ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ3910, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 03-11-2006, 04/00387
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2006-11-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of de aan belanghebbende bij emigratie opgelegde aanslag betreffende 25% van fl. 2.667.229,= in strijd is met
        - artikel 3, lid 2, van het Nederlands - Belgisch Belastingverdrag 1970 en artikel 31 van het Verdrag van Wenen en/of
        - het EG-Verdrag, zoals dit verdrag luidt in het onderhavige jaar.

BELASTINGKAMER
      Nr. 04/00387
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y, België (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 2.799.969,=. Na daartegen tijdig gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak de aanslag verminderd.
    
    
      1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,=.
      De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
    
    
    1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 september 2006 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.4. De Inspecteur heeft voor het onderzoek ter zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan belanghebbende. Met instemming van partijen wordt deze pleitnota geacht te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding. 
    
    1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
    
    2.1. Belanghebbende is geboren op 13 oktober 1961 en ongehuwd. In 1999 bezat hij de Nederlandse nationaliteit. 
    
    2.2. Belanghebbende heeft op 27 mei 1999 Nederland metterwoon verlaten. Hij heeft zich met ingang van die datum gevestigd te Y, België. 
    
    
      2.3. Op het moment van emigratie hield belanghebbende de volgende aanmerkelijk belangposities in het aandelenkapitaal van een viertal vennootschappen:
      4,9% (certificaten) van aandelen in A B.V. gevestigd te B, 33?% van de aandelen in C SA gevestigd te Luxemburg, 49% van aandelen in D België BVBA gevestigd te Y, België 0,5% van de aandelen in F NV gevestigd te G, België.
      De diverse vennootschappen maken deel uit van een familieonderneming, die in eigendom is van belanghebbende, zijn vader en zijn twee zussen.
    
    
    2.4. Alle vier de vennootschappen waarin belanghebbende een aanmerkelijk belang bezit zijn in het land van feitelijke vestiging onderworpen aan een belastingheffing naar de winst, die zij ook daadwerkelijk betalen. De emigratie van belanghebbende is niet gepaard gegaan met een verplaatsing van de zetel van een of meer van deze vennootschappen.
    
    2.5. Belanghebbende genoot in 1998 en 1999, zowel voor als na emigratie, inkomsten uit dienstbetrekking van D B.V. te B, een kleindochtermaatschappij van A B.V. In 1999 was belanghebbende in dienst als zaakvoerder van D België BVBA (hierna: D België), maar hij ontving hiervoor geen beloning.
    
    2.6. Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1999. Het door hem aangegeven belastbare inkomen bedraagt fl. 132.740,=, te weten fl. 120.495,= aan persoonlijk inkomen, fl. 45.285,= aan winst uit aanmerkelijk belang en fl. 33.040,= aan rente van schulden.
    
    2.7. Bij vaststellingsovereenkomst van 24 januari 2002 hebben partijen overeenstemming bereikt over de waarde in het economisch verkeer van de aanmerkelijk belangaandelen ten tijde van de emigratie en wel als volgt:
    
    vennootschap	waarde bij emigratie	  kostprijs	 waardeaangroei   
    
    
      A B.V.		  fl. 2.585.581,=	fl. 826.000,=	fl. 1.759.581,=
      C SA	  		  fl.   109.620,=	fl.  23.000,=	fl.    86.620,=
      D België		  fl. 1.279.028,=	fl. 458.000,=	fl.   821.028,=
      F NV			  fl.     5.500,=	fl.   5.500,=	fl.         0,=
      										fl. 2.667.229,=
    
     
    
      2.8. Bij brief van 10 januari 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht de aanslag in afwijking van zijn aangifte vast te stellen. De afwijking betreft de onder 2.7 vermelde waardeaangroei, die de Inspecteur als hogere aanmerkelijk belangwinst ad fl. 2.667.229,= belast tegen 25% of fl. 666.807,=. 
      In deze brief deelt de Inspecteur belanghebbende mee: "Onder verwijzing naar artikel 25, zesde lid van de Invorderingswet 1990, (......) dat u zich voor uitstel van betaling van het conserverende deel van de aanslag, en de daarbij behorende zekerheidstelling, tot de ontvanger dient te richten".
    
    
    2.9. Met dagtekening 11 februari 2003 is de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd. Deze aanslag bedraagt fl. 755.863,=. Van dit bedrag is fl. 78.916,= aan heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    2.10. Belanghebbende heeft op 14 februari 2003 bezwaar gemaakt tegen de onder 2.9 vermelde aanslag. Met dagtekening 27 februari 2004 heeft de Inspecteur de aanslag verminderd naar een te betalen bedrag van fl. 733.704,=, waarvan aan heffingsrente fl. 76.603,= in rekening is gebracht. De Inspecteur heeft de heffing van 25% over de onder 2.7 vermelde hogere aanmerkelijk belangwinst gehandhaafd. De berekening van deze bedragen is op zichzelf niet in geschil. Belanghebbende heeft op 25 februari 2004 beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. 
    
    2.11. Aan belanghebbende is in verband met de behandeling van het bezwaarschrift en later het ingestelde beroep uitstel van betaling, zonder het stellen van zekerheid, verleend. Hierbij is tot aan de datum van het onderzoek ter zitting aan belanghebbende geen invorderingsrente in rekening gebracht en er zal ook in verband met het verleende uitstel geen invorderingsrente in rekening worden gebracht.  
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. Tussen partijen is in geschil of de aan belanghebbende bij emigratie opgelegde aanslag betreffende 25% van fl. 2.667.229,= in strijd is met 
      - artikel 3, lid 2, van het Nederlands - Belgisch Belastingverdrag 1970 en artikel 31 van het Verdrag van Wenen en/of
      - het EG-Verdrag, zoals dit verdrag luidt in het onderhavige jaar.
    
    
    Belanghebbende beantwoord beide vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
     
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de onder 1.4 vermelde pleitnota met bijlage, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog toegevoegd:
    
    
      Belanghebbende
      * Het is mooi om te horen dat geen invorderingsrente berekend zal worden, maar het Hof van Justitie heeft in de zaak N beslist dat een met het gemeenschapsrecht in strijd zijnd systeem niet achteraf te repareren is. Ook indien met een mogelijke waardedaling voor de aanslagen onder de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 rekening wordt gehouden, is dit een reparatie achteraf van de geldende regelgeving en dat is volgens het Hof van Justitie niet toegestaan. 
      * Voor een mogelijke schadevergoeding door de Staat, zie het arrest van het Hof van Justitie inzake Frankovich, is een voldoende gekwalificeerde schending van het gemeenschapsrecht vereist, hetgeen in casu het geval is omdat de Nederlandse regeling strijdig is met het EG-recht.
      * Er is in casu een belang in 3 vennootschappen die niet in Nederland zijn gevestigd, volgens het Nederlands - Belgisch Belastingverdrag heeft Nederland geen heffingsrecht over de waardeaangroei van deze aandelen.
    
    
    
      De Inspecteur
      * Belanghebbende stelt in onderdeel 5 van de pleitnota dat Nederland tot 10 jaar na emigratie een heffingsrecht heeft, maar Nederland heeft gedurende 10 jaar een invorderingsrecht, Nederland heeft geheven vóór emigratie. De vraag in hoeverre Nederland gelet op het Nederlands - Belgisch Belastingverdrag zich het recht op heffing toekent, speelt dus niet, Nederland heeft voorafgaand aan de emigratie een recht op heffing. 
      * Er is vooralsnog geen invorderingsrente berekend tijdens het uitstel van betaling, pas bij een betaling zou rente berekend worden; ik doe hierbij de toezegging dat er geen rente zal worden berekend betreffende het conserverende deel van de aanslag.
      * Het overgangsrecht van 2004 inzake het rekening houden met waardedaling van de aandelen middels kwijtschelding is niet alleen van toepassing onder de Wet op de inkomstenbelasting 2001 maar ook op aanslagen opgelegd onder de Wet op de Inkomstenbelasting 1964.
      * Gelet op de beslissing van het Hof van Justitie in de zaak N in samenhang met conclusie van advocaat-generaal H in die zaak, punt 125, is het opleggen van een conserverende aanslag gerechtvaardigd, de belemmerende elementen, zoals het stellen van zekerheid, zijn niet met terugwerkende kracht weg te nemen; bij het wegnemen van die elementen moet de bijkomende schade vergoed worden, maar de aanslag kan in stand blijven. (Desgevraagd) Dat de aanslag gehandhaafd kan blijven en alleen de strijdige elementen weggenomen moeten worden, leid ik af uit de beslissingen van het Hof van Justitie in de zaken van BPM bij invoer: het heffingsrecht werd beperkt, maar de aanslagen BPM werden niet vernietigd.
      * Het opleggen van de conserverende aanslag is wel een belemmering, maar een gerechtvaardigde belemmering, zie punt 46 van de zaak N, daarin komt tot uitdrukking dat voor de mogelijkheid van inning van de inkomstenbelasting is toegestaan het bij het vertrek vaststellen van de belastingaanslag, waarvoor uitstel van betaling wordt verleend. Het oude Nederlandse systeem van vóór 2004 had belemmerende elementen, zoals zekerheid stellen en geen rekening houden met waardedalingen. 
      * De vergoeding van proceskosten volgens het puntenstelsel is niet in strijd met het gemeenschapsrecht. 
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 132.740,=.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Nederland belast vermogenswinsten zoals bijvoorbeeld bedoeld in artikel 13, paragraaf 5 van het Nederlands - Belgische Belastingverdrag 1970 wanneer een belastingplichtige zijn woonplaats naar een andere Lidstaat verlegt ook wanneer ze niet zijn gerealiseerd, met dien verstande dat van de verplichting tot betalen, onder voorwaarden, uitstel wordt verleend. Nederland belast diezelfde vermogenswinsten bij de thuisblijvers slechts indien en voorzover ze daadwerkelijk zijn gerealiseerd. Een dergelijk systeem vormt een met het EG-recht niet verenigbare belemmering van het vrije verkeer (zie het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 7 september 2006, C-470/04, zaak N (hierna: het arrest zaak N), VN 2006/46.14, punten 31 tot 39, met verwijzing naar het arrest van het HvJ EG van 11 maart 2004, C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, BNB 2004/258, punt 46). 
    
    
      4.2. Een dergelijke belemmering kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om een op territorialiteitsbeginsel gebaseerde, verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen twee Lidstaten te waarborgen.
      Dit betekent naar het oordeel van het Hof, dat rechtvaardiging van de belemmering niet mogelijk is, indien en voorzover een Lidstaat daarmee waarborgen schept voor heffingsrechten, die zij blijkens die verdeling niet heeft.
    
    
    4.3. Vooropgesteld zij dat Nederland bij die verdeling, volgens de duidelijke tekst van het Nederlands - Belgische Belastingverdrag 1970, wanneer een aandeelhouder - natuurlijk persoon zijn woonplaats verlegt, geen heffingsbevoegdheid heeft verkregen om vermogenswinsten behaald met deelnemingen in buiten Nederland gevestigde vennootschappen, zoals te dezen de Belgische en de Luxemburgse vennootschappen. In zoverre is het beroep in elk geval gegrond.
    
    4.4. Maar Nederland mag naar het oordeel van het Hof bij die verlegging van woonplaats evenmin heffen over niet gerealiseerde vermogenswinsten behaald met deelnemingen in vennootschappen die in Nederland gevestigd zijn. Naar het oordeel van het Hof verbiedt het Nederlands - Belgisch Belastingverdrag 1970 ook in die situatie op enigerlei wijze zulke niet gerealiseerde vermogenswinsten te belasten. Nederland moet naar het oordeel van het Hof wachten tot realisatie daarvan door vervreemding als bedoeld in artikel 13, paragraaf 5 van het Nederlands - Belgisch Belastingverdrag 1970 en Nederland mag dan heffen gedurende maximaal vijf jaar na het verleggen van de woonplaats naar België. (zie Hof Den Bosch 15 september 2005, nr. 03/02515, VN 2005/47.11 en Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 40 452, VN 2006/27.5). Nederland gaat met de onderhavige aanslag verder dan waarborgen van de met België overeengekomen verdeling van heffingsrechten. Het beroep is daarom volledig gegrond.
    
    4.5. Daaraan voegt het Hof wellicht te overvloede nog het volgende toe: Nederland heeft inmiddels te dezen andere meer uitgebreide heffingsrechten verkregen bij het Verdrag Nederland - België 2001 (hierna: het Verdrag van 2001). Nederland heeft ook de voorwaarden voor uitstel van betaling versoepeld. In het midden kan echter blijven of en in hoeverre de aanslag in stand kan blijven wanneer Nederland, zoals te dezen, na het opleggen van de aanslag de voorwaarden versoepelt. Volgens het arrest zaak N, dienen de aanslag en de daaraan verbonden voorwaarden immers te worden beoordeeld op het moment van de oplegging daarvan en kan de schending door het hanteren van een belemmerend systeem bij het opleggen van de aanslag niet worden opgeheven door die voorwaarden met terugwerkende kracht te laten varen.
    
    
      4.6. Het Hof merkt hierbij echter nog het volgende op.
      De onderhavige zaak onderscheidt zich in zoverre van die van het arrest zaak N, dat in het Nederlands - Britse Belastingverdrag een andere verdeling van heffingsbevoegdheid is opgenomen. In dat verdrag wordt de heffingsbevoegdheid niet mede bepaald door het 'inwonerschap' van de vennootschap. Ook in andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, zoals bijvoorbeeld de BRK, kunnen afwijkende criteria ter verdeling van de heffingsbevoegdheid opgenomen zijn. De verdeling moet derhalve van geval tot geval worden bezien.
      Dat kan tot een andere conclusie aanleiding geven (in die zin ook de Conclusie van AG H bij het arrest zaak N, punten 93 tot 99).
    
    
    
      4.7. Blijkens hetgeen is overwogen in onderdeel 4.3 en 4.4 van deze uitspraak kan de onderhavige aanslag naar het oordeel van het Hof niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de tussen Nederland en België, ten tijde van de vaststelling van die aanslag, overeengekomen verdeling van heffingsbevoegdheid te waarborgen. 
      Het Hof zal hierna ingaan op de vragen die rijzen wanneer het Hof er veronderstellenderwijs vanuit gaat dat Nederland in het in onderdeel 4.4. bedoelde geval wel te waarborgen heffingsrechten heeft.
    
    
    
      4.8. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat Nederland niet in strijd handelt met de met België in verdrag van 1970 overeengekomen verdeling van heffingsrechten. Echter indien Nederland te dezen wel (te waarborgen) heffingsrechten zou hebben, is het beroep naar het oordeel van het Hof inmiddels eveneens gegrond, gelet op het arrest zaak N. Immers het systeem van de aanslag vormt, zoals hiervoor overwogen onder 4.1, een met het EG-recht niet verenigbare belemmering van het vrije verkeer.
      Een dergelijke belemmering kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om een, op het territorialiteitsbeginsel gebaseerde, verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen twee Lidstaten te waarborgen. Zou aan die voorwaarde zijn voldaan dan is de volgende voorwaarde, dat de waarborgmaatregelen evenredig zijn. Zij mogen niet verder gaan dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel de verdeling te waarborgen (het arrest zaak N, punten 40 tot 48). 
    
    
    4.9. Niet onevenredig is in het door Nederland gehanteerde systeem de verplichting om bij vertrek een belastingaangifte in te dienen, welke noodzakelijk is voor de berekening van de bij vertrek van het aan de Lidstaat van herkomst toekomende deel van de belasting. Wel onevenredig zijn in dat het tot 2004 door Nederland gehanteerde systeem een verplichting tot zekerheidstelling voor het uitstel van betaling en een veronachtzaming van de eventuele na het vertrek optredende waardeverminderingen (zie het arrest zaak N, punten 49 tot 55). Het systeem, waarbinnen de onderhavige aanslag is opgelegd, bevatte deze laatste onevenredige elementen, ten tijde van de oplegging en kan dus wat betreft deze onevenredige elementen zeker geen toepassing meer vinden.
    
    4.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende. 
    
    
    5. Griffierecht
    
    Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
    
    
    6. Kosten van bezwaar en proceskosten
    
    
      Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof acht geen termen aanwezig voor vergoeding van de kosten van bezwaar, nu belanghebbende daarom niet tijdig verzocht heeft. 
      Het Hof acht geen bijzondere omstandigheden aanwezig als zijn bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
      Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 punten * € 322,= (waarde per punt) * 2 (factor gewicht van de zaak), is € 1.288,=.
    
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraak,
      - vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 132.740,=, 
      - gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,=,
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.288,=, en
      - wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
    
    
    
    
      Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en 
      S.C.M.G. van Thiel, en voor wat betreft de beslissing in 
      tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 3 november 2006
    
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 3 november 2006
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    Tegen deze uitspraak kan door beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.