ECLI:NL:HR:2023:556, Hoge Raad, 21-04-2023, 21/02106
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2023-04-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BPM; art. 9, leden 1, 11 en 13, Wet BPM 1992; art. 6a Uitv.reg. BPM 1992; bifuelvoertuig dat op benzine en ook op aardgas (CNG) kan rijden; welke brandstof doorslaggevend voor maatstaf van heffing; bewijs van omvang CO2-uitstoot in gram per kilometer.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 21/02106 
      
        Datum	21 april 2023
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 6 april 2021, nrs. 20/00470 tot en met 20/00475, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 18/5720 tot en met AWB 18/5724 en AWB 18/5726) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door S.M. Bothof, heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 28 april 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende heeft zes gebruikte personenauto’s van het merk Volvo (hierna: de personenauto’s) vanuit Zweden naar Nederland overgebracht. In december 2017 heeft hij op aangifte belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan met het oog op registratie van deze auto’s in het Nederlandse kentekenregister. Vier personenauto’s zijn van het type V60 en twee personenauto’s van het type V70. De personenauto’s beschikken elk over twee brandstoftanks waardoor zij kunnen rijden op ofwel benzine ofwel samengeperst aardgas hoofdzakelijk bestaande in methaan (Compressed Natural Gas; hierna: CNG), ook wel aangeduid als aardgas. 
    
    
      2.2
      Voor voertuigen van het merk Volvo, type V60 en type V70, is een zogenoemde EG-typegoedkeuring als bedoeld in Verordening (EG) nr. 715/2007 verleend. Deze typegoedkeuring gaat uit van een voertuigtype dat alleen is ontworpen om op benzine te rijden.
    
    
      2.3
      De personenauto’s zijn voor het eerst in 2014 in Zweden toegelaten tot het gebruik op de weg. De tot uitgifte van de kentekenbewijzen bevoegde instantie in Zweden heeft kentekenbewijzen uitgereikt waarop het nummer van de typegoedkeuring is vermeld, het type brandstof waarop het voertuig rijdt (“Bensin” en “Metangas”), en in de rubriek CO2-uitstoot de uitstootgegevens van elk van deze brandstoffen. De CO2-uitstoot van de personenauto’s is bij rijden op CNG lager dan bij rijden op benzine. Voor het type V60 is op de kentekenbewijzen een CO2-uitstoot vermeld van 182 gram per kilometer op basis van benzine en van 152 gram per kilometer op basis van CNG. Voor het type V70 is een CO2-uitstoot vermeld van 189 gram per kilometer op basis van benzine en van 157 gram per kilometer op basis van CNG.
    
    
      2.4
      Twee personenauto’s zijn in 2017 in het Nederlandse kentekenregister geregistreerd en vier personenauto’s in 2018. De RDW heeft voor vijf personenauto’s in het kentekenregister vermeld dat zij zowel op benzine als op CNG rijden. Voor de zesde auto is door de RDW in dat register alleen benzine vermeld. Verder heeft de RDW voor de personenauto’s van het type V60 in het kentekenregister een CO2-uitstoot van 182 gram per kilometer vermeld en voor de personenauto’s van het type V70 een CO2-uitstoot van 189 gram per kilometer. Deze gegevens over CO2-uitstoot corresponderen met de gegevens die zijn vermeld in de hiervoor in 2.2 bedoelde EG-typegoedkeuring, dat wil zeggen de volgens die typegoedkeuring gemeten CO2-uitstoot op basis van een benzinemotor. De RDW heeft de op de Zweedse kentekenbewijzen vermelde CO2-uitstootgegevens op basis van CNG niet in het kentekenregister opgenomen. 
    
    
      2.5
      Belanghebbende heeft de voor de personenauto’s voldane bedragen aan bpm berekend door bij de toepassing van de in artikel 9, lid 1, van de Wet op belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2017 respectievelijk 2018; hierna: de Wet) opgenomen tabel uit te gaan van de op de Zweedse kentekenbewijzen vermelde CO2-uitstoot in gram per kilometer op basis van CNG.De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat moet worden uitgegaan van de CO2-uitstoot in gram per kilometer op basis van benzine. In verband daarmee heeft hij op 17 juli 2018 de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. 
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht ervan is uitgegaan dat voor de personenauto’s als heffingsgrondslag voor de bpm moet worden aangesloten bij de - hogere - CO2-uitstoot in gram per kilometer op basis van benzine. 
    
    
      3.2
      Het Hof heeft geoordeeld dat eerst op grond van artikel 9, lid 11, van de Wet moet worden vastgesteld welke brandstofsoort voor de heffing van bpm voorrang heeft. Indien de in dat artikellid voorgeschreven wijze van meting van CO2-uitstoot in gram per kilometer op basis van aardgas kan worden aangetoond op een in artikel 9, lid 13, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst voor de onderhavige jaren; hierna: de Uitvoeringsregeling) voorgeschreven wijze, komt geen betekenis toe aan de CO2-uitstoot in gram per kilometer bij rijden op benzine, aldus het Hof.
    
    
      3.3
      Het Hof heeft vervolgens vastgesteld dat de daartoe in Zweden bevoegde instantie op de voor de personenauto’s afgegeven Zweedse kentekenbewijzen de CO2-uitstoot in gram per kilometer op basis van aardgas heeft vermeld. Het Hof heeft aan Europese regelgeving ontleend dat kentekenbewijzen die door een lidstaat van de Europese Unie worden afgegeven, de ‘CO2-uitstoot gecombineerd’ vermelden, dat wil zeggen de uitstoot van CO2 in gram per kilometer, tijdens een combinatie van gestandaardiseerde stadsrit en rit buiten de stad, getest op een rollenbank. Naar het oordeel van het Hof volstaat deze vermelding voor de aanname dat de CO2-uitstoot op basis van aardgas is gemeten volgens de Europees voorgeschreven methode als bedoeld in artikel 9, lid 11, van de Wet. Aangezien met een dergelijk meetgegeven de CO2-uitstoot op basis van aardgas is bewezen volgens een bewijsmiddel genoemd in artikel 6a, letter b, van de Uitvoeringsregeling, heeft de mate van aardgasuitstoot op grond van artikel 9, lid 11, tweede volzin, van de Wet voorrang en zijn meetgegevens van de benzine-uitstoot van de personenauto’s niet relevant, aldus het Hof.
    
    
      3.4
      Omdat de meetgegevens op de Zweedse kentekenbewijzen de enige kenbron van de CO2-uitstoot op basis van aardgas in de zin van artikel 6a van de Uitvoeringsregeling zijn, is belanghebbende bij het berekenen van de verschuldigde bpm terecht van die uitstootgegevens uitgegaan, aldus het Hof. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van het middel
    
      4.1
      Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende bij de berekening van de verschuldigde bpm terecht is uitgegaan van de op de Zweedse kentekenbewijzen vermelde gegevens over de CO2-uitstoot op basis van aardgas. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat de vaststelling van de CO2-uitstoot volgens artikel 9, leden 11 en 13, van de Wet op de bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze moet worden aangetoond. Artikel 6a van de Uitvoeringsregeling vormt de uitwerking van die artikelleden en schrijft een vaste hiërarchie van bewijsmiddelen voor. In het onderhavige geval brengt dit volgens het middel mee dat de CO2-uitstoot moet worden vastgesteld op basis van de gegevens die zijn vermeld in de Europese typegoedkeuring dan wel in een door de fabrikant afgegeven certificaat van overeenstemming. Voor het verlenen van de Europese typegoedkeuring voor het type V60 en het type V70 heeft niet een meting van de CO2-uitstoot op basis van aardgas plaatsgehad en daarom heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat moet worden uitgegaan van de CO2-uitstoot op basis van aardgas, aldus het middel.
    
    
      4.2
      Bij de behandeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
      
        4.2.1
        Het voor een personenauto verschuldigde bedrag aan bpm is op grond van artikel 9, lid 1, van de Wet gerelateerd aan de CO2-uitstoot in gram per kilometer. Die CO2-uitstoot is volgens artikel 9, lid 11, eerste volzin, van de Wet de CO2-uitstoot die is gemeten overeenkomstig bijlage XII van Verordening (EG) nr. 692/2008 (geldig tot en met 31 december 2021; hierna: Verordening 692/2008). Indien die meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt op grond van de tweede volzin van dat lid 11 de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd.
      
      
        4.2.2
        Artikel 9, lid 13, van de Wet schrijft voor dat indien voor de toepassing van dit artikel de CO2-uitstoot van een personenauto niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, deze uitstoot wordt gesteld op een in dat artikellid genoemd aantal gram per kilometer. In artikel 6a van de Uitvoeringsregeling is vastgelegd waaruit voor de toepassing van artikel 9, lid 13, van de Wet de omvang van CO2-uitstoot van een personenauto in gram per kilometer kan blijken. 
      
      
        4.2.3
        Uit de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 9, lid 11, van de Wet kan worden afgeleid dat met de in dat lid bedoelde meting uitsluitend een meting is bedoeld die is verricht in het kader van de aanvraag voor een Europese typegoedkeuring. Uit de wettekst volgt niet meer dan dat de meting van de CO2-uitstoot moet zijn verricht overeenkomstig de in bijlage XII bij Verordening 692/2008 opgenomen voorschriften. Die meting kan ook zijn verricht in een ander kader dan dat van de aanvraag voor een Europese typegoedkeuring. De omstandigheid dat voor een voertuigtype een Europese typegoedkeuring is verleend waaruit niet de gegevens blijken omtrent de CO2-uitstoot voor alle brandstofsoorten waarop dat voertuigtype kan rijden en waarvoor het over een afzonderlijke brandstoftank beschikt, brengt daarom niet mee dat voor de heffing van bpm uitsluitend moet worden uitgegaan van de gegevens over de CO2-uitstoot die in het kader van het verlenen van de Europese typegoedkeuring bij meting zijn bevonden (in dit geval alleen bij rijden op benzine). 
      
      
        4.2.4
        Steun voor de hiervoor in 4.1 weergegeven opvatting van het middel kan evenmin worden ontleend aan de tekst of de toelichting op artikel 6a van de Uitvoeringsregeling, dat uitvoering geeft aan artikel 9, lid 13, van de Wet. Artikel 6a van de Uitvoeringsregeling regelt waaruit de omvang van de CO2-uitstoot kan blijken en werpt geen licht op de daaraan voorafgaande vraag welke CO2-uitstoot op grond van artikel 9, lid 11, van de Wet in aanmerking moet worden genomen wanneer de personenauto is uitgerust met afzonderlijke brandstoftanks voor de verschillende soorten brandstof waarop die auto kan rijden. 
      
    
    
      4.3
      Met zijn hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen over de vermelding op de Zweedse kentekenbewijzen van de omvang van de CO2-uitstoot van de personenauto’s bij rijden op aardgas, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat die CO2-uitstoot overeenkomstig de in bijlage XII bij Verordening 692/2008 opgenomen voorschriften is gemeten door een daartoe in Zweden bevoegde instantie. Dat oordeel geeft, mede gelet op Richtlijn 1999/37/EG, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan het middel betoogt, is in dit verband, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 is overwogen, niet van belang of de brandstoftank voor CNG in de personenauto’s is aangebracht nadat zij de fabriek hebben verlaten. Daarvan uitgaande, en gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen, heeft het Hof terecht geoordeeld dat in dit geval op grond van artikel 9, lid 11, van de Wet de CO2-uitstoot op basis van aardgas voorrang heeft. Het daarop volgende oordeel van het Hof dat de Zweedse kentekenbewijzen in dit geval de enige kenbron van de CO2-uitstoot op basis van aardgas in de zin van artikel 6a van de Uitvoeringsregeling zijn, is juist. Het Hof heeft daaraan terecht de slotsom verbonden dat belanghebbende bij de berekening van de verschuldigde bpm mocht uitgaan van de gegevens over de CO2-uitstoot op die kentekenbewijzen.
    
    
      4.4
      Het voorgaande brengt mee dat het middel faalt.
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en 
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.511 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 21 april 2023.
    
    
    
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 541.
    
    
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2021:3277.	
  
  
     ECLI:NL:PHR:2022:399.
  
  
     Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (Pb 2007, L 171, blz. 1). 
  
  
     Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de typegoedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (Pb 2008, L 199, blz. 1).
  
  
     Richtlijn 1999/37/EG van de Raad van 29 april 1999 inzake de kentekenbewijzen van motorvoertuigen (Pb 1999, L 138, blz. 57). 
  
  
     Vgl. HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, rechtsoverwegingen 3.6.1 en 3.6.2.