ECLI:NL:GHARL:2025:1752, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 25-03-2025, 23/1197 en 23/1198
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2025-03-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Resultaat uit overige werkzaamheden. Aftrek kosten werkruimte. Reiskosten.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      
    
    
    
      locatie Arnhem
      nummers BK-ARN 23/1197 en 23/1198
      uitspraakdatum: 25 maart 2025
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 16 maart 2023, nummers ARN 22/2851 en 22/2852 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Den Haag (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn de volgende aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd: 
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                jaar
              
              
                aanslagnummer
              
              
                dagtekening
              
              
                zaaknummer Rechtbank
              
              
                zaaknummer Hof
              
            
            
              
                2019
              
              
                H.96.01
              
              
                3 september 2021
              
              
                22/2851
              
              
                23/1197
              
            
            
              
                2019
              
              
                W.96.01.4
              
              
                3 september 2021
              
              
                22/2852
              
              
                23/1198
              
            
          
        
      
      
      
      
        
      
      
      
      
        Bij beschikking is belastingrente in rekening gebracht. 
      
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag IB/PVV gegrond verklaard en het beroep tegen de aanslag Zvw ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft verder een proceskostenvergoeding van € 1.674 toegekend en gelast dat de Inspecteur het griffierecht vergoedt. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het hoger beroep op 13 november 2023 aangevuld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft op 12 januari 2024 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 februari 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, bijgestaan door [naam1] en, namens de Inspecteur, [naam2] en [naam3] . Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
        2. Vaststaande feiten
      
      
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is sinds 2009 werkzaam als predikant voor [naam4] . In 2019 heeft belanghebbende gewoond aan de [adres] te [plaats1] (hierna: de woning). De woning is eigendom van [naam4] en heeft voor het jaar 2019 een WOZ-waarde van € 453.000.
      
    
    
      2.2.
      Een deel van de begane grond van de woning is in gebruik als werkruimte (hierna: de werkruimte). De woning heeft twee toiletten, één op de begane grond en één op de eerste verdieping. Er is vanuit de werkruimte geen directe toegang tot een van de toiletten. 
      
    
    
      2.3.
      Tot de gedingstukken behoren een preekrooster waaruit volgens de Inspecteur volgt dat belanghebbende 3.634 reiskilometers heeft gemaakt, een door belanghebbende getekende plattegrond van de begane grond van de woning en een door belanghebbende opgesteld globaal overzicht van bezoeken, kerkdiensten elders en bijeenkomsten met een geschat aantal reiskilometers van 15.425.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft op 24 maart 2020 de aangifte IB/PVV 2019 ingediend. Daarin zijn de volgende bedragen vermeld:   
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Box 1
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Row opbrengsten
              
              
                
              
              
                62.532
              
            
            
              
                Row kosten:
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                representatie/studie/educatie
              
              
                3.128
              
              
                
              
            
            
              
                reis-/verblijfkosten/communicatie
              
              
                3.463
              
              
                
              
            
            
              
                diverse kosten
              
              
                200
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                -/- 6.791
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Uitgaven inkomensvoorzieningen
              
              
                826
              
              
                -/- 826
              
            
            
              
                Giften
              
              
                5.518
              
              
                  -/- 5.518 
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen
              
              
                
              
              
                49.397
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Box 3
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Bezittingen
              
              
                153.418
              
              
                
              
            
            
              
                Schulden
              
              
                -/-109.400
              
              
                
              
            
            
              
                Heffingsvrij vermogen
              
              
                -/-30.360
              
              
                
              
            
            
              
                Grondslag
              
              
                13.658
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen
              
              
                
              
              
                262
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Verzamelinkomen
              
              
                
              
              
                49.659
              
            
          
        
      
      
      
      
      
      
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV van de ingediende aangifte IB/PVV afgeweken en heeft het belastbare inkomen uit werk en woning op € 68.071 vastgesteld. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt, welk bezwaar is afgewezen. De Rechtbank heeft het belastbare inkomen uit werk en woning op € 65.029 berekend:  
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Box 1
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Row opbrengsten
              
              
                
              
              
                79.516
              
            
            
              
                Row kosten:
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                werk-/studeerruimte
              
              
                0
              
              
                
              
            
            
              
                vakliteratuur
              
              
                3.155
              
              
                
              
            
            
              
                telefoonkosten
              
              
                794
              
              
                
              
            
            
              
                reiskosten
              
              
                941
              
              
                
              
            
            
              
                representatiekosten
              
              
                817
              
              
                
              
            
            
              
                werkkleding
              
              
                0
              
              
                
              
            
            
              
                ziektekosten
              
              
                0
              
              
                
              
            
            
              
                beroepslidmaatschappen
              
              
                219
              
              
                
              
            
            
              
                computerkosten
              
              
                400
              
              
                
              
            
            
              
                kantoorbenodigdheden
              
              
                80
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                6.406
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Uitgaven inkomensvoorzieningen
              
              
                
              
              
                -/- 826
              
            
            
              
                Giften
              
              
                
              
              
                  -/- 7.255
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen
              
              
                
              
              
                65.029
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Box 3
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Bezittingen
              
              
                153.418
              
              
                
              
            
            
              
                Schulden
              
              
                -/-109.400
              
              
                
              
            
            
              
                Heffingsvrij vermogen
              
              
                -/-30.360
              
              
                
              
            
            
              
                Grondslag
              
              
                13.658
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen
              
              
                
              
              
                262
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Verzamelinkomen
              
              
                
              
              
                65.291
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      De Rechtbank heeft geen reden gezien om de in rekening gebrachte belastingrente te matigen en heeft op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht de vergoeding van de kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroep, 1 punt voor het verschijnen op de zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). De Rechtbank heeft voor de bezwaarfase geen kostenvergoeding toegekend omdat niet om een dergelijke vergoeding is verzocht. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      Tussen partijen is de hoogte van de aanslag Zvw niet in geschil. Tussen partijen is wel in geschil of de aanslag IB/PVV 2019 tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende recht heeft op een (hogere) aftrek van ‘kosten werkruimte’ en reiskosten en zo nee, of dan het vertrouwensbeginsel en/of het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Ook is in geschil of belanghebbende recht heeft op vermindering van de belastingrente en op een kostenvergoeding voor de bezwaarfase. Bij bevestigende beantwoording van laatstgenoemde vraag is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op een kostenvergoeding van (2 x € 647 =) € 1.294.  
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      De inkomsten van belanghebbende dienen voor de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) te worden gekwalificeerd als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 van de Wet IB 2001 (hierna: ROW). Artikel 3.94 van de Wet IB 2001 bepaalt dat dit het bedrag is van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Dit is een ruim begrip, waaruit naar het oordeel van het Hof volgt dat ontvangen vergoedingen (ter dekking van kosten) tot het ROW moeten worden gerekend. Ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB 2001 zijn bij de bepaling van het ROW onder meer de artikelen 3.13 tot en met 3.21 en 3.25 van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. Hieruit volgt dat de kosten die in een zakelijke relatie staan tot de werkzaamheden in aftrek kunnen worden gebracht, waarbij de bewijslast op belanghebbende rust.
      
      
        
          Werkruimte
        
      
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 3.16, lid 1, van de Wet IB 2001, komen – voor zover van belang – niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met een werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, ten behoeve van de belastingplichtige zelf in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, tenzij de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt en, ingeval hij niet tevens een werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het bedrag van het ROW hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft en in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft.
      
    
    
      4.3.
       Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende het ROW in belangrijke mate in de werkruimte verwerft. 
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat er in verband met kosten van de werkruimte een bedrag van (€ 950 + € 1.818 =) € 2.768 in aftrek kan worden gebracht. Hij heeft daartoe aangevoerd dat op slechts vier meter van de werkruimte een eigen sanitaire voorziening is gelegen en dat de werkruimte een eigen ingang heeft. De werkruimte had aan een derde kunnen worden verhuurd, aldus belanghebbende. Met betrekking tot het aantal te werken uren heeft belanghebbende gesteld dat hij zes dagen per week werkt en niet aan kantoortijden is gebonden. Verder gaat hij elke zondag tweemaal een kerkdienst voor. Op doordeweekse dagen wordt in totaal ongeveer 50 uur gewerkt, waarvan 35 uur in de werkruimte voor het voorbereiden van de preekdiensten, individuele gesprekken, gesprekskringen, catechisaties en vergaderingen. Belanghebbende is van mening dat hij minimaal 70% van zijn tijd in de werkruimte aanwezig is en, daaraan gekoppeld, dat hij ten minste 70% van zijn inkomen vanuit de werkruimte verdient.
      
    
    
      4.5.
      De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat er sprake is van een zelfgemaakte tekening en niet van bijvoorbeeld bouwtekeningen of foto’s waaruit blijkt wat de indeling van de woning is. Verder stelt de Inspecteur dat in de aanslagregelende fase door belanghebbende nog niet werd gesteld dat de woning twee ingangen heeft en is naar zijn mening niet aannemelijk dat het toilet op de gang enkel toebehoort aan de werkruimte. De stelling van belanghebbende dat hij 35 uur per week in de werkruimte werkt, is niet onderbouwd. Bovendien verricht belanghebbende niet 70% van zijn werkzaamheden in de werkruimte als de preekdiensten worden meegerekend. De Inspecteur concludeert primair dat de kosten van de werkruimte niet aftrekbaar zijn. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft in het nadere stuk van 12 januari 2025 aangegeven dat de Belastingdienst al meerdere malen is uitgenodigd om te komen kijken en dat hij al vaker heeft laten weten dat er geen bouwtekeningen aanwezig zijn. Via Google-Earth is gemakkelijk te constateren dat er een tweede ingang is. Verder hebben alle werkzaamheden zijn oorsprong in de werkruimte. Ook maakt het niet uit dat de sanitaire voorziening iets verder weg is gelegen, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.7.
      Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot aanpassing van artikel 3.16. van de Wet IB 2001 is het volgende opgemerkt:
      
      
        “De voorgestelde wijzigingen hebben zoals gezegd tot doel een systematische en gelijke behandeling van de werkruimte in de onderscheiden situaties. Tegelijkertijd wordt vastgehouden aan de doelstelling die ten grondslag ligt aan de bestaande fiscale behandeling van de werkruimte: zoveel mogelijk werkruimtes dienen niet onder de terbeschikkingstellingsregeling te vallen maar mee te lopen in de fiscale behandeling van de eigen woning. Daarom is er in de voorstellen voor gekozen om een werkruimte ook fiscaal pas als zodanig te erkennen - en dus geen onderdeel meer te laten zijn van de eigen woning - als de werkruimte naar verkeersopvatting een zelfstandig gedeelte van een woning vormt en intensief wordt gebruikt voor de verwerving van inkomen. Hiermee wordt bedoeld dat de werkruimte een zodanige zelfstandigheid bezit dat de ruimte duidelijk te onderscheiden is door uiterlijke kenmerken. Daarbij kan gedacht worden aan een eigen opgang of ingang, maar daarnaast kunnen ook de voorzieningen in de werkruimte van belang zijn ter bepaling van de zelfstandigheid. Gedacht kan in dat verband bijvoorbeeld worden aan eigen sanitair. Een werkruimte die een dusdanige zelfstandigheid bezit, zou ook als zodanig verhuurd kunnen worden aan derden. In feite is er nauwelijks meer een verschil met de verhuur van een pand, bijvoorbeeld aan de eigen B.V. In dergelijke situaties is box III of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing, zodat het wenselijk is om de zelfstandige werkruimte op overeenkomstige wijze te behandelen. Een duidelijk verschil met een slaapruimte of zolderkamer, die als werkruimte wordt gebruikt, is dat bij een slaapruimte/zolderkamer er geen additionele kosten zijn, terwijl dat wel het geval is bij een naar verkeersopvattingen zelfstandige ruimte die intensief wordt gebruikt voor de verwerving van inkomen. Vanwege de afwezigheid van duidelijke additionele kosten kan volgens de voorstellen een werkplek in de woonkamer, een slaapkamer of een zolderkamer fiscaal niet meer als werkruimte worden behandeld. In dergelijke situaties blijft die werkruimte onderdeel van de eigen woning en wordt het eigenwoningforfait berekend over de waarde van de eigen woning inclusief de werkruimte.” (Kamerstukken II 2002/2003, 29 026, nr. 3, p. 3-4)
      
      
    
    
      4.8.
      Naar het oordeel van het Hof vormt de werkruimte niet een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning. Redengevend hiervoor is dat sanitaire voorzieningen geen deel uitmaken van de werkruimte. Het toilet is weliswaar in de buurt van de werkruimte gelegen, maar maakt een niet te onderscheiden onderdeel uit van de woning als geheel en niet van de werkruimte als zodanig. Zonder een toilet bezit de werkruimte naar het oordeel van het Hof onvoldoende zelfstandigheid ten opzichte van de rest van de woning om als zodanig aan derden verhuurd te kunnen worden.
      
    
    
      4.9.
      Het Hof komt tot de conclusie dat de kosten en lasten die verband houden met de werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, op grond van artikel 3.16, lid 1, van de Wet IB 2001, niet aftrekbaar zijn. Het gelijk is derhalve in zoverre aan de Inspecteur.
      
      
        
          Reiskosten
        
      
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij een bedrag van (20.000 kilometer x € 0,19 =) € 3.800 als reiskosten in aftrek kan brengen. Belanghebbende heeft een specificatie van 15.425 kilometer overgelegd. Ongeveer 4.000 kilometer zijn verreden voor de preekbeurten elders, waarvoor een vergoeding van € 876 is ontvangen. Daarnaast is voor ritten binnen de kerkelijke gemeente [de gemeente] en omstreken, van de Commissie van Beheer (hierna: de Commissie) een vergoeding van in totaal (6.000 kilometer x € 0,35 =) € 2.100 ontvangen. Het gegeven dat hij vergoedingen heeft ontvangen, betekent dat de reiskosten in aftrek mogen worden gebracht, aldus belanghebbende. Belanghebbende betoogt dat hij vanwege privacyredenen geen exacte rittenregistratie mag bijhouden van zijn bezoeken. Volgens belanghebbende is het niet logisch dat een gedeelte van de reiskosten niet wordt geaccepteerd, maar dat de daarmee gemoeide tijdsbesteding wel wordt meegerekend bij de werkruimte.
      
    
    
      4.11.
      De Inspecteur heeft een bedrag van € 941 als aftrekbare reiskosten in aanmerking genomen. Hij heeft zich gebaseerd op het overgelegde preekrooster waaruit volgt dat belanghebbende 3.634 reiskilometers heeft gemaakt, tegen € 0,19 per kilometer (artikel 3.17, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001). Daarnaast acht de Inspecteur aannemelijk dat belanghebbende andere vervoerskosten heeft gemaakt en schat hij deze kosten op € 250. Belanghebbende heeft volgens de Inspecteur geen inzicht gegeven in het daadwerkelijk gereden aantal kilometers. De stelling van belanghebbende dat hij per week vier tot vijf bezoeken aan gemeenteleden aflegt, is volgens de Inspecteur niet onderbouwd. Aangezien de van de Commissie ontvangen reiskostenvergoedingen niet op declaratiebasis geschieden, kan niet worden gesteld dat de aftrekbare kosten per definitie gelijk zijn aan de vergoedingen, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft in zijn nadere stuk van 12 januari 2024 geschreven dat er mag worden uitgegaan van een controle van de uitgaven/vergoedingen door de Commissie. De Commissie is van mening dat er door belanghebbende minimaal 6.000 kilometer is gereden.
      
    
    
      4.13.
      Zoals hiervoor is overwogen, heeft belanghebbende de bewijslast met betrekking tot het aantal voor zijn werkzaamheden afgelegde kilometers. Belanghebbende wil de kosten van 20.000 kilometer in aftrek brengen, maar heeft naar het oordeel van het Hof alleen een zeer algemene specificatie voor 15.425 kilometer ingebracht, wat – tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur – te weinig bewijskracht heeft voor de door belanghebbende bepleite aftrek. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat belanghebbende, zonder inbreuk te maken op de privacy, een rittenregistratie had kunnen overleggen waaruit volgt wat de globale aard en het globale adres is van zijn bezoeken en bijeenkomsten. Dat de Commissie wat betreft de hoogte van de vergoedingen uitgaat van 6.000 kilometer, berust aldus belanghebbende ter zitting op een schatting die gegrond is op gegevens uit het verleden. Vast staat dat belanghebbende, om voor deze vergoedingen in aanmerking te komen, niets hoefde te specificeren. Derhalve kan niet (globaal) worden gecontroleerd of genoemde 6.000 kilometer daadwerkelijk zijn verreden, hetgeen naar het oordeel van het Hof voor rekening en risico van belanghebbende dient te komen. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur in eerdere belastingjaren wel de in de aangifte IB/PVV vermelde kosten heeft geaccepteerd en dat dit meebrengt dat er bij hem vertrouwen is gewekt dat die kosten ook in het onderhavige jaar in aftrek worden toegelaten. De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat in de voorgaande belastingjaren de aanslagen IB/PVV, zonder nader onderzoek, conform de ingediende aangiften zijn vastgesteld.
      
    
    
      4.15.
      Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 13 december 1989, nr. 25077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179 en HR 13 februari 2015, nr. 14/02082, ECLI:NL:HR:2015:278) meer vereist dan de enkele omstandigheid dat een inspecteur de aangiften gedurende een aantal jaren heeft gevolgd. Er zullen (bijkomende) omstandigheden moeten zijn op grond waarvan bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat het volgen van de aangiften in voorafgaande jaren het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Tot die omstandigheden kan behoren de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Met het enkel bij een aangiftebiljet voegen van een specificatie is doorgaans het betrokken punt niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld (HR 17 januari 2003, nr. 37463, ECLI:NL:HR:2003:AF2996 en HR 13 januari 1993, nr. 28935, BNB 1993/100).
      
    
    
      4.16.
      Gesteld noch gebleken is dat er dergelijke (bijkomende) omstandigheden zijn. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.17.
      Belanghebbende is van mening dat hij ten aanzien van zijn collega’s en andere belastingplichtigen ongelijk wordt behandeld. Meer specifiek heeft belanghebbende gesteld dat de door hem ontvangen vergoedingen kwalificeren als opbrengsten en dat hij hierop slechts de werkelijke kosten in aftrek mag brengen. Volgens belanghebbende is in andere (zeven) situaties goedgekeurd dat de ontvangen vergoedingen in mindering werden gebracht op de gemaakte kosten, waarbij alleen - naar het Hof begrijpt - naar het saldo werd gekeken. Verder heeft belanghebbende gewezen op de Cao van verpleegkundigen. Als een verpleegkundige voor het werk met de auto reist, wordt hiervoor een vergoeding van € 0,30 per kilometer ontvangen, waarvan € 0,21 per kilometer onbelast is. De beoordeling van het aantal verreden kilometers wordt door de werkgever gedaan, waar de Belastingdienst buiten blijft, aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende wordt in zijn geval de beoordeling door de Commissie en de Belastingdienst gedaan.
      
    
    
      4.18.
      In het nadere stuk van 13 november 2023 heeft belanghebbende erop gewezen dat de Inspecteur voor het belastingjaar 2020 heeft geschreven dat wanneer iemand een vergoeding krijgt voor de kosten die hij maakt deze niet in aftrek kunnen worden gebracht omdat deze niet drukken. 
      
    
    
      4.19.
      Volgens de Inspecteur is er geen sprake van een ongelijke behandeling omdat onderaan de streep hetzelfde bedrag aan ROW wordt belast. Bovendien is er geen sprake van begunstigend beleid, oogmerk van begunstiging of schending van de zogenoemde meerderheidsregel. Uit de overgelegde aangiften IB/PVV van collega’s van belanghebbende blijkt niet dat het deel van de vergoeding, waar geen kosten tegenover staan, niet in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken. Ook is de ‘Materiële regelingen predikanten 2019’ geen beleid van de Inspecteur en wordt bovendien in deze regeling bepaald dat vergoedingen tot het inkomen behoren. Met betrekking tot de Cao van verpleegkundigen is de Inspecteur van mening dat er sprake is van ongelijke gevallen omdat in het onderhavige geval geen sprake is van een dienstbetrekking. Met betrekking tot het jaar 2020 heeft de Inspecteur gesteld dat hij niet heeft kunnen nagaan of de vergoedingen onderdeel uitmaken van het gerenseigneerde bedrag. 
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende heeft in het nadere stuk van 12 januari 2024 hierop gereageerd. Hij schrijft hierin dat het hem er om gaat dat in de andere gevallen de kosten blijkbaar wel worden geaccepteerd en de controle op de reiskostenvergoedingen van de Commissie voldoende wordt gevonden. Ook bij de Cao van verpleegkundigen wordt de juistheid van de controle van de gedeclareerde kilometers door de werkgever door de Belastingdienst geaccepteerd.
      
    
    
      4.21.
      Aangezien belanghebbende zich beroept op het gelijkheidsbeginsel, ligt het op zijn weg aannemelijk te maken dat sprake is van rechtens en feitelijk gelijke gevallen en voorts dat die gevallen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf heeft ondervonden. Met betrekking tot de door belanghebbende genoemde zeven gevallen is het Hof van oordeel dat uit de overgelegde informatie niet kan worden afgeleid dat in die gevallen door de Belastingdienst ermee is ingestemd dat het deel van de vergoeding, waar geen kosten tegenover zouden staan, niet in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken. Zoals hiervoor is overwogen, is het wettelijke systeem dat de ontvangen vergoedingen eerst tot het ROW worden gerekend en daarna hierop de kosten in mindering kunnen worden gebracht. In de ‘Materiële regelingen predikanten 2019’ – waaraan de Inspecteur zich naar het oordeel van het Hof terecht niet gebonden acht, maar naar welke regeling belanghebbende meermaals heeft verwezen – is overigens vermeld dat de ontvangen vergoedingen tot het inkomen behoren. Verder zijn naar het oordeel van het Hof de situaties van belanghebbende en verpleegkundigen bezien in het licht van de hier besproken regeling geen gelijke gevallen. Bij verpleegkundigen vindt controle van de vergoedingen voor woon- werkverkeer en dienstreizen plaats door de werkgever, terwijl daarvan bij belanghebbende - naar het Hof begrijpt - geen sprake is omdat de vergoedingen door de Commissie zijn gebaseerd op ervaringen uit het verleden en niet op ingediende declaraties. Het Hof merkt nog wel op dat bij zowel belanghebbende als de verpleegkundige de kilometervergoeding wordt belast voor zover deze het vrijgestelde bedrag te boven gaat. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.22.
      Uit het voorgaande volgt dat de aanslag IB/PVV niet verder moet worden verminderd dan de Rechtbank heeft gedaan.
      
      
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende heeft zich in het nadere stuk van 12 januari 2024 op het standpunt gesteld dat de in rekening gebrachte belastingrente moet worden verminderd met 75%. Dit omdat de behandeling van de aangifte IB/PVV 2019 (2 april 2021) ver na de indieningsdatum (24 maart 2020) is aangevangen en belanghebbende snel antwoord op vragen van de Inspecteur heeft gegeven.
      
    
    
      4.24.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de belastingrente op basis van de Algemene wet inzake rijksbelastingen correct is berekend. Het Hof merkt op dat de aanslag IB/PVV 2019 ruim binnen de wettelijke termijn van drie jaar is opgelegd. Aangezien met de behandeling van de aangifte op 2 april 2021 is gestart, de afwijkingen van de aangifte op 13 augustus 2021 zijn meegedeeld en de aanslag is gedagtekend 3 september 2021, ziet het Hof geen aanleiding om de in rekening gebrachte belastingrente te matigen. Van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel door de Inspecteur is geen sprake.
      
      
        
          Kostenvergoeding bezwaarfase
        
      
      
    
    
      4.25.
      Vast staat dat belanghebbende niet vóór de uitspraken op bezwaar om een kostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft verzocht. Belanghebbende stelt in hoger beroep dat een dergelijke vergoeding had moeten worden toegekend omdat de procedure nog steeds loopt. Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank voor de bezwaarfase terecht geen kostenvergoeding heeft toegekend omdat ingevolge artikel 7:15, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht, om een kostenvergoeding moet worden verzocht voordat op het bezwaar is beslist. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 maart 2025.
    
    
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. Den Ouden.
    
    
    
      De griffier,	
    
    
    
    
    
    
    
    
      (A. Vellema)	(R. den Ouden)	
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. 
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingruimte), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.