ECLI:NL:RBHAA:2011:BU5288, Rechtbank Haarlem, 21-11-2011, AWB 11/442
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2011-11-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres heeft niet met succes een beroep kunnen doen op het leerstuk 'kosten voor gemene rekening' (beroep ongegrond).

RECHTBANK HAARLEM 
    
    Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    Zaaknummer: AWB 11/442
    
    Uitspraakdatum: 21 november 2011
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      Stichting [X], gevestigd te [Z] eiseres,
      gemachtigde: mr. G.B. van Driel FB (Van Ree & Van Driel btw-specialisten te Dordrecht), 
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Eiseres heeft omzetbelasting voldaan op de aangifte over het vierde kwartaal van 2009.
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 december 2010 het bezwaar tegen de voldoening op aangifte genoemd onder 1.1 afgewezen. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 november 2011 te Haarlem.
    
    1.5. Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar gemachtigde, die ter bijstand was vergezeld van kantoorgenoot J.A. Lukkassen MSc. Namens verweerder is verschenen mr. J.F.B. Wolterink. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en verweerder. 
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres verricht van btw vrijgestelde onderwijsprestaties ([A]) en administratieve taken (zie 2.3) voor andere onderwijsinstellingen. In haar statuten is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld: 
    
    
      “(…)		Artikel 2
      1. De stichting stelt zich ten doel om ten behoeve van scholen en andere onderwijsinstellingen:
      - werkzaamheden te verrichten ter verzekering van de goede gang van het onderwijs;
      - een centrale dienst in stand te houden teneinde de taken uit te oefenen als bedoeld in de Wet op het Primair Onderwijs (WPO).
    
    
    
    
      2. De stichting is een rechtspersoon in de zin van artikel 68 van de Wet op het Primair Onderwijs.
      3. De stichting beoogt niet het maken van winst.
    
    
    
      Geldmiddelen
      Artikel 3
      1. De (geld)middelen van de stichting bestaan uit:
      a. vergoedingen voor verleende diensten;
      (…)”.
    
    
    2.2. De in artikel 2 van haar statuten bedoelde werkzaamheden ten behoeve van andere scholen zijn nader beschreven in een (ongedateerde) overeenkomst genaamd “Beschrijving werkzaamheden [B]”. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: 
    
    “Beschrijving werkzaamheden [B]
    
    
      De werkzaamheden die de [B] verricht zijn:
      1. Salarisadministratie
      2. Personeelsadministratie
      3. Financiële administratie 
      (…)”
    
    
    De in de overeenkomst genoemde werkzaamheden zijn verricht door circa 25 bij eiseres in loondienst zijnde personeelsleden. Vóór 1 januari 2009 waren de desbetreffende personeelsleden in dienst bij de deelnemende scholen.
    
    2.3. Vóór 1 januari 2009 sloot eiseres ter uitvoering van de onder 2.2 genoemde diensten met de deelnemende scholen een zogenoemde “Dienstverleningsovereenkomst”. Hierin werd vastgelegd welk dienstenpakket de desbetreffende school afnam. De scholen waren vrij in het kiezen van één of meer pakketten. Tot de gedingstukken behoort een voorbeeld van een dergelijke overeenkomst waarin, voor zover hier van belang, is vermeld:
    
    “Dienstverleningsovereenkomst
    
    
      “De ondergetekenden:
      1. 	[C]
      (…)
    
    
    Verder te noemen “[C]”
    
    2. 	[D] (..)
    
    Verder te noemen “het bestuur”
    
    Komen als volgt overeen:
    
    
    
    
    Artikel 1 Algemeen
    
    
      Het bestuur en de [C] komen overeen dat de [C] met ingang van 1 januari 2007 voor de onder het bestuur
      ressorterende scholen en/of instellingen werkzaamheden en diensten verricht zoals
      genoemd in onderdeel:
      &gt; 	‘pakket 1: salarisadministratie (basispakket) voor het voortgezet onderwijs;
      &gt; 	‘pakket 2: personeels- en salarisadministratie, aanvulling op het basispakket’ voor het primair onderwijs
    
    
    
      van de bijlagen bij dit contract. De bijlagen maken onderdeel uit van deze
      overeenkomst. De gemaakte prijsafspraken zijn vastgelegd in het bijgevoegde pakket
      overzicht 2007.
      De dienstverlening van de [C] betreft de volgende scholen c.q.
      instellingen:
      (…)”
    
    
    Na 1 januari 2009 is het dienstenpakket niet wezenlijk gewijzigd. 
    
    2.4. Tot 1 januari 2009 kon eiseres gebruik maken van de zogenoemde koepelvrijstelling (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB)). Na deze datum kon eiseres, als gevolg van een wetswijziging, zich niet langer op deze vrijstelling beroepen.
    
    2.5. In dat kader heeft eiseres op 17 december 2008 de deelnemende scholen een brief doen toekomen waarin zij hen inlicht over een verandering in de wijze van doorberekenen van de salaris-, personeels- en overige kosten. De bijdrageregeling, zo vermeldt de brief, zal voortaan worden gebaseerd op een percentage van de totale kosten welke percentages worden afgeleid vanuit het aantal boekingsregels en subdienstverhoudingen. De brief noemt als reden voor de wijziging: “Zonder deze wijziging is het [X] verplicht BTW te berekenen over haar diensten.” In de brief wordt melding gemaakt van een kostenverdelingsovereenkomst. Tot de stukken van het geding behoort een concept van deze overeenkomst. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen: 
    
    “KOSTENVERDELINGSOVEREENKOMST
    
    
      De ondergetekenden:
      1. [X]
      [2 t/m 39] 
      hierna gezamenlijk te noemen: partijen,
    
    
    
      In aanmerking nemende:
      • 	Dat partijen sinds 1979 hun krachten op het vlak van directie-, werkgevers- en bestuursbelangen hebben gebundeld in [X], (mede) met het oog om vanuit een samenwerkingsverband de jaarlijkse verantwoording op te stellen, hierna te noemen: ‘de werkzaamheden’,
      • 	Dat partijen vanaf 1 januari 2009 voor de werkzaamheden 2009 gezamenlijk gebruik wensen te maken van de bij partij 1 in dienst zijnde werknemers;
    
    
    
    • 	Dat partijen uit praktische of efficiencyoverwegingen er de voorkeur aan geven dat de bestaande arbeidsovereenkomst tussen werknemers en partij 1 wordt gehandhaafd, maar partijen gezien de aard en omstandigheden van de werkzaamheden ten behoeve van partijen en de onderlinge relatie, middels de eveneens voor gezamenlijke rekening komende directie leiding geven aan en toezicht hebben op werknemers;
    
    • 	Dat alle aan de werkzaamheden te relateren (personeel)kosten (hierna te noemen de kosten) vanaf genoemde datum voor rekening en risico komen van alle partijen volgens een tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel;
    
    •	Dat de personeelskosten niet alleen betrekking hebben op de variabele loonkosten van werknemers, maar mede zien op de kosten van de werkplek, de constante kosten en alle andere personeelsgebonden kosten, waaronder mede begrepen alle kosten die voortvloeien uit de risico’s die partij 1 ter zake van de werknemers loopt zoals ingeval van ziekte, arbeidsongeschiktheid, ontslag en afvloeiing;
    
    • 	Dat partij 1 in eerste instantie de kosten betaald, waarna op basis van een door partij 1 aangehouden en gespecificeerde administratie afrekening plaatsvindt tussen partijen voor het werkelijk bedrag van de kosten conform de genoemde, tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel;
    
    Verklaren als volgt overeen te komen:
    
    1. 	De considerans maakt onverkort deel uit van deze overeenkomst,
    
    2. 	Partijen komen overeen dat alle kosten gerelateerd aan de werkzaamheden en het dienstverband van werknemers voor rekening en risico komen van alle partijen volgens een tevoren vastgestelde vaste verdeelsleutel.
    
    3. 	Niettegenstaande het feit dat deze overeenkomst mede betrekking heeft op de bestaande arbeidsovereenkomst tussen partij 1 en werknemers, heeft zij slechts werking ten aanzien van de kosten die toegerekend kunnen worden aan de periode vanaf de eerste dag na ingangsdatum van deze overeenkomst.
    
    4. 	De overeenkomst heeft een onbepaalde looptijd en duurt totdat de werkzaamheden 2009 zijn afgerond.
    
    5. 	De onder 2 genoemde verdeelsleutel wordt als volgt vastgesteld
    
    
      1. [X] 	0,4%
      2. [E] 	0,5%
      3. [F] 	0,8%
      [4. t/m 39.]
    
    
    6. 	Alle kosten worden in eerste instantie betaald door partij 1. Na afsluiting van de laatste werkzaamheden met betrekking tot de werkzaamheden 2009 door partij 1, vindt tussen partijen een afrekening plaats van de werkelijke kosten op basis van de overeengekomen verdeelsleutel.
    
    
    7. 	Partij 1 stelt in overleg met alle andere partijen jaarlijks een begroting op van de werkelijke kosten. Alle 38 partijen voldoen ieder voor zich aan partij 1 uiterlijk op de laatste werkdag van ieder kwartaal bij wijze van voorschot op de afrekening een evenredig deel van haar vaste aandeel in de begrote kosten. Indien de omvang van de werkelijke kosten daartoe tussentijds aanleiding geven, is partij 1 gerechtigd om de begroting van de werkelijke kosten tussentijds bij te stellen en het bedrag van de in rekening te brengen voorschotten voor de resterende looptijd daarop aan te passen.
    
    8. 	Partij 1 houdt een gespecificeerde administratie bij van alle terzake de uitvoering van deze overeenkomst relevante gegevens. Daaronder is tevens begrepen (een kopie van) deze overeenkomst en de arbeidsovereenkomst tussen partij 1 en werknemers. Partij 1 is gehouden alle partijen op eerste verzoek van een andere partij binnen redelijke termijn inzage te verlenen in deze dossiers dan wel een kopie van de dossiers aan de verzoekende partij ter hand te stellen.
    
    9. 	Iedere beslissing die mogelijk gevolg heeft voor de omvang van de kosten en risico’s vindt uitsluitend met wederzijds en voorafgaand goedvinden plaats. Daaronder is tevens begrepen de aanpassing van de arbeidsovereenkomst. Gebruikelijke geringe beslissingen zijn onder deze bepaling niet begrepen.
    
    10. Partijen geven middels een daartoe door partij 1 aangestelde directie leiding aan en hebben toezicht op werknemers en hun werkzaamheden. Bij evaluatie- en functioneringsgesprekken en wijzigingen in de werksituatie van de werknemers is steeds de directie betrokken.
    
    11. Partijen komen nadrukkelijk overeen dat beëindiging van deze overeenkomst nimmer enig gevolg heeft voor de rechten en/of de verplichtingen tussen partijen ten aanzien van de kosten (waaronder tevens begrepen de kosten die voortvloeien uit risico’s) die moeten worden toegerekend aan de periode waarop deze overeenkomst van toepassing is. (…)”
    
    2.6. De conceptovereenkomst, die in het kader van vooroverleg is voorgelegd aan verweerder, is noch door eiseres noch door de deelnemende scholen ondertekend. Wel hebben voornoemde partijen met ingang van 1 januari 2009 dienovereenkomstig gehandeld. 
    
    2.7. Met ingang van 2009 ontvangen de deelnemende scholen jaarlijks een gespecificeerd overzicht in verband met de berekening van de bijdrageregeling. Een voorbeeld daarvan behoort tot de gedingstukken. 
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de door eiseres ontvangen bedragen voor de in geding zijnde werkzaamheden, de vergoeding vormen voor door haar verleende diensten, in welk geval zij daarover omzetbelasting is verschuldigd, dan wel of de bedragen uitsluitend een verrekening vormen van rechtstreeks voor gemene rekening gemaakte kosten, zodat verschuldigdheid van omzetbelasting niet aan de orde is. Eiseres verdedigt laatstgenoemd standpunt, verweerder het eerste. 
    
    
    
    
      3.2. Eiseres stelt dat zij over de bijdragen van de scholen geen omzetbelasting is verschuldigd omdat het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’ daarop van toepassing is. Aan alle voorwaarden die zijn gesteld aan toepassing van dit leerstuk is, zo stelt zij, voldaan. Daaraan wordt niet afgedaan door het feit dat de conceptovereenkomst niet door de deelnemers is getekend noch door het feit dat de overeenkomst en de sleutel zijn beperkt tot de duur van 1 jaar en de sleutel is gebaseerd op de afname van een voorgaand jaar. 
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en verlening van een teruggave tot een bedrag van € 146.448. 
    
    
    3.3. Verweerder stelt dat de situatie vóór en na 2009 feitelijk niet is gewijzigd en dat ook na 2009 sprake is van dienstverlening. Eiseres kan niet met succes een beroep doen op het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’. Eiseres heeft voor eigen rekening en risico een organisatie opgebouwd waarmee zij specifiek overeengekomen diensten verleent aan de aangesloten scholen. Het is de scholen ook uitsluitend om de output van eiseres te doen, dat wil zeggen: het verkrijgen van de met eiseres afgesproken diensten. In ruil hiervoor betalen zij een bijdrage waarvan de hoogte is gekoppeld aan het niveau van de afgesproken prestaties. Aldus verricht eiseres diensten onder bezwarende titel. De bijdrage die zij van de scholen ontvangt vormt daarvoor de vergoeding. Eiseres is daarover omzetbelasting verschuldigd nu de prestaties in kwestie niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Hieraan doet niet af dat de hoogte van de vergoeding op een of andere wijze is gekoppeld aan de bij eiseres opgekomen kosten die voor haar zijn verbonden aan het organiseren en uitvoeren van de diensten. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Eiseres doet een beroep op het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’. Dit leerstuk is ontwikkeld in de jurisprudentie. De rechtbank wijst in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1997, nr. 32. 166, BNB 1997/301, waarin als volgt is overwogen: 
    
    3.2.3.1. Er is sprake van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat.
    
    4.2. Overigens kan bij het in rekening brengen van de daadwerkelijk gewerkte uren niet langer gezegd worden dat het risico voor de gemaakte kosten wordt gedragen volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel. In dat geval kan het leerstuk dus geen toepassing vinden. Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 november 2008, nr. 43.930, BNB 2009/41, volgt voorts dat van kosten voor gemene rekening geen sprake is indien door de ondernemer alle kosten aan de andere deelnemers worden doorberekend zonder daarvan zelf een deel te dragen. 
    
    4.3. Als met succes een beroep kan worden gedaan op het leerstuk, dan is ter zake van de doorberekening van de kosten geen omzetbelasting verschuldigd. De rechtbank zal, op grond van de door de Hoge Raad geformuleerde (cumulatieve) voorwaarden, nagaan of in casu is voldaan aan alle voorwaarden voor toepassing van het leerstuk. 
    
    
    4.4. Vooropgesteld wordt dat het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’ ook toepassing kan vinden in situaties waarin sprake is van het delen van personeel door twee of meer ondernemers waarbij het personeel bij één van hen in dienst is. Van het delen van personeel in voorbedoelde zin is naar het oordeel van de rechtbank sprake in situaties waarin formeel gezien sprake is van één werkgever maar materieel van twee of meer. Materieel werkgeverschap komt niet alleen tot uitdrukking in het delen van financiële risico’s ingeval van ziekte, arbeidsongeschiktheid, ontslag en afvloeiing, maar ook in de feitelijke dagelijkse leiding, zoals het uitoefenen van gezag. Gesteld noch gebleken is dat de deelnemende scholen zich materieel gedragen als werkgever van de desbetreffende werknemers. Uit de stukken rijst veeleer het beeld dat de deelnemende scholen geen enkele (werkgever)bemoeienis (meer) hebben met het bij eiseres in dienst zijnde personeel. Onder die omstandigheden is geen sprake van het delen van personeel (en de daarmee samenhangende kosten) en kan niet met succes een beroep worden gedaan op het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’.
    
    4.5. Daar komt bij dat het delen van personeel waarvoor een beroep wordt gedaan op het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’ een verdeling van de te werken arbeidsuren impliceert. Als niet de arbeidsuren worden verdeeld maar in plaats daarvan door de afnemers te bepalen diensten(pakketten) en/of producten, zoals hier, dan is geen sprake ‘kosten voor gemene rekening’ maar van het verlenen van diensten waarvoor de volgens de verdeelsleutel berekende bedragen de vergoeding vormen.
    
    4.6. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres niet met succes een beroep kan doen op het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’. Dit brengt mee dat aan de beantwoording van de vraag of de door eiseres gehanteerde verdeelsleutel als een, in dit verband voldoende, vaste verdeelsleutel kan worden aangemerkt, niet wordt toegekomen. 
    
    4.7. De handelingen van eiseres moeten worden aangemerkt als diensten in de zin van artikel 4 van de Wet OB. Het gelijk is aan verweerder. 
    
    4.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Bij deze uitkomst vindt de rechtbank geen aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de proceskos¬ten.
      
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. C.J. Hummel, voorzitter, mr. A.J. Roke en mr. A. van Dongen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W.Y. Ip, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 november 2011.
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.