ECLI:NL:GHARL:2018:366, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-01-2018, 16/01207 en 16/01209
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-01-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Opvoeren aftrekposten door belastingadviseur. Navordering. Nieuw feit?  Kwade trouw belastingadviseur? Toerekening.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 16/01207 en 16/01209
    uitspraakdatum: 16 januari 2018
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 augustus 2016, nummers AWB 16/261 en AWB 16/290, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.258. Bij beschikking is heffingsrente berekend. Aan belanghebbende is voor jaar 2011 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.166. Bij beschikking is heffingsrente berekend. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente vernietigd.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 december 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd geweest. Hij leefde sinds oktober 2009 duurzaam gescheiden van zijn echtgenote. Het huwelijk is ontbonden in 2011. Uit het huwelijk zijn twee kinderen geboren, respectievelijk in het jaar 2000 en het jaar 2006.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft op 20 maart 2011 voor het jaar 2010 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.153. Hierbij zijn op het door hem genoten loon van € 14.549 als persoonsgebonden aftrek in mindering gebracht: € 2.600 wegens aftrek levensonderhoud voor kinderen, € 791 voor specifieke zorgkosten en € 5 voor giften. De aangifte is namens belanghebbende ingediend door belastingconsulent [A] (hierna: de belastingconsulent). De aanslag is overeenkomstig de aangifte opgelegd op 2 september 2011.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op 18 maart 2012 voor het jaar 2011 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.036. Hierbij zijn op het door hem genoten loon van € 15.166 als persoonsgebonden aftrek in mindering gebracht: € 2.560 wegens aftrek levensonderhoud voor kinderen en € 570 voor specifieke zorgkosten (medicijnen € 200 + vervoer € 50 + kleding en beddengoed € 300 + verhoging € 220 minus drempel € 250). Ook deze aangifte is namens belanghebbende ingediend door de belastingconsulent. De aanslag is overeenkomstig de aangifte opgelegd op 5 juli 2013.
      
    
    
      2.4.
      De Belastingdienst heeft in de periode 2013-2015 een onderzoek ingesteld naar het functioneren van de belastingconsulent. Uit dit onderzoek kwam naar voren dat de belastingconsulent op grote schaal voor cliënten onjuiste aangiften IB/PVV had ingediend door fictieve of te hoge bedragen als persoonsgebonden aftrekpost in de aangifte op te nemen.
      
    
    
      2.5.
      
         Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur in maart 2015 vragen gesteld aan belanghebbende over de geclaimde aftrekposten voor de jaren 2010 en 2011. 
        Op 13 april 2015 bericht belanghebbende de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2010 als volgt :
        “Ik heb destijds stukken aan de heer [A] voorgelegd en hij heeft aangifte gedaan. Ik heb geprobeerd contact te leggen, maar kan hem helaas niet bereiken.”
        De reactie met betrekking tot het jaar 2011 van eveneens 13 april 2015 is nagenoeg gelijkluidend. 
        Op 3 juni 2015 ontvangt de Inspecteur inzake het jaar 2010 een brief van belanghebbende waarin onder meer het volgende is opgenomen:
        “Ik heb destijds stukken aan de heer [A] voorgelegd, en hem duidelijk gemaakt dat ik de betaling van levenonderhoud van mijn kinderen waren contant Betaald, en hij vond dat ik recht heb om de aangifte te aanvragen voor de levenonderhoud van de kinderen en ik vertrouwde hem voor zijn werk.”
        Op 20 juni 2015 voegt belanghebbende daar voor beide jaren aan toe:
        “Ik ben zeer teleurgesteld over uw reactie. Over de kosten heb ik u 100% de waarheid verteld of duidelijk gemaakt hoe het is gegaan. Ik heb destijds stukken aan de heer [A] voorgelegd en hem duidelijk gemaakt dat ik de Betaling van levenonderhoud van mijn kinderen contant heb betaald, het ging om kleding, reiskosten, verjaardagen enz. Ik vertrouwde hem voor zijn werk.”
      
      
    
    
      2.6.
      Naar aanleiding van de door belanghebbende met betrekking tot het jaar 2010 overgelegde nota’s heeft de Inspecteur een bedrag van € 286 als specifieke zorgkosten geaccepteerd. Tevens heeft de Inspecteur de geclaimde giftenaftrek van € 5 geaccepteerd. Voor de kosten van levensonderhoud van kinderen heeft belanghebbende geen bewijsstukken overgelegd. De Inspecteur heeft de aftrek van die kosten daarom geweigerd. Voor het jaar 2011 heeft belanghebbende geen bewijsstukken overgelegd. De Inspecteur heeft daarom iedere aftrek geweigerd. Naar aanleiding hiervan zijn de onderhavige navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente opgelegd.
      
      
    
    
      2.7.
      
        Tot de gedingstukken behoort een ambtsedige verklaring, opgemaakt op 25 mei 2016 door [B] , medewerker van de Belastingdienst/kantoor Amsterdam. Deze verklaring luidt als volgt:
        “Ambtsedige verklaring
        Ik, [B] , regiocoördinator systeemfraude IH, verklaar, op de belofte bij de aanvang mijner bediening afgelegd, het volgende.
      
      
      
        Begin 2013 ontving de Belastingdienst signalen dat er wellicht ten onrechte aftrekposten waren opgevoerd in veel van de door belastingconsulent [A] voor zijn klanten ingediende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Op 2 april 2013 zijn voor alle aangiften binnengekomen onder het beconnummer van [A] , afwijkende behandelingen ingebracht om te voorkomen dat de aangiften geautomatiseerd afgedaan zouden worden. Toen was echter het overgrote deel van de aangiften al beoordeeld door het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst. Vanaf eind 2013 zijn alle aangiften afkomstig van het beconnummer van [A] handmatig beoordeeld.
        (…)
      
      
      
        Van de 16.124 door [A] via zijn beconnummer [001] ingediende aangiften, bevatten er 6.959 (43,15%) een persoonsgebonden aftrek. De totaal in alle aangiften opgevoerde persoonsgebonden aftrek bedraagt € 8.623.405. De volgende onderdelen van de persoonsgebonden aftrek zijn het vaakst geclaimd in de aangiften:
      
      - zorgkosten (totaal in aftrek gebracht € 6.070.309);
      - kosten levensonderhoud (totaal in aftrek gebracht € 1.187.028);
      - giften (totaal in aftrek gebracht € 787.341).
      
      
        Van de 16.124 aangiften zijn er 3.427 inhoudelijk beoordeeld. Deze aangiften laten de volgende cijfers zien:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Aangegeven persoonsgebonden aftrek
              
              
                € 2.616.492
              
              
                100%
              
            
            
              
                Vastgestelde persoonsgebonden aftrek
              
              
                € 1.048.083
              
              
                40,1%
              
            
            
              
                Correctie persoonsgebonden aftrek
              
              
                € 1.568.409
              
              
                59,9%”
              
            
          
        
      
      (…)”
      
    
    
      2.8.
      In hoger beroep heeft de Inspecteur een tweede ambtsedige verklaring van [B] ingebracht. Deze verklaring van 7 oktober 2016 bevat een actualisering van de gegevens uit de eerste verklaring. Hieruit blijkt dat de belastingconsulent voor de jaren 2009 tot en met 2013 in totaal 17.784 aangiften IB/PVV voor derden heeft ingediend. Hiervan zijn 3.881 handmatig behandeld, waarvan er 1.352 stuks (34,8%) in het nadeel van de belastingplichtige zijn gecorrigeerd op het gebied van de persoonsgebonden aftrek.
      
    
    
      2.9.
      Tevens is in de tweede verklaring van [B] het volgende overzicht van het verloop van de door de Belastingdienst verrichte werkzaamheden opgenomen:
      
        
          
          
          
            
              
                Begin 2013
              
              
                Eerste signalen dat de door [A] opgevoerde zorgkosten mogelijk vaak niet kloppen
              
            
            
              
                26 februari 2013
              
              
                Klantbeeld opgevraagd
              
            
            
              
                1 maart 2013
              
              
                Klantbeeld ontvangen
              
            
            
              
                1 maart - 1 april 2013
              
              
                Analyseren omvang en kenmerken van de fraude
              
            
            
              
                2 april 2013
              
              
                Eerste AKI’s (afwijkende klantbehandeling) ingebracht
              
            
            
              
                Eind 2013
              
              
                Begin handmatige behandeling aangiften
              
            
            
              
                18 februari 2015
              
              
                
                  [A] aangehouden door de FIOD
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      
        Op 16 januari 2015 is [C] , werkzaam als aanslagregelaar inkomensheffing particulieren op het kantoor Amersfoort van de Belastingdienst, gehoord door de FIOD. In het proces-verbaal is onder andere het volgende vastgelegd:
        “( [A] staat in het handelsregister ingeschreven sinds 01-10-1979. Hoelang maakt [A] al gebruik van zijn BECON-nummer om aangiften inkomstenbelasting voor particulieren in te dienen?)
        
          “Dat weet ik niet. Maar ik weet dat het al heel lang is. De laatste vier jaar zijn we strenger gaan controleren op de aangiften die zijn gedaan met zijn BECON-nummer. Toen bleek dat er erg veel gecorrigeerd moest worden. Mijn ervaring is, dat als er tien keer zorgkosten werden aangegeven, er ook tien keer gecorrigeerd moest worden.” 
        
        (…)
        (Kunt u iets zeggen over de kwaliteit van de door [A] ingediende aangiften?)
        
          “De aangiften die ik zie, zijn niet goed. Van de tien posten die ik zie, moeten er tien gecorrigeerd worden.” 
        
        (…)
        (Heeft u, in verband met deze aftrekposten, vragen gesteld aan [A] )?
        
          “Ja, al vele jaren sturen we vragenbrieven naar [A] , als dat nodig is. Maar dat was dan niet zo massaal als vanaf 2013. In de vragenbrieven vragen we onderbouwing van de aftrekposten.” 
        
        (Zijn deze vragen ook afdoende beantwoord, zijn bijvoorbeeld gevraagde stukken of bewijsmiddelen overgelegd?)
        
          “Toen wij de brieven nog naar hem stuurde, leverde hij wel met regelmaat het een en ander aan, maar dat kwam dan niet overeen met wat er in de aangifte was afgetrokken. Ik wees [A] daar dan wel op, maar daar reageerde hij niet of nauwelijks meer op. Toen we in 2013 de vragenbrieven rechtstreeks naar de belastingplichtigen gingen sturen, kreeg [A] van hen wel vragen. Dat hoorde ik van [A] zelf, dat vertelde hij toen ik hem aan de telefoon had.”
        
        (…)”
      
      
    
    
      2.11.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit en daarom de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente vernietigd. De Inspecteur had, aldus de Rechtbank, redelijkerwijs ermee bekend kunnen zijn dat in de door de belastingconsulent ingediende aangiften, waaronder die van belanghebbende, waarschijnlijk ten onrechte of tot een te hoog bedrag aftrekposten waren opgenomen en de Inspecteur had daarom nader onderzoek moeten doen.
      
    
    
      2.12.
      
        Bij vonnis van 14 februari 2017 heeft de Rechtbank Amsterdam (ECLI:NL:RBAMS:2017:807) bewezen geacht dat de belastingconsulent:
        “in de periode van 1 januari 2010 tot en met 17 februari 2015 te Utrecht opzettelijk bij de belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een groot aantal aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, over de jaren 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 ten name van anderen, waaronder (Hof: volgt opsomming van negen als slachtoffer aangeduide belastingplichtigen met telkens drie belastingjaren waarop de aangifte betrekking heeft) onjuist heeft gedaan, immers heeft verdachte opzettelijk op de bij de Belastingdienst elektronisch ingeleverde aangiftebiljetten inkomstenbelasting ten name van genoemde personen over genoemde periode een te hoog althans gefingeerd bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten, althans persoonsgebonden aftrek en/of onjuiste andere aftrekposten opgegeven, terwijl die feiten er toe strekten dat te weinig belasting werd geheven.”
      
      
    
    
      2.13.
      De Rechtbank Amsterdam heeft de belastingconsulent veroordeeld tot een gevangenisstraf van 14 maanden, waarvan vier voorwaardelijk. De belastingconsulent is in hoger beroep gegaan tegen dit vonnis.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de Inspecteur het recht tot navordering heeft wegens aanwezigheid van een nieuw feit dan wel de aanwezigheid van kwade trouw. 
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur stelt zich in hoger beroep primair op het standpunt dat de bevoegdheid tot navordering bestaat vanwege de aanwezigheid van kwade trouw en subsidiair vanwege de aanwezigheid van een nieuw feit. Hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraken op bezwaar. Belanghebbende neemt de tegenovergestelde standpunten in en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
      3.3.
      Niet in geschil is dat belanghebbende geen recht heeft op persoonsgebonden aftrek tot een hoger bedrag dan door de Inspecteur bij de navorderingsaanslagen in aanmerking is genomen. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        Artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelasting luidt als volgt:
        “Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. “
      
      
    
    
      4.2.
      Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een feit dat de inspecteur bekend had kunnen zijn, komt het er op aan of de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      
    
    
      4.3.
      Van kwade trouw is sprake als belanghebbende de inspecteur bij het doen van aangifte opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt of opzettelijk juiste inlichtingen aan de inspecteur onthoudt. Er dient een causaal verband te bestaan tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Onder opzet valt tevens voorwaardelijk opzet, te weten het zich willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven en het bewust aanvaarden van die kans (zie onder andere HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160 en HR 29 februari 2008, nr. 43274, ECLI:NL:HR:2008:BC5346). Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte gebruik maakt van de diensten van een derde, dient de kwade trouw van die derde aan de belastingplichtige te worden toegerekend (HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR:2009:BD3566).
      
      
        
          Navordering 2010 / nieuw feit
        
      
      
    
    
      4.4.
      Het Hof zal allereerst beoordelen of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit. Met betrekking tot de navorderingsaanslag voor het jaar 2010 overweegt het Hof het volgende. De primitieve aanslag is opgelegd op 2 september 2011, derhalve ruim voordat het onderzoek naar de belastingconsulent is aangevangen. Tussen partijen is niet in geschil dat de aangifte op zichzelf geen aanleiding gaf tot nader onderzoek. Evenmin is gesteld of gebleken dat in het dossier van belanghebbende gegevens aanwezig waren die aanleiding vormden voor nader onderzoek naar de door belanghebbende ingediende aangifte.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt dat uit de verklaring van belastingambtenaar [C] blijkt dat de Inspecteur in de jaren 2011 tot en met 2013 (waarin de aanslagen voor de jaren 2010 en 2011 werden vastgesteld) op de hoogte was, althans had moeten zijn, van de omstandigheid dat de door de belastingconsulent ingediende aangiften in zeer grote mate onjuist waren. Volgens belanghebbende had dit ertoe moeten leiden dat de Inspecteur alle door deze belastingconsulent ingediende aangiften, in ieder geval met betrekking tot de persoonsgebonden aftrekposten, aan een nader onderzoek had moeten onderwerpen. Door dat na te laten heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof overweegt dat uit de feiten blijkt dat [C] als aanslagregelend ambtenaar werkzaam was op het (voormalige) belastingkantoor te Amersfoort en daar aangiften van belastingplichtigen behandelde. De omstandigheid dat hij, als individuele medewerker van de Inspecteur, meerdere (slechte) ervaringen had met de belastingconsulent dwingt de Inspecteur er niet toe alle door die consulent ingediende aangiften aan een nader onderzoek te onderwerpen. Omdat de gevolgen van een dergelijke actie groot zouden kunnen zijn, zowel voor de betrokken belastingplichtigen en de belastingconsulent als voor de Belastingdienst, is een zorgvuldige voorbereiding en uitvoering noodzakelijk. Daaronder valt in het bijzonder het identificeren van de door de belastingconsulent ingediende aangiften. De ervaringen van [C] zullen veeleer (mede) een aanleiding voor het in 2013 gestarte onderzoek zijn geweest. Het Hof acht daarom aannemelijk dat de Inspecteur, voordat hij kennisnam van de bevindingen in dat onderzoek, in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de door de belastingconsulent namens belanghebbende ingediende aangifte. De navorderingsaanslag over het jaar 2010 is daarom terecht opgelegd.
      
      
        
          Navordering 2011 / nieuw feit
        
      
      
    
    
      4.7.
      Met betrekking tot de navorderingsaanslag voor het jaar 2011 overweegt het Hof het volgende. Uit hetgeen de Inspecteur heeft verklaard en de onder de feiten opgenomen ambtsedige verklaring van fraudecoördinator [B] van 25 mei 2016 blijkt dat door het ingestelde onderzoek begin april 2013 bekend was dat de belastingconsulent ervan werd verdacht op grote schaal onjuiste aangiften voor zijn cliënten te hebben ingediend. Om te voorkomen dat de reeds ingediende aangiften geautomatiseerd zouden worden afgedaan, zijn volgens deze verklaring op 2 april 2013 voor “alle” aangiften van de belastingconsulent afwijkende behandelingen in het aanslagsysteem van de Belastingdienst ingebracht. In zijn tweede verklaring van 7 oktober 2016 is in een tijdlijn vastgelegd dat op 2 april de “Eerste” AKI’s (afwijkende klantbehandeling) zijn ingebracht. Het Hof zal deze opdrachten tot afwijkende behandeling hierna aanduiden als behandelopdrachten. De verklaringen van [B] wijken van elkaar af. Waar de eerste suggereert dat op 2 april 2013 voor alle reeds binnengekomen aangiften (waaronder die van belanghebbende) een behandelopdracht is ingebracht, laat de tweede verklaring ruimte open voor de veronderstelling dat een behandelopdracht pas op een later tijdstip is of kon worden ingebracht.
      
    
    
      4.8.
      Naar het oordeel van het Hof diende de Inspecteur een aangifte waarvoor nog geen aanslag was opgelegd op het tijdstip waarop voornoemde behandelopdracht werd ingebracht, aan een nader onderzoek naar de juistheid daarvan te onderwerpen. Bij inbreng van die behandelopdracht was immers bekend dat in die aangifte persoonsgebonden aftrekposten waren opgenomen en dat die aangifte was ingediend door een gemachtigde die ervan werd verdacht in veel gevallen onjuiste aftrekposten op te nemen. De Inspecteur heeft desgevraagd niet kunnen aangeven of de behandelopdracht voor de aangifte van belanghebbende voor het jaar 2011 op 2 april 2013 of op een later tijdstip is ingebracht. Deze onzekerheid moet voor rekening van de Inspecteur blijven. Het Hof zal er daarom vanuit gaan dat op 2 april 2013 de behandelopdracht was ingebracht. De primitieve aanslag is zonder nader onderzoek opgelegd op 5 juli 2013. Nu de Inspecteur geen verklaring heeft gegeven waarom voor het vaststellen van de aanslag geen nader onderzoek heeft plaatsgevonden, is sprake van een ambtelijk verzuim. Van een nieuw feit is daarom geen sprake.
      
      
        
          Navordering 2011 / kwade trouw
        
      
      
    
    
      4.9.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende zelf geen kwade trouw kan worden verweten. Dit heeft volgens belanghebbende tot gevolg dat eventuele kwade trouw van de belastingconsulent, in afwijking van  genoemde arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2009, niet aan hem kan worden toegerekend omdat belanghebbende niet hoefde te twijfelen aan de aanvaardbaarheid van de werkzaamheden van de belastingconsulent en hij evenmin onzorgvuldig is geweest bij diens keuze de belastingconsulent als dienstverlener in te schakelen. Het Hof wijst dit standpunt af. Uit voornoemd arrest blijkt immers dat de gevolgen van het handelen van een door belanghebbende ingeschakelde deskundige ook in de door belanghebbende geschetste omstandigheden in de verhouding tussen belanghebbende en de Inspecteur voor rekening van belanghebbende moeten komen.
      
    
    
      4.10.
      De bewijslast dat de belastingconsulent bij het doen van aangifte opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, rust op de Inspecteur. De Inspecteur heeft in dit verband erop gewezen dat met betrekking tot de zorgkosten afgeronde bedragen in de aangifte zijn opgenomen en dat geen enkel bewijsstuk kon worden overgelegd. Tevens heeft de Inspecteur erop gewezen dat uit onderzoek bij de belastingconsulent is gebleken dat bij ongeveer 40% van de door deze consulent in de jaren 2000-2004 ingediende aangiften de aftrekposten moesten worden gecorrigeerd en dat de belastingconsulent strafrechtelijk is veroordeeld tot het opzettelijk indienen van onjuiste aangiften IB/PVV, waarin onder andere gefingeerde ziektekosten waren opgevoerd. 
      
    
    
      4.11.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur hiermee aannemelijk gemaakt dat ook in de namens belanghebbende voor het jaar 2011 ingediende aangifte gefingeerde zorgkosten zijn opgevoerd. Het Hof neemt hierbij mede in overweging dat belanghebbende niet alleen in bezwaar, maar ook in beroep en hoger beroep geen enkele onderbouwing heeft gegeven van de gestelde ziektekosten, noch in de vorm van bewijsstukken, noch in de vorm van een beschrijving van de aard en de omvang van eventueel gemaakte ziektekosten. Dat er wel in enige mate bewijsstukken zijn geweest, maar belanghebbende daarover niet meer de beschikking heeft, zoals door hem is gesteld, acht het Hof niet aannemelijk. Door in de aangifte desondanks uitgaven op te nemen die in werkelijkheid niet zijn gedaan, heeft de belastingconsulent de Inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen versterkt en is het in zoverre aan kwade trouw te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Met betrekking tot de zorgkosten is navordering daarom toegestaan.
      
    
    
      4.12.
      Met betrekking tot de in de aangifte opgenomen kosten van levensonderhoud overweegt het Hof in dit verband het volgende. Ingevolge artikel 6.13 van de Wet IB 2001 en de artikelen 2 en 26 van de Uitvoeringsregeling  inkomstenbelasting 2001 worden de kosten van levensonderhoud van kinderen niet tot hun daadwerkelijke beloop, maar tot vaste bedragen per kwartaal in aanmerking genomen. Voor aftrek van deze bedragen is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat hij ten minste € 402 per kwartaal (ruim € 31 per week) bijdraagt in de kosten van levensonderhoud van het desbetreffende kind voor wie aftrek wordt gevraagd. Deze regeling brengt met zich mee dat een belastingplichtige of de door hem ingeschakelde dienstverlener vooraf dient te onderzoeken of aan de gestelde onderhoudseis wordt voldaan.
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft gesteld dat hij ten dele in het levensonderhoud van zijn kinderen heeft voorzien door uitgaven te doen voor onder andere kleding, reiskosten en verjaardagen. Rekening houdend met de omstandigheid dat het niet ongebruikelijk is dat ouders een bijdrage leveren in het levensonderhoud van kinderen die wonen bij hun ex-echtgenoot, ook als zij vanwege hun geringe inkomen daartoe niet verplicht zijn, acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende ten minste in enige mate in die kosten heeft bijgedragen. Belanghebbende heeft gesteld dat hij aan de belastingconsulent heeft medegedeeld dat hij kosten heeft gemaakt voor het levensonderhoud van de bij zijn ex-echtgenote wonende kinderen. Hieruit leidt het Hof af dat niet valt uit te sluiten dat voor indiening van de aangifte ten minste enig onderzoek is verricht naar de vraag of aan de onderhoudseis is voldaan. De omstandigheid dat belanghebbende thans niet meer in staat is het bewijs te leveren dat hij aan de onderhoudseis heeft voldaan betekent niet dat de Inspecteur daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat bij het indienen van de aangifte al aan belanghebbende of de belastingconsulent duidelijk was dat niet aan de onderhoudseis kon worden voldaan. Hiertoe is onvoldoende dat uit onderzoek bij de belastingconsulent is gebleken dat in ongeveer 40% van de gevallen correcties op de ingediende aangiften moesten worden aangebracht. Gelet hierop heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat het in zoverre aan de kwade trouw van de belastingconsulent is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Met betrekking tot de kosten van levensonderhoud is navordering daarom niet toegestaan.
      
    
    
      4.14.
      De conclusie luidt dat de Rechtbank ten onrechte beide navorderingsaanslagen heeft vernietigd. De navorderingsaanslag over het jaar 2010 is terecht en tot het juiste bedrag opgelegd. De navorderingsaanslag over het jaar 2011 moet worden verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.606 (loon € 15.166 minus kosten levensonderhoud € 2.560). Het hoger beroep van de Inspecteur is daarom gegrond. 
      
    
    
      4.15.
      Het vastgestelde verzamelinkomen en de heffingsrente volgen de beslissingen van het Hof in de hoofdzaak.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof stelt de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.002 ((1 punt verweerschrift + 1 punt bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501 (bedrag 2018). Vanwege de samenhang met de gelijktijdig behandelde zaak met nummer 16/01208, wordt hiervan de helft, ofwel € 501 aan belanghebbende toegekend.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de proceskosten en het griffierecht,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep tegen de navorderingsaanslag over het jaar 2010 ongegrond,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep tegen de navorderingsaanslag over het jaar 2011 gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur over het jaar 2011,
      – vermindert de navorderingsaanslag over het jaar 2011 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.606,
      – vermindert het verzamelinkomen tot € 12.606,
      – vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 501.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 16 januari 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A.I. van Amsterdam)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 16 januari 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.