ECLI:NL:GHARL:2021:3277, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 06-04-2021, 20/00470 t/m 20/00475
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-04-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BPM. CO2-uitstoot op basis van benzine of Compressed Natural Gas?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 20/00470 t/m 20/00475
    uitspraakdatum: 6 april 2021
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 maart 2020, nummers AWB 18/5720  t/m 18/5724 en 18/5726, ECLI:NL:RBGEL:2020:943, in de gedingen tussen de Inspecteur 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        
          [X] (h.o.d.n. [Y] ) te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn zes naheffingsaanslagen belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) opgelegd, waarbij bij beschikkingen belastingrente in rekening is gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken middels één geschrift in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroepschrift ambtshalve gesplist en per naheffingsaanslag een zaak geregistreerd. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de  rentebeschikkingen vernietigd. Daarbij is aan belanghebbende een vergoeding toegekend voor de kosten van de bezwaar- en beroepsfase alsmede voor het door hem betaalde griffierecht.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft hierna nog een aanvulling ingediend. De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze plaatsgevonden op 15 maart 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] en mr. [B] , namens de Inspecteur en mr. [C] , namens belanghebbende. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft vanuit Zweden zes gebruikte personenauto’s van het merk Volvo naar Nederland overgebracht. Het betreft vier Volvo’s van het type V60 en twee van het type V70. De Volvo’s beschikken elk over twee brandstoftanks waardoor zij kunnen rijden op benzine of op onder hoge druk samengeperst aardgas hoofdzakelijk bestaande uit methaan (Compressed Natural Gas, hierna: CNG of aardgas). Voor de Volvo’s zijn Europese typegoedkeuringen verleend die zien op het voertuigtype met een benzinemotor. 
      
    
    
      2.2.
      De Volvo’s zijn in Zweden voor het eerst toegelaten tot de openbare weg. De tot uitgifte van kentekenbewijzen bevoegde instantie in Zweden (Transportstyrelsen)  heeft kentekenbewijzen uitgereikt. Deze Zweedse kentekenbewijzen vermelden het typegoedkeuringsnummer (‘typgodkännandenummer’), als brandstof (‘Drivmedel’) benzine (‘Bensin’) en methaan (‘Metangas’) en bij de CO2-uitstoot (‘V.7 CO2, g/km’) de uitstootgegevens voor elk van beide brandstofsoorten. Bij het type V60 gaat het om 182 g/km als CO2-uitstoot op basis van benzine en 152 g/km als CO2-uitstoot op basis van CNG. Bij het type V70 gaat het om 189 g/km respectievelijk 157 g/km.
      
    
    
      2.3.
      Bij de registraties in 2017 en 2018 in het kentekenregister in Nederland heeft de Dienst Wegverkeer (hierna: de RDW) bij vijf Volvo’s als energiebronnen van de motor van het voertuig benzine en CNG vermeld. Bij de andere Volvo – met kenteken [kenteken1] , door partijen aangeduid als auto 1 – is alleen benzine als energiebron door de RDW geregistreerd. In het kentekenregister in Nederland is de CO2-uitstoot vermeld die correspondeert met de verleende Europese typegoedkeuring, dus de CO2-uitstoot op basis van benzine. De RDW heeft de door Transportstyrelsen vermelde CO2-uitstootgegevens op basis van CNG niet overgenomen. Voor de Volvo die partijen aanduiden als auto 3 (met kenteken [kenteken2] ) is een Certificaat van Overeenstemming (‘EC Certificate of Conformity’) overgelegd waarin alleen de CO2-uitstoot op basis van benzine is vermeld.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft de verschuldigde BPM berekend door uit te gaan van de op de Zweedse kentekenbewijzen vermelde CO2-uitstoot op basis van CNG. 
      
    
    
      2.5.
      De Inspecteur gaat uit van de hogere CO2-uitstoot op basis van benzine en heeft de in verband hiermee meer verschuldigde bedragen aan BPM nageheven.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        In geschil is of de BPM dient te worden berekend naar een uitstoot van CO2 op basis van benzine, zoals de Inspecteur stelt, of op basis van CNG, zoals belanghebbende verdedigt. 
        Indien de door de Inspecteur bepleite hogere CO2-uitstootwaarde in aanmerking moet worden genomen, is niet in geschil dat vijf naheffingsaanslagen moeten worden verminderd overeenkomstig de door belanghebbende bepleite leeftijdskorting. Voor dat geval is de vergoeding van de kosten voor bezwaar in geschil.
      
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat ingevolge het wettelijk stelsel vanwege de typegoedkeuring moet worden uitgegaan van de CO2-uitstoot op basis van benzine. Van strijd met artikel 110 VWEU is volgens hem geen sprake omdat de CO2-uitstoot een objectief gegeven is en de beoordeling op stelselniveau moet plaatsvinden. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van deze standpunten gewezen op de dwingende volgorde van artikel 6a Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: UR BPM), het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561 en de uitspraak van dit Hof van 16 februari 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:1380.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Hij voert aan dat de uitstootgegevens op basis van CNG zijn gemeten door de Zweedse bevoegde instantie en daarmee maatgevend zijn op grond van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) alsmede het door de Inspecteur aangehaalde arrest. Het standpunt van de Inspecteur om deze Volvo’s als benzine-auto’s in de heffing van BPM te betrekken druist volgens belanghebbende bovendien in tegen de bedoeling van de wetgever om het gebruik van zuinige auto’s te stimuleren. Daarnaast volgt uit artikel 1, vijfde lid, Wet BPM dat een typegoedkeuring niet bepalend is voor de verschuldigde BPM indien een auto afwijkt van het goedgekeurde voertuigtype. Tot slot acht belanghebbende artikel 110 VWEU geschonden. Ter onderbouwing van dat standpunt heeft hij gegevens verstrekt van een negental ingevoerde gebruikte voertuigen van hetzelfde merk en type als de door belanghebbende ingevoerde auto’s die eveneens in 2014 voor het eerst tot de openbare weg zijn toegelaten. Van al deze referentievoertuigen heeft de RDW de CO2-uitstoot op basis van zowel benzine als CNG geregistreerd. Die geregistreerde uitstootgegevens komen overeen met de vermelde uitstootgegevens op de Zweedse kentekenbewijzen van de onderhavige Volvo’s. Van enkele referentievoertuigen is het Europese typegoedkeuringsnummer identiek aan dat van één van de door belanghebbende ingevoerde Volvo’s (auto 1). 
      
    
    
      3.4.
      Voor een meer uitvoerige motivering van de standpunten van de partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Artikel 9, elfde en dertiende lid, van de Wet BPM luidden ten tijde van de registraties in Nederland als volgt:
      
      
        “11. Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de type goedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (PbEU 2008, L 199). Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd.
      
      
      
        13. Indien voor de toepassing van dit artikel de CO2-uitstoot van een personenauto niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, wordt deze gesteld op 507 gram per kilometer respectievelijk 356 gram per kilometer voor een personenauto die wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking.” 
      
      
    
    
      4.2.
      In artikel 6a van de UR BPM zijn bewijsmiddelen voorgeschreven voor de bepaling van de CO2-uitstoot van een auto. Dit artikel luidde in 2017 als volgt:
      
      
        “Voor de toepassing van artikel 9, dertiende lid, van de wet blijkt de omvang van de emissie van CO2-uitstoot in gram per kilometer uit:
      
      a. de voor de auto verleende typegoedkeuring, bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet 1994, dan wel het door de fabrikant ter zake afgegeven certificaat van overeenstemming;
      b. indien voor de auto geen typegoedkeuring is verleend, en ter zake evenmin een certificaat van overeenstemming is afgegeven: de voor de auto verleende individuele goedkeuring, bedoeld in artikel 26 van de Wegenverkeerswet 1994;
      c. indien voor de auto geen typegoedkeuring is verleend, geen certificaat van overeenstemming is afgegeven en ook geen individuele goedkeuring is verleend: een testrapport van een individuele keuring van de auto, waarbij de CO2-emissie is gemeten overeenkomstig de ter zake in het kader van de Europese Unie tot stand gekomen geldende voorschriften;
      d. in andere gevallen dan bedoeld in de onderdelen a, b en c: een goedkeuring van de auto waaruit de CO2-emissie van de auto blijkt, gemeten overeenkomstig de voorschriften van de Economische Commissie voor Europa van de Verenigde Naties, dan wel een gelijkwaardig internationaal reglement.”
      
    
    
      4.3.
      Over de rechtspraak waar de Inspecteur zich op beroept, merkt het Hof op dat deze gevallen betreft waarin de CO2-uitstoot van het te registreren voertuig vaststaat. Het geschil in die procedures betrof de vraag of voor de heffing van BPM uitgegaan moet worden van uitstootgegevens van andere auto’s. Die vraag is ontkennend beantwoord. In deze procedure zijn partijen in de eerste plaats verdeeld over de CO2-uitstoot van de te registreren voertuigen zelf. 
      
    
    
      4.4.
      Artikel 9, elfde lid, Wet BPM schrijft voor volgens welke regels de CO2-uitstoot voor de toepassing van de BPM moet worden bepaald en voorts dat een gemeten CO2-uitstoot op basis van aardgas, zoals CNG, voorrang heeft. De voor de heffing van BPM relevante CO2-uitstoot kan ingevolge artikel 9, dertiende lid, Wet BPM alleen worden bewezen met de bewijsmiddelen genoemd in artikel 6a UR BPM. Het standpunt van de Inspecteur neemt niet de Wet BPM maar artikel 6a UR BPM als vertrekpunt. Aan de aardgasuitstoot komt in de door de Inspecteur voorgestane methodiek alleen betekenis toe indien het relevante bewijsmiddel bepaald aan de hand van de dwingende bewijsvolgorde van artikel 6a UR BPM de uitstootgegevens van (ook) aardgas vermeldt. Het Hof acht dit uit wetssystematisch oogpunt niet juist. De Wet BPM bepaalt immers, in artikel 9, elfde lid, dat de aardgasuitstoot die op de voorgeschreven wijze is gemeten, voorrang heeft. Wettelijk gezien dient dus eerst bepaald te worden welke brandstofsoort voorrang heeft. Indien de op de voorgeschreven wijze gemeten CO2-uitstoot op basis van aardgas is aangetoond op een in artikel 6a UR BPM voorgeschreven wijze, komt geen betekenis toe aan de CO2-uitstoot op basis van benzine.
      
    
    
      4.5.
      De daartoe in Zweden bevoegde instantie (Transportstyrelsen) heeft de CO2-uitstoot op basis van aardgas op de Zweedse kentekenbewijzen, bij V.7, vermeld. Op grond van Europese regelgeving vermelden kentekenbewijzen die door een lidstaat van de Europese Unie worden afgegeven bij V.7 de ‘CO2-uitstoot gecombineerd’, dat wil zeggen de uitstoot van CO2 in g/km, tijdens een combinatie van gestandaardiseerde stadsrit- en rit buiten de stad, getest op een rollenbank. De vermelding op de Zweedse kentekenbewijzen volstaat voor de aanname dat de CO2-uitstoot op basis van aardgas is gemeten volgens de Europees voorgeschreven methode als bedoeld in artikel 9, elfde lid, Wet BPM. Aangezien met een dergelijk meetgegeven de aardgasuitstoot is bewezen volgens een bewijsmiddel genoemd in artikel 6a UR BPM, te weten een goedkeuring als bedoeld in letter b, zijn (bewijsmiddelen betreffende) meetgegevens van de benzine-uitstoot van de Volvo’s niet relevant. 
      
    
    
      4.6.
      In geval, zoals hier, op grond van artikel 9, elfde lid, Wet BPM de aardgasuitstoot voorrang heeft, kan naheffing op basis van CO2-uitstoot alleen plaatsvinden indien de Inspecteur een in een eerder onderdeel van artikel 6a UR BPM genoemd bewijsmiddel aandraagt waarmee een hogere CO2-uitstoot op basis van aardgas wordt bewezen dan vermeld op de Zweedse kentekenbewijzen. De Inspecteur heeft niet een zodanig bewijsmiddel ingebracht. De Europese typegoedkeuringen en het door de fabrikant afgegeven certificaat van overeenstemming, bedoeld in artikel 6a, onderdeel a, UR BPM zijn weliswaar van hogere rangorde dan de individuele goedkeuring die blijkt uit de Zweedse meetgegevens, maar kunnen de Inspecteur niet baten omdat die geen meetgegevens van de uitstoot op basis van aardgas bevatten. Bij twee Volvo’s, die met kentekens [kenteken2] en [kenteken3] (auto’s 3 en 4), heeft de RDW uitstootgegevens vermeld op basis van zowel benzine als CNG. Bij beide brandstofsoorten is als uitstoot 182 vermeld, gelijk aan de benzine-uitstoot volgens de Zweedse kentekenbewijzen. Evenals partijen gaat het Hof ervan uit dat de RDW de CO2-uitstoot heeft overgenomen uit de verleende Europese typegoedkeuring. Gesteld noch aannemelijk gemaakt is dat de voor die twee Volvo’s door de RDW vermelde CO2-uitstoot op basis van CNG is bepaald middels een voor de betreffende auto verleende individuele goedkeuring, bedoeld in artikel 26 van de Wegenverkeerswet 1994. Hierdoor is evenmin met een bewijsmiddel als bedoeld in artikel 6a, onderdeel b, UR BPM een hogere CO2-uitstoot op basis van CNG aannemelijk gemaakt. Nu de meetgegevens op de Zweedse kentekenbewijzen de enige kenbron van de CO2-uitstoot van CNG in de zin van artikel 6a van de UR BPM zijn, is belanghebbende bij de berekening van de verschuldigde BPM terecht van dat uitstootgegeven uitgegaan. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslagen, zij het met een andere motivering, terecht vernietigd.
      
      
        
          Slotsom
          4.7.	Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten en griffierecht
    
    
      5.1.
      In de ongegrondbevinding van het hoger beroep ziet het Hof aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep. De op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht berekende vergoeding bedraagt € 1.602 (2 punten (verweerschrift, bijwonen zitting)  1 (gewicht van de zaken) x 1,5 (samenhangende zaken)  € 534 (waarde per punt). 
      
    
    
      5.2.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur griffierecht geheven. Het geschrift van de Rechtbank moet worden aangemerkt als één uitspraak als bedoeld in artikel 8:109 Algemene wet bestuursrecht, ook al heeft deze betrekking op meer dan één besluit van de Inspecteur (Hoge Raad 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:678). Van de Inspecteur wordt daarmee eenmaal griffierecht geheven van € 532. 
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ter zake van het hoger beroep, vastgesteld op € 1.602,
    - bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 532.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. W.A.P. van Roij, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. J.W. Keuning, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 april 2021.
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
      De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (W.A.P. van Roij)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 april 2021.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.