ECLI:NL:RBSGR:2012:BX7540, Rechtbank 's-Gravenhage, 30-07-2012, AWB 10/5499 en AWB 10/5500
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2012-07-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Vergrijpboeten. Redelijke termijn. Eiseres exploiteert een bedrijventerrein met opstallen. Na een boekenonderzoek legt verweerder eiseres naheffingsaanslagen loonbelasting met vergrijpboeten op. In geschil is of dit terecht en naar de juiste bedragen is gebeurd.
        De rechtbank oordeelt dat verweerder met het controlerapport aannemelijk maakt dat eiseres niet heeft voldaan aan haar administratie-, bewaar- en informatieplicht, zodat omkering van de bewijslast geldt. De rechtbank oordeelt verder dat niet blijkt dat en in hoeverre de naheffingsaanslagen onjuist zijn en dat die, omdat verweerder aannemelijk maakt dat er voor tenminste € 200.000 aan zwarte lonen is betaald, zijn gebaseerd op redelijke schattingen. 
        Aangaande de boeten oordeelt de rechtbank dat die terecht zijn opgelegd omdat eiseres de zwarte lonen opzettelijk niet in de administratie heeft verantwoord. Voor matiging ziet de rechtbank geen aanleiding en evenmin voor vermindering wegens overschrijding van de redelijke termijn omdat uit de gedingstukken duidelijk naar voren komt dat de termijnoverschrijding aan eiseres te wijten is. De boete wordt alleen verminderd voor zover die betrekking heeft op het jaar 2002 omdat dat deel van de boete niet binnen de daarvoor geldende wettelijke termijn is opgelegd.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht
    
    zaaknummers: AWB 10/5499 en AWB 10/5500
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 30 juli 2012 in de zaak tussen
    
    
      B.V. [X], gevestigd te [Z] eiseres
      (gemachtigde: [A]),
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
    
    Procesverloop
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor de tijdvakken 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003 en 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Bij de naheffingsaanslag voor het eerstgenoemde tijdvak (hierna: de naheffingsaanslag 2002/2003) is bij beschikking een boete opgelegd van € 65.175 (hierna: de boetebeschikking 2002/2003) en een bedrag van € 30.892 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking heffingsrente 2002/2003). Bij de naheffingsaanslag voor het andere tijdvak (hierna: de naheffingsaanslag 2004/2005) is een boete opgelegd van € 65.025 (hierna: de boetebeschikking 2004/2005) en een bedrag van € 23.761 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking heffingsrente 20004/2005).
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 24 juni 2010 de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 2 augustus 2010, ontvangen bij de rechtbank op 3 augustus 2010, beroep ingesteld. Bij brief van 1 september 2010 heeft eiseres de gronden van de beroepen ingediend.
    
    Verweerder heeft op 10 september 2010 de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en op 29 oktober 2010 een verweerschrift ingediend.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2012. Van de zijde van eiseres is [B], curator in het faillissement van eiseres, verschenen. De gemachtigde van eiseres heeft per faxbericht van 18 januari 2012 aan de rechtbank meegedeeld dat hij niet ter zitting aanwezig zou zijn. Namens verweerder zijn verschenen [C], 
      [D] en [E].
    
    
    Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de beroepen van eiseres betreffende de aan haar opgelegde (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2002 tot en met 2006, procedurenummers AWB 10/7922 tot en met AWB 10/7927. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt tevens geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaken.
    
    Overwegingen
    
    
      Feiten
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
    
    
    1. Eiseres is opgericht in 1912. Vanaf 22 december 1995 worden alle aandelen in eiseres gehouden door [F] B.V.. Enig aandeelhouder van [F] B.V. is [G]. 
    
    2. Tot december 2007 bestonden de bedrijfsactiviteiten van eiseres uit de exploitatie van een bedrijventerrein met opstallen aan de [a-straat] te [Z]. De grond van dit terrein was eigendom van de gemeente Rotterdam en in erfpacht gegeven aan het [H]. Eiseres huurde het terrein van het [H]. In december 2007 heeft eiseres de opstallen overgedragen aan de Gemeente Rotterdam.
    
    3. Op 2 april 2007 is verweerder begonnen aan een boekenonderzoek bij eiseres. Van dit onderzoek is op 1 december 2008 een concept-controlerapport uitgebracht en op 24 maart 2009 het definitieve rapport (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
    
    "3 Voorgeschiedenis
    
    In het verleden is meerdere keren gebleken dat de administratie niet op orde was. Ten aanzien van de vennootschaps- en inkomstenbelasting zijn de hierdoor veroorzaakte geschillen tussen [G] en de Belastingdienst tot twee keer toe in de vorm van een compromis afgedaan, waarbij beide keren is gekozen voor het sluiten van een vaststellingsovereenkomst en het betalen van een afkoopsom ter finale kwijting.
    
    De eerste vaststellingovereenkomst zag op de verschuldigde inkomsten- en vennootschapsbelasting 1993 tot en met 1996 en vermogensbelasting 1994 tot en met 1997. (...)
    
    De tweede vaststellingsovereenkomst betrof de periode 1997 tot en met 2001 en zag op de aangiften inkomsten-, vennootschaps- en vermogensbelasting over die periode. Ik teken hierbij aan dat van die jaren zelfs geen jaarrekeningen zijn opgesteld.
    
    (...) Wij hebben vastgesteld dat, ondanks het feit dat [G] daar meerdere keren op is gewezen, nog steeds sprake is van een ondeugdelijke administratie.
    
    4 Verloop onderzoek
    
    Het onderzoek heeft een bijzonder moeizaam verloop gekend. (...)
    
    
      Het inleidend gesprek met [G] vond plaats op 23 maart 2007. Nadat [G] regelmatig in gezamenlijk overleg vastgestelde deadlines had overschreden en bij voortduring gemaakte afspraken niet was nagekomen, heb ik hem op 30 mei 2008 een brief geschreven waarin ik onder meer aangaf dat ik het boekenonderzoek zou gaan afronden. Ook wees ik hem op het feit dat hij gemaakte afspraken niet was nagekomen, dat hij niet had voldaan aan de informatieplicht ex artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en dat de administratie niet voldeed aan de verplichtingen ex artikel 52 AWR, waardoor deze wordt verworpen. Ook heb ik [G] erop gewezen dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. De mogelijkheid tot omkering van de bewijslast heb ik eveneens medegedeeld.
      (...)
      Op 5 december 2008 heb ik samen met collega (...) het conceptcontrolerapport persoonlijk uitgereikt aan [G]. Zijn zoon (...) was daarbij aanwezig. (...) Wij maakten een afspraak voor 16 december 2008 voor een gesprek in het kantoor van de Belastingdienst (...). Aan dat gesprek namen [G], zijn zoon (...), [gemachtigde], mijn collega (...) en ondergetekende deel. (...) Wij maakten een nieuwe afspraak voor 8 januari 2009 (...) en wij spraken af dat [gemachtigde] uiterlijk 6 januari 2009 zou laten weten welke specifieke onderwerpen uit het conceptrapport hij wilde bespreken. [Gemachtigde] is deze laatste afspraak niet nagekomen, het gesprek is wel doorgegaan.
    
    
    De conclusie van het gesprek van 8 januari 2009 was dat beide partijen zich opnieuw bereid toonden te onderzoeken of een compromis haalbaar was. We maakten een afspraak voor een nieuw overleg op 19 februari 2009, (...). Onderdeel van deze afspraken was dat [gemachtigde] uiterlijk 9 februari 2009 een uitgebreide inhoudelijk reactie zou verstrekken op beide conceptcontrolerapporten. Ook deze afspraak is niet nagekomen. Op of vóór 9 februari 2009 hebben wij niets ontvangen.
    
    Pas op 17 februari 2009, (...), kwam een fax binnen van [gemachtigde] met daarbij een brief van 11 februari 2009. (...) De reactie op het conceptrapport van [eiseres] is bovendien onvolledig (de winstcorrecties 10 tot en met 15 [I] zijn niet besproken) en zeer summier. Wij konden dan ook niet anders concluderen dan dat de gemaakte afspraken wederom niet waren nagekomen. Collega (...) heeft de bespreking van 19 februari 2009 om die reden (...) telefonisch afgezegd. Hij heeft daarna op 3 maart 2009 een brief geschreven, waarin hij een allerlaatste deadline heeft gesteld: Uiterlijk 13 maart 2009 moesten de ontbrekende reacties binnen zijn. Die dat ontvingen wij een schrijven van de [gemachtigde] van 11 maart 2009 (...). [Gemachtigde] schrijft dat hij later zal ingaan op de winstcorrecties 40 tot en met 63, dat hij later zal reageren op de balanscorrecties uit het rapport en dat hij later de correcties op de loonbelasting, de dividendbelasting en de inkomstenbelasting zal behandelen.
    
    Na deze reactie van [gemachtigde] heb ik samen met collega (...) vastgesteld dat [G] c.s. ook de laatste deadline van 13 maart niet hebben gehaald en dat opnieuw gemaakte afspraken niet zijn nagekomen. Voor ons is hiermee een einde gekomen aan onze pogingen het onderzoek af te ronden middels een door beide partijen gedragen compromis. Wij hebben ons voortdurend, van het begin van het onderzoek tot het einde, bereid getoond een dergelijk compromis te sluiten omdat een zaak als deze zich daar bij uitstek voor leent. Onze handreiking daartoe is naar onze mening nooit aanvaard. Wij hebben dan ook besloten het definitieve controlerapport uit de brengen en de inhoudelijke bespreking over te laten aan de inspecteurs die de bezwaarschriften zullen behandelen. Wij hebben dit bevestigd in een brief aan [gemachtigde] met een afschrift naar [F BV] ter attentie van [G].
    
    De reacties van [gemachtigde] op het conceptcontrolerapport heb ik verwerkt in het definitieve controlerapport.
    
    5 Administratie
    
     Beschrijving van de administratie
    
    
      (...)
      De administratie over het jaar 2002 is handmatig tot stand gekomen door een vorm van enkel boekhouden. Voor de jaren 2003 tot en met 2005 is gebruik gemaakt van [J], maar na het uitdraaien van de saldibalansen heeft [G] handmatig zodanige wijzigingen aangebracht, dat de aansluiting tussen de saldibalansen en de uiteindelijk uitgebrachte jaarrekening ontbreekt.
    
    
    De balans kwam tot stand met behulp van handmatige specificaties.
    
    
      In geen van de jaren heb ik handmatig geschreven kasstaten aangetroffen. Alleen in 2005 is gebruik gemaakt van achteraf opgezette kasstaten in Excel.
      (...)
      5.4 Niet voldoen aan de administratieplicht, vereiste aangifte niet gedaan
    
    
    Ik ben tot de conclusie gekomen dat de administratie niet voldoet aan de eisen die in artikel 52 van de (...) AWR zijn gesteld. De administratie vertoont zoveel onvolkomenheden dat hieruit de "rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens" niet duidelijk blijken. Gelet op de grote hoeveelheid gebreken, die zowel in absolute als in relatieve zin tot hoge correcties leiden, stel ik mij op het standpunt dat de vereiste aangiften over de gehele controleperiode niet zijn gedaan. (...)
    
    Op voorhand samenvattend leiden de hoofdstukken hierna tot de volgende belangrijkste conclusies:
    
    
      1. De administratie is achteraf opgemaakt
      2. De fysieke administratie wordt chaotisch opgeslagen, een structuur ontbreekt
      3. met betrekking tot het jaar 2002 is een systeem van enkel boekhouden toegepast, dat bij een onderneming als deze onbeheersbaar en derhalve onaanvaardbaar is
      4. Aansluitingen ontbreken
      5. Diverse belangrijke administratieve bescheiden zijn niet bewaard gebleven
      6. Kascontrole kan niet hebben plaatsgevonden
      7. Er is vermoedelijk gebruik gemaakt van valse facturen
      8. De (kas)administratie is onbetrouwbaar
      9. Een huuradministratie ontbrak, althans is niet overgelegd;
      10. Er zijn vermoedelijk lonen buiten de boeken om betaald
      (...)
    
    
    
      12 Loonheffing
      Ik benadruk dat ik geen controle heb ingesteld met betrekking tot de ingediende aangiften loonheffing. (...) Desondanks zal ik een naheffingsaanslag loonheffing opleggen, gebaseerd op de stelling dat lonen buiten de boeken om zijn betaald. (...) Ten aanzien van [K] heb ik voor de jaren 2003 tot en met 2005 een aantal specifieke betalingen (bijna allemaal per kas) rechtstreeks aangemerkt als uitbetaalde lonen. (...) Ten aanzien van [eiseres] heb ik gekozen voor een andere benadering. Ik heb alle betalingen verzameld die zijn gebaseerd op facturen die ik als ondeugdelijk heb beschouwd. Die ondeugdelijkheid kan variëren van twijfels aan de factuur tot aan de stellige overtuiging dat sprake is van valse facturen. In het volgende overzicht heb ik deze facturen samengevat, waarbij ik aanteken dat alle bedragen inclusief BTW zijn, voorzover BTW op de facturen is vermeld.
    
    
    
      
        TABEL 1
        
          
        
      
    
    
    Het gebruik van valse facturen leidt tot het vermoeden dat lonen buiten de boeken om zijn betaald. Hoewel ik niet heb bewezen dat alle in het overzicht genoemde facturen vals zijn, heb ik ten aanzien van een aantal van die facturen aangetoond dat op zijn minst het redelijk vermoeden bestaat dat ze valselijk zijn opgemaakt. (...)
    
    Ik stel mij op het standpunt dat een deel van het totale bedrag van € 348.793 moet zijn gebruikt voor het uitbetalen van lonen buiten de boeken om. Ik stel dat deel op gemiddeld € 50.000 per jaar. Er dient eindheffing plaats te vinden naar het gebruteerde tarief van een Ziekenfondswetverzekerde dat geldt voor een anonieme werknemer. Dat tarief bedraagt voor de jaren 2002 tot en met 2005 resp. 129,5%, 131,2%, 129,7% en 130,4%. De na te heffen loonheffing is dan als volgt te becijferen:
    
    
      2002: 129,5% x € 50.000 = € 64.750
      2003: 131,2% x € 50.000 = € 65.600
      2004: 129,7% x € 50.000 = € 64.850
      2005: 130,4% x € 50.000 = € 65.200
    
    
    
      (...)
      Ter onderbouwing van mijn stelling dat lonen buiten de boeken om zijn betaald, verwijs ik naar hoofdstuk 5.3.17 "Lonen buiten boekhouding om" in het controlerapport van [K]. Omdat de bedrijfsvoering van beide BV's in handen is van [G], acht ik de informatie in dat hoofdstuk van rechtstreeks belang voor [eiseres].
      (...)
    
    
    17 Boeten
    
    Voorzover boeten worden opgelegd, zal ik kennisgevingen en/of mededelingen versturen."
    
    4. Op basis van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder eiseres de onderhavige naheffingsaanslagen en boeten opgelegd. De naheffingsaanslag 2002/2003 is gedagtekend 12 december 2008, de naheffingsaanslag 2004/2005 is gedagtekend 14 mei 2009. In zijn brief aan eiseres van 28 november 2008 heeft verweerder het opleggen van de boete bij de naheffingsaanslag 2002/2003 als volgt gemotiveerd:
    
    "Over het bedrag van € 130.350 is een boete opgelegd van 50%, zijnde een bedrag van € 65.175. Uit het boekenonderzoek is gebleken dat de administratie niet voldoet aan de verplichtingen die zijn opgenomen in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) en dat loon is uitbetaald zonder loonheffing af te dragen. Voor een uitgebreide beschrijving van de geconstateerde feiten en getrokken conclusies, verwijs ik u naar het conceptcontrolerapport.
    
    De boete is gebaseerd op artikel 67f Awr en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) paragraaf 25, lid 3. Uit de hierna vermelde feiten blijkt dat sprake is van opzet.
    
    Tijdens de controle is vastgesteld dat betalingen hebben plaatsgevonden aan personen voor het verrichten van arbeid. Nader onderzoek heeft uitgewezen dat de betreffende betalingen kwalificeren als loon uit dienstbetrekking. Voorts is vastgesteld dat het uitbetalen van deze lonen niet als zodanig is vermeld in de administratie. Nu van algemene bekendheid is dat loonbetalingen als bedrijfskosten ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht, concludeer ik dat u er bewust voor heeft gekozen dit loon niet in uw boekhouding te vermelden met als doel afdracht van loonbelasting achterwege te laten. Er is dan ook sprake van opzet."
    
    Bij de kennisgeving van 25 maart 2009 is eiseres door verweerder op de hoogte gesteld dat haar ook over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een boete ter grootte van 50% van de na te heffen loonheffing zal worden opgelegd. 
    
    
      Geschil
      5 In geschil is of de naheffingsaanslagen en de boeten terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
    
    
    6. Eiseres beantwoordt de in geschil zijnde vraag ontkennend en voert daartoe -samengevat- het volgende aan. Als moet worden uitgegaan van omkering en verzwaring van de bewijslast, moet het aan derden betaalde bedrag aan lonen worden berekend op basis van redelijke en controleerbare gronden. In het controlerapport wordt verwezen naar facturen van [U]. De bedragen van deze facturen maken echter geen deel uit van de bedragen die zijn genoemd in het overzicht in hoofdstuk 12 van het controlerapport. Verder wordt verwezen naar facturen van [L] BV. Deze hebben uitsluitend betrekking hebben op het jaar 2004. Dat deze facturen voor een deel niet zijn opgenomen in de administratie van de opdrachtgever wil nog niet zeggen dat ze vals zijn; bovendien is het vermoeden dat facturen vals zijn geen redelijke grond voor een correctie. Verder had verweerder bij de desbetreffende huiseigenaren navraag behoren te doen of de gefactureerde werkzaamheden werkelijk zijn uitgevoerd.
    
    7. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen
    
    
      8. Verweerder beantwoordt de in geschil zijnde vraag bevestigend en voert daartoe -samengevat - het volgende aan. 
      8.1. Naheffingsaanslagen
      Met hetgeen verweerder heeft aangevoerd is  voldoende aannemelijk gemaakt dat een groot deel van de facturen waarvan verweerder heeft aangegeven dat ze vermoedelijk vals zijn, inderdaad vals zijn. Eiseres heeft geen deugdelijke administratie gevoerd, heeft niet voldaan aan haar inlichtingenplicht en niet de vereiste aangiften gedaan; dit laatste omdat de niet verantwoorde lonen absoluut en relatief hoog zijn. Het een en ander leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast. De nageheven loonheffing is gebaseerd op een redelijke schatting. Het totale bedrag van de niet verantwoorde lonen is gesteld op € 200.000, wat slechts 57 procent is van het totale bedrag van de vermoedelijk valse facturen.
      In elk geval dient voor elk jaar een loon van € 38.118 in aanmerking te worden genomen. Dit is het fictieve loon van [G], welk loon moet worden gebruteerd naar het anoniementarief.
      8.2 Boetebeschikkingen	
      Eiseres heeft opzettelijk niet de juiste bedragen aan loonbelasting en premie volksverzekeringen afgedragen. Eiseres heeft met de valse facturen een zwartgeldstroom willen maskeren. Aannemelijk is dat met het zwarte geld zwarte lonen zijn uitbetaald.
    
    
    9. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      Beoordeling van het geschil
      Omkering en verzwaring bewijslast
      10. Ingevolge artikel 52, eerste en tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) zijn lichamen administratieplichtig en gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken 
    
    
    11. Indien een bezwaar is gericht tegen een aanslag of naheffingsaanslag met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of niet volledig is voldaan aan de informatie- en administratieverplichtingen ingevolge de artikelen 47, 49, 52 en 53, eerste, tweede en derde lid van de AWR, wordt, ingevolge artikel 25, derde lid, aanhef en onderdelen a en b van de AWR, bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is. Ingevolge artikel 27e van de AWR verklaart de rechtbank het beroep tegen een dergelijke uitspraak ongegrond, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (hierna: de omkering en verzwaring van de bewijslast).  Indien de omkering en verzwaring van de bewijslast toepassing vindt en de belanghebbende de hoogte van de belastingaanslag bestrijdt, dient de inspecteur aannemelijk te maken dat de belastingaanslag is gebaseerd op een redelijke schatting..
    
    12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met de bevindingen zoals opgenomen in het onder 3 geciteerde controlerapport, aannemelijk gemaakt dat eiseres niet heeft voldaan aan haar administratie- en bewaarplicht. Zij heeft geen administratie gevoerd die voldoet aan de eisen van haar bedrijf en heeft de daarbij behorende boeken en bescheiden niet op zodanige wijze heeft bewaard, dat te allen tijde daaruit haar rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken. Ook komt uit die bevindingen voldoende duidelijk naar voren dat eiseres niet aan haar informatieverplichting heeft voldaan. Eiseres heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die tot een ander oordeel zouden kunnen leiden. De rechtbank is daarom van oordeel dat verweerder bij zijn beslissing op het bezwaar van eiseres de omkering en verzwaring van de bewijslast, voor zover de bewijslast al niet op eiseres rustte, terecht heeft toegepast.
    
    13. Voorts is de rechtbank van oordeel dat eiseres, met wat zij daartoe tijdens de bezwaarfase heeft aangevoerd en overgelegd, niet heeft doen blijken dat de naheffingsaanslagen onjuist zijn. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiseres in  bezwaar heeft gesteld dat het niet vast staat dat in de administratie valse facturen zijn aangetroffen, dat het niet aannemelijk is dat geen betrouwbare loonadministratie is gevoerd en dat voor de jaren 2003 en 2005 een hoger bedrag aan lonen in aanmerking is genomen dan het totale bedrag van de vermoedelijk valse facturen. Verder heeft eiseres vraagtekens gezet bij de betrouwbaarheid van een anonieme tipgever. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres de juistheid van deze, voornamelijk in algemene bewoordingen geformuleerde, stellingen echter niet overtuigend aangetoond en daarmee de onjuistheid van de naheffingsaanslagen niet doen blijken. 
    
    14. Omdat eiseres, naar onder 12 is overwogen, niet heeft voldaan aan haar administratie- en bewaarplicht, dient ook in beroep de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. Dit houdt in dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij eiseres doet blijken, dat wil zeggen: overtuigend aantoont, dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Hierbij slaat de rechtbank ook acht op feiten, argumenten en bewijsmiddelen die eiser pas in beroep in het geding heeft gebracht en waarmee verweerder bij het doen van de uitspraak op bezwaar dus geen rekening heeft kunnen houden. Eiseres is in beroep echter niet gekomen met andere feiten, argumenten of bewijsmiddelen dan die welke hiervoor al zijn genoemd. Derhalve heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet aangetoond dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    
      Redelijke schatting
      15. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op redelijke schattingen. Bij dit oordeel overweegt de rechtbank het volgende. 
      Met hetgeen verweerder heeft aangevoerd, in het bijzonder de bevindingen in het controlerapport, maakt hij naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk  dat een deel van de in de administratie van eiseres aangetroffen facturen vals is dan wel ten onrechte is geboekt ten laste van eiseres. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat verweerder heeft onderzocht of de desbetreffende bedrijven bestaan of bestaan hebben, of de facturen ook voorkomen in de administratie van die bedrijven en of de gefactureerde bedragen terecht ten laste van eiseres zijn geboekt. Eiseres heeft weliswaar betoogd dat de facturen niet vals zijn en dat zij terecht op de juiste wijze in de administratie van eiseres zijn opgenomen, maar heeft ter onderbouwing hiervan geen toetsbare feiten aangevoerd of concreet bewijs overgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, met wat hij daarvoor heeft aangevoerd en overgelegd, aannemelijk gemaakt dat er binnen eiseres een zwartgeldstroom is geweest en ook dat daarmee arbeidsvergoedingen, oftewel zwarte lonen, zijn betaald. Verweerders schatting dat deze lonen tenminste € 200.000, of te wel 57 procent van de vermoedelijke omvang van de zwartgeldstroom, hebben bedragen, acht de rechtbank redelijk. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder heeft gesteld dat in het algemeen kan worden aangenomen dat 70 procent van een in een bedrijf voorkomende zwartgeldstroom wordt aangewend voor het betalen van zwart loon. Deze stelling heeft eiseres niet, althans onvoldoende gemotiveerd, betwist. 
    
    
    16. Gelet op het vorenstaande zijn de beroepen, voorzover zij de naheffingsaanslagen betreffen, ongegrond.
    
    
      Boeten
      17 De boeten zijn opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR, omdat eiseres de afdracht van loonbelasting opzettelijk achterwege zou hebben gelaten. Ingevolge artikel 25, derde lid, laatste volzin en artikel 27e, laatste volzin, van de AWR geldt omkering van de bewijslast niet voorzover het bezwaar of het beroep is gericht tegen een vergrijpboete. Wordt een vergrijpboete opgelegd bij een naheffingsaanslag loonbelasting, dan geldt de uitsluiting van omkering van de bewijslast echter niet voor de vraag of de verschuldigde belasting (gedeeltelijk) niet (tijdig) is betaald. (Vgl. Hoge Raad, 18 januari 2008, nr. 41.832, LJN: BC1962). 
    
    
    18. Naar volgt uit hetgeen onder 10 tot en met 16 is overwogen, heeft verweerder de naheffingsaanslag terecht en tot de juiste bedragen opgelegd. Daarmee staat, ook voor de toepassing van artikel 67f van de AWR, vast dat eiseres de nageheven bedragen niet tijdig op aangifte heeft afgedragen. Bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre het aan opzet van een rechtspersoon, in dit geval eiseres, is te wijten dat te weinig belasting is afgedragen, moeten de gedragingen worden beoordeeld van de natuurlijke personen die binnen hun bevoegdheid voor de rechtspersoon werkzaamheden verrichten, ter vervulling van de aan hen toebedeelde taken. Daarbij moet tevens worden nagegaan of en in hoeverre het opzet van die natuurlijke personen zijn oorzaak vindt in de interne organisatie van de rechtspersoon en het opzet of de schuld daarom aan de rechtspersoon kan worden toegerekend. 
    
    19. Verweerder heeft gesteld dat een deel van de lonen niet is geboekt, terwijl het van algemene bekendheid is dat loonbetalingen als bedrijfskosten ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht. Verweerder heeft daaruit geconcludeerd dat een deel van de lonen kennelijk met opzet niet in de administratie is verantwoord, met als gevolg dat afdracht van loonbelasting achterwege is gebleven. De rechtbank volgt verweerder hierin. Voor de vraag of dit opzet aan eiseres moet worden toegerekend neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder met het controlerapport voldoende heeft onderbouwd dat de administratie van eiseres volledig in handen is geweest van [G], die zich af en toe liet bijstaan door een personeelslid of een kennis. [G] heeft ook de jaarrekeningen opgemaakt die ongewijzigd werden opgenomen in de aangiften voor de vennootschapsbelasting. Eiseres heeft dit niet weersproken en van enige vorm van toezicht en/of controle op het voeren van de administratie is niets gebleken. Het vorenstaande, in onderlinge samenhang bezien, laat, naar het oordeel van de rechtbank, geen andere conclusie toe dan dat het niet volledig voldoen van de verschuldigde loonbelasting zijn oorzaak vindt in de interne organisatie van eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder eiseres daarom terecht de vergrijpboeten opgelegd. Feiten en omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven de boeten te matigen wegens wanverhouding tussen de boeten en de beboetbare vergrijpen, zijn gesteld noch gebleken. De rechtbank vindt in de omstandigheid dat de looncorrecties met toepassing van omkering van de bewijslast zijn vastgesteld, vormt naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding de boetes te matigen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de correcties hun grondslag vinden in de administratie van eiseres.
    
    20 Ter zake van de vraag of de redelijke termijn is overschreden overweegt de rechtbank als volgt. Voor de berechting van een zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt, indien niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak wordt gedaan, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden (vgl. Hoge Raad 22 april 2005, nr. 37 984, LJN: AO9006). De rechtbank is van oordeel dat voor het eerst bij brief van 28 november 2008, waarin de vergrijpboetes voor de jaren 2002 en 2003 zijn aangekondigd, respectievelijk bij de brief van 25 maart 2009, waarin de vergrijpboetes voor de jaren 2004 en 2005 zijn aangekondigd, jegens eiseres een handeling is verricht waaraan zij in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan haar voor de onderliggende jaren vergrijpboetes zouden worden opgelegd. 
    
    21. Het vorenstaande brengt mee dat op het moment waarop de rechtbank uitspraak doet respectievelijk drie jaar en zeven maanden en drie jaar en drie maanden zijn verstreken sinds de aanvang van de redelijke termijn. Op grond van voormeld arrest levert dit in beginsel een overschrijding van de redelijke termijn op. Van dit beginsel kan worden afgeweken als de termijnoverschrijding aan de belanghebbende te wijten is. Uit hetgeen verweerder  heeft aangevoerd en eiseres niet, althans onvoldoende, heeft weersproken,volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de lange behandeltijd van de bezwaren in hoofdzaak is terug te voeren op het doen en nalaten van eiseres. Zo kwam eiseres haar beloften over het leveren van stukken en het reageren op stukken van verweerder niet, althans (veel) te laat na. Gelet op het een en ander ziet de rechtbank in dit geval geen aanleiding de boeten te matigen wegens overschrijding van de redelijke termijn.
    
    19. De rechtbank ziet wel aanleiding de boete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag 2002/2003 te verminderen met het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op het jaar 2002. Bij dit oordeel overweegt de rechtbank het volgende. De naheffingsaanslag 2002/2003 is met dagtekening 12 december 2008 opgelegd, mitsdien voor zover betrekking hebbende op het jaar 2002, buiten de naheffingstermijn als opgenomen in artikel 20, lid 3, van de Awr. Eiseres is blijkens de brief van verweerder van 17 november 2007 akkoord gegaan met het opleggen van de naheffingsaanslag over het jaar 2002 buiten de naheffingstermijn, mits de aanslag vóór 31 december 2008 zou worden opgelegd.  Ten aanzien van de boete dient voorop te worden gesteld dat ook indien een belastingplichtige afstand heeft gedaan ten aanzien van een beroep op tijdsverloop de belastingrechter ambtshalve dient te onderzoek of de bevoegdheid tot op het opleggen van die boete door tijdsverloop is vervallen (vgl. HR 29 april 2011, nr. 09/05158, LJN:  BN9685 en HR 10 juni 2011, nr. 10/04843, LJN: BQ7637). De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de wettelijke termijn waarbinnen verweerder mocht overgaan tot het opleggen van de vergrijpboete voor het jaar 2002 verstreken was op het moment waarop hij de boete voor zover deze betrekking heeft op dat jaar oplegde. De rechtbank zal daarom de boetebeschikking die is gegeven bij de naheffingsaanslag 2002/2003 herzien. De daarbij opgelegde boete dient te worden verminderd met € 32.375, zijnde het gedeelte van de boete dat is berekend over de aan het jaar 2002 toe te rekenen boetegrondslag van € 64.750.
    
    
      Slotsom
      20. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep voorzover het betrekking heeft op de boetebeschikking 2002/2003 gegrond te worden verklaard en voor het overige ongegrond.
    
    
    
      Proceskosten
      21. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 437 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde van € 437 en een wegingsfactor 1). Voor vergoeding van de kosten van het bezwaar vindt de rechtbank geen aanleiding omdat gesteld noch gebleken is dat eiseres tijdens de bezwaarfase daarom heeft verzocht.
    
    
    22. Voor beide zaken is griffierecht geheven. Naar het oordeel van de rechtbank is dit niet terecht, omdat de zaken samenhangende zaken zijn en daarom, op grond van artikel 8:41, eerste lid, van de Awb, slechts eenmaal griffierecht verschuldigd is. Nu het beroep met procedurenummer AWB 10/5499 gegrond wordt verklaard en verweerder het voor die zaak geheven griffierecht aan eiseres moet vergoeden, zal de rechtbank de griffier opdragen het voor de zaak AWB 10/5500 geheven griffierecht aan eiseres terug te betalen.
    
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -verklaart het beroep, voor zover dat is gericht tegen de boetebeschikking 2002/2003, gegrond;
      -verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
      -vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikking 2002/2003;
      -wijzigt de boetebeschikking 2002/2003 aldus dat de boete nader wordt vastgesteld op € 32.800; 
      -bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op het bezwaar tegen de boetebeschikking 2002/2003; 
      -veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 437, te betalen aan eiseres;                                                        
      -draagt verweerder op het betaalde griffierecht in de zaak AWB 10/5499 van € 298 aan eiseres te vergoeden;
      -draagt de griffier op het ten onrechte geheven griffierecht in de zaak AWB 10/5500 van € 298 aan eiseres terug te betalen.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. I. Obbink-Reijngoud en mr. R.C.H.M. Lips, rechters, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 juli 2012.
    
    griffier rechter
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.