ECLI:NL:GHARN:2010:BO4490, Gerechtshof Arnhem, 02-11-2010, 1000158
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-11-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Geen verliesverrekening ter zake van exploitatie en restauratie van historische vliegtuigen.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00158
      uitspraakdatum: 2 november 2010
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X, wonende te Z (hierna: belanghebbende), 
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 4 maart 2010, nummer AWB 09/1214, in het geding tussen belanghebbende en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 211.851. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 1.271. 
      1.2.	De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 28 februari 2009 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 196.778, en de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 1.027.
      1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 4 maart 2010 ongegrond verklaard.
      1.4.	Belanghebbende heeft bij brief van 10 april 2010, ingekomen bij het Hof op 15 april 2010, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.5.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 oktober 2010 te Arnhem. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Ook de Inspecteur is verschenen.
      1.6.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
     
    2.	Feiten
    
    2.1. Belanghebbende is in dienstbetrekking werkzaam bij een internationale onderneming. Daarnaast houdt belanghebbende zich sinds 1975 bezig met de exploitatie en restauratie van (historische) vliegtuigen (hierna: luchtvaartactiviteiten). Hij heeft deze activiteiten – onder de naam “A” – tot eind 2006 uitgeoefend. 
    
    
      2.2. In 1997 heeft de Inspecteur onderzoek gedaan naar de luchtvaartactiviteiten van belanghebbende om te beoordelen of deze activiteiten voor de inkomstenbelasting een onderneming vormen. Het standpunt van de Inspecteur daarover is neergelegd in een brief van 11 september 1997. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      	“(…)
      Wil er sprake zijn van een onderneming ingevolge de Wet op de inkomstenbelasting dient er aan bepaalde criteria te worden voldaan. Het belangrijkste criteria is dat er winst wordt behaald dan wel winst redelijkerwijs te verwachten is. Belastingplichtigen wordt een aanloopperiode gegund waarin zij dienen aan te tonen dat er winsten worden behaald dan wel redelijkerwijs te verwachten zijn. Gezien de aanhoudende verliezen van uw onderneming hebben wij aangegeven dat wij twijfelen aan uw ondernemerschap volgens de Wet op de inkomstenbelasting.
    
    
    U heeft aangegeven welke activiteiten u binnen de onderneming in de afgelopen jaren heeft verricht om deze tot een succes te maken. Eerst verhuur van vliegtuigen daarna het herstellen en exploiteren van historische vliegtuigen. De exploitatie van historische vliegtuigen heeft evenmin het resultaat opgeleverd wat u ervan verwachtte. Door de aanscherping van de eisen van de Rijksluchtvaartdienst is de kans op een positief resultaat niet groter geworden. U gaf tijdens het gesprek zelf aan dat uw activiteiten op het gebied van de luchtvaart een soort uit de hand gelopen hobby is. Ooit stond het in uw bedoeling van uw hobby uw beroep te maken. Hierin bent u tot nu toe niet geslaagd.
    
    
      We zijn van mening, dat gezien de resultaten van de voorgaande jaren, de ongunstige vooruitzichten en de concurrentie in uw branche, het behalen van positieve resultaten in de nabije toekomst twijfelachtig is. We zullen dan ook, bij een verlies uit onderneming, m.i.v. het belastingjaar 1998 het verlies vooralsnog niet meer accepteren. Wel zult u bij de aangiften de jaarstukken van uw onderneming voegen. De eventuele positieve baten in de toekomst zult u eerst verrekenen met de verliezen uit onderneming welke niet in de aangiften inkomstenbelasting zijn verwerkt. Bij aanhoudende positieve baten zal uw onderneming, eventueel met terugwerkende kracht, als een bron van inkomen volgens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden aangemerkt. 
      De door u betaalde rente van schulden, binnen de niet als bron van inkomen aangemerkte onderneming, zijn, mits binnen de wettelijke kaders, aftrekbaar als persoonlijke verplichtingen. (…)”
    
    
    2.3. Op 21 juli 2004 is wederom een bedrijfsbezoek afgelegd bij belanghebbende, waarbij opnieuw het ondernemerschap van belanghebbende is beoordeeld. Van de bevindingen van het onderzoek is met dagtekening 4 augustus 2004 een rapport opgemaakt. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
     
    
      	“1.3. Bedrijfsactiviteiten
      De bedrijfsactiviteiten bestaan uit de exploitatie van een vliegtuig met inbegrip van de restauratie van (historische) vliegtuigen. Met de belastingdienst is belastingplichtige overeengekomen dat deze activiteiten vanaf het belastingjaar 1998 niet langer aangemerkt worden als bron van inkomen voor de inkomstenbelasting.
    
    
    X vertelde dat hij momenteel bezig is met het opstarten van nieuwe activiteiten, die mogelijk aangemerkt kunnen worden als een nieuwe bron van inkomen voor de inkomstenbelasting. (…)
    
    U heeft het voornemen een samenwerkingsverband aan te gaan met B een makelaardij te Q, die gespecialiseerd is in onroerend goed projecten in Frankrijk. Men wil potentiële klanten van makelaardij B, onroerend goed projecten in Frankrijk laten bezichtigen door gebruik te maken van het vliegtuig van A (X). U vertelde dat u nog in een onderhandelingsfase bent met de directeur van B.
    
    Echter van deze ontwikkelingen hebt u nog niets concreet in de vorm van schriftelijke overeenkomsten, offertes of enige andere schriftelijke onderbouwing.
    
    Wel bent u op 30 juni 2004 alvast overgegaan tot de aanschaf van een vliegtuig. Aangekocht Piper PA-30 (…) Koopprijs $ 92.500. (…)
    
    
      1.4. Ondernemerschap
      Voor de toekomstige opbrengsten van deze nieuwe activiteiten gelden dezelfde criteria als die van uw vorige activiteiten. Een en ander houdt in dat eventuele toekomstige opbrengsten kunnen, dan wel moeten, meegenomen in uw inkomen als er sprake is van een bron van inkomen.
    
    
    
      Gezien:
      -	de omvang van de tot nu toe gerealiseerde omzet;
      -	de winstverwachting voor de toekomst;
      -	het aantal uren dat aan het werk besteed wordt;
      -	de bijdrage aan het gezinsinkomen;
      ben ik van mening dat gezien de huidige opzet, er (nog) geen sprake is van een bron van inkomen waarmee tevens in het levensonderhoud kan worden voorzien.
    
    
    De bedrijfsactiviteiten verkeren nog in een opstart fase. Om billijkheidsredenen is met belastingplichtige afgesproken dat hij tot eind 2005 in de gelegenheid gesteld wordt om de omvang van de brutobaten en winst aanmerkelijk te verhogen, zodat mogelijk alsnog voldaan wordt aan het bronprincipe en de inkomsten eerst dan aangemerkt kunnen worden als “winst uit onderneming”. (…)
    
    
      2.1 Ondernemerschap (omzetbelasting)
      A is vanaf 11 april 1975 ondernemer voor de omzetbelasting. Gezien de omvang van de activiteiten van de laatste jaren voldoet hij niet aan de criteria om voor de omzetbelasting aangemerkt te blijven als ondernemer. (…)
    
    
    Ook hier om billijkheidsredenen is met belastingplichtige afgesproken dat hij tot eind 2005 in de gelegenheid gesteld wordt deze duurzame deelneming aan het economisch verkeer te concretiseren.
    
    
      2.2 Voorbelasting
      De door u geclaimde voorbelasting voor de aanschaf van het vliegtuig, de Piper PA-30, wordt geaccepteerd. Wel bent u er uitdrukkelijk op gewezen, dat wanneer er eind 2005 er nog steeds geen sprake is van “ondernemerschap” dit leidt tot het alsnog terugbetalen van de geclaimde voorbelasting ad € 14.943.”
    
    	
    
      2.4. Van 1998 tot en met 2005 heeft belanghebbende met zijn luchtvaartactiviteiten de volgende resultaten behaald: 
      1998	€ 20.094 -/-
      1999	11.710 -/-
      2000	21.044 -/-
      2001	16.022 -/-
      2002	10.754 -/-
      2003	16.740 -/-
      2004 	8.191 -/-
      2005	24.409 -/-
      Totaal	128.964 -/-
    
    
    Deze negatieve resultaten vloeiden met name voort uit de geringe omzet die belanghebbende met de luchtvaartactiviteiten realiseerde in samenhang met de relatief grote rentelast ter zake van de financiering van deze activiteiten. 
    
    2.5. Belanghebbende heeft in de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 1998 tot en met 2005 geen verlies uit onderneming aangegeven. In een bijlage bij de aangifte is – in overeenstemming met de brief van 11 september 1997 (zie 2.2) – telkens een opstelling gemaakt van het saldo aan inkomsten en uitgaven. Voor deze jaren zijn aanslagen opgelegd naar een positief belastbaar inkomen. Deze aanslagen zijn onherroepelijk komen vast te staan. Voor deze jaren zijn geen verliesvaststellingsbeschikkingen afgegeven.
    
    2.6. Bij brief van 11 december 2006 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht een verliesvaststellingsbeschikking voor een totaalbedrag van € 128.964 af te geven. De Inspecteur is aan dit verzoek niet tegemoetgekomen. 
    
    2.7. Belanghebbende heeft voor het jaar 2006 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 211.851. In deze aangifte heeft belanghebbende een bedrag van € 15.073, zijnde de winst die is behaald bij de verkoop van het vliegtuig, aangegeven als winst uit onderneming. 
    
    2.8. De definitieve aanslag voor het jaar 2006 is zonder nader onderzoek opgelegd overeenkomstig de aangifte.
    
    2.9. Na bezwaar heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning met € 15.073 verminderd tot € 196.778, op de grond dat de winst ter zake van de verkoop van het vliegtuig niet tot het belastbare inkomen behoort.
    
    
     
    3.	Geschil
    
    3.1.	In geschil is of de Inspecteur voor het jaar 2006 terecht geen rekening heeft gehouden met de in het verleden geleden verliezen uit belanghebbendes luchtvaartactiviteiten. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
    
    
      3.2.	Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginsel. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvatting. Belanghebbende concludeert kennelijk tot een vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.887. Ter zitting heeft belanghebbende uitdrukkelijk verklaard af te zien van een beroep op artikel 3.10 van de 
      Wet inkomstenbelasting 2001.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Verliesverrekening
      4.1.	Sinds 1995 stelt de inspecteur het te verrekenen verlies vast bij voor bezwaar vatbare beschikking, zodat de belastingplichtige de mogelijkheid heeft door middel van bezwaar en beroep in actie te komen tegen de vastgestelde omvang van een te verrekenen verlies. Met dit systeem wordt bereikt dat op het moment dat verliezen verrekend gaan worden, zowel voor de inspecteur, als voor de belastingplichtige reeds vaststaat wat de grootte van het te verrekenen verlies is. (TK, 1994-1995, 23.962, nr. 3, blz. 4 en 5) 
    
    
    4.2.	Van een verlies uit onderneming is sprake, indien de berekening van de in een kalenderjaar genoten belastbare winst leidt tot een negatief bedrag. Een ondernemingsverlies kan niet hoger zijn dan het totale verlies (uit werk en woning). Dit laatste brengt mee dat voor de vaststelling van een ondernemingsverlies het negatieve bedrag van de belastbare winst uit onderneming eerst zal moeten worden gesaldeerd met de eventuele positieve bedragen van andere elementen van het inkomen (uit werk en woning). Slechts voorzover het negatieve bedrag van de belastbare winst uit onderneming uitgaat boven het positieve bedrag van de andere elementen van het inkomen (uit werk en woning), wordt een ondernemingsverlies vastgesteld (artikel 51, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 3.148, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001).
    
    4.3.	Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij in de jaren van 1998 tot en met 2005 uit zijn dienstbetrekking jaarlijks een substantieel inkomen heeft genoten dat in lijn ligt met zijn in 2006 genoten inkomen van circa € 200.000. Gelet op deze inkomsten zouden in die jaren de verliezen uit onderneming – van ten hoogste € 24.409 (zie 2.4) –, indien deze verliezen zouden zijn geaccepteerd, binnen het jaar zelf met belanghebbendes inkomen uit dienstbetrekking zijn verrekend. In geen van de jaren 1998 tot en met 2005 zou derhalve een te verrekenen verlies aan de orde kunnen zijn geweest. Aan een verliesverrekening met het onderhavige jaar 2006 wordt dan niet toegekomen. De vraag of de luchtvaartactiviteiten van belanghebbende als een bron van inkomen kunnen worden aangemerkt, behoeft derhalve in dit geding geen beantwoording, omdat een bevestigende beantwoording van die vraag niet kan leiden tot vermindering van de onderhavige aanslag. 
    
     
    
      Vertrouwensbeginsel
      4.4. Belanghebbende heeft betoogd dat door de brief van 11 september 1997 de Inspecteur bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de geleden verliezen in aftrek zouden komen zodra hij positieve resultaten met de luchtvaartactiviteiten zou behalen. Dit betoog faalt. In de brief van 11 september 1997 is vermeld, zoals de Rechtbank reeds heeft overwogen, dat bij aanhoudende positieve baten de onderneming van belanghebbende, eventueel met terugwerkende kracht, als een bron van inkomen zal worden aangemerkt. Nu van aanhoudende positieve baten geen sprake is – de incidentele winst die in 2006 is behaald bij de verkoop van het vliegtuig kan niet als zodanig worden aangemerkt terwijl belanghebbende bovendien zijn activiteiten onder de naam A heeft gestaakt – kan het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet slagen.
    
    
    
      Zorgvuldigheidsbeginsel
      4.5. Belanghebbende heeft verder betoogd dat de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door niet tijdig te reageren op bezwaarschriften en niet of niet tijdig te reageren op brieven. Hij heeft echter geen beroep(en) ingesteld tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar en de Rechtbank heeft daarover ook geen uitspraak gedaan. Nu de Inspecteur inhoudelijk op de bezwaren van belanghebbende heeft beslist en die beslissing door de Rechtbank en het Hof is getoetst, heeft belanghebbende geen belang meer bij een beoordeling van deze, eerst in hoger beroep aangevoerde, grief.
    
    
    4.6. Ook hetgeen belanghebbende overigens in verband met de beweerdelijke schending van het zorgvuldigheidsbeginsel heeft aangevoerd kan, wat daarvan ook zij, geen aanleiding zijn tot vermindering van de onderhavige aanslag. 
    
    
      Heffingsrente
      4.7. Verder wordt het hoger beroep geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/152). De gronden die zijn gericht tegen de aanslag, worden geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Nu deze gronden niet slagen, en belanghebbende voor het overige niets heeft gesteld omtrent de beschikking heffingsrente, is ook het hoger beroep inzake de heffingsrente ongegrond. 
    
    
    4.8. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
    
    
      5.	Proceskosten
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
      6.	Beslissing
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 november 2010.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    (S. Darwinkel)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 november 2010.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.