ECLI:NL:RBARN:2008:BF9859, Rechtbank Arnhem, 14-10-2008, AWB 06/168 en AWB 06/170
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-10-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Voorziening huurgaranties. Foutenleer staat niet aan correctie in de weg. Opgewekt vertrouwen leidt niet tot hogere passiefpost.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 06/168 en AWB 06/170
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 14 oktober 2008
    
    
    inzake
    
    [X B.V.]., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 1998 met dagtekening 31 juli 2002 een aanslag vennootschapsbelasting met nummer [1] opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van f 71.654.794. 
    
    Verweerder heeft voorts aan eiseres voor het jaar 1999 met dagtekening 26 juli 2003 een aanslag vennootschapsbelasting met nummer [2] opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 93.235.621.
    
    Eiseres heeft tegen de aanslag voor het jaar 1998 bezwaar gemaakt bij brief van 5 september 2002, door verweerder ontvangen op 6 september 2002, en tegen de aanslag voor het jaar 1999 bij brief van 3 september 2003, door verweerder ontvangen op 4 september 2003.
    
    Eiseres heeft bij brieven van 30 november 2005, bij de rechtbank [Q]-Lelystad beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op de bezwaren tegen de aanslag voor het jaar 1998 en de aanslag voor het jaar 1999. Deze brieven zijn door de rechtbank Zwolle-Lelystad op 1 december 2005 ontvangen en op 9 december 2005 doorgestuurd naar deze rechtbank, alwaar die brieven op 12 december 2005 zijn ontvangen. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Door partijen zijn nadere stukken ingediend. Afschriften hiervan zijn steeds aan de wederpartij verstrekt.
    
    Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 november 2006 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen namens eiseres mr. [A] bijgestaan door [B] en namens verweerder drs. [C]. De gemachtigde van eiseres heeft daarbij een pleitnota voorgedragen. Afschriften van deze pleitnota zijn met bijlagen overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Ook verweerder heeft daarbij een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat teneinde partijen in de gelegenheid te stellen nadere inlichtingen te verstrekken. Van deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Afschriften daarvan zijn aan partijen gestuurd.
    
    Eiseres heeft bij brief van 13 december 2006 aan de rechtbank nadere inlichtingen verstrekt. Een afschrift hiervan is naar verweerder gestuurd. Verweerder heeft daarop gereageerd bij brief van 8 januari 2007. Een afschrift daarvan is naar de wederpartij gestuurd. Eiseres heeft daarop gereageerd bij brief van 23 februari 2007. Een afschrift daarvan is aan verweerder gezonden. Verweerder heeft daarop gereageerd bij brief van 9 maart 2007.
    
    Het tweede onderzoek ter zitting heeft op 27 maart 2007 plaatsgevonden te Arnhem. Namens eiseres is daar v[A]] bijgestaan door [B]. Namens verweerder is daar verschenen drs. [C], bijgestaan door [D]. 
    
    De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde partijen de gelegenheid te geven tot overeenstemming te komen. Bij brieven van 6 en 8 juni 2007 heeft verweerder de rechtbank nadere inlichtingen verstrekt. Afschriften van die brieven zijn naar eiseres gestuurd. Eiseres heeft hierop gereageerd bij brief van 28 juni 2007. Een afschrift hiervan is naar verweerder gestuurd. 
    
    
      Bij brief van 19 oktober 2007 heeft de rechtbank nadere vragen gesteld aan eiseres. Eiseres heeft daarop bij brief van 14 november 2007 nadere inlichtingen verstrekt. Een afschrift hiervan is naar verweerder gestuurd. Verweerder heeft daarop gereageerd bij brief van 
      26 november 2007. Een afschrift daarvan is aan eiseres verstrekt.
    
    
    Het derde onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 februari 2008 te Arnhem. Namens eiseres is daar verschenen mr. [A] bijgestaan door [E] en [B]. Namens verweerder is daar verschenen [C], bijgestaan door [D]. Eiseres heeft op die zitting een pleitnota voorgedragen. Afschriften daarvan zijn overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij.
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. 
    
    Eiseres is opgericht op 10 januari 1974. Eiseres maakt als moedermaatschappij samen met een aantal dochtermaatschappijen deel uit van een fiscale eenheid.
    
    Eiseres, een zogenoemde vastgoedmaatschappij, belegt in onroerende zaken en houdt zich bezig met projectontwikkeling. In het kader van haar bedrijfsuitoefening vervreemdt eiseres regelmatig kantoorpanden, waaronder kantoorpanden in verhuurde staat. Om een zo hoog mogelijke verkoopprijs te verkrijgen, streeft zij ernaar om de panden voorafgaand aan de verkoop voor een zo groot mogelijk deel en voor een zo hoog mogelijke prijs te verhuren. Aan sommige kopers van panden worden in verband daarmee zogenoemde huurgaranties afgegeven, waarbij voor een bepaalde periode een bepaalde minimumhuuropbrengst wordt gegarandeerd. In verband hiermee heeft eiseres een voorziening huurgaranties gevormd. De stand van de voorziening per einde van het jaar wordt door eiseres berekend uitgaande van de nominale verplichtingen die in de toekomst kunnen ontstaan. Bij die berekening houdt eiseres geen rekening met de kans dat zij niet wordt aangesproken omdat de –delen van- de panden waarvoor een huurgarantie is afgegeven, in de garantieperiode worden verhuurd. Ook houdt zij daarbij geen rekening met bonussen die zij mogelijk zal ontvangen in verband met het aanbrengen van nieuwe huurders en eventuele positieve huuropbrengsten.
    
    In een niet gedagtekend rapport dat is opgemaakt naar aanleiding van een boekenonderzoek dat door [F] namens de Belastingdienst/[te P] is ingesteld naar de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de jaren 1987 tot en met 1990 van Beheermaatschappij [G] N.V. te [Z], toen een zustermaatschappij van eiseres, staat onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “ 3.2.6.2 Huurgaranties
      Om de projecten ook in een dalende markt te kunnen verkopen, zijn de [G]-maatschappijen zich een aantal jaren geleden tegenover de kopers van de projecten, garant gaan stellen voor de huuropbrengst van de op het moment van oplevering nog niet verhuurde ruimte. De garantieperiode loopt in deze gevallen af na een bepaald aantal jaren, dan wel op het moment van verhuurd raken van de tot dan toe onverhuurde oppervlakte. 
      Later is aan deze regeling een uitbreiding gegeven, door in een toenemend aantal gevallen, ongeacht het verhuurd zijn t.t.v. de (op)levering, een bepaalde minimum-huuropbrengst te garanderen gedurende een bepaald aantal jaren. 
      (...) 
      Opgemerkt zij dat er is afgesproken dat in de aangifte over 1991 expliciet zal worden opgenomen of de thans voorliggende berekeningswijze gehandhaafd wordt, of dat voor een andere benadering wordt gekozen. In dat geval zal duidelijk worden aangegeven hoe de voorziening dan wordt bepaald”.
    
    
    
      De dochtermaatschappijen met wie [G] N.V. een fiscale eenheid vormde, zijn op 
      2 januari 1991 aan eiseres verkocht. 
    
    
    
      In een eveneens niet gedagtekend rapport van een boekenonderzoek dat door 
      [H] namens de Belastingdienst/[te P] is ingesteld bij eiseres naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting van eiseres over de jaren 1991 tot en met 1994 staat over huurgaranties het volgende vermeld:
    
    
    
      ‘3.4 		Huurgaranties
      Bij verkoop van een project worden soms huurgaranties afgegeven. Ingeval er op balansdatum sprake is van leegstand bij verkochte projecten waarop een huurgarantie is afgegeven dan neemt belastingplichtige een voorziening op ter hoogte van de nog resterende garantieperiode. Er wordt dus geen rekening gehouden met het feit dat voor het verstrijken van de garantietermijn alsnog een huurder gevonden wordt. Aan de andere kant wordt er ook niet vanuit gegaan dat voor panden waar op dat moment nog wel een huurder zit en waar ook een huurgarantie op rust, deze huurder zou kunnen vertrekken. Gelet op de eenvoud van het systeem is bij de vorige controle hiermee akkoord gegaan. Wel dient, indien blijkt dat de kans op het aantrekken van een nieuwe huurder groter is dan de kans dat een bestaande huurder vertrekt in de toekomst dit punt opnieuw beoordeeld te worden. Ten aanzien van de hoogte van de voorziening kan verder nog opgemerkt worden dat geen rekening wordt gehouden met de contante waarde van de huurgaranties. Er was voor het afbreken van het gesprek op 27 november overeengekomen om voor de berekening van de contante waarde uit te gaan van het rendement op staatsleningen met een looptijd van 5 jaar. Dat zou dan voor het eerst plaatsvinden bij de nog in te dienen aangiften, in dit geval 1994. Nu echter een compromis niet haalbaar blijkt dient naar mijn mening ook de betreffende afspraak opgezegd te worden ingaande 1 januari 1996. De tegen contante waarde opgenomen huurgarantie dient bepaald te worden met inachtneming van de ervaringscijfers ten aanzien van de leegstand.”. 
    
    
    In verband met de voorziening huurgaranties zijn over de jaren 1991 tot en met 1994 geen correcties aangebracht.
    
    Ook met betrekking tot de aangiften voor de jaren 1995 tot en met 1997 heeft verweerder geen correcties aangebracht verband houdend met de voorziening huurgaranties.
    
    Eiseres heeft ter zake van de panden waarvoor de voorziening is gevormd de hierna vermelde stukken overgelegd. Daarin staat onder meer het volgende vermeld.
    
    
      [J]
      In een brief van 10 juni 1996 schrijft eiseres aan [I] B.V. in verband met het kantoorgebouw “[J]”  te [Q], dat zij garandeert dat wanneer de Rijksgebouwendienst geen gebruik maakt van haar optierecht om de huur met vijf maal één jaar te verlengen, zij de huur van op dat moment f 1.250.000 per jaar van het zesde tot en met het tiende jaar, rekening houdend met een indexering van 4 procent, zal vergoeden. 
    
    
    
      [a straat 1]
      Volgens een koopakte ondertekend op 16 december 1996 heeft eiseres aan [K] GmbH het perceel grond met kantoorgebouw en 52 parkeerplaatsen gelegen aan de [a straat 1] 6 te [Q] (hierna: [a straat 1]) verkocht voor f 9.450.000. In artikel 13.8 van die akte is het volgende bepaald: 
    
    
    
      “ Indien op de Transportdatum het thans nog onverhuurde gedeelte van het Verkochte (...) te weten (…) 122m² (…) op de eerste verdieping en drie daarbij behorende parkeerplaatsen, niet is verhuurd (...) zal Verkoper dit onverhuurde gedeelte van het Verkochte van Koper huren (...) met dien verstande dat (...)
      - de aanvangshuur (...) NLG 29.228,-- (...) per jaar bedraagt (...).”.
    
    
    
      [L]
      In een brief met dagtekening 10 juni 1997, afkomstig van [M] en gericht aan eiseres, staat onder meer het volgende vermeld:
    
    
    
      “ Re 		Kantoorgebouw “[L]” te [Z]
      (...)
      [N]. stelt zich op het standpunt, dat destijds bij de bereikte overeenkomst over de aankoop van bovengenoemd kantoorgebouw overeengekomen is, dat [X B.V.]. voor een periode van 7,5 jaar een gedeelte van het kantoorgebouw huurt voor een huurprijs van Dfl. 318.338,-- excl. BTW en servicekosten.
      Wanneer [X B.V.]. wil onderverhuren, dan heeft [N]. hier in principe geen bezwaar tegen (...).”.
    
    
    
      [O]
      In een brief van 23 januari 1998 schrijft eiseres aan [AA] dat de totale jaarhuur van [O] exclusief omzetbelasting en servicekosten 
      f 1.579.830 bedraagt. In die brief staat voorts onder meer vermeld dat voor de begane grond en de vijfde tot en met de zevende verdieping een huurgarantie zal worden afgegeven, die garantie zal worden voldaan in de vorm van een creditering op de koopsom en de meerhuuropbrengst ten goede zal komen aan eiseres. 
    
    
    Volgens een koopakte, door koper en verkoper ondertekend op 29 april 1998, is door eiseres aan [BB] GmbH, te [R] in Duitsland een perceel grond met kantoorgebouw en parkeerterrein gelegen aan de [b straat 1] in [S] (hierna: [O]) verkocht voor f 18.645.300. In deze akte is in verband met de afgifte van huurgaranties het volgende bepaald:
    
    
      “ 14.1 Verkoper garandeert Koper dat op de Transportdatum alle vierkante meters v.v.o. kantoorruimte en de parkeerplaatsen zullen zijn verhuurd.
      14.2 Indien op de Transportdatum vierkante meters v.v.o. kantoorruimte en of parkeerplaatsen niet zijn verhuurd, zal Verkoper ter nakoming van zijn verplichtingen voorvloeiende uit hoofde van de sub 14.1 vermelde garantie aan Koper een vergoeding betalen met betrekking tot de niet verhuurde vierkante meters (...) voor een periode van vijf jaar, ingaande op Transportdatum, te berekenen op basis van de Basishuur te verhogen met een bedrag als overeenstemt met de krachtens de Huurovereenkomsten verschuldigde voorschotbijdrage ter zake van servicekosten.
      (...)
      15.1 Verkoper garandeert Koper dat de huurovereenkomst met [CC] niet door faillissement van [DD B.V.] zal eindigen voor negenentwintig april tweeduizenddrie. (...) Ingeval van faillissement van [DD B.V.] komt de periode vanaf de dag van het faillissement tot negenentwintig april tweeduizenddrie voor rekening en risico van Verkoper.”.
    
    
    
      In een brief van 29 april 1998 schrijft eiseres aan [N] te [R] in Duitsland dat voor [O], behalve een huurgarantie voor de eerste vijf jaren, eindigend op 30 april 2003, ook een huurgarantie wordt verstrekt voor de periode van 1 mei 2003 tot en met 30 april 2008 en dat de voor die laatste periode gegarandeerde huuropbrengst
      f 1.550.000 bedraagt. 
    
    
    In een brief van 5 maart 2007 schrijft [EE]r, belastingadviseur van [BB] GmbH & Co Kg, aan het [FF], onder verwijzing naar de hierna geciteerde brief van 28 februari 2007 dat voor [O] een huurgarantie is afgegeven overeenkomstig de koopovereenkomst. 
    
    In genoemde brief van 28 februari 2007 afkomstig van [BB] GmbH en gericht aan [EE] staat onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “ Für das objekt [S] “[O]” wurde It. Kaufvertrag artikel 14 eine Mietgarantie vom Verkaüfer für einen Zeitraum von 5 Jahren gegeben.
      (…)
      Diese genannte Mietgarantie wurde im genannten Zeitraum von der Fondsgesellschaft nicht in Anspruch genommen, da der genannte Fall nicht zum Tragen gekommen war.”.
    
    
    
      [GG]
      In een brief van 18 februari 1998 schrijft eiseres aan [HH] over het kantoorgebouw “[GG]” te [Q] (hierna: [GG]) onder meer het volgende:
    
    
    
      “ De meerhuuropbrengst, zijnde f 45.150,-- (...) zal op basis van een vijfjarige huurovereenkomst contant worden gemaakt tegen vijf procent. De betaling zal geschieden in de vorm van een verhoging van de koopsom. 
      -Indien de N.S. de huurovereenkomst beëindigt na twee resp. drie jaar, garandeert [X B.V.] de huur die de N.S. betaalt als ware het een vijfjarige huurovereenkomst. De schadevergoeding van resp. f 225.000,-- (...) of f 150.000,-- (...) zal ten gunste van [X B.V.] komen. Deze schade is bedoeld om de mogelijke huurderving te compenseren[II]
      Volgens een koopovereenkomst, door verkoper en koper ondertekend op respectievelijk 
      20 oktober 1998 en 2 november 1998, is door eiseres een perceel grond met kantoorgebouw met 4.143 m² kantoorruimte, 75 parkeerplaatsen en een parkeerkelder met 15 parkeerplaatsen, gelegen aan de [c straat 1] [T] (hie[II]), aan [JJ]d GmbH verkocht voor f 17.000.000. In deze overeenkomst is ter zake van verhuur het volgende bepaald:
    
    
    
      “13.1 Verkoper garandeert Koper dat het Verkochte op de Sluitingsdatum is verhuurd als blijkt uit de Huurovereenkomsten. (...)
      13.2 Verkoper garandeert Koper dat na de Sluitingsdatum geen overeenkomsten zullen worden gesloten betreffende wijzigingen van en/of aanvullingen op de Huurovereenkomsten.
      13.3 Een tussen Verkoper en de Huurders overeengekomen “ huurvrije periode”, welke zich uitstrekt tot na de Transportdatum, is ook na de Transportdatum voor rekening van Verkoper. (...)”.
    
    
    
      In een brief van 30 november 1998 schrijft eiseres aan [N] te [R] in Duitsland, onder meer dat:
      -voor wat betr[II]” te [T] een huurgarantie is afgegeven voor in totaal tien jaar, eindigend op 30 november 2008 en 
      -voor de periode 1 december 2003 tot en met 30 november 2008 een huur is gegarandeerd van f 1.450.000, geïndexeerd vanaf 1 december 1998. 
    
    
    In een brief van 28 februari 2007 afkomstig van [JJ] GmbH en gericht aan [EE], te [R], staat onder meer vermeld:
    
    “ Für das Objekt [T] “ [II]” wurde beim Ankauf vom Verkaüfer keine Mietgarantie gegeben, das Objekt war voll vermietet. Dementsprechend gibt es hierzu keiner Unterlagen.”. 
    
    
      [KK]
      Volgens een akte van koop en levering van 1 december 1999 is door eiseres aan [LL] GmbH een perceel grond met kantoorgebouw en 102 parkeerplaatsen, gelegen nabij de [c straat 1] [T] (hierna: [KK]), verkocht voor de prijs van f 16.002.500,-.
      In die akte is voorts onder meer het volgende bepaald;
    
    
    
      “ Artikel 5
      (...)
      Verkoper garandeert koper bij deze het navolgende:
      (...)
      4. Er is geen sprake van leegstand (...).
      (...)
      11. Het registergoed is gedeeltelijk verhuurd aan [MM] B.V. (...).
      12. Vanaf heden zal met betrekking tot het verkochte door de huurder van het verkochte een huur worden voldaan van (...) FL. 706.955,00 (...) per jaar, exclusief (...) omzetbelasting en exclusief de vergoeding voor bijkomende leveringen diensten.
      (...)
      16. Verkoper is in geval van leegstand na (...) heden belast met de eerste verhuur van niet-verhuurde meters van niet verhuurde vierkante meters verhuurbaar vloeroppervlakte volgens de Nederlandse Norm 2580 (v.v.o.) kantoorruimte. 
      (...)
      22. Verkoper garandeert koper dat vanaf heden het verkochte volledig is verhuurd.
      23. Verkoper zal, ter nakoming van zijn verplichtingen voortvloeiende uit hoofde van de in lid 22 vermelde garantie, aan koper een vergoeding betalen met betrekking tot de niet verhuurde vierkante meters v.v.o. kantoorruimte, voor een periode van vijf jaar vanaf heden.
      De vergoeding wordt berekend op basis van een totale jaarhuur voor het verkochte van (...) FL. 1.387.985,00 (...) exclusief omzetbelasting en te verhogen met een bedrag als overeenkomt met de krachtens de huurovereenkomst verschuldigde voorschotbijdrage ter zake van servicekosten en volledige indexering, waarbij voor de berekening van de bedoelde voorschotbijdrage rekening moet worden gehouden met het feit of het verkochte al dan niet gedeeltelijk in gebruik wordt genomen.”.
    
    
    Ingevolge lid 24 van artikel 5 van die akte geldt de huurgarantie niet indien en zover de kantoorruimte weer wordt verhuurd. 
    
    Bij brief van 12 mei 2000, afkomstig van [NN] namens [LL] GmbH & Co. KG en gericht aan eiseres, is aan eiseres voor het gebouw “[KK]”, gelegen aan [d straat 1] te [T] uit hoofde van een huurgarantie over de periode 1 januari 2000 tot en met 31 maart 2000 een bedrag van f 158.153,53 vermeerderd met f 19.828,13 aan servicekosten in rekening gebracht.  
    
    
      [OO]
      Bij overeenkomst gesloten op 11 december 1998 heeft eiseres het kantoorgebouw met onder- en bijgelegen grond met toebehoren bekend als “[OO]”, te [Z] aan de stichting [BBB] te [U] verkocht voor f 8.750.000. In deze overeenkomst is onder meer het volgende bepaald:
    
    
    
      “ Artikel 9
      Verkoper garandeert het volgende
      (...)
      10. Met betrekking tot het verkochte is, met uitzondering van de eerste en tweede verdieping, geopteerd voor belaste verhuur/huur als bedoeld in artikel 11 lid 1 sub b ten vijfde van de Wet op de omzetbelasting 1968. Nu de huurder van de eerste en tweede verdieping van het verkochte niet voldoet aan de zogeheten 90%-norm (...) betekent dit voor de koper een beperking van aftrek van wegens de levering verschuldigde omzetbelasting. Met het oog daarop garandeert verkoper dat de betreffende huurder de compensatie als bedoeld in gemeld huuroverzicht betaalt.”.
    
    
    Volgens een bijgevoegd huuroverzicht  zijn een deel van de begane grond alsmede de derde verdieping en een deel van de vierde verdieping verhuurd aan [CCC] en zijn de resterende delen van het pand verhuurd aan derden. 
    
    
      [e straat 1]
      Bij verkoopovereenkomst van 21 december 1998 is het kantoorgebouw met erf en parkeerterrein gelegen aan [e straat 1] te [Q] (hierna: [e straat 1]) aan [DDD] B.V. verkocht voor f 20.000.000. [e straat 1] is op 22 december 1998 geleverd. In de verkoopovereenkomst en akte van levering is onder meer het volgende bepaald:
    
    
    
      “Artikel 5
      GARANTIES VERKOPER
      Verkoper garandeert koper bij deze het navolgende:
      (...)
      4. Er is geen sprake van leegstand (...).
      (...)
      8. Het registergoed zal op de transportdatum ontruimd zijn vrij van huren en andere gebruiksrechten en aanspraken wegens huurbescherming, behoudens overeenkomstig de huurovereenkomsten.”.
    
    
    De overeenkomst en akte van levering maken geen melding van een huurgarantie.
    
    
      [EEE]
      In een zogenoemd “ turnkey koopcontract” met dagtekening 7 mei 1999 is bepaald dat is overeengekomen dat eiseres aan Internationales [FFF] GmbH te [V] het kantoorgebouw [EEE] (hierna: [EEE]) verkoopt voor f 14.600.000,-. In artikel 2, onderdeel k, ten eerste en ten tweede, is voorts onder meer bepaald dat:
      -met ingang van 16 juli 1999 een deel van de eerste verdieping en vijf parkeerplaatsen, wordt gehuurd door [CCC], voor f 115.000,- per jaar, exclusief servicekosten en BTW;
      - voor een oppervlakte van 1.893 m2 door de verkoper een huurgarantie wordt afgegeven voor de periode van 15 september 1999 tot vijf jaar na de oplevering, uitgaande van een prijs van f 325,- per m2 kantoorruimte en f 750,- per parkeerplaats per jaar, en dat die huurgarantie vervalt indien en voorzover verkoper zelf een huurder vindt voor de onverhuurde ruimte en 
      - de verschuldigde huur inclusief schadevergoeding wegens huurderving f 1.190.335,- per jaar bedraagt en de koopprijs in verhouding zal worden verlaagd indien en voor zover de huur van het verkochte minder zal bedragen.
    
    
    
      [FFF]
      Op 11 augustus 1999 heeft eiseres ter voldoening aan een verkoopovereenkomst aan Exploitatiemaatschappij [GGG] B.V., te [Q] het pand “[FFF]” geleverd. In aanvulling daarop is op 29 november 1999 een aanvullende overeenkomst gesloten. Volgens die aanvullende overeenkomst is de huur van de ruimte die werd verhuurd aan [HHH] door deze per 15 december 1999 opgezegd en heeft eiseres zich verplicht om wanneer de ruimte niet opnieuw zou worden verhuurd, de door die huurder te betalen huur met een maximum van f 25.500 per jaar, eventueel te vermeerderen met omzetbelasting en servicekosten, te voldoen, ingaande 15 december 1999 en eindigend op 15 december 2004. Daarin is tevens bepaald dat op eiseres de verplichting tot wederverhuur rust.
    
    
    In een brief van 3 februari 2000 afkomstig van [III] BV Beleggingen en gericht aan [JJJ] staat vermeld dat huurder [LLL] het door haar gehuurde deel van “[FFF]” na juni van dat jaar niet langer zal huren. In die brief staat ook vermeld dat de huurgarantie van een half jaar op dat moment ingaat. Onder verwijzing naar deze brief heeft Exploitatiemaatschappij [GGG] B.V. bij brief van 21 februari 2000 tegenover eiseres genoemde garantie ingeroepen. 
    
    In een brief van 2 maart 2001, afkomstig van [MMM] BV en gericht aan eiseres, staat het volgende vermeld:
    
    
      “ Betreft: huurgarantie “[FFF]” te [Z]
      (...)
      De door uw organisatie afgegeven huurgarantie liep voor wat betreft het voormalige VWS gedeelte, conform overeenkomst, af op 1 januari 2001, en loopt voor wat betreft de ruimte die voorheen gehuurd werd door ‘[HHH] BV’ door tot 15 december 2004.
      Wij zijn derhalve gaarne bereid u te bevestigen dat de huurgarantie, met uitzondering van de garantie voor de parkeerplaats uit het ‘TQL’ contract, per 1 januari 2001 is vervallen. 
      Voor de restgarantie , groot f 1.000,- per jaar, doen wij u, per kwartaal achteraf, een separate nota toekomen.”.
    
    
    
      [f straat 1]
      Tot de stukken behoort ook een gedeelte van een notariële akte, opgemaakt door [OOO] advocaten en notarissen. Volgens dit gedeelte heeft eiseres op 
      19 augustus 1999 het kantoorgebouw met erf, tuin en verdere aanhorigheden gelegen aan de [f straat 1] te [Z] (hierna: [f straat 1]) verkocht voor f 5.750.000,-. Voorts is daarin bepaald dat ten aanzien van de op de leveringsdatum nog onverhuurde ruimte tot vijf jaar na de levering een huurgarantie geldt ter grootte van het verschil tussen de kale huur van die ruimte en f 320.030,- en dat dit bedrag vermeerderd met omzetbelasting en eventuele servicekosten door de verkoper zal worden voldaan. 
    
    
    Eiseres heeft van de in de periode 1995 tot en met 2005 daadwerkelijk uit hoofde van afgegeven huurgaranties betaalde bedragen het volgende overzicht overgelegd:
    
    
      1995			     f    400.645,03
      1996			     f    142.154,52
      1997			-/- f     643.040,--
      1998			-/- f       38.856,27
      1999			     f       87.448,26
      2000			     f  1.279.045,13
      2001			     f  1.034.731,65
      2002			     €  2.830.475,39
      2003			     €  6.381.615,99
      2004			     €  9.301.579,48
      2005			     €  9.986.087,38
    
    
    Tot de stukken behoort voorts nog een gedeelte van een rapport, gedagtekend 13 juli 2006. Dit rapport bevat een verslag van een boekenonderzoek dat namens verweerder bij eiseres is uitgevoerd en dat betrekking heeft op de jaren 2000 tot en met 2002. Volgens dit -gedeelte van het- rapport zijn in de periode 1999 tot en met 2003 ter zake van de hierna genoemde panden per saldo de daarbij vermelde bedragen aan huurgaranties uitbetaald:
    
    
      	1999 	2000	2001	2002	2003
      [a straat 1]	-/- f 4.820	-/- f 4.283	-/- f 3.672	-/- € 882	-/- € 24
      [f straat 1] 	f 32.441	f 350.030	f 176.487	€ 22.849	
      [KK]	-	f 342.399	f 32.455	-	€ 4.071
      [L]		f 27.288	f 33.280	€ 12.590	€ 15.298
      [FFF]		f 88.619			
      [EEE]		f 55.224		€ 34.534	€ 182.133
      [AAAA]		f 342.133	f 94.304	€ 40.030	€ 51.200
    
    
    Eiseres heeft voor het jaar 1998 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van f 44.164.615. 
    
    
      Op haar eindbalans van 1998 is ter zake van huurgaranties een voorziening opgenomen ad 
      f 19.541.589. Dit bedrag is door eiseres als volgt berekend:
    
    
    
      Pand	Stand 1-1-1998
      in guldens	Dotatie/kosten
      in guldens	Vrijval
      in guldens	Stand 31-12-1998 in guldens
      [BBBB]	500.000	-/- 156.693	343.308	-
      [GG]	2.096.800	989.755	1.871.800	1.214.755
      [CCCC]	215.910	-/- 118.086	97.824	-
      [J]	4.931.211	197.249	-	5.128.460
      [DDDD]		1.734.900	-	1.734.900	-
      [a straat 1]		107.935	-	-	107.935
      [L]	125.635	130.000	125.635	130.000
      [AAA]	-	1.518.492	-	1.518.492
      [[ e straat 1]]		-	208.800	-	208.800
      [O]	-	5.783.870	-	5.783[II]	-	5.410.720	-	5.410.720
      Overige	-	38.857	-	38.857
      Totaal	9.712.391	14.002.965	4.173.467	19.541.889
    
    
    De dotatie aan [OO] heeft betrekking op het door [CCC] gehuurde deel daarvan.
    
    Eiseres heeft voor het jaar 1999 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van f 58.768.769. Blijkens deze aangifte was de stand van de voorziening huurgaranties op 31 december 1999 f 27.566.000. Dit bedrag is door eiseres als volgt berekend:
    
    
      Pand	stand 1-1-1999 in guldens	dotatie/kosten
      in guldens	vrijval
      in guldens	stand 31-12-99 in guldens
      [GG]	1.214.755	48.245		1.263.000
      [J]	5.128.460	205.540		5.334.000
      [a straat 1]	107.935	-	30.935	77.000
      [L]	130.000	-	20.000	 110.000
      [AAA]	1.518.492	60.508	-	 1.579.000
      [e straat 1]	208.800	8.200	-	217.000
      [O]	5.783.870	231.130	-	6.015[II]		5.410.720	216.280	-		5.627.000
      [FFF]		-	262.000	-	262.000
      [f straat 1]		-	1.462.000	-	1.462.000
      [KK]	-	2.059.000	-	2.059.000
      [EEEE]		-	890.000	-	890.000
      [EEE]	-	890.000	-	890.000
      [AAAA]		   1.781.000	-	1.781.000
      Overige 	38.857		38.857	
      Totaal	19.541.889	8.113.903	89.792	27.566.000
    
    
    De dotatie aan [OO] heeft betrekking op het door [CCC] gehuurde deel daarvan.
    
    Verweerder heeft met dagtekening 31 juli 2002 de aanslag voor het jaar 1998 opgelegd en daarbij het aangegeven belastbaar bedrag verhoogd met f 27.490.179 tot een belastbaar bedrag van f 71.654.794. Deze correctie van f 27.490.179 is door verweerder als volgt gespecificeerd:
    
    
      -	afschrijvingen beleggingen onroerend goed 			f      305.293
      -	dotaties vervangingsreserves					f   6.143.297
      -	voorziening millenniumproblematiek				f   1.000.000
      -	voorziening risico’s						f      500.000
      -	voorziening huurgaranties					f 19.541.589
      totaal								f 27.490.179
    
    
    Verweerder heeft met dagtekening 26 juli 2003 de aanslag voor het jaar 1999 opgelegd en daarbij het aangegeven belastbaar bedrag verhoogd met f 34.466.852 tot f 93.235.621. 
    
    
      Het bedrag van f 34.466.852 is door verweerder als volgt gespecificeerd:
      - afschrijving beleggingspanden					f      259.322
      - dotaties vervangingsreserves					f 15.505.344
      - te hoge boekwaarde panden [W] in beginvermogen	f      876.286
      - voorziening reorganisatiekosten				f 10.000.000
      - dotatie voorziening huurgaranties				f   8.024.000
      - ten onrechte als 10a-rente gekwalificeerd		        -/- f      198.100
      totaal 								f 34.466.852
    
    
    
      Verweerder heeft op 24 maart 2006 uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 1998 en daarbij het belastbaar bedrag nader vastgesteld op f 64.770.989. De resterende correcties hebben betrekking op:
      - afschrijvingen							f      274.725
      - voorziening millenniumproblematiek				f   1.000.000
      - voorziening huurgaranties					f 19.541.589
      - rente niet vallend onder art. 10a Vpb			         -/-f      209.940
    
    
    
      Verweerder heeft op 22 april 2006 uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 1999 en daarbij het belastbaar bedrag nader vastgesteld op f 77.300.172. De resterende correcties hebben betrekking op:
      - afschrijvingen							f     177.000
      - inhaalafschrijving [g straat 1]			        -/- f     121.601
      - winst [h straat 1]					f     650.104
      - reorganisatievoorziening					f 10.000.000
      - dotatie voorziening huurgaranties				f   8.024.000
      - rente niet vallend onder art. 10a Vpb			        -/- f      198.100
    
    
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is in de eerste plaats of verweerder tijdig uitspraak heeft gedaan op de bezwaren tegen de beide aanslagen.
    
    In geschil zijn voorts de correcties ter zake van de voorziening huurgaranties. Tussen partijen is niet in geschil dat wanneer de  rechtbank van oordeel is dat een voorziening huurgaranties kan worden gevormd, deze contant moet worden gemaakt rekening houdend met een rentepercentage van 4. Ook niet in geschil is dat voor [FFF] een huurgarantie is afgegeven.
    
    De overige correcties zijn niet meer in geschil.
    
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente.
    
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Niet tijdig beslissen op bezwaar
      Ingevolge artikel 25, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), zoals dat artikel luidde van 1 januari 1994 tot en met 31 december 2007, diende de inspecteur binnen een jaar na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak te doen. Ingevolge artikel 25, tweede lid, van de AWR, naar de tekst zoals die tot en met 31 december 2007 luidde, kon die termijn met schriftelijke toestemming van de minister van Financiën worden verdaagd met ten hoogste een jaar. Dat is in dit geval niet gebeurd.
    
    
    Ingevolge artikel 6:20 van de Awb, eerste lid en vierde lid, voor zover hier van belang, geldt dat als het beroep is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit, het beroep mede wordt geacht te zijn gericht tegen het besluit op de aanvraag, tenzij dat besluit aan het bezwaar of beroep geheel tegemoet komt.
    
    Eiseres heeft beroep ingesteld tegen het niet tijdig doen van uitspraak op haar bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 en tegen het niet tijdig doen van uitspraak op haar bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999. Ingevolge artikel 6:2 van de Awb wordt het niet tijdig nemen van een besluit met een besluit gelijkgesteld, zodat hiertegen beroep open staat. 
    
    Eiseres heeft op 6 september 2002 bezwaar gemaakt tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 en op 4 september 2003 tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999. Eiseres heeft op 30 november 2005 beroep ingesteld. De in artikel 25, eerste lid, van de AWR genoemde termijn was ten tijde van het instellen van de beroepen reeds ruim overschreden. Dit kan er echter niet toe leiden dat de beroepen gegrond moeten worden verklaard nu verweerder na het instellen van de beroepen alsnog uitspraak op de bezwaren heeft gedaan en daarbij niet geheel tegemoet is gekomen aan de bezwaren van eiseres. Gelet op het bepaalde in artikel 6:20, eerste en vierde lid, van de Awb worden de beroepen daarom geacht te zijn gericht tegen die uitspraken. De overige grieven van eiseres kunnen bij de behandeling daarvan aan de orde komen. Eiseres heeft derhalve geen belang meer bij de behandeling van haar beroepen tegen het niet tijdig doen van de uitspraken. De beroepen tegen het niet-tijdig doen van uitspraak op bezwaar moeten daarom niet-ontvankelijk worden verklaard. 
    
    
      Huurgarantievoorziening
      Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de voorziening terecht is gevormd, omdat zij voldoet aan de vereisten voor de vorming daarvan. Volgens eiseres behoort de verkoop van de onroerende zaken tot haar bedrijfsvoering en is het afgeven van de huurgaranties daar onlosmakelijk mee verbonden. Eiseres stelt verder dat de voorziening steeds vaker wordt aangesproken. Volgens eiseres wordt de voorziening sinds 2002 volop aangesproken en hebben de afgegeven huurgaranties bijna allemaal de verwachte financiële gevolgen. Volgens eiseres staat het voorzichtigheidsbeginsel eraan in de weg dat rekening gehouden wordt met de kans op latere verhuur. Volgens eiseres is het afgeven van de huurgaranties ook op te vatten als een terugbetaling van de verkoopprijs. 
    
    
    Voor wat betreft het jaar 1998 stelt eiseres zich subsidiair op het standpunt dat een eventuele correctie voor het jaar 1998 alleen betrekking kan hebben op de dotatie in dat jaar en niet op de volledige voorziening. Volgens eiseres biedt de foutenleer hiervoor geen ruimte.
    
    Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat niet aan de vereisten voor het vormen van een voorziening is voldaan. Volgens verweerder zijn de hiermee verband houdende kosten niet veroorzaakt door de bedrijfsuitoefening van eiseres en is dus niet voldaan aan het oorsprongvereiste. Volgens verweerder staat de vorming van de voorziening los van de winstneming op de verkochte panden. Volgens verweerder heeft eiseres ook niet aannemelijk gemaakt dat er een redelijke mate van zekerheid is dat zij in verband met afgegeven huurgaranties in de toekomst uitgaven zal moeten doen. Verweerder stelt verder dat eiseres ten onrechte geen rekening houdt met de kans dat een leegstaand pand later alsnog zal worden verhuurd en met te ontvangen huren en bonussen. 
    
    Volgens verweerder moet er vanuit worden gegaan dat er voor de panden [EEEE] en [AAAA] geen huurgaranties zijn afgegeven nu daarvan geen stukken zijn overgelegd. Verweerder stelt dat ook voor de [ e straat 1][II] er vanuit moet worden gegaan dat geen huurgarantie is afgegeven. Volgens verweerder blijkt voor wat betreft [e straat 1] uit de overgelegde stukken niet van een afgegeven huurgarantie. Voor wat bet[II] wijst verweerder op de schriftelijke verklaring van de koper van 28 februari 2007, als weergegeven onder 2, waarin deze ontkent dat enige huurgarantie is afgegeven. Voor wat betreft [O] stelt verweerder zich op het standpunt dat alleen voor de eerste vijf jaar na verkoop een huurgarantie is afgegeven. Verweerder verwijst in dit verband naar de brief van de belastingadviseur van de koper van 5 maart 2007 en de brief van de koper van 28 februari 2007, beide geciteerd onder 2, volgens welke alleen de in de koopakte genoemde huurgarantie is afgegeven. Volgens verweerder moet daaruit worden afgeleid dat niet ook voor het vijfde tot en met tiende jaar een huurgarantie is afgegeven zoals staat vermeld in de brief van 29 april 1998 van eiseres aan [N].
    
    In aanvulling hierop heeft verweerder ter zitting van 6 november 2006 verklaard dat hij voor de correctie van de voorziening in 1998 geen beroep doet op de foutenleer, omdat die leer in casu niet van toepassing is.
    
    Een voorziening kan worden gevormd indien voldaan is aan de drie –cumulatieve- vereisten als genoemd in het arrest van de HR van 26 augustus 1998, 33 417, BNB 1998/409. In de eerste plaats moeten de uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode die aan de balansdatum voorafgaan hebben voorgedaan (hierna: het oorsprongsvereiste). In de tweede plaats moeten die uitgaven ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (hierna ook: het toerekeningsvereiste). In de derde plaats is vereist dat er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat die uitgaven zich voordoen. 
    
    Voor wat betreft [e straat 1] heeft eiseres tegenover de betwisting van verweerder niet aannemelijk gemaakt dat daadwerkelijk huurgaranties zijn afgegeven. Uit de overgelegde overeenkomst blijkt niet van een zodanige garantie. Van [EEEE] heeft eiseres in het geheel geen stukken overgelegd. Derhalve is ook voor die onroerende zaak niet aannemelijk geworden dat er een huurgarantie is afgegeven. Ook [II] is niet komen vast te staan dat er sprake is van een huurgarantie. Weliswaar maakt de onder 2 vermelde brief van eiseres aan [N] te [R] van 30 november 1998 gewag van een huurgarantie afgegeven voor tien jaar, maar dit wordt tegengesproken door de door verweerder overgelegde verklaring van de koper en wordt voorts niet ondersteund door de koopovereenkomst, beide eveneens opgenomen onder 2. De rechtbank hecht aan de verklaring van de koper meer gewicht, nu deze overeenstemt met de koopovereenkomst. Derhalve moet het ervoor worden gehouden dat er geen huurgarantie is afgegeven [II]. Nu ervan uitgegaan moet worden dat geen huurgarantie is afgegeven voor [e straat 1], [EEEE][II] is voor de vorming van een passiefpost in zoverre geen plaats. 
    
    Wat betreft [AAAA] blijkt uit het rapport van het boekenonderzoek van 13 juli 2006 dat er in de jaren 2000 tot en met 2003 betalingen zijn gedaan uit hoofde van een huurgarantie, zodat het ervoor moet worden gehouden dat die garantie daadwerkelijk is afgegeven. 
    
    Voor wat betreft de panden waarvoor door eiseres daadwerkelijk huurgaranties zijn afgegeven, geldt het volgende. Voor eiseres kunnen uit de afgegeven huurgaranties in de toekomst verplichtingen voortvloeien. Anders dan eiseres stelt, vormen deze verplichtingen geen correctie op de verkoopprijs van de betrokken activa. De rechtbank acht hiervoor redengevend dat de verplichtingen die daaruit voor eiseres voortvloeien niet de volledige waardeontwikkeling van de onroerende zaken betreffen, maar alleen zien op de daaruit ontvangen huuropbrengsten. 
    
    De afgegeven huurgaranties betreffen verplichtingen die verband houden met de verkoop van de betrokken panden in de jaren 1998 en 1999. Alleen voor [AAAA] is dit niet komen vast te staan. Voor de overige panden is daarmee voldaan aan het oorsprongsvereiste. De andersluidende opvatting van verweerder daarover moet worden verworpen. 
    
    Voor wat betreft het tweede vereiste voor de vorming van een voorziening, het toerekeningsvereiste, geldt het volgende. Voor zover eiseres zich heeft verplicht om leegstaande gedeelten daarvan terug te huren, moeten die uitgaven worden toegerekend aan de periode waarin die terughuur feitelijk plaatsvindt. In die gevallen is dus aan die eis niet voldaan. Uit de diverse stukken daarover als weergegeven onder 2, maakt de rechtbank op dat dit in ieder geval de volgende panden betreft: [a straat 1], [L], [OO] en een deel van [EEE]. Voor de [a straat 1], [L] en [OO] kan om die reden geen garantievoorziening worden gevormd. Voor wat betreft [EEE] staat dit in de weg aan de vorming van een voorziening ter zake van het teruggehuurde deel daarvan.
    
    Dat in de betreffende overeenkomsten [CCC] als huurder werd genoemd, terwijl dit geen bestaande vennootschap is, doet hieraan niet af. Niet in geschil is immers dat [CCC] een activiteit van eiseres was. Dit brengt mee dat in feite eiseres de huurder was. 
    
    Voor wat betreft de overige panden en het deel van [EEE] waarvoor een huurgarantie is afgegeven, moet worden getoetst of voldaan is aan de derde eis voor de vorming van een voorziening, namelijk de eis dat er sprake is van een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich in de toekomst voordoen. Of dat zo is, moet worden beoordeeld naar de toestand op balansdatum, rekening houdend met alle daarvoor van belang zijnde feiten en omstandigheden. Daarbij moet ook rekening worden gehouden met feiten en omstandigheden die na het opmaken van de fiscale balans over het desbetreffende jaar maar vóór het definitief vaststaan van de aanslag vennootschapsbelasting over dat jaar bekend worden (zie HR 11 april 2008, 44 089, V-N 2008/20.12). 
    
    Gelet op de inhoud van de op de panden de [f straat 1], de [KK], [FFF] en [EEE] betrekking hebbende stukken als weergegeven onder 2 acht de rechtbank het voldoende zeker dat zich in verband met die panden in de toekomst door eiseres uitgaven zouden moeten worden gedaan. Aan dit oordeel doet niet af dat, zoals verweerder naar voren heeft gebracht, uit het overzicht dat door eiseres is overgelegd als weergegeven onder 2, blijkt dat weliswaar in de jaren 1995 en 1996 betalingen zijn gedaan uit hoofde van een garantieverplichting, maar dat in het jaar 1997 de opbrengst daarvan positief was en bovendien hoger dan de betalingen die in de voorafgaande twee jaar tezamen zijn gedaan. Immers, uit het overzicht opgenomen in het rapport van verweerder van 13 juli 2006, eveneens weergegeven onder 2, blijkt dat dit in de jaren daarna anders was en dat eiseres voor de hiervoor genoemde overige panden in de jaren 1999 tot en met 2003 uit hoofde van garantieverplichtingen betalingen heeft gedaan, te weten f 558.958 + € 22.849 ([f straat 1]), f 374.854 + € 4.071 ([KK]), f 88.619 ([FFF]) en f 55.224 + € 216.667 ([EEE]), totaal f 1.077.655 + € 243.587 zijnde € 732.605 (f 1.614.450). Gelet op het hiervoor genoemde arrest HR 11 april 2008, 44 089, V-N 2008/20.12 mag met die kennis rekening worden gehouden. Bovendien geldt dat de voorziening moet worden berekend uitgaande van de afzonderlijke panden. Verder heeft de rechtbank geen reden om aan te nemen dat in verband met deze panden na de verkoop nog positieve opbrengsten konden worden verwacht.
    
    Vervolgens moet antwoord gegeven worden op de vraag voor welk bedrag de voorziening op de balans mag worden opgenomen. De hiervoor genoemde panden waarvoor in beginsel mag worden voorzien, te weten de [f straat 1], de [KK], [FFF] en [EEE], zijn alle eerst verkocht in 1999. Dit brengt mee dat hiervoor in het jaar 1998 geen huurgarantievoorziening kan worden gevormd. De correctie voor het jaar 1998 is derhalve terecht aangebracht. Gelet op het arrest HR 26 augustus 1998, 33 615, BNB 1999/49 heeft verweerder de correctie terecht niet beperkt tot alleen de dotatie. Daaraan doet niet af dat verweerder ter zitting heeft verklaard dat de foutenleer niet van toepassing is, nu verweerder deze leer feitelijk wel heeft toegepast en van zijn correctie geen afstand heeft genomen. Voor wat betreft het jaar 1999 geldt dat niet aannemelijk is geworden dat de voorziening hoger zou moeten zijn dan het hiervoor genoemde bedrag van € 732.605 (f 1.614.450) zijnde de som van de betalingen die uit hoofde van de garantievoorziening in 1999 en de drie daarop volgende jaren zijn gedaan voor de [f straat 1], de [KK], [FFF] en [EEE]. Nu de dotatie aan de voorziening in het jaar 1999 door verweerder volledig is gecorrigeerd, dient het beroep gegrond te worden verklaard en het vastgestelde belastbare bedrag verder te worden verminderd tot f 75.685.722 (f 77.300.172 -/- f 1.614.450).
    
    
      Vertrouwensbeginsel
      Eiseres stelt verder dat het corrigeren van de volledige voorziening in strijd is met het vertrouwensbeginsel. Eiseres wijst er in dat verband op dat bij eerdere boekenonderzoeken dit punt nooit aan de orde is gekomen en dat verweerder op grond van het eenvoudbeginsel in het verleden akkoord is gegaan met de voorziening. 
    
    
    Verweerder stelt hiertegenover dat bij eerdere boekenonderzoeken alleen is geaccepteerd dat wordt gedoteerd voor daadwerkelijke leegstand per balansdatum. Verweerder verwijst hiervoor naar de hiervoor onder 2 vermelde rapporten van boekenonderzoeken, betrekking hebbend op respectievelijk [GGGG] B.V. (de jaren 1987 tot en met 1990) en eiseres (de jaren 1991 en 1994). Verweerder acht zich daaraan niet meer gebonden nu eiseres de voorziening niet heeft beperkt tot de leegstand op balansdatum.
    
    De rechtbank leidt uit de inhoud van § 3.4 van het rapport van het boekenonderzoek dat verweerder bij eiseres heeft ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften gedaan voor de jaren 1991 tot en met 1994, als weergegeven onder 2, en de omstandigheid dat dit boekenonderzoek niet tot enige correctie van de huurgarantievoorziening heeft geleid, af dat verweerder heeft aanvaard dat, wanneer niet tevens wordt voorzien voor panden die op balansdatum niet leeg staan, de voorziening huurgaranties door eiseres wordt berekend uitgaande van de feitelijke leegstand op balansdatum zonder rekening te houden met de mogelijkheid van toekomstige verhuur. Eiseres mocht hieraan het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat zonder uitdrukkelijke opzegging dit ook in komende jaren zou worden toegestaan. Daaraan doet niet af dat eiseres de voorziening niet dienovereenkomstig heeft berekend, nu van een afspraak tussen partijen daarover niet is gebleken.
    
    De vraag moet worden beantwoord wat, uitgaande van genoemde berekeningswijze, de hoogte van de voorziening aan het eind van de betrokken jaren is. De rechtbank heeft eiseres bij brief van 19 oktober 2007 gevraagd om een berekening over te leggen van de voorziening uitgaande van de feitelijke leegstand op balansdatum. Eiseres heeft aan dat verzoek niet voldaan. Ter zitting van 7 februari 2008 heeft eiseres aangeboden om alsnog de gevraagde gegevens aan te leveren. Nu eiseres eerder daartoe uitdrukkelijk in de gelegenheid is gesteld en zij van die gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt, zou het in strijd zijn met een goede procesorde om eiseres daartoe nogmaals in de gelegenheid te stellen. De rechtbank gaat daarom aan dit bewijsaanbod voorbij. 
    
    Uit het voorgaande volgt dat het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel niet kan niet slagen.
    
    
      Conclusie
      Gelet op het vorenoverwogene 
      -dient het beroep tegen het niet-tijdig doen van uitspraak op bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 niet-ontvankelijk te worden verklaard en het beroep tegen de uitspraak op bezwaar voor dat jaar ongegrond te worden verklaard;   
      -dient het beroep tegen het niet-tijdig doen van uitspraak op bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 niet-ontvankelijk te worden verklaard en het beroep tegen de uitspraak op bezwaar voor dat jaar gegrond te worden verklaard en het belastbare bedrag verder te worden verminderd tot f 75.685.722.
    
    
    
    5.	Proceskosten en schadevergoeding
    
    Eiseres heeft verzocht verweerder te veroordelen in de kosten voor de behandeling van het bezwaar en beroep. 
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 1998 en voor de behandeling van de beide beroepen redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Voor wat betreft 1999 vloeit dit reeds voort uit de gegrondheid van het beroep en de vernietiging van de uitspraak op bezwaar. Voor wat betreft het jaar 1998 ziet de rechtbank aanleiding voor een veroordeling in de kosten van de behandeling van het beroep in de omstandigheid dat verweerder niet tijdig uitspraak heeft gedaan op het bezwaar en het beroep aanvankelijk daartegen was gericht. Het betreft echter samenhangende zaken. Op grond van het bepaalde in artikel 3, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) worden deze zaken voor wat betreft door een derde beroepsmatig verleende bijstand aangemerkt als één zaak. 
    
    De kosten van de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn door de rechtbank op de voet van het Besluit begroot op  € 1.449 (1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161 alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van 6 november 2006, 1 punt voor het verschijnen op  de nadere zittingen van respectievelijk 27 maart 2007 en 7 februari 2008 en 1 punt voor het verschaffen van schriftelijke inlichtingen voorafgaande aan respectievelijk de zittingen van 23 maart 2007 en 7 februari 2008  met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Eiseres heeft niet gesteld andere kosten te hebben gemaakt die voor vergoeding in aanmerking komen.
    
    Eiseres heeft voorts voor beide jaren verzocht om vergoeding van de schade op de voet van artikel 8:73 Awb. In artikel 8:73, eerste lid, van de Awb is bepaald dat voor toewijzing van een zodanig verzoek het beroep gegrond moet worden verklaard. Nu het beroep voor het jaar 1998 ongegrond is, komt het verzoek voor dat jaar niet voor toewijzing in aanmerking. Voor wat betreft het jaar 1999 is van belang dat het verzoek door eiseres op geen enkele wijze is onderbouwd. Het verzoek voor dat jaar komt om die reden niet voor toewijzing in aanmerking. 
     
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 niet-ontvankelijk;
      -	verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 ongegrond;
      -	verklaart het beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 niet-ontvankelijk;
      -	verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 1999;
      -	vermindert de belastingaanslag voor het jaar 1999 tot één berekend naar een belastbaar bedrag van f 75.685.722 (€ 34.344.683) en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.449 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
      -	wijst de verzoeken om schadevergoeding af en
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres in verband met de beide beroepen betaalde griffierecht van € 552 vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 14 oktober 2008 
      en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. E.C.G. Okhuizen, voorzitter,
      mr.  V.M. van Daalen-Mannaerts en mr. I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
     
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.