ECLI:NL:GHARL:2024:7639, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 10-12-2024, 23/1235
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-12-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Tactisch beheer. Economische activiteiten?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 23/1235
    uitspraakdatum: 10 december 2024
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Rotterdam (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 20 maart 2023, nummer ARN 21/1203, ECLI:NL:RBGEL:2023:1448, in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op aangifte € 360.843 aan omzetbelasting voldaan over het tijdvak december 2019.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de teruggaaf van omzetbelasting vastgesteld op € 350.482. De Rechtbank heeft daarbij de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 2.356,61 en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 360 te vergoeden.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2024. Namens belanghebbende zijn verschenen [naam1] , [naam2] , [naam3] , [naam4] en [naam5] , bijgestaan door [naam6] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam7] en [naam8] . De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is ingesteld krachtens de Organisatiewet Kadaster. Belanghebbende bezit rechtspersoonlijkheid.
      
    
    
      2.2.
      In het onderhavige tijdvak was aangenomen en bekendgemaakt, maar nog niet in werking getreden, de wet inhoudende “Regels over het beschermen en benutten van de fysieke leefomgeving (Omgevingswet)” (Kamerstukken dossiernummer 33962; zie ook Kamerstukken I 2018/19, 33118, nr. AU).
      
    
    
      2.3.
      In het onderhavige tijdvak was bij de Staten-Generaal aanhangig het wetsvoorstel “Aanvulling en wijziging van de Omgevingswet, intrekking van enkele wetten over de fysieke leefomgeving, wijziging van andere wetten en regeling van overgangsrecht voor de invoering van de Omgevingswet (Invoeringswet Omgevingswet)” (Kamerstukken dossiernummer 34 986).
      
    
    
      2.4.
      Op grond van artikel 20.20 van de Omgevingswet is onderdeel van de Invoeringswet Omgevingswet een Digitaal Stelsel Omgevingswet (hierna: DSO). In paragraaf 20.5.2 van de Omgevingswet is een landelijke voorziening (hierna samen met DSO: DSO-LV) geregeld. De DSO-LV faciliteert onder meer het elektronisch ontsluiten van informatie en het elektronisch kunnen indienen van een aanvraag om een besluit, het doen van een melding en het verstrekken van gegevens (artikel 20.21 van de Omgevingswet).
      
    
    
      2.5.
      In onderhavig tijdvak is de Omgevingswet nog niet in werking getreden. Om te kunnen voorzien in de integrale beschikbaarheid van DSO-LV bij de inwerkingtreding van de Omgevingswet, heeft de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (hierna: de minister), handelend in de hoedanigheid van bestuursorgaan en als rechtsgeldig vertegenwoordiger van de Staat der Nederlanden, per 1 januari 2019 een Beheerovereenkomst Digitaal Stelsel Omgevingswet Landelijke voorziening (2019) (hierna: de beheerovereenkomst) gesloten. De beheerovereenkomst is gepubliceerd in Staatscourant 2019, 109. De andere partijen bij de beheerovereenkomst zijn het Interprovinciaal Overleg, de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en de Unie van Waterschappen. De ondertitel van de beheerovereenkomst luidt: “Overeenkomst ter uitwerking van het Bestuursakkoord Implementatie Omgevingswet (2015) en het Hoofdlijnenakkoord financiële afspraken stelselherziening omgevingsrecht (2016)”.
      
    
    
      2.6.
      In artikel 20.21, lid 2, van de Omgevingswet wordt het beheer van de DSO-LV opgedragen aan de minister. Deze bepaling legt aan de minister de wettelijke taak op de landelijke voorziening in stand te houden. Blijkens de Memorie van Toelichting heeft de minister de volledige uitvoeringsverantwoordelijkheid voor de landelijke voorziening. Lid 2 bepaalt verder dat aan een rechtspersoon een uitsluitend recht kan worden verleend voor het in opdracht van de minister verrichten van werkzaamheden in het kader van het beheer van de landelijke voorziening. Deze bepaling is in de Memorie van Toelichting bij de Invoeringswet Omgevingswet (Kamerstukken II 2017/18, 34986, nr. 3) als volgt toegelicht: 
      
      
        
          “Tweede lid
        
        Deze bepaling legt aan de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties de wettelijke taak op om de landelijke voorziening in stand te houden. Daarmee heeft de Minister voor de landelijke voorziening de volledige uitvoeringsverantwoordelijkheid. Dit is een wijziging ten opzichte van de tot nu toe bestaande situatie met gescheiden voorzieningen en gescheiden beheer: het door de Minister van Infrastructuur en Waterstaat ( [naam10] ) beheerde Omgevingsloket Online, en het door [belanghebbende] beheerde Ruimtelijkeplannen.nl. Integratie van die voorzieningen, met uitbreiding van geo-gerichte informatievoorziening, vraagt gecentraliseerd beheer. Vooralsnog is dit beheer belegd bij de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties die voor het stelsel als geheel verantwoordelijk is. Het is aan deze Minister om zorg te dragen voor het nader beleggen van de beheertaak bij een daarvoor toegeruste organisatie.”
      
      
    
    
      2.7.
      Het interbestuurlijk samengesteld Opdrachtgevend Beraad Implementatie Omgevingswet (hierna ook: OGB) heeft een interbestuurlijk samengestelde werkgroep (hierna: de adviesgroep) opdracht gegeven het strategisch, tactisch en operationeel beheer van de DSO uit te werken. De adviesgroep heeft gekeken naar verschillende publieke en private organisatievormen (bestaand publiek orgaan, agentschap, ZBO, samenwerkingsovereenkomst en gemeenschappelijke regeling) op basis waarvan het beheer zou kunnen worden ingericht. Het concept eindadvies ‘governance permanent beheer DSO en informatiepunt’ vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “(…)
        De adviesgroep hanteert een aantal uitgangspunten voor de uitwerking van het beheer
        • De stelselverantwoordelijkheid voor het DSO berust bij de Minister.
        • De uitvoeringsverantwoordelijkheid ligt decentraal en is zoveel mogelijk gedepolitiseerd
        • Opdrachtverstrekking voor het beheer geschiedt door één opdrachtgevend beraad, waarin alle bevoegd gezagen vertegenwoordigd zijn
        • Het beheer wordt georganiseerd op basis van onderling vertrouwen
        • Er wordt een evenwicht gezocht tussen gezamenlijke taken en taken bij de verschillende bevoegde gezagen
        • Het beheer wordt georganiseerd op basis van een subsidiariteitsprincipe: taken worden uitgevoerd op
        dat niveau waar zij het beste kunnen worden uitgevoerd. Dat betekent dat hetgeen op operationeel niveau kan worden uitgevoerd ook daar wordt gedaan.
        • Het DSO is een publiek stelsel (dus geen publiek-privaat stelsel, zoals bij eHerkenning en de PGB)
        • Uitgegaan wordt van onderlinge afstemming en interbestuurlijke samenwerking
        • Het beheer dient over een heldere P&C cyclus te beschikken
        • Er wordt een helder onderscheid gemaakt tussen ontwikkeling en beheer
        • Toezicht en controle worden goed geborgd: borging toezicht/controle op kwaliteit (in- en/of extern) en toezicht vanuit opdrachtgevende rol interbestuurlijk overleg/OGB waarbij recht kan worden gedaan aan de verschillende belangen.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De adviesgroep kiest voor een publieke rechtsvorm en interbestuurlijke sturing
        De adviesgroep heeft, zoals hierboven is weergegeven, gekeken naar verschillende publieke en private organisatievormen op basis waarvan het beheer zou kunnen worden ingericht en deze tegen elkaar afgewogen. Daarbij is gekeken naar de volgende criteria:
        • aansluiting bij de uitgangspunten
        • complexiteit van invoering
        • draagvlak
        • aansturing
        • duurzaamheid / robuustheid
        • financiën
        • flexibiliteit
      
      
      
        De overweging van de adviesgroep per organisatievorm is in de bijlage bij dit advies gevoegd. Op deze pagina wordt ingegaan op de overweging in algemene zin.
        De adviesgroep kiest voor een publieke en niet voor een private rechtsvorm, omdat een publieke vorm beter aansluit bij het publieke karakter. Het gaat om beheer van een publieke voorziening die gratis aan een ieder ter beschikking wordt gesteld. Ook wordt voor publieke aansturing gekozen vanwege het belang van het beheer van het DSO en omdat binnen een publieke rechtsvorm een betere invulling kan worden gegeven aan interbestuurlijke sturing en een interbestuurlijke verantwoordelijkheid. Bovendien is het belangrijk om in dit stadium van ontwikkeling van het DSO als overheden goed de vinger aan de pols te houden qua taken en financiering van de beheerorganisatie. 
        Mogelijk kan na verloop van tijd alsnog worden gekeken of privatisering van de regie op het beheer opportuun is. Maar private aansturing sluit in principe niet aan bij de aard van de taken van een ketenregieorganisatie DSO: regie op een keten van partijen die wettelijke taken uitvoeren en brengt het risico met zich mee dat interbestuurlijke aansturing op te grote afstand van beheer komt.
      
      
      
        (…)
        
          De adviesgroep kiest voor een nieuwe organisatie, die op basis van interbestuurlijk eigenaarschap wordt ingericht en bestuurd. Dit wordt vastgelegd in een samenwerkingsovereenkomst
        
        (…)
      
      
      
        De adviesgroep stelt voor de beheerorganisatie daarom onder te brengen bij een 'host', die de (juridische) infrastructuur levert zodat de beheerorganisatie, personeel kan aannemen, aanbestedingen kan doen, kantoor- en ICT faciliteiten heeft, enzovoorts. Aangezien de host inhoudelijk niets te zeggen heeft over de beheerorganisatie is interbestuurlijke sturing en eigenaarschap in deze vorm goed geborgd.
      
      
      
        
          Het advies is een interbestuurlijk aangestuurde ketenregieorganisatie in te richten die een coördinerende rol vervult
        
        (…)
        De adviesgroep adviseert om geen nieuwe publieke rechtspersoon op te richten, maar de ketenregieorganisatie onder te brengen bij een bestaande organisatie die als 'host' fungeert. Dat betekent dat de ketenregieorganisatie gebruik kan maken van de faciliteiten en infrastructuur van de host, maar dat de host alleen huisregels kan stellen en verder geen zeggenschap heeft over de ketenregieorganisatie.
        (…)
      
      
      
        
          Mogelijke hosts:
        
      
      
        
          
            [naam9]
          
        
        
          
            [naam10]
          
        
        
          [Belanghebbende]
        
        
          
            [naam11]
          
        
        
          
            [naam12]
          
        
        
          
            [naam13]
          
        
        
          
            [naam14]
          
        
        
          
            [naam15]
          
        
        
          (…)
        
      
      (…)
      
      
        
          Het advies is om, op basis van een aantal objectieve criteria, de host te kiezen
        
        (…)
      
      
      
        Dat in overweging nemende zijn er een aantal criteria waar de host aan moet voldoen:
      
      
        • Draagkracht: de host moet over voldoende omvang en draagkracht beschikken om over, bijvoorbeeld) een volwaardig aanbestedingssysteem te beschikken en ook de financiële en juridische risico’s voor de beheerder te kunnen dragen.
        • Dienstbaarheid: de host moet zich willen schikken in een rol waarin zij alleen als host fungeert en, buiten de huisregels om, niets te zeggen heeft over de beheerder.
        • Draagvlak: de host moet op het vertrouwen van de samenwerkingspartners kunnen rekenen.
        • Ervaring: het helpt wanneer de host ervaring heeft met dit soort constructies en al vaker als host is opgetreden.
        • Relatie met het fysieke domein: enige relatie met het fysieke domein ligt voor de hand.
        • De mogelijkheid om publieke financiering van de uitvering van het beheer via de host te laten plaatsvinden.
      
      (…)”
      
    
    
      2.8.
      Oorspronkelijk waren er meerdere publiekrechtelijke gegadigden voor het uitvoeren van het tactische beheer, zijnde [naam10] , [naam14] , [naam16] en belanghebbende. 
      
    
    
      2.9.
      Het rapport “beoordeling potentiële partijen tactisch beheer DSO-LV en Informatiepunt” van 19 september 2018 vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “Inleiding
        Medio juli 2018 is het vooronderzoek naar potentieel in aanmerking komende partijen voor het tactisch beheer van DSO-LV en Informatiepunt gestart. Het doel van dit vooronderzoek is om de principe-bereidheid om deze taak, de voorwaarden waaronder en het moment waarop zij deze taken kunnen gaan vervullen te onderzoeken. En ook de mate van geschiktheid van mogelijke tactische beheerpartijen voor DSO-LV en Informatiepunt in beeld te brengen.
      
      
      
        5 september jl. hebben [naam10] , [belanghebbende], [naam14] en [naam16] in het kader van dit vooronderzoek hun reactie op de uitvraag 'vooronderzoek potentiële partijen tactisch beheer DSO-LV en Informatiepunt' ingediend bij de procesmanager voorbereiding inrichting beheer'. Deze rapportages zijn zorgvuldig bestudeerd en conform het beoordelingskader beoordeeld met ondersteuning door experts van [naam17] .
      
      
      
        Vanuit het oogpunt van zorgvuldigheid en de beoogde interactie hebben de potentieel in aanmerking komende partijen de gelegenheid gekregen om te reageren op de beoordeling van de door hun ingediende rapportages. Hiertoe hebben deze partijen een schriftelijke reactie kunnen indienen waarna een overleg tussen alle partijen en de beoordelaars heeft plaatsgevonden. Parallel zijn de beoordelingen met de klankbordgroep afgestemd.
      
      
      
        De reacties van de potentieel in aanmerking komende beheerpartijen en de klankbordgroep zijn verwerkt in een definitieve rapportage per in aanmerking komende beheerpartij. Deze zijn op aanvraag beschikbaar. Op basis van deze rapportages is met externe ondersteuning van [naam17] een eindrapport voor het OGB opgesteld over de bereidheid en geschiktheid van de in aanmerking komende beheerpartijen. Dit eindrapport is tevens met de potentieel in aanmerkingen komende partijen gedeeld ter kennisgeving.
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      1Beoordeling potentiële beheerpartijen
    
      1.1.
      
        
          Samenvattend beeld per partij op ingediende rapportages
        
        De rapportages van de potentieel in aanmerking komende beheerpartijen laten samengevat het volgende beeld zien:
        
          [Belanghebbende]: wil het tactisch beheer vanaf januari 2019, met duidelijkheid op een aantal spelregels, volledig op zich nemen en acht zichzelf daartoe geschikt. [Belanghebbende] geeft in haar beantwoording blijk van visie op tactisch beheer DSO-LV en Informatiepunt en doet concrete suggesties voor invulling van de rol in samenwerking met de opdrachtgever. 
        
          
            [naam10] : is op dit moment niet in staat om aan te geven of ze het tactisch beheer op zich wil nemen. Hiertoe heeft zij advies gevraagd aan een commissie van Wijzen. [naam10] geeft aan dat de kaders onvoldoende duidelijk zijn en dat nog afstemming met de eigenaar gezocht wordt. [naam10] heeft daarom de vragenlijst beperkt ingevuld. Zij acht zichzelf geschikt als tactisch beheerder in algemene zin, maar geeft aan dat het tactisch beheer van DSO-LV en Informatiepunt niet bij de kerntaken past.
        
          
            [naam14] : wil vanaf januari 2019 starten met de voorbereidingen om vanaf Q1 als onderaannemer bepaalde taken van het tactisch beheer uit te voeren. Hiertoe zal [naam14] nog tot overeenstemming moeten komen met een partner die als hoofdaannemer optreedt.
        
          
            [naam16] : is in principe bereid om vanaf 2022 de taken van de tactisch beheerder uit te voeren. De belangrijkste voorwaarde voor [naam16] is dat een stabiele beheersituatie is bereikt. [naam16] wil de komende jaren benutten om haar organisatie voor te bereiden op de taak als tactisch beheerder.
        (…)”
      
      
    
    
      2.10.
      Na een vooronderzoek is belanghebbende door de Minister gekozen als de best passende partij omdat:
      - belanghebbende een wezenlijke rol heeft vervuld bij het ontwerp en de bouw van het DSO en neemt ook een deel van het operationeel beheer van de landelijke voorziening voor zijn rekening.
      - belanghebbende een deskundige is en onafhankelijke partij met draagvlak bij relevante betrokken organisaties en ruime ervaring met het ontsluiten van informatie over de fysieke leefomgeving.
      - de taken die belanghebbende uitvoert als tactisch beheerder nauw samenhangen met de wettelijke taken van belanghebbende voor de landelijke voorziening en basisregistraties in het fysieke domein.
      - de uitvoering van het tactisch beheer door belanghebbende ook waarborgen biedt voor het op stabiele wijze uitvoeren, doorontwikkelen en uitbouwen van de landelijke voorziening na inwerkingtreding van de Omgevingswet. 
      - het tactisch beheer de overkoepelende regie voert over het operationele beheer. Aangezien het DSO-LV alleen goed kan functioneren in een optimaal samenspel tussen tactisch beheerder en operationele beheerpartijen acht de minister van BZK het wenselijk om ook het tactisch beheer van het DSO-LV bij belanghebbende neer te leggen.
      
    
    
      2.11.
      De consultatieversie Invoeringsregeling Omgevingswet-Deel 3-hoofdstuk 1, Artikelsgewijze toelichting Aanvulling en wijziging Omgevingsregeling, luidt als volgt:
      
      
        
          “Nieuw artikel 16.1 (tactisch beheer) [artikel 20.21, tweede lid, van de Omgevingswet]
        
        Het beheer van de landelijke voorziening is een wettelijke taak van de minister van Binnenlandse Zaken en koninkrijksrelaties (artikel 20.21, tweede lid, eerste volzin Omgevingswet). Die beheertaak is in de bestuurlijke uitwerking daarvan onderverdeeld in strategisch beheer, tactisch beheer en operationeel beheer (zie Kamerstukken II 2018/19, 33118, nr. 116). De landelijke voorziening zal bij de inwerkingtreding van de Omgevingswet bestaan uit functionaliteiten die door afzonderlijke uitvoeringsorganisaties zijn ontwikkeld. Het operationele beheer van die functionaliteiten wordt bij de inwerkingtreding van de Omgevingswet bij diezelfde organisaties ondergebracht. De operationele beheerpartijen krijgen hiertoe een opdracht van de minister, voor zover zij niet bij algemene maatregel van bestuur op grond van artikel 20.21, derde lid, Omgevingswet zijn aangewezen. De minister voorziet ook in de coördinatie van de verschillende onderdelen van de landelijke voorziening om de integrale werking van de landelijke voorziening te waarborgen. Die coördinerende werkzaamheden worden belegd bij een tactisch beheerder.”
      
      
      
        “Artikel 20.21, tweede lid, tweede volzin, van de Omgevingswet bepaalt dat bij ministeriële regeling aan een rechtspersoon een uitsluitend recht kan worden verleend voor het in opdracht van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties verrichten van werkzaamheden in het kader van het beheer van de landelijke voorziening. Met dit artikel in de regeling wordt aan [belanghebbende] een uitsluitend recht verleend voor het coördineren van het beheer van de landelijke voorziening. Een uitsluitend recht mag op grond van artikel 2.24, aanhef en onder a, van de Aanbestedingswet 2012 slechts worden verleend als dit verenigbaar is met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. In de huidige situatie is er sprake van dwingend algemeen belang dat de verlening van het uitsluitend recht rechtvaardigt. De landelijke voorziening is een noodzakelijk instrument om de Omgevingswet te laten functioneren. Het is een in de Omgevingswet geregelde collectieve voorziening, die overheden, burgers en bedrijven op belangrijke wijze bij de uitvoering van de Omgevingswet ondersteunt. Besluiten met soms verstrekkende gevolgen zullen worden gebaseerd op gegevens die via de landelijke voorziening bij het bevoegd gezag worden aangeleverd. Daarom moet een ieder op de betrouwbaarheid en de continuïteit van de landelijke voorziening kunnen vertrouwen. Daarnaast zullen ruim 400 organisaties worden aangesloten op de landelijke voorziening. Dit betekent dat hoge eisen worden gesteld aan het tactisch beheer.”
      
      
      
        Om de belangen die samenhangen met een goed werkende landelijke voorziening op een adequaat niveau te kunnen verzekeren, wordt het tactisch beheer, in de vorm van een uitsluitend recht, dus belegd bij [belanghebbende]. [Belanghebbende] is een deskundige publieke partij met draagvlak bij relevante betrokken organisaties en ruime ervaring met het ontsluiten van informatie over de fysieke leefomgeving. De taken die het gaat uitvoeren als tactisch beheerder hangen nauw samen met de wettelijke taken van [Belanghebbende] voor de landelijke voorziening en basisregistraties in het fysieke domein. Uitvoering van het tactisch beheer door [belanghebbende] biedt ook waarborgen voor het op stabiele wijze uitvoeren, doorontwikkelen en uitbouwen van de landelijke voorziening na inwerkingtreding van de Omgevingswet.”
      
      
    
    
      2.12.
      
        De consultatieversie Invoeringsregeling Omgevingswet-Deel 6-Algemeen deel van de
        toelichting, hoofdstuk 17, pagina 81, alinea 2 vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
      
        “Interbestuurlijk is afgesproken dat [belanghebbende] het tactisch beheer voor zijn rekening zal nemen voor de periode tot en met 2023. Mede vanuit de wens tot gezamenlijke (door)ontwikkeling hebben Rijk, VNG, IPO en Unie van Waterschappen in december 2018 voor het beheer een beheerovereenkomst afgesloten. 66 Het Kadaster is bij uitstek toegerust voor het uitvoeren van het tactisch beheer namens de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties. [Belanghebbende] heeft een wezenlijke rol vervuld bij het ontwerp en de bouw van het DSO en neemt ook een deel van het operationeel beheer van de landelijke voorziening voor zijn rekening. Het tactisch beheer wordt niet, zoals de bestaande ZBO-taken van [belanghebbende], als wettelijke taak opgedragen, omdat het in dit ontwikkelstadium van de landelijke voorziening wenselijk is dat deze taak onder volledige ministeriële verantwoordelijkheid wordt uitgevoerd. Aan [belanghebbende] wordt daarom via deze regeling een uitsluitend recht verleend om deze overheidsopdracht uit te voeren. Deze opdracht kan worden verlengd na 2023. Voor het tactisch beheer zal [belanghebbende] een apart organisatieonderdeel, gescheiden van operationeel beheertaken, inrichten.”
      
      
    
    
      2.13.
      Bijlage 3 bij de beheerovereenkomst heeft als titel: “Overzicht verdeling taken en verantwoordelijkheden strategisch, tactisch en operationeel beheer, overleggremia voor interbestuurlijke invloed”. Deze bijlage bevat een omschrijving van het strategisch, tactisch en operationeel beheer van de DSO-LV en van de taken die bij elke afzonderlijke vorm van beheer horen. Bij tactisch beheer zijn onder meer als werkzaamheden vermeld: het coördineren, aansturen en managen van het operationeel beheer en de daarmee belaste partijen, het borgen van de werking van DSO-LV als stelsel en als keten van informatiestromen, het organiseren van het netwerk van beheerorganisaties, bestuursorganen en hun voor de uitvoering van de wet relevante regionale samenwerkingsverbanden, via hun koepels en andere gebruikers, het creëren van voorwaarden voor en het regie voeren op het functioneren en de innovatie van DSO als stelsel, het adviseren van de strategisch beheerder, opdrachtgeverschap namens de strategische beheerorganisatie – na besluitvorming in het OGB Beheer – op basis van het Plan uitbouw DSO en de daarop gebaseerde businesscase en het jaarlijks verantwoording afleggen aan de strategische beheerorganisatie over de uitvoering van de beheeropdracht en de geleverde prestaties volgens de gebruikelijke Rijksregels.
      
    
    
      2.14.
      Het operationeel beheer is belegd bij vier publieke partijen: belanghebbende, [naam18] ( [naam18] ), [naam10] en de Stichting [naam12] . De werkzaamheden in het kader van het operationeel beheer bestaan – gelet op bijlage 3 bij de beheerovereenkomst – onder meer uit het feitelijk (door)ontwikkelen van de landelijke voorziening en het afleggen van verantwoording aan de tactisch beheerder.
      
    
    
      2.15.
      Het tactisch beheer is op grond van een uitsluitend recht als bedoeld in de Aanbestedingswet 2012 bij besluit van 7 maart 2019 (Staatscourant 2019, nr. 15335) door de Minister aan belanghebbende toebedeeld. De werkzaamheden omvatten de in bijlage 3 bij de beheerovereenkomst omschreven werkzaamheden. Het besluit vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “Overwegende:
        (…)
        Dat deze coördinerende werkzaamheden onder volledige verantwoordelijkheid van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties moeten worden uitgevoerd door een daartoe beschikbare en geschikte organisatie;”
      
      
    
    
      2.16.
      In het kader van het tactisch beheer hebben belanghebbende en de minister op 20 september 2019 de Raamovereenkomst tot opdrachtuitvoering Tactisch Beheer landelijke Voorziening Digitaal Stelsel Omgevingswet en het Informatiepunt (2019) gesloten, waarbij de minister, handelend in de hoedanigheid van bestuursorgaan en als rechtsgeldig vertegenwoordiger van de Staat der Nederlanden, handelend in de hoedanigheid van Strategisch beheerder optreedt als opdrachtgever en belanghebbende, in de hoedanigheid van Tactisch beheerder, als opdrachtnemer. Afgesproken is dat belanghebbende voor de werkzaamheden die hij in het kader van het tactisch beheer verricht een kostendekkende vergoeding ontvangt. Elke partij bij de raamovereenkomst kan deze met een opzegtermijn van één jaar schriftelijk opzeggen indien een zwaarwegende verandering van omstandigheden is opgetreden.
      
    
    
      2.17.
      Onderdeel 2.2 van de raamovereenkomst bevat een overzicht van werkzaamheden die belanghebbende in het kader van het tactisch beheer moet uitvoeren. Daarbij wordt verwezen naar bijlage 3 bij de beheerovereenkomst. In onderdeel 5.1 van de raamovereenkomst staat dat de minister belanghebbende volmacht verleent om namens hem privaatrechtelijke rechtshandelingen en feitelijke handelingen te verrichten in het kader van het tactisch beheer. Verder staat in de raamovereenkomst dat belanghebbende jaarlijks een offerte maakt waarin een inschatting wordt gemaakt van de te maken kosten voor het uitvoeren van de werkzaamheden met betrekking tot het tactisch beheer in het daaropvolgende jaar. Artikel 8 van de raamovereenkomst bepaalt dat deze eindigt op 31 december 2023 en na evaluatie kan worden verlengd.
      
    
    
      2.18.
      In de nadere overeenkomst over het jaar 2019 zijn voor dat jaar de specifieke voorwaarden vastgesteld met betrekking tot het uitvoeren van de activiteiten in het kader van het tactisch beheer. Verder is herhaald dat belanghebbende het tactisch beheer op basis van een volmacht namens de minister uitvoert onder gelijktijdige verlening van een volmacht en machtiging aan belanghebbende “voor het verrichten van privaatrechtelijke rechtshandelingen en voor de daarmee samenhangende feitelijke handelingen.” De nadere overeenkomst verwijst, voor de activiteiten die belanghebbende in het kader van het tactisch beheer moet uitvoeren, naar de raamovereenkomst. Daarnaast bevat de nadere overeenkomst als bijlage de offerte over het jaar 2020. In de offerte staat in onderdeel 3.3 een toelichting op de werkzaamheden die belanghebbende in het kader van het tactisch beheer verwacht uit te voeren in het jaar 2020.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de vergoeding die belanghebbende ontvangt van de Minister voor de uitvoering van taken in het kader van tactisch beheer belast is met omzetbelasting. Hierbij is in geschil of de werkzaamheden die belanghebbende verricht in het kader van tactisch beheer economische activiteiten zijn in de zin van artikel 9 van de Btw-Richtlijn. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende op een markt opereert. Indien sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de Btw-Richtlijn is in geschil of belanghebbende de werkzaamheden als overheid verricht.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is ondernemer ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Ingevolge artikel 9, lid 1, van de Btw-Richtlijn wordt als “belastingplichtige” beschouwd eenieder die, ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als „economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Artikel 7 van de Wet OB moet conform artikel 9 Btw-Richtlijn moet worden uitgelegd.
      
    
    
      4.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de dienst onder bezwarende titel verricht. Wel is in geschil of sprake is van een markt voor deze dienst, en daarmee of belanghebbende een economische activiteit verricht.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de diensten die belanghebbende verricht in het kader van het tactisch beheer naar de aard door marktdeelnemers kunnen worden verricht. Er is dus een markt voor, aldus de Inspecteur, en daarmee is sprake van een economische activiteit als bedoeld in artikel 9, lid 1, van de Btw-Richtlijn.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt, onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank, dat belanghebbende bij het verrichten van de werkzaamheden in het kader van het tactisch beheer geen economische activiteit verricht omdat de werkzaamheden naar hun aard niet (ook) door marktdeelnemers kunnen worden verricht. Hierdoor verricht belanghebbende geen economische activiteit in de zin van de Btw-Richtlijn en is er dus ook geen omzetbelasting verschuldigd, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof is van oordeel dat uit de stukken van het geding blijkt dat een markt bestaat voor het uitvoeren van het tactisch beheer en dat belanghebbende op deze markt diensten heeft verricht. Zo blijkt uit het conceptadvies van de Adviesgroep (2.9) dat dergelijke taken in de regel zowel door private partijen als publiekrechtelijke lichamen uitgevoerd kunnen worden. Dat de Adviesgroep, gelet op de aard van de taak, adviseert te kiezen voor een publiekrechtelijke partij maakt niet dat de markt beperkt is tot publiekrechtelijke lichamen. Bovendien blijkt uit datzelfde advies dat vervolgens voor het tactisch beheer verschillende publiekrechtelijke lichamen en een privaatrechtelijk lichaam in beeld zijn. Dat belanghebbende uiteindelijk de best passende partij is (2.10) leidt niet tot de conclusie dat daarmee de markt beperkt is tot één deelnemer, zijnde belanghebbende. Het is gebruikelijk dat in de markt bepaalde partijen of één bepaalde partij, afhankelijk van de wensen van een opdrachtgever, de best passende partij is en daarmee wordt de markt niet als niet bestaand gezien. Dat een kostendekkende vergoeding in de weg zou staan aan het bestaan van een markt, zoals belanghebbende stelt, volgt het Hof niet. Dit wordt weliswaar door belanghebbende gesteld, maar is niet onderbouwd. Het is een feit van algemene bekendheid dat marktpartijen ook projecten doen die kostendekkend of verliesgevend zijn. Het Hof komt daarmee tot de conclusie dat belanghebbende ten aanzien van het tactisch beheer een economische activiteit verricht als bedoeld in artikel 9, lid 1, van de Btw-Richtlijn. Aan vorenstaande doet niet af dat vervolgens – na een selectie van belanghebbende als best passende partij op de markt – belanghebbende bij besluit van de Minister het uitsluitend recht heeft gekregen het tactisch beheer uit te voeren onder de volledige verantwoordelijkheid van de Minister.
      
      
        
          Als overheid
        
      
    
    
      4.6.
      Voorts is in geschil of belanghebbende de economische activiteit van tactisch beheer als overheid heeft verricht. 
      
    
    
      4.7.
      Vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EU laat zien dat sprake is van overheidshandelen wanneer het publiekrechtelijk lichaam handelt op basis van een specifiek voor haar geldend juridisch regime ofwel gebruikt maakt van overheidsprerogatieven. Hierbij is relevant dat de activiteiten onder andere juridische voorwaarden worden verricht dan wanneer deze uitgevoerd zouden worden door marktdeelnemers die niet tot de overheid behoren. Dit houdt overigens niet in dat de activiteit op zich niet ook door die marktdeelnemers verricht mag worden. Het Hof neemt verder als uitgangspunt dat de term ‘als overheid’ restrictief moet worden uitgelegd nu het handelen als overheid een uitzondering vormt op de algemene regeling van de omzetbelasting.
      
    
    
      4.8.
      Tussen partijen is niet in geschil dat ten aanzien van het beheer van de landelijke voorziening (waaronder het tactisch beheer) de Minister een wettelijke taak heeft. De vraag die voorligt is of met het besluit van de Minister van 7 maart 2019 waarbij belanghebbende het uitsluitend recht wordt geven als bedoeld in de Aanbestedingswet 2012 (zie 2.15) belanghebbende ten aanzien van het tactisch beheer eveneens een wettelijke taak heeft gekregen, danwel de wettelijke taak van de Minister is overgegaan op belanghebbende en of daarmee kan worden gezegd dat belanghebbende het tactisch beheer verricht op basis van een voor haar geldend juridisch regime. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend. Hiervoor is redengevend dat de verantwoordelijkheid voor het tactisch beheer bij de Minister is gebleven. Het Hof acht het geven van slechts een uitvoerende taak aan belanghebbende onvoldoende om te kunnen speken van handelen onder een voor haar geldend juridisch regime. Het Hof is van oordeel dat daarvoor noodzakelijk is dat ook de verantwoordelijkheid voor de wettelijke taak aan belanghebbende wordt toebedeeld en daarvan is in casu geen sprake. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en;
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 december 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      (G.J. van de Lagemaat)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden. 
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     HR 2 mei 1984, nr. 22.153 en HR 27 augustus 1985, nr. 21.608.