ECLI:NL:GHDHA:2016:2109, Gerechtshof Den Haag, 07-06-2016, BK-15/1043 t/m BK-15/1045
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-06-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of: 1. er diverse beginselen zijn geschonden ten gevolge waarvan de navorderingsaanslagen en vergrijpboeten dienen te worden vernietigd; 2. de vereiste aangifte niet is gedaan en dientengevolge de bewijslast ten onrechte is omgekeerd; 3. de voordelen behaald met de aan- en verkoop van onroerende zaken ten onrechte in aanmerking zijn genomen bij de vaststelling van het belastbaar inkomen; 4. de voordelen inzake de huur en verhuur van woningen ten onrechte in aanmerking zijn genomen bij de vaststelling van het belastbaar inkomen; 5. de privé-stortingen ten onrechte zijn aangemerkt als afkomstig uit een – onbekende – bron van inkomen; 6. de betalingen voor goodwill ten onrechte niet in aanmerking zijn genomen bij de vaststelling van het belastbaar inkomen; 7. de overige correcties ten onrechte in aanmerking zijn genomen; 8. de boeten ten onrechte zijn opgelegd;

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-15/1043 t/m BK-15/1045
  
  
    
      Uitspraak van 7 juni 2016
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X]
       te [Z] , belanghebbende,
    en
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [Z], de Inspecteur,
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 22 september 2015, nummers SGR 14/10554, SGR 14/10791 en SGR 14/10852, betreffende na te vermelden aanslagen en beschikkingen.
  
  
    
      Aanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
  
  
    
      Jaar 2008
    
  
  
    1.1.1.	De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2008 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.016 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.637, alsmede bij beschikking een boete van € 9.656. Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd naar een maximum bijdrage-inkomen van € 31.231. Tevens is bij beide navorderingsaanslagen bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente berekend.
  
  
    1.1.2.	Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.786 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil. Voorts heeft de Inspecteur de berekende heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikking gehandhaafd. De navorderingsaanslag Zvw 2008 en de beschikking heffingsrente zijn gehandhaafd.
  
  
    
      Jaar 2009
    
  
  
    1.2.1.	De Inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2009 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.034, alsmede bij beschikking een boete van € 10.773. Voorts is aan belanghebbende een navorderingsaanslag Zvw 2009 opgelegd naar een maximum bijdrage-inkomen van € 32.369. Tevens is bij beide navorderingsaanslagen bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente berekend.
  
  
    1.2.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen IB/PVV 2009 en Zvw 2009, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikkingen gehandhaafd.
  
  
    
      Jaar 2010
    
  
  
    1.3.1.	De Inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2010 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.386, alsmede bij beschikking een boete van € 3.753. Voorts is aan belanghebbende een navorderingsaanslag Zvw 2010 opgelegd naar een maximum bijdrage-inkomen van € 33.189. Tevens is bij beide navorderingsaanslagen bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente berekend.
  
  
    1.3.2.	Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag  IB/PVV 2010 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.833. Voorts heeft de Inspecteur de berekende heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikking gehandhaafd. De navorderingsaanslag Zvw 2010 en de beschikking heffingsrente zijn gehandhaafd.
  
  
    
      Jaren 2008 tot met 2010
    
  
  
    1.4.	Belanghebbende heeft tegen de hiervoor vermelde uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2008 vernietigd voor zover deze de boete betreft en de boete verminderd tot € 6.341. De Rechtbank heeft de overige beroepen ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 1.713 en vergoeding gelast van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 in de zaak SGR 14/10554, betreffende het jaar 2008.
  
  
    
      Loop van het geding in hoger beroep
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
  
  
    2.2.	De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zittingen van het Hof van 8 maart 2016 en van 15 maart 2016, gehouden te Den Haag. Op 8 maart 2016 hebben drie getuigenverhoren plaatsgevonden en op 15 maart 2016 zijn de zaken inhoudelijk behandeld. Partijen zijn op beide zittingen verschenen. Van de getuigenverhoren alsmede van het verhandelde ter zitting van 15 maart 2016 zijn processen-verbaal opgemaakt.
  
  
    
      Vaststaande feiten
    
  
  
    Op grond van de stukken van het geding is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en op zichzelf aannemelijk, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
  
  
    3.1.	Belanghebbende is op 20 juni 2006 gestart met de eenmanszaak [Y] . Volgens de inschrijving bij de Kamer van Koophandel (hierna: KvK) in [Z] bestaan de werkzaamheden van de eenmanszaak uit de handel in eigen onroerend goed en de bemiddeling bij de aan- en verkoop van onroerend goed.
  
  
    3.2.	Vanaf april 2008 is belanghebbende voor 100 percent aandeelhouder van de op 1 november 2007 opgerichte vennootschap [A] B.V. (hierna: de BV), die voor de vennootschapsbelasting voor het eerst aangifte doet over het boekjaar april 2008 tot en met december 2008.
  
  
    3.3.	De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2008, 2009 en 2010 vastgesteld, conform de door belanghebbende over die jaren ingediende aangiften, naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 4.275, € 7.384 negatief en € 24.471.
  
  
    3.4.	Naar aanleiding van een door belanghebbende ingediende herziene aangifte heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2010 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.867.
  
  
    3.5.	Op 12 september 2011 heeft de Inspecteur schriftelijke informatie verkregen van de politie, op grond van het RIEC (Regionaal Informatie- en Expertisecentrum)-convenant, over een hennepkwekerij die was ontdekt in het door belanghebbende gehuurde en doorverhuurde pand [B] te [Z] . In verband met deze ontdekking is belanghebbende op 14 juli 2011 door de politie gehoord. In dat verhoor heeft belanghebbende onder meer verklaard dat hij woningen huurt van Stichting [C] en deze doorverhuurt aan particulieren. Naar aanleiding van deze informatie heeft de Inspecteur op 5 maart 2012 een boekenonderzoek laten instellen bij belanghebbende over de jaren 2007 tot en met 2010 voor de heffing van IB/PVV en omzetbelasting. Ter zake is een conceptrapport (hierna: het conceptrapport) opgemaakt met dagtekening 28 november 2013. Het definitieve rapport (hierna: het rapport) is gedagtekend op 6 maart 2014.
  
  
    3.6.	In het rapport is vermeld dat uit het onderzoek is gebleken dat belanghebbende in de jaren 2008 tot en met 2010 onder meer aan- en verkoop- en huur- en verhuurtransacties met betrekking tot onroerende zaken heeft verricht, dat belanghebbende de inkomsten uit deze activiteiten niet heeft verantwoord in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2010, en dat deze activiteiten alsnog in de belastingheffing dienen te worden betrokken. In het rapport staat, voor zover hier van belang, het volgende:
  
  
    “Winst uit onderneming
    (…)
    
      2008
    
    Op 07-12-2007 heeft [belanghebbende] het onroerend goed [D] , Appt […] [Z] op de veiling gekocht voor een bedrag inclusief kosten van € 63.691.
    Op 18-01-2008 is dit pand na verkoop geleverd voor een opbrengst van € 94.747 inclusief overige opbrengsten en kosten. De behaalde winst bedraagt derhalve € 31.056. Volledigheidshalve merk ik op dat de adviseur van [belanghebbende] in de rechtbankprocedure over 2007 het standpunt heeft ingenomen dat het verkoopresultaat van [D] inderdaad in 2008 mag worden verantwoord en belast, hetgeen ook in de uitspraak van de rechtbank is vastgelegd.
    Op 31-07-2007 heeft [belanghebbende] het onroerend goed [E] , Appt […] [Z] gekocht voor € 64.811 inclusief kosten.
    Op 04-07-2008 is dit pand na verkoop geleverd voor een opbrengst van € 84.608 inclusief overige opbrengsten en kosten. De behaalde winst bedraagt derhalve € 19.797.
    Opgemerkt dient te worden dat er door mij met betrekking tot de onroerend goed transacties vragen zijn gesteld. Er is aangegeven dat er kosten zijn gemaakt zodat de netto opbrengsten terzake van de aan- en verkopen aanzienlijk lager zouden zijn dan de bruto opbrengsten. Ondanks dat er een aantal malen is verzocht om hiervan specificaties, nota’s en betalingsbewijzen te overleggen heeft men hier niet aan voldaan. Er zijn slechts afgeronde bedragen genoemd als gestelde kosten, zonder enige vorm van onderbouwing.
    (…)
    In 2008 heeft [belanghebbende] panden gehuurd en weer doorverhuurd.
    De ontvangen en betaalde huren zijn getraceerd via de dagafschriften van de privébankrekening van [belanghebbende]. Eventueel contant ontvangen en betaalde huren zijn niet bekend maar deze kunnen hebben plaatsgevonden.
    De netto opbrengst 2008 bedraagt € 27.493.
    (…)
    Het totaal van de winstcorrecties bedraagt:
    Verkoopwinst [D] , Appt […] [Z]	€ 31.055
    Verkoopwinst [E] , Appt […] [Z]	€ 19.797
    Netto opbrengst huur en verhuur	€ 27.493
    Saldo contante stortingen en opnamen	€   1.550
    Totaalopbrengst bemiddelingen etc	€   8.587
    Totaal	€ 88.482
    
      Correctie 1 2008 meer winst uit onderneming € 88.482.
    
  
  
    
      2009
    
    Op 17-12-2007 heeft [belanghebbende] het onroerend goed [F] [Z] gekocht voor een bedrag van € 141.879 inclusief kosten.
    Op 24-03-2009 heeft [belanghebbende] het pand laten splitsen in appartementen, te weten [G] , Appt. […] en [I] , Appt […] .
    Op 03-04-2009 is het pand [G] , Appt […] [Z] verkocht voor een bedrag van € 127.738 inclusief overige opbrengsten en kosten.
    Ik stel mij op het standpunt dat de koopsom van beide appartementen dient te worden gesteld op 50% van de totale verkrijgingsprijs ad € 141.879 oftewel € 70.939.
    De behaalde winst met de verkoop van het pand [G] , Appt A-1 bedraagt derhalve € 127.738 –  € 70.939 = € 56.799.
    Het onroerend goed [I] , Appt […] [Z] dient in Box 1 te worden opgenomen op de balans als handels voorraad tegen een boekwaarde van 50% van de aanschafprijs ad € 141.879 = € 70.939.
    Bij verkoop van dit onroerend goed dient, rekening houdende met de balanswaarde van € 70.939, een resultaat te worden berekend.
    In 2009 heeft [belanghebbende] panden gehuurd en weer doorverhuurd.
    De ontvangen en betaalde huren zijn getraceerd via de dagafschriften van de privébankrekening van [belanghebbende]. Eventueel contant ontvangen en betaalde huren zijn niet bekend maar deze kunnen hebben plaatsgevonden.
    De netto opbrengst 2009 bedraagt € 35.289.
    (…)
    Uit de dagafschriften van de zakelijke en privé bankrekeningen is gebleken dat [belanghebbende] aanzienlijke bedragen contant heeft gestort en weer heeft opgenomen. In het jaar 2009 is er totaal in contanten op de bankrekeningen gestort € 42.310 en er is contant € 25.030 opgenomen. Het verschil bedraagt € 17.280. De herkomst van de gelden is niet bekend.
    (…)
    Het totaal van de winstcorrecties bedraagt:
    Verkoopwinst [G] , Appt […] [Z]	€  56.799
    Netto opbrengst huur en verhuur	€  35.289
    Saldo contante stortingen en opnamen	€  17.280
    Totaalopbrengst bemiddelingen etc	€    1.050
    Totaal	€110.418
    
      Correctie 1 2009 meer winst uit onderneming € 110.418
    
  
  
    
      2010
    
    In 2010 heeft [belanghebbende] panden gehuurd en weer doorverhuurd.
    De ontvangen en betaalde huren zijn getraceerd via de dagafschriften van de privébankrekening van [belanghebbende]. Eventueel contant ontvangen en betaalde huren zijn niet bekend maar deze kunnen hebben plaatsgevonden.
    De netto opbrengst 2010 bedraagt € 19.239
    Uit de dagafschriften van de zakelijke en privé bankrekeningen is gebleken dat [belanghebbende] aanzienlijke bedragen contant heeft gestort en weer heeft opgenomen. In het jaar 2010 is er totaal in contanten op de bankrekeningen gestort € 28.585 en er is contant € 16.720 opgenomen. Het verschil bedraagt € 11.865. De herkomst van de gelden is niet bekend.
    (…)
    Het totaal van de winstcorrecties bedraagt:
    Netto opbrengst huur en verhuur	€ 19.239
    Saldo contante stortingen en opnamen	€ 11.865
    Totaalopbrengst bemiddelingen etc	€      575
    Totaal	€ 31.679
    
      Correctie 1 2010 meer winst uit onderneming € 31.679
    
  
  
    
      7Winstberekening
    
      (…)
      7.2.1  Huur bedrijfspand
      Het pand [J] , […] [Z] is in privé gehuurd door [belanghebbende]. Het pand is gehuurd van [K] B.V. te [Z] (hierna: de BV) voor een jaarhuur van € 9.000. Partijen zijn overeen gekomen dat het pand wordt gehuurd zonder omzetbelasting in rekening te brengen.
      Het pand [J] is in gebruik bij de eenmanszaak van [belanghebbende] en bij [de BV]. Van deze B.V. is de [belanghebbende] directeur-grootaandeelhouder. Ik ben van mening dat er jaarlijks een bedrag aan huur aan de eenmanszaak is toe te rekenen van 50% van € 9.000 of te wel € 4.500. De huur 2010 is gesteld op € 10.000. Ik corrigeer dit en ik stel de aan de eenmanszaak toe te rekenen huur op € 4.500 exclusief omzetbelasting.
      
        Correctie 2  2010 minder in aftrek te brengen huur € 5.500.
      
    
    
  
  
    
      8Ondernemers aftrek en MKB-winstvrijstelling
    
    
      
        2008
      
      [Belanghebbende] heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting 2008 geen aanspraak gemaakt op zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. Indien hij van mening is dat hij hier op grond van bovenstaande correctie alsnog voor in aanmerking komt, omdat hij met inbegrip van de nu tot zijn onderneming gerekende activiteiten aan het urencriterium voldoet, kan hij een urenspecificatie ter beoordeling verstrekken. Indien ik akkoord kan gaan met zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling, zal deze in mindering worden gebracht op de winst uit onderneming.
    
    
    
      2009
      [Belanghebbende] heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting 2009 aanspraak gemaakt op € 9.251 zelfstandigenaftrek en -/- € 866 MKB-winstvrijstelling, berekend naar een winst vóór ondernemers aftrek van € 1.001. Als gevolg van bovenstaande correctie gaat de winst € 111.419 bedragen. De zelfstandigenaftrek wordt dan € 4.488 en de MKB-winstvrijstelling € 11.228.
      
        Correctie 2 2009 minder winst uit onderneming € 7.331
      
    
    
    
      
        2010
      
      [Belanghebbende] heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting 2010 aanspraak gemaakt op € 7.222 zelfstandigenaftrek en € 3.338 MKB-winstvrijstelling, berekend naar een winst vóór ondernemers aftrek van € 35.031. Als gevolg van bovenstaande correcties gaat de winst € 72.210 bedragen. De zelfstandigenaftrek wordt dan € 4.574 en de MKB-winstvrijstelling € 8.117.
      
        Correctie 3 2010 minder winst uit onderneming € 2.131
      
      (… )
    
    
  
  
    
      10Inkomstenbelasting
    
    
      10.1
      
        
          Inkomen uit werk en woning
        
        Het inkomen uit werk en woning (Box 1) kan als volgt worden vastgesteld:
        
          2008	2009	2010
        
        Aangegeven/vastgesteld	€   4.534	-€   7.384	€ 13.867
        Correctie 1	€ 88.482	€110.418	€ 31.679
        Correctie 2	-€   7.331	€   5.500
        Correctie 3	-€   2.131
        Nieuw inkomen Box 1	€ 93.016	€  95.703	€  48.915”
      
      
    
    
      3.7.
      Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur met dagtekening 14 december 2013 respectievelijk 21 december 2013 de onderhavige navorderingsaanslagen Zvw en IB/PVV opgelegd.
      
    
    
      3.8.
      Bij brief van 14 november 2013 is aan belanghebbende een “kennisgeving boete” gezonden waarin is verwezen naar hoofdstuk 13 Boete van het conceptrapport. In het conceptrapport is met betrekking tot de boete het volgende opgenomen:
      
      
        “Uit de hierna vermelde feiten blijkt dat er sprake is van grove schuld.
        Door belastingplichtige is het inkomen onjuist, niet dan wel te laag verantwoord, waardoor er onjuiste aangiften zijn ingediend. De volgende gebreken zijn aangetroffen:
      
      - De genoten winsten met de aan- en de verkoop van onroerend goed zijn niet aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden.
      - De behaalde nettowinsten met betrekking tot de huur -en de verhuur van onroerend goed zijn niet aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden.
      - De in aftrek gebrachte huur 2010 van het onroerend goed dat door [belanghebbende] in privé is gehuurd en ter beschikking is gesteld aan zijn onderneming is tot een te hoog bedrag in aanmerking genomen.
      - De door [A] B.V. gefactureerde bedragen ter zake van de door de B.V. verrichte werkzaamheden zijn op de privé-bankrekening van [belanghebbende] betaald en nimmer doorbetaald aan de B.V.
      
        Ter zake van de bovengenoemde feiten heeft [belanghebbende] inkomen gegenereerd dat niet is aangegeven op zijn aangifte inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen. [Belanghebbende] had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat dit gedrag tot gevolg kon hebben dat er te weinig belasting zou worden geheven of betaald. De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet of niet tijdig is betaald.
        (…)”
      
      
      
        Van de in de kennisgeving geboden gelegenheid om op de op te leggen boete te reageren is geen gebruik gemaakt.
      
      
    
    
      3.9.
      Hoofdstuk 13 van het rapport bevat enige wijzigingen (cursief gemaakt door het Hof) ten opzichte van de hierboven geciteerde tekst uit het conceptrapport. Onder meer is daarin vermeld:
      
      
        “Uit de hierna vermelde feiten blijkt dat er sprake is van grove schuld.
        Door belastingplichtige is het inkomen onjuist, niet dan wel te laag verantwoord, waardoor er onjuiste aangiften zijn ingediend. De volgende gebreken zijn aangetroffen:
      
      - De genoten winsten met de aan- en de verkoop van onroerend goed zijn niet aangegeven als winst uit onderneming.
      - De behaalde nettowinsten met betrekking tot de huur -en de verhuur van onroerend goed zijn niet aangegeven als winst uit onderneming.
      - De in aftrek gebrachte huur 2010 van het onroerend goed dat door [belanghebbende] in privé is gehuurd en ter beschikking is gesteld aan zijn onderneming is tot een te hoog bedrag in aanmerking genomen.
      -	(…)
      
        Ter zake van de bovengenoemde feiten heeft [belanghebbende] inkomen gegenereerd dat niet is aangegeven op zijn aangifte inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen. [Belanghebbende] heeft redelijkerwijs kunnen en moeten begrijpen dat hij over de met het buiten de boekhouding houden van deze activiteiten, die immers zo in het verlengde van zijn bedrijfsactiviteiten liggen, behaalde resultaten belasting verschuldigd zou zijn.
        
          De niet verantwoorde opbrengsten heeft [belanghebbende] via zijn privé bankrekening laten lopen, waarvan hij desgevraagd heeft geweigerd deze bij de bank op te vragen.
        
        De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van grove schuld van de belastingplichtige niet of niet tijdig is betaald.
        (…)”
      
      
      
      
        
          Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of:
      1. er diverse beginselen zijn geschonden ten gevolge waarvan de navorderingsaanslagen en vergrijpboeten dienen te worden vernietigd;
      2. de vereiste aangifte niet is gedaan en dientengevolge de bewijslast ten onrechte is omgekeerd;
      3. de voordelen behaald met de aan- en verkoop van onroerende zaken ten onrechte in aanmerking zijn genomen bij de vaststelling van het belastbaar inkomen;
      4. de voordelen inzake de huur en verhuur van woningen ten onrechte in aanmerking zijn genomen bij de vaststelling van het belastbaar inkomen;
      5. de privé-stortingen ten onrechte zijn aangemerkt als afkomstig uit een – onbekende – bron van inkomen;
      6. de betalingen voor goodwill ten onrechte niet in aanmerking zijn genomen bij de vaststelling van het belastbaar inkomen;
      7. de overige correcties ten onrechte in aanmerking zijn genomen;
      8. de boeten ten onrechte zijn opgelegd;
      welke vragen belanghebbende bevestigend beantwoordt en de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
      
      
      
        
          Conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbendes hoger beroep strekt tot vernietiging van de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de heffingsrentebeschikkingen.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      6. De Rechtbank heeft als volgt overwogen:
      
      
        “18.	[Belanghebbende] heeft gesteld dat [de Inspecteur] niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. [Belanghebbende] verwijst daarbij naar een door de politie opgesteld rapport met betrekking tot het onderzoek naar de onder 5 vermelde hennepkwekerij en naar e‑mailverkeer dat kennelijk tussen de politie en de Belastingdienst daaraan voorafgaand zou hebben plaatsgevonden. [De Inspecteur] heeft weersproken dat dergelijke stukken relevant zijn voor de onderhavige zaak. Het politieonderzoek richtte zich immers ook niet op belanghebbende. Hij is louter als gevolg van het onder 5 genoemde getuigenverhoor op het spoor gekomen van verhuuractiviteiten door [belanghebbende] en met die wetenschap zelfstandig een onderzoek daarnaar gestart. Een verslag van dat getuigenverhoor heeft hij daarom als bijlage 51 bij de stukken gevoegd.
        De rechtbank is van oordeel dat – mede gelet op de verklaring van [de Inspecteur] ter zitting – niet aannemelijk is geworden dat de door [belanghebbende] genoemde stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor het opleggen van de navorderingsaanslagen. Met het inbrengen van het verslag van het getuigenverhoor heeft [de Inspecteur] daarmee voldaan aan zijn verplichting ingevolge artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht. Dat de rechtbank dit verslag als onrechtmatig verkregen bewijs buiten toepassing moet laten kan de rechtbank niet volgen, omdat die stelling berust op een onjuiste rechtsopvatting.
      
      
      
        
          Goede procesorde
        
      
      
      19.	[ Belanghebbende] heeft voorts gesteld dat [de Inspecteur] de bij de [L] opgevraagde rekeningoverzichten ten name van belanghebbende voor andere doeleinden heeft gebruikt dan waarvoor zij zijn verstrekt en daarmee onrechtmatig heeft gehandeld jegens [belanghebbende]. [Belanghebbende] heeft daarom het standpunt ingenomen dat de rekeningoverzichten buiten beschouwing moeten blijven. De rechtbank is van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat [de Inspecteur] met zijn verzoek aan de [L] in strijd heeft gehandeld met het bepaalde in artikel 53 Awr. Dat [de Inspecteur] de stukken voor andere doeleinden heeft gebruikt dan waarvoor zij door de [L] zijn verstrekt – zoals [belanghebbende] uit de brief van deze bank van 8 maart 2013 lijkt af te leiden – berust op een onjuiste lezing van de desbetreffende brief en overigens op een onjuiste opvatting over de reikwijdte van artikel 53 Awr. Er is dus geen aanleiding de bankgegevens buiten beschouwing te laten.
      
      20. Voorts is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] met het opvragen van stukken betreffende een tegen de moeder van [belanghebbende] ingesteld onderzoek in haar functie als woonmanager van Stichting [C] jegens [belanghebbende] niet in strijd heeft gehandeld met de goede procesorde, nu die informatie in het bijzonder met betrekking tot [belanghebbende] van belang was of kon zijn en louter om die reden is opgevraagd. De omstandigheid dat [de Inspecteur] deze stukken pas in beroep heeft ingebracht omdat hij daarvóór in de veronderstelling verkeerde bij overlegging daarvan zijn geheimhoudingsplicht te schenden doet daar niet aan af, aangezien [belanghebbende] uiteindelijk voldoende in de gelegenheid is geweest op voornoemde stukken te reageren.
      
      
        
          Nieuw feit
        
      
      
      21.	[ De Inspecteur] heeft verklaard dat hij het onderzoek bij [belanghebbende] heeft ingesteld naar aanleiding van op 12 september 2011 ontvangen informatie over een hennepkwekerij die is ontdekt in het pand [B] en de uitspraken die [belanghebbende] in verband daarmee in een getuigenverhoor heeft gedaan over zijn verhuuractiviteiten. Dat onderzoek leidde tot de onder 6 genoemde bevindingen. Gesteld noch gebleken is dat [de Inspecteur] bij het opleggen van de definitieve aanslagen reeds van die omstandigheden op de hoogte was dan wel redelijkerwijs had kunnen zijn. Daarom is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een navordering rechtvaardigend nieuw feit in de zin van artikel 16 Awr. Anders dan [belanghebbende] heeft betoogd, verhindert schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – wat daarvan in het onderhavige geval ook zij – niet dat er sprake is van een nieuw feit.
      
      
        
          Aan- en verkoop van onroerende zaken
        
      
      
      22. Met al hetgeen [de Inspecteur] heeft aangevoerd acht de rechtbank aannemelijk dat [belanghebbendes] activiteiten met betrekking tot de aan- en verkoop van onroerende zaken een bron van inkomen vormen en dat de inkomsten kunnen worden gekwalificeerd als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. De rechtbank overweegt daartoe dat de omvangrijke arbeid die [belanghebbende] heeft verricht om het voordeel te behalen het normaal actief vermogensbeheer te boven gaat. [Belanghebbende] heeft in dat verband ook zelf verklaard dat de werkzaamheden erin bestaan panden met enig achterstallig onderhoud te verkrijgen voor een gunstige prijs, deze te (laten) renoveren en te verkopen voor een zodanige prijs dat er een opbrengst overblijft voor hem en de samenwerkingspartner die de feitelijke financiering verzorgt. Naast de arbeid die [belanghebbende] daarvoor dient te verrichten is ook buiten geschil dat telkens de intentie is geweest door middel van doorverkoop een voordeel te behalen. Dat voordeel was ook redelijkerwijs te verwachten. Dat [belanghebbende] daarin niet altijd succesvol is geweest doet aan vorenstaande niet af. Voor zover [de Inspecteur] zich nog op het standpunt heeft gesteld dat sprake zou zijn van winst uit onderneming omdat de activiteiten in het verlengde van zijn eenmanszaak zouden liggen, is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur]  daarvoor te weinig heeft aangevoerd. In het bijzonder heeft [de Inspecteur] geen nieuwe feiten en omstandigheden aangevoerd die – in afwijking van de situatie in het jaar 2007, zoals aan de orde in de eerdergenoemde uitspraak van Hof Den Haag – thans wel tot die conclusie zouden moeten leiden.
      
      
        
          Huur- en verhuur van onroerende zaken
        
      
      
      23. Met betrekking tot de door [belanghebbende] ontplooide huur- en verhuuractiviteiten geldt dat [de Inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank terecht de daaruit genoten opbrengsten als bron van inkomen heeft aangemerkt en in de belastingheffing heeft betrokken als winst uit onderneming van [Y] . Net als bij de aan- en verkoop is in het onderhavige geval bij de huur- en verhuur van woningen een voordeel beoogd en redelijkerwijs te verwachten geweest en zijn de werkzaamheden van [belanghebbende] in het economisch verkeer van dien aard en omvang geweest dat moet worden geconcludeerd dat [belanghebbende] daarmee een belast voordeel heeft genoten. De rechtbank acht bij de kwalificatie van dat voordeel van doorslaggevend belang dat ofwel de huurcontracten, ofwel de doorverhuurcontracten op naam van [Y] staan en dat de opzegging van de huur op naam van [Y] geschiedt. Daarbij komt dat namens Stichting [C] is verklaard dat zij de woningen aan [Y] en niet aan [belanghebbende] in privé heeft verhuurd.
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
      
      24. Gelet op hetgeen onder 22 en 23 is overwogen en in aanmerking nemend dat [belanghebbende] met die werkzaamheden (al dan niet via [Y] ) een zodanig voordeel heeft genoten dat het bedrag aan belasting dat niet zou worden geheven relatief en absoluut omvangrijk is komt de rechtbank tot het oordeel dat [belanghebbende] niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Dat leidt ertoe dat, ingevolge het bepaalde in artikel 27e, eerste lid, van de Awr, de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Dit betekent dat de beroepen ongegrond worden verklaard tenzij [belanghebbende] doet blijken, dat wil zeggen overtuigend aantoont, dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is [belanghebbende] daarin niet geslaagd.
      
      25. Op [de Inspecteur] rust ondanks de omkering van de bewijslast de verplichting om een redelijke schatting te maken van de niet aangegeven inkomsten uit werk en woning. Daarin is [de Inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank geslaagd. De rechtbank betrekt bij dit oordeel dat de door [de Inspecteur] gehanteerde bedragen, zoals vermeld in het rapport ten aanzien van de aan- en verkoop en huur- en verhuur van onroerende zaken, veelal voortvloeien uit de eigen overzichten van [belanghebbende]. Daarbij heeft [de Inspecteur] rekening gehouden met de op de inkomsten in mindering komende kosten voor zover die zijn onderbouwd dan wel aannemelijk worden geacht. Voorts heeft [de Inspecteur] bij de aan- en verkoopactiviteiten rekening gehouden met het aan de samenwerkingspartner toekomende deel van de opbrengsten.
      
      
        
          Overgang box I naar Box III [I]
        
      
      
      26. In het kader van de redelijke schatting heeft [de Inspecteur] van de gesplitste woningen [G] en [I] , deze laatste in het jaar 2009 van box I overgebracht naar box III. [I] bleef namelijk, anders dan [G] , in het bezit van [belanghebbende]. Voor de overgangswaarde is [de Inspecteur] uitgegaan van de WOZ-waarde van € 102.000 en daarop heeft hij de aanschafwaarde € 70.939 (de helft van de aanschafwaarde van de ongesplitste woning van € 141.879) in mindering gebracht, resulterend in een belaste ‘opbrengst’ van € 31.061. Zowel de overbrenging van de woning naar box III als ook de berekening die [de Inspecteur] heeft gehanteerd acht de rechtbank redelijk.
      
      
        
          Stortingen en opnamen
        
      
      
      27.	[ De Inspecteur] heeft met betrekking tot de jaren 2009 en 2010 respectievelijk € 17.280 en € 11.865 in de belastingheffing betrokken. Het gaat hierbij om het verschil tussen contante stortingen en opnamen. [De Inspecteur] heeft deze bedragen in aanmerking genomen als te zijn genoten uit enige – zij het onbekende – bron van inkomen. [Belanghebbende] heeft daartegen – kort gezegd – aangevoerd dat zijn moeder hem geld in contanten heeft verstrekt. De rechtbank acht [belanghebbende] er met hetgeen hij heeft aangevoerd niet in geslaagd aan te tonen dat het standpunt van [de Inspecteur] met betrekking tot de (per saldo) stortingen onjuist is. In het bijzonder acht de rechtbank niet geloofwaardig dat er geen enkel schriftelijk bewijs van deze verstrekkingen dan wel bewijs van bankopnamen door de moeder kan worden ingebracht terwijl de moeder regelmatig geld per bank aan [belanghebbende] overmaakt. De overeenkomst die tussen [belanghebbende] en zijn ouders op 1 juli 2006 ten behoeve van [Y] is gesloten, maakt het oordeel niet anders omdat daaruit evenmin kan worden afgeleid dat er daadwerkelijk geld aan [belanghebbende] is verstrekt.
      
      
        
          Betaalde goodwill
        
      
      
      28. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] niet aangetoond dat hij in 2008 een twintigtal verkoopopdrachten van het stakende makelaarskantoor [M] BV heeft overgenomen en dat hij daarvoor € 18.000 aan goodwill heeft betaald dan wel was verschuldigd, zodat de rechtbank geen aanleiding ziet in elk van de jaren 2008 en 2009 € 9.000 in aftrek toe te laten. De door [belanghebbende] op diverse momenten ter ondersteuning van deze stelling ingebrachte stukken roepen, zoals [de Inspecteur] terecht heeft opgemerkt, zoveel vragen op ten aanzien van de (volgorde van de) rechtshandelingen en de vermeende betalingen en de verschuldigdheid door [belanghebbende] van een bedrag aan goodwill welke vragen [belanghebbende] niet dan wel onvoldoende heeft beantwoord, dat niet kan worden geconcludeerd dat [belanghebbende] heeft aangetoond een bedrag aan goodwill te hebben betaald dan wel verschuldigd te zijn. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat diverse panden reeds lang voor de overname van de bemiddelingsopdrachten zijn verkocht. Voorts is onverklaarbaar dat de aandelen van de kennelijk lege vennootschap [M] BV op 29 augustus 2008 voor € 1 worden overgedragen aan een stichting terwijl  [M] BV op 3 september 2008 aan [belanghebbende] € 18.000 in rekening brengt voor overname van bemiddelingsopdrachten.
      
      
        
          Overige geschilpunten
        
      
      
      29. Aangezien [belanghebbende] zich nog heeft gekeerd tegen de overige correcties ondernemingsfaciliteiten (2009 en 2010) en minder aftrek huur (2010), maar zijn standpunten in zoverre niet heeft onderbouwd terwijl de rechtbank niet gebleken is dat deze correcties onjuist zijn, gaat de rechtbank aan die grieven voorbij.
      
      
        
          Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      
      30. De rechtbank is niet gebleken dat [de Inspecteur] bij het opleggen van de navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten en bij het doen van de uitspraken op bezwaar in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld.
      
      31. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt de rechtbank lot de conclusie dat de navorderingsaanslagen terecht en naar de juist bedragen aan [belanghebbende] zijn opgelegd.
      
      
        
          Vergrijpboeten
        
      
      
      32. Met betrekking tot de ingevolge artikel 67e van de Awr opgelegde vergrijpboeten is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] is geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat [belanghebbende] met het niet aangeven van de met de voornoemde activiteiten behaalde resultaten dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat dienaangaande sprake is van een ernstig verwijt ten minste gelijk te stellen met grove schuld in de zin van dit artikel. De rechtbank overweegt hierbij dat [belanghebbende] ten aanzien van de activiteiten altijd de intentie heeft gehad daarmee voordelen te behalen en dat [belanghebbende], gelet op de aard en omvang van die activiteiten, niet redelijkerwijs heeft kunnen aannemen dat de door hem behaalde voordelen onbelast zouden zijn. Door de onderhavige voordelen niet in de aangifte te vermelden heeft [belanghebbende] redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven. De boete is voorts tijdig aangekondigd aan [belanghebbende] en de motivering van de boete staat vermeld in het rapport. De rechtbank acht de boetes van 25% onder de gegeven omstandigheden, passend en geboden. Wel ziet de rechtbank aanleiding de boetebeschikking over het jaar 2008 te verminderen nu [de Inspecteur]  het belastbaar inkomen uit werk en woning en de daarover verschuldigde belasting bij uitspraak op bezwaar heeft verminderd tot € 68.786 respectievelijk € 25.365, maar heeft verzuimd de boete dienovereenkomstig te verminderen. De rechtbank vermindert de boetebeschikking over het jaar 2008 derhalve thans alsnog tot op € 6.341 (25% van € 25.365).
      
      33. Gelet op wat hiervoor onder 32 is overwogen dient het beroep tegen de boetebeschikking over het jaar 2008 gegrond te worden verklaard. De overige beroepen dienen ongegrond te worden verklaard.”
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
      
        
          Schending diverse beginselen
        
      
      
    
    
      7.1.
      Belanghebbende stelt dat de politie geen informatie had mogen verstrekken aan de Inspecteur over een hennepkwekerij die was ontdekt in het door belanghebbende gehuurde en doorverhuurde pand [B] te [Z] . De verklaring die belanghebbende in dit verband heeft afgelegd, te weten dat hij woningen huurt van Stichting [C] en deze doorverhuurt aan particulieren, had evenmin mogen worden verstrekt aan de Inspecteur. Meer in het bijzonder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat omdat deze informatie niet had mogen worden verstrekt, sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs. Het rapport van het naar aanleiding van deze informatie ingestelde boekenonderzoek moet geheel buiten beschouwing blijven, aldus belanghebbende.
      
    
    
      7.2.
      Dienaangaande geldt dat de Inspecteur door, naar aanleiding van de verkregen informatie inzake de hennepkwekerij, een boekenonderzoek in te stellen niet gehandeld heeft in strijd met enig algemeen beginsel in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel. Het naar aanleiding van deze informatie instellen van een boekenonderzoek druist niet zozeer in tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gehele boekenonderzoek buiten beschouwing dient te blijven (vgl. HR 20 maart  2015, nr. 13/03959, ECLI:NL:HR:2015:643, BNB 2015/173). Van onrechtmatig verkregen bewijs is derhalve geen sprake.
      
    
    
      7.3.
      Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat indien geen sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs, de aan de Inspecteur verstrekte schriftelijke informatie, gelet op artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) alsnog integraal in het geding dient te worden gebracht – belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij zelf alle stukken kent – geldt het volgende. Uit de verklaringen van zowel belanghebbende als de Inspecteur blijkt dat deze stukken weliswaar de aanleiding vormden om een boekenonderzoek in te stellen doch dat deze stukken niet van enig belang zijn geweest voor de besluitvorming ter zake van de in geschil zijnde navorderingsaanslagen en beschikkingen Er bestaat derhalve geen aanleiding voor het Hof de desbetreffende stukken alsnog op te vragen bij de Inspecteur (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186). Zo dit anders mocht liggen verbindt het Hof aan het niet overgelegd zijn van deze stukken geen gevolgen, een en ander op grond van artikel 8:31 van de Awb (vgl. HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). Partijen zijn van deze mogelijkheid ter zitting op de hoogte gesteld.
      
    
    
      7.4.
      Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur de bij de [L] opgevraagde rekeningoverzichten voor andere doeleinden heeft gebruikt dan waarvoor zij zijn verstrekt en dat deze overzichten dientengevolge buiten beschouwing dienen te blijven heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur in dit verband heeft gehandeld in strijd met het bepaalde in artikel 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Evenmin is sprake van onrechtmatig verkregen bewijs dat buiten beschouwing moeten blijven. Er is geen sprake van bewijs dat is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit bewijs buiten beschouwing dient te blijven (vgl. HR 20 maart 2015, ECLI:NL:2015:643, BNB 2015/173).
      
    
    
      7.5.
      Belanghebbende stelt voorts dat de correspondentie met Stichting [C] niet had mogen worden opgevraagd. De Rechtbank heeft dienaangaande terecht geoordeeld dat de Inspecteur een gerechtvaardigd belang had om deze correspondentie op te vragen en dat een en ander valt binnen het toepassingsbereik van artikel 53 van de AWR. Het Hof maakt de overwegingen van de Rechtbank over de reikwijdte van artikel 53 van de AWR tot de zijne.
      
    
    
      7.6.
      Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de Ontvanger de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten in de procedure in geding met kenmerk BK-13/01394 tot en met BK-13/01396 ad € 2.922 (belanghebbende noemt abusievelijk € 2.977) niet had mogen verrekenen met openstaande aanslagen geldt dat een dergelijke verrekening een kwestie is die aan de Ontvanger is, en een geschil ter zake kan niet bij de belastingrechter aan de orde worden gesteld. De civiele rechter is hiervoor bevoegd.
      
    
    
      7.7.
      De conclusie is dat niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur bij zijn optreden of onderzoek dan wel bij het opleggen van de navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dan wel met enig ander beginsel heeft gehandeld.
      
      
        
          Vereiste aangifte
        
      
      
    
    
      7.8.
      Met betrekking tot de omkering van de bewijslast staat vast dat een onherroepelijke informatiebeschikking ontbreekt. De Inspecteur stelt dat omkering van de bewijslast desalniettemin aan de orde is omdat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. De Inspecteur wijst er in dit verband op dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Het is aan de Inspecteur om hiervan het bewijs te leveren. Ter onderbouwing heeft de Inspecteur het volgende aangevoerd.
      
      
        
          De aan- en verkoop van onroerende zaken
        
      
      
    
    
      7.9.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de voordelen die belanghebbende in de onderhavige jaren heeft behaald met de aan- en verkoop van de onroerende zaken [D] en [E] in 2008 en [G] in 2009 belast zijn als winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
      
    
    
      7.10.
      De Inspecteur voert aan dat belanghebbende werkzaam was als makelaar en dat hij tevens voor eigen rekening investeert in onroerend goed. Hij koopt panden aan met veel achterstallig onderhoud gelegen in zogenaamde ‘krachtwijken’. Onder toezicht van belanghebbende wordt het achterstallig onderhoud verricht. Vervolgens verkoopt belanghebbende de panden met de intentie daarmee voordeel te behalen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende hiermee bij uitstek activiteiten verricht waarmee belastbare voordelen worden gegenereerd.
      
    
    
      7.11.
      Indien en voor zover de Inspecteur stelt dat de voordelen die zijn behaald met de aan- en verkoop van de onroerende zaken winst uit onderneming van de eenmanszaak [Y] vormen geldt dat deze stelling faalt. De enkele stelling dat de activiteiten in het verlengde liggen van de uitoefening van de eenmanszaak is, bij betwisting daarvan door belanghebbende, onvoldoende om deze conclusie te rechtvaardigen.
      
    
    
      7.12.
      Indien en voor zover de Inspecteur stelt dat de werkzaamheden moeten worden aangemerkt als het drijven van een afzonderlijke objectieve onderneming en dat de behaalde voordelen uit dien hoofde winst vormen geldt dat de Inspecteur dit standpunt niet, althans onvoldoende heeft onderbouwd.
      
    
    
      7.13.
      Ter onderbouwing van de stelling dat de voordelen belast zijn op grond van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001, omdat belanghebbende met de aan- en verkoop van de onroerende zaken omvangrijker arbeid heeft verricht dan bij normaal actief vermogensbeheer gebruikelijk is, verwijst de Inspecteur naar de hoogte van de door belanghebbende gestelde verbouwingskosten voor de jaren 2008 en 2009. De Inspecteur stelt dat de hoogte van deze kosten geen aanleiding geven aan te nemen dat belanghebbende minder activiteiten heeft verricht dan in 2007 en gelet op de uitspraak van dit Hof van 9 september 2014, BK-13/01394 t/m BK-13/01396 inzake de aan belanghebbende over het jaar 2007 opgelegde navorderingsaanslagen en beschikkingen was destijds sprake van resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende heeft daartegenover aangevoerd dat hij in de onderhavige jaren, anders dan in 2007, uitsluitend toezicht heeft gehouden op de renovatiewerkzaamheden en overigens geen werkzaamheden heeft verricht. Belanghebbende stelt dat in de onderhavige jaren geen sprake is van een voorzienbaar hoger dan normaal rendement.
      
    
    
      7.14.
      Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende in de in dit geschil aan de orde zijnde jaren voor het met de aan- en verkoop van de onroerende zaken behaalde voordeel omvangrijker arbeid heeft verricht dan bij normaal actief vermogensbeheer gebruikelijk is. De Inspecteur heeft de aard en omvang van de door of voor rekening van belanghebbende verrichte werkzaamheden waaronder begrepen het door belanghebbende gehouden toezicht op de renovatie van de panden op geen enkele wijze geconcretiseerd, nog daargelaten dat hij geen verband aannemelijk heeft gemaakt tussen de verrichte werkzaamheden en het door belanghebbende behaalde voordeel. Bovendien gaan de werkzaamheden van een box-III belegger in beginsel het normale actieve vermogensbeheer niet te buiten indien hij renovatiewerkzaamheden laat verrichten vanwege achterstallig onderhoud. Daarenboven zij opgemerkt dat de Inspecteur in eerste aanleg heeft gesteld dat niet aannemelijk is dat verbouwingskosten zijn gemaakt. De conclusie is derhalve dat de Inspecteur onvoldoende heeft aangevoerd om te kunnen oordelen dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden normaal actief vermogensbeheer te boven gaan. Dat in een andere zaak van belanghebbende door dit Hof, voor een ander belastingjaar, anders is beslist ontslaat de Inspecteur niet van de verplichting ook voor deze jaren aannemelijk te maken dat wordt voldaan aan de criteria van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001. In voormelde uitspraak van 9 september 2014 is overigens, gelet op overweging 7.4.4 van die uitspraak, informatie verschaft over de (aard en omvang van de) door belanghebbende verrichte werkzaamheden, welke informatie in de onderhavige zaken geheel ontbreekt.
      
    
    
      7.15.
      Partijen zijn overeengekomen dat van de gesplitste woningen [G] en [I] , deze laatste in het jaar 2009 van box I is overgebracht naar box III. Voor de overgangswaarde is de Inspecteur uitgegaan van de WOZ-waarde van € 102.000 en daarop heeft hij de aanschafwaarde € 70.939 (de helft van de aanschafwaarde van de ongesplitste woning van € 141.879) in mindering gebracht, resulterend in een belaste ‘opbrengst’ van € 31.061. De Inspecteur stelt dat de met deze overgang gerealiseerde winst van € 31.061 in aanmerking dient te worden genomen door middel van interne compensatie.
      
    
    
      7.16.
      Dienaangaande geldt dat, gelet op het hiervoor onder 7.11 tot en met 7.14 overwogene, dit pand (evenals de andere panden) nimmer in box I viel (vielen), zodat van enige overbrenging van box I naar box III geen sprake kan zijn en ten gevolge daarvan ook niet van interne compensatie van gerealiseerde winst.
      
      
        
          De huur en verhuur van onroerende zaken
        
      
      
    
    
      7.17.
      De Inspecteur stelt dat de voordelen die voortkomen uit de verhuuractiviteiten inzake [B] en [N] belast zijn hetzij als winst uit onderneming hetzij als resultaat uit overige werkzaamheden.
      
    
    
      7.18.
      Met betrekking tot de vraag of sprake is van winst uit onderneming zij verwezen naar hetgeen hiervoor onder 7.11 en 7.12 is overwogen. De door de Inspecteur aangevoerde omstandigheid dat uit de (ver)huurcontracten alsmede het bewijs van opzegging van de [B] blijkt dat de desbetreffende activiteiten vanuit de eenmanszaak [Y] zijn verricht is, gelet op hetgeen belanghebbende daar niet, althans onvoldoende weersproken tegenover heeft gesteld, onvoldoende. Het Hof verwijst naar belanghebbendes verklaring dat de [N] uitsluitend vanuit [Y] is gehuurd en verhuurd omdat belanghebbende als privépersoon niet meerdere woningen kon huren van Stichting [C] .
      
    
    
      7.19.
      Met betrekking tot de stelling van de Inspecteur dat het voordeel verkregen met het huren en doorverhuren van de [B] en [N] belast is als resultaat uit overige werkzaamheden geldt dat de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld op basis waarvan de conclusie kan worden getrokken dat sprake is van werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001.
      
    
    
      7.20.
      Met betrekking tot de overige door de Inspecteur in de heffing betrokken opbrengsten uit huur- en verhuuractiviteiten geldt het volgende. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld – en de Inspecteur heeft niet, althans onvoldoende weersproken – dat hij bedragen heeft ontvangen ten titel van huur ten behoeve van bevriende relaties. Hij heeft deze bedragen zonder winstopslag doorgegeven aan deze bevriende relaties. Belanghebbende heeft ter zake verwezen naar de onder ede afgelegde verklaring van [O] en de door hem overgelegde overzichten die niet in tegenspraak hiermee zijn. Hoezeer begrip kan worden opgebracht voor de stelling van de Inspecteur dat een en ander zeer ongebruikelijk is, geldt dat de Inspecteur niet voldaan heeft aan de op hem rustende bewijslast dat evenvermelde bedragen afkomstig zijn uit een bron van inkomen en belastbaar zijn.
      
      
        
          Stortingen
        
      
      
    
    
      7.21.
      Met betrekking tot de stelling van de Inspecteur dat het verschil tussen contante stortingen en opnamen in de heffing dient te worden betrokken omdat zij zijn genoten uit een –  zij het onbekende – bron van inkomsten geldt dat de Inspecteur dit niet, althans onvoldoende, heeft onderbouwd. De Inspecteur heeft evenmin voldoende feiten en omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot zodanige vermoedens; deze vermoedens heeft hij niet, althans onvoldoende, gepreciseerd. Hieraan doet niet af dat de stelling van belanghebbende dat zijn moeder hem geld in contanten heeft verstrekt volstrekt ongeloofwaardig is.
      
      
        
          Goodwill
        
      
      
    
    
      7.22.
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van bedragen ter zake van verschuldigde goodwill. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende aannemelijk maakt dat hij ter zake van het hiermee gemoeide bedrag recht heeft op aftrek.
      
    
    
      7.23.
      Belanghebbende heeft ter onderbouwing van de door hem geclaimde aftrek aangevoerd dat hij het klantenbestand van [M] B.V. (hierna [M] B.V.) in 2008 heeft gekocht voor € 18.000. Belanghebbende heeft toegelicht dat hij bij deze B.V., waarvan de bedrijfsvoering aanvankelijk in handen van [O] senior lag en later bij [O] junior, het makelaarsvak heeft geleerd. Op 3 september 2008 heeft [M] B.V. het evenvermelde bedrag van € 18.000 aan belanghebbende in rekening gebracht. Belanghebbende is deze koopsom schuldig gebleven. Uit de stukken van het geding en uit hetgeen [O] senior ter zitting van het Hof als getuige heeft verklaard, kan worden afgeleid dat [M] B.V. na deze verkoop een lege vennootschap was, welke vennootschap vervolgens voor € 1 is overgedragen aan een derde, en dat [O] senior destijds een vordering op [M] B.V. had van ongeveer €55.000. Belanghebbende voert voorts aan dat [O] senior – gelet op het risico dat hij niet zou worden betaald – met toestemming van de rechtbank derdenbeslag heeft laten leggen onder belanghebbende ter zake van het door hem te betalen bedrag aan goodwill ad € 18.000. Belanghebbende heeft ter ondersteuning hiervan diverse stukken overgelegd.
      
    
    
      7.24.
      De Inspecteur heeft de aftrekpost inzake de goodwill betwist. De Inspecteur voert aan dat de ingebrachte stukken zoveel vragen oproepen ten aanzien van de volgorde van de rechtshandelingen en de vermeende betalingen dat niet kan worden geconcludeerd dat belanghebbende heeft aangetoond een bedrag aan goodwill te hebben betaald dan wel verschuldigd te zijn. Met name wijst de Inspecteur erop dat diverse panden reeds lang voor de overname van bemiddelingsopdrachten zijn verkocht en dat onverklaarbaar is dat de aandelen van de kennelijk lege vennootschap [M] B.V. op 29 augustus 2008 voor € 1 worden verkocht terwijl op 3 september 2008 diezelfde vennootschap € 18.000 in rekening brengt voor de overname van bemiddelingsopdrachten.
      
    
    
      7.25.
      Dienaangaande geldt dat belanghebbende met de door hem aangevoerde feiten en omstandigheden en ingebrachte bewijsstukken heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast met betrekking tot de aftrek van in totaal € 18.000 aan goodwill. De stelling van de Inspecteur inzake het verkocht zijn van enkele panden voorafgaand aan de overname van het klantenbestand doet hier niet aan af nu belanghebbende het rond 1 september 2008 bestaande klantenbestand heeft overgenomen en het bestand waar de Inspecteur in zijn conclusie van dupliek in eerste aanleg aan refereert en zijn stelling op baseert dat een en ander qua tijdsvolgorde niet kan kloppen, het klantenbestand van rond 1 maart 2008 betreft. Voorts is de verkoopsom van de vennootschap van € 1 alleszins plausibel nu het klantenbestand, het belangrijkste activum van een makelaarskantoor, door belanghebbende is overgenomen en daarom niet tot het vermogen van de verkochte vennootschap behoort en [M] B.V. daarenboven nog een schuld had van circa € 55.000 aan [O] senior. 
      
    
    
      7.26.
      Ten aanzien van de toerekening aan de jaren heeft belanghebbende gesteld dat hij het bedrag van € 18.000 in 2008 en 2009 alsnog ten laste van de winst wil brengen, hetgeen de Inspecteur niet heeft bestreden. 
      
      
        
          Overige correcties
        
      
      
    
    
      7.27.
      Voor zover belanghebbende zich beroept op een met de Inspecteur gemaakte afspraak inzake de “correctie aftrek huur” in 2010 geldt dat belanghebbende, tegenover de betwisting door de Inspecteur, het bestaan van een dergelijke afspraak niet aannemelijk heeft gemaakt.
      
      
        
          Cijfermatige gevolgen
        
      
      
    
    
      7.28.
      
        Cijfermatig leidt het voorgaande tot het volgende:
        
          2008	2009
        
        Belastbare winst uit onderneming volgens definitieve aanslag	€ 4.534	€ -7.384
        bij: in stand gebleven correctie " opbrengst bemiddelingen"	€ 8.587
        af: afschrijving goodwill		-/- € 9.000	-/- € 9.000
        Herberekende belastbare winst uit onderneming		€ 4.121	-/- € 16.384
      
      
      
        Persoonsgebondenaftrek (PGA):
        	Buitengewone uitgaven	€ 324
        af: drempel	€ 230
        Aftrekbaar bedrag buitengewone uitgaven		-/- € 94
        	Andere giften	€ 225
        af: drempel	€ 60
        Aftrekbare giften		-/- € 165
        Nieuw vastgesteld verzamelinkomen		€ 3.862	-/- € 16.384
      
      
      
      
        
          2010
        
        saldo fiscale winstberekening conform herziene aangifte	€ 22.981
        bij: in stand gebleven correctie "huurkosten bedrijfspand"	€ 5.500
        winst vóór ondernemersaftrek	€ 28.481
        af: zelfstandigenaftrek	-/- € 7.222
        winst na ondernemersaftrek	€ 21.259
        af: MKB-winstvrijstelling (12%) 	€ 2.551
        Belastbare winst uit onderneming / Nieuw vastgesteld verzamelinkomen 	€ 18.708
      
      
      
        
          Omkering bewijslast
        
      
      
    
    
      7.29.
      Gelet op al het hiervoor overwogene dient de bewijslast niet te worden omgekeerd.
      
      
        
          Boeten
        
      
      
    
    
      7.30.
      De Inspecteur heeft met toepassing van artikel 67e van de AWR vergrijpboeten van 25 percent opgelegd. Hij heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Op de Inspecteur rust de stelplicht en bij betwisting de bewijslast van de feiten en omstandigheden waaruit volgt dat sprake is van in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid van belanghebbende bij het doen van aangifte waardoor te weinig belasting is geheven.
      
    
    
      7.31.
      De Inspecteur heeft in zijn brief aan belanghebbende van 14 november 2013 de boeten aangekondigd en daarbij verwezen naar het conceptrapport waarin is opgenomen dat belanghebbende inkomen heeft gegenereerd dat niet is aangegeven en dat belanghebbende redelijkerwijs had moeten of kunnen begrijpen dat dit gedrag tot gevolg kon hebben dat er te weinig belasting zou worden geheven of betaald. De Inspecteur verwijst naar een aantal gebreken.  
      
    
    
      7.32.
      De blote stelling van de Inspecteur dat belanghebbende wist dan wel redelijkerwijs had moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald, zonder zulks nader te onderbouwen met concrete feiten en omstandigheden inzake de correcties kunnen het verwijt inzake grove schuld niet schragen. Derhalve kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende kan worden verweten dat hij dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Derhalve dienen de vergrijpboeten te worden vernietigd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      7.33.
      Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
      
      
      
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
    
    
      8.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.860 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2,5 punten voor het indienen van het hogerberoepschrift, het bijwonen van de zitting en de nadere zitting met een waarde per punt van € 496 x 1,5 (gewicht van de zaak). Aangezien voor de opgeroepen getuigen geen specificaties van gemaakte kosten zijn overgelegd gaat het Hof ervan uit dat geen aanspraak op een vergoeding is gemaakt (vgl. HR 14 juli 2006, nr. 42 477, ECL:NL:HR:2006:AY3746, BNB 2006/299).
      
    
    
      8.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 123 te worden vergoed.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens voor zover deze de vergoeding van proceskosten en het griffierecht betreft;
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar over de jaren 2008, 2009 en 2010;
      - vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2008;
      - vernietigt de navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2008;
      - vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2009
      - vernietigt de navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2009;
      - vermindert de navorderingsaanslag over het jaar 2010 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.708;
      - vermindert de navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2010 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 18.708;
      - vermindert de beschikking heffingsrente over het jaar 2010 dienovereenkomstig;
      - vernietigt de beschikkingen heffingsrente over 2008 en 2009;
      - vernietigt alle boetebeschikkingen;
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 1.860 en
      - gelast de Inspecteur het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 123 aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. E.M. Vrouwenvelder, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier drs. N. El Allaoui. De beslissing is op 7 juni 2016 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
          binnen zes weken
           na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
      
        2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.