ECLI:NL:GHSHE:2025:1321, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-05-2025, : 23/867
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-05-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Afschrijvingsbeperking voor gebouwen terecht toegepast op investering in zonnepanelen door woningcorporatie (artikel 8, lid 1, Wet Vpb jo. art. 3.30a, lid 2, eerste volzin, Wet IB 2001). De zonnepanelen zijn onroerende zaken (art. 3:3, lid 1, BW) en onderdeel van dan wel aanhorigheid bij de gebouwen (geworden). Werktuigenvrijstelling mist toepassing.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 23/867
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      gevestigd in [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 24 april 2023, nummer BRE 21/3945, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.880.497 (hierna: de aanslag). Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 22.778 belastingrente vergoed (hierna: de belastingrentebeschikking) en een verlies uit een ander boekjaar tot een bedrag van € 15.532.374 met de belastbare winst verrekend. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard, het belastbaar bedrag verminderd naar € 1.820.297 (waarbij de verrekening van het verlies uit een ander boekjaar gelijk is gebleven) en de vergoeding van de belastingrentebeschikking verhoogd naar € 23.591.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
      
    
    
      1.6.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 12 maart 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens belanghebbende, [naam 1] en [naam 2] , als gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] (hierna: de gemachtigde), en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] , [inspecteur 4] en [inspecteur 5] . 
      
    
    
      1.7.
      De gemachtigde heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een woningcorporatie die op de voet van de Woningwet bij Koninklijk besluit is toegelaten als instelling die in het belang van de volkshuisvesting werkzaam is en als zodanig binnenlands belastingplichtige is voor de Wet Vpb 1969 (hierna: Wet Vpb).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in 2016 voor een bedrag van € 1.019.566,50 geïnvesteerd in zonnepanelen, die zijn geplaatst op de daken van woningen en appartementsgebouwen (hierna tezamen: de gebouwen) die zij verhuurt. Het gaat om uitgaven voor de aanschaf van zonnepanelen inclusief “accessoires” (hierna tezamen: de zonnepanelen), te weten houders en rekken, optimizers, bekabeling, omvormers en zekeringen in de meterkast en installatiekosten.
      
    
    
      2.3.
      De zonnepanelen zijn niet-geïntegreerde zonnepanelen en dus bevestigd bovenop de bestaande dakbedekkingen. De zonnepanelen worden binnen enkele uren op de daken bevestigd. De omvormers worden in de gebouwen geplaatst en zodoende dragen de zonnepanelen bij aan de energievoorziening van de gebouwen. Belanghebbende heeft geen extra bedrag aan huur en/of servicekosten in rekening gebracht aan haar huurders in verband met de plaatsing van de zonnepanelen.
      
    
    
      2.4.
      In de aangifte Vpb 2016 zijn de investeringen in zonnepanelen geactiveerd als onderdeel van de fiscale boekwaarde van de gebouwen waarop de zonnepanelen zijn bevestigd. Bij het opleggen van de definitieve aanslag Vpb 2016 heeft de inspecteur de aangifte op dit punt gevolgd. Belanghebbende heeft daarbij bij de bepaling van de afschrijvingslast rekening gehouden met de afschrijvingsbeperking van artikel 8, lid 1, Wet Vpb in verbinding met artikel 3.30a, lid 1 en lid 2, eerste volzin, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
      
    
    
      2.5.
      In bezwaar heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de zonnepanelen als separaat bedrijfsmiddel  moeten worden aangemerkt waardoor op de aanschafwaarde van de zonnepanelen afzonderlijk afgeschreven kan worden. De inspecteur heeft het bezwaar op dit punt afgewezen.
      
    
    
      2.6.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat de zonnepanelen een onderdeel van de gebouwen zijn en dat de werktuigenvrijstelling niet van toepassing is en heeft de aanslag en de belastingrentebeschikking, zoals deze luiden na uitspraak op bezwaar, in stand gelaten. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of de afschrijving op de aanschafwaarde van de zonnepanelen wordt beperkt door de afschrijvingsbeperking van artikel 8, lid 1, Wet Vpb in verbinding met artikel 3.30a, lid 1 en lid 2, eerste volzin, Wet IB 2001 (hierna: de afschrijvingsbeperking). 
      
      
        Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of de zonnepanelen als zelfstandig bedrijfsmiddel kwalificeren (in dat geval is afzonderlijke afschrijving van de zonnepanelen mogelijk) dan wel dat de zonnepanelen een onderdeel van of een aanhorigheid bij het gebouw vormen waarop ze zijn bevestigd (geen afzonderlijke afschrijving mogelijk). 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen zijn het erover eens dat alle in 2.2 genoemde uitgaven in dit verband de kwalificatie van de zonnepanelen volgen.
      
    
    
      3.3.
      Volgens belanghebbende is de afschrijvingsbeperking niet van toepassing. Zij concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.769.797. Volgens de inspecteur is de afschrijvingsbeperking terecht toegepast. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Artikel 3.30 Wet IB 2001 bepaalt de wijze van afschrijving op een bedrijfsmiddel. Artikel 3.30a Wet IB 2001 bevat een beperking van de afschrijving voor gebouwen. In artikel 3.30a, lid 2, Wet IB 2001 staat het volgende: 
      
      
        “Voor de afschrijving en de afwaardering tot lagere bedrijfswaarde worden de onderdelen van een gebouw, de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden als één bedrijfsmiddel beschouwd. Werktuigen die van een gebouw kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, worden als een afzonderlijk bedrijfsmiddel beschouwd.”
      
      
      
        
          Zijn de zonnepanelen onderdeel van dan wel aanhorigheid bij een gebouw?
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat de zonnepanelen als zelfstandige bedrijfsmiddelen op de fiscale balans geactiveerd moeten worden omdat de zonnepanelen geen onderdeel van of aanhorigheid bij het gebouw waarop ze zijn geplaatst zijn. 
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur stelt dat de zonnepanelen kwalificeren als aanhorigheid bij dan wel als onderdeel van het gebouw in de zin van artikel 3.30a, lid 2, Wet IB 2001 en dat de afschrijvingsbeperking daarom terecht is toegepast.
      
    
    
      4.4.
      In de parlementaire toelichting bij artikel 3.30a, Wet IB 2001 staat onder meer:
      
      
        “Alle onderdelen van de opstal, de ondergrond van de opstal en aanhorigheden worden voor de afschrijving als één geheel beschouwd. Tot het geheel van een gebouw behoren in ieder geval de volgende (bouw)delen:
         ondergrond opstal en omliggende tuin en parkeerterrein;
         bouwkundige werken, bijvoorbeeld de fundering, het skelet, het dak, de gevel, de binnenwanden, de vloeren, de trappen en de plafonds;
         installaties, zoals werktuigkundige installaties, elektrotechnische installaties, liften en verwarming- en luchtbehandelinginstallaties.
        Het bovenstaande leidt ertoe dat de zogenoemde componentenbenadering (zie onder meer het arrest HR 19 maart 1997, nr. 31 911, BNB 1997/ 162) niet mogelijk is.”
      
      
    
    
      4.5.
      Het hof stelt voorop dat zonnepanelen alleen als onderdeel van dan wel aanhorigheid bij het gebouw waarop ze zijn geplaatst kunnen worden aangemerkt als de zonnepanelen onroerend zijn. De vraag of de zonnepanelen onroerend zijn (geworden) dient te worden beantwoord naar civielrechtelijke maatstaven. Anders dan de rechtbank zal het hof deze vraag niet beantwoorden aan de hand van artikel 3:4 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), maar vooreerst aan de hand van artikel 3:3 BW.
      
    
    
      4.6.
      Als onroerend in de zin van artikel 3:3, lid 1, BW worden onder meer aangemerkt de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken. Anders dan belanghebbende meent, kwalificeren de zonnepanelen als een werk in voornoemde zin. Een zonnepaneleninstallatie op een dak kan naar het oordeel van het hof in algemene zin als een “werk” worden beschouwd omdat het een werk is dat door menselijke arbeid tot stand is gebracht en dat verenigd is met een gebouw in de zin van art. 3:3, lid 1, BW. 
      
    
    
      4.7.
      Uit het Portacabin-arrest volgt dat een gebouw of werk duurzaam met de grond kan zijn verenigd doordat het ‘naar aard en inrichting’ bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Bij de beantwoording van de vraag of een bouwwerk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, moet worden gelet op de bedoeling van de bouwer of degene in wiens opdracht het werk is aangebracht voor zover deze naar buiten kenbaar is. Die bedoeling moet blijken uit bijzonderheden van aard en inrichting van het werk waarbij niet van belang is dat technisch de mogelijkheid bestaat om het werk te verplaatsen. De verkeersopvattingen kunnen -  anders dan voor de vraag of iets bestanddeel van een zaak is in de zin van artikel 3:4 BW -  niet worden gebezigd als een zelfstandige maatstaf voor de beoordeling of een zaak roerend of onroerend is. Zij kunnen echter wel in aanmerking worden genomen in de gevallen dat in het kader van de beantwoording van die vraag onzekerheid blijkt te bestaan of een object kan worden beschouwd als duurzaam met de grond verenigd, en voor de toepassing van die maatstaf nader moet worden bepaald wat in een gegeven geval als 'duurzaam', onderscheidenlijk 'verenigd' en in verband daarmee als 'bestemming' en als 'naar buiten kenbaar' heeft te gelden.
    
    
      4.8.
      
        Het hof is van oordeel dat dat de zonnepanelen vanwege de constructie naar aard en inrichting zijn bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven en dat die bestemming ook naar buiten toe kenbaar is. Dat baseert het hof op het feit dat de zonnepanelen zijn gemonteerd op de daken van de gebouwen (de zonnepanelen zijn bevestigd op rails/profielen die door middel van daksteunen/beugels worden vastgeschroefd aan de dakpannen/panlatten) en zijn aangesloten op het elektriciteitssysteem (door middel van bedrading tussen enerzijds de zonnepanelen en de omvormer en anderzijds tussen de omvormer en de meterkast) van het gebouw waarop zij zijn bevestigd. Daaraan doet niet af dat het technisch mogelijk is om de zonnepanelen te verplaatsen en evenmin dat dergelijke verplaatsingen zich in latere jaren incidenteel ook daadwerkelijk hebben voorgedaan. De technische mogelijkheid om de zonnepanelen te verplaatsen is immers niet van bepalend belang voor het antwoord op de vraag of de zonnepanelen bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. De stelling van belanghebbende dat zonnepanelen wel eens worden verplaatst naar een ander dak als het dak waarop ze gemonteerd zijn aan renovatie toe is, maakt dit niet anders. Dat zonnepanelen mogelijk in een dergelijke situatie worden gerouleerd, - wat daar overigens ook van zij - is, gelet op de constructie en aard en inrichting van de zonnepanelen niet naar buiten toe kenbaar en heeft ook op grond van de verkeersopvattingen niet als “naar buiten kenbaar” te gelden. Daarmee kwalificeren de zonnepanelen als onroerende zaken in de zin van artikel 3:3, lid 1, BW en zijn deze onderdeel geworden van de gebouwen in de zin van artikel 3.30a, lid 2, eerste volzin, Wet IB. De zonnepanelen zijn naar het oordeel van het hof onderdeel van het gebouw (geworden) omdat deze onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar zijn aan het gebouw. De zonnepanelen dragen bij aan de energievoorziening van het gebouw en vormen daarom een functionele en technische eenheid met het gebouw waarop ze zijn geplaatst. Voor zover wordt betoogd dat de zonnepanelen niet uitsluitend dienstbaar zijn aan het gebouw omdat de met de zonnepanelen opgewekte stroom niet uitsluitend wordt gebruikt ten behoeve van de energievoorziening van het gebouw, kan dat belanghebbende niet baten. In dat geval kwalificeren de zonnepanelen namelijk als aanhorigheid omdat ze bij het gebouw horen waarop ze geplaatst zijn, daarbij in gebruik en daaraan dienstbaar zijn. Aan deze criteria wordt voldaan omdat de zonnepanelen zijn geplaatst op het gebouw en ze zorgen voor de energievoorziening van het gebouw.
        
          Is de werktuigenvrijstelling van toepassing?
        
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende stelt aanvullend dat als de zonnepanelen aangemerkt worden als onderdeel van dan wel aanhorigheid bij de gebouwen de werktuigenvrijstelling van artikel 3.30a, lid 2, tweede volzin, Wet IB 2001 van toepassing is. De inspecteur betwist dat.
      
    
    
      4.10.
      In de parlementaire geschiedenis is (onder meer) het volgende opgenomen over de werktuigenvrijstelling:
      
      
        “Een werktuig dat alleen dienstbaar is aan een gebouw in die zin dat het werktuig het gebouw beter geschikt maakt voor gebruik, bijvoorbeeld liften, roltrappen, verwarmingsinstallaties of ventilatiesystemen, valt niet onder de werktuigenvrijstelling. Om voor die vrijstelling in aanmerking te komen, moet er met betrekking tot de werktuigen in hoofdzaak sprake zijn van dienstbaarheid aan het (productie)proces dat in het gebouw plaatsvindt. Het past bij de bedoeling van de voorgestelde aanpassing van de afschrijving op gebouwen om deze niet toe te passen op laatstgenoemde categorie werktuigen.”
      
      
    
    
      4.11.
      Met haar overweging 7.2 heeft de rechtbank terecht overwogen dat de zonnepaneleninstallaties niet voldoen aan de door de wetgever gegeven definitie van een werktuig aangezien de zonnepanelen niet in hoofdzaak dienstbaar zijn aan enig (productie)proces dat in het gebouw plaatsvindt. Anders dan belanghebbende meent, kan het  met behulp van zonnepanelen opwekken van energie namelijk niet als een zodanig (productie)proces worden aangemerkt.
      
    
    
      4.12.
      Met de rechtbank is het hof van oordeel dat de zonnepanelen een onderdeel van de gebouwen zijn en dat de werktuigenvrijstelling toepassing mist. De inspecteur heeft de afschrijvingsbeperking dan ook terecht toegepast. Voor dat geval zijn partijen het erover eens dat de aanslag, zoals die luidt na vermindering na bezwaar, tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd. 
      
    
    
      4.13.
      Evenals de rechtbank ziet het hof geen aanleiding om van de belastingrentebeschikking af te wijken.  
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.14.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.15.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.16.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof :
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, J.C.E. Ackermans-Wijn en C.W.M.M. Verkoijen, in tegenwoordigheid van J.H.M. van Ooijen, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 mei 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      J.H.M. van Ooijen	A.J. Kromhout
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. 
    
  
  
     Welk artikel, evenals artikel 3.30a, eerste tot en met zevende lid, Wet IB 2001, van toepassing is gelet op artikel 8, eerste lid, Wet Vpb.
  
  
     MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 37.
  
  
     Hoge Raad 31 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZC2478.
  
  
     Zie ook Hoge Raad 17 november 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ2392.
  
  
     Hoge Raad 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:64 en ECLI:NL:HR:2020:65.
  
  
     NnavV, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 51.