ECLI:NL:GHSHE:2024:3080, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 02-10-2024, 22/1713
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2024-10-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV en specifieke zorgkosten. 
        In geschil is of de werkzaamheden die belanghebbende als projectontwikkelaar uitvoert, een bron van inkomen vormen. Belanghebbende stelt dat de kosten voor de baten uitgaan en dat het in deze branche lang kan duren voordat de werkzaamheden winstgevend worden. Het hof concludeert dat er geen sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Daarnaast heeft belanghebbende de uitgaven voor de aanschaf en de verzekering van een elektrische fiets, als specifieke zorgkosten in aftrek gebracht. De door belanghebbende aangeschafte fiets wordt niet hoofdzakelijk door zieke en/of invalide personen gebruikt. De uitgaven kunnen daardoor niet als specifieke zorgkosten in mindering gebracht worden. 
        Hoger beroep ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 22/1713
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 14 september 2022, nummer BRE 21/1861 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (verder: IB/PVV) 2017 opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een reactie op dit verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2]
      
    
    
      1.6.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is in 2017 woonachtig op het adres [adres 1] in [plaats 1] . Belanghebbende is gehuwd met [partner] (hierna: de partner)
      
    
    
      2.2.
      De partner van belanghebbende is chronisch ziek. Belanghebbende is mantelzorger van zijn partner. In verband met de ziekte van de partner zijn kosten gemaakt. Waaronder de aanschaf en kosten van de verzekering van een elektrische fiets en uitgaven bij de huisapotheek. Deze kosten zijn door belanghebbende als specifieke zorgkosten in aftrek gebracht. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende is in 2017 in loondienst bij de gemeente [gemeente] en werkt daar 36 uur per week. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft het volgende belastbare inkomen uit werk en woning aangegeven in zijn aangifte IB/PVV 2017:
      
      
        Belastbare winst uit onderneming 			€ 13.943 -/-
        Bij: loon uit tegenwoordige dienstbetrekking 		€ 68.242
        Bij: loon uit vroegere dienstbetrekking 			€ 2.904
        Af: aandeel in aftrek eigen woning 			€ 2.477 -/-
        Af: aftrek specifieke zorgkosten 			€ 5.719 -/-
        Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) 	€ 49.007
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende verricht met ingang van 1 december 2014, in de vorm van een eenmanszaak, onder de naam [bedrijf 1] , activiteiten in de projectontwikkeling. In de periode vanaf de oprichting tot en met 2017 richt belanghebbende zich op het verkrijgen van opdrachten, er wordt dan nog geen omzet gemaakt. Het resultatenverloop is als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2018
                
              
            
            
              
                Omzet
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
            
            
              
                Kosten
              
              
                € 526
              
              
                € 3.940
              
              
                € 7.914
              
              
                € 6.809
              
              
                € 10.994
              
            
            
              
                Resultaat
              
              
                - € 526
              
              
                - € 3.940
              
              
                - €7.914
              
              
                - € 6.809
              
              
                - € 10.994
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  2019
                
              
              
                
                  2020
                
              
              
                
                  2021
                
              
              
                
                  2022
                
              
              
                
                  2023
                
              
            
            
              
                Omzet 
              
              
                € 5.779
              
              
                € 9.531
              
              
                € 13.395
              
              
                € 15.355
              
              
                € 5.000
              
            
            
              
                Kosten
              
              
                - € 1.262
              
              
                € 4.908
              
              
                € 4.432
              
              
                € 8.925
              
              
                € 2.250
              
            
            
              
                Resultaat
              
              
                € 7.041
              
              
                € 4.623
              
              
                € 8.963
              
              
                € 6.430
              
              
                € 2.750
              
            
          
        
      
      
      
        De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat het resultaat over de periode 2014 tot en met 2023 negatief is. Op 30 juni 2023 heeft belanghebbende zijn eenmanszaak gestaakt.
      
      
    
    
      2.6.
      Uit de aangifte omzetbelasting blijkt dat belanghebbende op het omzetbelastingnummer van de eenmanszaak over de jaren vanaf 2016 de volgende omzetten aangegeven:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2018
                
              
              
                
                  2019
                
              
              
                
                  2020
                
              
              
                
                  2021
                
              
              
                
                  2022
                
              
            
            
              
                Omzet
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 0
              
              
                € 5.776
              
              
                € 10.571
              
              
                € 15.381
              
              
                € 7.005
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft een kostenspecificatie over het jaar 2017 bijgevoegd. De kosten bestaan voor een groot deel uit autokosten € 4.121,48.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende is sinds 28 december 2006 enig aandeelhouder en bestuurder van de besloten vennootschap [vennootschap 1] B.V., die op haar beurt weer 100% van de aandelen in de besloten vennootschap [vennootschap 2] B.V. (hierna: [vennootschap 2] ) bezit. Belanghebbende is tevens bestuurder van [vennootschap 2] .
      
    
    
      2.9.
      
        [vennootschap 2] is met [bedrijf 2] B.V. (verder: [bedrijf 2] ) een overeenkomst aangegaan met betrekking tot de totstandkoming van een zonnepanelenpark in [plaats 2] . 
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende is op 15 oktober 2017 met [vennootschap 2] een overeenkomst aangegaan, die op 15 maart 2018 is aangevuld. Partijen (belanghebbende als sub 1 en [vennootschap 2] als sub 2) spreken hierin het volgende af: 
      
      
        ‘- dat partijen sub 1 en 2 een afspraak willen vastleggen over de managementvergoeding betreffende een project van [vennootschap 2] BV;
      
      
      
        - Het betreffende project van de ontwikkeling is van een zonnepark aan [adres 2] in [plaats 2] ;
      
      
      
        - dat partij sub 2 aangeeft met een aantal partijen in overleg is, is geweest, om het project te verkopen;
      
      
      
        - dat partij sub 2 aangeeft dat de gemeente [plaats 2] positief staat tegenover een duurzame ontwikkeling op dit terrein;
      
      
      
        - dat er afspraken liggen met de eigenaren van de betreffende percelen; 
      
      
      
        -dat er afspraken zijn gemaakt met de samenwerkende partij in het project [bedrijf 3] BV. Buiten samenwerking is afgesproken dat de commissie/goodwill/ financiële vergoeding gedeeld zal worden, (zijnde 50% [bedrijf 3] BV en 50% [vennootschap 2] BV) 
      
      
      
        -dat partijen sub 1 en 2 met betrekking tot genoemde project bij de verkoop van dit project een aantal afspraken nader schriftelijk wensen vast te leggen. 
      
      
      
        
          Verklaren als volgt:
        
      
      
      
        1. Partij sub 2 zal de verkregen informatie betreffende het project een op een delen met partij sub 1;
      
      
      
        2. Partij sub 2 de te sluiten overeenkomst zal delen met partij sub 1 en de daarin gemaakte financiële termijnen zal respecteren.
      
      
      
        3. Op eerste verzoek van partij sub 2 zal partij sub 1 alle informatie aan partij sub 2 retourneren met inbegrip van alle eventueel door partij sub 1 gemaakte kopieën. 
      
      
      
        4. Partij sub 1 zal zonder voorafgaande toestemming van partijen sub 2 met geen enkel persoon c.q. medewerker van de verkopende partij of diens gemachtigde(n) contact opnemen aangaande de informatie.
      
      
      
        5 Partij sub 2 zal aan partij sub 1 een managementvergoeding betalen van 20% van de door partij sub 2 verkregen commissie/goodwill/financiële vergoeding.
      
      
      
        6. Deze managementovereenkomst blijft voor alle partijen en hun respectievelijke rechtsopvolgers van kracht tot aan de definitieve oplevering van het project en nadat partij sub 2 aan alle financiële verplichtingen zoals genoemd onder punt 5 heeft voldaan. 
      
      
      
        7. Geen der partijen is gerechtigd haar rechten of verplichtingen uit hoofde van deze verklaring aan derden over te dragen.’
      
      
    
    
      2.11.
      In de bijlage is met betrekking tot de door belanghebbende te ontvangen bedragen het volgende opgenomen: 
      
      
        ‘3. Conform de getekende overeenkomst tussen [bedrijf 1] en [vennootschap 2] B.V. d.d. 15 oktober 2017 is [vennootschap 2] B.V. een managementvergoeding/goodwill verschuldigd van 20% e.e.a. conform de door [vennootschap 2] BV gemaakte financiële afspraken met [bedrijf 2] BV d.d. 12 maart 2018.’
      
      
    
    
      2.12.
      Partijen hebben over de betaling het volgende afgesproken:
      
      
        ‘4. Het betalingsschema verlopen als volgt:
        a. le termijn zijnde 10% en groot € 672,35 
        i. Uit te keren na geldige offerte voor de netaansluiting.
        ii. Alle onderliggende onderzoeken zijn geaccordeerd.
        iii. Registratie in kadaster met de SVP als geautoriseerde en enige gebruiker.
        iv. Geen rechten of vorderingen van derden op de gronden.
        v. SDE+subsidie goedgekeurd
        vi. Goedkeuring van eindbelegger en bank.
        b. 2e termijn zijnde 45% en groot € 6.051,15.
        i. Positieve Due Diligence van de eindbelegger
        ii. Bevestiging en goedkeuring van de eindbelegger en achterliggende bank.
        iii. Onafhankelijk rapport van de energie opwek en goedkeuring van de eindbelegger.
        iv. Bevestiging van geen vorderingen en/of eisen op enige project gerelateerde vergunningen en/of licenties.
        v. Schriftelijke toekenning SDE+ subsidie van RVO.
        c. 3e termijn zijnde 36% en groot € 4.840,92
        i. Oplevering project.
        d. 4e termijn zijnde 9% en grot € 1.210,23
        i. Na 24 maanden onderhoudstermijn.
        ii. Geen vordering of eisen van derden
        iii. Geen bedreigingen voor bestaande en/of lopende vergunningen of licenties,
        iv. SDE+ beschikking blijft onherroepelijk van toepassing.
        5. [bedrijf 1] krijgt de betaling alleen uitgekeerd nadat [vennootschap 2] BV de termijnen ontvangen heeft.
        6. Er is geen verplichting tot betaling van de termijnen indien [vennootschap 2] BV om welke reden dan ook geen betaling heeft ontvangen.
        7. De betaling van de termijnen geschiedt binnen 14 dagen na ontvangst van de gelden op de rekening van [vennootschap 2] BV.
        8. De betalingstermijnen worden als goodwill aangemerkt. Er is geen BTW over verschuldigd.’
      
      
    
    
      2.13.
      
        [vennootschap 2] heeft over 2014 tot en met 2019 de volgende resultaten behaald: € 170, € 182, € 4.940, € 743, -/- € 1.512 en -/- € 3.587. [vennootschap 1] B.V. heeft over 2014 tot en met 2019 de volgende resultaten behaald: -/- € 882, -/- € 2.002, € 13.950, -/- € 3.508, -/- € 4.174 en € 4.348.
      
    
    
      2.14.
      De inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag de aangegeven winst uit onderneming gecorrigeerd naar nihil en de aftrek specifieke zorgkosten is door de inspecteur volledig geweigerd. 
      
    
    
      2.15.
      In de bezwaarfase heeft de inspecteur een gedeelte van de zorgkosten in aftrek toegelaten. De uitgaven huisapotheek en de kosten voor de elektrische fiets zijn ook in bezwaar geweigerd. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Vormen de activiteiten van de eenmanszaak van belanghebbende een bron van inkomen?
        a. Als de activiteiten van belanghebbende een bron van inkomen vormen, aan welke bron kunnen deze dan toegerekend worden (winst uit onderneming, looninkomsten, resultaat uit overige werkzaamheden)?
        b. Als er sprake is van een bron van inkomen en de inkomsten kunnen aangemerkt worden als winst uit onderneming, voldoet belanghebbende dan aan het urencriterium?
        II. Kunnen de afschrijvingskosten en de verzekeringspremie voor de elektrische fiets van de partner van belanghebbende als specifieke zorgkosten in aftrek gebracht worden?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van zijn hoger beroep en verlaging van de aanslag IB/PVV 2017 conform de door hem ingediende aangifte. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag I
      
    
    
    
      4.1.
      Niet in geschil is dat belanghebbende deelneemt aan het economisch verkeer en dat hij winst beoogt. Ook is niet in geschil is dat belanghebbende veel tijd en energie gestoken heeft in het ontplooien van zijn activiteiten en dat hij er vertrouwen in heeft dat hij deze activiteiten winstgevend kan maken. Wat partijen verdeeld is de vraag of in 2017 de winst redelijkerwijs viel te verwachten. Een bron van inkomen is aanwezig wanneer er naar objectieve maatstaven een redelijke winstverwachting is. Dit moet in beginsel beoordeeld worden naar de feiten en omstandigheden van het betreffende jaar en de daaraan voorafgaande jaren. Feiten en omstandigheden van latere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en worden bij de beoordeling daarom mede in aanmerking genomen.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft in de jaren 2014 tot en met 2017 geen omzet behaald. Wel zijn er in de betreffende jaren kosten gemaakt. Belanghebbende heeft in 2017 een overeenkomst gesloten met [vennootschap 2] . Mocht het project ‘zonnepark aan [adres 2] ’ slagen, dan zal belanghebbende hier een vergoeding van € 12.774,65 voor ontvangen, maar deze vergoeding is onvoldoende om de tot dan toe gemaakte kosten te dekken. 
      
    
    
      4.3.
      De overeenkomst met [vennootschap 2] is op zichzelf onvoldoende om tot een objectieve winstverwachting te komen. De inkomsten wegen niet op tegen de tot dan toe gemaakte kosten. Gelet ook op de resultaten uit de jaren na 2017, waaruit blijkt dat pas in 2019 een positief resultaat wordt behaald, kan in 2017 niet tot een objectieve voordeelsverwachting worden geconcludeerd. Waarna de onderneming in 2023 is gestaakt. Over de hele periode bezien zijn de resultaten negatief. 
      
    
    
      4.4.
      Het hof is dan ook van oordeel dat de correctie van de aangegeven winst uit onderneming correct is aangebracht. 
      
    
    
      4.5.
      Nu voor vraag I geoordeeld is dat er geen bron van inkomen aanwezig is, behoeven de vragen Ia en Ib geen behandeling. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende verzoekt in zijn hoger beroepschrift om ook voor de ‘overige’ jaren de MKB-winstvrijstelling, de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek toe te kennen. Het hof kan alleen een oordeel vellen over het jaar 2017, omdat belanghebbende tegen die aanslag (hoger) beroep heeft aangetekend en alleen dat jaar ter beoordeling door het hof voorligt. Uit het verweerschrift van de inspecteur maakt het hof op dat de inspecteur bereid is tot ambtshalve toetsing van het jaar 2016 als de uitkomst van deze zaak daartoe aanleiding zou geven. De bezwaarprocedures voor de jaren 2018 en 2019 worden aangehouden zolang dit geschil over 2017 loopt. 
      
      
        
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.7.
      Vast staat dat de partner van belanghebbende baat heeft bij het gebruik van de elektrische fiets. Deze vormt voor haar een belangrijk hulpmiddel om deel te kunnen nemen aan de maatschappij. Zowel de fysiotherapeut en de huisarts hebben aangegeven dat fietsen zeer goed is en een must voor de partner van belanghebbende. Dit brengt echter niet direct mee dat de fiets ook voor aftrek in aanmerking komt. 
      
    
    
      4.8.
      Een hulpmiddel kan op voet van artikel 6.17 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) voor aftrek in aanmerking komen. Een hulpmiddel is een voorziening of apparaat dat een zieke of invalide persoon in staat stelt een normale lichaamsfunctie te vervullen, die zonder deze voorziening of dat apparaat niet mogelijk zou zijn. 
      
    
    
      4.9.
      Een hulpmiddel komt alleen voor aftrek in aanmerking indien het hoofdzakelijk door zieke of invalide personen wordt gebruikt. Hoofdzakelijk wil zeggen voor 70% of meer. 
      
    
    
      4.10.
      Alleen als aan beide onder 4.8 en 4.9 vermelde voorwaarden is voldaan komt een hulpmiddel voor aftrek van specifieke zorgkosten in aanmerking. 
      
    
    
      4.11.
      De elektrische fiets die belanghebbende heeft aangeschaft heeft een voorwielmotor. De partner van belanghebbende kan alleen fietsen op een fiets met voorwielmotor omdat deze direct ondersteuning biedt bij het wegfietsen. Dit maakt dat de fiets geschikt is voor de partner van belanghebbende. De fiets wordt echter, zoals belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting heeft verklaard, in een reguliere fietsenwinkel verkocht en ook gebruikt door personen die niet ziek of invalide zijn. Belanghebbende heeft niet aannemelijk kunnen maken dat de fiets die is aangeschaft hoofdzakelijk (>70%) gebruikt wordt door zieke en/of invalide personen. De fiets komt daardoor niet voor de aftrek specifieke zorgkosten in aanmerking. Omdat niet aan de 70%-eis voldaan wordt, komt het hof niet toe aan de vraag of de fiets aangemerkt kan worden als hulpmiddel.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.12.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.13.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.14.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, E.P.A. Brakeboer en B.G. Zadelhoff, in tegenwoordigheid van F. Marcolina, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 oktober 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      F. Marcolina	P. Fortuin
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Vgl. Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:HR:2011:BP5707