ECLI:NL:GHARL:2013:4281, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-06-2013, 12-00675 e.v.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-06-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Omzetafromingen. Verkapte uitdelingen? Bewijs. Formele grieven. Navordering. Kwade trouw?

GERECHTSHOF ARNHEM		-LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 12/00675, 12/00676, 12/00677 en 12/00678
      uitspraakdatum:  18 juni 2013
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te[Z] (hierna: belanghebbende),
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 16 oktober 2012, nummers AWB 12/952, 12/953, 12/954 en 12/955, in het geding tussen belanghebbende en  
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/[P] (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2004 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.159 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 110.200. Voorts is bij beschikking € 2.767 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.001 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 45.050. Voorts is bij beschikking € 2.257 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 79.736 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 127.366. Voorts is bij beschikking € 2.576 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.4.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2007 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.088, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 65.773 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.777. Voorts is bij beschikking € 1.995 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.5.
      Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 16 oktober 2012 ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2013 te Arnhem. [Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur.]
      
    
    
      1.9.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan aan het Hof en de wederpartij overgelegd.  
      
    
    
      1.10.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was in de onderhavige jaren bestuurder en samen met zijn ex-echtgenote ieder voor de helft aandeelhouder van [X] Holding BV. Deze besloten vennootschap was bestuurder en aandeelhouder van Supermarkten [X] BV, waarmee zij een fiscale eenheid vormde als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft op 18 januari 2006 aangifte IB/PVV 2004 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.159 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 66.000. De aanslag IB/PVV 2004, gedagtekend 8 december 2006, is conform de ingediende aangifte opgelegd.
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op 30 oktober 2006 aangifte IB/PVV 2005 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.001. De aanslag IB/PVV 2005, gedagtekend 28 september 2007, is conform de ingediende aangifte opgelegd.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft op 6 juni 2008 aangifte IB/PVV 2006 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 79.736 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 72.000. De aanslag IB/PVV 2006, gedagtekend 10 december 2010, is conform de ingediende aangifte opgelegd.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft op 24 april 2009 aangifte IB/PVV 2007 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.088 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.777. De aanslag IB/PVV 2007, gedagtekend 9 oktober 2009, is conform de ingediende aangifte opgelegd.
      
    
    
      2.6.
      Op 30 mei 2008 is aan [X]Holding BV een boekenonderzoek aangekondigd, waarvan met dagtekening 15 juni 2011 een rapport is opgemaakt. Daarin is onder meer het volgende vermeld: 
      
      
      
      
      
        “3.1.1  Omzetafromingen 
      
      
      
        Gedurende het boekenonderzoek is onder andere aandacht besteed aan de volledigheid van de omzet. Hierbij zijn uiteindelijk de backup kassabestanden van de franchisegever [.] geanalyseerd. Uit deze analyse bleek dat er met grote regelmaat negatieve aanslagen plaatsvonden op de kassa’s. Deze negatieve aanslagen vonden vrijwel altijd plaats op zaterdagmorgen. Het tijdstip van deze negatieve aanslagen was meestal rond openingstijd, meestal de eerste bon op een kassa. In totaal gaat het hierbij om negatieve aanslagen van          € 1.700 oplopend naar € 2.500 per week. De negatieve aanslagen werden verdeeld over enkele kassa’s. Deze negatieve aanslagen zijn geregistreerd op de non-scan artikelgroepen (geen barcode), met name KWHOUDBAAR NS en AGF NS. 
      
      
      
        3.1.2
        Strafrechtelijke vervolging 
        
        
          Gezien de aard en omvang van de onregelmatigheden in de kassa moest contact worden opgenomen met de boetefraude coördinator. Uiteindelijk heeft dit geleid tot contacten met de FIOD. De FIOD heeft een strafrechtelijk onderzoek ingesteld en meerdere invallen verricht waarbij diverse zaken in beslag zijn genomen. 
        
        
        
          De heer [X] heeft tijdens zijn verhoor bekend belastingfraude te hebben gepleegd door de omzet af te romen. Tevens heeft hij bekend deze bedragen voor privé-doeleinden te hebben gebruikt. 
        
        
      
      
        3.1.3
        Verwerpen kasadministratie 
        
        
          Op basis van de bevindingen bij het strafrechtelijk onderzoek kan de kasadministratie niet dienen als een deugdelijke grondslag voor de winstberekening. Ik verwerp dan ook deze administratie. 
        
        
      
      
        3.1.4
        Correcties 
        
        
          De aangegeven omzet over de jaren 2004 tot en met 2008 wordt gecorrigeerd op grond van geconstateerde omzetafroming. 
        
        
        
          (...).
        
        
        
          Er is sprake van de volgende omzetafromingen per jaar. 
        
        
        
          
            
              
                
                  
                    Jaar 
                  
                
                
                  
                    Omzetafroming 
                  
                
              
              
                
                  2004 
                
                
                  € 88.400 
                
              
              
                
                  2005 
                
                
                  € 90.100 
                
              
              
                
                  2006 
                
                
                  € 110.733 
                
              
              
                
                  2007 
                
                
                  € 131.547 
                
              
              
                
                  2008 
                
                
                  € 84.237 
                
              
              
                
                  
                    Totaal 
                  
                
                
                  
                    € 505.017 
                  
                
              
            
          
        
        
        
          Voor de periode tot en met medio 2005 waren alleen de dagomzetten per winkelassortimentsgroepen beschikbaar. Dit is een saldo van positieve en negatieve bedragen, de werkelijke onttrekkingen zijn dus zeer waarschijnlijk aanmerkelijk hoger geweest. Om een redelijke schatting te maken van de werkelijke onttrekkingen in geheel 2004 en het eerste halfjaar van 2005 zijn de onttrekkingen gesteld op het wekelijks terugkerende totaal bedrag van € 1.700.
        
        
        
          Voor de periode vanaf medio 2005 is gebruik gemaakt van de data op transactieniveau.” 
        
        
      
    
    
      2.7.
      Op 11 februari 2009 is besloten een strafrechtelijk onderzoek in te stellen tegen belanghebbende, zijn ex-echtgenote, zijn zoon en de besloten vennootschappen. Tot de stukken van het geding behoort een proces-verbaal van de FIOD-ECD van 26 augustus 2010. Daarin is onder meer het volgende vermeld: 
      
      
        “(Hof: blz. 18) (Gevraagd wordt vanaf wanneer gehoorde negatieve kas heeft geboekt binnen zijn supermarkt)
      
      
      
        
          “Vanaf het moment dat u mij de gegevens hebt getoond. Ik heb deze bedragen geboekt vanaf eind 2005 tot en met eind 2008. Ik wilde dit niet langer dus ben ik er mee gestopt.”
        
      
      
      
        (Hof: blz. 40) Mededeling verbalisanten: 
        Er blijken met grote regelmaat ronde bedragen negatief aangeslagen te worden op de kassa’s. Uit nadere analyse komt daarbij het volgende naar voren: 
      
      
        
          negatieve aanslagen vinden vrijwel altijd plaats op zaterdagmorgen. 
        
        
          het tijdstip is meestal rond openingstijd, meestal de eerste bon op een kassa. 
        
        
          de bedragen verschillen per kassa van -/- € 50 tot -/- € 1.700. 
        
        
          in totaal gaat het iedere week om -/- € 1.700 eind 2005 (eerste week waarin bestanden beschikbaar zijn) oplopend naar -/- € 2.000 halverwege 2006 en -/- € 2.500 aan het einde van het jaar 2006 en het jaar 2007.  
        
        
          meestal slechts 1 transactie op een bon (alleen de negatieve). Dus geen correctie binnen de bon. 
        
        
          de negatieve aanslagen worden verdeeld over enkele kassa’s. 
        
        
          de negatieve aanslagen worden verdeeld over verschillende cassièrecodes 
        
        
          de negatieve bedragen worden aangeslagen onder negatieve EAN (non scan) codes. 
        
        
          Deze negatieve bedragen zitten niet meer in de omzet volgens de kassabestanden, omdat deze hiervan zijn afgetrokken. 
        
        
          Op de gekopieerde Xis-weeklijsten is voor een aantal hoofdgroepen altijd sprake van negatieve omzet. Het betreft altijd de categorie non-scanartikelen. 
        
        
          bepaalde non-scan productgroepen vertonen wekelijks negatieve saldo’s 
        
      
      
        Gelet op bovenstaande bevindingen bestaat bij ons het vermoeden dat wekelijks de kassa 
        wordt afgeroomd voor bedragen tussen de € 1.700 en € 2.500 in de periode 2005-2008. 
      
      
      
        (Gevraagd wordt om een reactie) 
      
      
      
        
          “Ja, dat klopt wat ik eerder verklaard heb. Het klopt wat u mij voorhoudt.” 
        
      
      
      
        (Gevraagd wordt wie bovenstaande handelingen hebben verricht en over welke periode) 
      
      
      
        
          “Ik heb bovenstaande handelingen verricht. Alleen ik heb deze handelingen verricht, niemand anders.” 
        
      
      
      
        (…) 
      
      
      
        (Wie verzorgt de dagelijkse boekhouding bij u op kantoor.) 
      
      
      
        
          “Ik verzorg de dagelijkse boekhouding op kantoor. Ik doe het kasboek, personeelsbeheer. Ik verwerk de kassabestanden en ik maak het kasboek. Deze gegevens gaan weer naar de[adviseur]. Tegenwoordig doe ik dit in Profit, deze gegevens worden door mij handmatig overgezet. Eerder gebeurde dit in Excel.” 
        
      
      
      
        (…) 
      
      
      
        (Hof: blz. 42)(Waarom zijn deze negatieve kassa-aanslagen gemaakt.) 
      
      
      
        
          “Zodat de directie, voor privé gebruik extra geld ter beschikking had.” 
        
      
      
      
        (…) 
      
      
      
        (Nadat hem was gevraagd wat er met het aan de onderneming onttrokken geld was gebeurd.) 
      
      
      
        
          “De directie heeft daar heel goed van geleefd. Daar bedoel ik mee mijzelf en mevrouw [Y]
        
      
      
      
        (…) 
      
      
      
        (Hof: blz. 49)(Gevraagd wordt wie de aangiften Inkomstenbelasting over de jaren 2005-2008 heeft ingevuld, wie ze heeft ondertekend, wie ze heeft ingezonden aan de Belastingdienst) 
      
      
      
        
          
            [adviseur] op basis van door mij aangeleverde gegevens.” 
        
      
      
      
        (Gevraagd wordt of gehoorde van mening is of betreffende aangiften Inkomstenbelasting van [X], op basis van hetgeen hiervoor besproken, juist of onjuist zijn gedaan) 
      
      
      
        
          “Onjuist.” 
        
      
      
      
        (Waarom denkt u dat.) 
      
      
      
        
          “Omdat ik inkomsten vanuit de BV niet heb opgegeven.” 
        
      
      
      
        (Nadat was gevraagd in hoeverre de belastingadviseur op de hoogte was van de negatieve omzetboekingen in de kassa op zaterdagmorgen. Wist hij hiervan bij het doen van deze aangiften.) 
      
      
      
        
          “Nee. Dat weet ik zeker.”” 
      
      
      
    
    
      2.8.
      In aansluiting op de bevindingen van het boekenonderzoek zijn op 31 december 2010 (IB/PVV 2004 en 2005), 26 februari 2011 (IB/PVV 2006) en 8 januari 2011 (IB/PVV 2007)  de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd. Daarbij zijn de in het rapport van het boekenonderzoek onder 3.1.4 genoemde bedragen aan omzetafroming voor 50% aan belanghebbende toegerekend en aangemerkt als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      Voor alle jaren is tussen partijen in geschil of de Inspecteur artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft nageleefd.
    
    
    
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 
    
    
    
      
        2004
      
    
    
    
      Tussen partijen is verder in geschil of:
    
    
      
        de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd;
      
      
        de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard;
      
      
        zo ja, of er sprake is van een redelijke schatting;
      
      
        zo nee, of de Inspecteur in zijn bewijslast is geslaagd.
      
    
    Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 
    
    
      
        2005
      
    
    
    
      Tussen partijen is verder in geschil of:
    
    
      
        de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd;
      
      
        de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard;
      
      
        zo ja, of er sprake is van een redelijke schatting;
      
      
        zo nee, of de Inspecteur in zijn bewijslast is geslaagd.
      
    
    
    
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 
    
    
    
      
        2006
      
    
    
    
      Tussen partijen is verder enkel in geschil of de Inspecteur terecht een navorderingsaanslag heeft opgelegd, omdat belanghebbende te kwader trouw is als bedoeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Tussen partijen is niet meer in geschil dat er geen sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16 van de AWR.
    
    
    
      
        2007
      
    
    
    
      Tussen partijen is verder enkel in geschil of de Inspecteur terecht een navorderingsaanslag heeft opgelegd, omdat belanghebbende te kwader trouw is als bedoeld in artikel 16 van de AWR. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Tussen partijen is niet meer in geschil dat er geen sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16 van de AWR.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil 
    
    
      
        Artikel 8:42 van de Awb
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur artikel 8:42 van de Awb heeft geschonden aangezien hij de afzonderlijke verklaringen van belanghebbende – die zouden zijn afgelegd in het strafrechtelijk onderzoek en mede gebruikt zijn voor het boekenonderzoek – niet heeft ingebracht.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof stelt voorop dat uit artikel 8:42 van de Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd (vgl. HR 25 april 2008, nr. 43448, LJN BA3823, BNB 2008/161). 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft gesteld dat mede is uitgegaan van het proces-verbaal van de FIOD-ECD (zie 2.7), dat hij niet beschikt over de in 4.1 bedoelde afzonderlijke verklaringen en dat deze verklaringen derhalve niet ten grondslag hebben gelegen aan de oplegging van de onderhavige navorderingsaanslagen. Het Hof hecht geloof aan deze stellingen, te meer omdat de Inspecteur ter zitting van het Hof – onweersproken – heeft gesteld dat bedoelde afzonderlijke verklaringen alsnog bij de FIOD-ECD zouden moeten worden opgevraagd. Het Hof is van oordeel dat artikel 8:42 van de Awb niet is geschonden.  
      
      
        
          2004
        
      
      
      
        
          Tijdigheid
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende betoogt dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 niet tijdig is opgelegd omdat niet is komen vast te staan dat er uitstel is verleend voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2004 en evenmin dat dit uitstel aan hem en zijn adviseur kenbaar is gemaakt.
      
    
    
      4.5.
      De Inspecteur stelt daarentegen dat de aangifte IB/PVV 2004 werd ingediend door de adviseur die onder de Beconregeling valt, dat aan die adviseur in dat kader uitstel is verleend voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2004 en dat de adviseur daarvan in kennis is gesteld. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt een print bijgevoegd van de Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdienst met betrekking tot de aangifte IB/PVV 2004. Daarop staat onder meer het Beconnummer en de naam van het kantoor van de adviseur, het sofinummer en de naam van belanghebbende, het jaar en het verleende uitstel vermeld. Bij het verleende uitstel staat de datum 1 april 2006 vermeld. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbendes adviseur heeft gebruik gemaakt van de Beconregeling. Op grond van de Beconregeling is uitstel verkregen voor de inlevering van het aangiftebiljet IB/PVV 2004 tot 1 april 2006. Door de vermelding van belanghebbendes naam op de in 4.5 vermelde print was het voor belanghebbendes adviseur – en daarmee voor belanghebbende – duidelijk kenbaar dat uitstel was verkregen. Dat de Inspecteur niet in een schriftelijk stuk heeft vastgelegd dat aan belanghebbende uitstel is verleend, doet daaraan niet af (vgl. HR 29 maart 2000, nr. 35.145, LJN AA5295, BNB 2001/45). Het voorgaande wordt geschraagd door de indiening van de aangifte IB/PVV 2004 op 18 januari 2006.
      
    
    
      4.7.
      Aangezien kenbaar uitstel is verleend voor het doen van de aangifte IB/PVV 2004 tot 1 april 2006 eindigde de termijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 op 31 december 2010. Nu de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 is gedagtekend 31 december 2010 is deze tijdig opgelegd. 
      
      
        
          Omkering en verzwaring bewijslast
        
      
      
    
    
      4.8.
      Van het niet doen van de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e van de AWR is sprake, wanneer met de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken, die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat niet zou zijn geheven als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47; HR 1 oktober 2010, nr. 09/02151, LJN BN8731, BNB 2010/327 en HR 9 november 2012, nr. 11/04578, LJN BY2665, BNB 2013/26). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1083, BNB 2010/47).  
      
    
    
      4.9.
      De Inspecteur heeft zijn standpunt dat de vereiste aangifte IB/PVV 2004 niet is gedaan, onderbouwd met zijn constateringen over 2005. Met de enkele verwijzing naar 2005 heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van één of meer gebreken in de ingediende aangifte IB/PVV 2004, zodat niet is voldaan aan de voorwaarden voor omkering en verzwaring van de bewijslast.
      
    
    
      4.10.
      Op grond van de gewone bewijslastverdeling dient de Inspecteur de door hem voorgestane correcties aannemelijk te maken. Hierin is de Inspecteur naar het oordeel van het Hof evenmin geslaagd. De Inspecteur heeft immers geen stukken aangedragen waaruit volgt dat belanghebbende in 2004 enig bedrag heeft onttrokken. Het Hof zal de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 daarom vernietigen. 
      
      
        
          2005
        
      
      
      
        
          Tijdigheid
        
      
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende betoogt dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2005, gedagtekend 31 december 2010, niet tijdig is bekendgemaakt in de zin van artikel 3:40 van de Awb en belanghebbende niet tijdig – namelijk uiterlijk op 31 december 2010 – heeft bereikt waardoor deze buiten de in artikel 16, lid 3, van de AWR, neergelegde navorderingstermijn van vijf jaar is opgelegd. Belanghebbende stelt dat hij eerst na de jaarwisseling de navorderingsaanslag heeft ontvangen.
      
    
    
      4.12.
      Zelfs al zou dit betoog worden gevolgd, dan is de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 toch tijdig opgelegd omdat, zoals de Inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht betoogt, kenbaar uitstel is verleend tot 1 april 2007 voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2005. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar 4.5 en 4.6 van deze uitspraak. Op de door de Inspecteur overgelegde print van de Centrale Verwerking Uitstelregeling van de Belastingdienst is vermeld dat voor het doen van de aangifte IB/PVV 2005 uitstel is verleend tot 1 april 2007; de aangifte is ingediend op 30 oktober 2006. De termijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 eindigde op 31 december 2011. Belanghebbende heeft niet gesteld dat hij de navorderingsaanslag na 31 december 2011 heeft ontvangen.
      
      
        
          Omkering en verzwaring bewijslast
        
      
      
    
    
      4.13.
      De Inspecteur heeft zijn standpunt dat de vereiste aangifte niet is gedaan, onderbouwd met de stelling dat belanghebbende wekelijks € 1.700 heeft onttrokken en deze onttrekkingen niet in zijn aangifte heeft aangegeven. Gelet op de verklaring van belanghebbende, de tot de stukken van het geding behorende ‘bevindingen kascontrole’ en de toelichting door de Inspecteur ter zitting van het Hof hierop, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in de periode 2 juli 2005 tot en met 31 december 2005 wekelijks € 1.700 heeft afgeroomd, in totaal € 45.900. Hiervan heeft de Inspecteur de helft aan belanghebbende toegerekend.  
      
    
    
      4.14.
      In de ingediende aangifte IB/PVV 2005 heeft belanghebbende geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang vermeld. Het Hof is van oordeel dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en dat het bedrag van de belasting dat niet zou zijn geheven als gevolg van de gebreken in de aangifte, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Aangezien belanghebbende, samen met zijn ex-echtgenote, 100%-aandeelhouder was en in de aangiften IB/PVV 2004 en 2006 een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (respectievelijk € 66.000 en € 72.000) heeft aangegeven, is het Hof van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte IB/PVV 2005 zich in ieder geval ervan bewust moet zijn geweest, dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangifte IB/PVV 2005 heeft gedaan. 
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende betoogt verder dat hij, nu de Inspecteur pas ter zitting van de Rechtbank heeft gesteld dat de vereiste aangifte IB/PVV 2005 niet is gedaan, zich overvallen voelde en dat de uitspraak van de Rechtbank daarom dient te worden vernietigd. Het Hof merkt op dat belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft gesteld dat de vereiste aangifte wel is gedaan. Nu belanghebbende zowel ter zitting van de Rechtbank als in hoger beroep op de stelling van de Inspecteur heeft kunnen reageren en zich zowel schriftelijk als mondeling op het standpunt heeft gesteld dat de vereiste aangifte IB/PVV 2005 wel is gedaan, is belanghebbende niet in zijn procespositie geschaad, doordat de Inspecteur eerst ter zitting van de Rechtbank heeft gesteld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Nu belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, vindt de bewijsregel van artikel 27e van de AWR toepassing. Alsdan is het aan belanghebbende om overtuigend de onjuistheid van de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 aan te tonen.  
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet overtuigend de onjuistheid van de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 aangetoond. Dit ontslaat de Inspecteur evenwel niet van zijn verplichting de correcties niet naar willekeur vast te stellen. De navorderingsaanslag IB/PVV 2005 dient te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft deze navorderingsaanslag gebaseerd op de gegevens over de periode 2 juli 2005 tot en met 31 december 2005 (wekelijkse afroming van € 1.700), omdat eerst vanaf juli 2005 gebruik is gemaakt van data op transactieniveau. Deze gegevens heeft de Inspecteur geëxtrapoleerd naar het eerste halfjaar van 2005, omdat belanghebbende volgens de Inspecteur het hele jaar bedragen heeft onttrokken. Nu aanwijzingen ontbreken dat belanghebbende in het eerste halfjaar van 2005 anders heeft gehandeld dan in het laatste halfjaar van 2005, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof de correcties niet onredelijk of willekeurig vastgesteld. De navorderingsaanslag IB/PVV 2005 blijft in stand. 
      
      
        
          2006 en 2007
        
      
      
    
    
      4.17.
      Van kwade trouw in de zin van artikel 16 van de AWR is sprake indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59 en HR 21 december 2012, nr. 11/04564, LJN BY6916, NTFR 2013/384). 
      
    
    
      4.18.
      Op de Inspecteur rust de bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die leiden tot de conclusie dat belanghebbende te kwader trouw is. 
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende betoogt dat hij ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV 2006 en 2007 niet wist dat (eventuele) afromingen gevolgen zouden kunnen hebben voor die aangiften en dat die aangiften daarmee onjuist zouden zijn. Verder stelt belanghebbende dat, naar het Hof begrijpt, het eigen handelen van de Inspecteur de oorzaak is van de te weinig geheven belasting omdat hij de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 conform de aangiften heeft opgelegd terwijl hij bekend was met de afromingen. 
      
    
    
      4.20.
      De Inspecteur is naar het oordeel van het Hof geslaagd in zijn bewijslast. Redengevend daarvoor is dat belanghebbende heeft verklaard dat hij in de onderhavige jaren de kassa’s heeft afgeroomd en dat de betreffende aangiften IB/PVV onjuist zijn gedaan omdat hij inkomsten vanuit de besloten vennootschap niet heeft opgegeven (zie 2.7). Verder was belanghebbende, samen met zijn ex-echtgenote, 100%-aandeelhouder en heeft hij in de aangifte IB/PVV 2004 en in de aangifte over dit jaar (2006) een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (respectievelijk € 66.000 en € 72.000) aangegeven. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende te kwader trouw is. Het (al dan niet) handelen van een inspecteur is niet van belang voor het antwoord op de vraag of belanghebbende te kwader trouw is.
      
    
    
      4.21.
      Tussen partijen is dan niet in geschil dat de navorderingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.22.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Het hoger beroep is gegrond voor zover het de vernietiging van de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 betreft. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 gegrond en het hoger beroep tegen de overige navorderingsaanslagen ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht  voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 470  voor de bezwaarfase (1 punt voor bezwaarschrift, 1 punt voor verschijnen hoorzitting,  waarde per punt € 235), op € 944 voor de beroepsfase (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 472), en op € 944 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 472, wegingsfactor 1), in totaal derhalve € 2.358. Hierbij merkt het Hof nog op dat het Hof zelfstandig – op grond van een eigen waardering – dient te beoordelen in welke gewichtscategorie een zaak valt (vgl. HR 23 september 2011, nr. 10/04238, LJN BT2293, BNB 2011/265). Naar het oordeel van het Hof dient het gewicht van de zaak te worden gekwalificeerd als gemiddeld.
    
    
    
      Het Hof acht, in tegenstelling tot het standpunt van belanghebbende, geen grond aanwezig voor een integrale proceskostenvergoeding. De Inspecteur treft geen verwijt dat hij een aanslag heeft opgelegd of uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk is dat die aanslag of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vgl. HR 13 april 2007, nr. 41.235, LJN BA2802, BNB 2007/260). Ook heeft de Inspecteur niet in vergaande mate onzorgvuldig gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975, BNB 2011/103). 
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Gerechtshof: 
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor zover deze de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 betreft en bevestigt deze voor het overige;
      – verklaart het beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag IB/PVV 2004 gegrond;
      – vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de navorderingsaanslag IB/PVV 2004;  
      – vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2004; 
      – vernietigt de beschikking heffingsrente 2004;
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.358;
      – gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 42 in verband met het beroep en € 115 in verband met het hoger beroep.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. B.F.A. van Huijgevoort voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op  18 juni 2013.
    
    
    
    
      De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              	(B.F.A. van Huijgevoort)
            
          
        
      
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post [verzonden op 21 juni 2013]
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      
        het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.