ECLI:NL:GHDHA:2021:1414, Gerechtshof Den Haag, 20-07-2021, BK-20/00775 en BK-20/00776
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-07-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969 (oud); belastingplicht van (in)directe overheidsbedrijven. 
        Belanghebbende zuivert en loost afvalwater en wekt daarbij energie op voor eigen gebruik. Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting omdat zij geen nijverheidsbedrijf uitoefent in de zin van artikel 2, lid 3, tweede volzin Wet Vpb 1969 en de meetrekregelingen van artikel 2, lid 7, onderdeel e en artikel 2, lid 7, slotzin Wet Vpb 1969 niet van toepassing zijn. Het Hof vernietigt de opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2012 en 2013.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-20/00775 en BK-20/00776
    
    
    
    Uitspraak van 20 juli 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: J.H. Asbreuk) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 21 oktober 2020, nummers SGR 19/6852 en SGR 19/6853. 
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        2012
      
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.717.878.
      
      
        
          2013
        
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 4.123.478.
      
      
        
          Beide jaren
        
      
    
    
      1.3.
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslagen van de jaren 2012 en 2013 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is éénmaal een griffierecht geheven van € 345. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 532. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 28 mei 2021 een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 3 juni 2021 een pleitnota ontvangen van de Inspecteur en op 7 juni 2021 van belanghebbende.
      
    
    
      1.7.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 juni 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.1.
      Belanghebbende is op 18 augustus 2003 opgericht. Vanaf 21 december 2012 houdt [A B.V.] 100 percent van de aandelen in belanghebbende. 
      
    
    
      2.1.2.
      Alle aandelen van [A B.V.] worden gehouden door [B B.V.] [C N.V.] houdt op haar beurt alle aandelen in [B B.V.] 
      
    
    
      2.1.3.
      
        [C N.V.] staat aan het hoofd van de [D] -groep. De aandelen van [C N.V.] worden voor 50 percent gehouden door Zuid-Hollandse gemeenten via B.V. [E] en voor 50 percent door andere lagere overheden via [F N.V.] Daarmee worden alle aandelen van belanghebbende vanaf 21 december 2012 middellijk gehouden door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen.
      
    
    
      2.1.4.
      
        [F N.V.] is ook aandeelhouder van een aantal andere rechtspersonen (hierna: de dochtervennootschappen). Deze dochtervennootschappen exploiteren een energiebedrijf. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is actief op het gebied van afvalwaterzuivering. Daartoe beheert en onderhoudt zij afvalzuiveringsinstallaties en het bijbehorende transportsysteem, bestaande uit 18 pompstations. Het door haar gezuiverde afvalwater loost belanghebbende op het oppervlaktewater.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende wekt bij de zuivering van afvalwater energie op. In 2013 heeft belanghebbende circa 18,4 miljoen kWh elektriciteit opgewekt en in datzelfde jaar verbruikte zij circa 51,2 miljoen kWh elektriciteit. De door belanghebbende opgewekte energie is nagenoeg geheel gebruikt om te voorzien in haar eigen energiebehoefte. Ter zake van de teruglevering vindt geen verrekening met de energieleverancier plaats. 
      
    
    
      2.4.
      Naar aanleiding van de aandelenoverdracht op 21 december 2012 is belanghebbende in overleg getreden met de Inspecteur over haar belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Hierop heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 31 oktober 2013 vragen gesteld over het proces van afvalwaterzuivering. Belanghebbende heeft in reactie op dit verzoek bij brief van 11 november 2013 de gevraagde inlichtingen verstrekt. 
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur heeft zich naar aanleiding van de correspondentie op het standpunt gesteld dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Vervolgens zijn met dagtekening 25 juni 2016 (boekjaar 2012) en 6 augustus 2016 (boekjaar 2013) de onderhavige aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd. 
      
    
    
      2.6.
      Tot de gedingstukken behoren twee brieven van de Inspecteur. In de brief van 26 juni 2006 aan de gemachtigde van [G B.V.] (thans: [A B.V.] ) is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        "Wellicht is het onderwerp wat aan de aandacht ontsnapt maar tussen de fiscus en [F N.V.] is nog steeds een discussie gaande inzake de belastingplicht van het "waterbedrijf", dat bestaat uit de volgende vennootschappen:
        (…)
        - [G B.V.]	Ivn [nummer]	
        (…)
        Inmiddels is het waterbedrijf van [F N.V.] opgegaan in [C N.V.] maar voor de jaren 1998 en verder zijn door mij aangiften vennootschapsbelasting uitgereikt. Op uw verzoek is voor alle aangiften uitstel voor indiening verleend tot 31 december 2006; het uitstel loopt voor de volgende aangiften.
        (…)
        	- [G B.V.] 	lvn [nummer]		1998 t/m 2005
      
      
      
        Ik heb, na intern overleg, het standpunt ingenomen dat het waterbedrijf van [F N.V.] niet belastingplichtig is voor de Vpb.
      
      
      
        
          Overwegingen :
        
        In artikel 2 lid 1 letter f en artikel 2 lid 7 Vpb worden directe - en indirecte overheidsbedrijven belastingplichtig gemaakt indien ze een onderneming drijven. In artikel 2 lid 3 Vpb worden als ondernemingen aangemerkt nijverheidsbedrijven met uitzondering van die welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren.
      
      
      
        Uit de parlementaire geschiedenis die voor wat betreft deze problematiek teruggaat tot de Wet belastingheffing van overheidsbedrijven van 28 juni 1956 zijn de volgende passages ontleend :
      
      
      
        
          Als tweede groep van belastingplichtige overheidsbedrijven wijst het wetsontwerp aan de nijverheidsbedrijven van openbare lichamen. Van de belastingplicht zijn uitgezonderd de Overheidsbedrijven, welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water, gas, elektriciteit of warmte leveren. Hiertoe zijn voornamelijk te rekenen de gemeentelijke waterleiding- en energiebedrijven, welke een monopoliepositie innemen en waarvan overigens de belastingheffing op grote belastingtechnische bezwaren zou stuiten.'
        
        
          MvT, Kamerstukken II 1954/55, 3816, nr. 6.
        
        	(…)
      
      
      
        Met het oog op de belastingtechnische moeilijkheden heeft de wetgever in 1956 niet gekozen voor een algemene formulering, die vaststelt welke overheidsbedrijven belastingplichtig zijn en welke zijn vrijgesteld, maar voor een limitatieve opsomming van belastingplichtige overheidsbedrijven.
        De toenmalige staatssecretaris van Financiën, Van den Berge, heeft tijdens de openbare behandeling van het wetsvoorstel "Belastingheffing van overheidsbedrijven" in de Tweede Kamer onderkend, dat de keuze voor een limitatieve opsomming tot gevolg heeft, dat niet wordt ingespeeld op veranderingen in de samenleving. Hij zegt het volgende;
      
      
      
        
          Ik geloof,..., dat indien er andere figuren opkomen in de Overheidssector, die concurrerend zouden zijn, ... het nodig is, de wet daarbij aan te passen. Het is namelijk essentieel voor deze wet, dat zij niet is geschreven voor alles, wat zich op dit terrein kan voordoen, maar met name is afgestemd op de actuele toestand.'	
        
        
          (Handelingen Tweede Kamer 17 april 1956, blz. 1002, Ik.)
        
      
      
      
        In de Wet van 1956 zijn vervolgens bepalingen opgenomen die (limitatief) de belastingplicht regelden van directe en indirecte overheidsbedrijven; het zijn bepalingen die materieel gelijk zijn aan de bepalingen van artikel 2 lid 3 en lid 7 zoals die in 1998 in de Wet Vpb '69 zijn neergelegd.
      
      
      
        In tegenstelling tot het ministerie van VROM dat in 1997 in de "Hoofdlijnennotie" al aankondigde de volstrekt verouderde Waterleidingwet uit 1957 te gaan aanpassen (en dat inmiddels ook al heeft gedaan) is bij Financiën nimmer een poging gedaan de wettelijke bepaling omtrent water "te updaten".
      
      
      
        Mede naar aanleiding daarvan heb ik geconcludeerd dat het begrip "water" in de fiscale wetgeving nimmer gedifferentieerd is geworden. In de fiscale wetgeving rond de belastingplicht van waterbedrijven geldt daarom in mijn visie het adagium: "water is (elk soort) water".
      
      
      
        Onder het begrip "(nagenoeg) uitsluitend leveren van water" valt dan ook de levering van zowel drinkwater, als ook de levering van industrie-, demie- en proceswater.
        Daarmee zijn directe- en indirecte overheidsbedrijven genoemd in artikel 2 lid 1 letter f en artikel 2 lid 7 Vpb niet belastingplichtig voor de levering van wat voor soort water dan ook.
      
      
      
        Met betrekking tot de afvalwaterzuiveraars die lozen op het oppervlaktewater ben ik van mening dat in dat geval geen sprake (meer) is van een nijverheidsbedrijf maar van een dienstverlener. Directe- en indirecte overheidsbedrijven die optreden als dienstverlener zijn voor die activiteiten vrijgesteld voor de Vpb.
      
      
      
        Ik zal de uitreiking van nieuwe aangiften Vpb laten stoppen. U kunt de uitgereikte aangiften Vpb voor de hiervoor genoemde vennootschappen als niet verzonden beschouwen."
      
      
    
    
      2.7.
      In de brief van 6 april 2009 aan de gemachtigde van [H B.V.] is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: 
      
      
        "In uw brief verzoekt u om mijn akkoordverklaring met uw zienswijze inzake de (afwezigheid van) belastingplicht vennootschapsbelasting bij uw cliënte [H B.V.] ( [nummer] ).
      
      
      
        Ik heb de kennisgroep twee vragen voorgelegd met betrekking tot de 'activiteitentoets':
        1 	Is het standpunt dat zo’n drie jaar geleden werd verkondigd nog steeds ongewijzigd, oftewel bij levering van water kan worden uitgegaan van een ruime opvatting m.b.t. het begrip water (water = water)?
        2 	Geldt de vrijstelling voor levering van water ook voor aan de levering van water gerelateerde dienstverlening, zoals bijvoorbeeld bij onderzoek naar (de kwaliteit van) water?
      
      
      
        Ad 1
        Het destijds ingenomen standpunt wordt heden ten dage nog steeds gedeeld door de kennisgroep, dus onder het begrip 'water' valt behalve drinkwater ook demie-, proces-, grijs- en industriewater (het lozen van gezuiverd water is geen levering van water, maar dienstverlening).
      
      
      
        Ad 2
        De kennisgroep is van mening dat bij waterresearch er sprake is van dienstverlening (nadruk op onderzoeksactiviteiten) en niet van levering van water. Voor zover deze activiteiten plaatsvinden binnen het waterleverende lichaam zouden deze dienstverlenende activiteiten mogelijkerwijs kunnen 'meedelen' in de vrijstelling als de vrijgestelde activiteiten minimaal 90% van het geheel der activiteiten van het lichaam bedraagt. De belastingplicht en vrijstelling is subjectgebonden. Dienstverlenende activiteiten op het gebied van waterresearch gaan veelal verder dan 'slechts' de kwaliteit van het water toetsen, zodat er in een dergelijke situatie een te ver verwijderd verband ontstaat met de vrijstelling voor het leveren van water.
      
      
      
        Op basis van uw activiteitenbeschrijving van [H B.V.] lijkt mij de vrijstelling van toepassing voor de vennootschapsbelastingplicht van uw cliënte.
      
      
      
        Bij de zinsnede in uw brief 'Aangezien ook overigens de (verdere) activiteiten van [H B.V.] als aan de levering van water gerelateerde dienstverlening zijn te kwalificeren... ', merk ik op dat de relatie tussen de dienstverlenende activiteiten en de levering van water dus eng moet worden opgevat in de visie van de kennisgroep."
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      "8. Artikel 2 van de Wet Vpb (tekst 2012 en 2013) luidt, voor zover hier van belang:
      "1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:
      a. 	(…), besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, (…);
      (…)
      g. in het derde lid vermelde ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen.
      (…)
      3. Als ondernemingen als bedoeld zijn in het eerste lid, onderdeel g, worden aangemerkt:
      (…)
      2°. nijverheidsbedrijven met uitzondering van die welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;
      (…)
      Onder nijverheidsbedrijven worden mede begrepen bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren (…).
      (…)
      7. Lichamen waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders (…) zijn, (…), zijn slechts aan de belasting onderworpen voor zover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld in het derde lid. Het bepaalde in de vorige volzin is niet van toepassing ten aanzien van:
      (…)
      e. lichamen waarin een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie, een belang heeft, alsmede lichamen die met een zodanige rechtspersoon in een groep zijn verbonden in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, welke lichamen activiteiten verrichten die eerstgenoemde rechtspersoon ingevolge artikel 12, eerste lid, van de Wet energiedistributie niet zelf mag verrichten, tenzij die lichamen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;
      f. lichamen die een bedrijf uitoefenen als bedoeld in het derde lid, tweede volzin, met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;
      (…)
      alsmede de lichamen waarin deze rechtspersonen een belang hebben en de lichamen waarvan deze rechtspersonen een bestuurder kunnen benoemen of ontslaan, met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren.” 
    
    
    
      
        Artikel 2, zevende lid, tweede volzin, onderdeel e van de Wet Vpb (meetrekregeling)
      
    
    9. Lichamen als bedoeld in artikel 2, zevende lid, onderdeel e, van de Wet Vpb zijn integraal belastingplichtig (de meetrekregeling). D , houdster van deelnemingen die een energiedistributiebedrijf uitoefenen, houdt middellijk een belang in eiseres. De vraag is of aan D een distributiebedrijf toebehoort als bedoeld in de Wet energiedistributie (WED). Naar het oordeel van de rechtbank is dit het geval. In artikel 1 van de WED is "distributiebedrijf" gedefinieerd als "een organisatorische eenheid, die zich bezighoudt met de distributie van elektriciteit, gas of warmte." Door deelnemingen van D wordt elektriciteit, gas of warmte gedistribueerd. Aldus behoort D een distributiebedrijf toe. Dat D niet zelf een distributiebedrijf uitoefent, maakt dit niet anders. 
    
    10. Dat de WED reeds in 2006 is vervallen, terwijl onderhavige procedure ziet op de jaren 2012 en 2013 doet aan het voorgaande niet af. Voor de meetrekregeling is aangesloten bij kaders die in de WED zijn bepaald. Welke rechtskracht er in de jaren 2012 en 2013 overigens nog van de WED uitgaat, acht de rechtbank daarbij niet van belang. 
    
    11. In artikel 12, eerste lid, van de WED, is bepaald dat het de rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort, niet is toegestaan goederen of diensten te leveren aan derden, indien hij daardoor in concurrentie treedt met anderen, tenzij het betreft de in genoemd artikel 12, eerste lid, opgesomde activiteiten. Het zuiveren en lozen van water behoort niet tot de in artikel 12, eerste lid, van de WED opgenomen activiteiten en is daarmee geen voor D toegestane activiteit. De stelling van eiseres dat zij (nagenoeg) uitsluitend water levert, volgt de rechtbank niet. Met de zuivering van afvalwater en de daaropvolgende lozing op het oppervlaktewater wordt immers geen water geleverd, maar een dienst verricht. De meetrekregeling is daarom op eiseres van toepassing.
    
    12. Nu eiseres reeds op grond van de meetrekregeling is onderworpen aan Vpb, behoeven de overige standpunten van partijen met betrekking tot artikel 2, zevende lid, van de Wet Vpb geen behandeling.
    
    
      
        Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
      
    
    13. Eiseres stelt dat de onder overweging 3 geciteerde brief van 26 juni 2006 en een niet tot de stukken van het geding behorende brief van 6 april 2009 aan [H B.V.] bij haar het vertrouwen hebben gewekt dat zij als indirect overheidsbedrijf niet onderworpen is aan Vpb. Tevens beroept eiseres zich op het gelijkheidsbeginsel. 
    
    14. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. De brief van verweerder van 26 juni 2006 heeft geen betrekking op eiseres, maar op een viertal andere vennootschappen in een structuur waarvan eiseres geen deel uitmaakt. Niet aannemelijk is gemaakt dat aan eiseres uitdrukkelijke, ondubbelzinnige en ongeclausuleerde toezeggingen zijn gedaan ten aanzien van onderworpenheid aan Vpb in 2012 en 2013. Daarnaast is gesteld noch gebleken dat een dergelijke toezegging in de hiervóór genoemde brief van 6 april 2009 wel is gedaan. Naar het oordeel van de rechtbank is van in rechte te beschermen vertrouwen dan ook geen sprake.
    
    15. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn, indien verweerder, zonder dat daarvoor een afdoende rechtvaardiging bestaat, gelijke gevallen ongelijk of ongelijke gevallen niet naar de mate van hun ongelijkheid behandelt. Dat in onderhavige geval gelijke gevallen ongelijk zijn behandeld, is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden. Anders dan eiseres oefenen de vennootschappen, genoemd in de brief van 26 juni 2006, een waterbedrijf uit; eiseres heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat [H B.V.] industriewater levert terwijl eiseres dat niet doet. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan dan ook niet slagen.
    
    16. Gelet op wat hiervóór is overwogen, zijn de aanslagen Vpb voor de jaren 2012 en 2013 terecht opgelegd en dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard."
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      
        In geschil is of de onderhavige aanslagen vennootschapsbelasting terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder zijn de volgende vragen in geschil:
        i. Is belanghebbende belastingplichtig op grond van artikel 2 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969, tekst 2012 en 2013)? 
        ii. Kan belanghebbende met vrucht een beroep doen op het vertrouwens- dan wel het gelijkheidsbeginsel?
        Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend, de Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de onderhavige aanslagen vennootschapsbelasting.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende vanaf 21 december 2012 kwalificeert als een indirect overheidsbedrijf.
      
      
        
          Is artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 van toepassing?
        
      
    
    
      4.2.
      
        Artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 luidt, voor zover van belang, als volgt: 
        "7. Lichamen waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders (…) zijn, (…) zijn slechts aan de belasting onderworpen, voorzover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld is in het derde lid. Het bepaalde in de vorige volzin is niet van toepassing ten aanzien van:
        (…)
        e. lichamen waarin een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie, een belang heeft, alsmede lichamen die met een zodanige rechtspersoon in een groep zijn verbonden in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, welke lichamen activiteiten verrichten die eerstgenoemde rechtspersoon ingevolge artikel 12, eerste lid, van de Wet energiedistributie niet zelf mag verrichten, tenzij die lichamen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;"
      
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende aan alle vereisten van de meetrekregeling van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 voldoet en dat belanghebbende daarom volledig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De Inspecteur voert daartoe aan dat [F N.V.] een belang houdt in belanghebbende en dat aan [F N.V.] een distributiebedrijf toebehoort. Volgens de Inspecteur is [F N.V.] als houdstermaatschappij ook een energiedistributeur. Hij verwijst daarbij naar de artikelen 1 en 12 van de Wet energiedistributie (WED) en het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 2002, nr. DGB 2002/2369, VN 2002/35.23. Belanghebbende heeft deze stelling gemotiveerd betwist. Volgens belanghebbende behoort aan [F N.V.] geen distributiebedrijf toe. Dit blijkt ook uit het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 2002. Volgens belanghebbende is zij voorts niet in een groep verbonden met [F N.V.] Belanghebbende voert verder aan dat de WED per 13 december 2006 is vervallen, zodat voor de jaren 2012 en 2013 niet meer getoetst kan worden aan de vereisten van artikel 12 WED, zoals artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 voorschrijft. Tot slot voert belanghebbende aan dat zij kwalificeert als een lichaam dat nagenoeg uitsluitend water levert, waardoor zij onder de uitzondering van de slotzin van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 valt.
      
      
        4.4.1.
        Het Hof overweegt als volgt. Op grond van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 in samenhang met de WED werden met ingang van 1 juni 1997 energiebedrijven die direct of indirect in handen waren van de overheid belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij nevenactiviteiten verrichten waarmee zij in concurrentie treden met derden. Op basis van hun hoofdactiviteit waren zij niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Op grond van de Wet Fiscale Milieuversterking werden energiebedrijven in handen van de overheid ook voor de hoofdactiviteit belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (zie Kamerstukken II, 25 689, nr. 3, p. 1 en 26). Het Hof leidt hieruit af dat er na invoering van laatstvermelde wet geen noodzaak meer bestond om concurrentieverstoring tegen te gaan, nu er geen oneigenlijk gebruik kon worden gemaakt van de vrijstelling van belastingplicht van energiebedrijven. De wetgever heeft daarom de WED per 13 december 2006 ingetrokken, mede omdat de praktijk uitwees dat die wet in het geheel niet of slechts in zeer beperkte mate functioneerde. Volgens de wetgever was die wet in ongebruik geraakt (Kamerstukken II, 2004/05, 30 027, nr. 3, p. 35). De WED is dus niet vervangen door een andere wettelijke regeling. 
        
      
      
        4.4.2.
        Het Hof is van oordeel dat nu de WED per 13 december 2006 is ingetrokken niet meer getoetst kan worden aan artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 voor zover daarin voorwaarden worden gesteld die zijn gebaseerd op de WED, te weten artikel 12, lid 1, WED. Dit zou anders kunnen zijn indien laatstvermelde bepaling zou zijn vervangen door een andere (gelijkluidende of vergelijkbare) wettelijke regeling, maar daarvan is geen sprake. Het Hof ziet in dit geval geen ruimte om, zoals de Inspecteur ter zitting heeft aangevoerd, aan de vereisten van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 te toetsen volgens de bedoeling van de wetgever. Voor het stellen van aan de belastingplicht verbonden specifieke voorwaarden, zoals opgenomen in artikel 12, lid 1, WED (te weten het verrichten van in die bepaling nauwkeurig omschreven verboden handelingen), is een wettelijke basis vereist. Die voorwaarde kan niet getoetst worden louter op basis van doel en strekking van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969. De wetgever had bij de intrekking van de WED een voorziening moeten treffen in artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969. Nu de wetgever dit heeft nagelaten moet gelet op het hiervoor overwogene worden geoordeeld dat het niet mogelijk is de meetrekregeling van toepassing te verklaren op belanghebbende. 
        
      
      
        4.5.1.
        Ten overvloede overweegt het Hof het volgende. Indien zou moeten worden aangenomen dat de intrekking van de WED niet van invloed is op de toepasselijkheid van de meetrekregeling van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 en belanghebbende voldoet aan het in artikel 12, lid 1, WED bepaalde, dan geldt dat de meetrekregeling niettemin niet van toepassing is op belanghebbende omdat aan [F N.V.] geen distributiebedrijf toebehoort. Het distributiebedrijf wordt immers geëxploiteerd door - één van - de dochtervennootschappen van [F N.V.] Het distributiebedrijf behoort toe aan de rechtspersonen die het distributiebedrijf daadwerkelijk exploiteert, te weten de dochtervennootschappen van [F N.V.]  verricht alleen werkzaamheden als houdstermaatschappij en geen activiteiten op het gebied van energiedistributie. De omstandigheid dat een aantal dochtermaatschappijen onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid met [F N.V.] maakt het voorgaande niet anders. De verwijzing door de Inspecteur naar het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 2002 ter onderbouwing van zijn stelling dat [F N.V.] als houdstermaatschappij ook energiedistributeur is, treft geen doel. Aan de hiervoor door het Hof gegeven uitleg van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 kan niet afdoen dat de staatssecretaris van Financiën is uitgegaan van een andere interpretatie van die bepaling. De staatssecretaris van Financiën kan in beleidsbesluiten geen voor de belastingrechter bindende uitleg geven over de toepassing van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969. 
        
      
      
        4.5.2.
        Anders dan de Inspecteur heeft gesteld, is belanghebbende niet in een groep verbonden met een rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort, zijnde de dochtervennootschappen van [F N.V.] Voor verbondenheid in een groep in de zin van artikel 2:24b Burgerlijk Wetboek is vereist dat sprake is van organisatorisch met elkaar verbonden rechtspersonen en vennootschappen waarover centrale leiding wordt uitgeoefend. Belanghebbende heeft gesteld dat geen sprake is van een gezamenlijke leiding vanuit [F N.V.] maar dat zij wordt aangestuurd door [C N.V.] Deze stelling is niet, dan wel onvoldoende, door de Inspecteur weersproken. Dit leidt tot de conclusie dat ook op die grond de meetrekregeling van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 niet van toepassing is.
        
        
          
            Is artikel 2, lid 7, aanhef en letter f, Wet Vpb 1969 van toepassing?
          
        
      
      
        4.6.1.
        
          Artikel 2, lid 7, aanhef en letter f, Wet Vpb 1969 luidt, voor zover van belang, als volgt: 
          "7. Lichamen waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders, (…) zijn, (…) zijn slechts aan de belasting onderworpen, voorzover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld is in het derde lid. Het bepaalde in de vorige volzin is niet van toepassing ten aanzien van:
          (…)
          f. lichamen die een bedrijf uitoefenen als bedoeld in het derde lid, tweede volzin, met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;"
        
        
      
      
        4.6.2.
        
          De tweede volzin van artikel 2, lid 3, Wet Vpb 1969 luidt als volgt:
          "Onder nijverheidsbedrijven worden mede begrepen bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren alsmede bedrijven die netten of leidingen aanleggen of beheren ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte."
        
        
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende volledig belastingplichtig is op grond van artikel 2, lid 7, aanhef en letter f, Wet Vpb 1969. De Inspecteur heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende een nijverheidsbedrijf als bedoeld in artikel 2, lid 3, tweede volzin, Wet Vpb 1969 uitoefent omdat zij elektriciteit produceert. De uitzondering van letter f is volgens de Inspecteur niet van toepassing omdat het zuiveren en lozen van afvalwater niet kwalificeert als het (nagenoeg) uitsluitend leveren van water. Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat zij niet kwalificeert als nijverheidsbedrijf in de zin van artikel 2, lid 3, tweede volzin, Wet Vpb 1969 omdat de productie van elektriciteit een bijproduct vormt. De bij de exploitatie van de afvalwaterzuiveringsinstallaties opgewekte elektriciteit is nagenoeg geheel voor eigen gebruik en voor zover elektriciteit aan het net wordt geleverd vindt er geen verrekening plaats met de elektriciteitsleverancier. Er is dus geen sprake van commerciële exploitatie ten behoeve van derden, aldus belanghebbende. Bovendien is volgens belanghebbende de uitzondering van letter f van toepassing; belanghebbende is een lichaam dat (nagenoeg) uitsluitend water levert. 
      
    
    
      4.8.
      Het betoog van de Inspecteur slaagt niet. Hoewel een lichaam dat elektriciteit produceert volgens de letterlijke tekst van de tweede volzin van lid 3 van artikel 2 Vpb 1969 is aan te merken als nijverheidsbedrijf, is het Hof van oordeel dat de letterlijke wettekst in dit geval niet onverkort van toepassing is. De tweede volzin van artikel 2, lid 3, Wet Vpb 1969 moet worden bezien in de context van de gehele wettekst van de regeling voor de belastingplicht van (in)directe overheidsbedrijven (zie artikel 2, lid 1, letter g jo. lid 3 jo. lid 7, Wet Vpb 1969). Uit die regeling volgt dat activiteiten van (in)directe overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting worden betrokken voor zover zij een onderneming uitoefenen en daarmee in concurrentie treden met andere ondernemingen. Dit betekent dat belanghebbende met het enkel produceren van elektriciteit niet een nijverheidsbedrijf uitoefent. Het Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de opgewekte elektriciteit (circa 18,4 miljoen kWh op een totaal verbruik van circa 51,2 miljoen kWh elektriciteit) nagenoeg geheel voor eigen gebruik wordt geproduceerd en, voor zover er een (bescheiden) hoeveelheid (0,6% van het totaal) wordt terug geleverd aan het net zulks om niet geschiedt. Belanghebbende beoogt en behaalt met het opwekken van elektriciteit dus geen winst. De energieactiviteiten zijn derhalve niet aan te merken als een onderneming en belanghebbende treedt met deze activiteiten niet in concurrentie met derden. De activiteiten van belanghebbende kwalificeren niet als nijverheidsbedrijf en artikel 2, lid 7, letter f, Wet Vpb 1969 is daarom niet van toepassing.
      
      
        
          Is artikel 2, lid 7, slotzin, Wet Vpb 1969 van toepassing?
        
      
    
    
      4.9.
      
        Artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969 luidt, voor zover van belang, als volgt:
        "7. Lichamen waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders, (…) zijn, (…) zijn slechts aan de belasting onderworpen, voorzover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld is in het derde lid. Het bepaalde in de vorige volzin is niet van toepassing ten aanzien van:
        a. het Nederlands Meetinstituut N.V.; 
        b. de N.V. Nederlands Inkoopcentrum (NIC); 
        c. de Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij; 
        d. De Koninklijke Nederlandse Munt N.V.; 
        e. lichamen waarin een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie, een belang heeft, alsmede lichamen die met een zodanige rechtspersoon in een groep zijn verbonden in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, welke lichamen activiteiten verrichten die eerstgenoemde rechtspersoon ingevolge artikel 12, eerste lid, van de Wet energiedistributie niet zelf mag verrichten, tenzij die lichamen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren;
        f. lichamen die een bedrijf uitoefenen als bedoeld in het derde lid, tweede volzin, met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren; 
        g. NOB Holding N.V.;
        h. de N.V. Luchthaven Schiphol;
        i. de N.V. KLIQ;
        j. de N.V. Bank Nederlandse Gemeenten;
        k. de Nederlandse Waterschapsbank N.V.;
        l. Fortis Bank (Nederland) N.V.;
        m. ASR Nederland N.V.;
        n. ABN AMRO Group N.V.;
        o. de Nederlandse Investeringsbank voor Ontwikkelingslanden N.V.;
        p. Ultra Centrifuge Nederland N.V.;
        alsmede de lichamen waarin deze rechtspersonen een belang hebben (…), met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren."
      
      
    
    
      4.10.
      De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende belastingplichtig is omdat [F N.V.] een op grond van artikel 2, lid 7, tweede volzin, Wet Vpb 1969 belastingplichtig indirect overheidsbedrijf is dat een belang houdt in belanghebbende. Door de belastingplicht van [F N.V.] wordt belanghebbende volgens de Inspecteur meegetrokken op grond van de slotzin van lid 7, artikel 2 Wet Vpb 1969. Belanghebbende heeft hiertegenover gesteld dat [F N.V.] niet belastingplichtig is op grond van artikel 2, lid 7, tweede volzin, Wet Vpb 1969 omdat aan [F N.V.] geen distributiebedrijf toebehoort. [F N.V.] is volgens belanghebbende om die reden geen rechtspersoon als genoemd onder letter a tot en met p van artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969.
      
    
    
      4.11.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld om te kunnen oordelen dat [F N.V.] belastingplichtig is op grond van letter e of letter f van artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969. [F N.V.] is evenmin genoemd onder de opsomming van letter a tot en met d of letter g tot en met p van artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969. Het Hof komt daarom niet toe aan de toetsing van de slotzin van artikel 2, lid 7, Wet Vpb 1969. Voor zover de Inspecteur heeft bedoeld te stellen dat [F N.V.] belastingplichtig is, hetgeen automatisch leidt tot belastingplicht van belanghebbende, faalt deze stelling omdat zij geen steun vindt in de tekst van artikel 2 Wet Vpb 1969 noch in doel en de strekking van de wet. 
      
    
    
      4.12.
      De conclusie luidt dat belanghebbende niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De overige hogerberoepsgronden van belanghebbende behoeven om die reden geen behandeling.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.13.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      5.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en in hoger beroep. Het Hof merkt in dit verband de zaken aan als samenhangend nu de zaken in alle instanties gelijktijdig zijn behandeld, in de zaken door dezelfde gemachtigde rechtsbijstand is verleend en het geschil in beide zaken identiek is geweest. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 5.283 (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting, met een bedrag per punt van € 265 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1,5; 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen op de zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting van het Hof met een bedrag per punt van € 748 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1,5 en factor 1 omdat sprake is van minder dan 4 samenhangende zaken). 
      
    
    
      5.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 345, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 532 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vernietigt de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2012;
      
      
        vernietigt de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2013;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.283; en
      
      
        bepaalt dat de Inspecteur aan belanghebbende het voor de Rechtbank en het Hof betaalde griffierecht van € 877 vergoedt.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, P.J.J. Vonk en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 20 juli 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.