ECLI:NL:GHSHE:2024:1729, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 22-05-2024, 22/1347
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2024-05-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten. Schumacker-achtige situatie. Uitspraak volgt lijn als uitgezet in eerdere uitspraken van het gerechtshof (ECLI:NL:GHSHE:2022:1569, ECLI:NL:GHSHE:2022:1571 en ECLI:NL:GHSHE:2022:1574).

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 22/1347
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 2 juni 2022, nummer BRE 21/806, ECLI:NL:RBZWB:2022:2988, in het geding tussen de inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] (Duitsland),
      hierna: belanghebbende.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting (hierna: IB) 2018 opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 12 april 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1923, heeft de Nederlandse nationaliteit en woont in 2018 in Duitsland. Belanghebbende genoot in 2018 een AOW-uitkering van de Sociale Verzekeringsbank (hierna: SVB) van € 14.978, een pensioenuitkering van [pensioenfonds] (hierna: [pensioenfonds] ) van € 11.194, waarop een bedrag van € 994 aan loonheffingen is ingehouden, en een Duitse ‘Mütterrente’ van € 880.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft de aangifte IB voor het jaar 2018 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.580, bestaande uit de uitkeringen van de SVB en het [pensioenfonds] en een aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 19.592. Daarbij heeft zij aangegeven dat zij voor het jaar 2018 kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Gelijktijdig met de aangifte IB voor het jaar 2018 heeft belanghebbende een inkomensverklaring van het woonland (Duitsland) overgelegd als bedoeld in artikel 7.8, lid 6, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Op deze inkomensverklaring is alleen de ‘Mütterrente’ vermeld.
      
    
    
      2.3.
      De inspecteur heeft de aanslag IB 2018 - in afwijking van de aangifte - vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.194. Daarbij heeft de inspecteur belanghebbende niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt, met als gevolg dat de aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten niet in aanmerking is genomen. De aanslag resulteert in een te betalen bedrag van nihil, omdat het verschuldigde bedrag aan IB van € 996 is verminderd met de ingehouden loonheffing van € 994. De aanslag vermeldt verder dat de nog te verrekenen buitenlandse bronheffing box 3 uit voorgaande jaren € 11 bedraagt.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft voor 2018 geen aangifte inkomstenbelasting in Duitsland gedaan en aldaar ook geen inkomstenbelasting betaald. Belanghebbende heeft verschillende, met behulp van Duitse websites opgestelde, berekeningen ingebracht ter onderbouwing van haar stelling dat zij geen inkomstenbelasting in Duitsland is verschuldigd. De eerste van de door belanghebbende zelf gemaakte berekeningen luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
      
      
        
          
        
      
      
      
        De door een Duitse belastingadviseur, [belastingadviseur] , gemaakte berekening luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
      
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft daarnaast de volgende uitsplitsing van de in aftrek geclaimde uitgaven voor specifieke zorgkosten overgelegd:
      
        
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag IB 2018 verminderd tot € 994 negatief (na verrekening met de loonheffing), de beschikking nog te verrekenen buitenlandse bronheffing box 3 gehandhaafd en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 49 aan haar vergoed.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de aanslag IB 2018 tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende op grond van het Unierecht en de zogenoemde Schumacker-rechtspraak recht heeft op aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten.
      
    
    
      3.2.
      De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Het hof stelt vast dat niet (meer) in geschil is dat belanghebbende in het jaar 2018 buitenlands belastingplichtige is en niet kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8, lid 6, Wet IB 2001 noch in de zin van artikel 7.8, lid 8, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 21bis, lid 1, Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001.
      
    
    
      4.2.
      Partijen gaan ervan uit dat het heffingsrecht over de pensioenuitkering van het [pensioenfonds] van € 11.194 is toegewezen aan Nederland en het heffingsrecht over de AOW-uitkering van € 14.978 en de Mütterrente van € 880 aan Duitsland. Het hof volgt partijen hierin, nu niet is gebleken dat dit standpunt berust op juridisch onjuiste uitgangspunten.
      
    
    
      4.3.
      Het hof stelt voorop dat de aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten is aan te merken als een aftrekpost die verband houdt met de persoonlijke en de gezinssituatie van belanghebbende.
      
    
    
      4.4.
      Op 18 mei 2022 heeft het hof uitspraak gedaan in drie zaken waarin Schumacker-problematiek aan de orde was. In de bij die uitspraken gevoegde bijlage heeft het hof een uitgebreide zienswijze gegeven ten aanzien van de reikwijdte van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU). Die bijlage is ook bij de onderhavige uitspraak gevoegd en maakt er integraal onderdeel van uit. Het hof ziet bij de huidige stand van zaken geen reden om van deze zienswijze af te wijken en zal bij de afdoening van de onderhavige zaak, evenals de rechtbank, de in onderdeel 29 van de bijlage beschreven stappen volgen. 
      
    
    
      4.5.
      De inspecteur heeft zich tijdens het onderzoek ter zitting van het hof op het standpunt gesteld dat, indien het hof tot het oordeel komt dat het stappenplan gevolgd moet worden, de rechtbank de cijfermatige uitwerking van die stappen juist heeft berekend.
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank heeft in r.o. 2.13 vastgesteld dat belanghebbende niet voldoet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Bij de beantwoording van de vraag of Duitsland in voldoende mate rekening kan houden met de persoonlijke en de gezinssituatie van belanghebbende heeft de rechtbank, ondanks het ontbreken van een Duitse aanslag inkomstenbelasting en de verschillen en onvolledigheden in de door belanghebbende overgelegde berekeningen, aannemelijk geacht dat belanghebbende in Duitsland geen belasting is verschuldigd (r.o. 2.14). Vervolgens heeft de rechtbank op basis van de in r.o. 2.14.1 tot en met 2.14.3 vermelde uitgangspunten een berekening gemaakt van de in Duitsland verschuldigde inkomstenbelasting (r.o. 2.14.4) en op basis daarvan geconcludeerd dat het in Duitsland in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Duitsland geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende in aanmerking te nemen (r.o 2.14.5). De omvang van de tegemoetkoming die Nederland moet verlenen (derde stap), heeft de rechtbank vastgesteld op 41,38% van € 19.588 zijnde € 8.106 (r.o. 2.15.1 tot en met 2.15.3) en het verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting (derde stap) op nihil (r.o. 2.15.4 tot en met 2.15.6). Tot slot heeft de rechtbank vastgesteld dat de tegemoetkoming niet wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende (vierde stap) (r.o. 2.16). De rechtbank heeft op grond hiervan geoordeeld dat de aanslag IB over het jaar 2018 dient te worden verminderd naar een terug te ontvangen bedrag van € 994 (de ingehouden loonheffing) (r.o. 2.17). Het hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen.
      
    
    
      4.7.
      Het subsidiaire standpunt van de inspecteur, inhoudende dat de rechtbank onjuist heeft bepaald in welke mate Nederland nog voordelen aan belanghebbende moet verstrekken, kan niet leiden tot een gegrond hoger beroep, aangezien dit standpunt geen gevolgen heeft voor de aanslag die ook in dat geval naar een terug te geven bedrag aan loonheffing van € 994, moet worden vastgesteld.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.9.
      De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 548, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd.
      
    
    
      4.11.
      Het hof stelt deze tegemoetkoming vast voor de door de gemachtigde van belanghebbende gevraagde reiskosten voor het bijwonen van de zitting. De vergoeding voor reiskosten wordt, gelet op artikel 1, letter c, Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) in samenhang gelezen met artikel 11, lid 1, sub d, Besluit tarieven in strafzaken 2003, vastgesteld op een tarief waarvan de hoogte gelijk is aan de reiskosten per openbaar middel van vervoer, laagste klasse, dan wel een kilometervergoeding van € 0,28 per kilometer indien openbaar vervoer niet of niet voldoende mogelijk is. Het hof acht dit laatste het geval. Bij de berekening van de reiskosten heeft het hof op basis van de ANWB-routeplanner de afstand van de woonplaats van belanghebbendes gemachtigde in Duitsland naar de zittingsplaats van het hof vastgesteld op 594 kilometer enkele reis. De totale reiskosten bedragen, daarvan uitgaande, € 332,64 (1.188 kilometer maal € 0,28). 
      
    
    
      4.12.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 Bpb heeft gemaakt. 
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 332,64.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door M.J.C. Pieterse, voorzitter, J.M. van der Vegt en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 mei 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      De uitspraak is alleen door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      A.S. van Middelkoop	M.J.C. Pieterse
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Bijlage
      
    
    
    1. Bij het hof zijn diverse zaken aanhangig waarin de reikwijdte van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het HvJ EU aan de orde is. Bij de behandeling van deze zaken is gebleken dat deze rechtspraak bij de uitwerking vele vragen oproept. Het hof heeft daarom een poging gedaan om deze vragen te benoemen en een lijn uit te zetten waarlangs deze vragen kunnen worden beantwoord. In deze bijlage, die zal worden gevoegd bij de uitspraken waar dit speelt, zal het hof een uiteenzetting geven van de relevante rechtspraak en de vragen die dit oproept. Geschetst wordt welke vragen beantwoord moeten worden, welke keuzes het hof maakt en waarom het hof tot die antwoorden komt. Het hof spreekt hierna van woonlidstaat en werklidstaat, zoals ook het HvJ EU doet, maar in veel gevallen gaat het om gepensioneerden met inkomen uit Nederland die in een andere lidstaat dan Nederland wonen. Waar dus over werklidstaat wordt gesproken, moet hier ook onder worden verstaan bronlidstaat.
    
    2. In de onder 1 genoemde zaken zijn de belastingplichtigen niet aan te merken als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen volgens de nationale regels. De vraag is echter of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en het nationale recht buiten toepassing te blijven.
    
    3. Voor de directe belastingen geldt dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich in de regel niet in vergelijkbare situaties bevinden, aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat verwerft, meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, welke plaats in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is.
    
    4. In de regel is dus geen sprake van discriminatie indien de niet-ingezetene bepaalde voordelen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie niet krijgt.
    
    5. Er is echter wel sprake van discriminatie wanneer ingezetenen en niet-ingezetenen in een vergelijkbare situatie verkeren en niet-ingezetenen bepaalde voordelen worden onthouden. Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonlidstaat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden. In een dergelijk geval wordt namelijk nergens met de persoonlijke en gezinssituatie rekening gehouden. Bij de beoordeling van de relevante inkomsten in de betreffende lidstaten gaat het om het belastbare gezinsinkomen.
    
    6. Het gaat er dus om of in de woonlidstaat sprake is van voldoende inkomen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Of dat zo is, hangt ervan af (a) welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen, (b) welke mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat voldoende wordt geacht en (c) welke faciliteiten in aanmerking worden genomen.
    
    7. De bewijslast dat de woonlidstaat niet in staat is om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie rust op de belastingplichtige. Daarbij gelden de Nederlandse bewijsregels (het Europese beginsel van procedurele autonomie), maar binnen de grenzen van het Europese gelijkheidsbeginsel (de bewijslastregels moeten gelijk zijn voor nationale en grensoverschrijdende situaties) en het Europese effectiviteits- of doeltreffendheidsbeginsel (de bewijslast mag niet dusdanig zwaar zijn dat in werkelijkheid de Europese rechten op vrij verkeer niet genoten kunnen worden).
    
    
      a. Relevante inkomen in de woonlidstaat
    
    
    8. De eerste vraag die in deze zaken opkomt is welk inkomen in de woonlidstaat in aanmerking wordt genomen bij de beoordeling of in die staat rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.
    
    9. De inspecteur verdedigt in deze zaken dat gekeken moet worden naar het totale wereldinkomen dat de woonlidstaat in beginsel in aanmerking kan nemen en dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met een toewijzing van heffingsrechten op grond van een bilateraal belastingverdrag. Dit standpunt wordt door het hof verworpen. Dit standpunt zou immers meebrengen dat aan de Schumacker-jurisprudentie elke werking wordt ontzegd. In de meeste lidstaten is het immers gebruikelijk dat de woonlidstaat het wereldinkomen in de belastingheffing betrekt, voordat op basis van een bilateraal belastingverdrag voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De rechtspraak van het HvJ EU brengt juist mee dat wanneer de woonlidstaat feitelijk niet kan heffen over het in de werklidstaat genoten inkomen, omdat het heffingsrecht daarover is toegewezen aan de werklidstaat, beoordeeld moet worden of er nog voldoende inkomen in de woonlidstaat zelf wordt genoten waarover belasting mag worden geheven om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het inkomen waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat dient derhalve buiten aanmerking te blijven.
    
    10. De inspecteur verdedigt verder bij de beantwoording van de eerste vraag dat uitgegaan moet worden van het inkomen naar Nederlands recht, ongeacht de wijze waarop de woonlidstaat het inkomen in aanmerking neemt. Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de arresten Wallentin en Meindl blijkt naar het oordeel van het hof overtuigend dat moet worden gekeken naar het in de woonlidstaat te belasten inkomen volgens de regels van de woonlidstaat. In de zaak Wallentin genoot Wallentin weliswaar in zijn woonland Duitsland een maandelijkse toelage van zijn ouders en een maandelijks stipendium van de Duitse overheid, maar naar Duits belastingrecht werden deze inkomsten niet aangemerkt als belastbaar inkomen. In de zaak Meindl genoot de echtgenote in woonlidstaat Oostenrijk een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, maar deze inkomsten waren naar Oostenrijks recht geen belastbare inkomsten. In beide zaken oordeelde het HvJ EU dan ook dat in de woonlidstaat geen rekening kon worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie en dat de werklidstaat hier om deze reden wel rekening mee dient te houden. Naar het oordeel van het hof dient het in de woonlidstaat genoten inkomen derhalve bepaald te worden aan de hand van de maatstaven van die lidstaat. 
    
    11. Op grond van het voorgaande en de vaste rechtspraak van het HvJ EU is het hof van oordeel dat wanneer een belastingplichtige in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis geniet en 90% of meer van zijn wereldinkomen, buiten de woonlidstaat verdient, de werklidstaat verplicht is rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In een dergelijk geval dienen de faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking genomen te worden in de werklidstaat, aangezien de woonlidstaat dergelijke faciliteiten niet kan verlenen. Indien er sprake is van meerdere werklidstaten, dienen de werklidstaten dit naar evenredigheid te doen.
    Deze situatie dient onderscheiden te worden van de situatie waarin niet aan het 90%-criterium wordt voldaan, inkomen van betekenis in de woonlidstaat wordt genoten en de woonlidstaat desondanks niet in staat is om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Die gevallen zijn thans aan de orde in een aantal procedures bij het hof en deze gevallen staan centraal in het vervolg van deze bijlage.
    
    
      b. Mate van tegemoetkoming in de woonlidstaat
    
    
    12. Een volgende vraag is of relevant is of de woonlidstaat volledig rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Anders gezegd, of een gedeeltelijke tegemoetkoming door de woonlidstaat al meebrengt dat de werklidstaat geen tegemoetkoming hoeft te verlenen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
    
    13. Uit het arrest Gschwind zou kunnen worden afgeleid dat volstaan kan worden met opname van een procentuele of absolute grens in de regelgeving van de werklidstaat, voor beantwoording van de vraag of de woonlidstaat een toereikende belastinggrondslag heeft om de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Voor de toepassing van de Duitse ‘splittingregeling’ was van belang dat de totale inkomsten van de echtgenoten voor ten minste 90% aan de Duitse inkomstenbelasting waren onderworpen, dan wel dat de niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten niet meer dan 24.000 DM bedroegen. Dit zou ook kunnen worden afgeleid uit het arrest Hoge Raad van 8 oktober 2021, waarin de Hoge Raad oordeelde dat slechts in uitzonderingsgevallen het aan de werklidstaat is om aftrek in verband met de persoonlijke en gezinssituatie te verlenen, en wel in die gevallen waarin de woonlidstaat met die aftrekposten geen rekening kan houden omdat het gezinsinkomen geheel of nagenoeg geheel in de werklidstaat wordt verdiend.
    
    14. Het hof volgt deze strikte uitleg van de Schumacker-leer niet. Uit het arrest Commissie-Estland kan worden afgeleid dat er uitzonderingssituaties zijn waarbij een dergelijke 90%-grens niet relevant is en veel meer van belang is of in de woonlidstaat voldoende rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Ook uit andere rechtspraak zou kunnen worden afgeleid dat van belang is of de gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen.
    
    15. Uit de onder 14 vermelde rechtspraak leidt het hof af dat beoordeeld moet worden of in de woonlidstaat volledig en naar behoren rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit betekent dat wanneer niet in voldoende mate daarmee rekening kan worden gehouden, de werklidstaat verplicht is om daar mede – dat wil zeggen deels – in te voorzien.
    
    16. Daarmee is nog niets gezegd over de wijze waarop dat moet worden beoordeeld. Hiervóór heeft het hof al geconcludeerd dat moet worden gekeken naar het inkomen dat feitelijk in de woonlidstaat in de belastingheffing wordt betrokken (berekend volgens de maatstaven van de woonlidstaat) en dat inkomen dat weliswaar in aanmerking wordt genomen, maar waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat, buiten aanmerking moet blijven. De vervolgvraag is echter welke faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, in aanmerking moeten worden genomen. Moet hierbij gekeken worden naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden of moet worden gekeken naar de faciliteiten die de werklidstaat normaliter in aanmerking neemt?
    
    17. Vanuit de hoofdregel dat het in beginsel op de weg van de woonlidstaat ligt om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, kan worden verdedigd dat voor de vraag of de woonlidstaat daartoe in staat is, gekeken moet worden naar de faciliteiten die gelden in de woonlidstaat.
    
    18. Nadeel van een beoordeling vanuit de woonlidstaat is dat de werklidstaat afhankelijk wordt van de wijze waarop de woonlidstaat rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie en dat kan leiden tot uitkomsten, waarvan kan worden afgevraagd of die wenselijk zijn. Alsdan is het namelijk mogelijk dat twee (buitenlandse) belastingplichtigen met een identiek inkomen in werklidstaat Nederland en een identiek inkomen in twee verschillende woonlidstaten, in Nederland een (totaal) verschillende (aanvullende) tegemoetkoming krijgen voor de persoonlijke en gezinssituatie. De belastingstelsels zijn immers niet geharmoniseerd en de wijze waarop en in welke mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie verschilt per lidstaat. Ook zou kunnen worden betoogd dat het gaat om de vraag of de werklidstaat wel of niet discrimineert tussen ingezetenen en niet-ingezetenen en dat om die reden uitgegaan moet worden van de faciliteiten die gelden in de werklidstaat.
    
    19. Indien gekeken dient te worden naar de faciliteiten die de werklidstaat biedt, zou dit meebrengen dat relatief complexe berekeningen zouden moeten worden gemaakt, waarbij de in de werklidstaat geldende faciliteiten afgezet zouden moeten worden tegen het volgens de woonlidstaat feitelijk te belasten inkomen. Betwijfeld kan worden of het HvJ EU dit bedoeld heeft met de gewezen rechtspraak.
    
    20. Alles afwegende komt het hof tot het oordeel dat vastgesteld moet worden of in de woonlidstaat op grond van de aldaar geldende belastingregels in voldoende mate rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Er moet dus worden gekeken naar de faciliteiten die in de woonlidstaat gelden. Dat de consequentie daarvan is dat de werklidstaat bij een inwoner van de ene woonlidstaat wel faciliteiten moet verlenen en bij een inwoner van een andere woonlidstaat niet, terwijl voor het overige sprake is van identieke omstandigheden wat betreft de verdeling van de inkomens over de lidstaten, is dan een gevolg van de dispariteit tussen de belastingstelsels van de lidstaten.
    
    
      c. Welke fiscale faciliteiten zijn van belang?
    
    
    21. Een volgende vraag is welke faciliteiten van belang zijn voor de vraag of in voldoende mate rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit zal sterk afhangen van het belastingstelsel in het betreffende land. Gekeken moet worden naar de aard van de faciliteit en doel en strekking daarvan. Uit het arrest Lakebrink kan worden afgeleid dat het begrip faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie vrij ruim moet worden uitgelegd als betrekking hebbend op alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van de niet-ingezetene. Zo volgt uit dat arrest dat de negatieve voordelen uit de verhuur van onroerende zaken bepalend zijn voor de fiscale draagkracht en dat de fiscale draagkracht geacht wordt deel uit te maken van de persoonlijke situatie van de niet-ingezetene in de zin van het arrest Schumacker.
    
    
      d. Gevolgen van het niet volledig in aanmerking kunnen nemen van de faciliteiten in de woonlidstaat
    
    
    22. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat de aldaar geldende faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie niet volledig in aanmerking kunnen worden genomen, zal de werklidstaat hiermee rekening moeten houden. De vraag die daarbij opkomt is welke tegemoetkomingen dan in de werklidstaat verleend dienen te worden. Dient per soort tegemoetkoming te worden beoordeeld of de woonlidstaat deze volledig in aanmerking heeft genomen? Of dient naar het totaal aan tegemoetkomingen te worden gekeken?
    
    23. Het hof gaat uit van de tweede benadering. De eerste benadering zou immers meebrengen dat moet worden vastgesteld welke tegemoetkoming in de woonlidstaat wel of niet in aanmerking is genomen en leidt tot allerlei complicaties. Indien een belastingplichtige in de woonlidstaat recht heeft op diverse tegemoetkomingen, welke is dan wel of niet verleend? Dat zou kunnen afhangen van de volgorde waarin aftrekposten in aanmerking worden genomen binnen de systematiek van de woonlidstaat. En die benadering roept ook de vraag op hoe moet worden omgegaan met tegemoetkomingen die de werklidstaat wel kent, maar de woonlidstaat niet of omgekeerd. Dat zou kunnen leiden tot het miskennen van dispariteiten tussen de belastingstelsels.
    
    24. Een andere vraag is hoe moet worden omgegaan met de mate waarin in de woonlidstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Indien bijvoorbeeld in de woonlidstaat de omvang van het te belasten inkomen meebrengt dat aldaar € 1.000 aan tegemoetkomingen niet kan worden verzilverd, tot welke omvang dient de werklidstaat dan een tegemoetkoming te verlenen? Dit zorgt echter ook voor complicaties indien bepaalde tegemoetkomingen in het inkomen worden verwerkt, terwijl andere tegemoetkomingen rechtstreeks in mindering worden gebracht op de verschuldigde belasting, zoals bijvoorbeeld de heffingskortingen in Nederland.
    
    25. Het hof is van oordeel dat de tegemoetkomingen van de woonlidstaat en de werklidstaat niet zouden mogen cumuleren. De enige uitzondering daarop is de situatie zoals aan de orde in de zaak Commissie-Estland waarin het totale wereldinkomen zodanig laag was dat in beide landen de aldaar geldende belastingvrije som niet of nauwelijks werd overschreden. Indien in een dergelijke situatie de werklidstaat geen belastingvrije som toekent voor het aldaar belaste inkomen, zou de belastingplichtige alsnog belasting betalen ondanks dat het totale inkomen beneden de belastingvrije som bleef.
    
    26. Het vorenstaande leidt het hof tot de volgende conclusie. Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat onvoldoende rekening kan worden gehouden met de aldaar geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, dient de werklidstaat de binnen die staat geldende tegemoetkomingen te verlenen. De werklidstaat mag echter rekening houden met het feit dat in de woonlidstaat ook al tegemoetkomingen in aanmerking zijn genomen. Het hof zal daarbij uitgaan van een evenredige verdeling tussen de woonlidstaat en de werklidstaat op basis van het inkomen dat in beide lidstaten effectief in de belastingheffing wordt betrokken. Het hof sluit daarbij aan op de benadering die het HvJ EU heeft gevolgd in het arrest X. Het hof realiseert zich dat bij deze benadering een cumulatie van faciliteiten in beide lidstaten niet is uitgesloten. Hierbij valt te denken aan het hiervoor in onderdeel 24 gegeven voorbeeld waarin tot een relatief gering bedrag in de woonlidstaat niet de volledige tegemoetkomingen kunnen worden verleend. De praktische uitvoerbaarheid brengt het hof er echter toe om toch te kiezen voor de oplossing waarbij de werklidstaat tegemoetkomingen verleent op basis van het aandeel van het inkomen dat in die werklidstaat in de belastingheffing wordt betrokken, mede gelet op de hierna te vermelden maximering.
    
    27. De achtergrond van de Schumacker-rechtspraak is het wegnemen van discriminatie in de werklidstaat die plaatsvindt tussen ingezetenen en niet-ingezetenen in het geval beide situaties elkaar benaderen en in de woonlidstaat op onvoldoende wijze rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. De gedachte dat niet mag worden gediscrimineerd in een dergelijk geval, betekent tevens dat de tegemoetkoming die de werklidstaat moet geven, niet verder gaat dan de tegemoetkoming die een ingezetene zou genieten.
    Deze begrenzing kan worden bepaald door eerst te berekenen wat de belastingheffing in de werklidstaat zou zijn geweest indien de niet-ingezetene voor zijn wereldinkomen in de werklidstaat belastingplichtig zou zijn, rekening houdend met de persoonlijke en gezinssituatie, zoals deze geldt in de werklidstaat (berekening 1). Die heffing moet vervolgens worden afgezet tegen de belastingheffing die volgt uit het in aanmerking nemen van een evenredig deel van de tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie bij de buitenlandse belastingplichtige zoals opgenomen in onderdeel 26 (berekening 2). De aanslag wordt verminderd tot het hoogste bedrag aan belastingheffing dat resulteert uit de berekeningen 1 en 2. 
    
    
      
        Overige punten
      
    
    
    28. In sommige zaken wordt door de belastingplichtige het standpunt ingenomen dat de algemene heffingskorting geen maatregel is die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie aangezien iedere belastingplichtige daar recht op heeft. Volgens deze belastingplichtigen leidt het niet toekennen van de algemene heffingskorting aan niet-ingezetenen tot een ongerechtvaardigde discriminatie ten opzichte van ingezetenen. Zij beroepen zich in dit kader op het arrest Miljoen waarin het HvJ EU een uitspraak deed over de toekenning van het heffingvrije vermogen binnen box 3.
    
      Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de rechtspraak van het HvJ EU leidt het hof af dat de belastingvrije som of de heffingskorting wel degelijk wordt gezien als een tegemoetkoming die te maken heeft met draagkracht en uit dien hoofde moet worden gerekend tot de tegemoetkomingen die te maken hebben met de persoonlijke en gezinssituatie. Daaraan doet niet af dat die belastingvrije som of de heffingskorting een vast bedrag is. De achtergrond is immers om tot een bepaald bestaansminimum geen belasting te heffen. Dit kan afgeleid worden uit het arrest Commissie-Estland, maar bijvoorbeeld ook uit het arrest D dat ging om de belastingvrije som in de vermogensbelasting.
      Overigens wijst het hof er op dat de algemene heffingskorting met ingang van 2014 niet meer uit een vast bedrag bestaat, maar mede afhankelijk is van de hoogte van het inkomen uit werk en woning en met ingang van 2016 zelfs tot nihil kan afnemen. Daarmee is duidelijk dat de toekenning van de algemene heffingskorting wel degelijk verband houdt met de draagkracht van de belastingplichtige.
      Het heffingvrije vermogen in box 3 heeft een geheel andere achtergrond. Deze vrijstelling heeft niet zozeer als achtergrond om een bepaald bestaansminimum te garanderen, maar vormt veelal een praktische tegemoetkoming om een bepaald minimumvermogen buiten de belastingheffing te laten. In zoverre lijkt deze tegemoetkoming op de rente- en dividendvrijstelling zoals deze gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het beroep van belanghebbenden op het arrest Miljoen faalt derhalve. 
    
    
    
      
        Samenvattend
      
    
    
    29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:
    
      1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten?
      Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen.
      Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
      2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
      3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat/wereldinkomen.
      4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.
    
    
  
  
     Hof van Justitie EU 14 februari 1995, Schumacker, ECLI:EU:C:1995:31.
  
  
     Niet (meer) in geschil is dat Nederland op grond van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 12 april 2012, Tractatenblad 2022, 61 (hierna: Verdrag), niet mag heffen over de AOW-uitkering, omdat dit bedrag valt onder de grens van € 15.000 (artikel 17, lid 2, Verdrag).
  
  
     ECLI:NL:GHSHE:2022:1569, ECLI:NL:GHSHE:2022:1571 en ECLI:NL:GHSHE:2022:1574.
  
  
     Artikel 8:109, lid 2, Awb, tarief 2022.
  
  
     HvJ EG 14 februari 1995, Schumacker, ECLI:EU:C:1995:31, punten 31 en 32; HvJ EU 18 juni 2015, Kieback, ECLI:EU:C:2015:406, punt 22 en HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 30.
  
  
     HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 33.
  
  
     Als in de woonlidstaat niet voldoende inkomen wordt gegenereerd kan het ook zo zijn dat in de woonlidstaat niet volledig met de persoonlijke en gezinssituatie rekening kan worden gehouden. Zie hierna.
  
  
     HvJ EG 1 juli 2004, Wallentin, ECLI:EU:C:2004:403; HvJ EG 25 januari 2007, Meindl, ECLI:EU:C:2007:57.
  
  
     HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 39.
  
  
     Vaste jurisprudentie sinds HvJ EG 16 december 1976, Rewe-Zentralfinanz, ECLI:EU:C:1976:188.
  
  
     HvJ EG 1 juli 2004, Wallentin, ECLI:EU:C:2004:403.
  
  
     HvJ EG 25 januari 2007, Meindl, ECLI:EU:C:2007:57.
  
  
     HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102. Hierbij verdient het opmerking dat het ook kan gaan om niet-lidstaten, zoals in dat arrest ook aan de orde was.
  
  
     HvJ EG 14 september 1999, Gschwind, ECLI:EU:C:1999:409.
  
  
     Hoge Raad 8 oktober 2021, ECLI:NL:HR:2021:1472, r.o. 4.3.
  
  
     HvJ EU 10 mei 2012, Commissie-Estland, ECLI:EU:C:2012:282.
  
  
     Zie bijvoorbeeld HvJ EU 12 december 2013, Imfeld en Garcet, ECLI:EU:C:2013:822, punten 70 en 77 en HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 47.
  
  
     HvJ EG 18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink, ECLI:EU:C:2007:452, punt 34.
  
  
     HvJ EU 17 september 2015, Miljoen, ECLI:EU:C:2015:608.
  
  
     HvJ EG 5 juli 2005, D, ECLI:EU:C:2005:424, punt 36.
  
  
     Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 237-238.