ECLI:NL:GHARL:2024:7634, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 10-12-2024, 22/1126
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-12-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Koepelvrijstelling.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      
    
    
    
      locatie Arnhem
      nummer BK-ARN 22/1126
      uitspraakdatum: 10 december 2024. 
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 6 mei 2022, nummer AWB 21/600, ECLI:NL:RBGEL:2022:2292, in het geding tussen de inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op 26 juli 2019 aangifte omzetbelasting gedaan over het tweede kwartaal 2019. Zij heeft het verschuldigde bedrag van € 1.793.123 op 30 juli 2019 voldaan.  
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 6 september 2019 tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. Op 28 oktober 2020 heeft zij de Inspecteur in gebreke gesteld. De Inspecteur heeft vervolgens bij uitspraak op bezwaar van 11 november 2020 het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het op aangifte verschuldigde bedrag verminderd tot € 170.033. Voorts heeft zij de Inspecteur veroordeeld tot het vergoeden van de door belanghebbende geleden immateriële schade (€ 1.000), proceskosten (€ 2.056) en het door haar betaalde griffierecht (€ 360).  
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 september 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] en [naam2] namens belanghebbende en mr. N. Oudkhoul, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam3] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam4] en [naam5] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
      
    
    
      1.6.
      Na de zitting hebben partijen op verzoek van het Hof ieder nog een nader stuk ingediend. Partijen hebben afgezien van een nader onderzoek ter zitting. 
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft het onderzoek gesloten op 29 oktober 2024. 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een rechtspersoonlijkheid bezittend openbaar lichaam. Zij is ingesteld door haar deelnemers (de dagelijkse besturen, dan wel colleges van dijkgraaf en heemraden van 21 waterschappen) via een regeling op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen. 
      
    
    
      2.2.
      
        In de gemeenschappelijke regeling is onder meer het volgende opgenomen: 
        “Artikel 1 – Begripsbepalingen
      
      
      
        In deze gemeenschappelijke regeling wordt verstaan onder: 
        […]
        b. aankoopcentrale.	Aankoopcentrale bedoeld in artikel 1.1. Aanbestedingswet,
        […]
        e. deelnemer		de bestuursorganen die deze regeling zijn aangegaan
        f. derde			een rechtspersoon, zijnde een aanbestedende dienst als bedoeld in 			artikel 1.1 van de Aanbestedingswet, niet zijnde een waterschap,
        […]
        j. instandhouding		de instandhouding van de basisinfrastructuur van [belanghebbende] , waarvan de kosten niet worden toegerekend aan 			taken en waarvan de kosten worden gedragen door alle deelnemers
        k. opdrachtgever		een deelnemend waterschap of een derde, die participeert in een 			taak;
        l. opdrachtgeverstafel	het overleg, bestaande uit vertegenwoordigers van de deelnemende 			waterschappen, die gerechtigd zijn hun waterschap bindend te 			vertegenwoordigen, dat in organieke zin geen onderdeel uitmaakt 			van [belanghebbende] ,
        m. programma		langdurige uitvoering van een taak overeenkomstig een 				programmaplan als samenhangend geheel van projecten en/of 			diensten,
        n. project		een kort-cyclische uitvoering van een taak overeenkomstig een 			projectplan,
        […]
        
          Artikel 3 – Belang
        
        De regeling wordt getroffen om een expertinstituut en service organisatie voor waterschappen in het leven te roepen met als doel het in opdracht van de deelnemende waterschappen en eventuele derden realiseren van renderende samenwerking op informatie- en bedrijfsprocessen en daarmee behartiging van behoeften van algemeen belang van de watersector. 
      
      
      
        
          Artikel 4 – Taken
        
      
      
      
        1. [belanghebbende] voert de taken uit in de vorm van programma’s, projecten en diensten. 
        2. [belanghebbende] kan ten behoeve van de taken, bedoeld in het eerste lid, optreden als aankoopcentrale. De deelnemende waterschappen of derden kunnen, indien noodzakelijk, [belanghebbende] separaat volmacht verlenen om op te kunnen treden als aankoopcentrale. Het algemeen bestuur legt de uitgangspunten en voorwaarden voor de uitvoering, de besturing, de verantwoordelijkheden en financiering van taken vast in een dienstverleningshandvest. Het dienstverleningshandvest dient van toepassing te zijn op alle opdrachtgevers die participeren in een programma, project of een dienst. 
        3. Het algemeen bestuur stelt een model dienstverleningsovereenkomst vast met concrete voorwaarden voor dienstverlening door [belanghebbende] . In het model dienstverleningsovereenkomst wordt het dienstverleningshandvest, bedoeld in het tweede lid, van toepassing verklaard. 
        4. [belanghebbende] sluit met elke opdrachtgever een dienstverleningsovereenkomst op basis van het model, bedoeld in het derde lid, voor elk programma, project of dienst waarin de opdrachtgever participeert. 
        5. Het algemeen bestuur besluit over een verzoek van een derde om te participeren in een taak. 
        6. Het dagelijks bestuur draagt er zorg voor dat [belanghebbende] het merendeel van zijn taken uitvoert voor de deelnemende waterschappen. 
        7. Een waterschap kan slechts opdrachtgever zijn indien het een deelnemend waterschap is. Indien een deelnemer uittreedt uit de regeling overeenkomstig artikel 45 eindigt participatie in taken van het betreffende waterschap van rechtswege op de datum van uittreding. 
      
      
      
        
          Artikel 5 – Instelling en governance programma’s en projecten
        
      
      
      1. Het dagelijks bestuur besluit over de instelling van een nieuw programma of project op basis van een business case, die is opgesteld namens een of meerdere opdrachtgevers. De business case vermeldt het aantal opdrachtgevers, een inschatting van de maximale kosten per opdrachtgever alsmede de door [belanghebbende] uit te voeren activiteiten in het kader van het programma of project. Op diensten kan het voorgaande van overeenkomstige toepassing worden verklaard. 
      
      
        […]
        
          Artikel 36 – Kostentoerekening
        
      
      
        
          De deelnemers betalen de instandhoudingskosten voor [belanghebbende] . Het algemeen bestuur legt de kostenverdeelsleutel voor de instandhoudingskosten vast in de bijdrageverordening. 
        
        
          De opdrachtgevers betalen alle kosten voor of te maken binnen de programma’s en projecten en diensten waarin zij participeren. 
        
        
          Eventuele overschotten op programma’s, projecten en diensten vloeien terug naar de opdrachtgevers voor die projecten en programma’s en diensten. In geval van tekorten op programma’s, projecten en de diensten betalen de opdrachtgevers het totale bedrag bij. 
        
        
          De nadere financieringsafspraken op basis van het tweede en derde lid worden opgenomen in de dienstverleningsovereenkomst, bedoeld in artikel 4, vierde lid. 
        
        
          
            [belanghebbende] mag geen werkzaamheden verrichten voor opdrachtgevers anders dan op basis van een dienstverleningsovereenkomst als bedoeld in artikel 4, vierde lid. Werkzaamheden die behoren tot de programma’s, projecten of diensten worden niet toegerekend aan de bijdrage voor instandhouding, bedoeld in het eerste lid.” 
        
      
      
    
    
      2.3.
      Bij besluit van 6 maart 2015 is door belanghebbende een dienstverleningshandvest opgesteld. Daarin is vastgelegd dat belanghebbende de taken uitvoert in de vorm van collectieve (voor alle deelnemende waterschappen) of facultatieve programma’s, projecten of diensten. De opdrachtgevers (de deelnemende waterschappen) beoordelen de business case en kiezen de vorm waarin het programma, project of de dienst wordt uitgevoerd. Belanghebbende verricht een uitvoeringstoets. Opdrachtgevers zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de gemaakte en te maken werkelijke kosten van de door hen aan belanghebbende opgedragen programma’s, projecten of diensten. De kosten van een uit te voeren opdracht worden onder de opdrachtgevers verdeeld volgens kostenverdeelsleutels die per opdracht worden vastgesteld. De gekozen verdeelsleutel wordt in de betreffende dienstverleningsovereenkomst (hierna: DVO) opgenomen. De mogelijke verdeelsleutels zijn de volgende:
      
        
          Gelijke delen – Totale kosten gedeeld door het aantal opdrachtgevers.
        
        
          Naar rato van het aantal inwoners – Percentage gelijk aan het percentage dat het aantal inwoners binnen het eigen zorggebied uitmaakt van het totaal aantal inwoners binnen de zorggebieden van alle opdrachtgevers tezamen. 
        
        
          Naar rato van het aantal vervuilingseenheden – Percentage gelijk aan het percentage dat het aantal vervuilingseenheden binnen het eigen zorggebied uitmaakt van het totaal aantal vervuilingseenheden binnen de zorggebieden van alle opdrachtgevers tezamen. 
        
        
          Naar rato van het aantal hectare gebied – Percentage gelijk aan het percentage dat het aantal hectare van het eigen zorggebied uitmaakt van het totaal aantal hectare van de zorggebieden van alle opdrachtgevers tezamen. 
        
        
          Vast procentueel per opdrachtgever bepaald gedeelte – Procentueel deel van de totale kosten zoals dit als genoemd percentage is bepaald, niet afhankelijk gesteld van berekening of berekeningswijze. 
        
        
          Verdeelmodel van de [naam6] – Totale kosten deels verdeeld in gelijke delen, deels naar rato van de belastingopbrengst, een en ander gelijk de [naam6] dit verdeelmodel toepast.
        
      
      De kostenverdeelsleutel Verdeelmodel van de [naam6] houdt in dat 45% van de bijdrage op basis van een vaste verdeelsleutel tussen de 21 deelnemende waterschappen wordt vastgesteld, en de overige 55% naar rato van de belastingopbrengsten. 
      
    
    
      2.4.
      In de jaarstukken van belanghebbende voor het jaar 2019 zijn de activiteiten van belanghebbende ondergebracht in de volgende zeven programma’s: 
      1. bestuur en organisatie
      2. kennis en verbinden
      3. waterketen
      4. bedrijfsfuncties
      5. diensten
      6. derden
      7. projecten Informatiehuis Water
      
    
    
      2.5.
      De eerste twee programma’s betreffen algemene activiteiten, waaronder de instandhouding van de organisatie zelf en het bij elkaar brengen van waterschappen en het uitwerken van nieuwe ontwikkelingen. Op basis van programma drie voert belanghebbende alle werkzaamheden betreffende het centraal functioneel beheer van het programma Z-info uit. Dat houdt onder andere in de gebruikersondersteuning, het contractmanagement, de in 2019 gestarte doorontwikkeling van de functionaliteit, de behoefte van het management tot tests en releases en het aanvullend verder ontsluiten van informatie van en naar externe partijen. In het kader van programma vier draagt belanghebbende bij aan een efficiënte ICT-ondersteuning op de bedrijfsfuncties watersysteembeheer, waterveiligheid en vergunning en handhaving. Met programma vijf draagt belanghebbende bij aan efficiënte ondersteuning van de waterschappen met door haar geleverde gemeenschappelijke voorzieningen voor ondersteunende bedrijfsprocessen door kennis samen te brengen over landelijke ontwikkelingen op het gebied van elektronische dienstverlening en databeheer. Programma zes draagt bij aan de ontwikkeling en het beheer van generieke voorzieningen ten behoeve van de informatievoorziening in diverse bedrijfsfuncties van de waterschappen en eventuele derden, waaronder het actuele hoogtebestand en luchtfoto’s, en het programma [naam7] , een samenwerkingstraject van [naam8] en negen waterschappen op ICT-gebied ten aanzien van vergunningverlening, toezicht en handhaving. Programma zeven ziet op een samenwerkingsprogramma van [naam8] , de waterschappen en provincies. 
      
    
    
      2.6.
      Partijen zijn ter zitting bij het Hof overeengekomen dat de vijf projecten waarvan belanghebbende gegevens heeft verstrekt, maatgevend zijn voor alle projecten die belanghebbende verricht. Partijen hebben ook afgesproken voor welk deel van het programma deze projecten maatgevend zijn. Deze projecten zijn: 
      
        
          
            [naam9]
          
        
        
          Modernisering Vangstregistratie 
        
        
          Opvolger Nationale Regenradar 
        
        
          CERT-WM 
        
        
          WILMA 
        
      
      Voor al deze projecten is de toegepaste verdeelsleutel het Verdeelmodel van de [naam6] (zie 2.3). 
      
    
    
      2.7.
      
        [naam9] is een voorziening die organisaties in het openbaar bestuur in staat stelt hun toegang tot elektronische netwerken, zoals wifi, op confederatieve basis met elkaar te delen zodat iedere medewerker van een aan [naam9] deelnemende gebruiksorganisatie op plaatsen waar [naam9] beschikbaar wordt gesteld zonder extra kosten op dezelfde wijze een veilige netwerktoegang online kan worden verschaft. Belanghebbende is op 16 mei 2017 een raamovereenkomst aangegaan met Stichting [naam9] (hierna: de [naam9] ). In deze raamovereenkomst wordt aangegeven dat twintig waterschappen, 11 belastingkantoren, de [naam6] , [naam10] en belanghebbende een individuele gebruikersovereenkomst afsluiten met de Stichting met betrekking tot de hiervoor beschreven voorziening. Belanghebbende ondersteunt [naam9] bij het opstellen van de individuele gebruiksovereenkomsten met die deelnemers door de aanlevering van gegevens en draagt zorg voor afspraken met de deelnemers over deelname en het door hen (laten) ondertekenen van de individuele gebruiksovereenkomsten. 
      
    
    
      2.8.
      In de DVO Modernisering Vangstregistratie hebben eenentwintig waterschappen als opdrachtgever aan belanghebbende als opdrachtnemer de opdracht gegeven het ICT-product Vangstregistratie te leveren en aansluitend vier jaar toe te zien op het beheer en onderhoud van het product (contractmanagement en beheer). Belanghebbende heeft voor die dienst diensten van derden ingekocht en daarnaast zelf kosten gemaakt. De ingekochte diensten zien op de ontwikkeling en implementatie bij de waterschappen van het programma ‘Vangstregistratie 3.0’, een Data Protection Impact Assessment en softwareoplossingen. 
      
    
    
      2.9.
      In de DVO Opvolger Nationale Regenradar hebben twintig waterschappen als opdrachtgever aan belanghebbende als opdrachtnemer de opdracht gegeven een dienst aan te besteden voor de levering van actuele regeninformatie, het voeren van contractmanagement over deze diensten en zorg te dragen voor de financiële afhandeling van die diensten. 
      
    
    
      2.10.
      CERT-WM (Computer Emergency Response Team – WaterManagement) betreft een samenwerking van waterschappen met [naam8] . Dit onderdeel van het programma informatieveiligheid is ondergebracht bij belanghebbende. CERT-WM wordt bemenst door werknemers van de waterschappen waarbij medewerkers van belanghebbende superviseren. In samenwerking worden (inter-)nationale adviezen van het Nationaal Cyber Security Center (NCSC) verstrekt aan de deelnemers over kwetsbaarheden in ICT-systemen. 
      
    
    
      2.11.
      Het project ‘doorontwikkeling gebruik WILMA’ (hierna: WILMA) ziet op een doorontwikkeling van (gedeelde) referentiearchitectuur voor de waterschappen ten aanzien van het inrichten van de informatiehuishouding. De inhoud van WILMA komt tot stand door ‘best practices’ van diverse waterschappen te verzamelen en te verwerken in de WILMA Software Catalogus. WILMA vormt voor belanghebbende de handleiding op het gebied van ICT-architectuur en standaarden. Waterschappen kunnen ook individueel gebruik maken van de architectuurkaders, principes en modellen die in WILMA zijn beschreven. Het bewerken van de inhoud wordt gecoördineerd door belanghebbende. De catalogus wordt ook gebruikt als sprake is van een beveiligingslek. In dat geval kan belanghebbende de desbetreffende waterschappen waarschuwen. De ICT-ondersteuning wordt door belanghebbende uitbesteed aan een derde. 
      
    
    
      2.12.
      De rechtsvoorganger van belanghebbende, een stichting, heeft om vooroverleg verzocht met betrekking tot de vraag of de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), ook wel bekend als de koepelvrijstelling, kon worden toegepast op de activiteiten als een gemeenschappelijke regeling zou worden getroffen. De Inspecteur heeft per brief van 28 augustus 2012 het standpunt ingenomen dat dat kon. Per brief van 20 december 2018 heeft de Inspecteur dat standpunt, met ingangsdatum 1 januari 2019, opgezegd. Sindsdien factureert belanghebbende haar prestaties met omzetbelasting. 
      
    
    
      2.13.
      De deelnemers hebben hun deelname aan de gemeenschappelijke regeling niet opgezegd naar aanleiding van het met omzetbelasting factureren van haar prestaties door belanghebbende. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende voor de aan de deelnemende waterschappen verrichte diensten de koepelvrijstelling kan toepassen. Meer specifiek is in geschil:
      
        
          of toepassing van het Verdeelmodel van de [naam6] ertoe leidt dat belanghebbende voor de door haar verrichte diensten enkele terugbetaling vordert van het exacte aandeel van de betrokken waterschappen in de gezamenlijke uitgaven ten behoeve van die diensten, en;
        
        
          of de diensten die belanghebbende verricht leiden tot concurrentieverstoring in de zin van artikel 11 Wet OB.
        
      
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende neemt tegenovergestelde standpunten en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
    
    
      3.3.
      Tussen partijen is in hoger beroep niet langer in geschil dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van de koepelvrijstelling wordt voldaan
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        De koepelvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u Wet OB is gebaseerd op artikel 132, lid 1 sub f van Richtlijn 2006/112/EG (de Btw-richtlijn). Deze bepaling luidt – voor zover relevant – als volgt: 
        “1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
        	[…]
        	f. diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen 	welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten 	te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die 	groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke 	uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden;”
      
      
    
    
      4.2.
      Uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) volgt dat de bewoordingen waarin de in artikel 132 van de Btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien die vrijstellingen uitzonderingen vormen op het algemene beginsel dat iedere dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, aan omzetbelasting is onderworpen. De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 132 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. De rechtspraak van het HvJ heeft niet tot doel een zodanige uitlegging te geven dat de bedoelde vrijstellingen in de praktijk bijna onmogelijk zijn toe te passen.
      
    
    
      4.3.
      Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt verder dat de koepelvrijstelling ten doel heeft een btw-vrijstelling in te voeren om te voorkomen dat de persoon die bepaalde diensten verricht, aan de betaling van die belasting wordt onderworpen wanneer hij genoopt is samen te werken met andere ondernemingen in een gemeenschappelijke structuur die bepaalde met het oog op die dienstverrichtingen noodzakelijke activiteiten voor haar rekening neemt.
      
    
    
      4.4.
      
        Artikel 11 Wet OB luidt – voor zover relevant – als volgt: 
        “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting 	vrijgesteld: 
        	[…]
      
      u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige 	groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, 	die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden 	verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde 	prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel 	in de gezamenlijke uitgaven en geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt;
      	[…]
      8. Tot de leveringen of diensten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen f, g, onder 2° en onder 3°, 	t, u of v, behoren niet de bij ministeriële regeling, in verband met het voorkomen van een 	verstoring van concurrentieverhoudingen, aan te wijzen leveringen of diensten.”
      De in deze bepaling genoemde voorwaarden zijn cumulatief.
      
    
    
      4.5.
      
        Artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) sluit een aantal diensten uit van de toepassing van de vrijstelling in artikel 11, lid 1 onderdeel u Wet OB. Deze bepaling luidt – voor zover relevant – als volgt: 
        “Tot de diensten, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, behoren niet:
        	a. het ontwikkelen van geautomatiseerde informatie- en communicatiesystemen;
        	b. het voor de in onderdeel a bedoelde systemen ontwikkelen van programmatuur, alsmede het 	ter beschikking stellen daarvan;
        	c. het begeleiden van dan wel het leiding geven aan de toepassing van de in onderdeel a 	bedoelde systemen; 
        	d. het ter beschikking stellen van computerapparatuur […]”
      
      
      
        
          Vordert belanghebbende enkel terugbetaling van het precieze aandeel in de kosten? 
        
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende voert aan dat zij accuraat – en volgens de beginselen van analytisch boekhouden – een administratie bijhoudt waarin de kosten van elk project worden gespecificeerd. Voor aanvang van elk project (ook wel aangeduid als opdracht) wordt een kostenverdeelsleutel bepaald. Als uitgangspunt kiest zij daarbij de best passende verdeelsleutel die het beste recht doet aan het werkelijk gebruik dat elk van de opdrachtgevers van het desbetreffende project maakt, bijvoorbeeld naar rato van het aantal inwoners, het aantal vervuilingseenheden of het aantal hectare gebied. Belanghebbende heeft daarbij aangegeven dat het in de praktijk vaak lastig is een adequate verdeelsleutel te vinden, omdat het individuele gebruik van de dienst door de deelnemers niet goed kan worden vastgesteld en de dienst in feite waterschapoverstijgend is. Dat is volgens belanghebbende bijvoorbeeld het geval bij het project Vangstregistratie met betrekking tot de registratie van de vangst van muskusratten in Nederland. Volgens belanghebbende hebben alle waterschappen baat bij dit project, maar kan die bate niet per waterschap worden vastgesteld. Belanghebbende voert hiertoe aan dat elke verdeling van kosten van dit project (of dit nu een verdeling is op basis van het aantal gevangen muskusratten, het aantal kilometer beheerde dijk of het beheerde gebied waarin ratten zouden kunnen leven) arbitrair is, omdat zij mede afhankelijk zijn van het biologisch succes van de rattenpopulaties enerzijds en het vangstsucces van de rattenvangers anderzijds. Dat in enig jaar in een bepaald waterschap geen ratten worden gesignaleerd en gevangen, zou bij een verdeling op basis van het aantal gevangen ratten tot gevolg hebben dat een waterschap geen kosten worden doorbelast terwijl mede in het belang van dat waterschap een registratiesysteem bestaat. Voor die situaties zijn de waterschappen, reeds voor de oprichting van belanghebbende, het Verdeelmodel van de [naam6] overeengekomen, waarbij de kosten worden verdeeld op een basis van een combinatie van een vaste verdeelsleutel en een bedrag naar rato van de belastingopbrengsten. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende in dit kader nog aangevoerd dat, gelet op de staatsrechtelijke inbedding van de waterschappen (te weten, de omstandigheid dat de waterschappen een gekozen algemeen bestuur hebben dat verantwoording aflegt aan haar kiezers), het politiek ondenkbaar is dat een waterschap bereid is een kostenverdeelsleutel toe te passen op grond waarvan zij meer dan haar aandeel in de kosten zou moeten dragen. 
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur betwist niet dat belanghebbende de kosten administreert volgens de beginselen van analytisch boekhouden, maar stelt dat dat nog niet betekent dat de verdeling van die uitgaven plaatsvindt volgens methodes van analytisch boekhouden, zoals bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van 11 december 2008. Volgens de Inspecteur dienen per project de uitgaven zo exact mogelijk te worden toegerekend aan de deelnemers. Het Verdeelmodel van de [naam6] voldoet hier niet aan zodat de koepelvrijstelling niet kan worden toegepast, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      4.8.
      Hoewel aan de Inspecteur moet worden toegegeven dat het Verdeelmodel van de [naam6] enige ruwheid in zich heeft, is het Hof van oordeel dat dit niet betekent dat belanghebbende niet enkel terugbetaling vordert van het exacte aandeel van de betrokken waterschappen in de gezamenlijke uitgaven ten behoeve van die diensten. Het Verdeelmodel van de [naam6] wordt namelijk slechts dan toegepast als model om de – volgens beginselen van analytisch boekhouden geadministreerde - kosten van een bepaald project te verdelen over de opdrachtgevers voor dat project, als het verbruik van een dienst door de deelnemers niet op andere wijze kan worden bepaald. Toepassing van het Verdeelmodel van de [naam6] komt er voor die gevallen op neer dat het verbruik van een dienst door de achterliggende opdrachtgevers wordt bepaald aan de hand van een combinatie van een vaste verdeelsleutel en een bedrag naar rato van de belastingopbrengsten van diezelfde opdrachtgevers. Het Hof ziet in de door de Inspecteur aangedragen jurisprudentie geen aanknopingspunten die de conclusie rechtvaardigen dat, voor die gevallen, toepassing van een dergelijke verdeelsleutel ertoe leidt dat niet het exacte aandeel in de gezamenlijke uitgaven wordt teruggevorderd. Naar het oordeel van het Hof zou de koepelvrijstelling zinledig worden als het standpunt van de inspecteur gevolgd zou worden. Dit in weerwil van de bedoeling van de vrijstelling zoals weergegeven in 4.3. Het Hof merkt daarbij nog op dat – hoewel de bewijslast voor toepassing van de vrijstelling niet op de Inspecteur rust – de Inspecteur desgevraagd niet heeft kunnen aangeven welke verdeelsleutel in zijn ogen wel voldoet. Aldus is het Hof van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat, ook voor die projecten waarvoor de kosten worden verdeeld op basis van het Verdeelmodel van de [naam6] , zij enkel terugbetaling van het exacte aandeel in de uitgaven vordert van de opdrachtgevers. Nu deze projecten als maatgevend voor alle projecten die belanghebbende uitvoert worden gezien (zie 2.6.), is de conclusie dat voor alle projecten van belanghebbende aan deze voorwaarde voor toepassing van de koepelvrijstelling wordt voldaan.  
      
      
        
          Leidt toepassing van de koepelvrijstelling tot verstoring van de concurrentieverhoudingen? 
        
      
    
    
      4.9.
      De Uniewetgever heeft geen algemene regel gesteld in welke gevallen en op welke diensten de vrijstelling van artikel 132, lid 1 onderdeel f van de Btw-richtlijn kan worden toegepast, en op welke niet. Uit het arrest van het HvJ van 21 september 2017 volgt dat de vrijstelling alleen betrekking heeft op diensten van zelfstandige groeperingen waarvan de leden vrijgestelde handelingen van algemeen belang verrichten. Uit dit arrest volgt ook dat lidstaten regels mogen invoeren die door de bevoegde autoriteiten gemakkelijk kunnen worden gehandhaafd en gecontroleerd, omdat zij de voorwaarden voor de vrijstellingen vaststellen teneinde een juiste en eenvoudige toepassing ervan te verzekeren. Deze voorwaarden mogen echter geen betrekking hebben op de definitie van de inhoud van de vastgestelde vrijstellingen. Het HvJ heeft nadrukkelijk overwogen dat het vereiste van niet-verstoring van de mededinging niet de mogelijkheid biedt om de toepassing van de vrijstelling in algemene termen te beperken. Het voorgaande geldt ook als de leden van de zelfstandige groepering handelingen van algemeen belang verrichten waarvoor zij niet als ondernemer voor de omzetbelasting kwalificeren (zie 4.1.). 
      
    
    
      4.10.
      Uit de bepaling van artikel 11, lid 1 onderdeel u Wet OB volgt een delegatiemogelijkheid om bij wijze van algemene maatregel van bestuur nadere voorwaarden te verbinden aan de toepassing van de vrijstelling. De lagere wetgever heeft – op grond van de in artikel 11, lid 8 Wet OB gegeven bevoegdheid - in artikel 9a Uitvoeringsbeschikking een aantal diensten uitgezonderd van toepassing van de koepelvrijstelling. In Nederland heeft de regelgever daarmee een algemeen vermoeden gevestigd dat sprake is van concurrentieverstoring ten aanzien van de in artikel 9a Uitvoeringsbeschikking genoemde diensten. Dit is, gelet op de jurisprudentie van het HvJ, niet richtlijnconform. Het Hof ziet geen aanleiding hierover prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ, nu deze uitleg volgt uit vaste jurisprudentie van het HvJ. Het Hof zal daarom tot uitgangspunt nemen dat voor die projecten die mogelijk zijn aan te merken als diensten als omschreven in artikel 9a Uitvoeringsbeschikking per dienst van belanghebbende moet worden beoordeeld of sprake is van concurrentieverstoring. 
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft de bewijslast dat de door haar verrichte diensten niet concurrentieverstorend zijn. In zoverre de diensten van belanghebbende door het Hof niet worden aangemerkt als diensten als bedoeld in artikel 9a Uitvoeringsbeschikking, heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat deze prestaties geacht worden de concurrentieverhoudingen niet te verstoren omdat de lijst in genoemde bepaling uitputtend is. 
      
    
    
      4.12.
      Uit de omschrijving van de diensten die belanghebbende verricht in het kader van de DVO’s [naam9] (zie 2.7) en Opvolger Nationale Regenradar (zie 2.9) volgt dat deze diensten niet kwalificeren als een dienst als genoemd in artikel 9a Uitvoeringsbeschikking. Uit de DVO’s volgt dat door belanghebbende zelf geen ICT-diensten worden verricht. Gelet daarop slaagt belanghebbende daarmee in de op haar rustende bewijslast dat geen sprake is van concurrentieverstoring ten aanzien van de DVO [naam9] en de DVO Opvolger Nationale RegenRadar. Op deze diensten is daarmee de koepelvrijstelling van toepassing.
      
    
    
      4.13.
      De dienst CERT-WM is een ICT-omgeving op het gebied van informatieveiligheid (zie 2.10). Deze dienst vormt een dienst die is opgenomen in artikel 9a Uitvoeringsbeschikking. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat deze dienst niet kan worden ingekocht bij derde partijen in verband met benodigde zeer specifieke kennis over de waterschappen. CERT-WM is daarom geen dienst waarmee de concurrentie wordt verstoord, nu dit geen dienst is waar een markt voor is. Het gevolg is dat belanghebbende voor het project CERT-WM voldoet aan de voorwaarden voor de koepelvrijstelling en dat op dit project de koepelvrijstelling van toepassing is.  
      
    
    
      4.14.
      De diensten Modernisering Vangstregistratie (zie 2.8) en WILMA (zie 2.11) behelzen het leveren van software respectievelijk het ter beschikking stellen van een internetomgeving waarop waterschappen informatie kunnen uitwisselen. Dergelijke ICT-oplossingen zijn producten waarbij een gevaar op verstoring van de concurrentie ontstaat, nu in beginsel ook marktpartijen deze diensten kunnen verrichten waarbij hun diensten alsdan belast zouden zijn met omzetbelasting. De omstandigheid dat de diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld (als tot toepassing van de koepelvrijstelling zou worden gekomen) kan daarmee leiden tot concurrentieverstoring zodat in beginsel de vrijstelling moet worden geweigerd, zo volgt uit het arrest van het HvJ van 20 november 2003. In datzelfde arrest overwoog het HvJ echter ook dat “niet kan worden aangenomen dat indien de groeperingen los van enige belasting of vrijstelling erin slagen hun leden als klant te behouden, onafhankelijke marktdeelnemers door de aan die groeperingen verleende vrijstelling van de markt worden uitgesloten.” In dat licht merkt het Hof op dat tussen partijen niet in geschil is dat tot op heden geen van de deelnemers aanleiding heeft gezien zich terug te trekken uit de gemeenschappelijke regeling, ook al is belanghebbende met ingang van 1 januari 2019 (na intrekking van de eerdere toezegging) haar diensten met omzetbelasting gaan factureren (zie 2.12 en 2.13). Dat dit niet in de rede ligt, volgt naar het oordeel van het Hof ook uit de doelstellingen van belanghebbende. Die zien onder meer op het verbeteren van de kwaliteit van de bedrijfsvoering van de deelnemers, het efficiënter maken van hun informatievoorziening, het vergroten van de innovatie slagkracht, het versterken van het imago van de deelnemers als professionele, moderne overheid en het breder samenwerken van de deelnemers met elkaar en andere overheden. Het Hof wijst in dit kader nog op de omstandigheid dat veel van de door belanghebbende ingehuurde arbeidskrachten werkzaam zijn bij een van de aangesloten waterschappen en op detacheringsbasis voor bepaalde tijd door belanghebbende worden ingehuurd met het oog op de vereiste specifieke kennis ten aanzien van het functioneren van waterschappen. Dat de deelnemers enkel lid zouden zijn gebleven in afwachting van de uitkomst van deze procedure, zoals de Inspecteur stelt, acht het Hof zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet aannemelijk. Daarbij wordt ten overvloede nog opgemerkt dat de deelnemers ook niet met terugwerkende kracht kunnen uitreden uit de gemeenschappelijke regeling. Gelet daarop is het Hof van oordeel dat het verlenen van een vrijstelling niet tot gevolg heeft dat onafhankelijke marktdeelnemers van de markt worden uitgesloten, zodat de koepelvrijstelling ten aanzien van deze diensten evenmin leidt tot verstoring van de concurrentieverhoudingen.   
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.750 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (verweerschrift, bijwonen zitting) x wegingsfactor 1 x € 875).
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.750;
      
      
        bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 274.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T.H.J. Verhagen, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. L.S. Langius, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 december 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      G.J. van de Lagemaat	T.H.J. Verhagen
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden. 
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
    
  
  
     HvJ 19 november 2020, C-77/19 (Kaplan International Colleges UK Ltd), r.o. 37 en HvJ 21 september 2017, C-605/15 (Aviva), r.o. 30.
  
  
     HvJ 11 december 2008, C-407/07 (SCBIT), r.o. 37 en HvJ 21 september 2017, C-616/15 (Commissie/Duitsland), r.o. 56.
  
  
     HR 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1174, r.o. 3.1.4. 
  
  
     HvJ 11 december 2008, C-407/07 (SCBIT).
  
  
     HvJ 21 september 2017, C-616/15 (Commissie/Duitsland).
  
  
     Vgl. HvJ 20 november 2019, C-400/18 (Infohos), r.o. 49-51.
  
  
     Vgl. HvJ 6 oktober 2021, C-561/19 (Consorzio), r.o. 36.
  
  
     HvJ 20 november 2003, C-8/01 (Taksatorringen, r.o. 65). 
  
  
     HvJ 20 november 2003, C-8/01 (Taksatorringen, r.o. 59).