ECLI:NL:RBZWB:2017:5586, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 10-08-2017, AWB - 16 _ 5073
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2017-08-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 16 van de AWR; nieuw feit/kwade trouw
        Belanghebbende heeft een deel van haar aandelenkapitaal ingebracht in een naar het recht van Curaçao opgericht afgescheiden particulier vermogen (APV). Deze inbreng was het eerste onderdeel van een stappenplan gericht op het afschudden van een aanmerkelijkbelangclaim. Nu achteraf bleek dat het APV ten tijde van de inbreng niet op Curaçao maar in Nederland was gevestigd beschikte de inspecteur daarmee over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Van een ambtelijk verzuim is geen sprake. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat de aan de structuuradviseur te verwijten kwade trouw aan belanghebbende kan worden toegerekend. Geen schending van het inzagerecht of het vertrouwensbeginsel. Beroep ongegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 16/5073
      uitspraak van 10 augustus 2017
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 73.473, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 780.292 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 453 ( [aanslagnummer] .H.07). Bij gelijktijdige beschikking is € 27.363 heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De hiertegen gerichte bezwaren zijn bij uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 23 juni 2016 ongegrond verklaard. Tevens is daarbij het verzoek om vergoeding van kosten afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 3 augustus 2016, ontvangen bij de rechtbank op 4 augustus 2016, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. Het beroep is gemotiveerd bij brief van 7 september 2016. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Zowel belanghebbende (brief van 16 maart 2017) als de inspecteur (brief van 15 juni 2017) heeft voorafgaand aan de zitting nog nadere stukken ingediend die in afschrift zijn verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 juni 2017 te Breda. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarin ook de verschenen personen zijn vermeld. Een afschrift van het proces-verbaal wordt gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen verzonden. 
        
          2.	Feiten
        
      
      
      
        Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      
      
    
    
      2.1.
      Op 5 augustus 2010 heeft belanghebbende 1900 van de 2002 door haar gehouden soortaandelen in [de B.V.] (hierna de B.V.) ingebracht in een op 2 augustus 2010 naar het recht van Curaçao opgericht lichaam, genaamd [het APV] (hierna: het APV) (hierna: de inbreng). De overige 102 soortaandelen in de B.V. zijn bij belanghebbende in privé achtergebleven. Op het moment van de inbreng had belanghebbende een aanmerkelijk belang in de B.V. De inbreng is het eerste onderdeel van een stappenplan (vgl. 2.5 hierna) dat erop gericht is om te zorgen dat de aanmerkelijkbelangclaim wordt afgeschud (hierna: de belastingconstructie). De belastingconstructie is ook bij andere aandeelhouders van de B.V. toegepast en is geadviseerd door een belastingadviseur (hierna: de structuuradviseur), die van een ander kantoor afkomstig is dan de adviseurs van belanghebbende in deze procedure (hierna: de gemachtigde).
      
    
    
      2.2.
      Op 15 december 2011 heeft belanghebbende haar aangifte IB/PVV over 2010 ingediend. Zij heeft daarbij een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang aangegeven van € 40.264. Dit reguliere voordeel uit aanmerkelijk belang ziet op een ontvangen dividenduitkering op 26 oktober 2010 op de in 2.1 genoemde 102 soortaandelen in de B.V. Voorts heeft belanghebbende in rubriek 47 van de aangifte aangevinkt dat sprake is van een afgezonderd particulier vermogen en daarbij het APV vermeld met de landcodes van de Nederlandse Antillen en van Malta. 
      
    
    
      2.3.
      
        Naar aanleiding van de aangifte heeft een belastingambtenaar van de eenheid Breda (hierna: de belastingambtenaar Breda) aan belanghebbende een vragenbrief met dagtekening 10 april 2013 gestuurd ter beoordeling van de fiscale gevolgen van haar betrokkenheid bij het APV. De brief luidt voor zover van belang als volgt:
        
          ‘Geachte heer Mertens,
        
      
      
      
        
          Volgens de aangifte inkomstenbelasting 2010 van [belanghebbende] is hij betrokken bij een Afgezonderd Particulier Vermogen, genaamd [het APV] (hierna: APV) (…) Voor de beoordeling in fiscale zin van zijn betrokkenheid bij deze APV verzoek ik  de onderstaande vragen te beantwoorden:
        
      
      
      
        
          
            Wie heeft – onder vermelding van volledige naam en adres – de APV opgericht?
          
        
        
          
            Zijn de oprichtersbewijzen c.q. – rechten nog in handen van deze perso(o)n(en)? Zo nee, aan wie (volledige naam en adres) zijn deze bewijzen van gerechtigdheid overgedragen? Ik verzoek u een kopie van de voor de overdracht vereiste notariële akte te overleggen.
          
        
        
          
            Ik verzoek u mij een kopie van de oprichtingsakte van de APV te overleggen. Tevens vraag ik u een kopie van de bijbehorende zogenoemde letter of wishes te overleggen.
          
        
        
          
            Kunt u een overzicht geven van:
          
        
      
      
        a. de vermogensbestanddelen die in de APV zijn ingebracht, en
        b. de namen van de inbrengers van het vermogen.
      
      5. Wat was uw betrokkenheid bij de APV vanaf het moment van oprichting tot op heden? Gaarne zie ik een nauwkeurige beschrijving van uw 
      
        (bestuurs-)werkzaamheden (inclusief verslagen van vergaderingen, besprekingen, afspraken e.d ) voor de APV tegemoet.
      
      6. Zijn er statuten of stukken van soortgelijke aard (bijvoorbeeld reglementen of instructies) waarin de rol en de taken van uw (bestuurs-)werkzaamheden zijn vastgelegd? Zo ja, dan verzoek ik u deze statuten of stukken van soortgelijke aard aan mij te overleggen.
      7. Waar zijn de vergaderingen van het bestuur, de Raad van Advies, de Raad van Beschermheren en de Raad van Toezicht tot op heden gehouden en op welke data?
      8. Wie heeft de dagelijkse leiding ten behoeve van de APV?
      9. Met het oog op uw antwoorden op de vragen 5 tot en met 8 zou ik u willen vragen welke perso(o)n(en) het beheer, bestuur en feitelijke beslissingsmacht (bijvoorbeeld op basis van een Letter of Attorney) binnen de APV heeft/hebben?
      10. Tevens ontvang ik graag de door u (of namens u) gevoerde correspondentie met het bestuur van de APV ter inzage.
      11. Ik verzoek u mij de jaarstukken of een overzicht van de bezittingen en schulden van de APV vanaf het jaar van oprichting te overleggen.
      12. Ben u op enigerlei wijze gerechtigd tot het vermogen en/of de inkomsten daaruit van de APV?
      
        
          – Zo ja, dan verzoek ik u dat concreet toe te lichten. 
        
        
          – Zo nee, dan verzoek ik u mij mede te delen welke personen (onder vermelding van volledige naam en adres) uiteindelijk gerechtigde of begunstigde zijn tot het vermogen en/of de inkomsten daaruit van de APV.
        
        
          Deze gerechtigheid kan bijvoorbeeld blijken uit het bezit van oprichtersrechten, uit feitelijke gedragingen van de betrokkenen bij de APV of uit andere bescheiden (instructies, reglementen e.d.)
        
      
      
        13. Heeft de APV sinds haar oprichting uitkeringen gedaan? Zo ja, aan welke personen (onder vermelding van volledige naam en adres) en op welke tijdstippen?
        13. Is er een afspraak/ruling gemaakt met Antilliaanse (of van een andere mogendheid) belastinginspecteur over de fiscale behandeling van de APV? Zo ja, wilt u mij een kopie verstrekken van deze afspraak.
        13. Is er sprake van een vorm van belastingheffing op het niveau van de APV? Graag het opnameformulier als belastingplichtige van de APV én aanslagbiljet winstbelasting ter inzage verstrekken, indien van toepassing.
        13. Kunt u mij berichten bij welke APV’s u nog meer betrokken bent en in welke hoedanigheid u betrokken bent.
      
      
        
          (…)
        
        
          Het doel van mijn vragen aan u is een volledig inzicht te krijgen in de onderhavige APV en in de juridische verhoudingen en financiële betrekkingen die u heeft met deze APV.’ 
        
      
      
    
    
      2.4.
      Eveneens naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft een belastingambtenaar van de eenheid Heerlen (hierna: de belastingambtenaar Heerlen) aan belanghebbende een vragenbrief met dagtekening 24 april 2013 gestuurd over de door haar in de aangifte geclaimde aftrek voor uitgaven van rijksmonumentenpanden.
      
    
    
      2.5.
      
        Bij brief van 17 mei 2013 heeft de gemachtigde, voor zover hier van belang, als volgt geantwoord op de in 2.3 vermelde vragen:
        
          ‘Cliënte heeft in haar aangifte inkomstenbelasting 2010 aangegeven dat zij betrokken is bij [het APV] . U verzoekt in uw brief van 10 april jl. om een toelichting ten aanzien van deze APV. Wij zullen u hierbij alle informatie ten aanzien van deze APV verstrekken, welke cliënte ter beschikking staat én welke van belang is voor de belastingheffing van cliënte.
        
        
          In het jaar 2010 is [het APV] opgericht. Deze Foundation is een naar het recht van Curaçao opgerichte stichting particulier fonds. Op 5 augustus 2010 heeft cliënte, zijnde een begunstigde van deze APV, 1900 aandelen van de 2002 in haar bezit zijnde aandelen van [de B.V.] ingebracht in de APV. Na deze inbreng is aan cliënte medegedeeld dat de feitelijke leiding van de APV met ingang van 9 augustus 2010 is verplaatst van Curaçao naar Malta. Dientengevolge heeft cliënte in haar aangifte aangegeven dat zij betrokken is bij een APV op de Nederlandse Antillen alsmede bij een APV op Malta. De betrokkenheid van cliënte ten opzichte van de APV is overigens beperkt tot de inbreng van haar aandelen in [de B.V.]
        
      
      
      
        
          Vervolgens is aan cliënte medegedeeld dat ook de feitelijke leiding van [de B.V.] met ingang van 9 augustus 2010 naar Malta is verplaatst.
        
      
      
      
        
          Op 26 oktober 2010 heeft cliënte een dividenduitkering ontvangen van [de B.V.] Vanwege het feit dat cliënte nog 102 aandelen van [de B.V.] in privé houdt, heeft zij een dividend van € 40.264 als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang in haar aangifte aangeven.      
        
      
      
      
        
          Vervolgens heeft op 11 november 2010 een vermindering en terugbetaling van het aandelenkapitaal in [de B.V.] plaatsgevonden. Op de aandelen van [de B.V.] , welke cliënte in privé houdt, is een bedrag van € 5.938 terugbetaald.
        
      
      
      
        
          Op 10 december 2010 heeft de APV een éénmalige gift aan cliënte verricht ter grootte van € 850.647. Een gedeelte van deze gift is verrekend met de schuld welke cliënte destijds aan de APV had ter grootte van € 500.000. Het restant van de gift, groot € 350.647, was op 31 december 2010 financieel nog niet afgewikkeld. Dientengevolge heeft cliënte in haar aangifte aangegeven, dat zij ultimo 2010 een vordering op de APV had ter grootte van € 350.647.’
        
      
      
    
    
      2.6.
      
        Bij brief van 13 juni 2013 heeft belanghebbende gereageerd op de in 2.4 vermelde vragenbrief over de geclaimde aftrek voor uitgaven van rijksmonumentenpanden. Vervolgens heeft de belastingambtenaar Heerlen belanghebbende bij brief van 20 juni 2013 aangekondigd van de ingediende aangifte af te wijken, omdat de geclaimde aftrek voor uitgaven voor monumentenpanden volgens hem te hoog was. In diezelfde brief is vermeld dat de belastingambtenaar de aangifte IB/PVV heeft beoordeeld en is over het inkomen uit aanmerkelijk belang het volgende vermeld:
        
          ‘Vastgesteld bedrag aanmerkelijk belang box 2		€ 40.264
        
        
          (conform aangifte)’
        
      
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 25 juli 2013 is de aangekondigde aanslag opgelegd.
      
    
    
      2.8.
      Per e-mail van 23 september 2013 heeft de structuuradviseur de inspecteur geïnformeerd over de verdeling van de aandelen in de B.V. per soort en per aandeelhouder – waarbij belanghebbende als één van de aandeelhouders wordt genoemd – alsmede over de terugbetaling van kapitaal c.q. de verkrijgingsprijzen. 
      
    
    
      2.9.
      Op 1 april 2014 is een boekenonderzoek ingesteld naar de vestigingsplaats van het APV. Van dit boekenonderzoek is een rapport met dagtekening 20 mei 2015 opgemaakt (hierna: het rapport boekenonderzoek).
      
    
    
      2.10.
      
        Bij brief met dagtekening 1 december 2014, gericht aan het kantoor waar de structuuradviseur (inmiddels) werkt, heeft de inspecteur aangekondigd aan belanghebbende een navorderingsaanslag op te leggen. In deze brief wordt, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
        
          ‘In mijn eerdere brief van 10 april 2013 heb ik aan [persoon A] vragen gesteld met betrekking tot de betrokkenheid van [persoon B] , (…) bij een Afgezonderd Particulier Vermogen, genaamd APV [het APV] (hierna: APV).
        
        
          Vervolgens heb ik een reactie gekregen van [Belastingadvies] .
        
        
          De aanslag inkomstenbelasting 2010 die vervolgens is opgelegd met als dagtekening 25 juli 2013, is ten onrechte niet gecorrigeerd voor de aanmerkelijkbelangwinst.
        
        
          Informatie die ik in een ander dossier heb ontvangen van HVK – en die bij mij op het tijdstip van het opleggen van de definitieve aanslag niet bekend was – is voor mij aanleiding om u hierbij in kennis te stellen van het feit dat ik voornemens ben aan [persoon B] een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2010 op te leggen.’
        
      
      
    
    
      2.11.
      Met dagtekening 19 september 2015 is de aangekondigde navorderingsaanslag opgelegd. Daarbij heeft de inspecteur het inkomen uit aanmerkelijk belang gecorrigeerd met € 740.028 (zijnde een vervreemdingsvoordeel ad € 850.646 minus de verkrijgingsprijs € 110.618) tot € 780.292 (zijnde voormeld vervreemdingsvoordeel plus het reguliere voordeel uit aanmerkelijk belang van € 40.264).
      
    
    
      2.12.
      In de bezwaarfase heeft op 18 april 2016 een hoorgesprek plaatsgevonden, waarbij belanghebbende in de gelegenheid is gesteld stukken in te zien.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
        I.	Heeft de inspecteur voorafgaand aan het horen alle op de zaak betrekking hebbende 
        	stukken ter inzage gelegd?
        II. 	Is sprake van een nieuw feit dan wel kwade trouw dat navordering rechtvaardigt?
        III. 	Is sprake van een schending van het vertrouwensbeginsel?
        Voor het geval de inspecteur de navorderingsaanslag mocht opleggen, is de hoogte van de navorderingsaanslag niet in geschil.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Inzien dossier
      
    
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 7:2, eerste lid, van de Awb stelt de inspecteur, voordat hij op een bezwaar beslist, de belanghebbende in de gelegenheid te worden gehoord (hoorplicht). Artikel 7:4, tweede lid, van de Awb bepaalt dat het bestuursorgaan alle op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen gedurende ten minste een week voor belanghebbenden ter inzage legt.
      
    
    
      4.2.
      
        Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij op basis van het ter inzage gelegde dossier niet heeft kunnen achterhalen waarom naar aanleiding van haar nadere toelichting van 17 mei 2013 (zie 2.5) niet direct een onderzoek is ingesteld naar de vestigingsplaats van het APV en waarom dit later alsnog is gebeurd. Belanghebbende concludeert daaruit dat zij niet het volledige dossier heeft ingezien. Zij heeft de rechtbank verzocht het bestuursorgaan in de gelegenheid te stellen dit gebrek te herstellen door toepassing van de bestuurlijke lus (artikel 8:51a van de Awb). 
        De inspecteur heeft daartegenover ter zitting verklaard dat volgens hem alle stukken met betrekking tot onderhavige aanslag en de voorfase ter inzage zijn gelegd. 
        De rechtbank ziet geen aanleiding om aan deze verklaring van de inspecteur te twijfelen. Nu van een schending van artikel 7:4, tweede lid, van de Awb geen sprake is, ziet de rechtbank geen aanleiding voor toepassing van de bestuurlijke lus. Opmerking verdient daarbij nog wel het volgende. De rechtbank heeft geconstateerd dat het rapport boekenonderzoek melding maakt van bijlagen bij dat rapport en dat de inspecteur deze bijlagen niet heeft overgelegd in de beroepsfase. De klacht van belanghebbende ziet echter niet op deze bijlagen, en bovendien is het de rechtbank niet bekend of deze bijlagen wel ter inzage zijn gelegd in de bezwaarfase. Nu belanghebbende de conclusie uit het rapport boekenonderzoek over de feitelijke vestigingsplaats van het APV niet bestrijdt en in de beroepsfase niet heeft geklaagd over het niet-overleggen van deze bijlagen, heeft de rechtbank deze bijlagen niet opgevraagd.
      
      
      
        
          Navorderen
        
      
      
    
    
      4.3.
      Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw, rust op de inspecteur.
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur stelt primair dat sprake is van een nieuw feit zijnde het feit dat het APV – anders dan is voorgespiegeld – niet op Curaçao maar in Nederland was gevestigd. Subsidiair stelt de inspecteur dat sprake is van kwade trouw.
      
    
    
      4.5.
      
        Belanghebbende bestrijdt niet dat het APV op het moment van de inbreng, naar achteraf is gebleken, feitelijk in Nederland was gevestigd en dat deze inbreng leidt tot een belastbaar vervreemdingsvoordeel op grond van artikel 4.12, aanhef en onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
        Belanghebbende bestrijdt dat de inspecteur met de vaststelling van de vestigingsplaats van het APV in Nederland over een nieuw feit beschikt. Zij heeft in dit verband – zakelijk weergegeven – aangevoerd dat de inspecteur naar aanleiding van de ingediende aangifte, de nadere toelichting van 17 mei 2013 en de hoogte van de gift (€ 850.647) (zie 2.5) gehouden was om een nader onderzoek in te stellen naar de vestigingsplaats van het APV alvorens hij de aanslag oplegde. Nu hij dit heeft nagelaten, kan de inspecteur zich later ten aanzien van de vestigingsplaats niet meer beroepen op een nieuw feit, aldus belanghebbende. 
      
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank overweegt als volgt. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift in de kern aangevoerd dat de inspecteur mocht afgaan op de in de aangifte en in de brief van 17 mei 2013 vermelde informatie dat het APV op Curaçao en vervolgens op Malta was gevestigd. Ter zitting heeft de inspecteur (evenwel) verklaard dat de belastingambtenaar Breda niet was gestopt met zijn onderzoek maar dat hij werd ingehaald door het feit dat zijn collega de aanslag had opgelegd. De rechtbank leidt hieruit af dat de belastingambtenaar Breda eigenlijk de belastingstructuur verder had willen onderzoeken, maar dat door een gebrek aan communicatie de aanslag werd opgelegd door een andere belastingambtenaar voordat hij zijn onderzoek had afgerond. Naar het oordeel van de rechtbank is niet relevant wat de inspecteur had willen doen maar of de inspecteur objectief bezien onderzoek had moeten doen. Daarbij stelt de rechtbank voorop dat de inspecteur wordt geacht ten tijde van het opleggen van de aanslag kennis te hebben van alle informatie die de twee belastingambtenaren op dat moment hadden over belanghebbende. Het feit dat sprake is van een gebrek aan communicatie tussen de twee belastingambtenaren komt voor rekening van de inspecteur. De rechtbank gaat daarom uit van de veronderstelling dat de inspecteur, op basis van de informatie die hem geacht wordt ter beschikking te hebben gestaan, tot het opleggen van de aanslag is overgegaan en niet tot een verder onderzoek van de belastingstructuur heeft besloten. De vraag is of daarvan uitgaande sprake is van een ambtelijk verzuim dat in de weg staat aan navordering.
      
    
    
      4.7.
      
        Het had voor de hand gelegen om naar aanleiding van de in 2.5 vermelde brief van de gemachtigde nader te onderzoeken of de aangifte van belanghebbende juist was, met name of de fiscale gevolgen van de structuur wel zo waren zoals waarvan kennelijk in de aangifte is uitgegaan. In zoverre zou sprake kunnen zijn van een ambtelijk verzuim. Hier is echter niet aan de orde dat aan de navordering ten grondslag ligt een andere fiscaal-juridische opvatting (dan bij de aanslag) over de fiscale gevolgen van de structuur. Het nieuwe feit waarop de inspecteur zich beroept, is dat de feitelijke vestigingsplaats van het APV niet Curaçao maar Nederland is. Dát feit maakt dat de feitelijke basis waarop de belastingstructuur (in de visie van de structuuradviseur) steunt, ontvalt aan de belastingstructuur en dat het reeds bij de eerste stap van de structuur (de inbreng) misgaat omdat de inbreng in een in Nederland gevestigd lichaam een vervreemding is. 
        De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag ervan mocht uitgaan – zonder verder onderzoek te moeten verrichten – dat op het moment van de inbreng de feitelijke vestigingsplaats van het APV Curaçao was. De inspecteur mocht daarvan uitgaan gelet op de informatie in de aangifte, gelet op het feit dat de aangifte door een gerenommeerd kantoor is ingediend en een verzorgde indruk maakte, en gelet op de door voornoemd kantoor gegeven nadere toelichting van 17 mei 2013. De stelling van belanghebbende dat nu de nadere toelichting van 17 mei 2013 kort en cryptisch was, de gegeven antwoorden tot nader onderzoek door de inspecteur noopten, volgt de rechtbank niet. De brief was weliswaar summier maar getuigde overigens van grote transparantie over de (stappen van de) belastingstructuur. Er was gelet op deze transparantie geen aanleiding om te veronderstellen dat de gepresenteerde feiten onjuist waren, althans ook de brief liet de niet-onwaarschijnlijke kans open dat de feitelijke informatie over het APV in de aangifte juist was. De inspecteur had aldus mogen uitgaan van Curaçao als vestigingsplaats van het APV. Gelet op het voorgaande beschikt de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank met de vaststelling van de vestigingsplaats van het APV in Nederland over een nieuw feit. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat ten tijde van de aankondiging van de navorderingsaanslag geen sprake kon zijn van een nieuw feit omdat het controlerapport naar aanleiding van het vestigingsplaatsonderzoek pas veel later is uitgebracht. Dat de navorderingsaanslag is aangekondigd (lang) voordat het controlerapport naar aanleiding van het vestigingsplaatsonderzoek is uitgebracht doet aan voornoemd oordeel niet af. Ook als ervan wordt uitgegaan dat de inspecteur bij de aankondiging van de navorderingsaanslag aanvankelijk andere gronden dan de vestigingsplaats van het APV ten grondslag had willen leggen aan het opleggen van een navorderingsaanslag, staat het de inspecteur vrij om de navorderingsaanslag uiteindelijk te baseren op de Nederlandse vestigingsplaats (vgl. HR 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7190). Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur. 
      
      
    
    
      4.8.
      De rechtbank merkt ten overvloede op dat navordering ook mogelijk is op grond van kwade trouw van de zijde van belanghebbende. De gemachtigde heeft ter zitting toegelicht dat de structuuradviseur in 2010 een invulinstructie voor de aangifte aan belanghebbende heeft verstrekt. De rechtbank begrijpt daaruit dat de gemachtigde de informatie in de door haar opgestelde aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbende wat betreft het APV en het aanmerkelijk belang in de B.V. heeft gebaseerd op die informatie. De inspecteur heeft – in het kader van zijn stelling dat sprake is van kwade trouw – met verwijzing naar het rapport boekenonderzoek aangevoerd dat juist de structuuradviseur zich nadrukkelijk met de constructie, de uitvoering van rechtshandelingen en de feitelijke bestuurshandelingen van het APV heeft bemoeid, en dat juist deze bemoeienissen maken dat het APV vanuit Nederland werd geleid en daarom in Nederland was gevestigd. Deze feitelijke stellingen zijn door belanghebbende niet bestreden. Daarvan uitgaande is de rechtbank van oordeel dat de structuuradviseur kwade trouw is te verwijten doordat de structuuradviseur, ondanks zijn bekendheid met de feitelijke gang van zaken, de invulinstructie aan belanghebbende heeft verstrekt waarbij – kennelijk – niet Nederland maar Curaçao en Malta zijn vermeld als vestigingsplaats van het APV. De structuuradviseur heeft daarmee bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven. De kwade trouw van de structuuradviseur is aan belanghebbende toe te rekenen, nu de structuuradviseur feitelijk een deel van de informatie voor de aangifte voor zijn rekening heeft genomen (vgl. HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566).
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft voorts betoogd dat door de uitlatingen van de inspecteur in zijn brief van 20 juni 2013 (zie 2.6) alsmede door het tijdsverloop tussen de nadere toelichting van 17 mei 2013 en het opleggen van de definitieve aanslag bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat aan haar geen navorderingsaanslag zou worden opgelegd. Dit betoog stuit reeds af op het gegeven dat de door belanghebbende in haar aangifte alsmede in haar nadere toelichting gepresenteerde feitelijke situatie, naar achteraf is gebleken, anders was dan de feitelijke situatie. 
      
      
        
          Slot
        
      
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
      Deze uitspraak is gedaan op 10 augustus 2017 door mr. W.A.P. van Roij, voorzitter, mr. M.R.T. Pauwels en mr. dr. M.L.M. van Kempen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. J.H.M. van Ooijen, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.