ECLI:NL:GHARL:2024:7516, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 03-12-2024, 23/114 t/m 23/119
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-12-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Omzet. Vermogensetikettering woning. Kostenaftrek.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      
    
    
    
      locatie Arnhem
      nummers BK-ARN 23/114 tot en met 23/119
      uitspraakdatum: 3 december 2024
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige kamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 29 november 2022, nummers  AWB 21/1780, 21/1782, 21/2706, 21/2708, 21/2709 en 21/2710, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Belastingdienst PDB Den Haag (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2015, 2016 en 2017 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd naar de volgende bedragen:
      
        ‐ voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV berekend over een inkomen uit werk en woning van € 59.884 en een aanslag Zvw naar een bijdrage-inkomen van € 59.924;
        ‐ voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV berekend over een inkomen uit werk en woning van € 37.047 en een aanslag Zvw naar een bijdrage-inkomen van € 41.822;
        ‐ voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV berekend over een inkomen uit werk en woning van € 64.757 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 4.186 en een aanslag Zvw naar een bijdrage-inkomen van € 64.757.
      
      Bij beschikkingen is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, met uitzondering van het beroep ten aanzien van de aanslag Zvw 2017 dat ongegrond is verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslagen IB/PVV 2015, 2016 en 2017 en Zvw 2015 en 2016 en de bijbehorende beschikkingen belastingrente verminderd en beslissingen genomen over het griffierecht en de proceskosten.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Voor de zitting heeft belanghebbende nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 september 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en namens de Inspecteur [naam1] , [naam2] en [naam3] . 
      
    
    
      1.7.
      Gelijktijdig zijn op de zitting de zaken BK-ARN 22/689 tot en met 22/693 van de voormalige partner van belanghebbende, [naam4] (hierna: ex-partner), behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft sinds 2008 een eenmanszaak onder de naam [naam5] . 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende bezit samen met zijn ex-partner de eigendom van de woning op het adres [adres1] te [plaats1] (hierna: de woning in [plaats1] ), ieder voor de (onverdeelde) helft. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op 30 september 2014 een appartement gekocht op het adres [adres2] te [plaats2] (hierna: het appartement in [plaats2] ).  
      
    
    
      2.4.
       Belanghebbende stond in de Basisregistratie Personen (hierna: BRP) ingeschreven op het adres van de woning in [plaats1] van 7 juli tot 31 december 2014. Vanaf 31 december 2014 tot 30 december 2019 was het woonadres van belanghebbende volgens de BRP het appartement in [plaats2] .
      
    
    
      2.5.
      Het vestigingsadres van de onderneming van belanghebbende volgens de inschrijving bij de Kamer van Koophandel was tot 6 januari 2015 het adres van de woning in [plaats1] . Van 6 januari 2015 tot 30 december 2019 was het vestigingsadres het adres van het appartement in  [plaats2] .
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft op 4 september 2016 de aangifte IB/PVV 2015 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen van € 34.174. De Inspecteur heeft, na vragen te hebben gesteld over de aangifte, de aanslag IB/PVV 2015 met dagtekening 1 maart 2019 in afwijking van de aangifte vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen van € 59.884. De aanslag Zvw 2015 is vastgesteld naar een bijdrage-inkomen van € 59.924. 
      
    
    
      2.7.
       Belanghebbende heeft op 3 september 2017 de aangifte IB/PVV 2016 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen van € 15.733. De Inspecteur heeft, na vragen te hebben gesteld over de aangifte, de aanslag IB/PVV 2016 met dagtekening 7 februari 2020 in afwijking van de aangifte vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen van € 37.047. De aanslag Zvw 2016 is vastgesteld naar een bijdrage-inkomen van € 41.822. 
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft op 1 april 2018 de aangifte IB/PVV 2017 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen van € 16.272. De Inspecteur heeft, na vragen te hebben gesteld over de aangifte, de aanslag IB/PVV 2017 met dagtekening 20 oktober 2020 in afwijking van de aangifte vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.757 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.186. Daarbij heeft de Inspecteur de volgende posten als volgt gecorrigeerd:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                2017
              
              
                
              
              
                aangifte
              
              
                
              
              
                aanslag
              
            
            
              
                huisvestingskosten
              
              
                €
              
              
                 23.909
              
              
                €
              
              
                3.909
              
            
            
              
                loonkosten
              
              
                €
              
              
                24.812
              
              
                €
              
              
                0
              
            
            
              
                afschrijvingen
              
              
                €
              
              
                18.908
              
              
                €
              
              
                15.232
              
            
            
              
                overige kosten
              
              
                €
              
              
                4.351
              
              
                €
              
              
                1.351
              
            
            
              
                kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA)
              
              
                €
              
              
                4.889
              
              
                €
              
              
                0
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9.
      De aanslag Zvw 2017 is vastgesteld naar een bijdrage-inkomen van € 64.757.
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. De Inspecteur heeft de bezwaren ongegrond verklaard. Hiertegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank. 
      
    
    
      2.11.
      Voorafgaand aan de zitting bij de Rechtbank heeft belanghebbende onderbouwingen van de kostenaftrek overgelegd voor de jaren 2015 en 2016 met bijbehorende stukken. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur zich bij brief van 19 april 2022 nader op het standpunt gesteld dat de aanslagen als volgt dienen te worden verlaagd:
      
      
        Verzamelinkomen 2015
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Fiscale winst volgens aanslag IB/PVV
              
              
                € 85.321
              
              
                
              
            
            
              
                Af: "huisvestingskosten"
              
              
                
                     8.230
                
              
              
                
              
            
            
              
                Nieuw bedrag fiscale winst
              
              
                € 77.091
              
              
                
              
            
            
              
                Af: dotatie FOR (9,8% van fiscale winst)
              
              
                
                     7.555
                
              
              
                
              
            
            
              
                Winst voor ondernemersaftrek
              
              
                € 69.536
              
              
                
              
            
            
              
                Af: zelfstandigenaftrek (ongewijzigd)
              
              
                
                     7.280
                
              
              
                
              
            
            
              
                Winst na ondernemersaftrek
              
              
                € 62.256
              
              
                
              
            
            
              
                Af: MKB-winstvrijstelling (14%)
              
              
                
                     8.716
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbare winst
              
              
                
              
              
                € 53.540
              
            
            
              
                Af: negatieve inkomsten uit eigen woning (volgens aanslag)
              
              
                
              
              
                40
              
            
            
              
                Af: negatieve inkomsten uit eigen woning (correctie)
              
              
                
              
              
                
                  4.211
                
              
            
            
              
                Inkomen uit werk en woning/verzamelinkomen 2015
              
              
                
              
              
                
                  € 49.289
                
              
            
          
        
      
      
      
        Verzamelinkomen 2016
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Fiscale winst volgens aanslag IB/PVV
              
              
                € 55.910
              
            
            
              
                Af: correctie "huisvestingskosten"
              
              
                
                     5.895
                
              
            
            
              
                Nieuw bedrag fiscale winst
              
              
                € 50.015
              
            
            
              
                Af: dotatie FOR (9,8% van fiscale winst)
              
              
                
                     4.902
                
              
            
            
              
                Winst voor ondernemersaftrek
              
              
                € 45.113
              
            
            
              
                Af: zelfstandigenaftrek (ongewijzigd)
              
              
                
                     7.280
                
              
            
            
              
                Winst na ondernemersaftrek
              
              
                € 37.833
              
            
            
              
                Af: MKB-winstvrijstelling (14%)
              
              
                
                     5.296
                
              
            
            
              
                Belastbare winst
              
              
                
              
              
                € 32.537
              
            
            
              
                Af: premie AOV (ongewijzigd)
              
              
                
              
              
                4.775
              
            
            
              
                Af: negatieve inkomsten uit eigen woning [plaats2] (correctie)
              
              
                
              
              
                1.408
              
            
            
              
                Af: negatieve inkomsten uit eigen woning [plaats1] (correctie)
              
              
                
              
              
                
                  1.385
                
              
            
            
              
                Inkomen uit werk en woning/verzamelinkomen 2016
              
              
                
              
              
                
                   € 24.969
                
              
            
          
        
      
      
      
        Verzamelinkomen 2017
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                Inkomen uit werk en woning volgens aanslag
              
              
                € 64.757
              
            
            
              
                Inkomen uit sparen en beleggen (gewijzigd)
              
              
                
                       3.917
                
              
            
            
              
                Verzamelinkomen 2017
              
              
                
                  € 68.674
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.12.
       De Rechtbank heeft de Inspecteur hierin gevolgd en de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslagen IB/PVV 2015, 2016 en 2017 overeenkomstig deze opstellingen verminderd. Ook de aanslagen Zvw 2015 en 2016 heeft de Rechtbank overeenkomstig de nadere standpunten van de Inspecteur verminderd tot bijdrage-inkomens van € 53.540 (2015) en € 32.537 (2016). De beschikkingen belastingrente heeft de Rechtbank dienovereenkomstig verminderd. Tot slot heeft de Rechtbank een proceskostenvergoeding toegekend van € 178 en de Inspecteur gelast de griffierechten van in totaal € 98 te vergoeden. 
      
    
    
      2.13.
      In hoger beroep heeft belanghebbende een onderbouwing overgelegd van de kosten voor het jaar 2017 met onderliggende stukken. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur zich in het verweerschrift in hoger beroep nader op het standpunt gesteld dat belanghebbende van de volgende posten aannemelijk heeft gemaakt dat zij in aftrek kunnen worden toegestaan:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                2017
              
              
                
              
              
                aangifte
              
              
                
              
              
                aanslag
              
              
                
              
              
                hoger beroep
              
            
            
              
                huisvestingskosten
              
              
                €
              
              
                 23.909
              
              
                €
              
              
                3.909
              
              
                €
              
              
                4.524
              
            
            
              
                loonkosten
              
              
                €
              
              
                24.812
              
              
                €
              
              
                0
              
              
                €
              
              
                0
              
            
            
              
                afschrijvingen
              
              
                €
              
              
                18.908
              
              
                €
              
              
                15.232
              
              
                €
              
              
                15.232
              
            
            
              
                overige kosten
              
              
                €
              
              
                4.351
              
              
                €
              
              
                1.351
              
              
                €
              
              
                3.242
              
            
            
              
                kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA)
              
              
                €
              
              
                4.889
              
              
                €
              
              
                0
              
              
                €
              
              
                0
              
            
          
        
      
      
      
        Onder de noemer "huisvestingskosten" is begrepen een bedrag van € 1.626 voor de aanschaf van mobiele telefoons. Daarvan heeft de Inspecteur de helft, een bedrag van € 813, alsnog als zakelijk aangemerkt.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is de vraag of de aanslagen IB/PVV en Zvw 2015, 2016 en 2017 niet te hoog zijn vastgesteld. Met name is in geschil de vraag of belanghebbende de zakelijkheid van de in aftrek gebrachte kosten aannemelijk heeft gemaakt. Gelet op het nadere standpunt van de Inspecteur naar aanleiding van de nadere onderbouwing in hoger beroep voor het jaar 2017 (o. 2.13) is het hoger beroep over 2017 in ieder geval gegrond.
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting heeft belanghebbende zich uitdrukkelijk en zonder voorbehoud op het standpunt gesteld dat de (gewijzigde) posten die hij heeft opgevoerd in zijn herziene aangifte IB/PVV 2016, die hij op 17 oktober 2021 heeft ingediend, geen bespreking meer behoeven en het Hof die niet meer hoeft te beoordelen. Ook heeft belanghebbende uitdrukkelijk en zonder voorbehoud de grond ingetrokken over de bankrekeningen die zowel op zijn naam als de naam van zijn ex-partner staan.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur heeft ter zitting het beroep op interne compensatie voor het jaar 2017 met betrekking tot de waarde van het pand in [plaats1] uitdrukkelijk en zonder voorbehoud ingetrokken.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Zijn de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 opgelegd in strijd met de Awb en/of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur? 
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (hierna: abbb) heeft geschonden en dat de aanslagen daarom moeten worden vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte.
      
    
    
      4.2.
      
        De Inspecteur heeft in zijn brief van 27 augustus 2020 zijn voornemen tot afwijking van de aangifte IB/PVV 2017 bekend gemaakt en daarnaast informatie bij belanghebbende opgevraagd. Niet is in geschil dat deze brief belanghebbende niet heeft bereikt omdat de Inspecteur een onjuist adres heeft gebruikt. Ook de brief van 22 september 2020 met daarin de toelichting op de correcties op de aangifte heeft belanghebbende niet bereikt. Vervolgens hebben de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 belanghebbende wel bereikt en heeft hij daartegen bezwaar gemaakt. Hierdoor heeft de aanslagregeling inderdaad op onzorgvuldige wijze plaatsgehad. Belanghebbende heeft in de bezwaarfase alsnog kennis kunnen nemen van de hierboven genoemde brieven en is vervolgens in de gelegenheid gesteld de vragen te beantwoorden en informatie over te leggen. Gelet hierop, heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat het gebrek van de aanslagregeling in zoverre in de bezwaarfase is geheeld en dat er geen aanleiding is om de aanslag te vernietigen en overeenkomstig de aangifte vast te stellen. Bovendien heeft de Rechtbank aanleiding gezien om vanwege het gebrek de Inspecteur te veroordelen in de kosten voor het maken van bezwaar als belanghebbende die zou hebben gemaakt. Het Hof ziet in het geconstateerde gebrek geen aanleiding voor verdergaande sancties voor de handelwijze van de Inspecteur.  	
        
          Omzet 2015
        
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat, in het geval een factuur van € 7.601 die hij in 2015 heeft verzonden aan zijn ex-partner bij haar niet in aftrek wordt toegelaten, die factuur uit zijn omzet van 2015 moet worden gecorrigeerd. 
      
    
    
      4.4.
      Het Hof volgt dit standpunt niet. Op de desbetreffende factuur stond als omschrijving "kantoorkosten". Belanghebbende heeft – als  gemachtigde van de ex-partner – in het kader van de behandeling van haar hoger beroep niet concreet kunnen aangeven welke kosten hieronder zijn begrepen, waardoor in die procedure is geoordeeld dat niet aannemelijk is gemaakt dat de door de ex-partner als kosten in aftrek gebrachte factuur als zakelijk kon worden aangemerkt. In deze procedure heeft belanghebbende evenmin een toelichting gegeven op de prestatie waarvoor hij de factuur in rekening heeft gebracht, terwijl die factuur door de ex-partner kennelijk wel is geaccepteerd en betaald. Het Hof stelt vast dat dus in het geheel niets bekend is geworden over de factuur, de reden van betaling daarvan en wat daaraan ten grondslag heeft gelegen. Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende, zonder nadere  toelichting, die ontbreekt, niet aannemelijk gemaakt dat de oorspronkelijke bepaling van de omzet op dit punt onjuist is geweest. 
      
      
        
          Heretikettering van de woning in [plaats1]  – 2015 tot en met 2017
        
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een bijzondere omstandigheid waardoor hij de onverdeelde helft van de woning die zijn eigendom is als ondernemingsvermogen kan (her)etiketteren. De bijzondere omstandigheid is dat hij sinds 31 december 2014 niet langer in de woning woont, maar de werkkamer nog wel gebruikt binnen zijn onderneming. 
      
    
    
      4.6.
      Het Hof acht de verhuizing naar het appartement in [plaats2] en het feit dat de werkkamer zich sinds 2015 dus niet langer in de privéwoning van belanghebbende bevindt in beginsel een bijzondere omstandigheid op grond waarvan de etikettering daarvan opnieuw mag worden beoordeeld. Echter, ook indien sprake is van bijzondere omstandigheden, rust nog steeds op belanghebbende de last om aannemelijk te maken dat het aanmerken van een vermogensbestanddeel als ondernemingsvermogen de grenzen der redelijkheid niet overschrijdt.
      
    
    
      4.7.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat, dan wel in welke mate de werkkamer in de woning in [plaats1] daadwerkelijk wordt gebruikt in het kader van zijn onderneming. Belanghebbende heeft verklaard dat hij 80% van zijn tijd besteedt aan zijn werkzaamheden als interim-manager in verschillende overheidsorganisaties op verschillende locaties. Zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, acht het Hof het niet aannemelijk dat hij die managementwerkzaamheden, gelet op de aard daarvan, uitvoert in de woning van zijn ex-partner. Wat betreft de werkzaamheden voor zijn fiscale adviespraktijk heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat die bestaan uit het behalen van voldoende PE-punten om zijn registratie in het Register Belastingadviseurs te behouden. Van daadwerkelijke fiscale advisering aan klanten is niet gebleken. Ook voor deze werkzaamheden acht het Hof het zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet aannemelijk dat belanghebbende daarvoor zou afreizen naar zijn voormalige privéwoning in [plaats1] . Belanghebbende heeft hierover ter zitting verklaard dat hij deze werkzaamheden in ieder geval ook in het appartement in [plaats2] uitvoert en onder meer daarom internetkosten maakt. Tot slot is de werkkamer onderdeel van de woning waar de ex-partner en drie van de vier kinderen van belanghebbende wonen en acht het Hof het zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet aannemelijk dat zij de werkkamer niet ook gebruiken. De conclusie is daarom dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de grenzen der redelijkheid niet worden overschreden als hij zijn onverdeelde helft van de woning in [plaats1] – of zelfs een deel daarvan – als ondernemingsvermogen etiketteert. Hetzelfde geldt voor de bij de woning behorende garage. Het Hof ziet geen reden om die garage anders te beoordelen uitsluitend omdat daarin een oplaadpunt zit waar belanghebbende in voorkomend geval zijn als zakelijk geëtiketteerde auto kan opladen. 
      
    
    
      4.8.
      Het voorgaande brengt ook mee dat de 35 op de woning in [plaats1] gemonteerde zonnepanelen als privé moeten worden aangemerkt en dat geen sprake is van een bedrijfsmiddel waarop de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (artikel 3.41 van de Wet IB 2001) kan worden toegepast. De Inspecteur heeft die daarom terecht gecorrigeerd. Ook kan belanghebbende dus op de aanschafprijs van de zonnepanelen niet afschrijven en heeft de Inspecteur op dit punt terecht de afschrijvingen gecorrigeerd voor zover die betrekking hebben op de zonnepanelen.	
      
      
        
          Toetsingskader (overige) kostenaftrek
        
      
    
    
      4.9.
      Uitgangspunt bij de beoordeling of als kosten van de onderneming opgevoerde posten als zodanig kunnen worden aanvaard, is of de desbetreffende uitgaven op zakelijke gronden zijn gedaan, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Als leidraad dient hierbij te worden genomen dat de wijze waarop een onderneming wordt gedreven, in beginsel wordt bepaald door de ondernemer, dat het te zijner beoordeling staat of bepaalde uitgaven voor de onderneming nut hebben, en dat het niet gaat om uitgaven die bedoeld zijn om in particuliere behoeften te voorzien.
      
      
        
          Internet- en mobiele telefoniekosten – 2015 tot en met 2017 
        
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur ten onrechte kosten van internet en telefonie niet in aftrek heeft toegestaan. Internet heeft belanghebbende gebruikt om in te kunnen loggen op de systemen van opdrachtgevers en voor het online bijwonen van opleidings- en trainingsessies. Verder staat één factuur voor mobiele telefonie weliswaar op naam van zijn ex-partner, maar is het telefoonnummer wel bij hem in gebruik, zodat de kosten toch in aftrek moeten komen.  
      
    
    
      4.11.
      Wat de factuur voor mobiele telefonie betreft die op naam van de ex-partner staat, heeft de Inspecteur erop gewezen dat uit door hem opgevraagde bankgegevens blijkt dat die factuur is betaald vanaf een bankrekening die op naam van de ex-partner staat. Belanghebbende heeft dit niet gemotiveerd betwist. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat geen aanleiding bestaat deze kosten in aftrek toe te staan. Wat de kosten van internet voor de woning in [plaats1] betreft, is hierboven al geoordeeld dat die niet in aftrek kunnen komen.
      
    
    
      4.12.
      Ter zitting heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat de kosten van de internetaansluiting van het appartement in [plaats2] voor aftrek in aanmerking komen, aangezien aannemelijk is dat belanghebbende ook vanuit zijn woning werkzaamheden voor de onderneming verricht waarvoor een internetaansluiting nodig is. De internetkosten van het appartement in [plaats2] bedragen volgens de Inspecteur € 267 (2015), € 485 (2016) respectievelijk € 239 (2017). Belanghebbende heeft deze bedragen niet gemotiveerd betwist. Het Hof zal de aanslagen verminderen door deze bedragen alsnog als kosten in aftrek te brengen op het resultaat uit onderneming. Dit betekent dat het hoger beroep op dit punt gegrond is.
      
      
        
          Kosten van verhuizing (verhuiskostenregeling artikel 3.17 van de Wet IB 2001) – 2015
        
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft, voor het eerst in hoger beroep, aangevoerd dat hij in 2015 een beroep wil doen op de zogenoemde verhuiskostenregeling vanwege zijn verhuizing van [plaats1] naar het appartement in [plaats2] .
      
    
    
      4.14.
      In artikel 3.17, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 is geregeld, voor zover thans van belang, dat bij het bepalen van de winst in aftrek kan worden gebracht kosten van het overbrengen van de inboedel van de belastingplichtige vanwege een verhuizing naar een andere woonruimte. 
      
    
    
      4.15.
      Wanneer de verhuizing noodzakelijk is voor de ondernemingsuitoefening of wanneer het belangrijkste oogmerk van de verhuizing is het beperken van toekomstige ondernemingskosten, hebben de verhuiskosten als zakelijk te gelden. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, moet derhalve aannemelijk maken dat in 2015 zijn verhuizing in het kader van zijn onderneming heeft plaatsgevonden. 
      
    
    
      4.16.
      Het Hof stelt vast dat belanghebbende in het najaar van 2014 het appartement heeft gekocht en vanaf 31 december 2014 in de BRP staat ingeschreven op het adres in [plaats2] . In zoverre is zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet aannemelijk dat de verhuizing in 2015 heeft plaatsgehad. Daarbij komt dat de eenmanszaak van belanghebbende volgens de gegevens van de Kamer van Koophandel vanaf 6 januari 2015 staat ingeschreven op het nieuwe woonadres van belanghebbende. Gelet hierop heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij naar het appartement in [plaats2] is verhuisd uit zakelijke overwegingen, namelijk – kort weergegeven – om kosten te besparen door dichter bij de vestigingsplaats van zijn onderneming te gaan wonen. In dit geval is juist de onderneming verhuisd nadat belanghebbende van woonplaats is veranderd. Gesteld noch gebleken is dat die wijziging van woonplaats is ingegeven vanuit zakelijke motieven. 
      
      
        
          Aftrek verteerkosten (dagvergoedingen) – 2016 en 2017
        
      
    
    
      4.17.
      Belanghebbende claimt voor 2016 en 2017 forfaitaire bedragen van € 350 respectievelijk € 320 per dag voor kosten van buitenlandse reizen. Ter onderbouwing van deze kosten heeft belanghebbende verwezen naar forfaitaire vergoedingen bij buitenlandse reizen die zijn opgenomen in een reisregeling voor rijksambtenaren, welke regeling ook door andere werkgevers kan worden overgenomen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur deze kosten terecht niet in aftrek toegelaten, aangezien belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij kosten heeft gemaakt in verband met buitenlandse reizen en zo ja, tot welke bedragen die als zakelijk moeten worden aangemerkt. 
      
      
        
          Huisvestingskosten - 2017
        
      
    
    
      4.18.
       Belanghebbende heeft de in zijn aangifte opgenomen post "huisvestingskosten" in hoger beroep onderbouwd met een overzicht en facturen. 
      
    
    
      4.19.
      Naar aanleiding van de onderbouwing die belanghebbende in hoger beroep heeft overgelegd heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat de huisvestingskosten voor een bedrag van € 615 extra voor aftrek in aanmerking komen. Het hoger beroep is in zoverre gegrond. 
      
    
    
      4.20.
      De Inspecteur heeft zich overigens op het standpunt gesteld dat uit de onderbouwing volgt dat een bedrag van € 4.927 (kolommen 2 en 11) betrekking heeft op kosten van het appartement in [plaats2] dat de privéwoning betreft, zodat deze kosten niet voor aftrek in aanmerking komen. Belanghebbende heeft dit niet weersproken, zodat deze kosten terecht zijn gecorrigeerd, met uitzondering van de hierboven benoemde internetkosten (o. 4.10) waarvan de Inspecteur heeft aangegeven dat die in aftrek kunnen worden toegelaten.
      
    
    
      4.21.
      Van de kosten waarop kolom 5 van de onderbouwing ziet, zijn de dagvergoedingen hierboven al beoordeeld (o. 4.15). Ten aanzien van de kosten voor haptotherapie en relatietherapie heeft de Inspecteur zich naar het oordeel van het Hof terecht op het standpunt gesteld dat het deze kosten kennelijk voorzien in particuliere behoeften en daarom niet voor aftrek in aanmerking komen. Wat de kostenpost "griffierechten beroep mevrouw [naam4] " betreft heeft de Inspecteur die naar het oordeel van het Hof eveneens terecht niet in aftrek toegestaan, omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij beroepsmatig, dus vanuit zijn onderneming rechtsbijstand heeft verleend aan zijn ex-partner.
      
      
        
          Kosten in verband met arbeidsovereenkomsten kinderen - 2017 
        
      
    
    
      4.22.
       Belanghebbende heeft in zijn aangifte bedragen in aftrek gebracht die samenhangen met het feit dat hij drie van zijn vier kinderen aanmerkt als werknemers in zijn onderneming.  Ter onderbouwing hiervan heeft hij in hoger beroep drie overeenkomsten overgelegd. Daarin staat vermeld dat de kinderen respectievelijk 24 ( [naam6] ), 10 ( [naam7] ) en 8 ( [naam8] ) uur per week werkzaam zijn in de onderneming van belanghebbende als "ICT- medewerker" ( [naam6] ) dan wel "administratief medewerker" ( [naam7] en [naam8] ). Naast een bruto-loon ontvangen zij volgens de overeenkomsten ook een telefoon en notebook en een km-vergoeding ( [naam6] ) dan wel een OV-product ( [naam7] en [naam8] ).
      
    
    
      4.23.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in aftrek gebrachte kosten als zakelijk kunnen worden aangemerkt. De reden hiervan is dat belanghebbende heeft verklaard dat hij 80% van zijn werkzaamheden besteedt als interim-manager en dat zijn werkzaamheden voor de fiscale adviespraktijk met name bestaan uit permanente educatie zodat hij zijn inschrijving in het Register Belastingadviseurs kan behouden. Niet is gebleken dat hij klanten heeft die hij van fiscaal advies voorziet. Bovendien wordt binnen de onderneming kennelijk geen gebruik gemaakt van boekhoudsoftware aangezien belanghebbende de boekhouding in excelbestanden heeft aangeleverd. Ook is er geen website van de onderneming, zoals de Inspecteur ter zitting onweersproken heeft verklaard, zodat ook daarom niet valt in te zien welke ICT-werkzaamheden worden verricht. Gelet hierop valt niet in te zien welke activiteiten zijn kinderen binnen zijn onderneming verrichten voor in totaal 42 uur per week. Dit klemt temeer omdat volgens belanghebbende ook zijn ex-partner nog voor ongeveer drie dagen per week wordt ingehuurd om werkzaamheden voor zijn onderneming te verrichten. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting de werkzaamheden van zijn kinderen ook niet nader kunnen specificeren. 
      
    
    
      4.24.
      Dit betekent dat de Inspecteur in 2017 terecht de loonkosten heeft gecorrigeerd alsmede de kosten voor jubileum, teambuilding, reiskosten personeel (OV-product en km-vergoeding) en de aanschaf van mobiele telefoons. Voor deze laatste kostenpost heeft de Inspecteur zich in hoger beroep naar aanleiding van de nadere onderbouwing door belanghebbende overigens nader op het standpunt gesteld dat de helft daarvan, een bedrag van € 813, alsnog in aftrek kan worden toegestaan. Het hoger beroep is om die reden gegrond.
      
      
      
        
          Overige kosten – 2017
        
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte een bedrag van € 4.351 aan overige kosten in aanmerking genomen. 
      
    
    
      4.26.
      Naar aanleiding van de onderbouwing die belanghebbende in hoger beroep heeft overgelegd heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat de overige kosten voor een bedrag van € 3.242 voor aftrek in aanmerking komen. Het hoger beroep is in zoverre gegrond. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de dagvergoedingen, die hierboven al zijn beoordeeld, terecht niet in aftrek toegestaan. 
      
      
        
          Inkomsten eigen woning – 2017
        
      
    
    
      4.27.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de bijtelling van de eigen woning niet is verwerkt. De Inspecteur heeft in dit verband verwezen naar de brief van 22 september 2020 waarin de correcties op de aangifte IB/PVV 2017 zijn medegedeeld. Daarin is onder meer opgenomen dat rekening is gehouden met een eigenwoningforfait van € 1.297 en betaalde rente over de eigenwoningschuld van € 736, zodat het saldo € 561 is. Op grond van de regeling van de geringe eigenwoningschuld (Wet Hillen) is het inkomen uit eigen woning bij de aanslagregeling op nihil gesteld. Belanghebbende heeft dit niet gemotiveerd betwist, zodat het hoger beroep op dit punt geen doel kan treffen.
      
      
        
          Waarde woning [plaats1] (box 3) – 2015 t/m 2017 
        
      
    
    
      4.28.
      Niet is in geschil dat belanghebbende de woning niet verhuurt aan zijn ex-partner. Gelet hierop, bestaat geen aanleiding om het aandeel van belanghebbende in de woning met toepassing van de zogenoemde leegwaarderatio op te nemen in de rendementsgrondslag (artikel 5.20, derde lid, van de Wet IB 2001).
      
      
        
          Grondslag inkomen uit sparen en beleggen (box 3) - 2017 
        
      
    
    
      4.29.
      De Rechtbank heeft in o. 44 van de aangevallen uitspraak overwogen dat zij zal uitgaan van de door de Inspecteur in de beroepsfase ingenomen stelling dat de banksaldi € 7.460 bedragen. Uit o. 47 volgt dat de Rechtbank het inkomen uit sparen en beleggen overeenkomstig de berekening van de Inspecteur vaststelt op € 3.917. In hoger beroep stelt de Inspecteur zich in het verweerschrift op het standpunt dat het inkomen uit sparen en beleggen door de Rechtbank juist is vastgesteld. Gelet hierop berust de opmerking van de Inspecteur in het verweerschrift in hoger beroep, dat bij de vaststelling van het inkomen uit sparen en beleggen voor 2017 rekening zou moeten worden gehouden met een totaal aan banksaldi van € 7.460 en dat in zoverre een beroep op interne compensatie wordt gedaan, kennelijk op een onjuiste lezing van de aangevallen uitspraak.
      
      
        
          Omkering en verzwaring bewijslast 
        
      
    
    
      4.30.
      Het Hof komt niet toe aan de vraag of in deze zaken de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan, omdat de hoger beroepen met toepassing van de gewone bewijslastverdeling al ongegrond moeten worden verklaard, met uitzondering van de posten waarvan de Inspecteur uit coulance dan wel naar aanleiding van de nadere onderbouwing die voor het eerst in hoger beroep is overgelegd zich op het standpunt heeft gesteld die niet langer te betwisten. 
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.31.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft weliswaar voor het jaar 2017 gesteld dat de Inspecteur geen berekening van de hoogte van de belastingrente heeft overgelegd, zodat daarop geen controle mogelijk is, maar heeft vervolgens geen concrete gronden aangevoerd. Het Hof ziet geen aanleiding voor het oordeel dat de belastingrente niet overeenkomstig de wet is berekend. Omdat de aanslagen worden verminderd, zal het Hof de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderen.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.32.
      Op grond van het vorenstaande zijn de hoger beroepen gegrond. Het Hof zal de aanslagen als volgt vaststellen.
      
    
    
      4.33.
       De aanslag IB/PVV 2015 wordt als volgt verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Fiscale winst volgens aanslag
              
              
                €  85.321
              
              
                
              
            
            
              
                Af: "huisvestingskosten"
              
              
                   8.230
              
              
                
              
            
            
              
                Af: internetkosten (o. 4.10)
              
              
                
                          267
                
              
              
                
              
            
            
              
                Nieuw bedrag fiscale winst
              
              
                €  76.824
              
              
                
              
            
            
              
                Af: dotatie FOR (9,8% van fiscale winst)
              
              
                
                       7.529
                
              
              
                
              
            
            
              
                Winst voor ondernemersaftrek
              
              
                €  69.295
              
              
                
              
            
            
              
                Af: zelfstandigenaftrek 
              
              
                
                      7.280
                
              
              
                
              
            
            
              
                Winst na ondernemersaftrek
              
              
                €  62.015
              
              
                
              
            
            
              
                Af: MKB-winstvrijstelling (14%)
              
              
                
                      8.682
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbare winst
              
              
                
              
              
                €  53.333
              
            
            
              
                Af: negatieve inkomsten uit eigen woning [plaats2]
              
              
                
              
              
                40
              
            
            
              
                Af: negatieve inkomsten uit eigen woning [plaats1]
              
              
                
              
              
                
                      4.211
                
              
            
            
              
                Inkomen uit werk en woning/ verzamelinkomen 2015
              
              
                
              
              
                
                  € 49.082
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.34.
      De aanslag Zvw 2015 wordt verminderd tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 53.333.
      
    
    
      4.35.
      De aanslag IB/PVV 2016 wordt als volgt verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Fiscale winst volgens aanslag
              
              
                € 55.910
              
            
            
              
                Af: "huisvestingskosten"
              
              
                   5.895
              
            
            
              
                Af: internetkosten (o. 4.10)
              
              
                
                        485  
                
              
            
            
              
                Nieuw bedrag fiscale winst
              
              
                € 49.530
              
            
            
              
                Af: dotatie FOR (9,8% van fiscale winst)
              
              
                
                     4.854
                
              
            
            
              
                Winst voor ondernemersaftrek
              
              
                € 44.676
              
            
            
              
                Af: zelfstandigenaftrek 
              
              
                
                     7.280
                
              
            
            
              
                Winst na ondernemersaftrek
              
              
                € 37.396
              
            
            
              
                Af: MKB-winstvrijstelling (14%)
              
              
                
                     5.235
                
              
            
            
              
                Belastbare winst
              
              
                
              
              
                € 32.161
              
            
            
              
                Af: premie AOV 
              
              
                
              
              
                4.775
              
            
            
              
                Af: negatieve inkomsten uit eigen woning [plaats2] 
              
              
                
              
              
                1.408
              
            
            
              
                Af: negatieve inkomsten uit eigen woning [plaats1] 
              
              
                
              
              
                
                    1.385
                
              
            
            
              
                Inkomen uit werk en woning/ verzamelinkomen 2016
              
              
                
              
              
                
                  € 24.593
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.36.
      De aanslag Zvw 2016 wordt verminderd tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.161.
      
      
    
    
      4.37.
      De aanslag IB/PVV 2017 wordt als volgt verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Winst volgens aangifte
              
              
                € 26.202
              
            
            
              
                Bij: correctie volgens aanslag
              
              
                56.377
              
            
            
              
                Af: extra "huisvestingskosten" (o. 2.13), "overige kosten" (o.2.13 en 4.24) en  internetkosten (o.4.10)
              
              
                
                
                     2.745
                
              
            
            
              
                Winst
              
              
                79.834
              
            
            
              
                Winst na ondernemersaftrek
              
              
                € 72.554
              
            
            
              
                Af: MKB-winstvrijstelling (14%)
              
              
                
                    10.158
                
              
            
            
              
                Winst uit onderneming / inkomen uit werk en woning (box 1)
              
              
                
              
              
                € 62.396
              
            
            
              
                Inkomen uit sparen en beleggen (box 3)
              
              
                
              
              
                
                      3.917
                
              
            
            
              
                Inkomen uit werk en woning/ verzamelinkomen 2017
              
              
                
              
              
                
                  € 66.313
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.38.
      De aanslag Zvw 2017 wordt verminderd tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 62.396.
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het voor het hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden. 
      
    
    
      5.2.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op zijn verletkosten voor het bijwonen van de zitting tot een bedrag van (4 uur à € 103 =) € 412 en reiskosten (openbaar vervoer 2de klasse) van  € 20,64.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskoten en de vergoeding van het griffierecht,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag IB/PVV 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.082,
      – vermindert de aanslag Zvw 2015 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 53.333,
      – vermindert de aanslag IB/PVV 2016 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.593,
      – vermindert de aanslag Zvw 2016 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.161,
      – vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.396 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.917,
      – vermindert de aanslag Zvw 2017 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van  € 62.396,
      – vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 432,64,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 136 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 december 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      S. Darwinkel	J.M.W. van de Sande
    
    
    
      Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     HR 16 januari 1957, nr. 12 951, ECLI:NL:HR:1957:AY1535, BNB 1957/57.
  
  
     HR 20 juni 1962, nr. 14819, ECLI:NL:HR:1962:AX8064, BNB 1962/272 en HR 13 juli 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ2817.
  
  
     HR 18 maart 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2488.
  
  
     HR 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1778.