ECLI:NL:GHDHA:2016:4398, Gerechtshof Den Haag, 26-02-2016, BK-15/00651
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-02-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Partijen hebben het geschil beperkt tot de vraag of sprake is van opzet of grove schuld. Het Hof beslist dat belanghebbende opzet is te verwijten.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-15/00651
  
  
    Uitspraak van 26 februari 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X] B.V., statutair gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane Amsterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 1 mei 2015, nr. SGR 14/8262.
    
    
    
  
  
    Bezwaar en beroep
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over het tijdvak van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2009 vier naheffingsaanslagen in de accijns (bier, wijn, overige alcoholhoudende produkten en tabak) en een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van in totaal € 122.120 en bij beschikking een boete van € 30.530 opgelegd en is bij beschikking € 10.521 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Tegen de uitspraken van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 328 is geheven.
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 497 is geheven.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 januari 2016 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      Met inachtneming van wat de rechtbank heeft vastgesteld, gaat het Hof uit van de volgende feiten:
    
    
    
      3.1.
      Onder de naam [X] ( [X] ) handelt belanghebbende in gedistilleerd, alcoholvrije dranken, wijnen, tabaksartikelen, bier en toiletartikelen. De producten worden verkocht aan in Nederland geaccrediteerde diplomaten, consulaire medewerkers en medewerkers van internationale organisaties en geleverd met vrijstelling op basis van aangiften Douane 39 (D39).
      
    
    
      3.2.
      De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende zijn met ingang van 23 december 2009 beëindigd.
      
    
    
      3.3.
      In het kader van de bedrijfsactiviteiten is belanghebbende op 1 januari 2005 een vergunning Opslag in een accijnsgoederenplaats (vergunning AGP) verleend. De vergunning AGP is op 12 januari 2010 ingetrokken.
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de accijns en de naleving van de voorwaarden van de vergunning AGP. Het betreft een controle in verband met de beëindiging van de bedrijfsactiviteiten.
      
    
    
      3.5.
      De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een rapport van 9 november 2011 (het controlerapport).
      
    
    
      3.6.
      De Inspecteur heeft naar aanleiding van het onderzoek vastgesteld dat de eindvoorraad juist is verantwoord. De eindvoorraad is op 23 december 2009 nihil. De accijnsgoederenplaats (AGP) is op die datum fysiek leeg. De beginvoorraad betreffende het jaar 2008 heeft de Inspecteur vastgesteld aan de hand van de voorraadbewegingslijst met betrekking tot de AGP via de terugrekenmethode. De binnenlandse leveranciers hebben de Inspecteur overzichten verstrekt van de in de jaren 2008 en 2009 aan belanghebbende geleverde accijnsgoederen. De door buitenlandse leveranciers aan belanghebbende in 2008 en 2009 geleverde accijnsgoederen heeft de Inspecteur afgeleid uit intracommunautaire transactiegegevens.
      
    
    
      3.7.
      
        De volledigheid van de uitslagen tot verbruik heeft de Inspecteur gecontroleerd door de gegevens over de voorraden in de jaren 2008 en 2009 te vergelijken met de gegevens uit de verkoopadministratie en de daarbij behorende D39. Het controlerapport vermeldt:
        "(…)
      
      
        3.1.4
        
          Volledigheid uitslagen tot verbruik
          
            [X] verkoopt haar producten voornamelijk aan in Nederland werkende diplomaten, consulair medewerkers en medewerkers van Internationale organisaties, deze zijn als zodanig aangemeld bij het Ministerie van Buitenlandse zaken. Deze producten worden met vrijstelling geleverd op basis van aangiften D39. Binnen de AGP van [belanghebbende] is in hoofdlijn één uitgaande goederenstroom te onderscheiden, te weten rechtstreekse leveringen aan vrijstellingsgenietenden zoals diplomaten, e.d. op D39. Door [X] worden alleen zgn. 'nihil' (periodieke) aangiften accijns gedaan voor de uitslagen uit het AGP. Bij [X] vinden er dus alleen onbelaste uitslagen plaats. Dit strookt ook met de aard van de leveringen die binnen Nederland plaatsvinden aan diplomaten. Om de volledigheid van de belaste uitslagen te toetsen (die dus nihil zouden moeten zijn) heeft een juistheidcontrole plaatsgevonden op de onbelaste uitslagen en een volledigheidscontrole op de totale uitslagen. Om de volledigheid te kunnen vaststellen hebben wij gebruik gemaakt van het bestand wat door het team IFB van Belastingdienst/Ondernemingen Haaglanden, wordt bijgehouden voor de afgifte van de formulieren D39. (...) Aan de hand van de verkoopadministratie van [X] en daarbij behorende formulieren D39, die gebruikt zijn bij de uitslag, hebben wij de volledigheid van de uitslagen vastgesteld. (...) Per formulier D39 wordt bij de uitslag, een uitslaglijst aangehecht aan het formulier D39, met daarop vermeld de hoeveelheid (soort accijnsgroep, aantal, inhoud en eventueel alcoholgehalte indien het een OAP betreft). Hieruit bleek dat niet voor alle afgegeven formulieren D39, in de administratie van [X] , de aangevers-exemplaren met uitslaglijst voorhanden waren. Voor 2008 gaat het dan om 7 formulieren D39. Al deze formulieren D39 zijn wel gezuiverd retour gekomen. Daarbij geeft de vrijstellingsgenietende aan dat de op de formulieren D39 vermelde goederen zijn ontvangen en dat ze aangewend zijn voor persoonlijk gebruik. Ook aan de hand van de verkoopfacturen kon niet worden vastgesteld wat precies met deze formulieren D39 is uitgeslagen. Nu de betreffende formulieren D39 gezuiverd retour zijn gekomen gaan wij er vanuit dat de, op de formulieren D39, vermelde goederen daadwerkelijk zijn uitgeslagen. Daarnaast hebben wij aan de hand van de verkoopfacturen, waarop het voor uitslag gebezigde formulier D39 wordt vermeld, voor de jaren 2008 tot en met 2009, doorgelopen en aangesloten.
          (…)"
          De Inspecteur heeft geconstateerd dat grote onverklaarbare verschillen bestaan tussen de aantallen door middel van D39 uitgeslagen accijnsgoederen en de aantallen accijnsgoederen die op basis van een vergelijking van de begin- en eindvoorraad, en rekening houdend met de aan belanghebbende in de jaren 2008 en 2009 geleverde accijnsgoederen vanuit de AGP zijn verhandeld.
        
        
      
    
    
      3.8.
      
        Op basis van de onderzoeksbevindingen heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslagen en beschikkingen vastgesteld. In de brief van 11 september 2012 aan belanghebbende motiveert de Inspecteur het opleggen van de boete:
        "(…) Nu op grond van bovenstaande feiten een naheffing is ontstaan en ik er vanuit ga dat dit feit te wijten is aan opzet, ben ik voornemens u ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 juncto 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst een vergrijpboete op te leggen van € 30.530. Hierna worden de feiten en omstandigheden aangegeven op grond waarvan ik van mening ben dat er sprake is van opzet. Belanghebbende is een professionele marktdeelnemer die zich op gereguleerd terrein begeeft. Van een dergelijke deelnemer kan en mag verwacht worden dat hij zich op de hoogte stelt van de relevante wet- en regelgeving. Belanghebbende heeft zijn gedrag naar aanleiding van de bevindingen tijdens vorige controles niet veranderd. Zie hiervoor het controlerapport […] . Tijdens de vorige controle zijn ook accijnsgoederen niet verantwoord in de maandaangifte accijns waarvoor een naheffing en een vergrijpboete zijn opgelegd. Belanghebbende heeft door laakbare slordigheid en ernstige nalatigheid wederom accijnsgoederen niet verantwoord in de maandaangifte accijns en heeft daarvoor de accijns niet afgedragen. Daarom ben ik van mening dat hier ten minste sprake is van voorwaardelijke opzet. Gelet op het feit dat bij opzet 50% van het belastingbedrag wordt opgelegd als boete, zou dit resulteren in een bedrag van € 61.060. Op grond van paragraaf 7 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst heb ik besloten dit bedrag te matigen tot € 30.530. (…)"
      
      
      
    
  
  
    De rechtbank
    
    4. De rechtbank heeft overwogen:
    
    
      "(…)
    
    
    
      Naheffingsaanslag
    
    17. (…) Gelet op het vorenstaande, en mede gelet op de hiervoor aangehaalde regelgeving en op hetgeen [de Inspecteur] overigens naar voren heeft gebracht, is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag is opgelegd.
    
    
      Boete
    
    18. Ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen  voor zover hier van belang  kan aan een belastingplichtige een vergrijpboete van ten hoogste 100% worden opgelegd, indien het aan grove schuld of opzet van de belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet is betaald. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat ook grove onachtzaamheid. Daarbij kan worden gedacht aan laakbare slordigheid of aan ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. In geval van grove schuld dan wel opzet wordt ingevolge de paragrafen 25 en 28 van het BBBB een vergrijpboete van respectievelijk 25% of 50% opgelegd. De bewijslast dat sprake is van grove schuld dan wel opzet rust op [de Inspecteur].
    
    19. De rechtbank is van oordeel dat [de Inspecteur] niet heeft bewezen dat in het onderhavige geval sprake is van opzet. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat [de Inspecteur] in de onder [3.8] vermelde brief aan [belanghebbende], welke brief de rechtbank opvat als de in artikel 67g van de Awr bedoelde kennisgeving (hierna: de kennisgeving), heeft bericht dat haar laakbare slordigheid en ernstige nalatigheid wordt verweten en dat daarom sprake is van voorwaardelijke opzet. Dat verwijt behoort echter, zoals onder 18 is vermeld, bij de kwalificatie grove schuld en dus bij een vergrijpboete van 25%. Omdat [de Inspecteur] de boete op grond van paragraaf 7 van het BBBB reeds heeft gematigd tot op 25%, leidt het hiervoor gegeven oordeel niet tot een gegrond beroep.
    
    20. De rechtbank ziet geen aanleiding om de boete ambtshalve te verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld is in artikel 6 EVRM. De rechtbank stelt daarbij voorop dat die termijn aanvangt met de kennisgeving (zie Hoge Raad, 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). De door [belanghebbende] ter zitting geponeerde stelling, onder verwijzing overigens naar hetzelfde arrest met daarbij een verkeerde datumvermelding, dat de redelijke termijn aanvangt met de dagtekening van het controlerapport (9 november 2011), volgt de rechtbank niet. Weliswaar is sinds de dagtekening van de kennisgeving de redelijke termijn met ruim zes maanden overschreden, maar uitgaande van de onder 9 vermelde toerekening van [de Inspecteur], die als zodanig niet is aangevochten door [belanghebbende], en gelet op hetgeen [de Inspecteur] ter zitting daartoe nader heeft aangevoerd, rekent de rechtbank die overschrijding niet toe aan [de Inspecteur].
    
    21. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zal het beroep ongegrond worden verklaard.
    Proceskosten
    22. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
      (…)"
    
    
    
  
  
    Geschil en standpunten
    
    
      5.1.
      In hoger beroep is alleen nog de boete in geschil.
      
    
    
      5.2.
      Partijen hebben ter zitting overeenstemming bereikt, inhoudende dat hetzij sprake is van (voorwaardelijk) opzet hetzij van grove schuld, dat het aan het Hof is te beoordelen of sprake is van (voorwaardelijk) opzet, dat voor het geval het Hof beslist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, de boete moet worden vastgesteld op € 27.477 (€ 30.530 minus 10 percent wegens undue delay), dat voor het geval het Hof beslist dat geen sprake is van (voorwaardelijk) opzet, de boete (in verband met grove schuld) moet worden vastgesteld op € 24.730 (€ 30.530 minus 10 percent wegens een wanverhouding tussen ernst delict en de boete en verder minus 10 percent wegens undue delay), en dat aan belanghebbende, ongeacht de uitkomst van de procedure, een volgens de standaardregels vast te stellen vergoeding toekomt van in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte proceskosten.
      
    
    
      5.3.
      Het Hof zal oordelen met inachtneming van wat partijen zijn overeengekomen.
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende is van opvatting dat geen sprake is van (voorwaardelijk) opzet, omdat belanghebbende niet willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door haar handelen te weinig belasting is voldaan. Wat betreft het niet volledig verantwoorden van de accijnsgoederen in de maandaangiften zou belanghebbende enkel slordigheid in haar administratie kunnen worden verweten.
      
    
    
      5.5.
      Naar de mening van de Inspecteur heeft belanghebbende volgens de eigen facturen meer accijnsgoederen aan de vrijstellingsgenietenden geleverd dan op de aangiften D39 is vermeld en waarvoor zij op de achterzijde van de aangiften D39 een verklaring heeft ondertekend, zodat sprake is van opzet. Het controlerapport bevat voorbeelden van leveringen waaruit blijkt dat een verschil bestaat tussen de aangiften D39 en de facturen en derhalve meer accijnsgoederen zijn geleverd dan in de aangiften D39 zijn vermeld. De niet in de aangiften begrepen goederen had belanghebbende overeenkomstig de haar verleende vergunning moeten aangeven in de periodieke aangifte om de accijns die wegens uitslag uit de AGP is verschuldigd te kunnen voldoen.
      
    
    
      5.6.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de stukken van het geding.
      
      
    
  
  
    Beoordeling
    
    
      6.1.
      Het Hof komt tot een andere afweging dan de rechtbank. Naar de Inspecteur, in het bijzonder met zijn verwijzing naar het controlerapport, voldoende aannemelijk heeft gesteld, heeft belanghebbende gedurende de periode van 1 januari 2005 tot en met 23 december 2009 uitgeslagen accijnsgoederen niet alle verantwoord in de maandaangiften accijns en de in verband daarmee verschuldigde accijns niet voldaan, wat evenzeer geldt voor de verschuldigde omzetbelasting. Blijkens een in het jaar 2005 gehouden controle over de periode van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 heeft datzelfde gedrag al eerder tot gevolg gehad dat aan belanghebbende een naheffingsaanslag met vergrijpboete is opgelegd. Belanghebbende heeft, hoewel zij weet, althans moet en ook kan weten, dat zij niet voldoet aan de in dezen op haar rustende verplichtingen, bewust volhard in dat patroon. Aldus is naar 's Hofs oordeel, gelet ook op de door de Inspecteur in de punten 7.1 en 7.2 van het verweerschrift in hoger beroep gegeven uiteenzetting, komen vast te staan dat belanghebbende opzet is te verwijten en dat de boete terecht is opgelegd.
      
    
    
      6.2.
      Voor dat geval staat vast dat de boete moet worden vastgesteld op € 27.477.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierechten
    
    
      7.1.
      De door de Inspecteur aan belanghebbende wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand te vergoeden proceskosten stelt het Hof vast op in totaal € 3.714, te weten 2 punten à € 246 (bezwaar) en 4 punten à € 496 (beroep en hoger beroep), onder toepassing van gewichtsfactor 1,5.
      
    
    
      7.2.
      De Inspecteur dient de griffierechten van in totaal € 825 aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur die ziet op de boetebeschikking;
    - wijzigt de boetebeschikking aldus dat de boete wordt vastgesteld op € 27.477;
    - bevestigt de overige uitspraken van de Inspecteur;
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.714; en
    - gelast de Inspecteur de griffierechten van € 825 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 26 februari 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.