ECLI:NL:GHAMS:2004:AR2059, Gerechtshof Amsterdam, 02-09-2004, 03/02193
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-09-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. 35%-regeling (30%-bewijsregel). Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende, een jeugdige buitenlandse profvoetballer, een ingekomen werknemer in de zin van art. 8, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en kan belanghebbende, gelet op beleid van de Belastingdienst, op grond van het gelijkheidsbeginsel aanspraak maken op de bewijsregel.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Vijfde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst P.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 7 mei 2003, ingediend door mr. (...) als zijn gemachtigde (hierna: de gemachtigde) en aangevuld bij brief van 5 augustus 2003 met bijlagen. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 27 maart 2003, betreffende de door Q te Z van belanghebbende ingehouden loonheffing op het op 10 mei 2002 betaalde loon over de maand april 2002. Het bezwaarschrift tegen die ingehouden loonheffing (€ *.647) is op 18 juni 2002 ingediend. De bestreden uitspraak luidt dat aan het bezwaar niet wordt tegemoet gekomen. 
    
    In beroep concludeert de gemachtigde dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden voor de zogenoemde 35%-regeling en verzoekt hij het Hof de loonheffing met € *.228 te verminderen en de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende te veroordelen. 
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    De gemachtigde heeft op 22 december 2003 een aanvullende brief gestuurd. Op 23 december 2003 heeft de griffier een kopie van die brief aan de inspecteur gezonden.
    
    Ter zitting van 8 januari 2004 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van (...) en, namens de inspecteur, (...). De gemachtigde heeft een pleitnota voorgelezen en met een bijlage overgelegd. De inspecteur heeft van die stukken kunnen kennisnemen en heeft zich erover kunnen uitlaten. Met instemming van partijen is het beroep van belanghebbende gelijktijdig behandeld met de beroepschriften die bij het Hof zijn geadministreerd onder de nummers 03/02194 en 03/02195. 
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is op (...) 1982 geboren te A, B-land (Zuid-Amerika), en heeft de B-landse nationaliteit. In B-land heeft belanghebbende van zijn achtste tot zijn twaalfde levensjaar voor de voetbalclub C gespeeld. Die club staat bekend om zijn goede jeugdopleiding. Van 1994 tot 1999 speelde belanghebbende ongeveer 150 wedstrijden in de jeugd van die club. Belanghebbende heeft deel uitgemaakt van de B-landse voetbalselectie van spelers onder de 16 jaar en van die van spelers onder de 17 jaar. In totaal heeft hij ongeveer 40 wedstrijden voor de B-landse jeugdselecties gespeeld. Met het B-landse voetbalteam voor spelers onder de 17 jaar is belanghebbende zowel Zuid-Amerikaans kampioen als wereldkampioen geworden. Belanghebbende heeft de aandacht getrokken van scouts van Q, een Nederlandse voetbalclub waarvan het eerste team in de eredivisie van de Koninklijke Nederlandse Voetbalbond uitkomt. Daarna heeft belanghebbende van 30 april 1999 tot en met 21 mei 1999 stage gelopen bij Q. Naar aanleiding van die stage heeft Q besloten belanghebbende een contract voor meerderjarige spelers aan te bieden.
    
    
      2.2. Op 20 mei 1999 hebben Q en belanghebbende een overeenkomst (“Contract for professional players who have attained the age of majority”) gesloten. Die overeenkomst luidt, voor zover in casu van belang, als volgt:
      	“Article 1.
      The player commits himself towards the club to participate in every match fixed and/or approved by the (...) (KNVB) for which he will be lined up, as well as in trainings fixed by the club, making no allowances for the main occupation of the player. If allowances are made for the main occupation of the player, the player commits himself to be available for the club on Saturdays and Sundays at least.
      For this the club will pay the player the following remunerations:
      A. Gross base-salary per season:
      1 July 2000 - 30 June 2001	Dfl. ***.000,=
      1 July 2001 - 30 June 2002	Dfl. ***.000,=
      1 July 2002 - 30 June 2003	Dfl. ***.000,=
      1 July 2003 - 30 June 2004	Dfl. ***.000,=
      1 July 2004 - 30 June 2005	Dfl. ***.000,=
      B. Premiums, on first appendix
      C. Holiday allowance (...)
      D. Travelling costs at a legal fixed amount.
      However, during all of the aforementioned five seasons the player will receive a gross-salary including premiums and holiday allowance amounting to Dfl. 221.250,= per season (or the amount that is fixed on the first date of employment as minimum gross-salary to have issued a working permit).
      (...)
      Article 4.
      The agreement has been concluded for a period of 5 years, starting 1 July 2000 and ending 30 June 2005.
      (...)”
    
    
    2.3. Met betrekking tot de overgang van belanghebbende naar Q zijn Q en C een transfersom van USD ***.000 overeengekomen. Van dat bedrag heeft Q op 26 mei 1999 USD ***.000 betaald en op 5 juli 1999 USD ***.000.
    
    2.4. Vanaf 1 juli 1999 woont belanghebbende in Nederland. In het voetbalseizoen dat liep van 1 juli 1999 tot en met 30 juni 2000 heeft belanghebbende in de jeugdafdeling van Q gevoetbald. 
    
    
      2.5. Op 26 juli 2001 is op grond van de Wet arbeid vreemdelingen (Wav) aan Q vergunning verleend om door belanghebbende arbeid als beroepsvoetballer te doen verrichten. De tewerkstellingsvergunning was geldig van 27 juli 2001 tot 27 juli 2003. 
      Op 4 juni 2003 is op grond van de Wav aan Q vergunning verleend om door belanghebbende arbeid als profvoetballer te doen verrichten. De tewerkstellingsvergunning was geldig van 27 juli 2003 tot 8 januari 2004.
    
    
    
      2.6. Op 2 april 2002 heeft de inspecteur een door belanghebbende en Q gedaan verzoek om toepassing van de 35%-vergoedingsregeling, als bedoeld in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243, ontvangen. De reden voor het verzoek is “Schaarse specifieke deskundigheid”. De gewenste ingangsdatum voor de 35%-vergoedingsregeling was 1 juli 2000. 
      In zijn beschikking van 17 april 2002 heeft de inspecteur medegedeeld dat hij het verzoek niet inwilligde. Als reden heeft hij daarvoor aangevoerd:
      “Bij het aangaan van de dienstbetrekking met Q was X reeds woonachtig in Nederland zonder beschikking 35% regeling. Derhalve is geen sprake van aanwerving vanuit het buitenland, tevens is art. 3.7 van de regeling DB95/119M niet van toepassing.” 
    
    
    2.7. Op 10 mei 2002 heeft Q aan belanghebbende het loon over de maand april 2002 betaald en daarop € *.647 loonheffing ingehouden. Op 18 juni 2002 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen die loonheffing. De inspecteur heeft de motivering van het bezwaarschrift op 13 september 2002 ontvangen. De bestreden uitspraak luidt: “Aan het bezwaar wordt niet tegemoet gekomen.”
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de bewijsregel als bedoeld in artikel 9, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (tekst 2002, hierna: de bewijsregel). 
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    
      4.1. In de gedingstukken heeft belanghebbende gesteld dat hij in aanmerking komt voor de toepassing van de voornoemde 35%-vergoedingsregeling (met ingang van 1 januari 2001: de bewijsregel) omdat hij aan alle daarvoor geldende voorwaarden voldoet. Samengevat weergegeven heeft hij het volgende aangevoerd:
      - tussen Q en belanghebbende bestaat vanaf 1 juli 2000 een privaatrechtelijke dienstbetrekking;
      - Q heeft belanghebbende vanuit het buitenland aangeworven;
      - belanghebbende beschikt over specifieke deskundigheid die niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt; Q heeft belanghebbende gecontracteerd vanwege zijn uitzonderlijke talent; het grote bedrag dat Q in belanghebbende heeft geïnvesteerd getuigt van de specifieke deskundigheid van belanghebbende;
      - belanghebbende voldoet aan het zogenoemde inkomenscriterium van het Centrum voor Werk en Inkomen (CWI); en
      - de inspecteur heeft gesteld dat de 35%-vergoedingsregeling wordt verleend als het CWI op grond van het inkomenscriterium aan de voetballer een tewerkstellingsvergunning afgeeft. Er is sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat belanghebbende een dergelijke vergunning heeft, maar de inspecteur desondanks weigert de bewijsregel toe te passen. 
    
    
    4.2. Samengevat weergegeven heeft de inspecteur in de gedingstukken het volgende gesteld. 
    
    4.2.1. Op het moment van de aanwerving moet sprake zijn van een echte dienstbetrekking. De dienstbetrekking tussen Q en belanghebbende is op 1 juli 2000 ingegaan. Op dat moment was belanghebbende al langer dan een jaar inwoner van Nederland. Belanghebbende is dus niet in een echte dienstbetrekking uit het buitenland aangeworven. Mocht dat wel zo zijn, dan is de bewijsregel toch niet van toepassing omdat belanghebbende ten tijde van de aanwerving niet een werknemer was met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was (verder ook: de deskundigheidseis). 
    
    
      4.2.2. Om te bepalen of een uit het buitenland aangetrokken voetballer aan de deskundigheidseis voldoet, heeft de Belastingdienst naar een objectief en werkbaar criterium gezocht. De Belastingdienst heeft dat gevonden in de inkomenstoets waaraan een dergelijke voetballer moet voldoen om in Nederland een tewerkstellingsvergunning ingevolge de Wav te krijgen. Voldoet die voetballer aan de inkomenstoets, dan is de Belastingdienst van mening dat de schaarste is aangetoond en dat de speler uniek en specifiek deskundig is en wordt op verzoek de bewijsregel toegepast. In andere gevallen stelt de Belastingdienst dat de voetballer niet beschikt over schaarse deskundigheid. 
      De inkomenstoets houdt in dat de voetballer bij zijn nieuwe werkgever een marktconform salaris moet gaan verdienen. Van een marktconform salaris is bij een profvoetballer jonger dan 20 jaar doorgaans sprake indien de gegarandeerde beloning tenminste 75% bedraagt van de gemiddelde beloning in de eredivisie in het voorgaande seizoen inclusief de premies, gerelateerd aan het in dat seizoen behaalde resultaat. De gemiddelde beloning wordt jaarlijks vastgesteld en bedroeg voor het seizoen dat van 1 juli 1999 tot en met 30 juni 2000 liep ƒ 389.783, ƒ 506.000 voor het seizoen 2000/2001, ƒ 522.689 voor het seizoen 2001/2002 en € 254.747 voor het seizoen daarna. 
    
    
    
      4.3. Ter zitting is namens belanghebbende - zakelijk weergegeven - nog het volgende naar voren gebracht.
      Q heeft een samenwerkingsverband met de voetbalclub D in E-land. Belanghebbende heeft ook bij D gespeeld. Dat was om ervaring op te doen. Bij D kon hij spelen op een niveau dat hoger was dan dat van het tweede team van Q. Voordat belanghebbende naar D ging, heeft hij 1 of 2 maal in Q 1 gespeeld. Het komt niet vaak voor dat een Q-speler die naar D vertrekt, alsnog in Q 1 komt, maar dat is wel de bedoeling. Vanwege privé-omstandigheden gaat belanghebbende terug naar B-land.
      Het salaris van belanghebbende wordt sowieso aangevuld tot ƒ 221.250. Er bestaat geen geschil over de inkomenstoets van het CWI. 
      De gemiddelde leeftijd van spelers van het eerste team van Q is 22 jaar. 
      De termijn van 10 jaar loopt vanaf mei 1999. 
    
    
    
      4.4. Ter zitting heeft de inspecteur - zakelijk weergegeven - nog het volgende verklaard: 
      We streven ernaar om gelijke gevallen gelijk te behandelen. Als er een tewerkstellingsvergunning is, nemen we aan dat er schaarste is. De vergunning voor belanghebbende is afgegeven, maar pas toen belanghebbende al in Nederland was. Ik wil alleen van het beleid uitgaan als de vergunning er al is op het moment dat de werknemer in Nederland aankomt. Toen belanghebbende in Nederland aankwam, had hij al wel zijn profcontract op zak. De Belastingdienst heeft in casu niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel gehandeld. 
      Van iemand die zo jong is als belanghebbende toen hij naar Nederland kwam, kan je niet zeggen dat hij specifiek deskundig is. Hij kon wel goed voetballen. 
      Naar aanleiding van de brief van BGO Z van 20 december 1995 die bij de pleitnota gaat, merk ik op dat belanghebbende direct in loondienst was toen hij naar Nederland kwam. 
      Er bestaat geen geschil over de inkomenstoets van het CWI.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.1. Ingevolge artikel 15a, eerste lid, onderdeel k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2002) geldt dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, onder daarbij te stellen voorwaarden, ten hoogste 30 percent van het loon als belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten wordt aangemerkt. 
      In artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (het Besluit) wordt als een zodanige werknemer aangewezen de ingekomen werknemer die door een inhoudingsplichtige uit een ander land is aangeworven met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. 
      Artikel 9a van het Besluit geeft nadere aanwijzingen omtrent de beoordeling of een werknemer een dergelijke specifieke deskundigheid bezit.
      Ingevolge artikel 12c van het Besluit kan de bewijsregel worden toegepast ten aanzien van een werknemer van wie over het jaar 2000 belasting is geheven met toepassing van het hiervoor onder 2.6 vermelde besluit.
    
    
    5.1.2. Het Hof is - met partijen - van oordeel dat belanghebbende op grond van artikel 12c van het Besluit recht heeft op toepassing van de bewijsregel indien hij voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van het hiervoor onder 2.6 vermelde besluit, nu hij tijdig heeft verzocht om toepassing daarvan en bij tijdige inwilliging van dat verzoek van hem over het jaar 2000 belasting zou zijn geheven met toepassing van dat besluit.
    
    
      5.2. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet uit het buitenland is aangeworven omdat hij bij de aanvang van de dienstbetrekking al langer dan een jaar in Nederland woonde. 
      Vaststaat dat belanghebbende tijdens de contractonderhandelingen niet in Nederland woonde. Voorts staat vast (door de gemachtigde onweersproken gesteld) dat die onderhandelingen niet in Nederland hebben plaatsgevonden en dat de scouting buiten Nederland heeft plaatsgevonden. Op grond daarvan oordeelt het Hof dat belanghebbende een ingekomen werknemer is als bedoeld in artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van het Besluit en een uit een ander land door een binnenlandse werkgever aangeworven werknemer als bedoeld in onderdeel 1.2 van het hiervoor onder 2.6 vermelde besluit. Hij is immers door een binnenlandse inhoudingsplichtige (Q) uit een ander land aangeworven (met het oog op een op 1 juli 2000 ingaande dienstbetrekking die op 20 mei 1999 is overeengekomen). Dat belanghebbende tussen zijn verhuizing naar Nederland en het ingaan van de dienstbetrekking een jaar in Nederland heeft gewoond, doet aan dat oordeel niet af. 
    
    
    5.3. Toen belanghebbende zich in Nederland vestigde, had hij reeds een arbeidsovereenkomst met Q (zie 2.2). In die overeenkomst is een (minimum)salaris opgenomen op grond waarvan het CWI een tewerkstellingsvergunning zou afgeven; daarover bestaat tussen partijen ook geen geschil. Naar het oordeel van het Hof had de inspecteur het bezwaarschrift op grond van het onder 4.2.2 weergegeven beleid van de Belastingdienst daarom gegrond moeten verklaren. Dat hij dat niet heeft gedaan, is in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ter zitting heeft de inspecteur nog verklaard dat hij alleen van dat beleid wil uitgaan als de vergunning er al is op het moment dat de werknemer naar Nederland komt, maar die verklaring doet aan het oordeel niet af. 
    
    5.4. Op belanghebbendes loon over april 2002 is € *.647 loonheffing ingehouden. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat bij gegrondverklaring van het beroep de verschuldigde loonheffing € *.419 bedraagt (brief van 17 maart 2003 aan de inspecteur, van welke brief het Hof op 22 december 2003 een afschrift is gezonden, en de pleitnota). Het Hof zal overeenkomstig deze conclusie beslissen.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu het gelijk aan belanghebbende is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de proceskostenvergoeding vast op (2 [voor proceshandelingen] x € 322 x 1,5 [voor het gewicht van de zaak] =) € 966.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof 
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak;
      - vermindert de loonheffing over het tijdvak april 2002 van € *.647 naar € *.419;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
      - gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 31 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 2 september 2004 door mrs. Boersma, voorzitter, Van de Merwe en Emmerig, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      - Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      - Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      - Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.