ECLI:NL:GHARL:2015:4471, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-06-2015, 14/00319 en 14/00320
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2015-06-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Levering appartementsrecht. Belaste levering? Interne levering. Maatstaf van heffing.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 14/00319 en 14/00320
      uitspraakdatum: 16 juni 2015 
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 20 maart 2014, nummers AWB 12/6286 en 12/6365, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amersfoort (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 153.240 (hierna: de naheffingsaanslag 2007). Tevens is bij beschikking € 21.064 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 128.971 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 17.728.
    
    
      1.3
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag  omzetbelasting opgelegd van € 21.416 (hierna: de naheffingsaanslag 2009). Tevens is bij beschikking € 1.107 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.4
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
      1.5
      Belanghebbende is tegen de onder 1.2 en 1.4 vermelde  uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de rechtbank) heeft de beroepen bij uitspraak van 20 maart 2014 ongegrond verklaard.
    
    
      1.6
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft ervan afgezien een conclusie van dupliek in te dienen.
      
    
    
      1.7
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.8
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 mei 2015 te Arnhem. Daarbij zijn namens belanghebbende verschenen en gehoord [A] alsmede de gemachtigden van belanghebbende, mr. [B] en drs. [C]. Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord mr. [D] en mr. [E].
    
    
      1.9
      De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
    
    
      1.10
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende, een besloten vennootschap, houdt zich bezig met het ontwikkelen en beheren van onroerende zaken. 
    
    
      2.2
      
        [F] B.V. (hierna: [F]), een zustervennootschap van belanghebbende, heeft op 23 december 2004 van [G] B.V. (hierna: [G]) een perceel grond (hierna: het perceel) met daarop een oude opstal gekocht op de hoek [a-straat]/[b-straat] te [H] met het oogmerk om daarop, na verkrijging van een onherroepelijke bouwvergunning, winkelruimten, woonappartementen en een ondergrondse parkeergarage (hierna: het appartementencomplex) te bouwen. Blijkens de koopovereenkomst zijn [G] en [F] overeengekomen dat laatstgenoemde voor de jaarwisseling 2004/2005 zal zorgdragen voor volledige sloop van de opstal. De sloop heeft eind 2004 plaatsgevonden. 
      
    
    
      2.3
      Op 1 maart 2006 heeft [F] een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning ingediend voor het bouwen van een winkel met zorgappartementen op het perceel.
      
    
    
      2.4
      
        In een brief van de gemachtigde van belanghebbende van 7 juli 2006 aan de Inspecteur is onder meer het volgende vermeld:
        “Door cliënt is een perceel grond met opstallen aangekocht (…).
        De levering van genoemd perceel zou in eerste instantie plaats vinden na het onherroepelijk worden van de af te geven bouwvergunning. Inmiddels zijn partijen in gesprek om bedoelde levering eerder te laten plaatsvinden.
        De vraag is wat de fiscale gevolgen zijn voor de overdrachtsbelasting. Eind 2004 zijn namelijk de opstallen op verzoek van de gemeente Nunspeet gesloopt. Dit in verband met eventueel risico van brandstichting enz. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003, BNB 2003/193, is er naar mijn mening nog steeds sprake van “oud onroerend goed”, zodat een eventuele levering met overdrachtsbelasting en zonder omzetbelasting dient plaats te vinden.
      
      
      
        De reden dat ik u deze brief schrijf is omdat ik kennis genomen heb van de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch van 29 maart 2006, 04/01884, waarin onder omstandigheden na sloop toch sprake is van bouwterrein. In genoemde uitspraak was er echter naar mijn mening gesloopt met het oog op de bebouwing.
        Ik verzoek u dan ook te bevestigen dat zolang er voor het bedoelde perceel geen onherroepelijk bouwvergunning is afgegeven en er overigens ook bouwactiviteiten zijn gepleegd er bestaande onroerende zaken worden geleverd zodat de vrijstelling van artikel 11 eerste lid onder a van de Wet Omzetbelasting 1968 van toepassing is.”
      
    
    
      2.5
      Op 12 oktober 2006 hebben Burgemeester en Wethouders van de gemeente Nunspeet de reguliere bouwvergunning verleend.
      
    
    
      2.6
      Op 24 oktober 2006 heeft een derde bezwaar aangetekend tegen de bouwvergunning, welk bezwaar op 20 augustus 2007 door de betrokkene schriftelijk is ingetrokken. Op 23 augustus 2007 heeft de gemeente Nunspeet [F] bericht dat de bouwvergunning onherroepelijk is geworden. 
      
    
    
      2.7
      
        In de brief van (de gemachtigde van) belanghebbende van 12 maart 2007 aan [I] (hierna: [I]), werkzaam bij de Inspecteur, is onder meer het volgende opgenomen:
        “Met dit schrijven kom ik terug op onze brief van 7 juli jl. alsmede ons telefonisch overleg van enkele weken geleden.
        Inmiddels ontving ik bijgaande brief van de gemeente Nunspeet, waarin zij bevestigen dat de sloop op verzoek van de gemeente heeft plaatsgevonden.
        Het is de bedoeling dat de levering deze week of volgende week gaat plaatsvinden. Kunt u mij bevestigen dat nu er nog geen sprake is van een onherroepelijke bouwvergunning en de sloop om veiligheidsredenen heeft plaatsgevonden levering in de overdrachtsbelasting kan plaatsvinden?”
      
    
    
      2.7
      
        Namens de Inspecteur heeft [I] bij brief van 13 maart 2007 als volgt gereageerd:
        “Op basis van de door u verstrekte gegevens ben ik van mening dat de levering van de onroerende zaak (…) onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) valt.
        Er is nog géén sprake van een bouwterrein omdat:
      
      
        
          Op het moment van levering er nog géén bouwvergunning is verleend;
        
        
          Uit de brief van de Gemeente Nunspeet van 12 februari 2007 (…) naar voren komt dat de sloop is gebeurd uit oogpunt van veiligheid.
        
        
          Er ook géén activiteiten zijn verricht zoals omschreven in artikel 11, vierde lid van de Wet OB.
        
        
          Er ook nog géén economische levering heeft plaatsgevonden.” 
        
      
    
    
      2.8
      
        Voorafgaand aan het passeren van de akte van levering van het perceel is belanghebbende in de plaats getreden van [F] als koper van het perceel. De rechten en verplichtingen voortvloeiende uit de koopovereenkomst zijn op belanghebbende overgegaan. Bij akte van levering van 14 augustus 2007 heeft de levering van het perceel  aan belanghebbende plaatsgevonden voor een koopprijs van € 1.200.000, exclusief belastingen. De feitelijke levering heeft terstond na de ondertekening van de akte plaatsgevonden. In de akte is bepaald dat belanghebbende de koopsom zal voldoen binnen één week nadat is komen vast te staan dat de benodigde bouwvergunning onherroepelijk is afgegeven en niet meer voor bezwaar vatbaar is. Voorts is daarin onder meer bepaald dat belanghebbende verplicht is de koopprijs uiterlijk op 11 september 2007 te voldoen en met ingang van 10 april 2007 over de koopprijs een enkelvoudige rente van 8% per jaar te vergoeden aan [G].  Onder het kopje “ONTBINDENDE VOORWAARDEN” is het volgende opgenomen:
        “Deze overeenkomst en de daaruit voortvloeiende levering zijn onvoorwaardelijk. Zowel de overeenkomst als de levering kunnen worden ontbonden:
      
      
        
          
            door verkoper indien de koopprijs en de bijkomende kosten en vergoedingen niet uiterlijk op elf september tweeduizend zeven doch in ieder geval binnen één (1) week na het onherroepelijk worden van de hierna vermelde bouwvergunning aan mij, notaris zijn voldaan, ten behoeve van verkoper, of
        
        
          
            door koper indien:
          
        
      
      
        - niet uiterlijk op vier september tweeduizend zeven  de definitieve bouwvergunning voor de bouw van voormelde nieuwbouw, onherroepelijk is en niet meer voor bezwaar vatbaar is (rechtens onaantastbaar is);
        - (…).
        In de akte van levering is voorts een bepaling opgenomen ingevolge welke belanghebbende [G] een onherroepelijke volmacht verleent het perceel terug te leveren na een eventuele ontbinding van de overeenkomst.
      
    
    
      2.9
      Ter zake van de verkrijging van het perceel is € 72.000 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Onder het kopje ‘BEDINGEN’ is in artikel 1 over de kosten en belastingen het volgende opgenomen:
      
      
        “ (…)
      
      
        
          Alle kosten van de overdracht, waaronder begrepen de overdrachtsbelasting en het kadastraal recht, zijn voor rekening van koper.
        
        
          Wegens de verkoop en levering van het verkochte is géén omzetbelasting verschuldigd een en ander is namens koper met de belastingdienst afgestemd waarvan blijkt uit de aan deze akte gehechte kopieën van brieven van de belastingadviseur van koper de dato twaalf maart en vijftien maart tweeduizend zeven en een brief van de belastingdienst de dato dertien maart tweeduizend zeven (…).”
        
      
    
    
      2.9
      Vervolgens is, eveneens op 14 augustus 2007, de akte gepasseerd waarbij het perceel is gesplitst in appartementsrechten. 
    
    
      2.10
      Aansluitend is de akte van levering gepasseerd waarbij belanghebbende – onder de ontbindende voorwaarde van onvoorwaardelijke eigendomsverkrijging door belanghebbende – aan de [J] (hierna: [J]) een appartementsrecht heeft geleverd, rechtgevende op het uitsluitende gebruik van woonruimten en bijhorende (gemeenschappelijke) ruimten in het appartementencomplex.
    
    
      2.11
      De koopsom voor het grondaandeel van het appartementsrecht bedraagt € 800.000. In de akte is vermeld dat wegens de verkoop en levering geen omzetbelasting is verschuldigd. Voorts zijn daarin (nagenoeg) gelijkluidende ontbindende voorwaarden en bepalingen omtrent betaling van de koopsom en onherroepelijke volmacht opgenomen als hiervoor vermeld.
    
    
      2.12
      Na deze levering heeft [F] in opdracht van belanghebbende op de begane grond drie winkelruimten gerealiseerd en een ondergrondse parkeergarage. Eén van de winkelruimten is met ingang van 1 november 2008 voor het eerst verhuurd, de andere twee winkelruimten zijn met ingang van maart 2009 voor het eerst verhuurd. Twee winkelruimten zijn belast verhuurd, één aan “[K]” en één aan een vennootschap die daarin een Italiaans restaurant exploiteert. Eén winkelruimte (hierna: winkelruimte 3) is – met ingang van maart 2009 – vrijgesteld verhuurd aan “[L]”.
    
    
      2.13
      In opdracht van [J] heeft [F] boven deze winkelruimten zorgappartementen gerealiseerd.
    
    
      2.14
      Ter zake van de levering van het appartementsrecht aan [J] heeft de Inspecteur door middel van de naheffingsaanslag 2007 € 152.000 omzetbelasting (19% van € 800.000) nageheven. Dit omdat volgens de Inspecteur ten tijde van deze levering sprake is van een bouwterrein, zodat geen overdrachtsbelasting maar omzetbelasting is verschuldigd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de verschuldigde omzetbelasting voor de levering van het appartementsrecht berekend op € 127.731 (19/119 x € 800.000) en in verband daarmee de naheffingsaanslag verminderd met € 24.269.
    
    
      2.15
      De naheffingsaanslag 2009 is opgelegd omdat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat de vrijgestelde verhuur van winkelruimte 3 heeft geleid tot een zogenoemde interne levering. De Inspecteur heeft de ter zake van deze interne levering verschuldigde omzetbelasting als volgt berekend: € 400.000 (aankoopprijs grond) x 19% x 28,18% (aan winkelruimte 3 toe te rekenen grondaandeel) = € 21.416. Partijen hebben op 13 oktober 2011 in een vaststellingsovereenkomst neergelegd dat belanghebbende zich bij het aanwenden van rechtsmiddelen niet zal beroepen op het feit dat de naheffingsaanslag aan de verkeerde ondernemer is opgelegd.
    
    
      2.16
      De Rechtbank heeft met betrekking tot de naheffingsaanslag 2007 geoordeeld dat de levering van het appartementsrecht aan [J] moet worden aangemerkt als de levering van onbebouwde grond. Die levering is naar het oordeel van de Rechtbank belast met omzetbelasting, omdat ten tijde van de levering een bouwvergunning was verleend met het oog op de bebouwing van de grond zodat sprake is van een bouwterrein. De Rechtbank heeft voorts belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. Met betrekking tot de naheffingsaanslag 2009 heeft de Rechtbank geoordeeld dat in 2009 een interne levering heeft plaatsgevonden van winkelruimte 3, dat in het aan die winkelruimte toegerekende bedrag voor de grond geen omzetbelasting is begrepen en dat daarom geen aanleiding bestaat bij de bepaling van de vergoeding als bedoeld in artikel 8, lid 3, van de Wet OB daarmee rekening te houden.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      Ter zake van de naheffingsaanslag 2007 is in geschil of terecht € 127.731 is nageheven wegens de levering van het appartementsrecht. Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een belaste levering (primair) en, zo ja, of het vertrouwensbeginsel is geschonden (subsidiair). De hoogte van de naheffingsaanslag is niet in geschil.
    
    
      3.2
      Ter zake van de naheffingsaanslag 2009 strijden partijen nog over de maatstaf van heffing van de interne levering. Belanghebbende stelt primair dat de aankoopprijs van de grond inclusief omzetbelasting is en subsidiair dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. 
    
    
      3.3
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar en van de naheffingsaanslagen.
      
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      De overdracht van het appartementsrecht wordt ingevolge artikel 3, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2007; hierna: de Wet OB) voor de heffing van omzetbelasting aangemerkt als de levering van een onroerende zaak. Deze nationale bepaling is in overeenstemming met het unierecht (vgl. HR 21 februari 2014, nr. 09/02220, ECLI:NL:HR:2014:341). Partijen zijn het erover eens dat de onderhavige levering moet worden gelijkgesteld met een levering van het perceel. Het Hof zal partijen daarin volgen. 
      
    
    
      4.2
      Voor de beantwoording van de vraag of de onderhavige levering al dan niet is belast met omzetbelasting bepalen artikel 11, lid 1 en lid 4, van de Wet OB – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      
      a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
      
        1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;
        (…)
      
      3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1:
      a. Wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;
      (…)
      4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
      a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
      b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
      c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
      d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;
      met het oog op de bebouwing van de grond.”
      
    
    
      4.3
      Vaststaat dat belanghebbende zich jegens de verkoper ertoe heeft verbonden de oude opstal op het perceel volledig te slopen. Voorts staat vast dat sloop van de opstal eind 2004 heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft in hoger beroep haar stelling herhaald dat zich ten tijde van de levering aan [J] in de grond nog fundering(sresten) bevond(en). Zij stelt dat, hoewel belanghebbende zich daartoe contractueel heeft verplicht, eind 2004 geen volledige sloop heeft plaatsgevonden. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat in december 2004 op maaiveldniveau alles was gesloopt en dat [F] de fundering eerst na het onherroepelijk worden van de bouwvergunning heeft gesloopt. De fundering(sresten) zijn dus pas na de onderhavige levering (14 augustus 2007) verwijderd. Dat brengt volgens haar mee dat de levering ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1 van de Wet OB is vrijgesteld van omzetbelasting.
      
    
    
      4.4
      De Inspecteur stelt zich daartegenover op het standpunt dat een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet OB is geleverd. Hij bestrijdt dat ten tijde van de levering nog fundering(sresten) in de grond zaten en neemt het standpunt in dat, ook als belanghebbendes stelling aannemelijk wordt geacht, onbebouwde grond is geleverd die als bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moet worden aangemerkt.
      
    
    
      4.5
      Het Hof zal, evenals de Rechtbank, veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat zich ten tijde van de levering nog fundering in de grond bevond en er nog puinresten op de grond lagen. 
      
    
    
      4.6
      Voor zover sprake was van losse puinresten, heeft te gelden dat geen sprake is van een bouwwerk. Een bouwwerk is immers een met de grond verbonden constructie (vgl. HR 24 december 2004, nr. 39.489, ECLI:NL:HR:2004:AO7691). Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de fundering kan worden aangemerkt als een bouwwerk. 
      
    
    
      4.7
      Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 11, lid 3, van de Wet OB moet het begrip ‘bouwwerk’ ruim worden uitgelegd (Kamerstukken II 1995/1996, 24 703, nr. 3):
      
      
        “Naast “echte” gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bijvoorbeeld ook onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Ook atletiekbanen, kunstgrasvelden en sportvelden omgeven door tribunes kunnen hieronder worden gerangschikt. Indien bij het aanleggen van een sportveld evenwel slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond kan niet worden gesproken van een bouwwerk. Bij een combinatie van bebouwde en onbebouwde grond dient te worden beoordeeld of die delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt.” 
      
      
    
    
      4.8
      Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 11, lid 4, van de Wet OB is aangaande de sloop van een gebouw het volgende opgemerkt:
      
      
        “Een punt dat in dit kader bijzondere aandacht verdient is de sloop van een gebouw. Onderscheid moet worden gemaakt tussen het geheel slopen van een gebouw of een gedeelte van een gebouw enerzijds en het gedeeltelijk slopen ervan anderzijds. In de laatste situatie resteert er na de sloopwerkzaamheden nog steeds een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) – er blijft bebouwing over die nog de functie van gebouw kan vervullen – en dus resteert er bebouwde grond. Deze werkzaamheden zullen dan ook meestal plaatsvinden in het kader van de verbouwing van een gebouw. De vraag naar de belastbaarheid bij levering of oplevering moet dan dus worden beantwoord aan de hand van het bepaalde in het derde lid, onderdeel b. Is echter sprake van het geheel slopen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) – er blijft geen bebouwing meer over die nog de functie van gebouw kan vervullen – dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt een overgang plaats van het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden.”
      
      
    
    
      4.9
      Bij de beoordeling of het perceel voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1°, van de Wet OB als bouwterreinen in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moet worden aangemerkt, dient acht te worden geslagen op hetgeen ten tijde van de levering is beoogd met het perceel (vgl. HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566).
      
    
    
      4.10
      Tussen partijen is niet in geschil dat zowel belanghebbende (voor zichzelf) als [J] (als afnemer van een deel van het perceel) ten tijde van de levering de bedoeling had het perceel te gaan gebruiken om daarop het appartementencomplex te doen oprichten. Niet is gesteld of aannemelijk geworden dat het de bedoeling van partijen is geweest de achtergebleven fundering te gebruiken als fundering van het toekomstige appartementencomplex. Uit de stukken van het geding leidt het Hof af dat belanghebbende de bedoeling had een parkeergarage onder het appartementencomplex te realiseren, dat in verband daarmee – voorafgaand aan de onderhavige levering – appartementsrechten op de parkeerplaatsen zijn gevestigd en dat in verband met de realisatie van de parkeergarage de resterende fundering moest worden verwijderd. Namens belanghebbende is ter zitting verklaard dat de fundering bij de aanvang van de bouwwerkzaamheden, kort na het onherroepelijk worden van de bouwvergunning op 23 augustus 2007, daadwerkelijk is verwijderd. Dit een en ander brengt mee dat de fundering te dezen geen zelfstandige betekenis had, noch op zichzelf bezien noch met het oog op toekomstige bebouwing. De fundering kan derhalve niet als bouwwerk worden aangemerkt. Dit zou naar het oordeel van het Hof anders kunnen zijn indien partijen ten tijde van de levering de intentie hadden een nieuw gebouw op de oude fundering te bouwen. Dat is – zoals uit het voorgaande volgt – gesteld noch aannemelijk geworden. 
      
    
    
      4.11
      Op grond van het voorgaande heeft belanghebbende onbebouwde grond geleverd. Gelet op de verleende bouwvergunning, is dan tussen partijen niet in geschil dat die grond moet worden aangemerkt als bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet OB. Voor die situatie beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      4.12
      Een beroep op gewekt vertrouwen kan niet met vrucht worden gedaan door een belastingplichtige die de inspecteur omtrent de desbetreffende kwestie onjuiste inlichtingen heeft verstrekt dan wel hem de juiste inlichtingen heeft onthouden (vgl. HR 21 december 2012, nr. 11/04564, ECLI:NL:HR:2012:BY6916 en HR 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311).
      
    
    
      4.13
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. De Rechtbank heeft daarvoor redengevend geacht dat in de brief van 12 maart 2007 niet is vermeld dat op dat moment al wel een bouwvergunning is verleend, dat de bouwvergunning evenmin als bijlage is bijgevoegd bij die brief en dat uit de brief van 13 maart 2007 duidelijk blijkt dat de Inspecteur bij zijn standpuntbepaling dat te dezen geen sprake is van een bouwterrein ervan is uitgegaan dat de bouwvergunning ten tijde van de levering nog niet was verleend. 
      
    
    
      4.14
      Het Hof sluit zich – onder verwijzing naar de in 4.12 genoemde arresten – bij dat oordeel van de Rechtbank en de vermelde gronden aan. Belanghebbendes beroep op gewekt vertrouwen faalt omdat belanghebbende de Inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden door hem niet ervan op de hoogte te stellen dat inmiddels een (al dan niet onherroepelijke) bouwvergunning  was verleend.
      
    
    
      4.15
      Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende in haar brief van 12 maart 2007 heeft vermeld dat nog geen onherroepelijke bouwvergunning is verleend. Dat deze informatie niet onjuist is, is te dezen niet beslissend (zie de slotzin van 4.14). 
      
      
        
          Maatstaf van heffing interne levering
        
      
      
    
    
      4.16
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat zich met betrekking tot winkelruimte 3 een interne levering heeft voorgedaan als bedoeld in artikel 3, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet OB. Dat oordeel wordt in hoger beroep niet bestreden. Uitsluitend is nog in geschil of de grondprijs inclusief of exclusief omzetbelasting moet worden opgenomen in de maatstaf van heffing voor de interne levering. Belanghebbende meent dat in de in 2.15 vermelde berekening op het daar genoemde bedrag van € 400.000 omzetbelasting in mindering moet worden gebracht. 
      
    
    
      4.17
      Belanghebbende wijst erop dat de koopprijs voor de levering aan [J] € 800.000 inclusief omzetbelasting was. Zij betoogt dat het daarom voor de hand ligt dat het bedrag van € 400.000 eveneens inclusief omzetbelasting is. In verband daarmee stelt zij dat de omzetbelasting voor belanghebbende niet aftrekbaar is en daarom de kostprijs verhoogt.
      
    
    
      4.18
      Artikel 8, lid 1, van de Wet OB bepaalt dat de omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding. Ingevolge artikel 8, lid 3, van de Wet OB wordt de vergoeding voor een interne levering als hier bedoeld – voor zover van belang – gesteld op de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs van de goederen. 
      
    
    
      4.19
      De aankoopprijs van het deel van het perceel dat belanghebbende zelf heeft behouden (en dus niet aan [J] heeft geleverd) bedraagt € 400.000. Partijen zijn het erover eens dat 28,18% daarvan moet worden toegerekend aan winkelruimte 3 (zie 2.15). Over de aankoopprijs van die grond is geen omzetbelasting in rekening gebracht. Indien dat wel was gebeurd (hetgeen, zoals uit het voorgaande volgt, had  moeten gebeuren omdat een bouwterrein is geleverd), had belanghebbende een volledig recht op aftrek van die omzetbelasting gehad. Voor zover het winkelruimte 3 betreft heeft zij met die grond immers een belaste interne levering verricht die recht geeft op aftrek van voorbelasting. Anders dan belanghebbende betoogt maakt omzetbelasting dus geen deel uit van de aankoopprijs van de grond.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel 
        
      
      
    
    
      4.20
      Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof erop gewezen dat de vergoeding van € 800.000 voor de levering van het perceel aan [J] wel inclusief omzetbelasting is (zie 2.14), en het genoemde bedrag van € 400.000 niet, terwijl beide percelen voor vrijgestelde prestaties worden gebruikt.  Het zijn volgens haar vergelijkbare gevallen en zij meent dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. 
      
    
    
      4.21
      Van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur kan – kort gezegd – sprake zijn indien in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van begunstigend beleid of een ‘oogmerk van begunstiging’ dan wel indien de meerderheidsregel is geschonden.
      
    
    
      4.22
      Belanghebbende heeft niet gesteld dat sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging. Resteert de vraag of de meerderheidsregel is geschonden. Daarvoor dient beoordeeld te worden of in een meerderheid van de met belanghebbendes geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Nu belanghebbende slechts op één ander geval wijst ([J]), kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel op basis van de meerderheidsregel niet worden gehonoreerd.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.23
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr.  J.A. Monsma en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 16 juni 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (E.D. Postema)
            
            
              (C.M. Ettema)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.