ECLI:NL:GHARN:2007:BB7505, Gerechtshof Arnhem, 24-10-2007, 06-00191
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2007-10-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting.
        Vorming herinvesteringsreserve ter zake van verkochte kavels niet toegestaan.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belasting
      nummer 06/00191
    
    
    
    uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 31 maart 2006, nummer AWB 05/2464 VPB, in het geding tussen de Inspecteur
    
    en
    
    
      Beleggingsmaatschappij A BV, gevestigd te Z (hierna: belanghebbende)
      1.	De belastingaanslag, het bezwaar en het geding voor de Rechtbank
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.381.718.
      1.2.	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de belastingaanslag gehandhaafd.
      1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank).
      1.4.	De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 31 maart 2006 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 524.238.
      1.5.	De uitspraak van de Rechtbank is aan deze uitspraak gehecht.
      2.	Het geding voor het Hof
      2.1.	De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 2 mei 2006 en aangevuld bij brief van 8 juni 2006. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      2.2.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 16 augustus 2007 te Arnhem door tweede meervoudige belastingkamer. Daarbij zijn verschenen en gehoord B, directeur van belanghebbende en belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
      2.3.	De Inspecteur heeft voorafgaand aan deze mondelinge behandeling een pleitnota met bijlagen toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen en welke, met bijlagen, als hier herhaald en ingelast wordt beschouwd.
      2.4.	Namens belanghebbende is bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan zijn overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota wordt als hier ingelast aangemerkt. Gelijktijdig met de pleitnota heeft de gemachtigde van belanghebbende, zonder bezwaar van de wederpartij, aan het Hof en de wederpartij bijlagen overgelegd, welke tot de stukken van het geding worden gerekend.
      3.	De vaststaande feiten
      3.1.	Het Hof verwijst voor de feiten naar de uitspraak van de Rechtbank.
      3.2.	Voorts stelt het Hof op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nog de volgende feiten vast.
      3.3.	Belanghebbende, opgericht in 1974, is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid. Tot de fiscale eenheid behoort sinds 1994 onder meer Exploitatiemaatschappij C BV (hierna: C BV). Tot 1996, toen de aandelen in deze vennootschap werden vervreemd, behoorde tot de fiscale eenheid Bouwbedrijf D BV (hierna: D BV).
      3.4.	D BV drijft een aannemingsbedrijf. Dit bedrijf werd uitgeoefend op een perceel grond te Q (hierna ook aangeduid als: OZ I). Belanghebbende heeft deze grond met opstallen in 1995 verkocht aan C BV. C BV verhuurde vervolgens tot 2001 deze grond met opstallen aan D BV.
      3.5.	D BV heeft met de gemeente R overleg gevoerd over de verplaatsing van haar onderneming. Met dagtekening 2 mei 1995 zijn de gemeente R en D BV onder meer overeengekomen dat D BV de mogelijkheid kreeg de bedrijfsactiviteiten op de huidige locatie voort te zetten tot uiterlijk 31 december 1999 en dat de gemeente ten behoeve van D BV nadien een andere locatie ter beschikking zou stellen.
      3.6.	In 1995 heeft C BV in de nabijheid van OZ I gelegen grond (OZ II) gekocht. OZ I en OZ II behoren tot het gebied waarin een nieuwe woonwijk, genaamd E, is gerealiseerd. De aldaar te realiseren woningen dienden te vallen binnen de door de gemeente R gestelde kaders en voorwaarden.
      3.7.	De onderneming van D BV is in de loop van 1999 tot en met 2001 verplaatst. In 1999 is de werkplaats gesloopt, waarbij de activiteiten zijn verlegd naar S. In mei 2001 is het kantoor gesloopt en zijn de activiteiten binnen Q verplaatst.
      3.8.	OZ I is verkaveld in 23 kavels, OZ II in 13 kavels. Op elke kavel is een woning gebouwd. 
      3.9.	De gemeente R heeft de complete infrastructuur binnen de wijk E verzorgd.
      3.10.	C BV heeft op 28 augustus 2001 bij de gemeente R bouwvergunningen aangevraagd voor de bouw van 28 woningen op OZ I en OZ II en zij heeft in dat kader met de gemeente gecorrespondeerd. In het aanvraagformulier is C BV aangeduid als ‘projectontwikkelaar’. 
      3.11.	In opdracht van C BV hebben F bv, G Verkoop Maatschappij BV, Raadgevend ingenieursbureau H b.v., I Architekten werkzaamheden, J ingenieurs en architecten en K BV werkzaamheden verricht voor de te bouwen woningen.
      3.12.	Voor acht woningen is C BV opgetreden als hoofdaannemer. Deze woningen heeft C BV bij koopaannemingsovereenkomst verkocht. Van 27 woningen heeft C BV de kavel verkocht in samenhang met een door de koper met D BV te sluiten aannemingsovereenkomst voor de bouw van de woning. De kopers, met uitzondering van de dochter van de directeur-enig aandeelhouder van belanghebbende, hebben naast de koopprijs aan C BV een vergoeding betaald voor de door C BV gemaakte ontwikkelingskosten. Eén kavel met woning heeft belanghebbende zelf behouden. De bouw van 22 van de 23 op OZ I gebouwde woningen is aangevangen na de verkoop van de kavel door C BV.
      4.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      4.1.	Tussen partijen is in geschil of belanghebbende voor de bij de verkoop van de kavels die voorheen OZ I vormden, in de jaren 2000 en 2001 behaalde boekwinst een vervangings- respectievelijk herinvesteringsreserve kan vormen. In het bijzonder is aan de orde of OZ I ten tijde van de verkoop als bedrijfsmiddel kon worden aangemerkt en of de Inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat een vervangings  respectievelijk herinvesteringsreserve kon worden gevormd. Indien voor het jaar 2000 geen vervangingsreserve kan worden gevormd, is nog de vraag of de Inspecteur dit in het jaar 2001 kan corrigeren
      4.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      4.3.	Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      4.4.	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep bij de Rechtbank.
      5.	Beoordeling van het geschil
      Is OZ I bedrijfsmiddel?
      5.1.	Vaststaat dat C BV OZ I van 1996 tot en met 2001 verhuurde aan D BV. OZ I was toen een bedrijfsmiddel.
      5.2.	C BV heeft voorafgaand aan de verkoop van de kavels de hiervoor vermelde werkzaamheden verricht. Naar het oordeel van het Hof heeft C BV dusdoende een in haar onderneming aanwezig bedrijfsmiddel prijsgegeven en aangewend ten behoeve van de voortbrenging van voor de verkoop bestemde zaken, zodat belanghebbende niet, zoals blijkens artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is vereist voor de vorming van een herinvesteringsreserve en blijkens artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor de vorming van een vervangingsreserve, een bedrijfsmiddel heeft vervreemd, doch tot de voorraad behorende zaken (Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 41.105, BNB 2006/269).
      Vertrouwensbeginsel
      5.3.	Belanghebbende stelt dat de Inspecteur bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat voor de in 2000 met de verkoop van (delen van) OZ I behaalde winst een vervangingsreserve kon worden gevormd en dat deze reserve in 2001 kon worden gehandhaafd. Belanghebbende wijst er in dit verband op dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag over het jaar 1997 uitgebreid heeft gecorrespondeerd met (de gemachtigde) van belanghebbende over het onderhavige project, zodat mag worden aangenomen dat de Inspecteur goed op de hoogte was van de inhoud van het project. Toen is de Inspecteur bericht dat het resultaat naar verwachting zou worden gestald in een vervangingsreserve. In de aangifte voor het jaar 2000 is een vervangingsreserve gevormd van ƒ 1.885.375. Door vervolgens   zonder nadere vragen   de aanslag voor het jaar 2000 vast te stellen en daarbij de gevormde vervangingsreserve te accepteren, heeft de Inspecteur volgens belanghebbende het hiervoor bedoelde vertrouwen gewekt.
      5.4.	De Inspecteur geeft toe dat bij de aanslagregeling over 2000 een ambtelijk verzuim is begaan door geen nader onderzoek naar de vervangingsreserve te verrichten. Dat ambtelijke verzuim leidt ertoe dat geen navordering over 2000 mogelijk is, omdat een ‘nieuw feit’ ontbreekt. Het zonder nader onderzoek aanvaarden van de vervangingsreserve leidt er echter niet toe dat de gevormde reserve niet in een volgend jaar kan vrijvallen. In casu is de betreffende voorziening niet uitdrukkelijk beoordeeld en zijn er geen vragen gesteld aan (de gemachtigde van) belanghebbende. Deze kwestie is alleen voor het jaar 2000 gevolgd en niet voor een reeks van jaren.
      5.5.	Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende redelijkerwijs aan de gedragingen van de Inspecteur niet het vertrouwen mogen ontlenen dat de Inspecteur zou hebben ingestemd met de vorming van de litigieuze vervangingsreserve. Belanghebbende heeft de vervangingsreserve weliswaar opgenomen in haar aangifte en jaarstukken, maar zij heeft de vorming ervan niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld. De Inspecteur heeft geen handelingen verricht waaruit belanghebbende redelijkerwijs kon afleiden dat hij een nader onderzoek naar de vorming van de vervangingsreserve had ingesteld.
      De in 2000 gevormde vervangingsreserve
      5.6.	Met betrekking tot de vraag of de in 2000 gevormde vervangingsreserve aan de winst van het jaar 2001 kan worden toegevoegd, is het Hof in de eerste plaats van oordeel dat het vermogen van eiseres per einde 2000 niet aan de hand van de toentertijd aan eiseres ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld. Per einde 2000 staat immers ten onrechte een vervangingsreserve op de balans. Nu geen mogelijkheid tot correctie van deze fout door navordering bestaat en betaling van ‘gewetensgeld’ door eiseres wordt geweigerd, brengt het beginsel van balanscontinuïteit mee dat deze ‘vervangingsreserve’ ook op de beginbalans van 2001 wordt opgenomen. Omdat deze post wel vervangingsreserve heet, maar het niet is, is naar het oordeel van het Hof niet van toepassing artikel I, onderdeel J, derde lid, Invoeringswet Wet IB 2001, dat bepaalt dat een vervangingsreserve in de zin van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met ingang van 2001 wordt aangeduid als herinvesteringsreserve.
      5.7.	Aangezien het onder de naam ‘vervangingsreserve’ op de beginbalans van 2001 vermelde passivum niet een in overeenstemming met de wettelijke bepalingen gevormde vervangingsreserve is, kan dit niet worden opgenomen op de eindbalans van 2001, aangezien de wet daarin niet voorziet. Dit brengt mee dat dit passivum wordt toegevoegd aan de winst van het jaar 2001. Gesteld noch gebleken is dat als gevolg hiervan een hoger bedrag aan belasting wordt geheven dan uit een juiste wetstoepassing zou zijn voortgevloeid. Alsdan is er geen reden om eiseres een tegemoetkoming te bieden.
      Slotsom
      5.8.	Uit het vorenoverwogene volgt dat de Inspecteur terecht de handhaving van de vervangingsreserve en de vorming van een herinvesteringsreserve heeft geweigerd. Het hoger beroep is gegrond. Het beroep bij de Rechtbank moet ongegrond worden verklaard.
      6.	Kosten
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      7.	Beslissing 
      Het Gerechtshof 
      ?	verklaart het hoger beroep gegrond,
      ?	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
      ?	verklaart het beroep ongegrond.
      Deze uitspraak is op 24 oktober 2007 gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, J. Lamens en J.A. Monsma.
      De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
    
    
    De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    	(J. van de Merwe)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 oktober 2007
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.