ECLI:NL:GHAMS:2006:AV7575, Gerechtshof Amsterdam, 27-03-2006, 03/03481
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2006-03-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inlenersaansprakelijkheid ex art. 34 Invorderingswet 1990. O.g.v. een overeenkomst met A BV heeft X BV (belanghebbende) werknemers van dochtervennootschappen van A BV ingeleend. De werknemers hebben werkzaamheden t.b.v. X BV uitgevoerd. Belanghebbende heeft o.m. gesteld dat zij geen doorlener is, dat de ontvanger betalingen onjuist heeft toegerekend en dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, maar naar het oordeel van het Hof falen alle stellingen van belanghebbende.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
     
    een uitspraak van de ontvanger van de Belastingdienst P.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    
      Belanghebbende heeft op 8 september 2003 een beroepschrift ingediend. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de ontvanger, gedagtekend 29 juli 2003, betreffende de beschikking van 12 februari 2003 waarbij belanghebbende voor een bedrag van € 15.027 aansprakelijk is gesteld (de beschikking aansprakelijkstelling) ter zake van de niet (volledig) betaalde naheffingsaanslagen loonheffing en omzetbelasting ten name van:
      - AA B.V. 
      - AB B.V. en 
      - AC B.V. 
      Op het daartegen gemaakte bezwaar heeft de ontvanger bij de bestreden uitspraak afwijzend beslist.
    
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling.
    
    De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    Op 25 augustus 2004 is ter griffie een nader stuk (“Rapport inzake een invorderingsonderzoek … van de A Groep”, gedagtekend 2 april 2003) van de ontvanger ingekomen. 
    
    Ter zitting van de Vijfde Meervoudige Belastingkamer van 9 september 2004 is verschenen namens belanghebbende, mr. D (advocaat), bijgestaan door mevrouw E, medewerkster van een met belanghebbende gelieerde vennootschap, alsmede namens de ontvanger mr. (...). De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
    
    Het Hof heeft na behandeling van de zaak het onderzoek ter zitting op de voet van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geschorst en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat, teneinde partijen in de gelegenheid te stellen met elkaar nader in overleg te treden over de berekening van de hoogte van de aansprakelijkstelling. Na de zitting hebben partijen hierover met elkaar gecorrespondeerd. Het Hof heeft van deze correspondentie afschriften ontvangen. Bij brief van 3 december 2004 heeft de gemachtigde van belanghebbende het Hof bericht dat zij bleef bij haar conclusie dat de beschikking aansprakelijkstelling vernietigd dient te worden.
    
    Op 14 maart 2005 zijn van de zijde van belanghebbende bij het Hof nadere stukken ingekomen, bestaande uit een verklaring van G, een verklaring van H en een begeleidend schrijven. De ontvanger heeft hiervan een afschrift ontvangen. 
    
    De Eerste Meervoudige Belastingkamer van het Hof heeft de zaak op de nadere zitting van 24 maart 2005 met instemming van partijen hervat in de stand waarin zij zich bevond. Ter zitting van 24 maart 2005 is verschenen namens belanghebbende, voornoemde D, bijgestaan door voornoemde E en I, alsmede namens de ontvanger voornoemde (...), bijgestaan door J. De ontvanger heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, opgericht in 1986, geeft adviezen en verleent diensten op het terrein van automatisering. Zij verzorgt ook informatica-opleidingen. K BV is sedert 1989 enig aandeelhouder van belanghebbende. 
    
    2.2. Belanghebbende en AL BV hebben op 7 augustus 1998 een ‘Raamovereenkomst’ gesloten. In die overeenkomst staat onder andere:
    
    1. (…) AL BV zal medewerkers inzetten, die enige diensten zullen verlenen bij het uitvoeren van automatiseringsprojecten ten behoeve van opdrachtgevers van X BV. (…)
    
    
      3. Opdracht
      3.1 Specificatie van de opdracht
      Een deelovereenkomst zal voor iedere door AL BV in te zetten medewerker het volgende regelen:
      3.1.1 De naam, woonplaats en funktie van de medewerker.
      3.1.2 De naam van de opdrachtgever van X BV en eventueel de naam van de cliënt van de opdrachtgever van X BV, voor wie en de plaats waar de werkzaamheden zullen worden verricht.
      3.1.3 De aard van het projekt en de werkzaamheden, die door de medewerker van AL BV zullen worden verricht.
      3.1.4 De voorgecalculeerde projektprijs, het tarief waartegen door AL BV de verrichte werkzaamheden aan X BV zullen worden gefactureerd (exclusief omzetbelasting). Het tarief blijft hetzelfde voor meer en minder werk. Gedurende het projekt en eventuele verlenging(en) van het projekt zal het tarief niet gewijzigd worden.
      3.1.5 De looptijd van het projekt en de minimale inzet gedurende de looptijd, alsmede een eventuele optie-terrnijn en proefperiode. (…)
    
    
    
      4. Acceptatie
      De medewerker van AL BV zal werken binnen een team van medewerkers van X BV en/of van de opdrachtgever van X BV. Indien gedurende de proefperiode blijkt dat de betrokken medewerker naar de mening van XBV en/of de opdrachtgever van X BV niet in het team past, of niet naar tevredenheid functioneert, heeft X BVhet recht AL BV om vervanging te verzoeken, dan wel de desbetreffende opdracht te herroepen, zonder dat daar voor X BV enige kosten, uit welke hoofde dan ook, aan verbonden zullen zijn.
    
    
    
      5. Continuiteit
      5.1 De medewerker van AL BV zal de gehele in de deelovereenkomst bepaalde periode inclusief verlengingen voor X BVwerkzaam zijn, tenzij hij op verzoek van X BV ingevolge artikel 4 wordt vervangen. Ook bij ziekte van de medewerker, die verwacht wordt langdurig te zijn en in geval van andere zeer ernstige omstandigheden, kan de medewerker door AL BV worden vervangen. Iedere vervanging geschiedt slechts na voorafgaand overleg met X BV en met toestemming van X BV. De vervangende medewerker dient aan dezelfde kwalificaties te voldoen als de oorspronkelijk bij/voor X BV werkzame medewerker van AL BV. Bij het overleg tussen X BV en AL BV zal ook worden bepaald wanneer de vervangende medewerker zijn werkzaamheden bij/voor X BV zal beginnen. Indien er een inwerkperiode noodzakelijk is, zal per geval vooraf in overleg worden bepaald hoeveel dagen door AL BV aan X BV niet in rekening gebracht zullen worden, zulks echter met een maximum van 14 dagen. (…)
    
    
    
      6. Kosten
      Het tarief, bedoeld in 3.1.4, zal gelden voor normale werkdagen (…)
    
    
    
      8. Urenverantwoording, facturering en betaling
      8.1 AL BV zal er zorg voor dragen dat gelijk met facturering een door de projektleider van X BV of van de opdrachtgever van X BV een voor akkoord getekende urenstaat aan X BV wordt ingezonden.
      8.2 Facturering door AL BV zal plaatsvinden na afloop van een maandelijkse periode. X BV zal voor betaling zorgdragen binnen een periode van 30 (dertig) dagen na ontvangst van de factuur. (…)
      8.4 AL BV is verplicht bij ondertekening van dit kontrakt en op verzoek van X BV de volgende dokumenten te verstrekken en de van toepassing zijnde bewijzen van betaling van de hieronder genoemde afdrachten: 
      a. een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel; 
      b. een opgave van het stamnummer O.B., L.B. en het aansluitnummer van de bedrijfsvereniging;
      c. bewijsstuk dat de in te zetten medewerker in loondienst is bij AL BV;
      d. een verklaring van een register-accountant dat AL BV zich houdt aan alle wettelijk geregelde afdrachtsverplichtingen, met betrekking tot:
      - afdracht omzetbelasting;
      - afdracht loonheffing;
      - afdracht premies werknemersverzekeringen bedrijfsvereniging.
      8.5 AL BV is verantwoordelijk voor inhouding en afdracht premies werknemersverze-keringen en loonheffing.
      Indien AL BV niet kan aantonen dat premies werknemersverzekering en loonheffing worden afgedragen, dan is X BVgerechtigd de maximale premie en loonheffing in te houden en af te dragen aan de desbetreffende instantie. De medewerker is gehouden formulier Melding Bedrijfsvereniging en loonbelastingverklaring in te vullen.
      AL BV is verplicht na afloop van ieder kalenderkwartaal een verklaring van een registeraccount te overleggen waaruit blijkt dat men name voor de in te zetten medewerker:
      - inhouding en afdracht loonheffing
      		- inhouding en afdracht premies werknemersverzekeringen 
      - afdracht omzetbelasting
      aan de daartoe gerechtigde instantie heeft plaatsgevonden.
    
    
    8.6 Indien AL BV niet voldoet aan het in het in artikel 8.5 gestelde kan X BV deze overeenkomst zonder nadere ingebrekestelling terstond beëindigen. Na zodanige beëindiging is X BV voor de resterende termijn niet meer betalingsplichtig in de ruimste zin des woords en is X BV gerechtigd de hierdoor voor haar ontstane schade op AL BV te verhalen.
    
    
      13. Deelovereenkomsten
      In alle hierna af te sluiten deelovereenkomsten zal verwezen worden naar deze raamovereenkomst.
    
    
    
      2.3. In de periode 1 januari 2000 tot en met juni 2001 (verder het inleentijdvak) heeft belanghebbende op basis van bovenstaande Raamovereenkomst diverse werknemers van AA BV, AB BV en AC BV (verder de A-werknemers) ingeleend. De genoemde drie vennootschappen (verder de dochtervennootschappen) zijn met AL BV gelieerd. De A-werknemers hebben ten behoeve van belanghebbende automatiseringswerkzaamheden uitgevoerd.
      AL BV, dan wel een dochtervennootschap, factureerde de werkzaamheden aan belanghebbende. Op de facturen stond onder andere vermeld: 
      - “de werkzaamheden verricht door onze medewerker”, waarna de desbetreffende naam volgde;
      - het aantal uren dat de werknemer had gewerkt; 
      - het van toepassing zijnde uurtarief.
    
    
    2.4. De ambtsvoorganger van de ontvanger verleende AL BV in verband met betalingsachterstand terzake van onder andere de omzetbelasting over 1993 tot en met 1995 en de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) over 1995 tot en met 1997 uitstel van betaling. Dit uitstel is op 25 februari 2000 ingetrokken. 
    
    
      2.5. Op 2 oktober 2000 verleende de ontvanger AL BV opnieuw uitstel van betaling onder de volgende voorwaarden:
      - dat AL BV maandelijks ƒ 150.000 zou betalen;
      - dat AL BV de lopende verplichtingen stipt zou bijhouden. 
    
    
    
      2.6. In september, oktober en november 2000 heeft AL BV ten behoeve van de dochtervennootschappen maandelijks ƒ 150.000 aan de ontvanger betaald.
      Tot de gedingstukken behoren drie lijsten met een groot aantal betalingen van AL BV aan de ontvanger. Die lijsten betreffen betalingen:
      - van 27 januari 1999 tot 21 september 2001 ten behoeve van AC BV;
      - van 7 juni 2001 tot 25 augustus 2001 ten behoeve van AB BV;
      - van 19 april 2001 tot 3 augustus 2001 ten behoeve van AA BV. 
      Op deze overzichten is aangegeven op welke aanslagen de betalingen zijn afgeboekt.
    
    
    2.7. Op 28 augustus 2001 zijn AA BV en AB BV gefailleerd en op 7 november 2001 is AC BV gefailleerd.
    
    2.8. In een rapport van de Belastingdienst (ongedateerd, bijlage K bij het verweerschrift) staat onder meer:
    
    
      Hoofdaannemer/inlener: X B.V. 
      Algemeen
      Gesproken is met: de heer L, General manager.
      L had opdracht van de grootaandeelhouder om mij geen informatie of bescheiden te verstrekken. Ik heb L meerdere malen gewezen op de informatieplicht. Een en ander blijkt ook uit de correspondentie die ik daarover heb gevoerd met X B.V. (…) 
    
    
    
      Bevindingen Verwijtbaarheden
      Gezien vorenstaande heb ik de aansprakelijkstelling moeten baseren op de gegevens die ik uit de administratie van de gefailleerde B.V.'s heb kunnen traceren. Hierui is het navolgende gebleken.
      In de periode 1 januari 2000 tot en met augustus 2001 hebben AA B.V., AB B.V. en AC B.V. de verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekering en omzetbelasting niet (geheel) voldaan.
      In de periode 1 januari 2000 tot en met juni 2001 heeft X B.V. (inlener) personeel ingeleend van de hiervoor genoemde A vennootschappen. Het betreft IT medewerkers van de A groep die aan X B.V. werden uitgeleend die op haar beurt deze personen weer doorleende aan derden voor de uitvoering van automatiseringsprojecten bijj (een) oprachtgever(s) van X B.V.
      De werkzaamheden zijn uitgevoerd op lokatie van de inlener(s).
      Voor de over die periode verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekering en omzetbelasting van de A vennootschappen (onderaannemer/uitlener) is de inlener hoofdelijk aansprakelijk, een en ander voor zo ver werkzaamheden zijn verricht voor de inlener.
    
    
    
      Verklaringen inzake betalingsgedrag (DB67)
      (…) Over de betreffende periode zijn geen verklaringen van betalingsgedrag door X B.V. opgevraagd aan de A vennootschappen.
    
    
    
      Uren-registratie
      De door inhoudingsplichtige - de A vennootschappen. -gewerkte uren zijn vastgelegd. Bij het indienen van de facturen is het meezenden van een urenregistratie vereist. De aangetroffen urenregistratie is compleet.
      Op de gefactureerde (man)uren is door de opdrachtgever controle uitgeoefend.
    
    
    
      Inlenen
      De inhoudingsplichtige A vennootschappen treden op als uitlener en stellen als zodanig personeel ter beschikking aan derden. Er is geen sprake van collegiale uitlening.
      De gefactureerde bedragen zijn te herleiden tot uurtarieven.
      De A vennootschappen hebben ook werknemers van derden ingeleend en die vervolgens weer doorgeleend aan derden. Voor deze werknemers, waarvoor A als doorlener optrad, is aansprakelijkstelling niet aan de orde.
    
    
    
      Motivering inlening
      -werknemers van de A vennootschappen (uitlener) stonden onder leiding en toezicht van X B.V., die op haar beurt de werknemers weer doorleende aan haar opdrachtgevers. Dit impliceert dat er sprake is van leiding of toezicht door X B.V. (inlener)-,
      -het risico van minder/meer uren ligt bij X B.V.,
      -de werktijden worden bepaald door de inlener;
      -er worden alleen uren en overuren in rekening gebracht.
    
    
    
      Berekeningsgrondslag aansprakelijkstelling
      Uitgangspunt: 
      - de gegevens uit de loonadministratie van de A vennootschappen.
      - de openstaande loonheffings- en omzetbelastingschuld over de jaren 2000 en 2001.
    
    
    
      Doordat ik niet de beschikking had over de gegevens van X B.V. heb ik de aansprakelijkstelling berekend aan de hand van de gegevens die in de administratie van de A vennootschappen was verwerkt.
      Voor de berekening van de aansprakelijkstelling ben ik in beginsel uitgegaan van de loongegevens over de jaren 2000 en 2001. Deze gegevens zijn geput uit de in mijn bezit zijnde verzamelloonstaten van de gefailleerde A vennootschappen.
      Daarnaast is een berekening gemaakt op basis van omzetcijfers. In de beschikking aansprakelijkstelling c.q. vaststellingsovereenkomst is de meest voordelige uitkomst in aanmerking genomen.
    
    
    
      De verschuldigde loonheffing is berekend als volgt: Zie hiervoor aangehechte bijlagen. (…) 
      X B.V. (inlener B.V) . is derhalve aansprakelijk voor € 15.027,00. Voor zo ver bekend heeft (inlener) geen openstaande schuld aan (uitlener)
    
    
    
      Conclusie
      Evenals de gemnoemde A vennootschappen (inhoudingsplichtige), blijkt X B.V. (de inlener) verwijtbaar te hebben gehandeld.
    
    
    2.9. In onderstaand schema staan de naheffingsaanslagen vermeld die de dochtervennootschappen niet tijdig hebben voldaan. In het schema staat LB voor nageheven loonheffing en OB voor nageheven omzetbelasting en luiden alle bedragen in euro’s. In de laatste kolom staat vermeld welk bedrag van de belastingschuld de ontvanger aan belanghebbende heeft toegerekend. 
    
    
      Dochter-vennootschap	Bedrag naheffings-aanslagen	Belasting	Naheffingstijdvak	Dagtekening naheffings-aanslagen	Bedrag
      AA BV 	 42.933,96	 LB	 1/8/2000 - 31/12/2000	 23-02-2001	 882,91
      AC BV 	 252.371,12	 LB en OB	 1/3/2000 - 1/6/2000	 6 + 31-07-2000
       resp. 27-06-2000	 9.591,07
      AB BV 	26.788,46	LB en OB	1/1/2000 - 31/12/2000 +
      april 2001	23-02-2001
      resp. 26-06-2001	4.553,17
      Totaal					15.027,15
    
    
    2.10. Ter zake van de gefactureerde werkzaamheden van de A-werknemers is door belanghebbende niets gestort op een zogenoemde G-rekening en zijn er evenmin rechtstreekse stortingen gedaan aan de Belastingdienst. AL BV heeft accountantsverklaringen afgegeven met de vermelding dat AL BV de wettelijk voorgeschreven afdrachten zou hebben gedaan. Belanghebbende heeft geen verklaringen over het betalingsgedrag van de A-vennootschappen opgevraagd, afkomstig van de Belastingdienst.
    
    2.11. Op 12 februari 2003 is belanghebbende voor € 15.027 aansprakelijk gesteld op grond van artikel 34, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (verder de Wet). In de beschikking aansprakelijkstelling staat:
    
    
      AA B.V.;
      AB B.V.; 
      AC B.V.
    
    
    
      Hebben de in de bijlage 1 opgenomen belastingaanslagen niet (volledig) betaald en hebben hiermee niet aan hun verplichtingen voldaan. 
      In de periode 1 januari 2000 tot en met juni 2001 heeft een aantal werknemers van de hiervoor genoemde vennootschappen onder uw toezicht of leiding voor u gewerkt, terwijl de dienstbetrekking bij A vennootschappen gehandhaafd bleef. (...) 
      Ik stel u hierbij aansprakelijk voor een totaalbedrag van € 15.027. In bijlage 2 vindt u een specificatie van dit bedrag.
    
    
    2.12. Belanghebbende is tijdig tegen de beschikking aansprakelijkstelling in bezwaar gekomen. 
    
    2.13. In het rapport van de Belastingdienst ‘inzake een invorderingsonderzoek’, gedagtekend 2 april 2003, staat:
    
    
      1.3. Bedrijfsactiviteiten
      De gefailleerde vennootschappen stonden in het Handelsregister ingeschreven als computerservicebureaus 
      De aktiviteiten bestonden hoofdzakelijk uit het detacheren/uitlenen van werknemers.
      Een overzicht van de inleners is (…) bij dit rapport gevoegd. Zoals blijkt uit dit overzicht zijn de inlenende ondernemingen ook computerservicebureaus die veelal als doorlener hebben gewerkt. 
    
    
    
      Beperkingen invorderingsonderzoek
      Dit invorderingsonderzoek is beperkt tot de beoordeling of en in hoeverre de bestuurders van de gefailleerde vennootschappen, dan wel de inleners kwalificeren voor een aansprakelijkstelling voor de onbetaald gelaten(naheffings)aanslagen LOB en OB.
      Het invorderingsonderzoek opgestart omdat de gefailleerde vennootschappen substantiële bedragen aan (naheffings)aanslagen loonbelasting en omzetbelasting onbetaald hebben gelaten.
      Op de eerste plaats is gekeken naar de financiële positie van de bestuurders die als eersten kwalificeren voor aansprakelijkstelling voor de onbetaald gelaten (naheffings)aanslagen LB en OB. De uitkomst hiervan was echter negatief. De bestuurders bieden geen verhaal voor de voornoemde openstaande aanslagen. Daarom is het traject van de inelenersaansprakelijkheid ingeslagen (…) 
    
    
    
      4. Inlening of aanneming
      (…)
      Voor het bepalen of er al dan niet gesproken kan worden van inlenen, zijn een aantal feiten en omstandigheden relevant. 
      Deze zijn in de hierboven omschreven en getraceerde keten aldus:
      - de werkzaamheden hebben geheel betrekking op geleverde arbeid
      - er wordt afgerekend op uurbasis
      - werknemers van A Groep zijn ook via doorleners werkzaam geweest voor een aantal inlners;
      - toezicht en/of leiding is uitgeoefend door of namens inlener;
      De conclusie is: personeel van A Groep is al dan niet via een doorlener, bij inleners werkzaam geweest. 
    
    
    
    3. Geschil
    
    In geschil is de vraag of belanghebbende terecht en voor het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffing van de dochtervennootschappen. 
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
    
    
      4.2.1. Op 9 september 2004 is van de kant van belanghebbende nog het volgende verklaard:
      Wij kunnen niet nagaan of de berekening van de ontvanger voordelig uitpakt maar het moet voor belanghebbende natuurlijk wel inzichtelijk worden. De ontvanger had alle informatie van AL BV en daarom zagen wij geen noodzaak nadere informatie te geven. Recent hebben wij nog deelovereenkomsten beschikbaar gekregen en die kunnen wij tonen. We weten niet zeker of AL BV, dan wel de dochtervennootschappen aan belanghebbende factureerden. We kregen van de accountant van AL BV wel verklaringen en we zouden de schade misschien op hem kunnen verhalen. Die verklaringen disculperen ons.
    
    
    
      4.2.2. De ontvanger heeft nog het volgende verklaard:
      Het is mij nog niet gelukt een overzicht op te stellen waarin alle afboekingen zijn verwerkt: uiteraard moet alles transparant zijn voor belanghebbende. Het is voor ons standaard om de verdeling van de aansprakelijkheid te relateren aan de omzet die bij het inlenen wordt gemaakt. Normaliter spreken we eerst de uiteindelijke inlener aan.
    
    
    
      4.3.1. Ter zitting van 24 maart 2005 heeft de gemachtigde van belanghebbende – samengevat en in hoofdzaak weergegeven – het volgende verklaard:
      Ik zie af van een getuigenbewijsaanbod.
    
    
    
      4.3.2. Ter zitting van 24 maart 2005 heeft de ontvanger – samengevat en in hoofdzaak weergegeven – het volgende verklaard:
      De ontvanger en AL BV hebben duidelijk bedoeld dat de drie betalingen van ƒ 150.000 (zie 2.5) betrekking hadden op de oude belastingschulden. De naheffingsaanslagen omzetbelasting over 1993, 1994 en 1995 zijn op 5 mei 1998 opgelegd.
      Als AL BV bij een betaling aangaf waarop deze moest worden afgeboekt, dan is dat ook als zodanig gebeurd. 
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1. Het Hof verstaat belanghebbende beroep aldus dat zij zich op het standpunt stelt dat:
      - a. zij met de dochtervennootschappen geen overeenkomsten voor het inlenen dan wel doorlenen van de A-werknemers heeft gesloten;
      - b. zij geen ‘doorlener’ is in de zin van artikel 34, tweede lid, van de Wet. Zij heeft de desbetreffende werknemers namelijk ingeleend om door te lenen aan een derde, die deze werknemer op zijn beurt heeft doorgeleend aan een opvolgende inlener. Pas de uiteindelijke inlener is degene onder wiens toezicht of leiding de werknemer werkzaam is geweest. Artikel 34, tweede lid, van de Wet voorziet niet in een situatie van meerdere doorleners;
      - c. zij te goeder trouw was;
      - d. de dochtervennootschappen ten tijde van het nemen van de beschikking aansprakelijkstelling voor lagere bedragen in gebreke waren dan die waarvan de ontvanger bij de beschikking aansprakelijkstelling is uitgegaan;
      - e. de ontvanger een te hoog bedrag van de openstaande belastingschulden aan haar heeft toegedeeld;
      - f. de ontvanger bij de toegepaste methode van toedeling aan belanghebbende in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur,
      zodat zij ten onrechte (a tot en met c), respectievelijk voor een te hoog bedrag (d tot en met f) aansprakelijk is gesteld voor de openstaande schulden aan loonheffing en omzetbelasting van de dochtervennootschappen.
    
    
    
      5.2. In gevallen waarin zich omstandigheden voordoen die aanleiding geven voor het stellen van de vraag of ingevolge artikel 34, eerste lid, van de Wet aansprakelijkheid bestaat als bedoeld in dat artikel, dient in de eerste plaats te worden vastgesteld of sprake is van het door een werkgever (de uitlener) ter beschikking stellen van werknemers aan een derde (de inlener) in de zin van dat artikel. Dat is het geval indien bedoelde werknemers de werkzaamheden rechtstreeks in opdracht van de inlener verrichten. Van een ter beschikking stellen van werknemers aan een inlener in de zin van artikel 34 van de Wet is derhalve geen sprake indien de door de werknemers uit te voeren werkzaamheden worden verricht ter uitvoering van een tussen de uitlener en de inlener gesloten overeenkomst van aanneming van werk dan wel een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten.
      Onder een inlener wordt mede verstaan:
      - de doorlener, zijnde degene aan wie een werknemer ter beschikking is gesteld en die deze werknemer vervolgens ter beschikking stelt aan een derde om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn; 
      - de derde aan wie de doorlener een werknemer ter beschikking stelt (art. 34, lid 2, van de Wet). 
    
    
    
      5.3. Niet in geschil is dat de dochtervennootschappen ten tijde van het nemen van de beschikking aansprakelijkstelling in gebreke waren met de betaling van een of meer van hun loonheffing- of omzetbelastingschulden. 
      Het Hof acht aannemelijk dat de A-werknemers gedurende het inleningstijdvak bij de dochtervennootschappen in dienst zijn gebleven en dat deze werknemers op basis van de Raamovereenkomst (zie 2.2) werkzaamheden voor belanghebbende hebben verricht.
    
    
    5.4. Het primaire standpunt van belanghebbende, inhoudende dat zij niet aansprakelijk is voor de belastingschulden van de in de beschikking aansprakelijkstelling genoemde vennootschappen, omdat zij met deze vennootschappen geen overeenkomst heeft gesloten, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Immers als de in de Raamovereenkomst beschreven rechtsverhouding inhoudt dat sprake is van het ter beschikking stellen van werknemers aan belanghebbende - zoals bedoeld in rechtsoverweging 5.2, welke rechtsvraag het Hof hierna bevestigend zal beantwoorden - is het Hof van oordeel dat de dochtervennootschappen uitlener en AL BV en belanghebbende doorlener zijn. Zoals volgt uit de laatste volzin van rechtsoverweging 5.2 is belanghebbende alsdan (ook) aansprakelijk voor de openstaande belastingschulden van de dochtervennootschappen. 
    
    5.5. Belanghebbende heeft gesteld dat zij de ter beschikking gestelde werknemers weer heeft doorgeleend aan derden en dat ook deze derden de werknemers hebben doorgeleend. Pas de uiteindelijke derde geeft leiding en toezicht aan de betrokken werknemer en belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt, dat enkel de aan de uiteindelijke inlener voorafgaande doorlener, doorlener is in de zin van artikel 34, tweede lid, onderdeel a, van de Wet. 
    
    5.6. Belanghebbendes stelling is onjuist. In belanghebbendes visie is zij doorlener als bedoeld in rechtsoverweging 5.2 en zoals aldaar overwogen is ook de doorlener aansprakelijk voor de belastingschulden van de uitlener, mits sprake is van het ter beschikking stellen van werknemers. Nu hiervan sprake is en belanghebbende heeft verklaard dat de door haar doorgeleende A-werknemers onder toezicht of leiding van enige derde werkzaamheden hebben verricht, is belanghebbende in beginsel aansprakelijk voor openstaande belastingschulden van de dochtervennootschappen. 
    
    5.7. Belanghebbende heeft gesteld dat zij te goeder trouw was en dat haar geen enkel verwijt treft ’temeer niet daar zij vertrouwde op de accountantsverklaringen van AL BV’. Voorzover belanghebbende hiermee een beroep doet op artikel 34, vijfde lid, van de Wet, doet zij dit beroep tevergeefs. Voor een succesvol beroep op deze bepaling is immers tevens vereist dat het bestaan van de openstaande belastingschulden niet aan de uitlener of doorlener, dat wil zeggen AL BV of de dochtervennootschappen, is te wijten en met betrekking tot het vervuld zijn van die voorwaarde heeft belanghebbende niets aannemelijk gemaakt. Gelet hierop kan het Hof in het midden laten of belanghebbende terecht stelt dat haar met betrekking tot het niet-betalen van de openstaande belastingschulden geen enkel verwijt treft.
    
    5.8. Hoewel vaststaat dat de dochtervennootschappen ten tijde van het nemen van de beschikking aansprakelijkstelling in gebreke waren met de betaling van belastingschulden, bestrijdt belanghebbende dat deze vennootschappen met de betaling van de loonheffing- en/of omzetbelastingschulden op dat moment een betalingsachterstand hadden ter grootte van de bedragen waarop de beschikking is gebaseerd. Meer in het bijzonder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat een aantal betalingen van omzetbelasting en loonheffing door AL BV aan de ontvanger ten onrechte niet of niet geheel zijn afgeboekt van de belastingschulden waarvoor de ontvanger belanghebbende aansprakelijk heeft gesteld. 
    
    5.9. Voor de situatie waarin een belastingschuldige een betaling doet en daarbij geen bestemming aangeeft, terwijl op het tijdstip van deze betaling verschillende belastingschulden openstaan, bevatten artikel 6:43 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) alsmede artikel 7 § 1 van de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) een aantal voorschriften over de wijze waarop en de volgorde waarin deze betaling dient te worden toegerekend aan de belastingschulden. Belanghebbende stelt dat de ontvanger daarbij in strijd heeft gehandeld met de voorschriften van artikel 6:43 BW, terwijl de ontvanger stelt conform de voorschriften van artikel 7 § 1 van de Leidraad te hebben gehandeld.
    
    
      5.10. Naar het oordeel van het Hof heeft de ontvanger - op wie ter zake de bewijslast rust - aannemelijk gemaakt 
      		- met betrekking tot de betalingen door AL BV tot juni 2000:
      - dat gerichte betalingen zijn afgeboekt conform de bestemming die AL BV daaraan gegeven heeft, en 
      - dat de overige betalingen in de lijn van afspraken met de belastingschuldige op de oudste openstaande belastingaanslagen zijn afgeboekt. Hoewel het beter ware geweest dat de ontvanger de afspraken schriftelijk had vastgelegd - hetgeen in casu kennelijk niet gebeurd is - acht het Hof gelet op de gedingstukken en de terzake afgelegde verklaringen aannemelijk dat er tussen AL BV en de ontvanger afspraken waren gemaakt en dat deze inhielden dat - zolang AL BV haar lopende verplichtingen nakwam - betalingen op de oudst openstaande aanslagen werden afgeboekt. 
      		- met betrekking tot de betalingen door AL BV vanaf juni 2000:
      - dat AL BV, naast de drie betalingen van ƒ 150.000, uitsluitend gerichte betalingen heeft gedaan en dat haar betalingen overeenkomstig de aangegeven bestemming zijn afgeboekt. 
      Dit oordeel baseert het Hof op de gedingstukken en de ter zitting in dit verband afgelegde verklaringen. Met name acht het Hof van belang de brieven van 11 oktober en 18 november 2004 van de ontvanger. In deze brieven geeft de ontvanger overzichten van en toelichtingen op de verwerking in zijn administratie van de betalingen door AL BV. Tevens weerspreekt de ontvanger op adequate wijze hetgeen belanghebbende aan kanttekeningen bij die verwerking heeft geplaatst.
      Uit het voorgaande volgt dat de ontvanger de betalingen conform de overeengekomen betalingsregeling heeft afgeboekt, op grond waarvan het hem was toegestaan de drie ongerichte betalingen van ƒ 150.000 af te boeken op de oudste openstaande (omzet)belastingschulden.
      Dat een en ander ertoe kan leiden dat AL BV de in de periode 1 januari 2000 tot en met juni 2001 van belanghebbende voor het inlenen van A-werknemers ontvangen bedragen, mogelijk aangewend heeft om oude belastingschulden van de dochtervennootschappen te betalen, in plaats van die gelden aan te wenden voor de betaling van de met de op dat moment lopende uitlening van A-werknemers verband houdende loonheffing- en/of omzetbelastingschulden, is een gevolg dat de wetgever - naar aangenomen moet worden onderkend heeft en - kennelijk aanvaardbaar achtte.
      De verklaringen van G en H bevatten geen feitelijke informatie met betrekking tot de daadwerkelijke belastingbetalingen en leiden daarom niet tot een ander oordeel dan hiervoor weergegeven.
    
    
    5.11. Het voorgaande brengt het Hof tot de conclusie dat de ontvanger het bedrag van de openstaande belastingschulden van de dochtervennootschappen juist berekend heeft. 
    
    5.12. Belanghebbende heeft tot slot gesteld dat de ontvanger een te hoog bedrag van de openstaande belastingschulden van de dochtervennootschappen aan haar heeft toegedeeld. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende terecht aangevoerd dat zij ingevolge artikel 34 van de Wet slechts aansprakelijk kan worden gesteld voor belastingschulden van AL BV die verband houden met door A-werknemers ten behoeve van haar verrichte werkzaamheden. 
    
    5.13. Niet in geschil is dat de ontvanger de openstaande loon- en omzetbelastingschuld naar rato van de omzet toegedeeld heeft aan de inleners. Naar het oordeel van het Hof is deze toerekening voor wat betreft de omzetbelastingschulden in ieder geval juist.
    
    
      5.14. Met betrekking tot de toedeling van de openstaande loonheffingschulden overweegt het Hof als volgt.
      De ontvanger heeft gesteld dat hij bereid was om de loonheffingschulden van de dochtervennootschappen op basis van de aan de uitgeleende werknemers betaalde lonen aan de inleners toe te delen en de beschikking aansprakelijkstelling te herzien indien die verdeling daartoe aanleiding zou geven. Echter mede door de weigering van belanghebbende om de noodzakelijke informatie te verstrekken is hij - aldus nog steeds de ontvanger - bij gebreke aan gegevens niet in staat is de loonheffingschulden aldus toe te delen. 
    
    
    
      5.15. Het Hof acht aannemelijk hetgeen de ontvanger in dit verband gesteld heeft. Weliswaar heeft belanghebbende op 8 november 2004 aan de ontvanger enige gegevens verstrekt, maar aangenomen kan worden dat ook aan de hand van deze gegevens de ontvanger nog steeds niet in staat was de loonheffingschulden op basis van de aan de werknemers uitbetaalde lonen toe te delen. Overigens heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat een toedeling op basis van de loonsommen tot een lagere aansprakelijkstelling zou leiden. Daarvoor is immers noodzakelijk dat het verschil tussen het met AL BV afgesproken uurloon en de daarin begrepen looncomponent van de in te lenen werknemer (de bruto winstmarge voor AL BV) bij de door belanghebbende doorgeleende werknemers groter was dan de bruto winstmarge zoals die gemiddeld ter zake van inleners van AL BV gold. Dienaangaande heeft belanghebbende geen enkel bewijs ingebracht. 
      Onder deze omstandigheden brengt, gelet op het doel en de strekking van de wettelijke regeling van de inlenersaansprakelijkheid en de uitgangspunten die bij de verdeling van de bewijslast te dezen gelden, een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de door de ontvanger toegepaste toedeling van de openstaande loonheffingschulden vooralsnog als juist kan en moet worden aanvaard en dat het op de weg van belanghebbende lag om de onjuistheid ervan te bewijzen. Het Hof acht belanghebbende in dat bewijs niet geslaagd. 
    
    
    5.16. Voorzover belanghebbende een beroep doet op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, heeft zij onvoldoende aannemelijk gemaakt – mede gelet op het onder 5.14 overwogene - dat de ontvanger daarmee in strijd heeft gehandeld bij de door haar toegepaste berekening van het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld alsmede bij de behandeling van belanghebbendes bezwaren tegen de aansprakelijkstelling. 
    
    5.17. Nu belanghebbende de verschuldigde loon- en/of omzetbelasting niet ingevolge een overeenkomst met een of meer van de A-vennootschappen op een rekening als bedoeld in artikel 34, derde lid, van de Wet, heeft gestort, belanghebbende evenmin een bedrag rechtstreeks heeft betaald aan de Belastingdienst en daarnaast gesteld noch gebleken is dat belanghebbende om een andere reden niet aansprakelijk gesteld mocht worden voor de door de A-vennootschappen verschuldigde loonheffing of omzetbelasting, is het Hof van oordeel dat de ontvanger terecht en tot het juiste bedrag de beschikking heeft genomen, waarbij hij belanghebbende aansprakelijk heeft gesteld. 
    
    5.18. Op grond van het bovenstaande is het gelijk aan de ontvanger.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
    
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 27 maart 2006 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, mr. P.F. Goes en mr. H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B. van Schaik als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geano-nimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden in-gesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.