ECLI:NL:GHARL:2016:2137, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-03-2016, 15/00245
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-03-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Eén of meer objectieve ondernemingen? Klusbedrijf en ontwikkelingswerkzaamheden. Zelfstandigenaftrek. Urencriterium.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 15/00245 
      uitspraakdatum: 15 maart 2016
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 3 februari 2015, nummer AWB 14/5955, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.243. Aan heffingsrente is daarbij bij beschikking een bedrag in rekening gebracht van € 143.
    
    
      1.2
      Belanghebbende heeft bij brief van 13 november 2013, aangevuld bij brief van 25 november 2013, bezwaar gemaakt tegen de hem opgelegde aanslag. 
    
    
      1.3
      Belanghebbende heeft bij brief van 15 december 2014 beroep ingesteld tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaarschrift.
    
    
      1.4
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 8 december 2014 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    
      1.5
      De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 3 februari 2015 het beroep tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaarschrift niet-ontvankelijk verklaard, het beroep mede aangemerkt als te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 8 december 2014 en dat beroep ongegrond verklaard.
    
    
      1.6
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.7
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.8
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de echtgenote van belanghebbende [B] en [C] , alsmede [D] namens de Inspecteur, bijgestaan door [E] .
    
    
      1.9
      Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
    
    
      1.10
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende verricht activiteiten onder de naam [F] . 
    
    
      2.2
      De activiteiten bestaan uit een klusbedrijf en een productontwikkelingsbedrijf. 
    
    
      2.3
      De kluswerkzaamheden van belanghebbende bestaan grotendeels uit het verrichten van werkzaamheden voor verhuurders van woonruimten en/of bedrijfsruimten, door die ruimten – na het vertrek van de huurders – (weer) verhuurklaar te maken. 
    
    
      2.4
      De activiteiten van het productontwikkelingsbedrijf bestaan – onder meer – uit de ontwikkeling van een apparaat voor het diervriendelijk vangen en verwijderen van insecten (hierna: de insectenvanger). In 2011 werd hierop octrooi aangevraagd en (later) verkregen. Belanghebbende wil de insectenvanger via internet en detailhandel gaan verkopen.
    
    
      2.5
      Tot en met het jaar 2010 werden de door belanghebbende met zijn activiteiten behaalde resultaten, toen nog onder de naam [F1] , aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. 
    
    
      2.6
      Belanghebbende en zijn echtgenote [B] zijn sinds 2011 aandeelhouder van [G] BV. Deze vennootschap was in 2011 enig aandeelhoudster van de eveneens in 2011 opgerichte besloten vennootschap [H] BV.
    
    
      2.7
      Naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2011 van belanghebbende heeft de Inspecteur op 6 mei 2013 een boekenonderzoek ingesteld. De bevindingen naar aanleiding van dit boekenonderzoek zijn vastgelegd in een rapport van 19 augustus 2013. In dit rapport komt de Inspecteur tot de conclusie dat de activiteiten van belanghebbende die betrekking hebben op het productontwikkelingsbedrijf geen bron van inkomen vormen. 
    
    
      2.8
      Met dagtekening 4 oktober 2013 is de aanslag IB/PVV 2011 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 9.243. De Inspecteur heeft dit bedrag als volgt berekend (in €):
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Volgens aangifte:
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Loon/pensioen 
              
              
                
              
              
                       7.705
              
            
            
              
                Winst 
              
              
                -/-      800
              
              
                
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                -/-   9.484
              
              
                
              
            
            
              
                Startersaftrek
              
              
                -/-   2.123
              
              
                
              
            
            
              
                Speur- en ontwikkelingsaftrek
              
              
                
                  -/- 18.158
                
              
              
                
              
            
            
              
                = Winst
              
              
                -/- 30.565
              
              
                
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling
              
              
                
                  +     3.667
                
              
              
                
              
            
            
              
                = Belastbare winst uit onderneming (verlies)
              
              
                -/- 26.898
              
              
                
                  -/- 26.898
                
              
            
            
              
                Aangegeven inkomen uit werk en woning
              
              
                
              
              
                -/- 19.193
              
            
            
              
                
                  Bij:
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie verlies uit onderneming
              
              
                
              
              
                +   26.898
              
            
            
              
                Correctie resultaat uit overige werkzaamheden
              
              
                
              
              
                
                  +     1.538
                
              
            
            
              
                = Inkomen/belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                
              
              
                       9.243
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9
      Op 13 november 2013 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. 
    
    
      2.10
      Belanghebbende heeft bij brief van 15 augustus 2014, ontvangen door de Rechtbank op 21 augustus 2014, beroep ingesteld in verband met het niet-tijdig beslissen door de Inspecteur op het bezwaar. Belanghebbende heeft de Inspecteur daartoe niet eerst schriftelijk ingebreke gesteld.
    
    
      2.11
      Op 8 december 2014 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan en daarbij het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
      2.12
      De Rechtbank heeft bij uitspraak van 3 februari 2015 het beroep tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaarschrift niet-ontvankelijk verklaard, het beroep mede aangemerkt als te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar van 8 december 2014 en dat beroep ongegrond verklaard.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of belanghebbende winst uit een of meer ondernemingen geniet, en zo ja of hij voor het jaar 2011 recht heeft op ondernemersaftrek, meer in het bijzonder de (verhoogde) zelfstandigenaftrek en de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk. 
    
    
      3.2
      Belanghebbende stelt dat zijn inkomsten uit de activiteiten met betrekking tot het klusbedrijf en de activiteiten met betrekking tot de productontwikkeling als winst uit een voor zijn rekening en risico gedreven onderneming zijn aan te merken en dat hij voor het jaar 2011 aan het urencriterium van artikel 3.6 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) voldoet en in dat jaar tevens ten minste 500 uren heeft besteed aan speur- en ontwikkelingswerk als bedoeld in artikel 3.77 Wet IB. 
    
    
      3.3
      De Inspecteur merkt de inkomsten uit de werkzaamheden met betrekking tot het klusbedrijf aan als resultaat uit overige werkzaamheden. Ten aanzien van de werkzaamheden met betrekking tot de productontwikkeling is – aldus de Inspecteur – (nog) geen sprake van een bron van inkomen. Daarnaast stelt de Inspecteur dat belanghebbende niet aan het urencriterium van artikel 3.6 Wet IB heeft voldaan en ook op die grond niet in aanmerking komt voor toepassing van de (verhoogde) zelfstandigenaftrek en de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, terwijl belanghebbende ook niet tenminste 500 uren heeft besteed aan dat speur- en ontwikkelingswerk. 
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en – zo begrijpt het Hof – tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en van de aanslag IB/PVV 2011 en vaststelling van het verlies uit werk en woning (ondernemingsverlies) van 2011 op een bedrag van € 19.193.
    
    
      3.6
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ontvankelijkheid van het beroep bij de Rechtbank
      
    
    
    
      4.1
      
        Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het door belanghebbende bij de Rechtbank ingediende beroep heeft de Rechtbank in haar uitspraak als volgt overwogen:
        “5. Ingevolge artikel 6:2, aanhef en onder b, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) wordt voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep met een besluit gelijkgesteld het niet tijdig nemen van een besluit. 
      
      
      6. Artikel 6:12, tweede lid, van de Awb bepaalt, voor zover hier van belang, dat een beroepschrift gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit, eerst kan worden ingediend zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen en twee weken zijn verstreken na de dag waarop de belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.
      
      7. Op de voet van artikel 6:20, derde lid, van de Awb heeft het beroep tegen het niet tijdig nemen van een besluit mede betrekking op het alsnog genomen besluit, tenzij dit geheel aan het beroep tegemoet komt. 
      
      8. Verweerder stelt dat het beroep niet-ontvankelijk moet worden verklaard. De rechtbank overweegt hierover dat ten tijde van het instellen van het beroep de uitspraak op bezwaar nog niet was gedaan. Eiser is in beroep gekomen bij de rechtbank en heeft verzuimd om eerst verweerder in gebreke te stellen op de voet van artikel 6:12, tweede lid van de Awb. Dat zou in beginsel moeten leiden tot niet-ontvankelijkheid van het beroep. Verweerder heeft echter lopende de onderhavige beroepsprocedure, en wel op 8 december 2014, alsnog uitspraak op bezwaar gedaan. Uit artikel 6:20 van de Awb volgt dan dat het door eiser ingediende beroepschrift tevens geacht wordt betrekking te hebben op die uitspraak. Naar het oordeel van de rechtbank is hiermee het gebrek aan het beroepschrift van eiser (te weten dat geen ingebrekestelling heeft plaatsgevonden) geheeld. Dat is ook logisch, omdat verweerder immers alsnog heeft gedaan waartoe een ingebrekestelling hem zou moeten aansporen en de rechtbank de zaak al in behandeling heeft. Hoewel het beroep, in zoverre het zich richt tegen het niet-tijdig beslissen op bezwaar, niet-ontvankelijk is wegens het wegvallen van een procesbelang, acht de rechtbank het beroep tegen de uitspraak op bezwaar als zodanig wel ontvankelijk. Een niet-ontvankelijkverklaring zou bovendien voor een belanghebbende als nadeel hebben dat hij het risico loopt niet meer tijdig tegen de reële uitspraak op bezwaar beroep te kunnen aantekenen. Voor een vergelijkbare beslissing verwijst de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005 (ECLI:NL:HR:2005:AU4298).”
      
    
    
      4.2
      
        Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank met betrekking tot de ontvankelijkheid van het beroep op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen en het oordeel over en maakt deze tot de zijne.
        
          Activiteiten gezamenlijk of afzonderlijk beoordelen
        
      
    
    
      4.3
      Allereerst dient de vraag te worden beantwoord of het klusbedrijf en de ontwikkelingswerkzaamheden van belanghebbende mogelijk tezamen als één onderneming kunnen worden aangemerkt, en zo neen of die werkzaamheden alsdan wel binnen het kader van twee afzonderlijke ondernemingen worden verricht. 
    
    
      4.4
      
        Het Hof beoordeelt de vraag of de twee activiteiten mogelijk tot één objectieve onderneming behoren, aan de hand van het criterium of er tussen de activiteiten voldoende samenhang c.q. een nauw verband bestaat. Naar het oordeel van het Hof bestaat er, gezien de aard van de activiteiten, de afwezigheid van economische/commerciële verbondenheid en het verschil in (beoogde) klantenkring, onvoldoende samenhang tussen enerzijds de werkzaamheden met betrekking tot het klusbedrijf en anderzijds de ontwikkelingswerkzaamheden om deze activiteiten als mogelijk behorende tot één onderneming aan te merken. De omstandigheid dat belanghebbende (ook) tijdens zijn werkzaamheden in het kader van het klusbedrijf ideeën opdoet ten behoeve van de ontwikkelingswerkzaamheden, maakt dat niet anders.
        
          Kluswerkzaamheden
        
      
    
    
      4.5
      Ten aanzien van de werkzaamheden van belanghebbende in het klusbedrijf is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van een bron van inkomen. Partijen verschillen echter van mening met betrekking tot de aard van de bron. Belanghebbende stelt dat de inkomsten uit deze bron belast zijn als winst uit onderneming, terwijl de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat de inkomsten daaruit dienen te worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Het is aan belanghebbende, die immers aanspraak maakt op toepassing van ondernemersfaciliteiten, om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat hij aan de voorwaarden daarvoor (genieten van winst uit onderneming en voldoen aan urencriterium) voldoet. 
    
    
      4.6
      Het Hof stelt voorop dat blijkens constante jurisprudentie onder een “onderneming” als bedoeld in de artikelen 3.6 in verbinding met 3.8 Wet IB dient te worden verstaan “de organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en veelal van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen” (vgl. Conclusie A-G Van Kalmthout van 25 oktober 2000, ECLI:NL:PHR:2000:AA7833). 
    
    
      4.7
      Wil er sprake zijn van winst uit onderneming, dan is het nodig dat de onderneming een bron van inkomen is. Wil de onderneming bron van inkomen zijn, dan is noodzakelijk dat belanghebbende met de onderneming voordeel beoogt en dat dat voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht. Dat ten aanzien van de kluswerkzaamheden van belanghebbende aan deze voorwaarden wordt voldaan is, zoals vermeld, tussen partijen niet in geschil zodat daarmee aan de bronvereisten is voldaan.
    
    
      4.8
      Op grond van hetgeen in de stukken is vermeld en van de ter zitting van het Hof namens belanghebbende gegeven toelichting, acht het Hof de navolgende feiten aannemelijk geworden. De kluswerkzaamheden van belanghebbende bestaan deels uit het verrichten van werkzaamheden voor verhuurders van woonruimten en/of bedrijfsruimten, door die ruimten – na het vertrek van de huurders – weer verhuurklaar te maken. Daartoe behoren onder meer het in voorkomende gevallen met eigen gereedschappen verrichten van (kleine) herstelwerkzaamheden, het met zijn auto met aanhangwagen afvoeren van huisraad en afval en het verrichten van tuinonderhoud. Verder verricht belanghebbende werkzaamheden bij het schoon opleveren van nieuwbouwwoningen. Belanghebbende heeft diverse opdrachtgevers, zowel bedrijven, zoals [I] , als particulieren. Belanghebbende heeft ten behoeve van de acquisitie flyers ontwikkeld en laten maken, en verspreidt deze actief in met name nieuwbouwwijken met de bedoeling daarmee opdrachten te verwerven. 
    
    
      4.9
      
        Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende daarmee aannemelijk gemaakt dat sprake is van een (weliswaar bescheiden) organisatie van arbeid en kapitaal waarmee door belanghebbende wordt deelgenomen aan het maatschappelijk verkeer. In zoverre is met betrekking tot de kluswerkzaamheden in fiscale zin sprake van een onderneming.   
        
          Ontwikkelingswerkzaamheden
        
      
    
    
      4.10
      Met betrekking tot de ontwikkelingswerkzaamheden verschillen partijen van mening over het antwoord op de vraag of deze een bron van inkomen vormen, en zo ja, of alsdan sprake is van een onderneming in de zin van artikel 3.8 Wet IB. 
    
    
      4.11
      Zoals onder 4.5 vermeld dient in dit verband onder een “onderneming” te worden verstaan “de organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en veelal van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen”.
    
    
      4.12
      Wil er sprake zijn van winst uit onderneming, dan is het nodig dat de onderneming een bron van inkomen is. De Inspecteur bestrijdt dat hiervan sprake is. Wil de onderneming bron van inkomen zijn, dan is onder andere noodzakelijk dat winst redelijkerwijs kan worden verwacht. Tussen partijen is niet in geschil dat in de onderhavige situatie aan de andere voorwaarden die aan het bestaan van deze bron van inkomen worden gesteld – deelneming aan het economische verkeer en (subjectief) winstoogmerk – wordt voldaan. Het is ook nu aan belanghebbende, om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat te dezen sprake is van een onderneming.
    
    
      4.13
      Door belanghebbende is in het kader van zijn ontwikkelingswerkzaamheden onder meer, onder de naam [H] , een prototype ontwikkeld van een diervriendelijke insectenvanger, waarbij het insect niet wordt gedood, doch op een andere gewenste plaats kan worden vrijgelaten en waarbij muren en plafonds vlekvrij kunnen worden gehouden. 
    
    
      4.14
      Op grond van hetgeen in de stukken is vermeld en de ter zitting van het Hof namens belanghebbende gegeven toelichting, acht het Hof de navolgende feiten aannemelijk geworden. In 2011 heeft belanghebbende een financieringsplan doen opstellen en in dat kader een survey uitgezet waarbij 613 respondenten de enquête volledig hebben ingevuld. Belanghebbende heeft de merknaam [H] geregistreerd bij het Benelux Merkenbureau en heeft in 2011 door Octrooibureau [J] te [Z] een aanvraag ingediend bij het NL Octrooicentrum (OCNL). Tevens heeft belanghebbende een groot aantal internet domeinnamen (onder andere: [H] .com, .nl, .it, .de en .be) laten registreren. Verder zijn door belanghebbende afspraken gemaakt met bedrijven ten behoeve van de productie en assemblage van de insectenvanger. Voor zijn ontwikkelingswerkzaamheden werd door belanghebbende in 2011 een S&O-verklaring aangevraagd bij en verkregen van [K] . Door belanghebbende werden in 2011 in ieder geval investeringen verricht ten behoeve van de administratie, verzekeringen, het registreren van de domeinnamen en het inschakelen van een industrieel designer ten behoeve van de vormgeving van de insectenvanger. 
    
    
      4.15
      Nadien is uit nadere informatie gebleken dat de productiekosten van het eerste prototype zodanig omvangrijk waren – circa € 300.000 – dat de introductieprijs van de insectenvanger te hoog zou worden om voldoende concurrerend te worden met alternatieve insectenvangers. Belanghebbende heeft dit prototype, prototype 1 of [H] 1, daarop doorontwikkeld naar prototype 2 of [H] 2, dat beter hanteerbaar is en aanmerkelijk lagere productiekosten – € 60.000 in plaats van € 300.000 – met zich brengt, en waardoor de prijs van de insectenvanger meer concurrerend wordt zodat betere kansen voor dit product ontstaan op de commerciële markt. Belanghebbende tracht door middel van crowd funding en de verkoop van zogenaamde “insectenhotels” (insectenvriendelijke “huisvesting” voor plaatsing in tuinen) en de verkoop van pluche (insecten) knuffeldieren, de gelden bijeen te brengen die benodigd zijn voor de verdere ontwikkeling van prototype 2.  
    
    
      4.16
      Anders dan de Inspecteur en de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de ontwikkelingswerkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de [H] insectenvanger in 2011 wel als een bron van inkomen kunnen worden beschouwd omdat aannemelijk is dat redelijkerwijs is te verwachten dat deze activiteiten winstgevend zullen gaan worden.
    
    
      4.17
      Het Hof acht daartoe van belang dat belanghebbende ter zitting geloofwaardig heeft verklaard dat na de ontwikkeling van prototype 2, welke zo nodig nog zal worden gevolgd door een derde prototype, positieve resultaten zijn te verwachten. De ontwikkelingskosten zijn ten opzichte van het eerdere prototype reeds aanzienlijk teruggedrongen waardoor een concurrerend en commercieel levensvatbaar product is ontstaan. Het bestaan van prototype 2 kan niet los worden gezien van de ontwikkeling van prototype 1, zonder welke het niet zou hebben bestaan. Het Hof acht zulks met betrekking tot de ontwikkeling van innovatieve producten als de onderhavige een gebruikelijke gang van zaken. Belanghebbende heeft, met de door hem gekozen bedrijfsvoering en de wijze waarop de ontwikkeling van dit soort innovatieve producten plaatsvindt, een wat langere aanloopperiode nodig voordat een product is ontwikkeld dat in productie kan worden genomen. Gelet hierop acht het Hof de door de Inspecteur met betrekking tot de bronvraag voorgestane beoordelingsperiode te kort. In het licht van het voorgaande is naar het oordeel van het Hof sprake van een objectieve winstverwachting, hoewel belanghebbende met het ontwikkelde product tot op heden geen winst heeft gerealiseerd.
    
    
      4.18
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met het bovenstaande (4.14) tevens aannemelijk gemaakt dat hij met zijn ontwikkelingswerkzaamheden door middel van een organisatie van arbeid en kapitaal middels deelneming aan het economische verkeer winst beoogt te behalen. 
    
    
      4.19
      
        Het Hof acht het eveneens aannemelijk dat de activiteiten met betrekking tot ontwikkeling van de insectenvanger zijn verricht in het kader van de onderneming van belanghebbende en niet van [G] BV of [H] BV, zoals de Inspecteur nog heeft gesteld. Op grond van de tot de stukken van geding behorende fiscale aangiften over het jaar 2013 van deze vennootschappen en de schriftelijke instemming van de Inspecteur dat belanghebbende uit deze BV’s (vanaf 2013) geen gebruikelijk loon behoeft aan te geven, acht het Hof het aannemelijk dat – zoals belanghebbende heeft gesteld – deze vennootschappen in ieder geval tot en met het jaar 2013 lege vennootschappen zijn, waarin geen activiteiten zijn ontwikkeld, en dat deze BV’s zijn opgericht met het oogmerk om te zijner tijd de alsdan verder ontwikkelde activiteiten in onder te brengen. 
        
          Urencriterium
        
      
    
    
      4.20
      Belanghebbende heeft een opstelling overgelegd van het aantal in 2011 aan zijn ondernemingen bestede uren. Daarbij heeft hij het totaal van de in 2011 aan de kluswerkzaamheden en de ontwikkelingswerkzaamheden tezamen bestede uren berekend op 1.286,25. Daarvan zijn – volgens dezelfde opstelling – 508,25 uren toe te rekenen aan werkzaamheden in het kader van speur- en ontwikkelingswerk.
    
    
      4.21
      De echtgenote van belanghebbende heeft wekelijks alle uren bijgehouden aan de hand van de urenbriefjes die belanghebbende wekelijks inleverde. De echtgenote voerde deze vervolgens in het geautomatiseerde systeem in. Nadien is de computer van belanghebbende – zoals deze onweersproken heeft gesteld – gecrasht en heeft zijn echtgenote de urenadministratie aan de hand van de nog steeds aanwezige originele urenbriefjes opnieuw opgezet. Onder deze omstandigheden is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een achteraf opgestelde en uit dien hoofde minder betrouwbare urenadministratie. Het Hof acht die administratie voldoende gedetailleerd en betrouwbaar en acht belanghebbende er daarmee in geslaagd aannemelijk te maken dat hij in 2011 tenminste 1.225 uren aan de beide voor zijn rekening gedreven ondernemingen gezamenlijk heeft besteed. Belanghebbende heeft derhalve voor het jaar 2011 recht op de (verhoogde) zelfstandigenaftrek.      
    
    
      4.22
      
        Belanghebbende beschikt voor het onderhavige jaar over een door [K] verstrekte S&O-verklaring. Het door belanghebbende overgelegde urenoverzicht vermeldt een aantal in 2011 in het kader van speur- en ontwikkelingswerk verrichte uren van 508,25. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende erkend dat in ieder geval de in dat kader voor de maanden september 2011 tot en met december 2011 vermelde uren met betrekking tot de werkzaamheden [L] , [a-straat] 19 en [b-straat] [Z] van in totaal 13,0 ten onrechte zijn opgenomen onder de S&O-werkzaamheden, daar dit uren inzake werkzaamheden van het klusbedrijf betreffen. Meer door belanghebbende in 2011 aan S&O-werkzaamheden bestede uren dan in het overzicht vermeld acht het Hof niet aannemelijk geworden. Onder die omstandigheden – er resteren dan volgens het urenoverzicht in dat verband nog maximaal 495,25 uren – heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat in 2011 tenminste 500 uren werden besteed aan S&O werkzaamheden, zodat hij op die grond voor dat jaar niet in aanmerking komt voor de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk.  
        
          Conclusie
        
      
    
    
      4.23
      Op grond van al het voorgaande komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende in het jaar 2011 twee ondernemingen voor zijn rekening en risico heeft gedreven, te weten één op het gebied van kluswerkzaamheden en één met betrekking tot ontwikkeling van de [H] insectenvanger. Belanghebbende geniet uit dien hoofde winst uit onderneming en komt op grond van het door hem in 2011 aan de ondernemingen bestede aantal uren voor dat jaar wel in aanmerking voor de (verhoogde) zelfstandigenaftrek, doch niet voor de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk. 
    
    
      4.24
      Het verlies uit werk en woning moet als volgt worden berekend:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Aangegeven inkomen uit werk en woning
              
              
                
              
              
                -/- 19.193
              
            
            
              
                
                  Bij: correctie speur- en ontwikkelingsaftrek
              
              
                
              
              
                +   18.158
              
            
            
              
                
                  Af: minder correctie MKB-winstvrijstelling
              
              
                
              
              
                
                    -/-  2.179
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Inkomen/belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                
              
              
                      -/- 3.214
              
            
          
        
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de beroepsfase vast op € 496 voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor zitting, waarde per punt € 496, wegingsfactor 1) en op € 1.240 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor zitting, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, waarde per punt € 496, wegingsfactor 1), derhalve in totaal op € 1.736. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2011
      – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil,
      – vernietigt de beschikking heffingsrente,
      – stelt het verlies uit werk en woning (ondernemingsverlies) voor het jaar 2011 vast op € 3.214, en 
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.736. 
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 15 maart 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak
      te ondertekenen,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (C.E. te Brake)
            
            
              (M.G.J.M. van Kempen)
            
          
        
      
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 17 maart 2016
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.