ECLI:NL:GHARL:2023:6362, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 25-07-2023, 22/00540 t/m 22/00542
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-07-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Navorderingsbevoegdheid. Ambtelijk verzuim?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 22/00540, 22/00541 en 22/00542
    uitspraakdatum: 25 juli 2023
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 2 februari 2022, nummers AWB 21/1359, 21/1360 en 21/1361, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Heerlen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2014 en 2015  navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, en is voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd. Bij beschikkingen zijn bedragen aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de (navorderings)aanslagen en de in rekening gebrachte bedragen aan belastingrente verminderd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen voor de jaren 2015 en 2017 ongegrond verklaard, het beroep voor het jaar 2014 gegrond verklaard en de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en het voor dat jaar in rekening gebrachte bedrag aan belastingrente verminderd. Daarbij heeft de Rechtbank aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend van € 748, de Inspecteur veroordeeld tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan belanghebbende van € 500 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 49 aan belanghebbende te vergoeden. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende en de Inspecteur hebben nadien beiden een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Het Hof heeft partijen gevraagd of zij ter zitting willen worden gehoord. Partijen hebben binnen de gestelde termijn van twee weken daarop niet gereageerd. Het Hof heeft vervolgens bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.
      
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      In haar aangiften IB/PVV heeft belanghebbende opgenomen:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2014
              
              
                2015
              
              
                2017
              
            
            
              
                uitkering Participatiewet
              
              
                € 14.568
              
              
                € 14.698
              
              
                € 15.064
              
            
            
              
                aftrek specifieke zorgkosten
              
              
                € 3.128
              
              
                € 3.153
              
              
                € 3.009
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.2.
      De aangifte IB/PVV 2015 van belanghebbende is gedaan op 20 april 2016. De aangifte is op papier ingediend en niet voorzien van een beconnummer of contactgegevens. De aanslag IB/PVV 2015 is met dagtekening 16 december 2016 conform de ingediende aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.545. 
      
    
    
      2.3.
      In een ambtsedige verklaring van een medewerker van de Belastingdienst van 21 december 2018 over de maatschap waarvan de gemachtigde van belanghebbende deel uitmaakt, staat onder meer: 
      
      
        “Begin 2015 is door de Belastingdienst een analyse uitgevoerd voor aangiften inkomstenbelasting die onder vermelding van een beconnummer werden ingestuurd. Hierbij viel het beconnummer [nummer1] van [naam1] (hierna: [naam1] ) op vanwege het hoge percentage aangiften met zorgkosten. Via dit beconnummer werden veel meer aangiften met een aftrek zorgkosten ingestuurd dan op basis van het landelijk gemiddelde zou mogen worden verwacht. Zoals bij dit soort signalen gebruikelijk is, zijn vervolgens voor een klein gedeelte van de aangiften vragenbrieven verstuurd teneinde te kunnen beoordelen in hoeverre de door [naam1] opgevoerde aftrekposten terecht werden opgevoerd. Met dagtekening 30 juni 2015 zijn daartoe 173 vragenbrieven verstuurd voor aangiften IH 2014 van [naam1] waarin een aftrek zorgkosten was opgevoerd en waarvoor nog geen definitieve aanslag was vastgesteld.
        (…)
        Naar aanleiding van de bevindingen bij de behandeling van deze aangiften, is begin 2016 vervolgens een signalering ingebracht, die ervoor zorgde dat de aangiften die vanaf dat moment zouden worden ingediend onder het beconnummer van [naam1] , zouden worden uitgeworpen voor inhoudelijke beoordeling van de aangifte.
        (…)
        Tijdens de behandeling van deze aangiften wordt duidelijk dat slechts een beperkt gedeelte van de in aftrek gebrachte bedragen in de aangiften van [naam1] aannemelijk kan worden gemaakt. Dit leidt tot het op 9 november 2016 indienen van de preweeg waarin [naam1] wordt voorgedragen voor een strafrechtelijk onderzoek. Op 17 november 2016 is besloten het strafrechtelijk onderzoek in te stellen.
        Met dagtekening 14 maart 2017 zijn via een zogenaamde centrale mailing 1.853 verzoeken om informatie over de aangiften 2012 tot en met 2015 verstuurd aan de klanten van [naam1] . Het overgrote deel van deze vragenbrieven was naar aanleiding van aangiften die zijn ingediend onder vermelding van beconnummer [nummer1] . Een klein deel van de vragenbrieven had betrekking op papieren aangiften die vermoedelijk ook door [naam1] zijn ingediend.”
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft een brief van de Inspecteur ontvangen met dagtekening 6 december 2018. Daarin staat onder meer:
      
      
        “Wij hebben onderzoek gedaan naar het aangifte gedrag van degene die uw aangifte inkomstenbelasting over 1 of meerdere van de jaren 2014 tot en met 2015 heeft ingediend. Daaruit is gebleken dat diegene voor meerdere personen aangiften met onjuiste aftrekposten heeft gedaan. Mogelijk geldt dat ook voor uw aangifte. Ik zal uw aangifte over 2015 nader beoordelen. Daarvoor heb ik meer informatie van u nodig. Daarom vraag ik u mij een aantal gegevens op te sturen.
        (…)
        
          Welke informatie moet u opsturen?
        
        U hebt in uw aangifte bepaalde kosten afgetrokken. Op het formulier in de bijlage ziet u om welke kosten het gaat. Vul dit formulier en de bijlagen in. We vragen u expliciet om op een bepaalde wijze de gevraagde bewijsmiddelen aan mij aan te leveren. Het is van het grootste belang dat u zich hieraan houdt. Op deze wijze kunnen wij snel beoordelen of u terecht een beroep doet op een aftrekpost. In de bijlagen leest u hoe u moet handelen. Hebt u de aangegeven kosten niet gemaakt? Vermeld dit dan op het formulier. Houd er rekening mee dat wij de bewijsstukken kunnen controleren bij anderen. Ook de onderdelen van uw aangifte waar geen vragen over worden gesteld zal ik beoordelen.
      
      
      
        In de bijlage bij de brief staat onder meer:
      
      
      
        “Ziektekosten
        U hebt in uw aangifte bij “Specifieke zorgkosten” € 3.153 afgetrokken. Stuur mij daarom:
        • een specificatie van de zorgkosten
        • naam en geboortedatum van degene voor wie de uitgaven zijn gedaan
        • de vergoedingsspecificaties en/of het jaaroverzicht zorgkosten van de zorgverzekeraar
        • alle rekeningen, nota's en betalingsbewijzen zoals bankafschriften”
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft bij brief van 20 maart 2019 gereageerd op de brief van 6 december 2018:
      
      
        “Ingesloten treft u aan de specificaties van de zorgkosten, die zij nog kan achterhalen alsmede de bescheiden en stukken, die deze kosten aannemelijk maken.”
      
      
      
        Eén van deze stukken is een kopie van een contantbon van [naam2] BV van 27 april 2015, tot een bedrag van € 95,15. De Inspecteur heeft verzocht om nadere informatie, omdat uit de contantbon niet bleek dat belanghebbende op die datum een bezoek heeft gebracht aan een medicus of een ziekenhuis. De Inspecteur heeft ter onderbouwing geen nadere stukken ontvangen.
      
      
    
    
      2.6.
      Bij de brief van 20 maart 2019 heeft belanghebbende ook een factuur gestuurd van de [naam3] van 22 mei 2015 ten bedrage van € 82,11, daarop onder meer:
      
      
        “Omschrijving
        Arts
        ---------------------------------
        A-pq 30mg tablet
        Inwendige genees. [naam4] ”
      
      
      
        Dit bedrag heeft belanghebbende gedeclareerd bij [naam5] , maar [naam5] heeft dit niet vergoed. De Inspecteur heeft belanghebbende herhaaldelijk gevraagd om bewijsstukken van medicijnkosten ad € 83.
      
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 1 oktober 2019 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 aangekondigd. Hij heeft de navordering als volgt toegelicht:
      
      
        “Specifieke zorgkosten
        U hebt mij onvoldoende bewijsstukken aangaande de aftrek specifieke zorgkosten 2015 toegestuurd. In uw schrijven van 20 maart 2019, geeft u aan dat er over de aangifte 2016 en 2017 dezelfde vragen zijn gesteld. Dit is niet relevant. Ieder belastingjaar staat op zichzelf en er dienen dan ook stukken aangeleverd te worden die hierop betrekking hebben. Van de aftrek vervoer en medicijnen ontbreken de ingevulde bijlages en betalingsbewijzen. Hierdoor kan ik niet beoordelen of de aftrek juist is. Dit betekent dat uw cliënte geen recht heeft op aftrek voor specifieke zorgkosten. Ik ben dan ook van plan van de aangifte 2015 af te wijken met een bedrag van € 3.153.”
      
      
    
    
      2.8.
      Met dagtekening 9 november 2019 is de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 opgelegd, waarin de aftrek specifieke zorgkosten is geschrapt. 
      
    
    
      2.9.
      In hoger beroep heeft belanghebbende twee brieven ingebracht van een internist van het [naam4] gericht aan de huisarts van belanghebbende van 28 april 2015 respectievelijk 19 juni 2015. In de brief van 28 april 2015 staat onder meer:
      
      
        “Op 2015.04.27 om 21:36:00 uur zagen wij bovengenoemde patiënt op onze eerste hulp (…).”
      
      
      
        In de brief van 19 juni 2015 staat onder meer:
      
      
      
        “Van 28-04-2015 – 03-05-2015 was opgenomen op de afdeling interne geneeskunde uw patiënte, [belanghebbende] , (…)
        Medicatie bij ontslag: (…) primaquine po 30 mg (…)”
      
      
    
    
      2.10.
      In zijn verweerschrift in hoger beroep schrijft de Inspecteur dat, gelet op de in hoger beroep ingebrachte en onder 2.9 geciteerde brieven, voor het jaar 2015 alsnog aftrek kan worden verleend voor uitgaven voor vervoer in verband met taxikosten van € 96 en uitgaven voor farmaceutische hulpmiddelen in verband met de aanschaf van medicijnen van € 83. Na toepassing van de verhogingsfactor van 40% leidt dit voor het jaar 2015 tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.963.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering voor het jaar 2015 in de weg staat. Voorts is in geschil of de Rechtbank bij de toekenning van de proceskostenvergoeding terecht een wegingsfactor van 0,5 heeft toegepast. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        De jaren 2014 en 2017
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden aangevoerd die zien op de jaren 2014 en 2017. Het hoger beroep voor die jaren moet daarom ongegrond worden verklaard. Dit betekent dat de (navorderings)aanslagen en beschikkingen belastingrente voor de jaren 2014 en 2017, zoals die luiden na de uitspraak van de Rechtbank, ongewijzigd blijven. 
      
      
        
          Verhindert een ambtelijk verzuim navordering voor het jaar 2015?
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat sprake is van een ambtelijk verzuim, zodat de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 moet worden vernietigd. Daartoe voert zij aan dat de Belastingdienst in 2015 een onderzoek is gestart naar cliënten van haar gemachtigde. Door op 16 december 2016 een (primitieve) aanslag aan belanghebbende op te leggen zonder de uitkomst van dit onderzoek af te wachten, heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat niet door middel van navordering kan worden hersteld, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim, omdat de aangifte IB/PVV 2015 pas na vaststelling van de aanslag is gelinkt aan haar gemachtigde. 
      
    
    
      4.4.
      Indien de inspecteur zodanige twijfel heeft over de juistheid van een aangifte dat hij het nodig vindt een onderzoek in te stellen, dient hij als regel met het opleggen van een aanslag te wachten totdat hij de beschikking heeft over de resultaten van dat onderzoek. Legt de inspecteur niettemin een aanslag op zonder te wachten totdat hij de beschikking heeft over de resultaten van het volledige onderzoek, dan begaat hij daarmee als regel een ambtelijk verzuim dat niet door middel van navordering kan worden hersteld. Dat is alleen anders indien er gegronde redenen zijn waarom het geboden is de aanslag al op te leggen voordat met de resultaten van dat onderzoek rekening kan worden gehouden (vgl. HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:638, r.o. 3.2).
      
    
    
      4.5.
      Gelet op de ambtsedige verklaring (zie 2.3) is aannemelijk dat het in 2015 gestarte onderzoek naar de (cliënten van) gemachtigde zich in eerste instantie richtte op de aangiften die, voorzien van het beconnummer, waren ingediend door deze gemachtigde. De door belanghebbende ingediende aangiften IB/PVV 2014 en 2015 waren niet voorzien van enig beconnummer en bevatten evenmin enige vermelding van de naam of ander kenmerk van de gemachtigde. Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur verklaard dat hij er pas achter kwam dat de aangiften van belanghebbende werden ingevuld door de gemachtigde toen de aangifte over het jaar 2016 werd ingediend voorzien van het beconnummer van de gemachtigde. Het Hof hecht geloof aan deze verklaring. Ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag IB/PVV 2015 met dagtekening 16 december 2016 kon de Inspecteur dan ook niet ermee bekend zijn dat deze gemachtigde bij het indienen van de aangifte IB/PVV 2015 namens belanghebbende optrad. Het in 2015 gestarte onderzoek strekte zich dan ook niet uit tot belanghebbende en de Inspecteur had ook geen reden belanghebbende in dat onderzoek te betrekken. De Inspecteur hoefde daarom met het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV 2015 niet te wachten totdat hij zou beschikken over de uitkomst van dat onderzoek. Van een ambtelijk verzuim is daarom geen sprake, zodat de Inspecteur voor het jaar 2015 mocht navorderen.
      
      
        
          Proceskostenveroordeling door de Rechtbank
        
      
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt, dat de Rechtbank bij de proceskostenveroordeling ten onrechte een factor 0,5 heeft gehanteerd voor het gewicht van de zaak.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof oordeelt dat de Rechtbank niet van een te lage wegingsfactor is uitgegaan. Uit de uitspraak van de Rechtbank volgt dat zij alleen een proceskostenvergoeding heeft toegekend vanwege immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. In die situatie heeft de Rechtbank terecht aanleiding gezien om een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 0,5 (licht) te hanteren.
      
      
        
          Verzamelinkomen en belastingrente
        
      
      
    
    
      4.8.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 betreft (zie 2.10).
      
      
        
          Slotsom
          
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof stelt voorop dat een belanghebbende als regel in aanmerking komt voor vergoeding op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht van de door hem in (hoger) beroep gemaakte kosten, indien hij geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld. Van deze regel mag worden afgeweken, wanneer de noodzaak tot het instellen van (hoger) beroep uitsluitend voortvloeit uit de handelwijze van belanghebbende.
      
    
    
      5.3.
      Bij het hoger beroepschrift heeft belanghebbende de in 2.9 genoemde bewijsstukken ingebracht, die voor de Inspecteur aanleiding waren om alsnog aftrek toe te kennen van taxikosten ad € 96 en medicijnkosten ad € 83. Zowel voor het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2015, als tijdens de bezwaar- en beroepsfase is belanghebbende herhaaldelijk gevraagd om bewijsstukken te overleggen ten aanzien van deze kosten. Het had op de weg van belanghebbende gelegen deze stukken in een eerdere fase dan het hoger beroep in het geding te brengen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende de bewijsstukken niet eerder in het geding had kunnen brengen. Belanghebbende heeft niet gereageerd op de desbetreffende stelling in het verweerschrift, terwijl zij daarvoor wel de gelegenheid had, bijvoorbeeld bij de brief van 16 maart 2023 aan het Hof. Het Hof oordeelt daarom dat de noodzaak tot het instellen van hoger beroep ten aanzien van deze kosten uitsluitend voortvloeit uit de handelwijze van belanghebbende. Nu belanghebbende in hoger beroep enkel ten aanzien van deze kosten in het gelijk wordt gesteld, ziet het Hof geen aanleiding om een (proces)kostenvergoeding voor de procedure in hoger beroep toe te kennen.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor zover het de beslissingen over de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 en de bijbehorende beschikking belastingrente betreft,
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur op de bezwaren tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 en de bijbehorende beschikking belastingrente, 
      – vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.963,
      – vermindert de bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 behorende beschikking belastingrente dienovereenkomstig, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 136 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Breij, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 25 juli 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd
      de uitspraak te ondertekenen,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      	(M.M. Breij)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 27 juli 2023
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     	Vgl. HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660.
  
  
     	Zie Hoge Raad 8 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1040.