ECLI:NL:GHSHE:2018:3653, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 31-08-2018, 17/00694
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-08-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verrekening buitenlandse bronbelasting. Geen schending van artikel 63 VWEU door Nederland. Het discriminatieverbod en artikel 1 van het Eerste Protocol zijn evenmin geschonden.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 17/00694
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de heer [belanghebbende] , 
      
      wonende te [woonplaats] (Montenegro),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 22 augustus 2017, nummer BRE 16/3951, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 193.870 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 113.911 (hierna: de aanslag). Gelijktijdig is bij beschikking een bedrag van € 1.098 aan belastingrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar zijn de aanslag en beschikking, bij uitspraken van de Inspecteur, gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 juli 2018 te ‘s-Hertogenbosch.
        Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [A] en mevrouw [B] .
      
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
      
    
    
      1.7.
      Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      
        Op 20 juli 2018 heeft belanghebbende middels een schrijven aan het Hof verzocht bepaalde opmerkingen, welke ter zitting zouden zijn gemaakt, expliciet op te nemen in het proces-verbaal van de zitting.
        Nu genoemde brief na het sluiten van de zitting is ingezonden zal het Hof de brief niet in behandeling nemen.
      
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1941 en heeft tot 1 oktober 2014 in Nederland gewoond. Sinds 1 oktober 2014 is belanghebbende woonachtig in Montenegro.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 193.870 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 113.911. Op de waardepeildatum 1 januari 2013 behoren de volgende effectenrekeningen tot de rendementsgrondslag:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Naam
                
              
              
                
                  Waarde
                
              
            
            
              
                
                  [C]
                
              
              
                € 2.111.199
              
            
            
              
                
                  [D]
                
              
              
                € 1.441.444
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in 2013 uit Duitsland, Frankrijk en Spanje in totaal € 123.381 aan dividend ontvangen. Op dit dividend is € 33.884 aan buitenlandse bronbelasting ingehouden. Belanghebbende heeft het volledige bedrag van € 33.884 in de aangifte IB/PVV 2013 als verrekenbare bronbelasting in aanmerking genomen. 
      
    
    
      2.4.
      Met dagtekening 25 juni 2014 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag opgelegd conform de ingediende aangifte IB/PVV 2013. 
      
    
    
      2.5.
      Bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2013 is de Inspecteur afgeweken van de ingediende aangifte. De Inspecteur heeft een bedrag van € 18.507 (15% van € 123.381) aan verrekenbare bronbelasting in aanmerking genomen. 
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in Duitsland en in Frankrijk verzocht om teruggaaf van ingehouden bronbelasting. Belanghebbende heeft in totaal een bedrag van € 12.388 teruggekregen. 
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Land
                
              
              
                
                  Dividend
                
              
              
                
                  15%
                
              
              
                
                  Ingehouden buitenlandse bronheffing
                
              
              
                
                  Terugontvangen
                
              
              
                
                  Per saldo
                  
                  geheven
                
              
              
                
                  Verschil
                
              
            
            
              
                Duitsland
              
              
                €   34.700
              
              
                €   5.205
              
              
                €   7.497
              
              
                €   3.449
              
              
                €   4.048
              
              
                      € 1.157
              
            
            
              
                Frankrijk
              
              
                €   88.344
              
              
                € 13.252
              
              
                € 26.316
              
              
                €   8.940
              
              
                € 17.376
              
              
                -/-  € 4.125
              
            
            
              
                Spanje
              
              
                €        337
              
              
                €        50
              
              
                €        71
              
              
                            €          0
              
              
                €        71
              
              
                -/-  €      21
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 123.381
              
              
                € 18.507
              
              
                € 33.884
              
              
                € 12.388
              
              
                € 21.496
              
              
                -/-  € 2.989
              
            
          
        
      
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het bedrag aan verrekenbare buitenlandse bronbelasting. 
      
      
        Belanghebbende stelt dat het bedrag aan verrekenbare buitenlandse bronbelasting € 33.884 is. De Inspecteur is de opvatting toegedaan dat het bedrag aan verrekenbare buitenlandse bronbelasting € 18.507 bedraagt.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot een aanslag IB/PVV conform de door hem ingediende aangifte. Belanghebbende merkt hierbij op dat indien hij door het Hof in het gelijk wordt gesteld, het onder 2.6 vermelde bedrag van € 12.388 door hem moet worden terugbetaald aan Duitsland en Frankrijk. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Toepassing van de belastingverdragen
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft in 2013 dividenden ontvangen uit Duitsland, Frankrijk en Spanje. Nederland heeft met Duitsland, Frankrijk en Spanje een (belasting)verdrag ter vermijding van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, waaronder de inkomstenbelasting, gesloten. De verdragsteksten betreffende het belastingjaar 2013 met betrekking tot het verdelen van de heffingsrechten ten aanzien van dividenden luiden, voor zover in dit verband van belang, voor respectievelijk Duitsland, Frankrijk en Spanje als volgt:
      
      
        
          Belastingverdrag met Duitsland (1959), artikel 13 [Dividenden]
        
        ‘1. Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten uit de andere Staat dividenden verkrijgt, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten. 
      
      2. Voor zover in de andere Staat de belasting van kapitaalopbrengsten bij wijze van inhouding (aan de bron) wordt geheven, wordt het recht tot toepassing van die inhouding niet aangetast. 
      3. De overeenkomstig het tweede lid in te houden belasting mag 15% van de dividenden niet overschrijden.
      4. (…)’
      
      
        
          Belastingverdrag met Frankrijk (1973), artikel 10 [Dividenden]
        
        ‘1. Dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast. 
      
      2. Deze dividenden mogen echter in de Staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag niet overschrijden: 
      a. a) 5 percent van het bruto-bedrag van de dividenden, indien de genieter een vennootschap op aandelen of een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is die onmiddellijk ten minste 25 percent bezit van het kapitaal van het lichaam dat de dividenden betaalt; 
      b) 15 percent van het bruto-bedrag van de dividenden in alle andere gevallen.
      3. (…).’
      
      
        
          Belastingverdrag met Spanje (1971), artikel 10 [Dividenden]
        
        ‘1. Dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast. 
      
      2. Deze dividenden mogen echter in de Staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag 15 percent van het bruto-bedrag van de dividenden niet overschrijden.
      3. (…).’.
      
    
    
      4.2.
      Het Hof legt de onder 4.1 vermelde verdragsteksten aldus uit, dat in het onderhavige geval de dividenden mogen worden belast in de woonstaat (Nederland), zij het dat de staat waar het dividend betalende lichaam is gevestigd – onderscheidenlijk Duitsland, Frankrijk en Spanje – (hierna ook: de bronstaat) gerechtigd is tot het heffen van een bronbelasting van maximaal 15% van het (bruto)dividend. 
      
    
    
      4.3.
      In de belastingverdragen met Duitsland, Frankrijk en Spanje is ook geregeld op welke wijze de woonstaat (Nederland) rekening dient te houden met de door bronstaat geheven belasting, en wel op de volgende wijze: 
      
      
        
          Belastingverdrag met Duitsland (1959), artikel 20 [Vermijding van dubbele belasting]
        
        ‘3. (…)
      
      4. Nederland verleent voor de bestanddelen van het inkomen, die volgens artikel 13, tweede lid, van de Overeenkomst in de Bondsrepubliek Duitsland kunnen worden belast, in zoverre deze bestanddelen in de in het derde lid bedoelde grondslag zijn begrepen een vermindering van Nederlandse belasting. Het bedrag van de vermindering is gelijk aan de in Duitsland over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting. De vermindering die op grond van de voorgaande zinnen moet worden verleend, bedraagt echter niet meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving ter vermijding van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld. 
      (…).’
      
      
        
          Belastingverdrag met Frankrijk (1973), artikel 24 [Bepaling tot vermijden van dubbele belasting]
        
        ‘2. (…)
      
      3. Met betrekking tot de bestanddelen van het inkomen die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen en die volgens de artikelen 10, tweede lid, 11, tweede lid, 16 en 17 in Frankrijk mogen worden belast, brengt Nederland op de aldus berekende belasting het laagste van de volgende bedragen in mindering: 
      a. a) het bedrag dat gelijk is aan de in Frankrijk hetzij volgens de artikelen 16 en 17, hetzij binnen de begrenzing van de in de artikelen 10, tweede lid, en 11, tweede lid, voorziene tarieven geheven belasting; 
      b) het bedrag van de Nederlandse belasting dat tot het overeenkomstig het eerste lid van dit artikel berekende belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de genoemde bestanddelen van het inkomen staat tot het bedrag van het gehele inkomen dat de in genoemd eerste lid bedoelde grondslag vormt.’ 
      
      
        
          Belastingverdrag met Spanje (1971), artikel 25 [Wijze van vermijding van dubbele belasting]
        
        ‘2. (…)
        Nederland verleent voorts een vermindering op de aldus berekende belasting voor die bestanddelen van het inkomen die volgens de artikelen 10, tweede lid, 11, tweede lid, en 12, tweede lid, in Spanje mogen worden belast en die in de in het eerste lid van dit artikel bedoelde grondslag zijn begrepen. Het bedrag van deze vermindering is het laagste van de volgende bedragen: 
      
      a. a) het bedrag dat gelijk is aan de in Spanje geheven belasting;
      b) het bedrag van de Nederlandse belasting dat tot het overeenkomstig het eerste lid van dit artikel berekende belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de genoemde bestanddelen van het inkomen staat tot het bedrag van het inkomen dat de in het eerste lid van dit artikel bedoelde grondslag vormt.
      3. (…).’.
      
    
    
      4.4.
      De verrekening door Nederland mag volgens de aangehaalde verdragsteksten in beginsel niet meer bedragen dan de door de bronstaten geheven belasting (zgn. eerste limiet), zij het dat niet meer bronbelasting hoeft te worden verrekend dan het bedrag van de Nederlandse belasting dat met de netto buitenlandse opbrengst samenhangt (zgn. tweede limiet). In het onderhavige geval heeft de Inspecteur verrekening volgens de eerste limiet toegepast. Aangezien partijen het er kennelijk over eens zijn dat verrekening niet verder beperkt hoeft te worden door toepassing van de tweede limiet, zal het Hof zich daarbij aansluiten. 
      
    
    
      4.5.
      
        Tussen partijen is in geschil, wat voor toepassing van de eerste limiet onder de “geheven belasting” dient te worden verstaan. Naar het Hof begrijpt stelt belanghebbende zich op het standpunt, dat daaronder dient te worden verstaan het totaal van de door Duitsland, Frankrijk en Spanje in eerste instantie, voordat aan hem op zijn verzoek bedragen zijn teruggegeven, ingehouden bronbelasting van € 33.884. Hij stelt dat als hij in het gelijk wordt gesteld, € 12.388 (onder aftrek van kosten) aan Duitsland en Frankrijk moet worden terugbetaald, omdat hij dat bedrag reeds van Frankrijk en Duitsland heeft terugontvangen. 
        De Inspecteur stelt dat een bedrag van € 18.507, dat is 15% van de ontvangen dividenden van € 123.381, aan buitenlandse bronbelasting in aanmerking kan worden genomen, welk bedrag de Inspecteur bij de aanslag ook heeft verrekend. 
      
      
    
    
      4.6.
      De belastingverdragen met Duitsland, Frankrijk en Spanje bepalen dat de bronstaten niet meer bronbelasting mogen heffen dan 15% van het (bruto)bedrag van de betaalde dividenden. In de praktijk plegen dividend betalende lichamen bronbelasting in te houden naar het (veelal hogere) nationale tarief, hetgeen vanuit de dividend betalende lichamen alleszins begrijpelijk is, omdat zij vaak niet weten, wie de ontvanger van het dividend is (ingezetene, niet-ingezetene, deelnemingsdividend, portfoliodividend, etc.). Bij (beursgenoteerde) lichamen gaat het vaak om aandelen, die niet op naam staan en die bovendien doorlopend van eigenaar (kunnen) wisselen. Het dividend wordt dan ook vaak betaald aan tussenpersonen, die optreden voor en namens de achterliggende aandeelhouders. Door in te houden naar het (verdragsrechtelijk weliswaar te hoge) nationale tarief voorkomen de dividend betalende lichamen, dat zij worden geconfronteerd met naheffingsaanslagen (dividendbelasting) en eventueel daarop rustende boetes. Middels aanvullende (nationale) regelgeving dient vervolgens te worden gewaarborgd, dat van niet-ingezetenen, zoals belanghebbende, meer bronbelasting wordt geheven dan in het belastingverdrag is overeengekomen. 
      
    
    
      4.7.
      In het Protocol behorende bij de belastingverdragen met Frankrijk en Spanje is ter zake bepaald:
      
      
        
          Protocol bij het belastingverdrag met Frankrijk, IV. Ad Artikelen 10, 11 en 12
        
        Voor de toepassing van de bepalingen van de artikelen 10, 11 en 12 moeten verzoeken bij de bevoegde autoriteit van de Staat die de belasting heeft geheven worden ingediend binnen een tijdvak van drie jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belasting is geheven. 
      
      
      
        
          Protocol bij het belastingverdrag met Spanje, VI. Ad Artikelen 10, 11 en 12
        
        Niettegenstaande andersluidende bepalingen in de nationale wetgeving van elk van de Staten wordt teruggaaf van in strijd met de bepalingen van de in artikel 10, 11 en 12 geheven belasting verleend, indien het desbetreffende verzoek bij de bevoegde autoriteit van de Staat die de belasting heeft geheven, is ingediend binnen het tijdvak van twee jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belasting is geheven. 
      
      
      
        De wijze waarop de teruggaaf van de te veel (naar het nationale tarief) ingehouden bronbelasting wordt geëffectueerd en gewaarborgd, wordt geregeld in nationale voorschriften van de bronstaten.
      
      
    
    
      4.8.
      In het Protocol behorende bij het belastingverdrag met Duitsland is geen bepaling opgenomen die verwijst naar een teruggaafprocedure. Dat laat onverlet dat is voorzien in een dergelijke procedure. Het Hof verwijst in dit verband naar een passage uit ‘Mededeling van 23 mei 2011, nr. BLKB 2011/827’, waarin wordt aangegeven welke procedure inwoners van Nederland moeten volgen om vermindering van bronbelasting te kunnen krijgen op (onder meer) dividenden uit Duitsland op grond van het belastingverdrag met Duitsland:
      
      
        ‘2.2 Teruggaafprocedure
      
      
      
        Teruggaaf is alleen mogelijk als de bronbelasting vooraf is betaald. Ook voor teruggaaf van bronbelasting moet een aanvrager de door Duitsland voorgeschreven formulieren gebruiken.
      
      
      
        Voor teruggaaf van de bronbelasting op dividenden en interest geldt het formulier „Antrag auf Erstattung der deutschen Abzugsteuern auf Kapitalerträge”. Hierbij zit een toelichting. Dit formulier is ook in het Engels beschikbaar. Bij de aanvraag moet de aanvrager een belastingattest (Kapitalertragsteuerbescheinigung) voegen over de hoogte en het tijdstip van de dividendbetalingen. In de toelichting bij het formulier is aangegeven welke bewijzen onder bepaalde voorwaarden ook mogelijk zijn.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De verzoeken om teruggaaf van Duitse bronbelasting op dividenden, interest en royalty’s moeten binnen een tijdvak van vier jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de bronbelasting is ingehouden, worden ingediend bij de Duitse belastingdienst.
        (…)’.
      
      
    
    
      4.9.
      
        Alles overwegende en in onderlinge samenhang bezien is het Hof van oordeel dat als de “geheven belasting” in de zin van de eerste limiet heeft te gelden de belasting, die de bronstaten krachtens het belastingverdrag is toegestaan om te heffen, en dat is in het onderhavige geval de 15% bronbelasting die de Inspecteur heeft verrekend. Daarmee wordt (het meest) recht gedaan aan de verdeling van de heffingsrechten die ten grondslag ligt aan de onderscheidenlijke belastingverdragen. Dat de toegestane heffing van de bronstaten pas wordt geëffectueerd door een tussenstap, namelijk via een verzoek om teruggaaf bij de bronstaat, doet aan het vorenstaande niet af. 
        Op basis van toepassing en uitleg van de belastingverdragen met Duitsland, Frankrijk en Spanje is het gelijk derhalve aan de Inspecteur. Belanghebbende heeft evenwel nog andere gronden aangevoerd, die het Hof hierna zal behandelen. 
      
      
      
        
          Behandeling van de overige door belanghebbende aangevoerde gronden
        
      
      
    
    
      4.10.
      In zijn hoger beroepschrift, alsook in zijn pleitnota, beschrijft belanghebbende de ingewikkeldheid van de teruggaafprocedure en de hoge kosten, die verbonden zijn aan het effectueren van een teruggaaf van de in het buitenland tot een te hoog bedrag ingehouden bronbelasting. Zeker als het om een kleine teruggaaf gaat, zoals in het geval van Spanje, waar een dividend is genoten van € 337, de ingehouden bronbelasting € 71 bedraagt, op grond van het belastingverdrag met Spanje € 50 bronbelasting mag worden ingehouden, en het derhalve gaat om een teruggaaf van € 21, is het niet lonend om een teruggaafprocedure te starten, aldus belanghebbende. De opgeworpen (administratieve) belemmering acht belanghebbende in strijd met het vrije kapitaalverkeer als gegarandeerd in artikel 63 VWEU. In dit verband verwijst belanghebbende onder andere naar de door het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) gewezen arrest van 17 september 2015 in de gevoegde zaken C-10/14 (Miljoen) en C-17/14 (Société Générale), ECLI:EU:C:2015:608. In onderdeel 8 van zijn pleitnota concludeert belanghebbende:
      
      
        ‘Gezien de moeite en kosten inherent aan teruggaafprocedures, bestaat geen twijfel dat de definitieve belastingdruk op dividenden voor Nederlandse ingezetenen hoger is dan voor ingezetenen van contractbreuk plegende landen die simpelweg voorheffingen in de aangifte aftrekken.’. 
      
      
    
    
      4.11.
      De Inspecteur meent dat geen sprake is van een belemmering, en zo dat al het geval is, dat dit een gevolg is van de dispariteit tussen verschillende belastingstelsels. Het nadeel, dat belanghebbende hierdoor ondervindt, wordt veroorzaakt door het feit dat de wetgeving van diverse landen nu eenmaal verschillend is en in grensoverschrijdende situaties niet optimaal op elkaar aansluit, maar dat dit een gevolg is van de omstandigheid dat de lidstaten op fiscaal gebied autonoom zijn, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      4.12.
      
        Naar het oordeel van het Hof is van de zijde van Nederland geen sprake van schending van artikel 63 VWEU. Zoals geoordeeld in de overwegingen 4.1 tot en met 4.8 heeft de Inspecteur in overeenstemming met (de uitgangspunten van) de belastingverdragen gehandeld, die zijn gesloten met Duitsland, Frankrijk en Spanje, door het door belanghebbende genoten dividend uit genoemde landen in de heffing te betrekken en de op grond van de genoemde belastingverdragen toegestane te heffen bronbelasting te verrekenen. Zo er al sprake is van een belemmering van het vrije kapitaalverkeer dan schuilt deze, zo begrijpt het Hof belanghebbende, in het handelen van de ‘contractbreuk plegende landen’ – in casu Duitsland, Frankrijk en Spanje – die de dwingende verplichtingen uit de belastingverdragen niet nakomen en Nederlandse ingezetenen daardoor verplichten een moeizame en kostbare teruggaafprocedure te volgen. Alsdan ligt het in de rede dat belanghebbende de door hem veronderstelde schending van artikel 63 VWEU aanhangig maakt in Duitsland, Frankrijk en Spanje, omdat die staten kennelijk de belemmeringen opwerpen, en is er geen rol weggelegd voor de Nederlandse rechter.
        Het Hof volgt belanghebbende niet in de door hem gemaakte vergelijking met het door het HvJ EU gewezen, onder 4.10 vermelde, arrest van 17 september 2015 in de zaken Miljoen en Société Générale. De situaties in die zaken vormen in wezen de spiegelbeeldsituatie van de in dit geding aanhangige zaak. In de zaken Miljoen en Société Générale was immers sprake van dividenduitkeringen door in Nederland gevestigde lichamen aan niet-ingezetenen (zgn. outbound dividend). In de onderhavige zaak gaat het om dividenduitkeringen van niet in Nederland gevestigde lichamen aan een ingezetene van Nederland (zgn. inbound dividend). Los van dit onderscheid zijn de zaken Miljoen en Société Générale enerzijds en de zaak van belanghebbende anderzijds ook overigens niet goed met elkaar vergelijkbaar. Overigens wijst het Hof er op dat de Hoge Raad in zijn slotarrest heeft geoordeeld dat in de zaken Miljoen en Société Générale geen sprake was van schending van de vrijheid van kapitaalverkeer (Hoge Raad 4 maart 2016, nrs. 12/02502 bis en 12/03235 bis, ECLI:NL:HR:2016:362 en ECLI:NL:HR:2016:363).
      
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft het Hof verzocht prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU, indien het Hof twijfelt over de uitleg van het EU-recht. Aangezien het Hof ter zake geen twijfel heeft, zal het geen prejudiciële vragen stellen. 
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende stelt zich tevens op het standpunt dat de Nederlandse Staat (Belastingdienst/Ministerie van Financiën) ten onrechte berust in de contractbreuk, die Duitsland, Frankrijk en Spanje plegen door de verplichtingen die voortvloeien uit de met die staten gesloten belastingverdragen, niet na te komen. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de artikelen 25 en 27 van de belastingverdragen die met respectievelijk Duitsland en Frankrijk zijn gesloten en meent dat de Nederlandse Staat genoemde landen op hun onbetamelijke gedrag dient aan te spreken. Belanghebbende betoogt dat de Nederlandse Staat door te berusten in de door Duitsland, Frankrijk en Spanje gepleegde contractbreuk, mededader wordt bij deze kwade trouw, als gevolg daarvan wanprestatie pleegt en schadeplichtig jegens belanghebbende wordt.
      
    
    
      4.15.
      De vraag of Duitsland, Frankrijk en Spanje ‘contractbreuk’ plegen, omdat belanghebbende via de tussenstap van een teruggaafprocedure moet trachten het door die staten te veel ingehouden bronbelasting terug te krijgen, zal het Hof onbeantwoord laten. Zulks is eventueel aan de rechter van de genoemde staten. Het Hof zal wel ingaan op de vraag of op Nederland een rechtens afdwingbare verplichting rust om in de onderhavige zaak in contact te treden met Duitsland, Frankrijk en Spanje.
      
    
    
      4.16.
      De regelingen in de belastingverdragen met Duitsland, Frankrijk en Spanje voor onderling overleg, waarop belanghebbende doelt, luiden, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        
          Belastingverdrag met Duitsland (1959), artikel 22 [Regeling voor onderling overleg]
        
        ‘1. Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten aantoont, dat maatregelen van de belastingautoriteiten van de Staten te zijnen aanzien hebben geleid tot dubbele belastingheffing in strijd met deze Overeenkomst, kan hij zich, onverminderd de nationale rechtsmiddelen, wenden tot de hoogste belastingautoriteit van de Staat, waarin hij zijn woonplaats heeft of waarvan hij een onderdaan is. 
      
      2. Indien de klacht gegrond wordt geacht, moet de krachtens het eerste lid bevoegde hoogste belastingautoriteit trachten met de hoogste belastingautoriteit van de andere Staat in onderlinge overeenstemming een regeling te treffen, teneinde dubbele belastingheffing te vermijden.’ 
      
      
        
          Belastingverdrag met Frankrijk (1973), artikel 27 [Regeling voor onderling overleg]
        
        ‘1. Indien een inwoner van een van de Staten van oordeel is dat de maatregelen van een van de Staten of van elk van beide Staten voor hem leiden of zullen leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met deze Overeenkomst, kan hij, onverminderd de rechtsmiddelen waarin de nationale wetgeving van die Staten voorziet, zijn geval voorleggen aan de bevoegde autoriteit van de Staat waarvan hij inwoner is. Het geval dient te worden voorgelegd binnen drie jaren na de eerste kennisgeving van de maatregel die leidt tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst. 
      
      2. De bevoegde autoriteit tracht, indien het bezwaar hem gegrond voorkomt en indien hij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen, de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere Staat te regelen ten einde een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst, te vermijden. De overeengekomen regeling zal worden toegepast ongeacht de termijnen waarin de nationale wetgevingen van de beide Staten voorzien. 
      3. De bevoegde autoriteiten van de Staten trachten moeilijkheden of twijfelpunten die mochten rijzen met betrekking tot de toepassing van de Overeenkomst in onderlinge overeenstemming op te lossen. Zij kunnen in het bijzonder met elkaar overleg plegen ten einde tot een regeling te geraken die ertoe leidt: 
      a. a) dat voordelen, die aan een onderneming van een van de Staten en aan haar vaste inrichting in de andere Staat opkomen, op gelijke wijze worden toegerekend; 
      b) dat voordelen, die aan een onderneming van een van de Staten en aan een gelieerde persoon als bedoeld in artikel 9 opkomen, op gelijke wijze worden toegerekend. 
      Deze autoriteiten kunnen ook met elkaar overleg plegen ten einde dubbele belasting ongedaan te maken in gevallen waarvoor in de Overeenkomst geen voorziening is getroffen. 
      4. De bevoegde autoriteiten van de Staten kunnen zich rechtstreeks met elkaar in verbinding stellen ten einde een overeenstemming als bedoeld in de voorgaande leden te bereiken.’. 
      
      
        De tekst van artikel 27 van het belastingverdrag met Spanje is - in elk geval voor wat betreft doel en strekking - vrijwel gelijkluidend aan het bepaalde in artikel 27 van het belastingverdrag met Frankrijk en wordt om die reden hier niet aangehaald.
      
      
    
    
      4.17.
      De regelingen voor onderling overleg zien op situaties, waarin een belastingplichtige meent dat hij wordt belast in strijd met het belastingverdrag. Blijkens de teksten van die regelingen is er voor de verdragsluitende staten een inspanningsverplichting om heffingen, die (kennelijk) in strijd zijn met het belastingverdrag, te voorkomen. Het is geen juridisch afdwingbare verplichting. Er wordt immers bepaald dat de verdragsluitende staten trachten in onderlinge overeenstemming een regeling te treffen. Mocht dat overleg niet slagen dan staat de belastingplichtige geen rechtsmiddel ter beschikking dat hem toegang tot de belastingrechter verschaft. Er is in dezen dan ook geen rol voor het Hof weggelegd. 
      
    
    
      4.18.
      Voor zover belanghebbende stelt dat de Nederlandse Staat contractbreuk heeft gepleegd, daarmee een wanprestatie heeft gepleegd en uit hoofde daarvan schadeplichtig is geworden jegens belanghebbende, dient belanghebbende zich, aangezien hij immers een beroep doet op een regel van burgerlijk recht, te wenden tot de burgerlijke rechter, omdat aan deze de uitleg van het burgerlijk recht is voorbehouden. De belastingrechter is in dezen onbevoegd.
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende doet voorts een beroep op het in artikel 21 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest), artikel 14 van het EVRM, alsmede op het in Protocol 12 bij het EVRM opgenomen discriminatieverbod. In dit verband stelt belanghebbende dat het hem verbaast dat de Rechtbank haar redenering beperkt tot inwoners van Nederland. Volgens belanghebbende betreft de discriminatie de ongelijke behandeling van inwoners van verschillende landen van Europa.
      
    
    
      4.20.
      
        Naar het oordeel van het Hof is van schending door Nederland van het discriminatieverbod, zoals opgenomen in de artikelen 21 van het Handvest en 14 EVRM en in Protocol 12 EVRM, geen sprake. Immers, ingezetenen van Nederland die dividenden genieten, worden gelijk behandeld. Dividenden genoten door een ingezetene van Nederland van in het buitenland gevestigde vennootschappen worden niet zwaarder belast dan dividenden, die door een ingezetene van Nederland worden genoten van in Nederland gevestigde vennootschappen, althans zulks is gesteld noch gebleken. 
        Voor zover belanghebbende betoogt dat hij door een buitenlandse fiscus ongelijk wordt behandeld, dat wil zeggen dat hij in dat buitenland ter zake van dividenden genoten van een in dat buitenland gevestigde vennootschap aan een zwaardere bronheffing wordt onderworpen, dan waaraan ingezetenen van dat buitenland, die eveneens dividend genieten van de in dat buitenland gevestigde vennootschap, worden onderworpen, dient belanghebbende zich te wenden tot een rechter in dat buitenland.
      
      
    
    
      4.21.
      Tot slot betoogt belanghebbende dat artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het EVRM wordt geschonden. 
      
    
    
      4.22.
      Artikel 1 EP bij het EVRM luidt:
      
      
        ‘Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
        De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.’
      
      
    
    
      4.23.
      Uit het hoger beroepschrift, onderdelen 32 tot en met 36, leidt het Hof af dat belanghebbende concludeert dat zowel aan de ‘algemeen belang voorwaarde’ als aan het ‘beginsel van internationaal recht-voorwaarde’ niet wordt voldaan. Belanghebbende acht het feit, dat ‘talloze burgers gedwongen worden ofwel langdurige, ingewikkelde teruggaafprocedures te starten ofwel daarvan af te zien gezien de verhouding baten en lasten’ (vergelijk onderdeel 33, laatste zin) in strijd met het algemeen belang, en vraagt zich af (onderdeel 35): ‘welk beginsel van internationaal recht rechtvaardigt contractbreuk tussen staten? En welk beginsel van internationaal Europees recht dat alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling verbiedt, directe werking heeft en voorrang boven nationale rechtsregels rechtvaardigt deze ontneming van eigendom?’
      
    
    
      4.24.
      Evenals bij het beroep op schending van artikel 63 VWEU richt de grief van belanghebbende zich tot de staten die volgens hem de teruggaaf bemoeilijken of zelfs belemmeren. Voor zover dit volgens belanghebbende leidt tot een ongerechtvaardigde inbreuk op het algemeen belang dan wel op de algemene beginselen van internationaal recht, zoals geformuleerd in artikel 1 EP bij het EVRM, dient belanghebbende zich te wenden tot de rechter in Duitsland, Frankrijk en Spanje. Voor zover sprake zou zijn van contractbreuk tussen staten, die, zoals belanghebbende kennelijk meent, leidt tot schending van internationaal recht, is het Hof van oordeel, dat niet valt in te zien dat Nederland het internationale recht heeft geschonden, aangezien Nederland op een correcte wijze uitvoering heeft gegeven aan de met Duitsland, Frankrijk en Spanje gesloten belastingverdragen. Voor zover belanghebbende meent dat de contractbreuk is gepleegd door Duitsland, Frankrijk en Spanje, waardoor het bepaalde in artikel 1 EP bij het EVRM is geschonden, dient belanghebbende zicht tot de rechter van die staten te wenden.
      
    
    
      4.25.
      Belanghebbende heeft ook anderszins gesteld noch onderbouwd, dat het aan artikel 1 EP bij het EVRM ten grondslag liggende beginsel van ‘fair balance’ is geschonden, noch dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Het Hof is van oordeel dat van een schending van artikel 1 EP bij het EVRM geen sprake is.
      
    
    
      4.26.
      In zijn hoger beroepschrift doet belanghebbende een voorwaardelijk bewijsaanbod. In onderdeel 37 schrijft hij:
      
      
        ‘Voor zover op hem [Hof: belanghebbende] nog enige bewijslast mocht rusten, bestaat volledige bereidheid, zonder enige bewijslast te aanvaarden die rechtens niet op hem rust, nader bewijs te leveren in de vorm van mails en andere documenten, verklaringen van deskundigen en getuigen.’ 
      
      
      
        Het Hof heeft geen aanleiding gezien om nader bewijs van belanghebbende te verlangen. Het Hof wijst er voorts op dat belanghebbende in de uitnodiging voor de zitting erop is gewezen dat hij getuigen en/of deskundigen mag meenemen naar de zitting of kan oproepen om op de zitting te verschijnen. Belanghebbende heeft hiervan geen gebruikt gemaakt.
      
      
      
        
          Belastingrentebeschikking
        
      
      
    
    
      4.27.
      Het hoger beroep van belanghebbende wordt geacht tevens te zijn gericht tegen de beschikking belastingrente. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen concrete grieven aangevoerd tegen de beschikking belastingrente. Het Hof is ook niet gebleken dat die beschikking onjuist is vastgesteld. Het hoger beroep tegen de beschikking belastingrente is dan ook ongegrond. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.28.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd. Al hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, geeft het Hof geen aanleiding voor een andersluidend oordeel.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.29.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.30.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - verklaart het hoger beroep ongegrond;
    - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; en
    - oordeelt dat voor de beoordeling of de Nederlandse Staat jegens belanghebbende een wanprestatie heeft gepleegd en uit dien hoofde jegens belanghebbende schadeplichtig is, een vordering bij de burgerlijke rechter dient te worden ingesteld.
    
    
      Aldus gedaan op 31 augustus 2018 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, J. Swinkels en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.