ECLI:NL:RBLEE:2006:AV0088, Rechtbank Leeuwarden, 16-01-2006, 05/250
Rechtbank Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2006-01-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag omzetbelasting tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 en boetebeschikking. De rechtbank geeft aan op welke wijze zij, wanneer zij tot het oordeel komt dat de redelijke termijn is overschreden, in het algemeen zal overgaan tot vermindering van de opgelegde boete.

RECHTBANK LEEUWARDEN
      Sector bestuursrecht, belastingkamer
    
    
    
      Registratienummer: AWB 05/250
      Uitspraakdatum: 16 januari 2006
    
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 26 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    
      V.o.f. [A],
      gevestigd en kantoorhoudende te [B], eiseres,
      gemachtigde [E] te [F],
    
    
    en
    
    
      de inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Noord, 
      verweerder,
      gemachtigde F. Klein Langenhorst.
    
     
    
    Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting van € 23.789,--, alsmede bij beschikking een boete van € 5.947,--. Tevens is € 3.130,-- aan heffingsrente berekend.
      1.2	Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
      1.3	Op verzoek van de rechtbank heeft verweerder vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan eiseres en het behoort tot de stukken van het geding.
      1.4	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 november 2005 te Leeuwarden. 
      Partijen zijn daar verschenen.
      1.5	Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Eiseres heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij verweerders pleitnota behorende bijlage.
      1.6	De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    
    De feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
      2.1	Eiseres exploiteert een zeil- en surfschool op het recreatiepark [C] aan [D] te [B]. 
      2.2	Op 3 en 4 december 2002 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld waarbij ondermeer de omzetbelasting over de jaren 1997 tot en met 2002 is gecontroleerd.
      2.3	In zijn brief van 15 januari 2003 heeft verweerder zijn conclusies uit het boekenonderzoek aan eiseres medegedeeld. Daarbij heeft hij gesteld dat naast de over 1997 ter behoud van rechten opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting tevens over de jaren 1998 tot en met 2002 naheffingen omzetbelasting zullen volgen. Verder stelt verweerder in deze brief eiseres in kennis van zijn voornemen bij de naheffingsaanslagen omzetbelasting vergrijpboetes van 25 procent op te zullen leggen. 2.4	Op 20 augustus 2003 heeft verweerder het openbare deel van het controleverslag aan eiseres toegezonden.
      2.5	Met dagtekening 24 september 2003 heeft verweerder de bestreden naheffingsaanslag met boete opgelegd. 
      2.6	Op 27 oktober 2003 heeft eiseres pro forma bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag met boete. Na daartoe verleend uitstel heeft eiseres op 2 maart 2004 haar bezwaarschrift gemotiveerd.
      2.7	Met dagtekening 21 januari 2005 heeft verweerder op onder meer het onderhavige bezwaarschrift uitspraak gedaan, waarbij hij de naheffingsaanslag en de boetebeschikking heeft gehandhaafd.
      2.8	Eiseres heeft op 2 maart 2005 beroep ingesteld bij deze rechtbank.
      2.9	De tot de gedingstukken behorende brochure voor het jaar 2002 geeft het overzicht van het programma-aanbod:
      "Cursusmogelijkheden
      We verzorgen lessen voor beginners, gevorderden en vergevorderden. Alles in diverse vormen van zeilen of surfen.
    
    
    
      Intern of extern
      De cursisten kunnen kiezen uit de mogelijkheid om de hele week op de zeilschool te blijven eten en slapen, of om alleen overdag het zeil of surfprogramma mee te doen.
    
    
    
      Jeugdzeilcursussen
      Een cursus voor kinderen tussen de 7 en ongeveer 10 jaar oud. Er wordt gevaren met de optimist, een klein en veilig bootje met één zeil, waarin de cursist alleen leert varen. Meer ervaren kinderen tussen de 10 en 14 jaar oud in één van de sportieve tweepersoons zwaardboten, de Laser Pico of Topaz.
      De jeugdzeiler vaart altijd met een stoer zwemvest en indien nodig met een surfpak. Er wordt gevaren op een beschut en ondiep gedeelte (waar je kunt staan) van het meer.
    
    
    
      Kielbootcursussen
      De groep kinderen, ouder dan 12 jaar, kunnen ook gaan zeilen in de 6,50 meter Polyvalken. Er wordt gezeild in groepjes van maximaal 4 deelnemers en één instructeur. Elke boot wordt ingedeeld naar zeilniveau.
    
    
    
      Surfcursus
      Naast het zeilen bestaat er, voor de groep ouder dan 12, ook de mogelijkheid om te leren surfen. De zeilschool beschikt over moderne surf/funboards met diverse maten en merken zeilen. De beginners maken gebruik van de nieuwe 'startboard'. Een nieuw en toonaangevend board van 1 meter breed. De 'startboard-formule' is een geheel nieuwe en snelle manier van surfen leren. Surfen wordt gedaan in groepjes van ongeveer 4 deelnemers en één instructeur.
    
    
    
      De zeil/surf combinatie
      Beginners van 12 jaar of ouder die bijvoorbeeld niet weten of surfen of zeilen leuker is, kunnen kiezen voor de combi-cursus. Er wordt afwisselend gezeild en gesurfd.
    
    
    
      Andere mogelijkheden
      Naast de cursusweken biedt onze zeilschool vele andere vormen van watersport mogelijkheden zoals:
      * Verhuur van groepsaccomodatie
      * Verhuur van zeilboten, surfplanken, motorbootjes, kano's en waterfietsen
      * Privé zeil- of surflessen
      * Watersportdagen voor scholen, groepen en bedrijven
      * Waterkids-club, hier kunnen kinderen in een cursus van tien weekenden, waarbij gekozen kan worden tussen verschillende dagdelen, zeil- en surfles krijgen."
      2.10	In de onder 2.9 vermelde brochure heeft eiseres vermeld dat haar zeilschool is aangesloten bij de stichting Commissie Watersport Opleidingen (CWO), welke voortkomt uit organisaties als HISWA, ANWB, KNWV en Recron. De logo's van HISWA, CWO en Recron zijn in brochure opgenomen. Over de CWO-erkenning staat het volgende in de brochure:
      "Een CWO-school verzorgt een goede opleiding en beschikt over gediplomeerde instructeurs. Ook stelt het CWO eisen aan de boten, surfplanken, andere materialen en de mate van veiligheid van de deelnemers. De cursussen worden afgesloten met een erkend diploma of vorderingenstaat." 
      2.11	Bij arrangementen gedurende de schoolvakanties kan worden gekozen uit de varianten "intern" en "extern". De deelnemers aan deze varianten worden "internen" respectievelijk "externen" genoemd. Externen: deze jongeren nemen overdag (en in de praktijk ook 's avonds) deel aan het programma inclusief maaltijden en versnaperingen, maar zij overnachten niet op de zeilschool. Internen: in aanvulling op het arrangement voor externen overnachten deze jongeren op de zeilschool en krijgen zij een ontbijt geserveerd. Overdag volgen de jongeren een zeil- en/of surfprogramma bestaande uit activiteiten op, in en rond het water. Het recreatiepark waarop de zeilschool is gevestigd biedt onder meer gelegenheid tot zeilen, surfen, zwemmen, tennissen, spelen in de speeltuin en midgetgolfen. 's Avonds wordt een gevarieerd programma verzorgd bestaande uit onder andere bosspel, speurtocht, kampvuur, karaoke-avond, nachtzeiltocht, disco en bonte avond. De week wordt afgesloten met een rondvaart op [D] voor de ouders om de kinderen de gelegenheid te geven het geleerde te demonstreren. 
      2.12	Gedurende de week wordt door een jongere per dag effectief 3,5 uren zelf gezeild, welke tijd kan worden verlengd tot 6 uren door met andere kinderen mee te varen. De zogenoemde "Waterkids-club" bestaat uit een losse cursus, zonder versnaperingen of maaltijden, voor surfen en zeilen tijdens het voorseizoen. Een dergelijke zeil- of surfcursus bestaat uit 11 lessen van 3,5 uur. In 2001 kostte een dergelijke cursus f. 275,-- en in 2003 € 150,--.
       2.13	De weekarrangementen worden door eiseres als een totaalpakket aangeboden, waarbij zij voor het interne arrangement een hogere prijs berekent dan voor het externe arrangement. De tabel geeft het overzicht weer van de deelnemersaantallen en de guldenprijzen per arrangement in het naheffingstijdvak: 
      Jaar	Intern	Extern
      	Aantal	Prijs (f)	Aantal	Prijs (f)
      1998	229	595	144	425
      1999	215	620	153	450
      2000	228	625	145	455
      Eiseres heeft de in de ontvangen vergoedingen voor de weekarragementen begrepen omzetbelasting voldaan naar het verlaagde tarief.
      2.14	Eiseres heeft voorts vergoedingen ontvangen voor en omzetbelasting voldaan ter zake van haar overige activiteiten.
    
    
    Het geschil
    
    
      3.1	In geschil is het antwoord op de vraag of over een deel van de voor de weekarrangementen ontvangen vergoeding omzetbelasting is verschuldigd naar het algemene tarief, en zo ja, wat de grootte is van dat deel. Tevens is de boete in geschil.
      3.2.1	Eiseres is primair van mening dat de weekarrangementen als één onsplitsbare prestatie moeten worden aangemerkt, welke kwalificeert als het gelegenheid geven van toegang tot dagrecreatie, zodat het verlaagde tarief moet worden toegepast. 
      3.2.2	Ingeval het weekarrangement moet worden gesplitst, stelt eiseres zich subsidiair op het standpunt dat in dat geval sprake is van twee prestaties, namelijk het verstrekken van logies en het aanbieden van dagrecreatie, die beide onder de reikwijdte van het verlaagde tarief vallen. 
      3.2.3	Wanneer de daarvoor in aanmerking komende activiteiten niet gekwalificeerd kunnen worden als dagrecreatie stelt eiseres zich meer subsidiair op het standpunt dat de activiteiten rondom het zeilen belast zijn naar het algemene tarief. De daarop betrekking hebbende omzet beloopt volgens eiseres maximaal 25 procent van het gezamenlijke bedrag van de opbrengst van de externe en de interne arrangementen doch in ieder geval niet meer dan 34 procent daarvan. Daarbij beroept eiseres zich op afspraken die tussen de Belastingdienst en een aantal, door haar met name genoemde, Friese zeilscholen zouden zijn gemaakt.
      3.2.4	Ten aanzien van de boete verdedigt eiseres primair dat zij pleitbaar heeft gehandeld. Voorts is zij van mening dat sprake is van een wanverhouding tussen de ernst van het beboete feit en de opgelegde boete. Bovendien stelt zij in financiële moeilijkheden te komen als de naheffingsaanslag en de boete gehandhaafd blijven. Op grond van deze omstandigheden had verweerder in de visie van eiseres de boete moeten matigen.
      3.2.5	Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging, althans vermindering van de aanslag en de boete
      3.3.1	Verweerder is van opvatting dat de vergoeding voor de weekarrangementen naar het algemene tarief in de heffing moet worden betrokken, met uitzondering van het deel daarvan dat ziet op het verstrekken van logies, waarvoor het verlaagde tarief geldt. Verweerder heeft de logiesomzet bepaald op het prijsverschil tussen een intern en een extern arrangement. 
      3.3.2	Met betrekking tot de opgelegde boete verdedigt verweerder dat sprake is van grove schuld.
    
     
    
      3.3.3	Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag omzetbelasting en de boete tot de in het verweerschrift vermelde bedragen.
      3.4	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
    
    
    Beoordeling van het geschil
    
    
      Naheffingsaanslag
      4.1	In zijn arrest van 25 februari 1999, C-349/96, Card Protection Plan Ltd., gepubliceerd in onder andere VN 1999/15.28, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen onder meer geoordeeld dat wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Hoewel elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, mag dat er, ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, niet toe leiden dat de dienstverrichting, waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald. Dienaangaande is het van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige aan de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent. Het Hof van Justitie beklemtoont daarbij dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. In die omstandig-heden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. Wanneer klanten de bedoeling hebben verschillende hoofddiensten af te nemen, dienen ondanks het feit dat daarvoor slechts één prijs wordt berekend de gedeelten daarvan die betrekking hebben op de te onderscheiden hoofddiensten afzonderlijk te worden bepaald. Daartoe moet de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode worden gevolgd.
      4.2	De rechtbank overweegt in het kader van de beoordeling van wat de kenmerkende elementen zijn van de door eiseres georganiseerde weekarrangementen, teneinde te bepalen of eiseres aan de consument, beschouwd als de modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent, dat eiseres zich (jegens de ouders van de deelnemers) presenteert als CWO-erkende zeil- en surfschool. Voorts legt eiseres blijkens de onder 2.9 en 2.10 weergegeven passages uit haar brochure sterk de nadruk op het door haar verzorgde zeil- en surfonderricht. Daarbij worden de deelnemers in de brochure aangeduid als cursisten, terwijl de cursussen worden afgesloten met een erkend diploma of vorderingenstaat. Hierbij biedt eiseres, in aanvulling op het externe arrangement, in wezen bij het interne arrangement tegen een meerprijs logies aan.
      4.3	Op grond van deze feiten en omstandigheden in hun onderling verband en samenhang beschouwd, is de rechtbank van oordeel dat het interne arrangement uit twee kenmerkende diensten bestaat, te weten enerzijds zeil- casu quo surfonderricht en anderzijds het verstrekken van logies. Het externe arrangement bestaat uit één kenmerkende dienst: het zeil- casu quo surfonderricht. De overige verrichtingen moeten naar het oordeel van de rechtbank worden beschouwd als bijkomende diensten, omdat deze, uitgaande van de modale consument, voor hem geen doel op zich zijn, maar een middel vormen om het zeil- casu quo surfonderricht zo aantrekkelijk en onderhoudend mogelijk te maken, zodat die diensten, evenals het zeil- en surfonderricht belast zijn naar het algemene tarief. Een verdergaande onderverdeling zou naar het oordeel van de rechtbank leiden tot een kunstmatige splitsing welke geen recht doet aan de economische werkelijkheid. Dat het beslag van de met het onderricht gemoeide tijd geringer is dan de aan de overige activiteiten bestede tijd leidt niet tot een ander oordeel, omdat, vanwege de beoordeling vanuit de modale consument, het geobjectiveerde karakter van de prestatie bepalend is. Dit geldt eveneens voor de verstrekte versnaperingen en de beleving van de jeugdige cursisten. 
      Het verstrekken van logies is als afzonderlijk te onderkennen dienst belast naar het verlaagde tarief.
      4.4	Op grond van het vermelde arrest van het Hof van Justitie moet vervolgens voor de splitsing van de betaalde vergoeding voor het interne arrangement de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode worden gevolgd. Verweerder is daarin naar het oordeel van de rechtbank geslaagd door de prijs voor het verstrekken van logies te bepalen op het verschil tussen het interne en het externe weekarrangement.
      4.5	De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling strekkende tot een andere omzetverdeling vanwege door de Belastingdienst gemaakte afspraken met zeilscholen in Friesland, omdat dergelijke afspraken zozeer afhangen van de gehanteerde prijsstelling en de per zeilschool wisselende feitelijke omstandigheden, dat, nu die omstandigheden niet inzichtelijk zijn gemaakt, daaruit geen omzetverhouding voor eiseres kan worden afgeleid.
      4.6	Voor de naheffingsaanslag komt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder het gelijk aan zijn kant heeft. De rechtbank zal het beroep evenwel gegrond verklaren, nu verweerder heeft gesteld dat de verschuldigde belasting in bezwaar te hoog is vastgesteld en moet worden verminderd tot op € 23.498,--.
    
    
    
      Boete
      4.7	Verweerder is van opvatting dat eiseres in ernstige mate verwijtbaar onzorgvuldig heeft gehandeld door voor de volledige arrangementenomzet aangifte te doen naar het verlaagde tarief en concludeert tot grove schuld. Eiseres beroept zich op de pleitbaarheid van haar stelling dat de weekarrangementen zijn te kwalificeren als het verlenen van toegang tot een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening, althans dat een deel van de vergoeding daarop betrekking heeft en dat voor het overige sprake is van het verstrekken van logies en voedingsmiddelen.
      4.8	De rechtbank overweegt dat de deelnemers aan de door eiseres verzorgde weekarrangementen zich voegen in een groep en als zodanig meedoen met het aangeboden (cursus)weekprogramma dat wordt begeleid door instructeurs. Naar het oordeel van de rechtbank wijkt het verlenen van toegang in de zin van post b14 van tabel I van de Wet op de omzetbelasting 1968 hier qua wezen zozeer van af, dat het standpunt van eiseres, gemeten naar objectieve maatstaven, niet voor pleitbaar kan worden gehouden. Ook het verstrekken van voedingsmiddelen als onderdeel van het weekarrangement kan in redelijkheid niet tot gevolg hebben dat die verstrekking bepalend zou zijn voor het van toepassing zijnde tarief voor het gehele arrangement.
      4.9	De rechtbank is van oordeel dat eiseres dermate lichtvaardig heeft gehandeld door voor de volledige arrangementenomzet aangifte te doen naar het verlaagde tarief, dat sprake is van grove schuld. Eiseres had kunnen en behoren te weten dat voor de tariefstoepassing op de voor de weekarrangementen ontvangen vergoedingen een splitsing naar het algemene en het verlaagde tarief was vereist. Het is derhalve aan haar grove schuld te wijten dat eiseres over het onderhavige tijdvak te weinig omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, zodat verweerder op grond van artikel 67f AWR een vergrijpboete heeft mogen opleggen.
      4.10	Nog daargelaten dat het zakelijke karakter van de omzetbelasting noopt tot een terughoudende toepassing van matiging van een boete wegens financiële omstandigheden, is de rechtbank van oordeel dat eiseres haar beroep op die omstandigheden onvoldoende heeft geconcretiseerd, zodat de rechtbank daaraan voorbij zal gaan.
      4.11	Onder voorbehoud van het navolgende is de rechtbank voorts van oordeel dat de door verweerder, na vermindering als omschreven in het verweerschrift, bepleite boete van € 5.874,-- passend en geboden is.
      4.12	Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, gepubliceerd in onder meer VN 2005/22.6, is de rechtbank gehouden ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de garantie van artikel 6, eerste lid, EVRM dat een beboete recht heeft op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Daarbij heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.
      4.13	Deze rechtbank zal, wanneer zij tot het oordeel komt dat de redelijke termijn is overschreden, in het algemeen overgaan tot vermindering van de boete op de volgende wijze:
      - bij een overschrijding tot één jaar volgt een vermindering van 10 procent;
      - bij een overschrijding van één jaar of meer, maar minder dan twee jaar volgt een vermindering van in totaal 25 procent;
      - bij een overschrijding van twee jaar of meer, maar minder dan drie jaar volgt een vermindering van in totaal 50 procent;
      - bij een overschrijding van drie jaar of meer volgt vernietiging van de boetebeschikking. 
      De aangeduide vermindering wordt toegepast op de boete welke passend en geboden zou zijn indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden.
      4.14	Partijen zijn eenparig van opvatting dat de termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM met verweerders brief van 15 januari 2003 is aangevangen. De rechtbank heeft geen aanleiding partijen niet te volgen in hun standpunt. Derhalve heeft verweerder met zijn brief van 15 januari 2003 jegens eiseres een handeling is verricht waaraan zij in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan haar een boete zal worden opgelegd. Verder moet voor het tijdsverloop worden gerekend vanaf dat moment tot aan de dag waarop deze beslissing van de rechtbank in het openbaar is uitgesproken. De totale termijn beloopt derhalve drie jaar. Van deze termijn komt, onder aftrek van de bezwaartermijn, de periode tussen de dagtekening van de boetebeschikking enerzijds en het moment van indiening van de gronden van bezwaar anderzijds, derhalve een periode van (afgerond) vier maanden, voor rekening van eiseres wegens aan haar desverlangd verleend (nader) uitstel. 
      4.15	De rechtbank komt tot de conclusie dat de redelijke termijn is overschreden met acht maanden, zodat zij gelet op hetgeen onder 4.12 is overwogen, de boete van € 5.874,-- met 10 procent zal verminderen tot op € 5.286,--. Het beroep tegen de boete is gegrond.
    
    
     Proceskosten
    
    In de omstandigheden van het geval vindt de rechtbank aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Awb verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op  € 644,-- (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  € 322,-- en een wegingsfactor 1). Vanwege de samenhang met de beroepszaken van eiseres onder de nummers 05/249 en 05/697 zal de rechtbank het bedrag van de kosten in gelijke delen aan de zaken toedelen. De rechtbank wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. Het verzoek strekkende tot een kostenveroordeling voor de bezwaarfase heeft eiseres ter zitting laten varen.
    
    Griffierecht
    
    De rechtbank heeft van eiseres voor de behandeling van het onderhavige beroep geen griffierecht geheven, zodat verweerder niet tot vergoeding daarvan hoeft te worden veroordeeld.
    
     Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 23.498,--;
      - vermindert de boete tot een bedrag van € 5.286,--;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 214,67, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) als de rechtspersoon die deze kosten aan eiseres dient te vergoeden.
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.W. Keuning, voorzitter, en mr. H.H.A. Fransen en mr. dr. P. van der Wal, rechters. De beslissing is op 16 januari 2006 in het openbaar uitgesproken door de voorzitter, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier.
    
    
    
      Afschrift aangetekend
      verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA  Leeuwarden; dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.