ECLI:NL:GHARL:2022:9270, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-11-2022, 21/00851
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-11-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Afwaardering regresvordering.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 21/00851
    uitspraakdatum: 01 november 2022
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 1 juni 2021, nummer AWB 19/7495, ECLI:NL:RBGEL:2021:2683, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota ingezonden.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 augustus 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. D. Harreman, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Op 25 juli 2001 is [naam2] B.V. (hierna: [naam2] ) opgericht. Bij oprichting bezat belanghebbende de helft van de aandelen van [naam2] , zijn echtgenote de andere helft. Vanaf 17 februari 2010 waren alle aandelen van [naam2] in handen van [naam3] B.V. (hierna: [naam3] ). Enig aandeelhouder en bestuurder van [naam3] sinds 26 oktober 2009 was [naam4] . Op 11 mei 2010 is [naam3] failliet verklaard. [naam2] is op 19 juni 2012 ontbonden door de Kamer van Koophandel en uitgeschreven uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel.
    
    
      2.2.
      
        [naam2] had vanaf januari 2007 de helft van de aandelen in [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ) De andere helft van de aandelen was in handen van [naam6] B.V., waarvan [naam7] (hierna: [naam7] ) de enig aandeelhouder is. [naam5] is op 23 juni 2009 failliet verklaard. Op 11 februari 2014 is het faillissement opgeheven wegens de toestand van de boedel. Per 13 februari 2014 is [naam5] uitgeschreven uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel.
      
    
    
      2.3.
      
        [naam8] B.V. (hierna: [naam8] ) was sinds 22 januari 2007 een 100 procent dochtervennootschap van [naam5] . Op 9 juni 2009 is [naam8] failliet verklaard. Op 11 februari 2014 is het faillissement opgeheven wegens de toestand van de boedel. Per 23 februari 2014 is [naam8] uitgeschreven uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel.
      
    
    
      2.4.
      
        [de bank] U.A. (hierna: [de bank] ) heeft op 22 juli 2008 een financieringsovereenkomst gesloten met [naam8] en [naam5] . Op grond van deze financieringsovereenkomst heeft [de bank] een geldlening van € 715.000 verstrekt. In de financieringsovereenkomst is bepaald dat de financiering uitsluitend mag worden gebruikt voor de financiering van de aankoop van een perceel grond met daarop een schuur en verdere toebehoren gelegen aan de [adres] te [plaats1] (hierna: het registergoed) en de bouw van een woning op deze grond. In de financieringsovereenkomst is verder bepaald dat als zekerheden dienen te worden gesteld een hypotheekrecht van € 800.000 op het registergoed en borgtochten van elk € 50.000 af te geven door [naam7] en belanghebbende.
      
    
    
      2.5.
      
        Belanghebbende heeft op 14 augustus 2008 met [de bank] een overeenkomst van borgtocht gesloten (hierna: de borgstellingsovereenkomst) waarin [naam8] en [naam5] als debiteuren zijn vermeld. In de borgstellingsovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
        “De borg verbindt zich bij deze – hoofdelijk – jegens de bank als borg voor de debiteur tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen de bank blijkens haar administratie van de debiteur te vorderen heeft of mocht hebben uit hoofde van
      
      - verstrekte of te verstrekken geldleningen;
      - verleende of te verlenen kredieten;
      - ten behoeve van haar gestelde of te stellen borgtochten of contragaranties;
      - door haar afgegeven en of af te geven borgtochten en/of bankgaranties;
      - huidige en/of toekomstige parallelle schulden jegens de bank als verzekeringsagent;
      - huidige en/of toekomstige regresvorderingen;
      - huidige en/of toekomstige vorderingen krachtens subrogatie en/of;
      - uit welke hoofde dan ook,
      
        met dien verstande dat het bedrag waarvoor de borg (hoofdelijk) uit hoofde van deze borgstelling kan worden aangesproken nimmer meer bedraagt dan EUR 50.000,00 (…).
        (…)
      
      a. De borg doet hierbij – voor zover nodig – bij voorbaat afstand van alle rechten waarin hij door subrogatie zou kunnen treden.
      b. De borg stelt nu reeds voor alsdan eventuele vorderingen uit hoofde van regres achter op al hetgeen de bank van debiteur te vorderen heeft of mocht hebben uit welken hoofde dan ook. (…)”
      
    
    
      2.6.
      Op 18 augustus 2008 is het registergoed voor een koopprijs van € 425.000 bij notariële akte geleverd aan [naam8] .
      
    
    
      2.7.
      Op 18 augustus 2008 is ten behoeve van [de bank] een recht van hypotheek gevestigd op het registergoed tot een bedrag van € 1.080.000, bestaande uit het uitgeleende bedrag van € 800.000 te vermeerderen met rente en kosten begroot op € 280.000.
      
    
    
      2.8.
      Het registergoed is op 15 september 2010 op een executieveiling verkocht aan [naam9] B.V. voor een koopprijs van € 301.000.
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van 29 december 2010 heeft [de bank] belanghebbende met betrekking tot de – onder 2.5 genoemde – borgstelling als borg voor een bedrag van € 50.000 aangesproken.
      
    
    
      2.10.
      
        [de bank] is in verband hiermee een civiele procedure tegen belanghebbende gestart. [de bank] en belanghebbende zijn in oktober 2015 een minnelijke schikking overeengekomen die is opgenomen in een vaststellingsovereenkomst. Op grond van deze vaststellingsovereenkomst heeft belanghebbende zich ertoe verbonden € 40.000 aan [de bank] te betalen in deelbetalingen van € 15.000, € 15.000 en € 10.000. Belanghebbende heeft deze betalingen op respectievelijk 23 oktober 2015, 29 januari 2016 en 31 maart 2016 gedaan.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.922. In de aangifte is onder meer een resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW) aangegeven van negatief € 29.920, bestaande uit kosten van het resultaat van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen van € 34.000 en een terbeschikkingstellingsvrijstelling van € 4.080 (negatief).
      
    
    
      2.12.
      Met dagtekening 11 oktober 2019 heeft de Inspecteur – in afwijking van de aangifte – de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.842 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van negatief € 25.000. De Inspecteur heeft daarbij het door belanghebbende aangegeven ROW buiten beschouwing gelaten en aldus het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 49.842, en de in 2016 gedane – onder 2.10 vermelde – betaling aan [de bank] aangemerkt als een verlies in de kapitaalsfeer en daarom een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang vastgesteld van negatief € 25.000.
      
    
    
      2.13.
      De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 1 juni 2021 geoordeeld dat sprake is van een onzakelijke borgstelling, zodat ter zake van de afwaardering van de regresvordering geen verlies in box 1 in aanmerking kan worden genomen. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of het verlies op een regresvordering, die voortvloeit uit de borgstelling die belanghebbende is aangegaan ten behoeve van de vennootschappen, als ROW ten laste van het inkomen uit werk en woning kan worden gebracht. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigd en concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.842. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd verklaard, in afwijking van de aangifte, een verlies uit ROW te bepleiten van € 22.000 (€ 25.000 -/- € 3.000 (terbeschikkingstellingsvrijstelling)).
    
    
      3.3.
      De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Blijkens artikel 3.92, lid 2, Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van deze wet mede verstaan het hebben van een schuldvordering op een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden (hierna: de vennootschap). Een regresvordering uit hoofde van een door een aanmerkelijkbelanghouder aangegane borgstellingsovereenkomst is een zodanige schuldvordering. Omdat de regresvordering rechtstreeks samenhangt met de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar, behoort ingevolge artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de borgstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen. Op het tijdstip waarop de aanmerkelijkbelanghouder, na door de crediteur te zijn aangesproken voor de voldoening van de vordering die deze op de vennootschap heeft, uit dien hoofde aan de crediteur een bedrag voldoet, onttrekt de aanmerkelijkbelanghouder dat bedrag aan zijn overige vermogen en verricht hij tot dat bedrag een storting in zijn werkzaamheidsvermogen. Het verschil tussen de betaling aan de crediteur en de waarde van de regresvordering ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid (zie HR 9 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR6345).
      
    
    
      4.2.
      Tussen partijen is – als sprake zou zijn van een zakelijke borgstelling – niet in geschil dat de werkzaamheid (terbeschikkingstelling) als hiervoor bedoeld in het jaar 2008 is aangevangen bij het aangaan van de – onder 2.5 vermelde – borgstellingsovereenkomst en dat belanghebbende op dat moment houder was van een aanmerkelijk belang in [naam8] en [naam5] als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Naar partijen eenparig ter zitting van het Hof hebben verklaard, is belanghebbende (of een met hem verbonden persoon) vanaf 17 februari 2010 geen aanmerkelijkbelanghouder meer in voormelde vennootschappen. Het Hof ziet geen aanleiding van het voorgaande af te wijken.
      
    
    
      4.3.
      Naar het oordeel van het Hof is met het eindigen van het aanmerkelijk belang in 2010 ook de terbeschikkingstelling geëindigd (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:253). Vanaf dat moment wordt immers niet meer voldaan aan de in artikel 3.92 Wet IB 2001 opgenomen criteria. Dat de terbeschikkingstelling voortduurt tot het moment van daadwerkelijke betaling, zoals belanghebbende, naar het Hof begrijpt, betoogt, vindt geen steun in het recht. Ook hetgeen in dit verband overigens door belanghebbende naar voren is gebracht, is geen aanleiding om uit te gaan van een ander moment van beëindiging of voor het (alsnog) ten laste van het inkomen uit werk en woning in aanmerking nemen van een borgstellingsverlies in 2016. Daarbij wijst het Hof nog erop dat uit de – onder 2.2 en 2.3 genoemde – vaststaande feiten volgt dat [naam8] en [naam5] in 2014 zijn opgehouden te bestaan, zodat ook om die reden in 2016 geen sprake meer was van (de aanwezigheid van) een vennootschap als bedoeld onder 4.1.
      
    
    
      4.4.
      Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur terecht aftrek van het borgstellingsverlies geweigerd. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag op de juiste hoogte is vastgesteld. De standpunten over de (on)zakelijkheid van de borgstelling behoeven geen behandeling meer.
    
    
      4.5.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. J.A.L. Heldens, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 01 november 2022
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
    
      	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 02 november 2022
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.