ECLI:NL:GHSHE:2004:AS4002, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 06-12-2004, 98/05780
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2004-12-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Het geschil tussen partijen gaat over de vraag of de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting over belanghebbendes WAO-conforme uitkering sinds zijn emigratie naar Spanje wordt belemmerd door de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar inkomen en naar het vermogen, met protocol, gesloten te Madrid op 16 juni 1971 (hierna: de Overeenkomst).

BELASTINGKAMER
      Nr. 98/05780
    
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    U I T S P R A A K
    
    
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X, met gekozen domicilie te Y, (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te Y van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur), op het bezwaar-schrift betreffende de hem voor het jaar 1996 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De hiervoor vermelde aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 12.278,= en is na door de belanghebbende gemaakt bezwaar bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
      De belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig en regelmatig in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 80,=. 
      De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
      De belanghebbende heeft met toestemming van de Voorzitter een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft vervolgens bij schrijven van 23 augustus 2000 een reactie gegeven op de conclusie van repliek, welke brief door de Voorzitter is aangemerkt als een conclusie van dupliek. 
      De zaak is met gesloten deuren behandeld ter zitting van het Hof van 16 oktober 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord, de Inspecteur. 
      De belanghebbende heeft in zijn brief van 28 september 2001 het Hof laten weten niemand in zijn kennissenkring te hebben kunnen vinden die in de gelegenheid is op 16 oktober 2001 een pleitschrift voor hem voor te lezen en/of in te leveren. Uit deze brief heeft het Hof afgeleid dat belanghebbendes voorkeur uitgaat naar een behandeling van de zaak zonder zijn aanwezigheid, indien de rechter "bijgaande pleitschriften aan de processtukken wil toevoegen zonder dat deze op de vereiste wijze zijn ingebracht.".
      Met instemming van de Inspecteur, aan wie voorafgaand aan de mondelinge behandeling een afschrift van het pleitschrift is toegezonden, rekent het Hof deze pleitnota tot de stukken van het geding.
      Na deze mondelinge behandeling heeft tussen het Hof en partijen op de voet van het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onder 2°, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken een briefwisseling plaatsgevonden. 
      Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming verleend zonder nadere zitting op het beroep te beslissen.
    
    
    
    2. Vaststaande feiten
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en de geloofwaardige verklaring van de Inspecteur ter zitting de volgende feiten vast.
    
    2.1. De belanghebbende, geboren in 1942, is sinds 1969 werkzaam geweest als ambtenaar in vaste dienst bij het Ministerie van Economische Zaken.
    
    2.2. Met ingang van 1982 is hij wegens arbeidsongeschiktheid in het genot gesteld van een invaliditeitspensioen op grond van de destijds geldende Algemene burgerlijke pensioenwet (hierna: de ABP-wet). Met ingang van diezelfde datum is het dienstverband van de belanghebbende met het Ministerie van Economische Zaken verbroken.
    
    2.3. Belanghebbendes invaliditeitspensioen is met ingang van 1 januari 1996 op grond van de Wet privatisering ABP van 21 december 1995, Staatsblad 639, omgezet in een zogenoemde WAO-conforme uitkering en een aanvullend invaliditeitspensioen. De WAO-conforme uitkering werd op grond van de Wet privatisering ABP berekend met overeenkomstige toepassing van een groot aantal voorschriften uit de WAO en de daarop berustende bepalingen. Zij is uitgekeerd door de Stichting Uitvoeringsinstelling Sociale Zekerheid voor Overheid en onderwijs (Stichting USZO). De WAO-conforme uitkering en het aanvullend invaliditeitspensioen te zamen zijn op grond van artikel 7, tweede lid, van de Wet privatisering ABP gelijkwaardig aan het invaliditeitspensioen dat de belanghebbende was toegekend op grond van de ABP-wet. De hier beschreven omzetting van zijn oorspronkelijke invaliditeitspensioen heeft plaatsgevonden als overgangsmaatregel, vooruitlopend op een stelselwijziging die ambtenaren onder de werking van de werknemersverzekeringen brengt.
    
    2.4. In het onderhavige jaar 1996, of althans in een deel daarvan, was belanghebbendes woonplaats in Spanje gelegen. Volgens belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting als buitenlands belastingplichtige voor het jaar 1996 is zijn woonplaats op 19 september 1996 vanuit Nederland naar Spanje verplaatst. 
    
    2.5. Bij de bestreden aanslag inkomstenbelasting, die betrekking heeft op de periode 19 september 1996 tot en met 31 december 1996, heeft de Inspecteur het op of na 19 september 1996 genoten bedrag aan WAO-conforme uitkering in de Nederlandse heffing betrokken. De Inspecteur heeft dit bedrag bij de berekening van de aanslag gesteld op fl. 13.431,=. Dat is het door de belanghebbende in zijn aangifte in de verzamelstaat vermelde bedrag aan "Vrijstelling/vermindering". Voor het overige heeft de Inspecteur de aangifte gevolgd en zodoende het belastbare binnenlandse inkomen vastgesteld op fl. 12.278,=.
    
    2.6. Het Hof gaat ervan uit dat aan de belanghebbende ook een aanslag als binnenlands belastingplichtige is opgelegd over de periode 1 januari tot en met 18 september 1996, waarin (onder meer) het in die periode genoten bedrag aan WAO-conforme uitkering in de heffing is betrokken. 
    
    2.7. Het bezwaarschrift dat de belanghebbende tegen de bestreden aanslag heeft ingediend, is bij de belastingdienst in het ongerede geraakt.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. Het geschil tussen partijen gaat over de vraag of de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting over belanghebbendes WAO-conforme uitkering sinds zijn emigratie naar Spanje wordt belemmerd door de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar inkomen en naar het vermogen, met protocol, gesloten te Madrid op 16 juni 1971 (hierna: de Overeenkomst). 
      De belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur bepleit daarentegen een ontkennend antwoord op deze vraag.
    
    
    3.2. Voor het geval het gelijk ten aanzien van dit geschilpunt aan de belanghebbende is, stelt hij zich tevens op het standpunt dat hij reeds sinds het begin van 1996 in Spanje woonde. De Inspecteur houdt, naar het Hof begrijpt, vast aan de door de belanghebbende zelf in zijn aangifte vermelde emigratiedatum 19 september 1996.
    
    3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die zij hebben aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken en hun pleitnota's. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingevoegd worden beschouwd. De Inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat belanghebbendes pleitnota, hoewel die niet is voorgelezen, tot de gedingstukken mag worden gerekend.
    
    
      3.4. Ter zitting heeft de Inspecteur hieraan - kort samengevat -  het volgende toegevoegd:
      -	Bij de uitspraak op het bezwaar heeft geen niet-ontvankelijk-verklaring plaatsgevonden. Dit kan worden gezien als een toepassing van artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht.
      -Niet langer wordt betwist dat belanghebbendes woonplaats in 1996 naar Spanje is verplaatst. 
    
    
    3.5. De belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting met het bedrag van de WAO-conforme uitkering die door hem genoten is in het tijdvak waarop de aanslag betrekking heeft (19 september tot en met 31 december 1996). Tussen partijen is niet in geschil dat dit bedrag op fl. 13.431,= moet worden gesteld, zodat de belanghebbende, naar het Hof begrijpt, concludeert tot vermindering van de bestreden aanslag tot nihil (onder verrekening van de ingehouden loonbelasting). De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
    
    
    4. Overweging ambtshalve
    
    4.1. De bestreden beslissing van de Inspecteur d.d. 17 november 1998 is genaamd "uitspraak op een verzoekschrift". Gezien het feit dat deze beslissing een reactie vormt op belanghebbendes bezwaarschrift en gelet op het dictum daarvan (Ik wijs uw verzoek af) heeft het Hof deze opgevat als een uitspraak op bezwaar waarbij het bezwaar ongegrond is verklaard, en niet-ontvankelijkverklaring achterwege is gebleven. Het Hof heeft niettemin ambtshalve stilgestaan bij de vraag of de belanghebbende ontvankelijk is in zijn bij de Inspecteur ingediende bezwaar. 
    
    4.2. Het aanslagbiljet is gedagtekend op 29 april 1998. Volgens de gegevens van de belastingdienst is het bezwaarschrift binnengekomen op 29 juli 1998, dus na afloop van de wettelijke bezwaartermijn. Het valt niet uit te sluiten dat de late binnenkomst van belanghebbendes bezwaarschrift is veroorzaakt door een niet aan hem toe te rekenen vertraging bij de posterijen. Hierover bestaat onzekerheid, nu het bezwaarschrift bij de belastingdienst in het ongerede is geraakt, waardoor de dagtekening ervan en de datum van terpostbezorging niet zijn te achterhalen. De Inspecteur heeft de belanghebbende daarom kennelijk het voordeel van de twijfel gegeven en met toepassing van artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht aangenomen dat redelijkerwijs niet van een verzuim van de belanghebbende kan worden gesproken. Het Hof ziet onvoldoende aanleiding om ambtshalve tot een ander oordeel te komen, en volgt op dit punt dus de Inspecteur. 
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Het Hof stelt voorop dat de onderhavige procedure alleen betrekking heeft op de aan de belanghebbende als buitenlands belastingplichtige opgelegde aanslag inkomstenbelasting over de periode 19 september 1996 tot en met 31 december 1996. De door hem vóór 19 september genoten bedragen aan WAO-conforme uitkering zijn niet in deze aanslag begrepen. In deze procedure kan het Hof daarom niet ingaan op het onder 3.2 omschreven geschilpunt. Dat zou slechts kunnen worden beoordeeld naar aanleiding van een (tijdig) bezwaarschrift tegen de in 2.7 bedoelde aanslag. 
    
    5.2. Ten aanzien van het onder 3.1 omschreven geschilpunt overweegt het Hof als volgt.  
    
    5.3. Artikel 20, eerste lid, van de Overeenkomst luidt:
    
    "Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, betaald door, of uit fondsen in het leven geroepen door, een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiek-rechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat plaatselijke publiekrechtelijke lichaam daarvan, mogen in die Staat worden belast.".  
    
    5.4. Naar het oordeel van het Hof bevat artikel 20 van de Overeenkomst een sluitende regeling voor beloningen ter zake van arbeid die is verricht voor daarin nader omschreven publiek-rechtelijke lichamen, indien die betalingen voldoen aan de eisen die het eerste lid van dit artikel formuleert ten aanzien van de betaling daarvan. Afgezien van de in dit geval niet ter zake doende uitzondering van het tweede lid, wordt de heffings-bevoegdheid ten aanzien van deze beloningen dus alleen beheerst door het eerste lid van artikel 20. Het zogenoemde restartikel (artikel 23 van de Overeenkomst), dat onder meer van toepassing is op WAO-uitkeringen, en waarop de belanghebbende zich beroept, komt bij dergelijke beloningen dus niet aan de orde. Deze uitleg van artikel 20 van de Overeenkomst sluit aan bij de regeling over beloningen in privaatrechtelijke arbeidsverhoudingen (zie HR 22 juli 1988, BNB 1989/2, en HR 3 mei 2000, BNB 2000/328). 
    
    5.5. Het invaliditeitspensioen dat indertijd op grond van de ABP-wet aan de belanghebbende is toegekend, vormt een beloning ter zake van de arbeid die hij had verricht voor de Staat der Nederlanden, zijnde een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 20, eerste lid, van de Overeenkomst. Het invaliditeits-pensioen vloeide immers voort uit een (wettelijke) rechts-positionele regeling voor ambtenaren. Het Hof wijst in dit verband op het arrest HR 3 november 1993, BNB 1994/22. 
    
    5.6. Naar het oordeel van het Hof is dit karakter van belang-hebbendes uitkering niet verloren gegaan toen zijn invaliditeitspensioen met ingang van 1 januari 1996 werd omgezet in een WAO-conforme uitkering en een aanvullend invaliditeits-pensioen. Ten aanzien van het aanvullende invaliditeitspensioen staat dit tussen partijen ook niet ter discussie. Ten aanzien van de WAO-conforme uitkering wijst het Hof erop dat deze aan de belanghebbende is toegekend uitsluitend op grond van het feit dat hij op 31 december 1995 recht had op een invaliditeits-pensioen op grond van de ABP-wet op basis van een door het bestuur van het ABP vastgestelde algemene invaliditeit van ten minste 15 procent (artikel 37, eerste lid, in samenhang met artikel 17, eerste lid, van de Wet privatisering ABP). Aldus is het causale verband tussen de uitkering en de vroeger door de belanghebbende vervulde publiekrechtelijke dienstbetrekking in stand gebleven. Hieraan kan niet afdoen dat de "echte" WAO-uitkering die een arbeidsongeschikte werknemer op grond van de verplichte verzekering volgens deze wet ontvangt, onder het restartikel van de Overeenkomst (artikel 23) valt. Evenmin kan hieraan afdoen dat de uitvoering van de WAO-conforme uitkeringen is opgedragen aan de Stichting USZO, die bij de uitoefening van die taak wordt gelijkgesteld met een uitvoeringsinstelling voor de sociale verzekeringen (zie artikel 68a, eerste lid, van de toenmalige Organisatiewet sociale verzekeringen, zoals vastgesteld bij de Wet privatisering ABP). 
    
    5.7. Het Hof is verder van oordeel dat belanghebbendes WAO-conforme uitkering is betaald door een fonds dat in het leven is geroepen door de Nederlandse Staat, een en ander zoals bedoeld in artikel 20, eerste lid, van de Overeenkomst. Het gaat hier om het Fonds arbeidsongeschiktheidsverzekering overheidspersoneel, bedoeld in artikel 21 van de Wet financiële voorzieningen privatisering ABP (Staatsblad 1994, 302), hierna: het FAOP. Dit fonds is in het leven geroepen door het genoemde artikel 21, zijnde een door de Staat der Nederlanden uitgevaardigd wettelijk voorschrift. Het bestuur van het FAOP droeg bij deze uitkeringen zorg voor de overeenkomstige toepassing van de WAO (artikel 46, eerste lid, Wet privatisering ABP). De uitgaven van de WAO-conforme uitkeringen, met inbegrip van de uitvoeringskosten ter zake, kwamen ten laste van het FAOP (artikel 21a, aanhef en onderdeel a, van de Wet financiële voorzieningen privatisering ABP, zoals vastgesteld bij artikel 68 van de Wet privatisering ABP). De Stichting USZO had slechts een dienstverlenende taak bij de uitvoering van de WAO-conforme uitkeringen (artikel 46, tweede lid, en artikel 53, tweede lid, van de Wet privatisering ABP). De door deze stichting aan de belanghebbende verrichte betalingen moeten daarom voor de toepassing van artikel 20, eerste lid, van de Overeenkomst worden aangemerkt als namens de Stichting FAOP verrichte betalingen (vgl. HR 12 juni 1991, BNB 1991/312). 
    
    5.8. Uit al het voorgaande volgt dat belanghebbendes WAO-conforme uitkering op grond van artikel 20, eerste lid, van de Overeenkomst in Nederland mag worden belast. 
    
    5.9. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur.
    
    
    6. Proceskosten 
    
    Nu de uitspraak dient te worden bevestigd en bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door de belanghebbende gemaakte proceskosten. 
    
    
    7. Beslissing
    
    Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
    
    Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
    
    
    Aldus vastgesteld op 6 december 2004 door M.W.C. Feteris, lid van voormelde Kamer, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.
    
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 6 december 2004
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ  's-Hertogenbosch).
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
            a. de naam en het adres van de indiener;
            b. de dagtekening;
            c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep
               in cassatie is gericht;
            d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.