ECLI:NL:GHAMS:2023:1250, Gerechtshof Amsterdam, 16-03-2023, 21/01763 tot en met 21/01767
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-03-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Gebruikelijkloonregeling.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 21/01763 tot en met 21/01767
    
    
      16 maart 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] , belanghebbende,
      gemachtigden: drs. B. Jonker en T. Marcelis MSc (Van Heugten & Dekker Belastingadviseurs B.V.)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 15 oktober 2021 in de zaken met kenmerken HAA 19/5364 tot en met HAA 19/5367 en HAA 20/5981 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2013 tot en met 2015 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en voor de jaren 2016 en 2017 aanslagen IB/PVV opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de (navorderings)aanslagen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 15 oktober 2021 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 november 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tot de gedingstukken behoort voorts een nader stuk van belanghebbende gedateerd 1 februari 2023.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 februari 2023. De onderhavige zaken zijn ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaak met kenmerk 21/01768. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Het Hof gaat uit van de volgende feiten die de rechtbank heeft vastgesteld, zoals deze hieronder zijn weergegeven:
      
      
        “Feiten
      
      1. Eiser is directeurgrootaandeelhouder (hierna: dga), enig aandeelhouder en statutair bestuurder van [X] B.V .
      
      
        (…) 
      
      
      3. [Y] B.V . hield 100% van de aandelen in, en was tevens statutair bestuurder van:
      
        
          
            [Y-1] B.V .
        
        
          
            [Y-2] B.V .
        
        
          
            [Y-3] B.V .
        
        
          
            [Y-4] B.V .
        
        
          
            [Y-5] B.V .
        
        
          
            [Y-6] B.V .
        
        
          
            [Y-7] B.V .
        
      
      
      4. [Y] B.V . was de statutair bestuurder van [Y-1] B.V . [Y-1] B.V . hield 100% van de aandelen in, en was tevens statutair bestuurder van:
      
        
          
            [Y-8] B.V .
        
        
          
            [Y-9] B.V .
        
        
          
            [Y-10] B.V .
        
        
          
            [Y-11] B.V .
        
        
          
            [Y-12] B.V .
        
        
          
            [Y-13] B.V .
        
        
          
            [Y-14] B.V .
        
      
      
      5. [Y-2] B.V . hield 100% van de aandelen in, en was tevens statutair bestuurder van [Y-15] B.V . Naast het feit dat eiser (indirect) statutair bestuurder was van bovengenoemde vennootschappen, was hij volgens de betreffende uittreksels uit het handelsregister tevens business directeur van [Y-2] B.V . en business unit directeur van [Y-11] B.V .
      
      6. Het voorgaande kan als volgt schematisch worden weergegeven.
      
      [schema]
      
      7. Blijkens de geconsolideerde jaarrekening 2018 had [Y] B.V . voorts belangen in [Z] VOF (50%), [Y-A] GmbH (100%) en [Y-16] B.V . (49,9%). De genoemde vennootschappen worden hierna tezamen aangeduid als het [Y] concern .
      
      8. In de geconsolideerde jaarrekening 2018 van [Y] B.V . wordt eiser vermeld als “current managing director”. In 2018 waren er bij het [Y] concern gemiddeld 158 (fte) werknemers in dienst (in 2017: 146 en in 2016: 126). De balansomvang was in 2018 € 21.965.547, de omzet bedroeg € 15.908.772 en het nettoresultaat (na belasting) bedroeg € 473.940.
      
      9. In het tot de gedingstukken behorende verslag van de op 18 september 2019 gehouden hoorzitting inzake de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2013-2016 staat vermeld dat eiser zichzelf binnen het [Y] concern aanmerkt als groepsdirecteur en eindbaas.
      
      10. Volgens een tot de gedingstukken behorende managementovereenkomst van 23 april 2013 voert [X] B.V . per 1 januari 2013 (mede) de directie van [Y] . Voor de feitelijke uitvoering hiervan zal [X] B.V . haar directeur, eiser, ter beschikking stellen. Volgens de overeenkomst zal deze directeur zich mogen bedienen van de persoonlijke titel van algemeen directeur van [Y] B.V . Volgens deze overeenkomst ontvangt [X] B.V . voor deze werkzaamheden een vergoeding van € 236.000 op jaarbasis, exclusief omzetbelasting, te voldoen in twaalf maandelijkse termijnen. Een vergoeding voor communicatiekosten en binnenlandse reiskosten wordt geacht te zijn inbegrepen. De vergoeding kan jaarlijks worden aangepast.
      
      11. [X] B.V . heeft in verband met de door eiser verrichte managementwerkzaamheden in 2018 € 260.520 (exclusief omzetbelasting) gefactureerd aan [Y] B.V . (…) In 2018 bedroegen de winstreserves van eiseres € 713.041.
      
      12. Eiser heeft in 2013-2018 jaarlijks een loon genoten van [X] B.V . van € 122.486. Volgens de aangiften vennootschapsbelasting 2013-2018 van [X] B.V . bedroeg de rekening-courantschuld van eiser aan [X] B.V . (in €):
      
        Jaar		Stand rekening-courantschuld ultimo	Toename
        2013		385.475
        2014		450.842					65.367
        2015		494.712					43.870
        2016		536.717					42.005
        2017		562.161					25.444
        2018		600.655					38.494
      
      
      13. De heer [naam 1] is gevolmachtigde en voert de titel van directeur van [Y-1] . Volgens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van [Y-1] B.V . bedraagt de tekenbevoegdheid van [naam 1] voor offertes maximaal € 400.000 en bedraagt zijn inkoopbevoegdheid maximaal € 50.000.  [naam 1] is ook gemachtigd om een volmacht te verstrekken. In 2018 heeft de heer [naam 1] van [Y-1] B.V . een loon genoten van € 215.239. [naam 1] is de meest verdienende werknemer van het [Y] concern .
      
      14. Verweerder heeft in 2018 en 2019 een boekenonderzoek bij [X] B.V . uitgevoerd over de jaren 2013 tot en met 2018. In verband met het boekenonderzoek hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd. Op 12 maart 2019 is het controlerapport van het boekenonderzoek uitgebracht. Daarin zijn correcties voor het gebruikelijk loon van eiser aangekondigd in de inkomstenbelasting (2013-2017) en de loonheffing (2018).
      
      15. Verweerder heeft onderhavige (navorderings)aanslagen opgelegd. Verweerder heeft daarbij het loon van eiser gecorrigeerd naar het loon van de meestverdienende werknemer [naam 1] . Volgens verweerder stond het gehanteerde loon van eiser niet in verhouding tot de management fee die door [X] B.V . in rekening is gebracht. 
      
      16. Eiser heeft een brief met dagtekening 29 mei 2019 overgelegd afkomstig van de directeur van [A] en gericht aan [X] B.V . In deze brief staat het volgende vermeld:
      “Door middel van deze brief bevestigen wij dat bij [A] het gebruikelijke salaris voor een directeur van 150 medewerkers in 2016 lag rond € 120.000 per jaar, inclusief vakantiegeld en exclusief auto en onkosten.”
      
      17. Eiser heeft een brief met dagtekening 27 juni 2019 overgelegd afkomstig van de adjunct directeur HR van [B-1] B.V . en gericht aan eiser. In deze brief staat het volgende vermeld:
      “Bij deze bevestigen wij u dat binnen [B] groep het gebruikelijk jaarsalaris van een Directeur van een installatie bedrijf met 150 medewerkers in 2016 € 126.073,15 bedroeg inclusief vakantiegeld en exclusief leaseauto en onkostenvergoeding.”
      
      18. Op verzoek van verweerder heeft [B] N.V . met dagtekening 18 november 2019 een overzicht gegeven van de beloning van het directieteam. In dit overzicht zijn de volgende gegevens opgenomen met betrekking tot het loon van de CEO:
      
        “(…)
        
          CEO [B-1] BV
        
        (…)
        
          • Loon op jaarbasis:
        
      
      
        i. Brutoloon: € 250.000
      
      
        
          ii. Vakantiegeld: € 20.000
        
        
          iii. Variabele beloning: 0% — 50% over brutoloon inclusief vakantiegeld (in
        
        
          2019: € 94.000)
        
        
          iv. Compensatie voor werkgeversbijdrage boven maximum pensioengevend
        
        
          loon: € 36.330
        
      
      
        v. Auto van de zaak (mag ook privé worden gebruikt): leasebudget mcl.
      
      
        
          brandstof bedraagt€ 1.451 (benzine) of€ 1.672 (diesel)
        
        
          vi. Opbouw pensioen via bpfBouw tot maximum pensioengevend loon in de
        
        
          zin van artikel l8ga lid 1 Wet op de loonbelasting 1964: zie bijlage voor
        
        
          premie-overzicht werkgever/werknemer
        
        
          vii. Alle overige “kleinere” beloningscomponenten die worden verstrekt aan
        
        
          het voltallige personeel (werkkostenregeling)
        
        
          • Functieomschrijving: (Statutair) Directeur [B-1]
        
        
          BV , voorzitter van het directieteam
        
        (…)”
      
      
      19. Ter nadere toelichting heeft [B] N.V . per e-mail van 10 december 2019 toegelicht dat de CEO van [B-1] B.V . algemeen verantwoordelijk is voor het bedrijfsonderdeel [B-1] , wat onder meer bestaat uit een veelheid van juridische entiteiten en soorten projecten, variërend van woningbouw, utiliteitsbouw, installatietechniek, renovatie van vastgoed, projectontwikkeling voor woningen en commercieel vastgoed. Bij het bedrijfsonderdeel [B-1] B.V . werken ongeveer 3.850 mensen.”
      
    
    
      2.2.
      In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft (uiteindelijk, deels via certificaten) een belang van tot 50,1% in het [Y] concern .
      
    
    
      2.4.
      Tot de gedingstukken behoort een deel van de aangifte vennootschapsbelasting 2018 van [X] B.V . Hierin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “581 Deelnemingsvrijstelling
        Netto voordelen uit deelnemingen					€ 240.762”.
      
      
    
    
      2.5.
      
        In het controlerapport van 12 maart 2019 (zie onder 14 van de rechtbankuitspraak) is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
        “Mede op basis van de informatie die ik heb ontvangen bij de afwikkeling van het onderzoek, heb ik besloten om het gebruikelijk loon in de periode vanaf 1 januari 2013 te corrigeren. Omdat voor de jaren 2013 tot en met 2017 reeds een aangifte inkomstenbelasting is ingediend, zal ik deze jaren corrigeren in de aangifte inkomstenbelasting. De heer [belanghebbende] ontvangt hiervan afzonderlijk bericht. Voor 2018 zal een naheffingsaanslag loonheffingen worden opgelegd.
        Boekjaar 	Loon (€)		Gebruikelijk loon (€) 	Verschil (€)	Correctie middel
        2013 	122.486 		177.705			55.219		Inkomstenbelasting
        2014		122.486 		180.962			58.476		Inkomstenbelasting
        2015		122.486 		199.098			76.612		Inkomstenbelasting
        2016		122.486 		217.427			94.941		Inkomstenbelasting
        2017		122.486 		199.927			77.441		Inkomstenbelasting
        2018		122.486 		215.239			92.753		Loonheffingen”
      
      
    
    
      2.6.
      In aanvulling op de onder 16 tot en met 19 van de rechtbankuitspraak opgenomen informatie heeft belanghebbende in hoger beroep een e-mailwisseling tussen hem en [naam 2] (van [A] , hierna: [A] ) ingebracht.
      
      
        Belanghebbende schrijft in een e-mail van 17 november 2021 (00:58 uur) aan [naam 2] :
        “Als al besproken heeft de belastingdienst toch nog wat aanvullende informatie nodig om te bepalen of ik wel een marktconform salaris ontvang.
        In het verleden heb ik bijgaande brief ontvangen (zie bijlage) van jullie met daarin een salaris in 2016 van een [A] directeur die leiding geeft aan 150 werknemers. Is het voor jou mogelijk om te bevestigen dat de functie/verantwoordelijkheden van een dergelijk type directeur ook vergelijkbaar is met die van mij? Ter informatie vind je hieronder in blauw de omschrijving van de functie die ik binnen [Y] heb.
        Als er onderdelen zijn die niet passen bij een een [A] directeur met een salaris van 120k /jaar in 2016 kan je die dan rood maken?
      
      
      
        Een email is voldoende.
      
      
      
        Mijn functie profiel elementen
        • Bijdragen én vaststellen van de missie, visie van de organisatie
        • Extern vertegenwoordigen en boegbeeld van het bedrijf (bijvoorbeeld bij conferenties, seminars, jury’s) en Thoughtleader van [Y] (opinies, sociaal netwerk)
        • Leadgeneratie (innovatieve) projecten
        • Strategische allianties met samenwerkingspartners aangaan en benutten
        • Verantwoordelijk voor de winstgevendheid
        • Verantwoordelijk voor business development (gericht op groei)
        • M&A projecten identificeren
        • Verantwoordelijk voor juridische en (toekomstige) regelgeving en wetgevingszaken
        • Managen energie BV’s
        • Management stakeholders: als (grote) klanten, aandeelhouders, RvC /superieuren”
      
      
      
        
          [naam 2] antwoordt op 17 november 2021 (08:39 uur) als volgt aan belanghebbende:
        “Salaris van onze vestigingsdirecteuren komen op dit moment hoger uit dan de € 120.000 zo als hieronder genoemd, op moment ligt dat inclusief prestatiebonus rond de 135.000.
        Onze directeuren zijn ook niet statutair dus managen geen bv’s en rapporteren dus aan de statutaire directie en niet aan de aandeelhouders.
        Verder klopt de functieomschrijving zo als hieronder wel met die van onze directeuren.”
      
      
    
    
      2.7.
      In aanvulling op de onder 16 tot en met 19 van de rechtbankuitspraak opgenomen informatie heeft belanghebbende in hoger beroep een e-mailwisseling tussen hem en [naam 3] (voormalig lid Executive Committee van [B] N.V .) ingebracht waarin eveneens wordt gevraagd of de door belanghebbende genoemde functieprofielelementen passen bij, in dit geval, een [B] directeur met een salaris van 126k/jaar in 2016. [naam 3] heeft rood gearceerd in de e-mail zijn antwoorden weergegeven.
      
    
    
      2.8.
      De inspecteur heeft in het in hoger beroep ingediende verweerschrift, naar aanleiding van de onder 2.6 en 2.7 opgenomen e-mailcorrespondentie, het volgende overzicht gemaakt van de door belanghebbende opgesomde taken en verantwoordelijkheden en de reacties van [naam 2] en [naam 3] daarop.
      
      [afbeelding overzicht]
      
    
    
      2.9.
      In het proces-verbaal van de zitting van het Hof is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        [citaat proces-verbaal]
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de (navorderings)aanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Ook in hoger beroep spitst het geschil zich toe op de (juiste) hoogte van het loon van belanghebbende in de onderhavige jaren.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    24. Op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 gelezen in verbinding met artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964 wordt ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, voor de kalenderjaren 2013 en 2014 het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 43.000 (2013) respectievelijk € 44.000 (2014). Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is.
    
    25. Met ingang van 2015 is artikel 12a Wet LB 1964 gewijzigd en geldt dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste wordt gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:
    a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
    b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
    c. € 44.000 (2015 en 2016) dan wel € 45.000 (2017).
    
      Het tweede, vijfde (2017: zevende) en zesde (2017: achtste) lid van artikel 12a luiden met ingang van 2015 - voor zover hier van belang - als volgt:
      “2. Indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het hoogste bedrag, bedoeld in het eerste lid, hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, wordt het loon in afwijking van het eerste lid gesteld op 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, met dien verstande dat het loon ten minste wordt gesteld op het bedrag, genoemd in het eerste lid, onderdeel c, of, indien het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan dat bedrag, op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
      
        (…)
      
    
    5. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder:
    
      
        meest vergelijkbare dienstbetrekking: de dienstbetrekking die van alle dienstbetrekkingen:
      
      
        1°.waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt;
      
      
        2°.die bekend zijn bij de inhoudingsplichtige en de inspecteur;
      
      
        3°.waarvan het loon bekend is of in redelijkheid geschat kan worden; en
      
      
        4°.waarvan het loon niet op een ander bedrag is vastgesteld dan in het economische verkeer gebruikelijk is;
      
      
        het meest vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de werknemer, bedoeld in het eerste lid, aanhef;
      
      
        (…)
      
    
    
      6. De inspecteur die aannemelijk maakt dat 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan het bedrag waarop het loon door de inhoudingsplichtige gesteld is, overlegt aan de inhoudingsplichtige ten minste de criteria op basis waarvan de inspecteur heeft vastgesteld dat de door de inspecteur aangedragen dienstbetrekking de meest vergelijkbare dienstbetrekking is.”
    
    26. Voor de onderhavige belastingjaren geldt voorts dat indien artikel 32d Wet LB 1964 van toepassing is op het door een of meer lichamen verschuldigde loon, genoemde bepalingen inzake het gebruikelijk loon worden toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken (hierna ook: de doorbetaaldloonregeling).
    
    27. Niet in geschil is dat eiser een (middellijk) aanmerkelijk belang heeft in [X] B.V ., in [Y] B.V . en in haar dochtermaatschappijen (dus alle vennootschappen die deel uitmaken van het [Y] concern ), dat eiser werkzaamheden heeft verricht voor de betrokken vennootschappen en dat hij in (fictieve) dienstbetrekking staat tot [X] B.V . en de overige vennootschappen.
    
    28. De doorbetaaldloonregeling is van toepassing op het niveau van [X] B.V ., hetgeen wil zeggen dat de bepalingen inzake het gebruikelijk loon op het niveau van [X] B.V . worden toegepast. Dit leidt ertoe dat de arbeid die eiser voor de vennootschappen heeft verricht, worden geacht te zijn verricht voor [X] B.V . Hierbij dient rekening te worden gehouden met alle werkzaamheden die eiser heeft verricht voor het [Y] concern .
    
    29. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat eiser in 2013 tot en met 2017 een hoger loon heeft genoten dan het in het eerste lid van artikel 12a van de Wet LB 1964 opgenomen normbedrag van € 43.000 (2013 en 2014) respectievelijk € 44.000 (2015 en 2017) en € 45.000 (voor 2017). Ook is niet in geschil dat het loon van de meest verdienende werknemer als bedoeld in onderdeel b van genoemd eerste lid (tekst 2015-2017) van een met eiseres verbonden lichaam, het in onderdeel 13 weergegeven loon van [naam 1] was en dat dit loon het hoogste bedrag is als bedoeld in het eerste lid van artikel 12a Wet LB 1964 (tekst 2015-2017). De rechtbank acht voorts aannemelijk dat voor de jaren 2013 en 2014 ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is dan de genoemde normbedragen en dat het loon van eiser op grond van artikel 12a Wet LB 1964 (tekst 2013 en 2014) in beginsel niet lager wordt gesteld dan het in onderdeel 13 weergegeven loon van [naam 1] .
    
    30. De rechtbank overweegt dat uit het voorgaande volgt dat het gebruikelijk loon voor alle jaren, met toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 in beginsel bedraagt zoals hiervoor onder 13 is weergegeven. Dat neemt niet weg dat dit in aanmerking te nemen loon naar beneden wordt bijgesteld als de inhoudingsplichtige (in dit geval [X] B.V .) dan wel eiser aannemelijk maakt dat:
    - ( voor de jaren 2013 en 2014) het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het loon van [naam 1] (artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964 tekst 2013 en 2014);
    - ( voor de jaren 2015 tot en met 2017) het gebruikelijk loon zoals hiervoor genoemd, hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking (artikel 12a, tweede lid, van de Wet LB 1964 tekst 2015 e.v.).
    
    31. De wijziging van deze bepaling is bij de introductie van het begrip “meest vergelijkbare dienstbetrekking” als volgt toegelicht (TK 2014-2015, 34 002, nr. 3, blz. 53-54):
    “De nieuwe opzet van de regeling maakt het ook gemakkelijker om in situaties waarin de dienstbetrekking van de meestverdienende werknemer in dienst van de vennootschap van de DGA niet vergelijkbaar is met de dienstbetrekking van de DGA, het loon van een van de overige werknemers van de vennootschap als uitgangspunt te nemen. Het idee achter de aansluiting bij de meestverdienende andere werknemer is dat het ongebruikelijk is dat een aanmerkelijkbelanghouder minder verdient dan een werknemer zonder aanmerkelijk belang. Voor bepaalde werknemers kan het echter aannemelijk zijn dat zij, ook in een situatie zonder aanmerkelijk belang, een hoger salaris hebben dan een leidinggevende/eigenaar. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan situaties waarbij de meestverdienende werknemer beschikt over zeer specifieke of schaarse deskundigheid. Met toepassing van de tegenbewijsregeling uit het tweede lid, kan ook uitgegaan worden van het loon van een van de andere werknemers indien aannemelijk is dat die werknemer de meest vergelijkbare dienstbetrekking heeft.”
    
    32. Het is dus voor een geslaagd beroep op het tweede lid van genoemd artikel (jaren 2015 e.v.) nodig dat eiser aannemelijk maakt dat iemand anders dan [naam 1] (de meest verdienende werknemer) de meest vergelijkbare dienstbetrekking met [belanghebbende] heeft en dat 75% van het loon van de meest vergelijkbare werknemer tot een lager loonbedrag leidt dan op grond van het eerste lid (100% van [naam 1] loon weergegeven in onderdeel 13). Als eiser niet slaagt in dat tegenbewijs van het tweede lid, wordt teruggevallen op de hoofdregel van het eerste lid en wordt het loon van [naam 1] als gebruikelijk loon in aanmerking genomen.
    
    33. Eiser stelt dat in de meest vergelijkbare dienstbetrekking een loon van € 120.000 gebruikelijk is. Voor de jaren 2013 en 2014 begrijpt de rechtbank de stelling van eiser in die zin dat het loon van eiser, gelet op wat gebruikelijk is in het economisch verkeer, op een lager bedrag dient te worden gesteld dan het loon van [naam 1] . Eiser verwijst ter onderbouwing naar de brieven welke onder 16 en 17 zijn opgenomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser zijn stelling niet aannemelijk gemaakt. Anders dan eiser meent is het niet aan verweerder om aan te tonen dat de genoemde brieven onjuist zijn. Gelet op de gemotiveerde weerspreking van verweerder ligt het op de weg van eiser om aannemelijk te maken dat het loon genoemd in de brieven ziet op dienstbetrekkingen die het meest vergelijkbaar zijn met de dienstbetrekking van eiser (2015-2017) dan wel dat een lager loon gebruikelijk is dan het loon van [naam 1] (2013 en 2014). Eiser is daarin naar het oordeel van de rechtbank niet geslaagd. Uit de hiervoor genoemde brieven volgt dat de beschrijving enkel ziet op het jaar 2016 en niet op de overige jaren. Voorts is niet nader onderbouwd welke looncomponenten bij de in de brieven genoemde bedragen zijn meegenomen en in hoeverre daadwerkelijk sprake is van een vergelijkbare dienstbetrekking. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser statutair directeur en daarmee eindverantwoordelijke is binnen het [Y] concern . Hij is daarmee ook eindverantwoordelijk voor de visie en de koers van het gehele [Y] concern . Naast algemeen directeur is eiser business directeur van [Y-2] B.V . en business unit directeur van [Y-11] B.V . Uit de door eiser overgelegde brieven volgt niet dat de daarin genoemde functies een vergelijkbare verantwoordelijkheid met zich meebrengen. Het gaat in die brieven om wat ‘een directeur’ verdient. Dat kan ook de directeur van een afzonderlijke groepsvennootschap zijn met minder verantwoordelijkheden en bevoegdheden dan een algemeen directeur. De omstandigheid dat het blijkens de brieven gaat om een directeur met/van een vergelijkbaar aantal werknemers (150), is onvoldoende om anders te oordelen. Een functieomschrijving ontbreekt en de vragenbrieven van eiser aan de betreffende ondernemingen ontbreken bij de stukken, zodat niet kan worden vastgesteld dat het bij deze directeuren om vergelijkbare functies gaat. De toelichting van eiser ter zitting, inhoudende dat [A] en [B] weten wat hij doet en zijn kennelijke stelling dat [A] en [B] zelf de daarmee meest vergelijkbare functie hebben geselecteerd, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank acht vanwege de hiervoor beschreven eindverantwoordelijkheden van eiser de dienstbetrekking van de CEO van [B-1] B.V . beter vergelijkbaar met die van eiser dan de dienstbetrekkingen van de directeuren die eiser naar voren heeft gebracht, ook als rekening wordt gehouden met het verschil in omvang van de ondernemingen/bedrijfsonderdelen. De aard en verantwoordelijkheden van de functie acht de rechtbank namelijk voor de vergelijking relevanter dan enkel de omvang van het bedrijf(sonderdeel).
    
    34. Zoals eiser stelt in zijn primaire standpunt, en de rechtbank is het daarmee eens, kan de dienstbetrekking van [naam 1] niet worden aangemerkt als de meest vergelijkbare dienstbetrekking. [naam 1] was volgens eiser de operationele leider, verantwoordelijk voor een groot aantal interne staffuncties, meer op interne processen gericht, terwijl eiser zich bezig hield met innovatie en zich op meer afstand bemoeide met visie en strategie. [naam 1] was bovendien slechts (beperkt) gevolmachtigde en alleen in naam directeur van een deel van de groep, terwijl eiser de statutair directeur was van het gehele concern en daarnaast oprichter en boegbeeld. Ook de weergegeven wetsgeschiedenis wijst erop dat de dienstbetrekking van [naam 1] niet tevens kan worden aangemerkt als de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
    
    35. Er is geen sprake van andere bij partijen bekende (meer vergelijkbare) dienstbetrekkingen waarvan het loon bekend is (zie artikel 12a, vijfde/zevende lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964, tekst 2015 e.v.). Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat de door hem naar voren gebrachte dienstbetrekkingen meest vergelijkbaar zijn en hij heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat het loon van [naam 1] hoger is dan 75% van het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking (20152017). Eiser heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat een lager bedrag dan het loon van [naam 1] in aanmerking zou moeten worden genomen (2013 en 2014). Daarom dient voor alle jaren te worden uitgegaan van het loon van [naam 1] als het gebruikelijk loon.
    
    36. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat het sinds 2013 structureel oplopen van de rekening-courant schuld van eiser aan [X] B.V . steun biedt aan de vaststelling dat te weinig loon is verantwoord. Het betoog van eiser dat [X] B.V . in betalingsproblemen komt als [X] B.V . het door verweerder gestelde gebruikelijke loon moet voldoen, volgt de rechtbank niet. Anders dan eiser meent hoeft het niet te worden betaald en komt - zoals is uiteengezet in het controlerapport - het gebruikelijke loon in mindering op de rekening-courantschuld van eiser aan [X] B.V . Gelet op de omvang van de fiscale winstreserves van [X] B.V . acht de rechtbank bovendien niet aannemelijk dat de continuïteit van de onderneming in gevaar zou zijn gekomen indien het gebruikelijk loon zou zijn voldaan aan eiser. De rechtbank ziet geen enkele reden voor matiging van het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon.
    
    37. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de primaire beroepsgrond faalt.
    
    38. Met betrekking tot de subsidiaire beroepsgrond overweegt de rechtbank als volgt. Eiser moet worden toegegeven dat verweerder in de uitspraak op bezwaar (onderdeel 5.2) tevens heeft vastgesteld dat [naam 1] de meest vergelijkbare dienstbetrekking heeft. Op grond van het tweede lid van artikel 12a Wet LB 1964 (tekst 2015 en verder) zou volgens eiser dan hoogstens 75% van het loon van [naam 1] in aanmerking kunnen worden genomen als gebruikelijk loon. De rechtbank volgt eiser hierin niet. De dienstbetrekking van [naam 1] kan niet als meest vergelijkbare dienstbetrekking worden aangemerkt, zoals hierboven is overwogen. De uitspraak op bezwaar kan ook niet enig in rechte te honoreren vertrouwen hebben gewekt nu de vaststelling dat de dienstbetrekking van [naam 1] de meest vergelijkbare is, blijkens de uitspraak op bezwaar niet heeft geleid gegrondverklaring of vermindering van de naheffingsaanslag zoals eiser voorstaat. Uit de uitspraak op bezwaar (onderdeel 5.3 e.v.) volgt dat het loon van [naam 1] op grond van het eerste lid, aanhef en onderdeel b van artikel 12a Wet LB 1964 (tekst 2015 e.v.) respectievelijk 12a eerste lid Wet LB 1964 (tekst 2013 en 2014), in zijn geheel in aanmerking is genomen als gebruikelijk loon en dat eiser niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast op grond van het eerste (2013 en 2014) dan wel tweede (2015 e.v.) lid van dat artikel.
    
    39. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat ook de subsidiaire beroepsgrond faalt.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    40. Voor een (integrale) proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt in hoger beroep dat het door de inspecteur in aanmerking genomen loon (zie 2.5) naar beneden moet worden bijgesteld omdat aannemelijk is gemaakt dat:
      - ( voor de jaren 2013 en 2014) gelet op wat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt gebruikelijk is in het economische verkeer, het loon op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het loon van de heer [naam 1] als de meest verdienende werknemer van het [Y] concern (artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964 tekst 2013 en 2014);
      - ( voor de jaren 2015 tot en met 2017) het loon van [naam 1] hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking (artikel 12a, tweede lid, van de Wet LB 1964 tekst 2015 tot en met 2017).
      Ter onderbouwing wijst hij op de in hoger beroep overgelegde onder 2.6 en 2.7 genoemde emailcorrespondentie (in samenhang met de brieven zoals opgenomen onder 16 en 17 van de rechtbankuitspraak). Volgens hem valt hieruit op te maken dat de dienstbetrekkingen van de daarin genoemde vestigingsdirecteuren kwalificeren als de meest vergelijkbare dienstbetrekking (dan wel, naar het Hof begrijpt met betrekking tot de jaren 2013 en 2014: als soortgelijke dienstbetrekking). Dientengevolge dient zijn loon op een lager bedrag dan dat van [naam 1] te worden gesteld.
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur betoogt dat belanghebbende (dan wel [X] B.V .; de inhoudingsplichtige) ook in hoger beroep niet het bewijs heeft geleverd dat het loon lager dient te worden gesteld dan dat van [naam 1] en concludeert tot bevestiging van de rechtbankuitspraak.
      
    
    
      5.3.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank ten aanzien van het door belanghebbende bij de rechtbank ingenomen primaire standpunt op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en daarbij het juiste juridische toetsingskader (onder 24 tot en met 26 en 31 van de rechtbankuitspraak) heeft gehanteerd. Het Hof neemt deze gronden (27 tot en met 30 en 32 tot en met 36 van de rechtbankuitspraak) over en maakt deze tot de zijne. Ter aanvulling overweegt het Hof als volgt.
      
    
    
      5.4.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende ook met het overleggen van de onder 2.6 en 2.7 genoemde e-mailcorrespondentie, zijn stelling (zie onder 5.1) niet aannemelijk gemaakt. Hiervoor hecht het Hof waarde aan het volgende.
      
      
        5.4.1.
        
          De rechtbank heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat in het licht van de gemotiveerde weerspreking van de inspecteur het op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat het loon (vanaf afgerond 126k respectievelijk 120k) genoemd in de correspondentie met [A] en [B] ziet op dienstbetrekkingen die het meest vergelijkbaar zijn met de dienstbetrekking van belanghebbende (2015 tot en met 2017) dan wel dat een lager loon gebruikelijk is dan het loon van [naam 1] (2013 en 2014).
          Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende bevestigd dat het door de inspecteur gemaakte overzicht (zie onder 2.8) van de door belanghebbende opgesomde taken en verantwoordelijkheden en de reacties van [naam 2] en [naam 3] daarop (zie onder 2.6 en 2.7) een correctie weergave is van hetgeen in de e-mailwisseling tussen belanghebbende enerzijds en [naam 2] en [naam 3] anderzijds is geschreven. Uit dit overzicht (en de achterliggende door belanghebbende in zijn e-mailberichten opgenomen functieprofielelementen en de daarop gegeven reacties van [naam 2] en [naam 3] ) valt niet op te maken in hoeverre daadwerkelijk sprake is van vergelijkbare dienstbetrekkingen. Daartoe merkt het Hof op dat [naam 2] en [naam 3] niet gevraagd is zelfstandig een opsomming te geven van de taken en verantwoordelijkheden van een vestigingsdirecteur van [A] respectievelijk [B] maar slechts gevraagd is of de door belanghebbende (vrij algemene en niet nader gespecificeerde) genoemde taken en verantwoordelijkheden passen bij een vestigingsdirecteur van [A] respectievelijk [B] . Dit laat dus onverlet dat de bedoelde vestigingsdirecteur van [A] of [B] een veelomvattender functieprofiel kan hebben met, door belanghebbende niet genoemde, afwijkende elementen. Voorts merken zowel [naam 2] en [naam 3] op dat er verschillen zijn tussen de functieomschrijving van belanghebbende en die van de bedoelde vestigingsdirecteuren, welke met name zien op verschillen in de positie in het bedrijf (en de daarbij behorende verantwoordelijkheden) van belanghebbende en die van een vestigingsdirecteur. De door belanghebbende ter zitting van het Hof gegeven visie op zijn rol binnen het bedrijf (zie onder 2.9; kortgezegd het ontwikkelen van nieuwe concepten en het projectmanagement) neemt niet weg, en zulks wordt ook niet door belanghebbende ontkend, dat hij ook de andere rollen (algemeen directeur en statutair directeur) vervult binnen het bedrijf. In die hoedanigheden vervult hij (naast de andere door hem geschetste rol) ook de belangrijke rol van eindverantwoordelijke voor de visie en de koers van het gehele [Y] concern (belanghebbende heeft zichzelf ook in het hoorgesprek als “eindbaas” binnen het [Y] concern aangeduid). Voorts heeft belanghebbende naar niet in geschil is, naast die van algemeen directeur, ook de rol en verantwoording als business directeur van [Y-2] B.V . en business unit directeur van [Y-11] B.V . (zie onder 5 van de rechtbankuitspraak). Ook uit hetgeen in hoger beroep naar voren is gebracht volgt niet dat de daarin genoemde functies (van de vestigingsdirecteuren van [A] en [B] ) een vergelijkbare rol en verantwoordelijkheid met zich meebrengen.
          Voornoemde (wezenlijke) verschillen tussen belanghebbendes dienstbetrekking en die van de vestigingsdirecteuren brengen naar het oordeel van het Hof mee dat geen sprake is soortgelijke dienstbetrekkingen als die van belanghebbende (2013 en 2014) dan wel dienstbetrekkingen die het meest vergelijkbaar zijn met de dienstbetrekking van belanghebbende (2015 tot en met 2017).
        
        
      
      
        5.4.2.
        De omstandigheid dat het blijkens de brieven en e-mailcorrespondentie gaat om vestigingsdirecteuren van [A] en [B] met/van een vergelijkbaar aantal werknemers (150), is onvoldoende om anders te oordelen. Daarnaast merkt het Hof op dat de emailcorrespondentie (net als in de onder 16 en 17 van de rechtbankuitspraak genoemde brieven van [A] en [B] ) enkel zien op een beschrijving van het functieprofiel in het jaar 2016 en niet op de overige jaren. In de onder 2.6 en 2.7 genoemde e-mailcorrespondentie  wordt voorts niet nader onderbouwd welke looncomponenten bij de in de correspondentie genoemde loonbedragen (afgerond 126k respectievelijk 120k) zijn meegenomen.
        
      
      
        5.4.3.
        Al met al acht het Hof dan ook niet aannemelijk geworden dat de door belanghebbende naar voren gebrachte dienstbetrekkingen van de vestigingsdirecteuren meest vergelijkbaar zijn en belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat het loon van [naam 1] hoger is dan 75% van het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking (2015 tot en met 2017). Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat een lager bedrag dan het loon van [naam 1] in aanmerking zou moeten worden genomen gelet op hetgeen bij soortgelijke dienstbetrekkingen gebruikelijk is (2013 en 2014). Daarom is door de inspecteur voor alle jaren terecht uitgegaan van het loon van [naam 1] (zie 2.5) als het gebruikelijk loon.
        
      
    
    
      5.5.
      Overigens lijkt het Hof vanwege de hiervoor beschreven rol en eindverantwoordelijkheden de dienstbetrekking van de CEO van [B-1] B.V . beter vergelijkbaar met die van belanghebbende dan de dienstbetrekkingen van de vestigingsdirecteuren die belanghebbende naar voren heeft gebracht, ook als in aanmerking genomen wordt het verschil in omvang van de ondernemingen/bedrijfsonderdelen. De aard en verantwoordelijkheden van de functie acht het Hof voor de vergelijking namelijk relevanter dan enkel de omvang van het bedrijf(sonderdeel).
      
    
    
      5.6.
      Indien en voor zover belanghebbende in hoger beroep nog het bij de rechtbank betrokken subsidiaire standpunt inneemt, overweegt het Hof dat de rechtbank hieromtrent op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof neemt deze gronden (38 en 39 van de rechtbankuitspraak) over en maakt deze tot de zijne.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Voor een (integrale) proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en E.A.M. Huiskers-Stoop, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 16 maart 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.