ECLI:NL:GHDHA:2023:2458, Gerechtshof Den Haag, 24-11-2023, BK-22/01017
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-11-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 2, lid 1, letter g, Wet Vpb. Belastingplicht gemeente ten aanzien van (i) reclameactiviteiten en (ii) activiteiten met betrekking tot brandstofverkooppunten. Belanghebbende drijft met reclameactiviteiten, die gezamenlijk moeten worden beoordeeld, een onderneming. Activiteiten met betrekking tot brandstofverkooppunten gaan normaal vermogensbeheer te boven (voldaan aan arbeid-plustoets en rendement-plustoets) en vormen een onderneming. Geen strijd met gelijkheidsbeginsel of evenredigheidsbeginsel. Compromis over in aanmerking te nemen indirecte kosten.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-22/01017
    
    
    
    Uitspraak van 24 november 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    Gemeente [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: M.L. Vonhögen) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 augustus 2022, nummer SGR 20/6221. 
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 12.919.445 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 510.332 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag gedeeltelijk toegewezen, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 12.470.550 en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 486.765.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 354 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 548 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 27 september 2023. De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting per e-mail een pleitnota ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      
        De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 11 oktober 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
        
          Feiten
        
      
      
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een grootstedelijke gemeente. Zij verricht onder meer activiteiten met betrekking tot reclameconcessies en reclamemasten aan de snelwegen (hierna gezamenlijk: de reclameactiviteiten) en activiteiten met betrekking tot brandstofverkooppunten. 
      
      
        
          Reclameactiviteiten
        
      
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende voert het beleid dat ondernemers ruimte moeten hebben om hun producten en diensten aan te prijzen en het de verantwoordelijkheid van de gemeente is om dat in goede banen te leiden. Vanaf 2006 voert belanghebbende een actief beleid met betrekking tot buitenreclame. Het toen voorgenomen actieve reclamebeleid is onder meer toegelicht in een brief van het college van 29 november 2005, waarin als doelstellingen worden genoemd:
      
        
          het vergroten van de bijdrage die reclame kan leveren aan de kwaliteit van de openbare buitenruimte;
        
        
          het vereenvoudigen van de regelgeving waardoor ondernemers gemakkelijker in staat zijn om hun naam, producten en diensten onder de aandacht van de consument te brengen;
        
        
          het verhogen van de gemeentelijke opbrengsten uit reclame en het verlagen van de kosten om die opbrengsten te innen.
        
      
      Een en ander is uitgewerkt in het hoofdstuk Reclame, zoals vastgesteld door de gemeenteraad op 20 december 2007 en opgenomen in de Welstandsnota [stad] . Dit reclamebeleid gold ook in 2016. De algemene criteria zijn dat reclame in de openbare ruimte alleen in reclamezones is toegestaan en de reclameobjecten van hoge kwaliteit zijn en goed worden onderhouden.
      
      
        2.3.1.
        Belanghebbende sluit na aanbesteding met enkele exploitanten van buitenreclame (de concessiehouders) tegen periodieke betaling langjarige overeenkomsten voor reclame in de openbare ruimte (de concessies). Op basis daarvan plaatst de betreffende concessiehouder borden of panelen voor het maken van reclame. Belanghebbende heeft het daarbij in acht te nemen kader bepaald: niet meer reclame dan passend is en op een zodanige manier dat sprake is van een gewenst straatbeeld. Daarmee wordt geborgd dat de te plaatsen reclame aan de gewenste criteria voldoet. Voor de concessiehouders is van belang dat ze op deze manier zo zeker mogelijk zijn van de beoogde exploitatie; de reclame is goed zichtbaar en er zijn geen door een concurrerend reclamebedrijf geplaatste praktisch identieke reclamedragers. Het werk en het risico met betrekking tot de exploitatie is voor de desbetreffende concessiehouder.
        
      
      
        2.3.2.
        Daarnaast verhuurt belanghebbende twee percelen voor reclamemasten ten behoeve van snelwegreclame. 
        
      
    
    
      2.4.
      In 2016 gelden er overeenkomsten met de volgende partijen:
      
        
          
            [concessiehouder 1] – met betrekking tot billboards en europanels;
        
        
          
            [concessiehouder 2] – met betrekking tot lichtbakken aan licht- en spanmasten;
        
        
          
            [concessiehouder 3] – met betrekking tot twee- en drievlaksborden aan licht- en spanmasten;
        
        
          
            [concessiehouder 4] – met betrekking tot 2 m²-informatiepanels (mupi’s).
        
        
          
            [concessiehouder 5] – met betrekking tot de reclamemast aan de [snelweg 1] bij [locatie 1] .
        
        
          
            [concessiehouder 5] – met betrekking tot de reclamemast aan de [snelweg 2] bij de [locatie 2] .
        
      
      
    
    
      2.5.
      Aan de concessies met [concessiehouder 1] , [concessiehouder 2] , [concessiehouder 3] en [concessiehouder 4] is een aanbesteding voorafgegaan. De opdracht is aan voornoemde partijen gegund, omdat zij economisch de meest voordelige inschrijving hadden gedaan. Bij aanbestedingen wordt belanghebbende ondersteund door het Nationaal Adviesbureau Buitenreclame (NABB). In 2016 zijn geen nieuwe concessies aanbesteed. 
      
    
    
      2.6.
      Tot de gedingstukken behoort de volgende door belanghebbende gegeven beschrijving van de reclameactiviteiten: 
      
    
  
  
    “5.1. Feiten met betrekking tot de reclameconcessies 
    
    
      (…)
    
    
    
      5.1.3.
      
        
          De concessies
        
        In het onderhavige jaar ging het om vier al langer lopende concessies. Aanbesteding van nieuwe concessies was toen niet aan de orde.
        De concessies hadden betrekking op:
        - billboards en europanels (5.1.3.1);
        - lichtbakken hoog in de masten (5.1.3.2);
        - borden laag in de masten (5.1.3.3);
        - informatiepanels op stoepen en in bermen (5.1.3.4).
        (…)
      
      
      
        
          5.1.3.1. Billboards en europanels
        
      
      
      
        
          Samenvatting
        
        De gemeente heeft op 24 november 2004 met [concessiehouder 6] - later genaamd [concessiehouder 7] en nog later [concessiehouder 1] - een overeenkomst gesloten voor het plaatsen op gemeentelijke eigendommen van billboards en europanels. Het ging indertijd om 95 billboards en 130 europanels.
        In het onderhavige jaar had de overeenkomst alleen nog betrekking op billboards. Volgens de overeenkomst ging het om 95 te plaatsen billboards tegen een jaarlijkse vergoeding van € 1.911.111. Die overeenkomst liep tot 30 juni 2015. De exploitatie verliep niet voorspoedig. Er waren niet genoeg geschikte locaties. De exploitatie van 40 billboards was dusdanig negatief dat [concessiehouder 7] die in februari 2013 heeft verwijderd, onder vermindering naar rato van de afdracht aan de gemeente. Dat werd een procedure die door [concessiehouder 7] werd gewonnen (Rechtbank Rotterdam 28 mei 2014, ECLI:NL:RBROT:2014:8826). De overeenkomst werd verlengd tot en met 31 december 2016. De vergoeding werd deels variabel. Een vast bedrag van € 316.374 per jaar, met een variabel deel van 50% van de netto omzet boven € 750.000. Het bleef bij de betaling van het vaste bedrag.
      
      
      
        
          Details
        
        - De kosten van aanschaf van de billboards en de europanels alsmede het gebruik daarvan waren voor rekening van [concessiehouder 6] . Dit gold ook voor de kosten van bouw- en andere vergunningen.
        - De eigendom van de borden en panels bleef bij [concessiehouder 6] .
        - Andere reclame stond op ten minste 25 meter van een billboard of europanel.
        - De gemeente zorgde voor het snoeien van struiken en het vegen van de bestrating en dergelijke rondom de billboards en de europanels, exclusief de fundering daarvan.
        - De gemeente was bevoegd het aantal billboards en europanels op eigen kosten met maximaal 10% te reduceren.
        - De gemeente had voor eigen doeleinden jaarlijks de beschikking over 5% van de totale beschikbare ruimte op de billboards en europanels.
        - [concessiehouder 6] moest er bij het einde van de overeenkomst voor zorgen dat de ter beschikking gestelde gronden in ontruimde en schone staat aan de gemeente worden opgeleverd.
      
      
      
        
          5.1.3.2. Lichtbakken hoog in de masten
        
      
      
      
        
          Samenvatting
        
        Aan [concessiehouder 8] (nader en verder te noemen: [concessiehouder 2] ) is op 1 januari 2008 het recht verleend om maximaal 1200 lichtbakken te plaatsen op licht- en spanmasten. Die bakken plegen te worden benut voor reclame van nabij liggende bedrijven. De te indexeren jaarlijkse vergoeding bedroeg € 1.610.000. Voor ieder extra bord bedroeg de vergoeding 1,5 maal de jaarvergoeding gedeeld door 1200.
      
      
      
        
          Details
        
        - De overeenkomst liep tot en met 31 december 2012, met de mogelijkheid tot verlenging met vijf jaar. Van die mogelijkheid is gebruik gemaakt.
        - [concessiehouder 2] verzorgde de technische werkzaamheden, waaronder aansluiting op het elektriciteitsnet, en was verantwoordelijk voor onderhoud, terugplaatsing, administratie, behandeling van klachten en schades. Herstel van schade diende binnen twee weken plaats te vinden. Bij gevaar of hinder voor het verkeer of de tramdienst dient de schade uiterlijk binnen 24 uur te worden hersteld.
        - De kosten van verzwaring en verankeren van licht- en spanmasten waren voor [concessiehouder 2]
        - [concessiehouder 2] betaalde de energiekosten aan die leverancier. In- en uitschakeling verlichting liep gelijk met de openbare verlichting.
        - De gemeente was niet aansprakelijk voor schade.
        - De lichtbakken moesten bij afloop van de overeenkomst door [concessiehouder 2] worden verwijderd.
      
      
      
        
          5.1.3.3. Borden laag in de masten
        
      
      
      
        
          Samenvatting
        
        Aan [concessiehouder 3] Buitenreclame B.V. (verder: [concessiehouder 3] ) is op 1 december 2012 het recht verleend voor het plaatsen van maximaal 600 twee- en drievlaksborden aan licht- en span masten. De borden worden vooral gebruikt om de aandacht te vestigen op evenementen. De te indexeren jaarlijkse vergoeding bedroeg € 726.000.
      
      
      
      
        
          Details
        
        - De overeenkomst gold voor een periode van vijf jaar en kon niet worden verlengd.
        - Op de borden mocht reclame worden gemaakt voor toeristische, culturele en sportieve evenementen. Het tarief voor die reclame-uitingen was maximaal € 9 per dag.
        - Onderhoud en schoonmaak was aan [concessiehouder 3] .
        - De gemeente had het recht voor lokale evenementen twee- en drievlaksborden in te kopen op A1-zicht locaties. Dan droeg de gemeente zorg voor het aanleveren van reclameposters.
        - Eventuele schade was voor rekening van [concessiehouder 3] .
        - [concessiehouder 3] was tegenover de gemeente aansprakelijk voor alle toerekenbare schade en moest ter zake afdoende verzekerd te zijn.
        - Na afloop van het contract was de gemeente bevoegd de borden over te nemen voor € 1 per bord. Als de gemeente niet van dat recht gebruik maakte, moest [concessiehouder 3] de masten leeg overdragen.
      
      
      
        
          5.1.3.4. De 2m²-Informatiepanelen
        
      
      
      
        
          Samenvatting
        
        Aan [concessiehouder 4] is op 1 januari 2012 een concessie verleend voor het plaatsen en in stand houden van 130 2m²-Informatiepanelen, zogeheten mupi’s. Die panelen worden vooral gebruikt voor reclame van grote bedrijven. De te indexeren jaarlijkse vergoeding bedroeg € 19.300 per informatiepaneel, met 107 panelen als uitgangspunt.
      
      
      
        
          Details
        
        - De overeenkomst liep tot en 31 december 2016 maar kon door de gemeente eenmalig worden verlengd tot 31 december 2018.
        - Partijen hadden een inspanningsverplichting om 130 informatiepanelen te plaatsen.
        - De gemeente gaf geen garantie op het aantal te plaatsen informatiepanelen omdat het plaatsen afhankelijk is van het verkrijgen van een omgevingsvergunning.
        - Het maximaal aantal informatiepanelen kon alleen na overleg worden gewijzigd.
        - De kosten voor plaatsing of verplaatsing waren voor [concessiehouder 4] .
        - [concessiehouder 4] moest voor de plaatsing of verplaatsing van informatiepanelen contact opnemen met, kort gezegd, het leidingbureau van de gemeente.
        - [concessiehouder 4] was verplicht om ontstane beschadiging van de bestrating en openbaar groen te melden. De gemeente bracht de kosten voor herstel aan [concessiehouder 4] in rekening.
        - [concessiehouder 4] nam het onderhoud en reinigen van de informatiepanelen voor haar rekening (klein onderhoud eenmaal per twee weken; groot onderhoud twee keer per jaar).
        - Graffiti en opschriften op de informatiepanelen moesten door [concessiehouder 4] worden verwijderd.
        - [concessiehouder 4] droeg de elektriciteitskosten.
        - [concessiehouder 4] was ten opzichte van de gemeente aansprakelijk voor alle haar toerekenbare directe schade en moest daarvoor afdoende zijn verzekerd.
        - [concessiehouder 4] had geen recht op vergoeding door schade ontstaan door storing in de elektriciteitsvoorziening behoudens indien de schade in de risicosfeer van de gemeente is ontstaan. Bij storing in de energietoevoer zou de gemeente zich inspannen opdat de storing door het energiebedrijf zo spoedig mogelijk wordt verholpen.
        - De gemeente garandeerde een zichtgarantie dit wil zeggen dat struikgewas en dergelijke de zichtbaarheid van de reclame-exploitatie niet hinderen.
        - De gemeente was verantwoordelijk voor het ontdoen van zwerfvuil en onkruid binnen een meter van de informatiepanelen.
        - De gemeente onthield zich van het recht om gronden binnen een straal van 25 meter van de informatiepanelen aan derden in gebruik te geven tot het doen van reclame-uitingen. Dit gold niet voor plaatselijke ondernemers die met hun bedrijf grenzen aan de gronden die in eigendom zijn van de gemeente en ook niet voor bestaande reclameobjecten die zijn geplaatst op basis van een privaatrechtelijk contract of een vergunning.
        - Attributen, obstakels, meubilair, palen, bloembakken en dergelijke mochten door de gemeente alleen binnen 25 meter van de informatiepanelen worden geplaatst indien de zichtbaarheid van de reclame-uiting niet wordt belemmerd.
        - De gemeente was bevoegd om de grond waarop de informatiepanelen zijn geplaatst te gebruiken voor werkzaamheden. Indien [concessiehouder 4] de panelen niet tijdig heeft verwijderd zou de gemeente dit doen op kosten van [concessiehouder 4] . Als verwijdering van een paneel - al dan niet tijdelijk - nodig was, werd de afdracht na rato verminderd, zonder recht op schadevergoeding.
        - De gemeente had de mogelijkheid om informatiepanelen bij beëindiging van het contract over te nemen. Bij beëindiging van het contract per 31 december 2016 moest 50% van de investeringswaarde worden vergoed. Bij beëindiging van het contract per 31 december 2018 werden de informatiepanelen die geplaatst zijn voor 1 januari 2017 eigendom van de gemeente. Voor de overige moet de gemeente een vergoeding betalen die gebaseerd is op 20% afschrijvingspercentage.
      
      
    
    
      5.1.4.
      
        
          Werkzaamheden met betrekking tot de concessies
        
        Bij de gemeente zijn diverse mensen incidenteel bezig met de concessies. Als een onderdeel van hun dagelijkse werk. Ik noem het beleid, het verlenen van vergunningen, het houden van toezicht en het schoon en veilig houden van de stad. In het onderhavige jaar ging het om een lopend proces waaraan voor de gemeente met betrekking tot de concessies nauwelijks werk aan zat. De concessiehouders komen hun overeenkomsten na en zij houden elkaar waar nodig in de gaten.
        Het cluster Stadsontwikkeling beheert de overeenkomsten, met de accountmanager als spil. Die was daar ongeveer 4,5 uur per twee weken mee bezig, met name voor het onderhouden van de contacten met de concessiehouders. Het bedrijfsbureau van de afdeling Vastgoed, onderdeel van het cluster Stadsontwikkeling, zorgt voor de brieven met de indexaties, de facturen en de voorbereiding van de jaarrekening. De administratieve verwerking is verder aan het cluster Bestuurs- en concernondersteuning.
        Het cluster Stadsbeheer heeft de zorg voor de buitenruimte. Specifiek hier steekproefsgewijs toezicht op de plaatsing van de lichtbakken hoog in de masten. Bijna geen werk. Dat komt omdat de masten die voor deze reclame worden gebruikt daarvoor groot en sterk genoeg zijn. Het gaat steeds om masten aan intensief gebruikte straten en wegen. En omdat het werk wordt gedaan door een daarin gespecialiseerde professionele partij die ook het gewone onderhoudswerk aan de masten deed. Af en toe een check door de gemeente is genoeg. Het ging in 2016 om ongeveer acht uur per maand.
        Het aanbesteden van nieuwe concessies vergt meer werk. Met de vraag welke reclame voor de komende jaren past en op welke plaatsen dat zo is. Daarbij is de gemeente gehouden de (Europese) aanbestedingsregels te volgen. Belangrijk en bewerkelijk. De afdeling Inkoop van het cluster Bestuurs- en concernondersteuning heeft daarvoor deskundigheid in huis.
        Eventuele andere belangen van de gemeente (zoals social return) worden daarbij ook geborgd. Als een nieuwe concessie is verleend, kan daaraan eenmalig extra werk zitten als nieuwe reclame-uitingen kunnen worden geplaatst. Maar dat is bij uitzondering: de plaatsen voor de borden en de panelen zijn daarvoor toch al in gebruik. (...)
      
      
    
    
      5.2.
      
        Feiten met betrekking tot de verhuringen voor de bouw van reclamemasten
      
      
      
        (…)
      
      
      
        5.2.2.
        
          Verhuur perceel grond bij de [snelweg 1]
        
        
        
          
            Samenvatting
          
          De gemeente verhuurt vanaf 1 juli 2008 bij de [snelweg 1] een perceel grond van circa 225 m² voor de bouw door de huurder van een reclamemast. De te indexeren jaarhuur is toen vastgesteld op € 69.224.
        
        
        
          
            Details
          
          - De overeenkomst loopt tot en met 21 juni 2023.
          - Er wordt btw in rekening gebracht.
          - De huurder wordt de eigenaar van de toren. Ter zake is een huurafhankelijk opstalrecht gesloten.
          - Ander gebruik of bestemming van het perceel is uitgesloten.
          - Het onderhoud van het perceel is aan de huurder.
          - Na afloop van de overeenkomst moet het perceel ontruimd en schoon aan de gemeente ter beschikking worden gesteld. Anders kan de gemeente zich toegang tot het perceel verschaffen om een en ander op kosten van de huurder te realiseren. Als de toren blijft staan, heeft de huurder geen recht op vergoeding. Eventuele verwijderingskosten worden dan door de gemeente aan de huurder in rekening gebracht.
        
        
      
      
        5.2.3.
        
          Verhuur perceel grond bij de [snelweg 2]
        
        
        
          
            Samenvatting
          
          De gemeente verhuurt vanaf 1 maart 2005 een perceel grond van circa 225 m² voor de bouw door de huurder van een reclamemast. De te indexeren jaarhuur bedroeg € 68.067.
        
        
        
          
            Details
          
          - Het perceel werd oorspronkelijk verhuurd tot 1 maart 2010, met een optie tot verlenging met vijf jaar. Die optie is gebruikt.
          - De overeenkomst is in 2015 met vervanging van de huurder verlengd tot en met 1 maart 2025 met een optie tot verlenging van twee jaar. De jaarhuur bedroeg voor het eerste jaar € 82.500, volgens een vast schema oplopend tot uiteindelijk vanaf het achtste jaar € 110.000.
          - Er wordt geen btw in rekening gebracht.
          - Ander gebruik of bestemming van het perceel is uitgesloten.
          - Het onderhoud van het perceel is aan de huurder.
          - Na afloop van de overeen komst moet het perceel ontruimd en schoon aan de gemeente ter beschikking worden gesteld. Anders kan de gemeente zich toegang tot het perceel verschaffen om een en ander op kosten van de huurder te realiseren.
        
        
      
      
        5.2.4.
        
          
            Werkzaamheden met betrekking tot de verhuringen
          
          Het gaat hier alleen om de te sturen facturen en de verdere verwerking daarvan. De genoemde accountmanager heeft hier geen bemoeienis mee, ook niet als een verzoek tot verlenging van zo’n overeenkomst zou worden gedaan. Dat is ad hoc te behandelen door de afdeling Vastgoed.
        
        
        
          (…)”
        
        
      
      
        2.7.1.
        De overeenkomst met [concessiehouder 1] (voorheen [concessiehouder 6] ) luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
          “2.1  De gemeente verleent aan [concessiehouder 6] het recht om 95 Billboards en 130 Europanels op of boven gemeentegrond of aan gemeentepercelen te hebben en te exploiteren en stelt daartoe om niet het benodigde onroerend goed ter beschikking. (...)
        
      
    
    
      2.2
      Het door de Gemeente bij deze overeenkomst verleende recht aan [concessiehouder 6] is exclusief. Dat betekent dat de Gemeente op geen enkele wijze aan derden rechten zal verlenen voor de exploitatie van Billboards en Europanels (…).”
      
      
        2.7.2.
        De overeenkomst met [concessiehouder 2] luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
          “1. De gemeente verleent aan de exploitant, hetgeen de exploitant aanvaardt, het recht om van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012 in eigen naam en voor haar rekening en risico lichtbakken aan licht- en spanmasten in [stad] te (doen) exploiteren voor reclamedoeleinden, met in acht name van:
          a. Wegenverkeerswetgeving en het BABW;
          b. gemeentelijke regelgeving in met name de Algemene Plaatselijk Verordening;
          c. de beleidsnota Buitenreclame in [stad] ;
          d. het maximum aantal lichtbakken 1200 zal bedragen;
          e. Spoorwegwetgeving en alle daarop gebaseerde wet- en regelgeving voor de (snel)tram.
          (…)”
        
        
      
      
        2.7.3.
        De overeenkomst met [concessiehouder 3] luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
          “1. De gemeente verleent aan de exploitant, hetgeen de exploitant aanvaardt, het exclusieve recht om in eigen naam en voor haar rekening en risico twee- en drievlaksborden aan licht- en spanmasten in [stad] met uitzondering van het [locatie 3] en de [gemeente] te (doen) exploiteren voor reclamedoeleinden, met in acht name van:
          a. Wegenverkeerswetgeving en het BABW;
          b. gemeentelijke regelgeving in casu de Algemene Plaatselijk Verordening;
          c. de nota Buitenreclame in [stad] , vastgesteld op 2 maart 2006;
          d. reclamebrochure "Het reclamebeleid van de gemeente [stad] ", december 2007;
          e. Koepelnota Welstand;
          f. […] Stijl;
          g. het maximum aantal geplaatste drie- en tweevlaksborden 600 zal bedragen;
          h. Spoorwetgeving en alle daarop gebaseerde Wet- en regelgeving voor de (snel)tram.
          (…)”
        
        
      
      
        2.7.4.
        De overeenkomst met [concessiehouder 4] luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
          “2.1	De gemeente verleent aan de opdrachtnemer van ingang van 1 januari 2012 het alleenrecht om gedurende de looptijd van deze concessieovereenkomst op het grondgebied van de gemeente, met uitzondering van het [locatie 3] , maximaal 130 2m2-informatiepanelen te plaatsen, te beheren, te onderhouden, en te exploiteren ten behoeve van reclamedoeleinden. De gemeente zal op geen enkele wijze met eenzelfde doel en gebruik aan derden rechten verlenen om 2m2-informatiepanelen te plaatsen binnen de gemeentegrenzen.”
        
        
      
      
        2.7.5.
        
          De overeenkomst met [concessiehouder 5] ter zake van het perceel bij de [snelweg 1] luidt, voor zover van belang, als volgt:
          
            “IN AANMERKING NEMEND
          
          
            1. De huurder wenst op het hierna te omschrijven perceel grond een reclamemast, hierna: “de [mast] ” te bouwen en vervolgens te exploiteren.
          
          
            2. Het hierna te omschrijven perceel grond is eigendom van de gemeente en wordt beheerd door de dienst Ontwikkelingsbedrijf [stad] (OBR) van de gemeente.
          
          
            3. De huurder en het OBR hebben onderhandeld over de voorwaarden waaronder de huurder de grond mag huren voor de exploitatie van de [mast] , hetgeen heeft geresulteerd in het sluiten van deze overeenkomst.
          
          
            4. De huurder heeft een bouwvergunning aangevraagd voor de bouw van de [mast] bij de dienst Stedenbouw en Volkshuisvesting van de gemeente. Deze bouwvergunning is door genoemde dienst verstrekt op 31 maart 2008.
          
          
            5. De huurder wenst de eigendom te verkrijgen van de door haar te bouwen [mast] en daartoe wordt een overeenkomst tot vestiging van een huurafhankelijk opstalrecht gesloten, die deel uitmaakt van deze huurovereenkomst.
          
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      5.1.
      Het is huurder verboden zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de gemeente aan het perceel een andere bestemming te geven dan grond voor het hebben en het daarop exploiteren van een reclamemast overeenkomstig de aangevraagde bouwvergunning voor de [mast] .
      
      
        (…)
      
      
    
    
      6.1.
      Huurder is verplicht het perceel overeenkomstig de in artikel 5 lid 1 vermelde bestemming in gebruik te nemen en in te richten en als zodanig gedurende de gehele huurtijd als een goede huisvader te gebruiken, zulks met inachtneming van bestaande zakelijke rechten.” 
      
      
        2.7.6.
        De overeenkomst met [concessiehouder 5] (voorheen [concessiehouder 9] ) ter zake van het perceel bij de [snelweg 2] luidt, voor zover van belang, als volgt:
        
        
          “5.1. Het is [concessiehouder 9] verboden zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de gemeente aan het perceel een andere bestemming te geven dan grond voor het hebben en het daarop exploiteren van een reclamemast ter hoogte van 31 meter. 
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      6.1.
      
        [concessiehouder 9] is verplicht het perceel overeenkomstig de in artikel 5 lid 1 vermelde bestemming in gebruik te nemen en in te richten en als zodanig gedurende de gehele huurtijd als een goed huisvader te gebruiken, zulks met inachtneming van bestaande zakelijke rechten.”
      
    
    
      2.8.
      De opbrengst uit hoofde van de concessies en de percelen voor reclamemasten bedroeg in 2016 in totaal € 5.190.338:
      
        
          
            [concessiehouder 1] :	 € 316.374;
        
        
          
            [concessiehouder 2] : € 1.700.529;
        
        
          
            [concessiehouder 3] : € 772.036;
        
        
          
            [concessiehouder 4] : € 2.241.566;
        
        
          
            [concessiehouder 5] : € 159.833.
        
      
      Van het totaal van € 5.190.338 ziet € 107.362 op een eindafrekening over het jaar 2015, betrekking hebbend op het contract met [concessiehouder 4] . Dit laatste bedrag is niet begrepen in de door de Inspecteur in verband met de reclameactiviteiten toegepaste correctie over 2016 (zie 2.25).
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft de aan de reclameactiviteiten toe te rekenen kosten becijferd op € 83.236, bestaande uit onder andere:
      
        
          
            [vervoersmaatschappij] (doorbetaling voor reclame aan de spanmasten): € 63.236;
        
        
          Afdeling vastgoed (arbeid inclusief overhead): € 15.091. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
        
      
      
        • accountmanager: € 12.496,68 (108 uur x € 115,71);
        • assetmanager: € 1.004,96 (8 uur x € 125,62);
        • financieel analist: € 827,44 (8 uur x € 103,43);
        • algemeen stafondersteuner: € 761,16 (12 uur x € 63,43).
        Dit bedrag is exclusief de kosten van het cluster Stadsbeheer met betrekking tot buitenruimte en lichtmasten. 
      
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft met de reclameactiviteiten in 2016 een resultaat van € 4.999.740 behaald.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende is ondernemer voor de omzetbelasting ten aanzien van de reclameactiviteiten. Zij brengt omzetbelasting in rekening. Dit geldt niet voor het contract met [concessiehouder 5] inzake de reclamemast aan de [snelweg 2] bij de [locatie 2] .
      
      
        
          Brandstofverkooppunten
        
      
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende voert met ingang van 2005 beleid ten aanzien van de locaties waar brandstofverkooppunten kunnen worden gevestigd. De hoofddoelstellingen van dit beleid waren:
      
        
          het opheffen van planologisch ongewenste situaties;
        
        
          het creëren van toetredingsmogelijkheden voor nieuwe en ook kleinere marktpartijen;
        
        
          het realiseren van een marktconforme huuropbrengst.
        
      
      Volgens dit beleid moet de locatie voor het brandstofverkooppunt passen in de omgeving. Het gemeentelijk locatiebeleid wordt gebruikt als instrument voor de ruimtelijke ordening. Ook geeft het locatiebeleid de gemeente de mogelijkheid eisen te stellen op het gebied van duurzaamheid, bijvoorbeeld door aan een exploitant de verplichting op te leggen om snelladers te plaatsen. De gemeente wil voorkomen dat de huurovereenkomsten van zittende exploitanten stilzwijgend worden verlengd. Dit wordt niet goed geacht voor de concurrentie, waardoor de consument kan worden gedupeerd. Ook met het oog op het aanbestedingsrecht acht de gemeente het risicovol om de huurovereenkomst stilzwijgend te verlengen. Een nieuwe toetreder kan de gemeente verwijten de zittende exploitant te bevoordelen. De gemeente hecht veel waarde aan het bieden van gelijke kansen en het volgen van de aanbestedingsregels. Om die reden is gekozen voor een veiling.
      
    
    
      2.13.
      De activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten betreft het door middel van veiling in de markt zetten van de huurrechten op de tankstationlocaties van belanghebbende gevolgd door de verhuur van die locatie aan de hoogste bieder. Per locatie wordt een huurovereenkomst gesloten voor de grond met een vaste vergoeding, circa € 20,13 per m2 (prijspeil 2016, jaarlijks te indexeren). Het gehuurde wordt belast met een huurafhankelijk opstalrecht met gebruiksrecht motorbrandstofverkooppunt. In de akte tot vestiging van het huurafhankelijk opstalrecht is een retributie per 100 liter gestorte brandstof opgenomen (de zogenoemde litervergoeding), circa € 0,011 per verkochte liter brandstof (prijspeil 2016, jaarlijks te indexeren). De ‘huurafhankelijkheid’ betekent dat de looptijd van het opstalrecht afhankelijk is van de looptijd van de huurovereenkomst. Er wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht ten aanzien de grondhuur en de retributie voor het opstalrecht. 
      
    
    
      2.14.
      Belanghebbende ontwikkelde samen met [adviesbureau] (een onafhankelijk adviesbureau van overheden bij zakelijke en beleidsmatige vraagstukken rondom tankstations) de zogenoemde Amsterdamse veilingmethode waarbij sinds 2009 digitaal eerst per opbod en aansluitend per afslag wordt geveild. 
      
    
    
      2.15.
      Tot de gedingstukken behoort de volgende door belanghebbende gegeven beschrijving van de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten: 
      
    
  
  
    “5.3. Feiten met betrekking tot de brandstofverkooppunten
    
    
      5.3.1.
      
        
          In een notendop
        
        De gemeente verhuurt percelen waarop door een ander een brandstofverkooppunt wordt geëxploiteerd. Zo'n exploitant betaalt een grondhuur per m2 en een vergoeding per verkochte liter brandstof. De overeenkomsten hebben in beginsel een looptijd van 15 jaar. Zij worden niet automatisch verlengd. Planologische overwegingen zijn beslissend voor de vraag of een brandstofverkooppunt in stand blijft. Als dat zo is, wordt de nieuwe huurder geselecteerd door een veiling. De winnaar van de veiling wordt in beginsel de wederpartij van de gemeente bij de te sluiten overeenkomsten met betrekking tot het brandstofverkooppunt.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      5.3.3.
      
        
          De overeenkomsten
        
        Per locatie is er een huurovereenkomst gesloten voor de (losse) grond. De grondhuur is een bedrag per m2, in 2016 voor bijna alle exploitanten € 20,13 (jaarlijks te indexeren met consumentenprijsindex). Het gehuurde is belast met een huurafhankelijk opstalrecht met gebruiksrecht motorbrandstoffenverkooppunt. In die akte tot vestiging van het opstalrecht is een retributie per 100 liter gestorte brandstof opgenomen, de zogenaamde litervergoeding. De retributie was in 2016 voor bijna alle exploitanten € 0,011 per verkochte liter brandstof (jaarlijks te indexeren met consumentenprijsindex). Er wordt geen btw in rekening gebracht. Zoals gezegd hebben de overeenkomsten in beginsel een looptijd van 15 jaar, met dien verstande dat de gemeente de overeenkomst na vijf jaar kan opzeggen als dat in het algemeen belang noodzakelijk is (met dan een schadeloosstelling). De gemeente heeft het recht de overeenkomst eenmalig voor maximaal een kalenderjaar te verlengen. In het zicht van het aflopen van de huurovereenkomst wordt voor een te handhaven brandstofverkooppunt een veiling georganiseerd. De zittende huurder moet aangeven wat hij/zij met opstal en installaties wil doen. Er zijn twee mogelijkheden: aanbieden of alles in oude staat terugbrengen. Als de opstallen/installaties worden aangeboden - de regel - worden die namens de gemeente door een extern bureau volgens VNG-richtlijnen gewaardeerd. Bij de veiling weten de gegadigden dat zij de opstallen/installaties voor dat bedrag over moeten nemen. De gemeente fungeert daarbij als doorgeefluik. De nieuwe huurder betaalt het getaxeerde bedrag aan de gemeente en de gemeente betaalt dat bedrag aan de vorige huurder. Mocht er geen huurderswisseling zijn, dan had de taxatie achteraf gezien geen zin.
      
    
    
      5.3.4.
      
        
          De veiling in 2016
        
        Eind 2016 zou een eind komen aan de huurovereenkomst met betrekking tot een brandstofverkooppunt aan de [naam straat] . Dat brandstofverkooppunt (gelegen in het bedrijventerrein [locatie 4] ) kon in stand blijven. Voor de nieuw te sluiten overeenkomsten werd overeenkomstig het locatiebeleid een veiling georganiseerd. Daarvoor is een digitaal biedboek opgesteld. Met alle informatie over het brandstofverkooppunt, zoals kadastrale gegevens, foto's, tekeningen (ook bouwkundig), gegevens over de installatie, taxatierapport, inventarislijst, bestemmingsplan, bouwvergunning, omgevingsvergunning en de concepten voor de te sluiten overeenkomsten. Het biedboek bevat ook informatie over de veiling zelf.
        (…)
      
      
      
        De veiling werd gewonnen door de zittende huurder, [exploitant 1] (…)”
      
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep de volgende nadere toelichting gegeven op de werkzaamheden in verband met de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten:
      
      
        “Met betrekking tot de verhuur en de opbrengst per verkochte liter brandstof verricht de
        gemeente de volgende werkzaamheden:
        • het vaststellen van de voorschotten van de litervergoedingen,
        • het controleren van de afrekeningen,
        • het boeken van de ontvangsten,
        • de overleggen over ingewikkelder kwesties bij sommige onderhuurders, en
        • het versturen van brieven met de indexaties
        (…)
      
      
      
        Met betrekking tot de veilingen verricht de gemeente de volgende werkzaamheden:
        • het voeren van overleg over contracten en taxaties,
        • het vullen van het biedboek,
        • de advertentietekst,
        • de aanwezigheid bij de notaris ten tijde van de veiling, en
        • de uitwerking van de stukken als er een nieuwe huurder is.”
      
      
    
    
      2.17.
      In 2016 werden 40 brandstofverkooppunten verhuurd met een totale oppervlakte van circa 90.000 m². De opbrengst in 2016 bedroeg € 3.772.644, bestaande uit € 1.881.185 grondhuur en € 1.891.459 retributie voor het opstalrecht (de litervergoeding). 
      
    
    
      2.18.
      In 2016 is één brandstofverkooppunt geveild ( [naam straat] met een oppervlakte van 2.320 m²). De bruto-opbrengst van de veiling bedroeg € 1.375.000. De nieuwe huurovereenkomst is ingegaan op 1 januari 2017.
      
    
    
      2.19.
      De kosten met betrekking tot de brandstofverkooppunten bestaan in 2016 uit:
      - € 380.433 € 380.433 aan interne kosten:
      
        • € 275.281 (2.812 interne uren verhuur);
        • € 105.152 (1.178 interne uren veiling);
      
      
        
          € 35.508 aan externe kosten, waaronder notariskosten, adviseringskosten, taxatiekosten, kosten veilingmeester en advertentiekosten;
        
        
          € 10.830 aan rentekosten.
        
      
    
    
      2.20.
      Voor de verhuurwerkzaamheden zijn in 2016 in totaal 2.812 uren besteed door personeel in dienst van belanghebbende. De werkzaamheden zijn verricht door accountmedewerkers, een backofficemedewerker, een assetmanager en een juridisch medewerker.
      
    
    
      2.21.
      Aan de interne werkzaamheden voor de veiling zijn in 2016 in totaal 1.178 uren besteed door accountmedewerkers, een assetmanager, een backofficemedewerker en een juridisch medewerker.
      
    
    
      2.22.
      Belanghebbende laat zich bij de veilingen bijstaan door externe deskundigen, waaronder [adviesbureau] . De veiling in 2016 is georganiseerd in samenwerking met notarissen van het kantoor [kantoor] . De notarissen houden toezicht op het eerlijke verloop van de veiling.
      
    
    
      2.23.
      Het resultaat van de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten in 2016 bedraagt € 4.720.873.
      
      
        
          Aanslagoplegging
        
      
      
    
    
      2.24.
      Belanghebbende heeft voor 2016 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van € 3.198.832.
      
    
    
      2.25.
      Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur zich, anders dan belanghebbende in haar aangifte, op het standpunt gesteld dat belanghebbende (ook) ten aanzien van de reclameactiviteiten en de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De Inspecteur heeft daarom de met die activiteiten behaalde resultaten tot de belastbare winst gerekend en heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 12.919.445. Dit bedrag is als volgt berekend:
      
        
          € 3.198.832: verkoop van bedrijfs- en restafval en containerservice (conform aangifte);
        
        
          € 4.999.740: resultaat van de reclameactiviteiten;
        
        
          € 4.720.873: resultaat van de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten.
        
      
      
    
    
      2.26.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het belastbaar bedrag verminderd met € 448.895 (verkoop van bedrijfs- en restafval en containerservice) en vastgesteld op € 12.470.550. De correcties ter zake de reclameactiviteiten en de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten heeft de Inspecteur gehandhaafd.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende overwogen, waarbij belanghebbende als eiseres is aangeduid en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “De reclameactiviteit
    
    
    25. De rechtbank stelt voorop dat de reclameactiviteit in wezen bestaat uit het tegen vergoeding aan reclame-exploitanten geven van gelegenheid tot het doen van reclame-uitingen, waarbij de reclame-exploitanten een exclusief exploitatierecht krijgen. Eiseres verricht daartoe diverse werkzaamheden. De verhuur en het ter beschikking stellen van grond en/of andere delen van de publieke ruimte is daarbij naar het oordeel van de rechtbank van ondergeschikte betekenis. Het kern van de reclameactiviteit bestaat uit het in staat stellen van derde partijen (de reclame-exploitanten) om reclame te maken, een en ander in de breedste zin van het woord. Daarop is de vergoeding ook afgestemd. Bij de ten aanzien van de reclameactiviteit te beantwoorden vragen dient dit dan ook als uitgangspunt te worden genomen. Dit betekent dat daarbij alle door eiseres verrichte activiteiten die met de reclameactiviteit samenhangen, in aanmerking moeten worden genomen. Dit betreft dus ook (onder meer) het gemeentelijk beleid.
    
    26. De rechtbank volgt eiseres dus niet in haar stelling dat de reclameactiviteit er in de kern op neer komt dat de gemeente slechts een onroerende zaak tegen een vergoeding ter beschikking stelt aan een reclamebedrijf. Met die stelling miskent eiseres naar het oordeel van de rechtbank de essentie van de overeenkomsten, die wordt gevormd door het gelegenheid geven tot het doen van reclame-uitingen en het verrichten van alle overige werkzaamheden en activiteiten om de bewuste onroerende zaken in dit verband en als zodanig ter beschikking te (kunnen) stellen.
    
    
      
        Dienen de overeenkomsten ten aanzien van de reclamemasten gezamenlijk te worden beoordeeld met de overige contracten?
      
    
    27. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat de reclameactiviteiten als één geheel moet worden bekeken, dus inclusief de overeenkomsten ten aanzien van de twee reclamemasten. De rechtbank overweegt daarbij dat naar haar oordeel de reclameactiviteit aldus dient te worden bezien dat deze alle overeenkomsten met exploitanten van buitenreclame omvat, waarbij de specifieke kring van gebruikers de exploitanten van buitenreclame zijn. Verweerder heeft in dit verband naar het oordeel van de rechtbank terecht gewezen op de volgende feiten en omstandigheden:
    
      
        in de overeenkomsten worden andere vormen van reclame in de buitenruimte uitgesloten;
      
      
        de activiteit is herkenbaar, omdat in alle gevallen aan derden door middel van overeenkomsten gelegenheid wordt gegeven tot het doen van reclame-uitingen;
      
      
        de aard van de prestatie is steeds vergelijkbaar;
      
      
        op alle overeenkomsten is het reclamebeleid van eiseres van toepassing;
      
      
        hoewel de overeenkomsten met betrekking tot de reclamemasten zien op de verhuur van een perceel, is de vergoeding die hiervoor wordt betaald, onmiskenbaar een vergoeding voor de gelegenheid die de exploitant krijgt om op het perceel een reclamemast te plaatsen. Dit blijkt uit het feit dat de contractant een exploitant van buitenreclame is alsmede uit de hoogte van de vergoeding. Daarnaast blijkt uit de overeenkomst dat het perceel uitsluitend is bestemd voor een reclamemast.
      
    
    Dit alles in samenhang bezien brengt de rechtbank tot het oordeel dat sprake is van één te beoordelen (reclame)activiteit en verwerpt derhalve het standpunt van eiseres dat de overeenkomsten ten aanzien van de reclamemasten los van de overige in het kader van de reclameactiviteit gesloten overeenkomsten moeten worden beoordeeld.
    
    
      
        Drijft eiseres een (materiële) onderneming in fiscale zin met haar reclameactiviteit?
      
    
    28. Van een onderneming in materiële zin is - naar tussen partijen overigens als zodanig ook niet in geschil is - sprake als 1) door middel van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid 2) wordt deelgenomen aan het economische verkeer 3) met het oogmerk daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs valt te verwachten. Hierbij geldt dat, indien het gaat om activiteiten van vermogensbeheer (exploitatie van onroerende zaken), de in dat kader te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer moet hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, met als doel het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.
    
    
      
        Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid?
      
    
    29. Verweerder heeft de werkzaamheden die eiseres in verband met de reclameactiviteit verricht en de organisatie waarin zij die werkzaamheden verricht, in het verweerschrift als volgt weergegeven:
    
    
      
        “4.2.5. Organisatie/werkzaamheden
      
    
    
    
      
        4.2.5.1 In algemene zin bestaan de werkzaamheden van de belanghebbende ten aanzien van de reclame activiteiten onder andere uit (bijlage 7 t/m 7d):
      
      • het bepalen en herijken van het beleid rondom reclame waaronder begrepen het voeren van intern overleg hieromtrent met collega’s van verschillende afdelingen en verschillende specialismen alsmede het schrijven van notities, nota’s en memo’s. Onder andere de volgende vragen komen hierbij aan de orde: ‘Is het verstandig reclamezones uit te bereiden of in te perken?’, ‘Aan welke eisen moet het reclamebord voldoen?’, ‘Kan een omgevingsvergunning worden verleend?’ (bijlage 3), ‘Hoe kunnen we de opbrengsten uit reclame verhogen?’, ‘Wat willen we met digitale reclame?’, ‘Hoe kunnen we invulling geven aan het aspect duurzaamheid?’;
      • het afhandelen van WOB-verzoeken (bijlage 6);
      • administratieve werkzaamheden (bijlage 3);
      • het voeren van contractonderhandelingen en gerechtelijke procedures;
      • het informeren van het college en de raad en behandeling door college en raad;
      • het voeren van overleg met de contractpartijen over onder andere reconstructies, geschikte locaties ten behoeve van rendabele exploitatie, verplaatsingen van objecten, tijdelijke verwijderingen van objecten, uitbereiding van locaties en de commerciële haalbaarheid daarvan, de aanpassing van objecten als gevolg van technische ontwikkelingen en verkeersveiligheid;
      • het voeren van evaluatiegesprekken met de contractpartijen. Er wordt minimaal elk halfjaar een evaluerend gesprek gevoerd met de exploitanten over de praktische punten (bijlage 25);
      • het in behandeling nemen/doorzetten van klachten/meldingen en vragen van contractpartijen, inwoners, raadsleden etc. (bijlage 3, 6);
      • het herstellen van schade en verontreiniging ingeval de contractpartij dit verzuimt;
      • het zo mogelijk verhelpen van een storing in de energietoevoer (bijlage 21, 24);
      • het (steekproefsgewijs) toezicht houden op de plaatsing van de lichtbakken (bijlage 3, 21) alsmede het beoordelen van de geschiktheid van lichtmasten voor bevestiging van een lichtbak (bijlage 3, 21);
      • het toezicht houden op illegaal geplaatste reclameobjecten;
      • het toezicht houden op naleving van de gesloten overeenkomsten (bijlage 3);
      • het zorgdragen voor een goede bereikbaarheid/zichtbaarheid van de reclameobjecten door bijvoorbeeld het tijdig uitvoeren van snoeiwerkzaamheden, het zorgdragen voor het onderhoud en het schoonhouden van de ondergrond door onder andere het verwijderen van zwerfvuil en onkruid;
      • het ervoor zorg dragen dat er binnen de overeengekomen afstand geen andere reclame exploitatie plaatsvindt dan contractueel overeengekomen;
      • het verrichten van inspanningen met als doel dat vergunningen en ontheffingen worden verleend die noodzakelijk zijn voor de plaatsing en instandhouding van de reclameobjecten;
      • het beoordelen van door de exploitant ontvangen rapportages en overzichten;
      • het versturen van de brieven met de indexaties;
      • het factureren van de overeengekomen vergoedingen en controleren of deze worden afgedragen.
      
        Niet al deze werkzaamheden worden met dezelfde intensiteit uitgevoerd.
      
    
    
    
      
        Bij de werkzaamheden zijn onder andere de volgende medewerkers/afdelingen betrokken:
      
      • cluster Stadsontwikkeling:
      o afdeling Vastgoed: accountmanager, assetmanager en bedrijfsbureau;
      o Ontwikkelingsbedrijf
      o afdeling Mobiliteit
      o afdeling Ruimte en Wonen
       Team Stedenbouw
      • cluster Stadsbeheer;
      o afdeling Toezicht en Handhaving;
      • cluster Bestuurs- en Concernondersteuning:
      o afdeling Inkoop en aanbestedingszaken
      • Overig: commissieleden van de commissie Welstand en Monumenten(...)
      
        4.2.5.3 In algemene zin hebben de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van de aanbestedingen betrekking op:
      
      • de voorbereiding (Wat gaan we aanbesteden? Wie moeten betrokken worden? Hoe gaan we het aanpakken?);
      • het schrijven van de aanbestedingsdocumenten (onder andere Inschrijvingsleidraad, Bestek, Programma van Eisen). Daarbij wordt onder meer gelet op de soort reclame, de omgeving, de aantallen, de duurzaamheid, de social return en de mogelijkheden van de gemeente om mediazendtijd op die reclamevlakken te hebben. (bijlage 6) Ook vragen zoals: Welke reclame past voor de komende jaren past en op welke plaatsen? dienen in dit proces te worden beantwoord;
      • de publicatie van de stukken;
      • het beoordelen en beantwoorden van de gestelde vragen (Nota van Inlichtingen);
      • het beoordelen van de inschrijvingen;
      • de gunning;
      • de totstandkoming van een nieuwe overeenkomst;
      • intern overleg inzake bovenstaande alsmede het voorbereiden van eventuele stukken voor het college en/of raad.
    
    
    
      
        Bij de werkzaamheden die zien op de aanbestedingen zijn onder andere de volgende medewerkers/afdelingen betrokken:
      
      • cluster Stadsontwikkeling:
      o afdeling Vastgoed: accountmanager, assetmanager en bedrijfsbureau;
      • cluster Bestuurs- en concernondersteuning:
      o afdeling Inkoop- en aanbestedingszaken
    
    
    
      
        Bij de aanbestedingen wordt belanghebbende geadviseerd/bijgestaan door NABB.
      
      
        (...)”
      
    
    
    
      De rechtbank acht dit een juiste en accurate weergave van de door eiseres in het kader van de reclameactiviteit verrichte activiteiten en werkzaamheden die ook wordt ondersteund door de gedingstukken.
    
    
    30. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op de feiten en omstandigheden van dit geval, ten aanzien van de reclame-activiteit sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Dit vloeit naar het oordeel van de rechtbank reeds voort uit de aard van de activiteit en de werkzaamheden die eiseres in dat verband verricht. Met alle door eiseres in verband met de reclameactiviteit te verrichten werkzaamheden (zie r.o. 29) is naar het oordeel van de rechtbank ruimschoots voldaan aan het vereiste van arbeid. Weliswaar vinden de door eiseres verrichte werkzaamheden niet gecentraliseerd binnen de gemeentelijke organisatie plaats, maar dat neemt niet weg dat desondanks sprake is van een relatief vaste structuur (de gemeentelijke organisatie), waarbinnen kapitaal en arbeid worden aangewend. Ook is naar het oordeel van de rechtbank sprake van voldoende kapitaal om te kunnen spreken van een organisatie van kapitaal en arbeid. Zonder kapitaal zou het naar het oordeel van de rechtbank ook niet mogelijk zijn de bewuste activiteiten te verrichten. Dat de activiteiten ook duurzaam zijn, is verder een gegeven dat voortvloeit uit de continuïteit van de reclameactiviteit.
    
    
      
        Wordt deelgenomen aan het economische verkeer?
      
    
    31. Dat is voldaan aan de voorwaarde van deelname aan het economische verkeer, is naar het oordeel van de rechtbank een gegeven. Eiseres betreedt immers met de reclameactiviteit de openbare markt en sluit met derden overeenkomsten, waarvoor zij een (aanzienlijke) vergoeding ontvangt.
    
    
      
        Is sprake van een winstoogmerk?
      
    
    32. Verder is de rechtbank met verweerder van oordeel dat sprake is van het voor het aanwezig zijn van een onderneming vereiste winstoogmerk. Duidelijk is dat eiseres met de reclameactiviteit beoogt een aanzienlijk voordeel te behalen en dat dit voordeel ook wordt behaald. Dat blijkt niet alleen uit het feit dat een van de doelstellingen van eiseres is geweest het verhogen van de gemeentelijke opbrengsten uit reclame en het verlagen van de kosten om die opbrengsten te innen (zie punt 2 onder de feiten) maar ook uit de behaalde opbrengsten die structureel hoog zijn. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank voldaan aan het vereiste van een winstoogmerk, temeer nu dit voordeel, gelet op de lage kosten en zekere hoge opbrengsten, ook is te verwachten. Dat is nog daargelaten dat het in een geval als dit eigenlijk niet relevant is of er een subjectief oogmerk aanwezig is. Naar verweerder immers terecht ook benoemt, blijkt uit de parlementaire geschiedenis en jurisprudentie dat het winstoogmerk wordt geobjectiveerd door een winststreven aan te nemen als met een activiteit structureel overschotten worden gerealiseerd.[1]
    
    33. Het vorenstaande betekent dat ter zake van de reclameactiviteit is voldaan aan alle vereisten van een onderneming in materiële zin. Aan de vraag of sprake is van normaal vermogensbeheer komt de rechtbank daarom niet toe.
    
    
      
        Wordt voldaan aan de voorwaarden van de overheidstakenvrijstelling?
      
    
    34. Voor toepassing van de overheidstakenvrijstelling moet, kort gezegd, sprake zijn van een activiteit, verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid. Daarvan is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake, ook niet, als het geheel van de activiteit in volle omvang wordt bezien die, zoals hiervóór is aangegeven, in feite neerkomt op het gelegenheid geven tot het doen van reclame-uitingen. Dat is naar het oordeel van de rechtbank geen overheidstaak. Daarvan is bijvoorbeeld wel sprake, indien het gaat om een taak die eiseres bij (Grond)wet is opgelegd of ten aanzien van enige taak voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld ‘als overheid’ (enkel directe overheidsondernemingen). Daarvan is in dit geval echter geen sprake, terwijl ook overigens de bewuste activiteit naar het oordeel van de rechtbank niet kan worden aangemerkt als een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid. Het inrichten en/of schoonhouden van de publieke ruimte is dat wellicht wel, maar dat is hier geenszins de essentie en niet van zodanig belang om in dit verband relevant, laat staan doorslaggevend, te zijn. In welke hoedanigheid de reclameactiviteit volgens eiseres verder wel kwalificeert als (vrijgestelde) overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid is de rechtbank niet duidelijk en heeft eiseres ook niet geconcretiseerd en/of inzichtelijk gemaakt. Dit betekent dat naar het oordeel van de rechtbank de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is. Of eiseres met de reclameactiviteit in concurrentie treedt met andere (private) aanbieders die gelegenheid geven tot het doen van reclame-uitingen, is daarmee niet meer van belang en behoeft daarom geen verdere behandeling.
    
    35. Het vorenstaande betekent dat voor wat betreft de reclameactiviteit het gelijk aan verweerder is. Alles wat eiseres overigens heeft aangevoerd, daaronder begrepen de jurisprudentie waarnaar zij ter ondersteuning van haar standpunten verwijst, doet aan het hiervoor overwogene niet af en brengt de rechtbank dan ook niet tot een ander oordeel.
    
    
      
        De activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten
      
    
    36. Met betrekking tot de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten stelt de rechtbank voorop dat deze activiteit naar haar oordeel bestaat uit twee afzonderlijke, naar hun aard verschillende activiteiten, te weten 1) het door middel van een veiling in de markt zetten van de huurrechten op de tankstation-locaties van eiseres gevolgd door 2) de verhuur van die locatie aan de hoogste bieder. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat deze twee activiteiten dienen te worden geclusterd, omdat eiseres ter zake van deze activiteit als eenheid optreedt en ook overigens is voldaan aan de voor clustering van de activiteiten benodigde verwevenheden (organisatorisch, naar aard en naar ruimtelijke vormgeving). Bij de activiteiten zijn immers dezelfde medewerkers betrokken die ook worden aangestuurd door dezelfde leidinggevende, en de activiteiten vallen beide onder het cluster Stadsontwikkeling. Ook is de afnemer van de verhuuractiviteit altijd de afnemer van de veilingactiviteit. Het clusteren van de twee activiteiten is daarnaast in lijn met het feit dat eiseres beide activiteiten ook als één geheel benadert en presenteert. De rechtbank vindt dan ook geen aanleiding om de twee activiteiten afzonderlijk te behandelen, behoudens bij de door eiseres opgeworpen vraag betreffende het gelijkheids- en evenredigheidsbeginsel (r.o. 44).
    
    
      
        Drijft eiseres een onderneming met de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten?
      
    
    37. Partijen zijn het erover eens dat sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer. Dit betekent dat de rechtbank eerst zal beoordelen of sprake is van een winstoogmerk. Indien dit het geval is, is in beginsel sprake van een onderneming. Indien het echter gaat om activiteiten van vermogensbeheer (exploitatie van onroerende zaken), moet de in dit kader te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, met als doel het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. Eiseres stelt zich op het standpunt dat dit niet het geval is, omdat sprake is van normaal vermogensbeheer.
    
    38. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat sprake is van het vereiste winstoogmerk. Duidelijk is dat eiseres met de geclusterde activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten, meer specifiek de veilingactiviteit, beoogt een aanzienlijk voordeel te behalen en dat dit voordeel ook wordt behaald. Dat blijkt ook uit de behaalde opbrengsten die structureel hoog zijn. Reeds daarmee is naar het oordeel van de rechtbank voldaan aan het vereiste van een winstoogmerk, temeer nu dit voordeel, gezien de relatief lage kosten en zekere hoge opbrengsten, ook te verwachten is. Daarmee is in beginsel sprake van een onderneming.
    
    39. De rechtbank komt daarmee toe aan de vraag of de in dit kader te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer heeft omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Eiseres stelt dat dat niet het geval is. De rechtbank volgt eiseres hierin niet en overweegt daartoe als volgt.
    
    40. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de werkzaamheden die eiseres verricht in het kader van de brandstofverkooppunten (zoals hiervóór weergegeven), naar aard en omvang niet vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden die een normale belegger verricht. Dat vloeit naar het oordeel van de rechtbank direct voort uit het feit dat eiseres ervoor heeft gekozen de huurrechten op de tankstation-locaties met een speciaal daartoe opgezette veiling in de markt zetten. Door middel van de veiling wordt de toestemming voor de huur van de tankstation-locaties gegund aan de hoogst biedende partij. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de werkzaamheden met betrekking tot de veiling qua aard en omvang de werkzaamheden te boven gaan die normaliter gepaard gaan met het vinden van een geschikte huurder. Dit volgt ook uit het aanzienlijke aantal interne uren dat aan de veiling en de verhuur is besteed. Daarmee is reeds voldaan aan het vereiste dat sprake moet zijn van méér dan normaal vermogensbeheer (arbeid plus). Voor zover eiseres meent dat een veiling bij de onderhavige activiteit een gebruikelijk - en daarmee het ‘normale’ vermogensbeheer niet overstijgend - instrument is om vastgoed te verhuren of te verpachten, volgt de rechtbank haar daarin niet. De rechtbank acht dat, tegenover de betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt. Eiseres heeft dat ook niet onderbouwd met concrete voorbeelden of andere bewijsmiddelen. Dat, naar eiseres stelt, zij de veiling nodig heeft om de werkelijke waarde van de te verhuren onroerende zaak te achterhalen teneinde een reële vergoeding te kunnen bepalen, maakt dit niet anders.
    
    41. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat de werkzaamheden in het kader van de brandstofverkooppunten onmiskenbaar tot doel hebben het behalen een meeropbrengst ten opzichte van normaal vermogensbeheer. De veilingopbrengst leidt reeds tot een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat (het zogenoemde rendement plus). De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat de veiling in feite niet meer is dan een instrument om te komen tot een marktconforme vergoeding. Daarbij miskent eiseres naar het oordeel van de rechtbank dat, door het in de markt zetten van de te verhuren onroerende zaken via een veiling, in feite sprake is van opbrengstmaximalisatie. Dat overstijgt naar het oordeel van de rechtbank het streven naar (en behalen van) een ‘normaal’ rendement. Eiseres heeft verder ook niet inzichtelijk gemaakt dat en in hoeverre de door haar behaalde opbrengsten níet meer belopen dan een ‘normaal’ rendement; zij heeft in dit verband geen vergelijking getrokken met andere (vergelijkbare) beleggingen en de daarmee behaalde rendementen.
    
    42. Het vorenstaande betekent dat ter zake van de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten sprake is van een onderneming in materiële zin.
    
    
      
        Is belastingheffing over de opbrengsten uit de verhuur in strijd met het gelijkheidsbeginsel dan wel het evenredigheidsbeginsel?
      
    
    43. Eiseres stelt in dit verband dat haar situatie met betrekking tot de (geclusterde) activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten in feite gelijk is aan de wijze waarop de Staat deze activiteit(en) ontplooit, namelijk eveneens via een veiling met daaropvolgende verhuur, maar dat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten belast zijn en niet de opbrengsten uit de verhuur. Eiseres doet in dit verband een beroep op het gelijkheidsbeginsel en meent ook dat hierbij sprake is van een schending van het evenredigheidsbeginsel. Zij meent dat de feitelijke verschillen tussen hoe een ander bij haar is vormgegeven en hoe dit bij de Staat het geval is, niet het verschil in behandeling - de onbelaste verhuur bij de Staat ten opzichte van de belaste verhuur bij haar - rechtvaardigt en acht dit in strijd met zowel het gelijkheidsbeginsel als het evenredigheidsbeginsel.
    
    44. Verweerder heeft erkend dat bij de Staat de belastingheffing anders verloopt, maar heeft verklaard dat dit komt doordat bij de Staat de veilingactiviteit en de verhuuractiviteit zijn ondergebracht bij afzonderlijke ministeries en daarmee bij verschillende belastingplichtigen, met als gevolg dat de activiteiten bij de Staat niet geclusterd, zoals bij eiseres, maar afzonderlijk worden beoordeeld. Het gevolg hiervan is dat de resultaten bij de Staat anders worden belast dan bij eiseres.
    
    45. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat, nu de activiteiten bij eiseres niet zijn gesplitst over verschillende belastingplichtigen en in haar geval de twee activiteiten moeten worden bezien als één (geclusterde) activiteit (zie hiervóór), de andere fiscale behandeling bij eiseres is gerechtvaardigd en niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Er is, zoals volgt uit het hiervóór overwogene, géén sprake van (voldoende) gelijke gevallen om een geslaagd beroep te kunnen doen op het gelijkheidsbeginsel. De reden waarom de activiteiten bij de Staat zijn gesplitst en zijn ondergebracht bij verschillende ministeries, acht de rechtbank bij het vorenstaande niet relevant. Om deze reden treft ook het beroep op het evenredigheidsbeginsel geen doel; het verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd door de feitelijke verschillen tussen de situatie bij eiseres en die bij de Staat en is daarom niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel.
    
    46. Het vorenstaande betekent dat ook voor wat betreft de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten het gelijk aan verweerder is. Alles wat eiseres overigens heeft aangevoerd, daaronder begrepen de jurisprudentie waarnaar zij ter ondersteuning van haar standpunten verwijst, doet aan het hiervoor overwogene niet af en brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    47. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
    
    48. Gelet op alles wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] Kamerstukken I 2014-2015, 34 003, nr. D, p. 9.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of belanghebbende ingevolge artikel 2, lid 1, letter g, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) belastingplichtig is ten aanzien van de reclameactiviteiten en de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten. Meer specifiek is in geschil:
      
        
          of de reclameactiviteiten gezamenlijk moeten worden beoordeeld;
        
        
          of belanghebbende een onderneming drijft met de reclameactiviteiten;
        
      
      
        
          of de veiling en de verhuur van locaties voor brandstofverkooppunten één activiteit of twee afzonderlijke activiteiten vormen;
        
        
          of belanghebbende een onderneming drijft met de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten; 
        
        
          indien de vorige vraag bevestigend wordt beantwoord: of het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel zijn geschonden;
        
        
          indien belanghebbende belastingplichtig is ten aanzien van de reclameactiviteiten en/of de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten: of de belastbare winst naar het juiste bedrag is vastgesteld. 
        
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.749.437.
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Beoordelingskader 
      
    
    
    
      5.1.1.
      Artikel 2, lid 1, Wet Vpb (tekst 2016) luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde:
        (…)
        g. publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, die niet al op grond van de onderdelen a, b, c, d en e belastingplichtig zijn, voor zover zij een onderneming drijven.”
      
      
    
    
      5.1.2.
      Artikel 8e, lid 1, Wet Vpb (tekst 2016) luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “1. Bij het bepalen van de winst van een lichaam als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel g, of tweede lid, dan wel artikel 3, derde lid, blijven buiten aanmerking voordelen uit:
        (…)
        b. activiteiten verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid van de publiekrechtelijke rechtspersoon, tenzij met die activiteiten in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen dan wel door lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, d en e (…)”
      
      
    
    
      5.1.3.
      In de parlementaire geschiedenis van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsbedrijven zijn onder meer de volgende passages opgenomen: 
      
      
        “Voor publiekrechtelijke rechtspersonen geldt in dit wetsvoorstel als uitgangspunt dat in beginsel belastingplicht ontstaat voor zover de activiteiten een (materiële) onderneming in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)[voetnoot: Onderneming als bedoeld in artikel 3.8 van de Wet IB 2001.] vormen. Met deze benadering wordt aangesloten bij de belastingplicht voor stichtingen en verenigingen. Een daarmee vergelijkbare benadering ligt voor de hand omdat, net zoals bij de meeste stichtingen en verenigingen, publiekrechtelijke rechtspersonen veelal zonder winstoogmerk activiteiten verrichten. Publiekrechtelijke rechtspersonen kunnen, net als stichtingen en verenigingen, naast een eventueel ondernemingsdeel van het vermogen een niet-ondernemingsdeel hebben. (…)
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Een publiekrechtelijke rechtspersoon kan verschillende activiteiten uitoefenen. De toets of sprake is van het drijven van een onderneming vindt plaats op het niveau van elke afzonderlijke activiteit. Een activiteit kan alleen afzonderlijk worden beoordeeld als er een zekere mate van zelfstandigheid aan kan worden toegekend. Als de activiteiten van de publiekrechtelijke rechtspersoon naar hun aard verschillen, maar wel sterk met elkaar verweven zijn, vindt een gezamenlijke beoordeling plaats. 
      
      
      
        Van het drijven van een onderneming is sprake als 1) door een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid 2) wordt deelgenomen aan het economische verkeer 3) met het oogmerk daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt. Het oogmerk om winst te behalen wordt ook aangenomen indien er structurele overschotten worden gerealiseerd. (…)
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Voor bijvoorbeeld het dienstonderdeel van een publiekrechtelijke rechtspersoon dat activiteiten verricht zal moeten worden beoordeeld of er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Hierbij is van belang of het dienstonderdeel dat de activiteiten uitoefent op zodanige wijze is georganiseerd dat sprake is van een min of meer zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt. Indien sprake is van normaal vermogensbeheer is geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. (…)”
        
          (Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 3, p. 9-11)
        
      
      
      
        “Een tweede vrijstelling betreft de vrijstelling voor winst uit activiteiten die de uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden betreffen. Voor zover een directe of indirecte overheidsonderneming een overheidstaak verricht of publiekrechtelijke bevoegdheid uitoefent, kan sprake zijn van belastingplicht. Voor deze activiteiten is op die activiteiten van rechtswege de objectvrijstelling van toepassing, tenzij met de uitoefening van die overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden. Of sprake is van een overheidstaak of een publiekrechtelijke bevoegdheid is niet altijd duidelijk. Indien een taak bij (Grond)wet is opgelegd, is in ieder geval sprake van een overheidstaak. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als er voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld «als overheid» (omgekeerd hoeft dat overigens niet het geval te zijn). Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van publieke taken genoemd worden: brandweer, politie en luchtverkeersleiding. Tussen enerzijds kort gezegd de (uitoefening van) wettelijke taken en anderzijds de evident commerciële activiteiten, zijn er andere activiteiten die lastiger te duiden zijn. Zo kan het voorkomen dat een gemeente het aanbieden van een bepaalde dienst tot haar taak rekent omdat de private markt deze dienst niet aanbiedt en de gemeente het van belang vindt dat de betreffende dienst wel wordt aangeboden.
        (…)
        Deze vrijstelling vindt geen toepassing als met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden met private partijen. Hiermee wordt gewaarborgd – zeker ook gezien het feit dat gemeenten een zekere autonomie kennen met betrekking tot wat zij tot hun taak rekenen – dat concurrerende overheidsactiviteiten op gelijke wijze in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken als activiteiten van private ondernemingen. Of van een concurrerende overheidstaak sprake is, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van overheidstaken worden genoemd waarmee mogelijk in concurrentie wordt getreden: leerlingenvervoer, re-integratie in het kader van sociale werkvoorziening, crematoria, exploitatie van vastgoed, waaronder de exploitatie van sporthallen en zwembaden, het aanbieden van cursussen, alsmede vervoer.”
        
          (Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 3, p. 18-19)
        
      
      
      
        “(…) De toets of activiteiten die het publiekrechtelijke lichaam uitoefent naar hun aard verschillen, maar wel sterk met elkaar zijn verweven, maakt deel uit van de beoordeling van de ondernemingstoets. Deze toets – de leden van de fractie van het CDA vragen hiernaar – is niet nieuw en wordt al toegepast bij de constatering van een of meerdere ondernemingen voor stichtingen en verenigingen evenals bij particulieren in de inkomstenbelasting. Omdat de feiten en omstandigheden van een geval bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of sprake is van een sterke verwevenheid, kan ik slechts in algemene zin ingaan op de invulling van dit criterium. Uit jurisprudentie kan afgeleid worden dat in de beoordeling in elk geval kan worden meegenomen of en zo ja, in hoeverre, de ene activiteit vanuit organisatorisch oogpunt en vanuit het oogpunt van ruimtelijke vormgeving en gelet op de aard van de activiteit, al dan niet losstaat van de andere activiteit.[voetnoot: HR 28 oktober 2005, nr. 41071, ECL:NL:HR:2005:AS8013.]”
        
          (Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 6, p. 11)
        
      
      
      
        “Publiekrechtelijke rechtspersonen worden belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven. Hiervoor is in ieder geval een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid vereist. Uit de jurisprudentie blijkt dat hiervan vrij snel sprake is, maar dat dit wel sterk bepaald wordt door de feiten en de omstandigheden van het individuele geval. Zo wordt bijvoorbeeld in de jurisprudentie de verhuur van vastgoed in het ene geval als onderneming en in een ander geval als »normaal vermogensbeheer» aangemerkt. Van normaal vermogensbeheer is in zijn algemeenheid geen sprake indien het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die naar zijn aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaak die het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.”
        
          (Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 6, p. 13)
        
      
      
      
        “Een activiteit omvat doorgaans een samenhangend geheel van handelingen (van één of meer personen) om iets tot stand te brengen of te produceren. Een activiteit is vaak herkenbaar, doordat deze wordt (op)geleverd of ter beschikking wordt gesteld (prestaties). De prestatie is 
        dus gericht op een specifieke (interne of externe) gebruiker of kring van gebruikers. 
        (…)
        Grammaticaal uitgelegd is een ondeelbare activiteit inderdaad één activiteit. De VNG geeft hierbij het voorbeeld van de activiteit «zwembaden». Dit voorbeeld lijkt mij echter niet een ondeelbare activiteit. Zo zal de exploitatie van een zwembad van de gemeente veelal op zichzelf staan ten opzichte van de exploitatie van een ander zwembad van dezelfde gemeente. Dat zijn dus meerdere activiteiten, die per zwembadcomplex een onderneming kunnen vormen, waarmee ik overigens niet op voorhand wil uitsluiten dat afhankelijk van de feiten en omstandigheden deze zwembaden ook gezamenlijk beoordeeld kunnen worden bij het antwoord op de vraag of sprake is van het drijven van een onderneming binnen de gemeente. Binnen zo’n zwembad lijkt mij de verhuur van kluisjes echter een activiteit die ondergeschikt is aan en daardoor op gaat in de hoofdactiviteit, de exploitatie van het zwembad zelf. De verwevenheid van een koffiecorner of kiosk in een zwembad zal afhankelijk zijn van onder andere de vraag of alleen betalende zwembadbezoekers hier gebruik van kunnen maken of dat ook anderen hier een consumptie kunnen krijgen. Ook van het zwembad afwijkende openingstijden van zo’n kiosk zullen een indicatie voor een zelfstandig te beoordelen – niet verweven – activiteit zijn. De kiosk en de exploitatie van het zwembad kwalificeren in beginsel als twee afzonderlijke activiteiten. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden is het echter mogelijk dat deze gezamenlijk beoordeeld moeten worden voor de vraag of sprake is van een onderneming in fiscaalrechtelijke zin. (…).”
        
          (Kamerstukken I 2014/15, 34 003, F, p. 4)
        
      
      
      
        
          Belastingplicht reclameactiviteiten
        
      
      
      
        
          Gezamenlijk beoordelen (één activiteit of clusteren)?
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      Belanghebbende betoogt dat de activiteiten met betrekking tot de reclameconcessies en de verhuur van de grond voor de reclamemasten aan de snelwegen afzonderlijke activiteiten zijn die niet mogen worden geclusterd. Volgens belanghebbende is geen sprake van organisatorische, financiële en/of administratieve verwevenheid. Het gaat volgens belanghebbende om andersoortige overeenkomsten, waarvan het beheer bij andere personen is belegd. Daarnaast zijn de ruimtelijke vormgeving en de aard van de activiteiten verschillend, aldus belanghebbende.
      
    
    
      5.2.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de reclameactiviteiten één te beoordelen activiteit vormen. Voor zover de activiteiten kwalificeren als afzonderlijke activiteiten, meent de Inspecteur dat deze geclusterd dienen te worden. 
      
    
    
      5.3.
      Naar het oordeel van het Hof vormen de reclameactiviteiten van belanghebbende één activiteit. De activiteiten met betrekking tot de reclameconcessies en de verhuur van de grond voor de reclamemasten aan de snelwegen moeten dus gezamenlijk worden beoordeeld. Dit oordeel is gebaseerd op de volgende feiten en omstandigheden en de daaruit voortvloeiende gevolgtrekkingen: 
      
        
          De activiteiten worden erdoor gekenmerkt dat aan derden tegen betaling gelegenheid wordt gegeven tot het doen van reclame-uitingen in de buitenruimte. 
        
        
          Alle overeenkomsten die aan de activiteiten ten grondslag liggen, zijn gesloten met exploitanten van buitenreclame. De activiteiten zijn derhalve gericht op eenzelfde specifieke kring van gebruikers. 
        
        
          De aard van de prestaties is vergelijkbaar. Op grond van de concessies wordt aan de concessiehouders het recht verleend reclame-uitingen te doen op objecten die zijn geplaatst op (on)roerende zaken die in eigendom zijn bij de gemeente. Hoewel de overeenkomsten met betrekking tot de reclamemasten zien op de verhuur van percelen, zijn de vergoedingen die hiervoor worden betaald onmiskenbaar vergoedingen voor de gelegenheid die de exploitant krijgt om op de percelen een reclamemast te plaatsen. Dit blijkt uit het feit dat de contractant een exploitant van buitenreclame is alsmede uit de hoogte van de vergoeding in relatie tot de omvang van de percelen. Daarnaast blijkt uit de overeenkomsten dat de betreffende percelen uitsluitend zijn bestemd voor het hebben en daarop exploiteren van een reclamemast en dat de exploitant verplicht is de percelen dienovereenkomstig in te richten en te gebruiken. Bovendien wordt ten behoeve van de exploitant (om niet) een huurafhankelijk opstalrecht gevestigd. 
        
        
          In beide gevallen benaderen reclamebedrijven de gemeente met het verzoek reclame te mogen maken op gemeentelijke eigendommen dan wel aan de reclamemasten. 
        
        
          De kostenstructuur ten aanzien van de objecten is voor beide activiteiten vergelijkbaar. De kosten van aanschaf, (ver)plaatsing en onderhoud van de betreffende objecten komen voor rekening van de concessiehouders; de kosten van bouw en onderhoud van de reclamemasten komen voor rekening van de exploitanten. 
        
        
          In de overeenkomsten worden andere vormen van reclame in de buitenruimte uitgesloten. In bepaalde gevallen wordt exclusiviteit overeengekomen voor de specifieke reclamevorm (bijvoorbeeld lichtmastreclame). In andere gevallen worden andere reclamevormen binnen een bepaalde straal uitgesloten.
        
        
          Het reclamebeleid van de gemeente is op alle overeenkomsten van toepassing.
        
      
      
    
    
      5.4.
      Ten overvloede overweegt het Hof als volgt. Indien het Hof er veronderstellenderwijs van uitgaat dat sprake is van twee afzonderlijke activiteiten (de activiteiten met betrekking tot de reclameconcessies en de reclamemasten), zou dit niet tot een andere uitkomst leiden. Indien verschillende activiteiten naar hun aard verschillen, maar sterk met elkaar zijn verweven, dienen zij gezamenlijk te worden beoordeeld (clustering). Daarbij is volgens de parlementaire toelichting van belang in hoeverre de ene activiteit vanuit organisatorisch oogpunt, vanuit het oogpunt van ruimtelijke vormgeving en gelet op de aard van de activiteit, al dan niet losstaat van de andere activiteit (zie 5.1.3). Indien de reclameactiviteiten zouden worden beschouwd als twee afzonderlijke activiteiten, volgt uit de overwegingen in 5.3 dat de activiteiten nauw met elkaar samenhangen wat betreft de aard van de activiteiten en de ruimtelijke vormgeving. Er is tevens sprake van een sterke organisatorische samenhang tussen de activiteiten (zie 5.8.3). Gelet hierop moeten de activiteiten worden geclusterd, zodat zij ook op deze grond gezamenlijk moeten worden beoordeeld. 
      
      
        
          Vormt de activiteit een onderneming?
        
      
      
      
        5.5.1.
        
          Belanghebbende betoogt primair dat ten aanzien van de reclameactiviteiten geen sprake is van winst uit onderneming, maar van inkomsten uit normaal vermogensbeheer (terbeschikkingstelling van onroerende zaken). Zij stelt zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt dat zij streeft naar een passende vergoeding voor de ter beschikking gestelde onroerende zaken. Volgens belanghebbende ontbreekt de factor arbeid vrijwel geheel. De arbeid is naar aard en omvang niet meer dan bij normaal vermogensbeheer, en heeft niet zonder twijfel ten doel om voordelen te behalen die het een belegger toekomende rendement overtreffen, zo betoogt belanghebbende. 
          Volgens belanghebbende is de door de Inspecteur gegeven opsomming van werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteiten niet relevant, omdat deze werkzaamheden behoren tot hetzij de reguliere werkzaamheden van de overheid, hetzij het beheren van de contracten. De werkzaamheden zijn niet gericht op het behalen van een meeropbrengst, aldus belanghebbende. 
          Belanghebbende voert in dit verband het volgende aan. Ten eerste zijn veel van de genoemde werkzaamheden gericht op het beheren van de openbare ruimte in de hoedanigheid van overheid, en niet op het verwerven van inkomen. Belanghebbende noemt in dit verband het bepalen en herijken van het reclamebeleid, het afhandelen van WOB-verzoeken, het informeren van het college en de raad, het in behandeling nemen van klachten van inwoners, raadsleden, het toezicht houden op illegaal geplaatste reclameobjecten, en het zorgdragen voor een goede bereikbaarheid. Ten tweede zijn de overige genoemde werkzaamheden gericht op het tot stand komen en naleving van de overeenkomst en het innen en administreren van de opbrengsten. Belanghebbende noemt in dit verband administratieve werkzaamheden, het voeren van contractonderhandelingen en overleg, het toezichthouden op naleving van de overeenkomst, het beoordelen van rapportages en overzichten, en het versturen van brieven met indexaties. Tot slot betoogt belanghebbende dat zij geen meerwaarde creëert door bijvoorbeeld de buitenruimte te exploiteren maar slechts onroerende zaken ter beschikking stelt. 
          Subsidiair betoogt belanghebbende dat zij met de reclameactiviteiten resultaat uit overige werkzaamheden geniet. 
        
        
      
      
        5.5.2.
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende met de reclameactiviteiten een onderneming drijft als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter g, Wet Vpb. Volgens de Inspecteur is geen sprake van normaal vermogensbeheer. 
        
      
    
    
      5.6.
      Een (materiële) onderneming in de zin van artikel 2, lid 1, letter g, Wet Vpb is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het economische verkeer winst te behalen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur de feiten dient te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt dat belanghebbende met de reclameactiviteiten een materiële onderneming drijft. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin geslaagd. Hiertoe overweegt het Hof als volgt. 
      
    
    
      5.7.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in haar betoog dat slechts sprake is van normaal vermogensbeheer in de vorm van het ter beschikking stellen van onroerende zaken. Belanghebbende verleent immers aan reclame-exploitanten tegen betaling een exclusief recht om in de buitenruimte reclame te maken. Het verlenen van een exploitatierecht is naar zijn aard iets anders is dan het verhuren van onroerende zaken. Hoewel bij het verlenen van de exploitatierechten ook vermogensbestanddelen aan de reclame-exploitanten ter beschikking worden gesteld, is van belang met welk doel dit gebeurt. Dit is in alle gevallen het gelegenheid bieden tot het maken van reclame. Dit blijkt onder meer uit de overeenkomsten met de concessiehouders ( [concessiehouder 1] , [concessiehouder 2] , [concessiehouder 3] , [concessiehouder 4] ), waarin steeds wordt gesproken van het verlenen van het (exclusieve) recht om de betreffende objecten te (doen) exploiteren voor reclamedoeleinden. Voor zover aan de concessiehouders al onroerende zaken ter beschikking worden gesteld, is dit bijkomstig aan het geven van gelegenheid tot het doen van reclame-uitingen. In de overeenkomst ten aanzien van de billboards ( [concessiehouder 1] ) wordt het onroerend goed bovendien om niet ter beschikking gesteld, hetgeen erop wijst dat dit een bijkomstig element is aan het verlenen van het exploitatierecht. Hetzelfde geldt voor de overeenkomsten met betrekking tot de reclamemasten, waarbij meeweegt dat in dit verband sprake is van één te beoordelen activiteit (zie 5.3). In het bijzonder is van belang dat deze overeenkomsten weliswaar zien op de verhuur van percelen, maar dat de vergoedingen die door de exploitant worden betaald onmiskenbaar betrekking hebben op de gelegenheid die de exploitant krijgt om op de percelen een reclamemast te plaatsen. Nu geen sprake is van het ter beschikking stellen van onroerende zaken, zal het Hof hierna beoordelen of sprake is van het drijven van een materiële onderneming aan de hand van de criteria genoemd in 5.6. 
      
      
        
          (i) Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal
        
      
      
        5.8.1.
        Bij de beoordeling of sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, is volgens de parlementaire geschiedenis van belang of het dienstonderdeel dat de activiteiten uitoefent op zodanige wijze is georganiseerd dat sprake is van een min of meer zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt (zie 5.1.3). 
        
      
      
        5.8.2.
        Uit de gedingstukken blijkt dat de werkzaamheden van belanghebbende in verband met de reclameactiviteiten ten minste bestaan uit (zie ook 2.6): 
        
          
            het beheer van de overeenkomsten; 
          
          
            het onderhouden van contacten met de concessiehouders; 
          
          
            het voeren van onderhandelingen en juridische procedures; 
          
          
            het voeren van overleg en evaluatiegesprekken met de contractpartijen;
          
          
            het behandelen van klachten/meldingen en vragen van onder meer contractpartijen en inwoners;
          
          
            het herstellen van schade en verontreiniging ingeval de contractpartij dit verzuimt;
          
          
            het (steekproefsgewijs) toezicht houden op naleving van de gesloten overeenkomsten;
          
          
            het zorgdragen voor een goede bereikbaarheid/zichtbaarheid van de reclameobjecten;
          
          
            het beoordelen van door de exploitanten ontvangen rapportages en overzichten; 
          
          
            het versturen van brieven met indexaties; 
          
          
            het factureren van de overeengekomen vergoedingen en controleren of deze worden afgedragen, en
          
          
            het voorbereiden van de jaarrekening.
          
        
        
      
      
        5.8.3.
        Met de bovenstaande activiteiten houden zich diverse medewerkers en afdelingen binnen de gemeente bezig (met name het cluster Stadsontwikkeling, het cluster Stadsbeheer en de afdeling Inkoop van het cluster Bestuurs- en concernondersteuning). Daarbij vervult de accountmanager de voornaamste rol, die onder meer bestaat uit het onderhouden van de contacten met de reclame-exploitanten. Naast de accountmanager zijn bij de reclameactiviteiten een assetmanager, een financieel analist en een stafondersteuner betrokken (zie 2.9). Indien nodig schakelt de accountmanager andere afdelingen binnen de gemeente in, bijvoorbeeld voor het houden van toezicht. Deze door andere medewerkers verrichte arbeid kan worden toegerekend aan de reclameactiviteiten. Dat de hiermee gemoeide arbeid op jaarbasis in omvang beperkt is (afgezien van de werkzaamheden die zijn gemoeid met nieuwe aanbestedingen), doet hieraan gelet op de aard van de activiteiten niet af (vgl. HR 23 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ7956, BNB 2010/244). Bij nieuwe aanbestedingen wordt belanghebbende ondersteund door het NABB. Ook de activiteiten van deze externe partij dienen te worden toegerekend aan de organisatie met betrekking tot de reclameactiviteiten. Het Hof verwerpt derhalve het betoog van belanghebbende dat de factor arbeid vrijwel geheel ontbreekt en dat er geen relatie is tussen de arbeid en de opbrengst. 
        
      
      
        5.8.4.
        Binnen de organisatie moet eveneens sprake zijn van het gebruik van de factor kapitaal. In het kader van de reclameactiviteiten maakt belanghebbende gebruik van roerende en onroerende zaken die haar toebehoren, zoals licht- en spanmasten. Gelet op de aard van de activiteiten – die neerkomt op het verlenen en beheren van exploitatierechten – kan het hiervoor benodigde kapitaal overigens beperkt van omvang zijn. 
        
      
      
        5.8.5.
        Ook aan het vereiste van duurzaamheid is voldaan, aangezien de werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteiten op een continue basis worden uitgevoerd, de contracten met de reclame-exploitanten langjarig zijn en de reclameactiviteiten sinds 2003 op de hiervoor beschreven wijze zijn ingericht in de organisatie van de gemeente. 
        
      
      
        5.8.6.
        Gelet op het voorgaande zijn de reclameactiviteiten op zodanige wijze georganiseerd dat sprake is van een relatief vaste structuur die met “eigen” personeel, toe te rekenen arbeid en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt. Er is derhalve sprake van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. 
        
        
          
            (ii) Deelname aan het economische verkeer
          
        
      
    
    
      5.9.
      Dat belanghebbende deelneemt aan het economische verkeer volgt reeds uit het feit dat zij contracten sluit met derden waarin tegenover het toekennen van exploitatierechten aanzienlijke tegenprestaties worden overeengekomen. Hiermee beweegt belanghebbende zich op de openbare markt voor exploitanten van buitenreclame. 
      
      
        
          (iii) Winstoogmerk
        
      
    
    
      5.10.
      Met betrekking tot het vereiste van het winstoogmerk overweegt het Hof als volgt. Indien een publiekrechtelijke rechtspersoon met de uitoefening van de activiteiten structureel overschotten realiseert, wordt in ieder geval een winstoogmerk aangenomen (vgl. onder meer HR 29 juni 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2534, BNB 1955/299, en HR 17 november 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3485, BNB 2009/36). Vast staat dat belanghebbende met de reclameactiviteiten in 2016 en volgende jaren aanzienlijke overschotten behaalt. Hiermee is reeds aannemelijk dat belanghebbende een winstoogmerk heeft. Een winststreven volgt overigens ook uit het gemeentelijke beleid, dat is gericht op het verhogen van de gemeentelijke opbrengsten uit reclame en het verlagen van de kosten om die opbrengsten te innen. Met dit oordeel verwerpt het Hof tevens belanghebbendes stelling dat de werkzaamheden niet zijn gericht op het creëren van een meeropbrengst.
      
      
        
          Conclusie reclameactiviteiten
        
      
      
    
    
      5.11.
      Belanghebbende drijft met de reclameactiviteiten een onderneming waarvoor zij belastingplichtig is op grond van artikel 2, lid 1, letter g, Wet Vpb. Gelet hierop behoeft het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat zij resultaat uit overige werkzaamheden geniet, geen bespreking meer.
      
      
        
          Belastingplicht activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten
        
      
      
      
        
          Is sprake van één activiteit of twee afzonderlijke activiteiten?
        
      
      
    
    
      5.12.
      Belanghebbende betoogt dat de activiteiten met betrekking tot de brandstofverkooppunten (de veilingactiviteit en de verhuuractiviteit) één te beoordelen activiteit vormen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de veilingactiviteit en de verhuuractiviteit moeten worden geclusterd en daarom gezamenlijk moeten worden beoordeeld voor de vraag of sprake is van belastingplicht. Beide gezichtspunten leiden tot de conclusie dat de activiteiten gezamenlijk moeten worden beoordeeld. De relevantie van deze vraag ligt echter in het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (zie 5.22.1 en volgende). 
      
    
    
      5.13.
      Naar het oordeel van het Hof vormen de veiling en de verhuur van brandstofverkooppunten één activiteit. Dit oordeel is gebaseerd op de volgende feiten en omstandigheden en de daaruit voortvloeiende gevolgtrekkingen: 
      
        
          Het onderwerp van de veiling is het huurrecht voor een specifieke locatie van een brandstofverkooppunt. De veiling van het huurrecht wordt gevolgd door de verhuur van die locatie aan de hoogste bieder.
        
        
          De veilingmethode wordt door belanghebbende gehanteerd als selectiemethode voor een nieuwe huurder. De winnaar van de veiling wordt in beginsel de wederpartij van belanghebbende. Zowel bestaande als nieuwe huurders kunnen slechts een huurrecht verkrijgen indien zij de veiling winnen. 
        
        
          De werkzaamheden van belanghebbende ten aanzien van de veiling en de verhuur worden verricht door dezelfde werknemers (zie ook 5.17.2). 
        
        
          Gelet op het voorgaande is ten aanzien van de veiling en de verhuur sprake van een samenhangend geheel van handelingen dat is gericht op een specifieke kring van gebruikers. De in dit verband verricht werkzaamheden kwalificeren derhalve als één activiteit.
        
      
      
      
        
          Vormt de activiteit een onderneming?
        
      
      
      
        5.14.1.
        
          Belanghebbende betoogt primair dat ten aanzien van de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten (evenals ten aanzien van de reclameactiviteiten) geen sprake is van winst uit onderneming, maar van inkomsten uit normaal vermogensbeheer (terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen), omdat de factor arbeid vrijwel geheel ontbreekt. Zij stelt zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt dat zij streeft naar een passende vergoeding voor de ter beschikking gestelde onroerende zaken. Volgens belanghebbende ontbreekt de factor arbeid vrijwel geheel. De arbeid is naar aard en omvang niet meer dan bij normaal vermogensbeheer, en heeft niet zonder twijfel ten doel om voordelen te behalen die het een belegger toekomende rendement overtreffen, zo betoogt belanghebbende. Volgens belanghebbende zijn de werkzaamheden niet gericht op het behalen van een meeropbrengst, en is bovendien niet voldaan aan de zogenoemde arbeid-plustoets en rendement-plustoets. 
          Subsidiair betoogt belanghebbende dat zij met de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten resultaat uit overige werkzaamheden geniet. 
        
        
      
      
        5.14.2.
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende met de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten een materiële onderneming drijft als bedoeld in artikel 2, lid 1, Wet Vpb. Volgens de Inspecteur is geen sprake van normaal vermogensbeheer. 
        
      
    
    
      5.15.
      Niet in geschil is dat de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten kwalificeert als de exploitatie van onroerende zaken. Bij de exploitatie van onroerende zaken geldt in het bijzonder dat deze activiteiten slechts als het drijven van een materiële onderneming kunnen worden aangemerkt indien de verrichte werkzaamheden naar aard en omvang meer hebben omvat dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer en deze werkzaamheden naar aard en omvang onmiskenbaar ten doel hebben het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat (vgl. HR 17 augustus 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731, BNB 1994/319, HR 15 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:633, BNB 2016/166, en HR 17 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1321, BNB 2021/164). Deze vereisten worden ook wel aangeduid als de ‘arbeid-plustoets’ en de ‘rendement-plustoets’. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur de feiten dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken die het standpunt kunnen dragen dat de werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de brandstofverkooppunten meer omvatten dan normaal vermogensbeheer. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin geslaagd. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.
    
    
      5.16.
      Met betrekking tot de arbeid-plustoets overweegt het Hof het volgende. 
      
      
        5.17.1.
        Uit de gedingstukken blijkt dat de dagelijkse werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de brandstofverkooppunten onder meer bestaan uit (zie ook 2.15 en 2.16): 
        
          
            het vaststellen van de voorschotten van de litervergoedingen;
          
          
            het controleren van de afrekeningen;
          
          
            het boeken van de ontvangsten;
          
          
            het overleggen over ingewikkelde kwesties bij sommige onderhuurders; en
          
          
            het versturen van brieven met de indexaties.
          
        
        De werkzaamheden in het kader van een veiling bestaan onder meer uit:
        
          
            het voeren van overleg over contracten en taxaties;
          
          
            het vullen van het biedboek;
          
          
            het opstellen van de advertentietekst;
          
          
            het voeren van overleg met de notaris inzake de veiling en update van de overeenkomsten;
          
          
            het ontwikkelen van een veilingmethode (eenmalig); en
          
          
            het uitwerken van stukken ingeval van een nieuwe huurder.
          
        
        
      
      
        5.17.2.
        De werkzaamheden met betrekking tot dagelijks beheer worden uitgevoerd door vijf medewerkers die werkzaam zijn bij de gespecialiseerde afdeling Vastgoed (cluster Stadsontwikkeling). Het dagelijkse beheer van de brandstofverkooppunten wordt verricht door twee accountmanagers, een medewerker backoffice, een assetmanager en een jurist. Aan deze activiteiten is in 2016 significante tijd besteed (2.812 uren, ongeveer 70 uur per contract, op jaarbasis ruim 2 FTE). Dezelfde medewerkers hebben in 2016 significante tijd besteed aan de veiling van één brandstofverkooppunt (1.178 uren). Daarnaast moet rekening worden gehouden met de werkzaamheden van de externe partijen die belanghebbende heeft ingehuurd in het kader van de veilingen. Dit betreft onder meer [adviesbureau] , waarmee belanghebbende een specifieke veilingmethode voor brandstofverkooppunten heeft ontwikkeld en die belanghebbende in het veilingproces bijstaat. Ook de activiteiten van de notarissen van [kantoor] , in samenwerking waarmee belanghebbende de veiling heeft georganiseerd, moeten worden toegerekend aan de werkzaamheden met betrekking tot de brandstofpunten. 
        
      
      
        5.17.3.
        Het Hof is van oordeel dat de omvang van deze werkzaamheden zodanig is dat deze ruimschoots meer omvatten dan gebruikelijk is bij normaal vermogensbeheer. Dit geldt ook voor de aard van de werkzaamheden. In het bijzonder gaat het hanteren van het veilinginstrument om een nieuwe huurder voor een locatie te selecteren naar zijn aard de werkzaamheden in het kader van normaal vermogensbeheer te boven. 
        
      
    
    
      5.18.
      Met betrekking tot de rendement-plustoets overweegt het Hof het volgende. 
      
      
        5.19.1.
        De opbrengsten van de brandstofverkooppunten bestaan naast een vaste huur per m2 uit de litervergoeding die afhankelijk is van de volumeomzet van de huurder/exploitant van het brandstofverkooppunt. Deze litervergoeding bedroeg in 2016 in totaal € 1.891.459 en was ongeveer gelijk aan de totale vaste grondhuur. Hiermee zijn de opbrengsten van belanghebbende voor een groot deel afhankelijk van de ondernemingsresultaten van de exploitanten van de brandstofverkooppunten. Daarnaast heeft de veilingmethode tot gevolg dat de exploitant vooraf een vergoeding betaalt voor het verkrijgen van het 15-jarige huurrecht. Hierin ligt besloten een exclusief recht om de betreffende locatie te mogen gebruiken als brandstofverkooppunt. De Inspecteur heeft erop gewezen dat het huidige verhuurbeleid in de plaats is gekomen van beleid waarbij de huurovereenkomsten automatisch werden verlengd (tot 2005). De voormalige werkwijze zou voor 2016 per saldo circa € 1.200.000 minder opbrengsten hebben opgeleverd, zoals belanghebbende in een brief aan de Inspecteur heeft bevestigd. 
        
      
      
        5.19.2.
        Het Hof is van oordeel dat de resultaten van belanghebbende, door de litervergoeding en de veilingmethode, het resultaat bij normaal vermogensbeheer te boven gaan. Met name door de veiling wordt een aanzienlijk hoger resultaat gerealiseerd dan wanneer slechts sprake zou zijn van directe verhuur. Deze conclusie vloeit bovendien voort uit het feit dat de overeenkomsten weliswaar zien op de verhuur van onroerende zaken, maar dat de vergoeding in hoge mate wordt bepaald door de exclusieve gelegenheid die de exploitant krijgt om op het gehuurde perceel een brandstofverkooppunt te exploiteren.
        
      
    
    
      5.20.
      Gelet op hetgeen is overwogen in 5.17.2, faalt het betoog van belanghebbende dat de factor arbeid vrijwel geheel ontbreekt. Het Hof verwerpt ook belanghebbendes stelling dat geen sprake is van activiteiten die zijn gericht op een meeropbrengst, omdat met de activiteiten juist een aanzienlijk positief resultaat wordt behaald. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de veiling niet is gericht op het maximaliseren van de opbrengst en dat een (executie)veiling niet leidt tot een hogere prijs dan de waarde in het economische verkeer. Het feit dat belanghebbende naar eigen zeggen met de veilingen streeft naar een marktconforme opbrengst, doet geen afbreuk aan het oordeel in 5.19.2. Hieraan doet evenmin af dat de uitkomst van de veiling het resultaat is van een prijsvormingsproces tussen verschillende deelnemende marktpartijen. Het Hof ziet de veiling als middel om te komen tot een meeropbrengst, en niet zozeer tot een marktconforme vergoeding. Belanghebbendes verwijzing naar een executieveiling gaat niet op, omdat de onderhavige veilingen een volstrekt ander doel hebben. 
      
      
        
          Conclusie activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten
        
      
      
    
    
      5.21.
      De conclusie luidt dat de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden meer omvatten dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is en dat de verrichte werkzaamheden onmiskenbaar ten doel hebben het behalen van voordelen die de bij normaal vermogensbeheer opkomende rendementen te boven gaan. Belanghebbende drijft derhalve een materiële onderneming met de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten, waarvoor zij belastingplichtig is op grond van artikel 2, lid 1, letter g, Wet Vpb. Gelet hierop behoeft het subsidiaire standpunt van belanghebbende dat zij resultaat uit overige werkzaamheden geniet, geen bespreking meer.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel 
        
      
      
      
        5.22.1.
        Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Zij neemt het standpunt in dat de activiteiten met betrekking tot de brandstofverkooppunten in feite gelijk zijn aan de wijze waarop de Staat deze activiteiten ontplooit, namelijk via een veiling met daaropvolgende verhuur, maar dat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten in de heffing van vennootschapsbelasting worden betrokken en niet de opbrengsten uit de verhuur. Volgens belanghebbende vloeit deze behandeling voort uit niet-gepubliceerd begunstigend beleid van de Inspecteur dat niet op haar van toepassing is. 
        
      
      
        5.22.2.
        De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden, omdat ten aanzien van de fiscale behandeling van de Staat sprake is van normale wetstoepassing en dat er geen intern beleid is gevoerd. 
        
      
    
    
      5.23.
      Wil een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur kunnen slagen, dan dient de belanghebbende te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en deze ongelijke behandeling het gevolg is van – voor zover in dit geval van belang – een begunstigend beleid dat niet van toepassing is op belanghebbende.
      
    
    
      5.24.
      Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet-gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, het op de weg ligt van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Indien hetgeen de belastingplichtige in eerste instantie naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd, is het vervolgens aan de inspecteur dat vermoeden te ontzenuwen (zie HR 23 april 2004, ECLI:NL:HR:2004:AL8260, BNB 2004/392).
      
    
    
      5.25.
      Ter onderbouwing van zijn stelling heeft belanghebbende één geval aangevoerd, namelijk dat van de Staat. De Inspecteur heeft toegelicht dat voor de Staat geldt dat de veiling van het huurrecht ten aanzien van tankstations langs snelwegen wordt georganiseerd en uitgevoerd door het Rijksvastgoedbedrijf, onderdeel van het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, en dat ook de opbrengst door dit ministerie wordt verantwoord. De opbrengsten ter zake van de verhuur van deze tankstations komen toe aan en worden verantwoord door het Agentschap Rijkswaterstaat, onderdeel van het Ministerie van Verkeer en Waterstaat. Ingevolge artikel 2, lid 2, Wet Vpb worden alle ondernemingen gedreven door de Staat die behoren tot hetzelfde ministerie geacht tezamen één onderneming gedreven door de Staat te vormen. Deze onderneming (van een ministerie) vormt daarmee het belastingplichtige lichaam. Als gevolg hiervan wordt op het niveau van de Staat per ministerie één aangifte vennootschapsbelasting ingediend (zie Kamerstukken II 2014/15, 34003, nr. 3, p. 37). Belanghebbende heeft niet bestreden dat de veilingactiviteiten en de verhuuractiviteiten zijn ondergebracht bij twee verschillende ministeries, en dus bij twee verschillende belastingplichtigen. Als gevolg daarvan moet per belastingplichtige worden beoordeeld of de activiteit al dan niet belastbaar is. Deze behandeling vloeit rechtstreeks voort uit de wet, zodat reeds op deze grond geen sprake kan zijn van een begunstigend beleid waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken. De Inspecteur heeft de ongelijke behandeling in het onderhavige geval dus afdoende verklaard en aannemelijk gemaakt dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid. Ook overigens ziet het Hof geen grond voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Uit hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, volgt dat bij de Staat sprake is van twee afzonderlijke activiteiten die worden uitgevoerd door twee verschillende belastingplichtigen. In het geval van belanghebbende is sprake van één belastingplichtige en één activiteit (zie 5.13) waarmee zij een materiële onderneming drijft (zie 5.21). Belanghebbende bevindt zich dus rechtens en feitelijk in een andere situatie dan de Staat. Belanghebbende heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. 
    
    
      5.26.
      Belanghebbende stelt voorts dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden. Zij voert in dit verband onder meer aan dat de reden van invoering van de vennootschapsbelastingplicht is gelegen in het realiseren van een “level playing field” tussen ondernemingsactiviteiten die worden uitgevoerd door publiekrechtelijke lichamen en andere (rechts)personen. Doordat de Inspecteur in haar geval vasthoudt aan clustering, is zij belasting verschuldigd over activiteiten die bij de Staat buiten de heffing blijven. Belanghebbende meent dat dit onevenredig is in verhouding tot het doel dat met de wetgeving is beoogd en zelfs erin resulteert dat zij in een fiscaal nadeliger positie terechtkomt.
      
    
    
      5.27.
      Belanghebbendes beroep op het evenredigheidsbeginsel is in wezen gebaseerd op de verschillende behandeling van de veilingactiviteiten en de verhuuractiviteiten bij de Staat en bij belanghebbende. Zoals hiervoor reeds ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel is overwogen, vloeit deze verschillende behandeling rechtstreeks voort uit de wet en is geen sprake van rechtens en feitelijk gelijke gevallen. Niet valt in te zien hoe de Inspecteur in het geval van belanghebbende bij het belasten van de verhuuropbrengsten in strijd heeft gehandeld met het evenredigheidsbeginsel in de zin van artikel 3:4, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel faalt.
      
      
        
          Hoogte van de belastbare winst
        
      
      
    
    
      5.28.
      Belanghebbende betoogt meer subsidiair dat indien zij een onderneming drijft, de indirecte kosten tot op heden ten onrechte niet zijn toegerekend aan de belastbare activiteiten. Zij stelt onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland van 6 september 2023, ECLI:RBNHO:2023:8906, dat de indirecte kosten moeten worden vastgesteld op 30% van de opbrengsten. 
      
    
    
      5.29.
      Ter zitting zijn partijen bij wijze van compromis overeengekomen dat – mocht belanghebbende niet worden gevolgd in haar standpunten betreffende de afwezigheid van belastingplicht – indirecte kosten in aanmerking kunnen worden genomen. Deze indirecte kosten bedragen voor de reclameactiviteiten 30% van de opbrengsten, en voor de brandstofverkooppuntactiviteiten een bedrag van € 750.000. 
      
    
    
      5.30.
      Het Hof zal de aanslag in overeenstemming met het compromis verder verminderen (zie 2.25 en 2.26). De belastbare winst uit de reclameactiviteiten wordt vastgesteld op € 3.474.847 (€ 4.999.740 -/- [30% * 5.082.976 =] € 1.524.893 indirecte kosten). De belastbare winst uit de brandstofverkooppuntactiviteiten wordt vastgesteld op € 3.970.873 (€ 4.720.873 -/- € 750.000 indirecte kosten). Het belastbare resultaat dient te worden verminderd tot € 10.195.657.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.31.
      Het hoger beroep is gegrond. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
      
    
    
      6.2.
      Wel dient aan belanghebbende het voor de behandeling in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 902 te worden vergoed. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 10.195.657;
      
      
        vermindert de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig; en
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 902 aan griffierecht te vergoeden.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, T.A. de Hek en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 24 november 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.