ECLI:NL:RBNHO:2021:9981, Rechtbank Noord-Holland, 15-10-2021, HAA - 19 _ 5364
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2021-10-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank oordeelt dat verweerder de gebruikelijk loonregeling (artikel 12a LH) juist heeft toegepast voor de jaren 2013 tot en met 2017. Eiser is er niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat het loon lager dient te worden vastgesteld.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: HAA 19/5364, 19/5365, 19/5366, 19/5367 en 20/5981
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 15 oktober 2021 in de zaken tussen
    
    
      [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser,
    (gemachtigde: drs. B. Jonker),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser over de jaren 2013 tot en met 2015 de hierna vermelde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna ib/pvv) en voor 2016 en 2017 de hierna vermelde aanslagen ib/pvv opgelegd en de volgende bedragen aan belastingrente in rekening gebracht (het in de belastingaanslagen vastgestelde belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen is niet in dit overzicht opgenomen).
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              zaaknummer
            
            
              jaar
            
            
              belastbaar inkomen uit werk en woning
            
            
              
            
            
              (navorderings) aanslag bedrag 
            
            
              waarvan belastingrente
            
          
          
            
              19/5364
            
            
              2013
            
            
               €                  117.412 
            
            
              
            
            
               € 34.372 
            
            
               € 5.659 
            
          
          
            
              19/5365
            
            
              2014
            
            
               €                  123.823
            
            
              
            
            
               € 35.522 
            
            
               € 4.814 
            
          
          
            
              19/5366
            
            
              2015
            
            
               €                  140.176 
            
            
              
            
            
               € 44.490 
            
            
               € 4.652 
            
          
          
            
              19/5367
            
            
              2016
            
            
               €                  170.320 
            
            
              
            
            
               € 53.214 
            
            
               € 3.845 
            
          
          
            
              20/5981
            
            
              2017
            
            
               €                  183.814 
            
            
              
            
            
               € 43.491 
            
            
               € 3.222 
            
          
        
      
    
    
    
      Verweerder heeft in één geschrift bij uitspraken op bezwaar de (navorderings)aanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroepen ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft bij brief met dagtekening 11 februari 2021 nadere stukken ingediend. Verweerder heeft bij brief van 20 mei 20121 een nader stuk ingediend. Van deze nadere stukken is over en weer een kopie aan de wederpartij verstrekt.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2021 te Haarlem. 
      Eiser en zijn gemachtigde zijn verschenen ter zitting. Namens verweerder zijn verschenen mr. [naam 1] en mr. [naam 2] . Het beroep is op de zitting gelijktijdig behandeld met het beroep van [bedrijf 1] B.V. met het zaaknummer HAA 20/882.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga), enig aandeelhouder en statutair bestuurder van [bedrijf 1] B.V. 
    
    2. [bedrijf 1] B.V. is (enig) statutair bestuurder van [bedrijf 2] BV. In de periode 2013 tot en met 2017 hield [bedrijf 1] B.V. 48% van de aandelen, alsmede iets meer dan 2% van de certificaten van aandelen, in [bedrijf 2] B.V. Een stichting administratiekantoor hield 52% van de aandelen in [bedrijf 2] B.V..
    
    3. [bedrijf 2] B.V. hield 100% van de aandelen in, en was tevens statutair bestuurder van:
    
      
        
          [bedrijf 3] B.V.
      
      
        
          [bedrijf 4] B.V.   
      
      
        
          [bedrijf 5] B.V.
      
      
        
          [bedrijf 6] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 7] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 8] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 9] B.V.
      
    
    
    4. [bedrijf 2] B.V. was de statutair bestuurder van [bedrijf 3] B.V. [bedrijf 3] B.V. hield 100% van de aandelen in, en was tevens statutair bestuurder van: 
    
      
        
          [bedrijf 10] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 11] B.V.
      
      
        
          [bedrijf 12] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 13] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 14] B.V. 
      
      
        
          [bedrijf 15] B.V.
      
      
        
          [bedrijf 16] B.V.
      
    
    
    5. [bedrijf 4] B.V. hield 100% van de aandelen in, en was tevens statutair bestuurder van [bedrijf 17] B.V. Naast het feit dat eiser (indirect) statutair bestuurder was van bovengenoemde vennootschappen was hij volgens de betreffende uittreksels uit het handelsregister tevens business directeur van [bedrijf 4] B.V. en business unit directeur van [bedrijf 13] B.V.
    
    6. Het voorgaande kan als volgt schematisch worden weergegeven. 
    
    (schema)
    
    7. In de geconsolideerde jaarrekening 2018 van [bedrijf 2] B.V. worden belangen gemeld in [bedrijf 18] VOF (50%), [bedrijf 19] GmbH (100%) en [bedrijf 20] B.V. (49,9%). Ter zitting heeft verweerder verklaard dat met deze vennootschappen bij de beoordeling geen rekening is gehouden. De genoemde vennootschappen worden hierna tezamen aangeduid als het [bedrijfs naam] .
    
    8. In de geconsolideerde jaarrekening 2018 van [bedrijf 2] B.V. wordt eiser vermeld als “current managing director”. In 2018 waren er bij het [bedrijfs naam] gemiddeld 158 (fte) werknemers in dienst (in 2017: 146 en in 2016: 126). De balansomvang was in 2018 € 21.965.547, de omzet bedroeg € 15.908.772 en het nettoresultaat (na belasting) bedroeg € 473.940. 
    
    9. In het verslag van de hoorzitting gehouden op 18 september 2019 staat vermeld dat eiser zichzelf binnen het [bedrijfs naam] aanmerkt als groepsdirecteur en eindbaas. 
    
    10. Volgens een tot de gedingstukken behorende managementovereenkomst van 23 april 2013 voert [bedrijf 1] B.V. per 1 januari 2013 (mede) de directie van [bedrijf 2] . Voor de feitelijke uitvoering hiervan zal [bedrijf 1] B.V. haar directeur, eiser, ter beschikking stellen. Volgens de overeenkomst zal deze directeur zich mogen bedienen van de persoonlijke titel van algemeen directeur van [bedrijf 2] B.V. Volgens deze overeenkomst ontvangt [bedrijf 1] B.V. voor deze werkzaamheden een vergoeding van € 236.000 op jaarbasis, exclusief omzetbelasting, te voldoen in twaalf maandelijkse termijnen. Een vergoeding voor communicatiekosten en binnenlandse reiskosten wordt geacht te zijn inbegrepen. De vergoeding kan jaarlijks worden aangepast.
    
    11. [bedrijf 1] B.V. heeft in verband met de door eiser verrichte managementwerkzaamheden in 2018 € 260.520 (exclusief omzetbelasting) gefactureerd aan [bedrijf 2] B.V.  Daarnaast ontving [bedrijf 1] B.V. een dividenduitkering van [bedrijf 2] B.V. van € 250.000. In 2018 bedroegen de winstreserves van [bedrijf 1] B.V. € 713.041.
    
    12. Eiser heeft vanaf 2013 tot en met 2018 jaarlijks een loon genoten van [bedrijf 1] B.V. van € 122.486. Volgens de aangiften vennootschapsbelasting 2013-2018 van [bedrijf 1] B.V. bedroeg de rekening-courantschuld van eiser aan [bedrijf 1] B.V. (in €):
    
      Jaar		Stand rekening-courantschuld ultimo 		Toename
      2013		385.475						
      2014		450.842						65.367
      2015		494.712						43.870
      2016		536.717						42.005
      2017		562.161						25.444
      2018		600.655						38.494
    
    
    13. De heer [naam 3] is gevolmachtigde en voert de titel van directeur van [bedrijf 3] .  Volgens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van [bedrijf 3] B.V. bedraagt de tekenbevoegdheid van [naam 3] voor offertes maximaal € 400.000 en bedraagt zijn inkoopbevoegdheid maximaal € 50.000. [naam 3] is ook gemachtigd om een volmacht te verstrekken. [naam 3] is de meest verdienende werknemer van het [bedrijfs naam] en heeft van [bedrijf 3] B.V. van 2013 tot en met 2018 het volgende loon genoten:
    
      2013	€ 177.705
      2014	€ 180.962
      2015	€ 199.098
      2016	€ 217.427
      2017	€ 199.239
      2018	€ 215.239
    
    
    14. Verweerder heeft in 2018 en 2019 een boekenonderzoek bij [bedrijf 1] B.V. uitgevoerd over de jaren 2013 tot en met 2018. In verband met het boekenonderzoek hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd. Op 12 maart 2019 is het controlerapport van het boekenonderzoek uitgebracht. Daarin zijn correcties voor het gebruikelijk loon van eiser aangekondigd in de inkomstenbelasting (2013-2017) en de loonheffing (2018).
    
    15. Verweerder heeft onderhavige (navorderings)aanslagen opgelegd. Verweerder heeft  daarbij het loon van eiser gecorrigeerd naar het loon van de meest verdienende werknemer [naam 3] . Volgens verweerder stond het gehanteerde loon van eiser niet in verhouding tot de management fee die door [bedrijf 1] B.V. in rekening is gebracht. 
    
    16. Eiser heeft een brief met dagtekening 29 mei 2019 overgelegd afkomstig van de directeur van [bedrijf 21] en gericht aan [bedrijf 1] B.V. In deze brief staat het volgende vermeld: 
    “Door middel van deze brief bevestigen wij dat bij [bedrijf 21] het gebruikelijke salaris voor een directeur van 150 medewerkers in 2016 lag rond € 120.000 per jaar, inclusief vakantiegeld en exclusief auto en onkosten.”
    
    17. Eiser heeft een brief met dagtekening 27 juni 2019 overgelegd afkomstig van de adjunct directeur HR van [bedrijf 22] B.V. en gericht aan eiser. In deze brief staat het volgende vermeld: 
    “Bij deze bevestigen wij u dat binnen [bedrijf 23] het gebruikelijk jaarsalaris van een Directeur van een installatie bedrijf met 150 medewerkers in 2016 € 126.07315 bedroeg inclusief vakantiegeld en exclusief leaseauto en onkostenvergoeding.”
    
    18. Op verzoek van verweerder heeft [bedrijf 23] N.V. met dagtekening 18 november 2019 een overzicht gegeven van de beloning van het directieteam. In dit overzicht zijn de volgende gegevens opgenomen met betrekking tot het loon van de CEO: 
    
      “(…)
      
        CEO [bedrijf 22] BV
      
      (…)
      
        • Loon op jaarbasis:
      
      
        i. Brutoloon: € 250.000
      
      
        ii. Vakantiegeld: € 20.000
      
      
        iii. Variabele beloning: 0% — 50% over brutoloon inclusief vakantiegeld (in
      
      
        2019: € 94.000)
      
      
        iv. Compensatie voor werkgeversbijdrage boven maximum pensioengevend
      
      
        loon: € 36.330
      
      
        v. Auto van de zaak (mag ook privé worden gebruikt): leasebudget mcl.
      
      
        brandstof bedraagt€ 1.451 (benzine) of € 1.672 (diesel)
      
      
        vi. Opbouw pensioen via [bedrijf 24] tot maximum pensioengevend loon in de
      
      
        zin van artikel l8ga lid 1 Wet op de loonbelasting 1964: zie bijlage voor
      
      
        premie-overzicht werkgever/werknemer
      
      
        vii. Alle overige “kleinere” beloningscomponenten die worden verstrekt aan
      
      
        het voltallige personeel (werkkostenregeling)
      
      
        • Functieomschrijving: (Statutair) Directeur [bedrijf 22]
      
      
        BV, voorzitter van het directieteam
      
      (…)”
    
    
    19. Ter nadere toelichting heeft [bedrijf 23] N.V. per e-mail van 10 december 2019 toegelicht dat de CEO van [bedrijf 25] B.V. algemeen verantwoordelijk is voor het bedrijfsonderdeel [bedrijf 22] , wat onder meer bestaat uit een veelheid van juridische entiteiten en soorten projecten, variërend van woningbouw, utiliteitsbouw, installatietechniek, renovatie van vastgoed, projectontwikkeling voor woningen en commercieel vastgoed. Bij het bedrijfsonderdeel [bedrijf 25] B.V. werken ongeveer 3.850 mensen. 
    
    
      
        Geschil
      
    
    20. In geschil is of de (navorderings)aanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld.
    
    
      21. Eiser neemt primair het standpunt in dat het aan de hem toegekende en aangegeven loon blijft binnen de grenzen van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Eiser stelt dat het loon van de meest verdienende werknemer ( [naam 3] ) hoger is dan 75% van het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking. De meest vergelijkbare dienstbetrekking is volgens eiser niet die van [naam 3] , maar de dienstbetrekking van twee directeuren door hem genoemde van twee vergelijkbare installatiebedrijven. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft eiser brieven met loongegevens van deze twee directeuren overgelegd. Subsidiair neemt eiser het standpunt in dat  verweerder in de uitspraak op bezwaar heeft vastgesteld dat de dienstbetrekking van [naam 3] de meest vergelijkbare dienstbetrekking is en dat daarom op grond van het tweede lid van artikel 12a Wet LB 1964 hoogstens 75% van het loon van [naam 3] in aanmerking dient te worden genomen. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging/vermindering van de (navorderings)aanslagen. Daarnaast heeft hij verzocht om vergoeding van integrale proceskosten. 
      21. Verweerder neemt het standpunt in dat [bedrijf 1] B.V. het aan eiser toegekende loon te laag heeft vastgesteld. Verweerder stelt dat het gebruikelijk loon van eiser vastgesteld moet worden op het loon van de meestverdienende werknemer van [bedrijf 3] B.V. Volgens verweerder heeft eiser noch [bedrijf 1] B.V. aannemelijk gemaakt dat de dienstbetrekkingen van de directeuren van [bedrijf 22] B.V. en [bedrijf 21] B.V. (meest) vergelijkbaar zijn met de dienstbetrekking van eiser en het [bedrijfs naam] . Meer met de dienstbetrekking van eiser vergelijkbare dienstbetrekkingen zijn volgens verweerder die van de algemeen directeur/CEO van [bedrijf 22] B.V. en [bedrijf 21] B.V.  Het loon van de algemeen directeur/CEO van [bedrijf 23] is aanzienlijk hoger en ligt in 2018 op meer dan € 4 ton (inclusief vakantiegeld, variabele beloning en compensatie werkgeversbijdrage boven maximum pensioengevend loon; exclusief privégebruik auto). Daarnaast is het loon van de door eiser genoemde directeuren hoger dan door eiser is bepleit omdat de ter beschikking gestelde auto en overige vergoedingen en verstrekkingen en variabele beloningen niet zijn betrokken in het loon. Er zijn volgens verweerder geen gronden om het gebruikelijk loon te matigen. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    23. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    24. Op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 gelezen in verbinding met artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964 wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, voor de kalenderjaren 2013 en 2014 het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 43.000 (2013) respectievelijk € 44.000 (2014). Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is.
    
    25. Met ingang van 2015 is artikel 12a Wet LB 1964 gewijzigd en geldt dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste wordt gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:
    
      a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
      b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
      c. € 44.000 (2015 en 2016) dan wel € 45.000 (2017).
      Het tweede, vijfde (2017: zevende) en zesde (2017: achtste) lid van artikel 12a luiden met ingang van 2015 - voor zover hier van belang - als volgt:
      “2. Indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het hoogste bedrag, bedoeld in het eerste lid, hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, wordt het loon in afwijking van het eerste lid gesteld op 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, met dien verstande dat het loon ten minste wordt gesteld op het bedrag, genoemd in het eerste lid, onderdeel c, of, indien het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan dat bedrag, op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
      
        (…)
      
      
        5. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder:
      
      
        meest vergelijkbare dienstbetrekking: de dienstbetrekking die van alle dienstbetrekkingen:
      
      
        1°.waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt;
      
      
        2°.die bekend zijn bij de inhoudingsplichtige en de inspecteur;
      
      
        3°.waarvan het loon bekend is of in redelijkheid geschat kan worden; en
      
      
        4°.waarvan het loon niet op een ander bedrag is vastgesteld dan in het economische verkeer gebruikelijk is;
      
      
        het meest vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de werknemer, bedoeld in het eerste lid, aanhef;
      
      
        (…)
      
      
        6. De inspecteur die aannemelijk maakt dat 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan het bedrag waarop het loon door de inhoudingsplichtige gesteld is, overlegt aan de inhoudingsplichtige ten minste de criteria op basis waarvan de inspecteur heeft vastgesteld dat de door de inspecteur aangedragen dienstbetrekking de meest vergelijkbare dienstbetrekking is.”
    
    
    26. Voor de onderhavige belastingjaren geldt voorts dat indien artikel 32d Wet LB 1964 van toepassing is op het door een of meer lichamen verschuldigde loon, genoemde bepalingen inzake het gebruikelijk loon worden toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken (hierna ook: de doorbetaaldloonregeling).
    
    27. Niet in geschil is dat eiser een (middellijk) aanmerkelijk belang heeft in [bedrijf 1] B.V., in [bedrijf 2] B.V. en in haar dochtermaatschappijen (dus alle vennootschappen die deel uitmaken van het [bedrijfs naam] ), dat eiser werkzaamheden heeft verricht voor de betrokken vennootschappen en dat hij in (fictieve) dienstbetrekking staat tot [bedrijf 1] B.V. en de overige vennootschappen. 
    
    28. De doorbetaaldloonregeling is van toepassing op het niveau van [bedrijf 1] B.V., hetgeen wil zeggen dat de bepalingen inzake het gebruikelijk loon op het niveau van [bedrijf 1] B.V. worden toegepast. Dit leidt ertoe dat de arbeid die eiser voor de vennootschappen heeft verricht, worden geacht te zijn verricht voor [bedrijf 1] B.V. Hierbij dient rekening te worden gehouden met alle werkzaamheden die eiser heeft verricht voor het [bedrijfs naam] . 
    
    29. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat eiser in 2013 tot en met 2017 een hoger loon heeft genoten dan het in het eerste lid van artikel 12a van de Wet LB 1964 opgenomen normbedrag van € 43.000 (2013 en 2014) respectievelijk € 44.000 (2015 en 2017) en € 45.000 (voor 2017).  Ook is niet in geschil dat het loon van de meest verdienende werknemer als bedoeld in onderdeel b van genoemd eerste lid (tekst 2015-2017) van een met eiseres verbonden lichaam, het in onderdeel 13 weergegeven loon van [naam 3] was en dat dit loon het hoogste bedrag is als bedoeld in het eerste lid van artikel 12a Wet LB 1964 (tekst 2015-2017). De rechtbank acht voorts aannemelijk dat voor de jaren 2013 en 2014 ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is dan de genoemde normbedragen en dat het loon van eiser op grond van artikel 12a Wet LB 1964 (tekst 2013 en 2014) in beginsel niet lager wordt gesteld dan het in onderdeel 13 weergegeven loon van [naam 3] .
    
    30. De rechtbank overweegt dat uit het voorgaande volgt dat het gebruikelijk loon voor alle jaren, met toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 in beginsel bedraagt zoals hiervoor onder 13 is weergegeven. Dat neemt niet weg dat dit in aanmerking te nemen loon naar beneden wordt bijgesteld als de inhoudingsplichtige (in dit geval [bedrijf 1] B.V.) dan wel eiser aannemelijk maakt dat: 
    - ( voor de jaren 2013 en 2014) het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het loon van [naam 3] (artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964 tekst 2013 en 2014);
    - ( voor de jaren 2015 tot en met 2017) het gebruikelijk loon zoals hiervoor genoemd, hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking (artikel 12a, tweede lid, van de Wet LB 1964 tekst 2015 e.v.). 
    
    31. De wijziging van deze bepaling is bij de introductie van het begrip “meest vergelijkbare dienstbetrekking” als volgt toegelicht (TK 2014-2015, 34 002, nr. 3, blz. 53-54):
    “De nieuwe opzet van de regeling maakt het ook gemakkelijker om in situaties waarin de dienstbetrekking van de meestverdienende werknemer in dienst van de vennootschap van de DGA niet vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de DGA, het loon van een van de overige werknemers van de vennootschap als uitgangspunt te nemen. Het idee achter de aansluiting bij de meestverdienende andere werknemer is dat het ongebruikelijk is dat een aanmerkelijkbelanghouder minder verdient dan een werknemer zonder aanmerkelijk belang. Voor bepaalde werknemers kan het echter aannemelijk zijn dat zij, ook in een situatie zonder aanmerkelijk belang, een hoger salaris hebben dan een leidinggevende/eigenaar. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan situaties waarbij de meestverdienende werknemer beschikt over zeer specifieke of schaarse deskundigheid. Met toepassing van de tegenbewijsregeling uit het tweede lid, kan ook uitgegaan worden van het loon van een van de andere werknemers indien aannemelijk is dat die werknemer de meest vergelijkbare dienstbetrekking heeft.”
    
    32. Het is dus voor een geslaagd beroep op het tweede lid van genoemd artikel (jaren 2015 e.v.) nodig dat eiser aannemelijk maakt dat iemand anders dan [naam 3] (de meest verdienende werknemer) de meest vergelijkbare dienstbetrekking met [eiser] heeft en dat 75% van het loon van de meest vergelijkbare werknemer tot een lager loonbedrag leidt dan op grond van het eerste lid (100% van [naam 3] loon weergegeven in onderdeel 13). Als eiser niet slaagt in dat tegenbewijs van het tweede lid, wordt teruggevallen op de hoofdregel van het eerste lid en wordt het loon van [naam 3] als gebruikelijk loon in aanmerking genomen.
    
    33. Eiser stelt dat in de meest vergelijkbare dienstbetrekking een loon van € 120.000 gebruikelijk is. Voor de jaren 2013 en 2014 begrijpt de rechtbank de stelling van eiser in die zin dat het loon van eiser, gelet op wat gebruikelijk is in het economisch verkeer, op een lager bedrag dient te worden gesteld dan het loon van [naam 3] . Eiser verwijst ter onderbouwing naar de brieven welke onder 16 en 17 zijn opgenomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser zijn stelling niet aannemelijk gemaakt. Anders dan eiser meent is het niet aan verweerder om aan te tonen dat de genoemde brieven onjuist zijn. Gelet op de gemotiveerde weerspreking van verweerder ligt het op de weg van eiser om aannemelijk te maken dat het loon genoemd in de brieven ziet op dienstbetrekkingen die het meest vergelijkbaar zijn met de dienstbetrekking van eiser (2015-2017) dan wel dat een lager loon gebruikelijk is dan het loon van [naam 3] (2013 en 2014). Eiser is daarin naar het oordeel van de rechtbank niet geslaagd. Uit de hiervoor genoemde brieven volgt dat de beschrijving enkel ziet op het jaar 2016 en niet op de overige jaren. Voorts is niet nader onderbouwd welke looncomponenten bij de in de brieven genoemde bedragen zijn meegenomen en in hoeverre daadwerkelijk sprake is van een vergelijkbare dienstbetrekking. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser statutair directeur en daarmee eindverantwoordelijke is binnen het [bedrijfs naam] . Hij is daarmee ook eindverantwoordelijk voor de visie en de koers van het gehele [bedrijfs naam] . Naast algemeen directeur is eiser business directeur van [bedrijf 4] B.V. en business unit directeur van [bedrijf 13] B.V. Uit de door eiser overgelegde brieven volgt niet dat de daarin genoemde functies een vergelijkbare verantwoordelijkheid met zich meebrengen. Het gaat in die brieven om wat ‘een directeur’ verdient. Dat kan ook de directeur van een afzonderlijke groepsvennootschap zijn met minder verantwoordelijkheden en bevoegdheden dan een algemeen directeur. De omstandigheid dat het blijkens de brieven gaat om een directeur met/van een vergelijkbaar aantal werknemers (150), is onvoldoende om anders te oordelen. Een functieomschrijving ontbreekt en de vragenbrieven van eiser aan de betreffende ondernemingen ontbreken bij de stukken, zodat niet kan worden vastgesteld dat het bij deze directeuren om vergelijkbare functies gaat. De toelichting van eiser ter zitting, inhoudende dat [bedrijf 21] en [bedrijf 23] weten wat hij doet en zijn kennelijke stelling dat [bedrijf 21] en [bedrijf 23] zelf de daarmee meest vergelijkbare functie hebben geselecteerd, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank acht vanwege de hiervoor beschreven eindverantwoordelijkheden van eiser de dienstbetrekking van de CEO van [bedrijf 22] B.V. beter vergelijkbaar met die van eiser dan de dienstbetrekkingen van de directeuren die eiser naar voren heeft gebracht, ook als rekening wordt gehouden met het verschil in omvang van de ondernemingen/bedrijfsonderdelen. De aard en verantwoordelijkheden van de functie acht de rechtbank namelijk voor de vergelijking relevanter dan enkel de omvang van het bedrijf(sonderdeel).
    
    34. Zoals eiser stelt in zijn primaire standpunt, en de rechtbank is het daarmee eens, kan de dienstbetrekking van [naam 3] niet worden aangemerkt als de meest vergelijkbare dienstbetrekking. [naam 3] was volgens eiser de operationele leider, verantwoordelijk voor een groot aantal interne staffuncties, meer op interne processen gericht, terwijl eiser zich bezig hield met innovatie en zich op meer afstand bemoeide met visie en strategie. [naam 3] was bovendien slechts (beperkt) gevolmachtigde en alleen in naam directeur van een deel van de groep, terwijl eiser de statutair directeur was van het gehele concern en daarnaast oprichter en boegbeeld. Ook de weergegeven wetsgeschiedenis wijst erop dat de dienstbetrekking van [naam 3] niet tevens kan worden aangemerkt als de meest vergelijkbare dienstbetrekking. 
    
    35. Er is geen sprake van andere bij partijen bekende (meer vergelijkbare ) dienstbetrekkingen waarvan het loon bekend is (zie artikel 12a, vijfde/zevende lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964, tekst 2015 e.v.). Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat de door hem naar voren gebrachte dienstbetrekkingen meest vergelijkbaar zijn en hij heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat het loon van [naam 3] hoger is dan 75% van het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking (2015-2017). Eiser heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat een lager bedrag dan het loon van [naam 3] in aanmerking zou moeten worden genomen (2013 en 2014). Daarom dient voor alle jaren te worden uitgegaan van het loon van [naam 3] als het gebruikelijk loon. 
    
    36. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat het sinds 2013 structureel oplopen van de rekening-courant schuld van eiser aan [bedrijf 1] B.V. steun biedt aan de vaststelling dat te weinig loon is verantwoord. Het betoog van eiser dat [bedrijf 1] B.V. in betalingsproblemen komt als [bedrijf 1] B.V. het door verweerder gestelde gebruikelijke loon moet voldoen, volgt de rechtbank niet. Anders dan eiser meent hoeft het niet te worden betaald en komt - zoals is uiteengezet in het controlerapport - het gebruikelijke loon in mindering op de rekening-courantschuld van eiser aan [bedrijf 1] B.V. Gelet op de omvang van de fiscale winstreserves van [bedrijf 1] B.V. acht de rechtbank bovendien niet aannemelijk dat de continuïteit van de onderneming in gevaar zou zijn gekomen indien het gebruikelijk loon zou zijn voldaan aan eiser. De rechtbank ziet geen enkele reden voor matiging van het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon.
    
    37. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de primaire beroepsgrond faalt.
    
    38. Met betrekking tot de subsidiaire beroepsgrond overweegt de rechtbank als volgt. Eiser moet worden toegegeven dat verweerder in de uitspraak op bezwaar (onderdeel 5.2) tevens heeft vastgesteld dat [naam 3] de meest vergelijkbare dienstbetrekking heeft. Op grond van het tweede lid van artikel 12a Wet LB 1964 (tekst 2015 en verder) zou volgens eiser dan hoogstens 75% van het loon van [naam 3] in aanmerking kunnen worden genomen als gebruikelijk loon. De rechtbank volgt eiser hierin niet. De dienstbetrekking van [naam 3] kan niet als meest vergelijkbare dienstbetrekking worden aangemerkt, zoals hierboven is overwogen. De uitspraak op bezwaar kan ook niet enig in rechte te honoreren vertrouwen hebben gewekt nu de vaststelling dat de dienstbetrekking van [naam 3] de meest vergelijkbare is, blijkens de uitspraak op bezwaar niet heeft geleid gegrondverklaring of vermindering van de naheffingsaanslag zoals eiser voorstaat. Uit de uitspraak op bezwaar (onderdeel 5.3 e.v.) volgt dat het loon van [naam 3] op grond van het eerste lid, aanhef en onderdeel b van artikel 12a Wet LB 1964 (tekst 2015 e.v.) respectievelijk 12a eerste lid Wet LB 1964 (tekst 2013 en 2014), in zijn geheel in aanmerking is genomen als gebruikelijk loon en dat eiser niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast op grond van het eerste (2013 en 2014) dan wel tweede (2015 e.v.) lid van dat artikel. 
    
    39. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat ook de subsidiaire beroepsgrond faalt. 
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    40. Voor een (integrale) proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.  
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. H. de Jong en 
      mr. M. Ferrier, leden, in aanwezigheid van mr. B. Schaafsma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 oktober 2021.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.