ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ6105, Gerechtshof Amsterdam, 28-03-2013, 11-00360
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-03-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In 2005 heeft belanghebbende een zachtpensioenregeling ingevoerd. Het Hof beslist dat de kosten van die regeling mede kunnen worden toegerekend aan per ultimo 2005 verstreken jaren waarin de werknemers die voor zacht pensioen in aanmerking komen bij belanghebbende in dienst moeten zijn geweest.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 11/00360
      28 maart 2013
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen,
      de inspecteur,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/571 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
      [X] N.V. te [Z], belanghebbende,
      gemachtigden: mr. […] en drs. […]
    
    
    en 
    
    de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € [a]. Bij beschikking met gelijke dagtekening is een bedrag van € [b] aan heffingsrente in rekening gebracht.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 december 2009, de aanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    
    Bij uitspraak van 22 maart 2011, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € [c] met evenredige vermindering van de heffingsrente. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 april 2011, aangevuld bij brief van 30 juni 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    Met dagtekening 28 september 2012 zijn van zowel belanghebbende als van de inspecteur nadere stukken ontvangen. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    Op 10 oktober 2012 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 28 november 2012 aan partijen is gezonden. Met dagtekening 23 november 2012 zijn door zowel belanghebbende als door de inspecteur nadere stukken ingediend, welke in afschrift zijn verstrekt aan de wederpartij. Vervolgens heeft op 5 december 2012 een nader onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.10. van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
    
    “2.1.	Op 1 januari 2006 is de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Stb. 2005,115; hierna: Wet VPL) in werking getreden. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat tot de Wet VPL heeft geleid wordt uiteengezet dat demografische en maatschappelijke ontwikkelingen aanleiding waren om maatregelen voor te stellen tot beëindiging van de fiscale faciliëring van regelingen die het mogelijk maakten om te stoppen met werken voor het bereiken van de leeftijd van 65 jaar. Het wetsvoorstel bevat maatregelen met als doel het afschaffen van voormelde fiscale faciliëring.
    
    2.2.	Het kabinet en de werkgevers- en werknemersorganisaties hebben op 5 november 2004 overeenstemming bereikt over diverse onderwerpen, hetgeen is neergelegd in het Sociaal Akkoord 2004. Daarin is onder meer de mogelijkheid opgenomen om extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen in te kopen vanwege niet benutte fiscale ruimte in het verleden, hetgeen werkgevers mogen vormgeven in een arbeidsvoorwaardelijke toezegging. De inkoop mag   al dan niet tijdsevenredig   worden afgefinancierd in een periode van maximaal vijftien jaren.
    
    2.3.	In het besluit van 16 juli 2005, houdende regels op het gebied van pensioen ter uitvoering van een aantal onderwerpen uit de Wet VPL (Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004; Staatsblad 2005,391; hierna [ook]: het Besluit) wordt de Wet VPL op een aantal onderdelen nader uitgewerkt. Het betreft hier in het bijzonder onderdelen die zijn voortgekomen uit voormeld Sociaal Akkoord 2004 tussen kabinet en sociale partners. Ter gelegenheid van het akkoord werd een mogelijkheid tot uitstel van de financiering van de toegezegde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren geïntroduceerd.
    
    2.4.	Artikel 4 van het Besluit luidt als volgt:
    
    
      Artikel 4. Uitstel financiering van over het verleden in te kopen pensioenruimte
      1.	Aanspraken die worden toegezegd op de wijze, bedoeld in dit artikel, en die zullen worden verkregen door middel van inkoop over perioden in het verleden waarin minder pensioenaanspraken zijn opgebouwd dan op basis van hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 is toegestaan, hoeven niet evenredig in de tijd te worden opgebouwd en gefinancierd. In afwijking van artikel 1 van het Besluit pensioentoezegging, is de in de eerste volzin bedoelde toezegging geen toezegging omtrent pensioen zo lang en voor zover de toegezegde aanspraak nog niet is gefinancierd.
      2.	De opbouw en financiering vinden plaats binnen een termijn van vijftien jaren na de datum waarop de werkgever de toezegging, bedoeld in het eerste lid, heeft gedaan of, indien de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het pensioen voor het verstrijken van de termijn van vijftien jaren ligt, voor die ingangsdatum.
      3.	Aanspraken als bedoeld in het eerste lid kunnen worden toegezegd gedurende twee jaren na het tijdstip van inwerkingtreding van dit besluit.
      4.	De pensioenuitvoerder informeert de deelnemer of gewezen deelnemer over de aanspraken, bedoeld in het eerste lid. De in het vijfde lid vervatte tekst wordt door de pensioenuitvoerder opgenomen in:
      a.	de eerste schriftelijke informatieverstrekking aan de deelnemer of gewezen deelnemer dat er aanspraken over verstreken dienstjaren met uitgestelde financiering worden toegezegd;
      b.	de jaarlijkse opgaven, bedoeld in artikel 5;
    
    
    
      c.	de schriftelijke informatie over de in dit artikel bedoelde toezegging die op verzoek van de deelnemer of gewezen deelnemer wordt verstrekt.
      5.	Het pensioen dat voor u zal worden ingekocht omdat u in het verleden gedurende uw dienstbetrekking(en) een of meer perioden hebt gehad waarin minder pensioen is opgebouwd dan op grond van de fiscale regelgeving mogelijk is, wordt pas opgebouwd op het moment dat en voor zover de toegezegde aanspraken zijn gefinancierd. Wanneer uw deelname aan de pensioenregeling eindigt voordat deze aanspraken (volledig) zijn gefinancierd, heeft u alleen recht op het op dat moment gefinancierde en opgebouwde deel van deze pensioenaanspraken. Indien bij beëindiging van de deelname aan de pensioenregeling nog geen toegezegd pensioen over verstreken dienstjaren voor u is ingekocht en opgebouwd, heeft u dus ook geen recht op dit deel van uw toezegging.
      Als aan u is toegezegd dat pensioenaanspraken over verstreken dienstjaren worden ingekocht, dan moeten deze uiterlijk binnen vijftien jaren nadat de toezegging is gedaan, zijn gefinancierd. Wanneer u binnen die vijftien jaar met pensioen zou gaan, moeten de in te kopen pensioenaanspraken al eerder zijn gefinancierd, namelijk uiterlijk op het moment van uw pensionering. Een eenmaal gedane toezegging tot inkoop van aanspraken over het verleden kan in beginsel niet worden ingetrokken of gewijzigd.
    
    
    2.5.	De inwerkingtreding van de Wet VPL betekende een arbeidsvoorwaardelijke verslechtering voor werknemers van eiseres die zijn geboren na 1 januari 1950 en die op basis van het Pensioenreglement 2001 van eiseres en/of de CAO uitzicht hadden op een van de CAO-vertrekregelingen die tot en met 31 december 2005 voor hen golden bij eiseres. De werknemers en vakorganisaties hebben hiervoor compensatie geëist, omdat deze regelingen al langere tijd bestonden en door hen als verworven rechten werden beschouwd. Ook bij eiseres bestond de intentie om, binnen de financiële en fiscale kaders, de werknemers waar mogelijk vergelijkbare rechten toe te kennen als de voor de introductie van de Wet VPL bestaande rechten.
    
    2.6.	In het najaar van 2005 zijn tussen eiseres en de vakbonden afspraken voor compenserende overgangsmaatregelen gemaakt. Deze zijn in een nieuwe CAO en een nieuw pensioenreglement vastgelegd. Een van de maatregelen betreft het zogeheten ”zacht pensioen”, een regeling die is gebaseerd op voormeld Besluit en dat een zogeheten ”zachte landing” mogelijk maakte voor werknemers die door de Wet VPL ineens hun aanspraken/rechten op diverse vroegpensioenregelingen verloren zagen gaan.
    
    2.7.	In verband met de Invoering van de Wet VPL diende de pensioenregelingen van eiseres per 1 januari 2006 te worden aangepast. Daarbij is uitgangspunt geweest dat voor de in dienst zijnde werknemers de eerdere uittredingsleeftijd dan 65 jaar zo veel mogelijk materieel moet kunnen worden benaderd. Voor de groep werknemers die is geboren voor 1950 betekende dit continuering van de oude regelingen. Voor de groep werknemers geboren na 1949 werd dit uitgangspunt geheel of gedeeltelijk gerealiseerd door de fiscale ruimte over dienstjaren tot en met 2005 te benutten voor een pensioen ingaand op 65-jarige leeftijd, waarbij – kort weergegeven   deelnemers een extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen konden verkrijgen vanwege niet benutte ruimte fiscale pensioenruimte in het verleden. Dit gebeurde in de vorm van een voorwaardelijke pensioentoezegging als bedoeld in artikel 4 van het Besluit.
    
    
    
    
    
    
    
    
      2.8.	Uitsluitend werknemers die aan de volgende drie vereisten voldeden verkregen een aanspraak op zacht pensioen. Zij dienden:
      1) op 31 december 2005 in dienst te zijn bij eiseres; en
      2) geboren te zijn in of na 1950; en
      3) dienden uitzicht te hebben gehad op een tot en met 31 december 2005 bestaan hebbende CAO-vertrekregeling [VUT, PPB of PA] die gold bij eiseres.
    
    
    2.9.	De overgangsmaatregel van het zacht pensioen is opgenomen in artikel 25.6 van het Pensioenreglement 2006 en luidt:
    
    
      Voorwaardelijk pensioen
      a.	Het bepaalde in dit artikel is van toepassing op de deelnemers die zowel op 31 december 2005 als op 1 januari 2006 deelnemer zijn aan de pensioenregeling van het fonds en die geboren zijn op of na 1 januari 1950. Voorts moesten deze deelnemers uitzicht hebben gehad op een uitkering uit hoofde van één van de per 31 december 2005 bij [X] geldende regelingen voor eerder vertrek (VUT, PPB, Aanvulling op ouderdomspensioen).
      b.	De deelnemer aan deze regeling heeft een voorwaardelijke aanspraak op ouderdomspensioen conform de per 1 januari 2006 geldende pensioenregeling.
      c.	Deze voorwaardelijke aanspraak wordt zodanig vastgesteld dat deze aanspraak de deelnemer in aanvulling op aanspraken uit hoofde van de pensioenregeling van het fonds, in staat stelt uit te treden op de datum en met het uitkeringsniveau die hij zou kunnen bereiken indien de per 31 december 2005 geldende pensioenregeling van het fonds en de voor hem op die datum geldende vertrekregelingen van [X] ongewijzigd van kracht zouden zijn gebleven. Daarbij wordt uitgegaan van een optimale inzet van de mogelijkheden tot variabilisatie binnen de pensioenregeling.
      d.	De berekening van de voorwaardelijke aanspraak wordt gemaakt naar de situatie per 31 december 2005.
      e.	Deze voorwaardelijke aanspraak wordt gedurende de periode van 1 januari 2006 tot de ingangsdatum van het pensioen verhoogd conform artikel 19 van dit reglement.
      f.	De hoogte van de voorwaardelijke aanspraak wordt begrensd door de ruimte voor maximale pensioenopbouw op basis van het bepaalde bij of krachtens de Wet op de loonbelasting 1964, waarbij het eventueel door de deelnemer tot 1 januari 2006 verworven IPS of PPS-spaarsaldo, buiten beschouwing wordt gelaten.
      g.	De toekenning en de financiering van deze voorwaardelijke aanspraak vindt plaats op de dag die voorafgaat aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen, doch uiterlijk op 31 december 2020. Voor zover de deelnemer de hoedanigheid van werknemer verliest voor de in de vorige zin genoemde ingangsdatum, heeft de (gewezen) deelnemer geen recht op pensioen volgens deze regeling.
      h.	De deelnemer aan deze regeling ontvangt jaarlijks een opgave van zijn voorwaardelijke aanspraak en de mate waarin deze aanspraken gefinancierd zijn.
      i.	De deelnemer is voor deze regeling geen bijdrage verschuldigd.
      j.	Gedurende de periode dat de pensioenaanspraken volgens deze regeling niet zijn gefinancierd, vormen zij geen toezegging omtrent pensioen in de zin van het Besluit Pensioentoezegging.
    
    
    2.10.	Voorts is in artikel 20.1 van het Pensioenreglement 2006 vastgelegd dat eiseres ervoor zorg dient te dragen dat er te allen tijde voldoende middelen in het pensioenfonds aanwezig zijn om onder andere de rechten op pensioen krachtens het overgangsreglement, derhalve met inbegrip van het ”zacht pensioen", te dekken.”
    
    
    
    
    2.2. Tegen de in onderdeel 2.6 (slotzin) van de uitspraak van de rechtbank opgenomen feitenvaststelling is door de inspecteur aangevoerd – onder verwijzing naar artikel 25.6 van het Pensioenreglement, zoals geciteerd in onderdeel 2.9 van de uitspraak van de rechtbank – dat de  regelingen (VUT, PPB en PA) geen in rechte afdwingbare aanspraken of rechten betroffen, maar regelingen die waren gebaseerd op CAO-afspraken die ten tijde van de verlenging ervan opnieuw zouden (kunnen) worden bezien. Belanghebbende heeft deze verbetering van de door de rechtbank vastgestelde feiten niet betwist, zodat ook het Hof van deze verbetering zal uitgaan. Voor het overige ziet het Hof geen reden van voormelde vaststelling van de feiten af te wijken. Het voegt hieraan nog de volgende feiten toe.
    
    2.3. In het algemene deel van de nota van toelichting bij het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 (Staatsblad 2005, 391; hierna: het Besluit) is het volgende opgenomen:
    
    “Een toezegging tot inkoop van pensioen over achterliggende dienstjaren, waarbij gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid tot uitstelfinanciering, is (nog) geen pensioentoezegging in de zin van de Pensioen- en spaarfondsenwet. Dat karakter krijgt de toezegging pas geleidelijk naar rato van de mate waarin er opbouw en financiering van de aanspraken plaatsvindt. Voorzover er nog geen financiering en opbouw van aanspraken heeft plaatsgevonden, is de toezegging tot inkoop van pensioen over achterliggende dienstjaren op basis van uitstelfinanciering vergelijkbaar met bijvoorbeeld een toezegging in het kader van een VUT-regeling. Voorzover er wel financiering en opbouw van ingekochte aanspraken over achterliggende dienstjaren heeft plaatsgevonden, is sprake van een pensioentoezegging in de zin van de Pensioen- en Spaarfondsenwet. (Staatsblad 2005, 391 blz. 8)”
    
    2.4. In de CAO van belanghebbende waren vóór invoering van de Wet VLP de volgende aanvullende (vroeg)pensioenregelingen te onderscheiden: de PA (aanvulling op het ouderdomspensioen), de PPB (prepensioenbasisuitkering) en de VUT-regeling. In verband met deze aanvullende regelingen had belanghebbende op haar fiscale balans een voorziening opgenomen, berekend overeenkomstig het Besluit van 17 januari 2006, nr. CPP2005/2741M, BNB 2006/159 (hierna: het VUT-besluit). Voor het verkrijgen van rechten uit voornoemde regelingen was een onafgebroken dienstverband vereist tot aan pensioeningangsdatum, respectievelijk prepensioendatum en VUT-datum. 
    
    2.5. De in artikel 25.6 van het Pensioenreglement 2006 (hierna: Pensioenreglement) opgenomen voorwaarde dat de werknemer uitzicht moet hebben gehad op een van de CAO-vertrekregelingen heeft tot gevolg dat daardoor uitsluitend werknemers kwalificeren die op 31 december 2005 – wat betreft de PPB- en PA-regelingen – tenminste vanaf 31 december 2000 respectievelijk – voor de VUT-regeling – tenminste vanaf 31 december 1996 een ononderbroken dienstbetrekking bij belanghebbende hadden.  
    
    2.6. Per 31 december 2005 hadden de werknemers die op grond van het bepaalde in artikel 25.6 van het Pensioenreglement een ‘zacht pensioen’ toegekend hebben gekregen, gemiddeld (feitelijk) een reeds verstreken diensttijd van 21,14 jaar. 
    
    
    
    
    
    
    2.7. Evenals in (voorheen) de VUT-regeling is in de zachtpensioenregeling het uitkeringsniveau vooraf vastgesteld en niet afhankelijk van de diensttijd vanaf 31 december 2005 tot aan het tijdstip dat van de regeling gebruik kan worden gemaakt.
    
    2.8. De rechten uit hoofde van het zacht pensioen zijn in het najaar van 2005 aan de daarvoor in aanmerking komende werknemers toegekend.
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of op 31 december 2005 een voorziening voor de toekomstige uitgaven uit hoofde van de toekenning van het voorwaardelijk ‘zacht pensioen’ mag worden gevormd en zo ja, aan welke jaren de lasten die samenhangen met de toekenning van het zacht pensioen, kunnen of mogen worden toegerekend.
    
    3.2. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat ultimo 2005 geen voorziening mag worden gevormd en dat de lasten uit hoofde van de toekenning van het voorwaardelijk ‘zacht pensioen’ volledig moeten worden toegerekend aan de jaren vanaf 2006. 
    
    3.3. Belanghebbende stelt primair dat ultimo 2005 reeds een voorziening mag worden gevormd en dat de lasten die samenhangen met de toekenning van het ‘zacht pensioen’ volledig aan het verleden dienen te worden toegerekend. 
    
    3.4. Partijen hebben subsidiair en meer subsidiair diverse varianten van toerekening van de fiscale lasten aan (de) periode(n) voor respectievelijk na 31 december 2005 opgebracht. Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
    4.1. De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt geoordeeld:
    
    “4.1.	Voor de vorming van een fiscale voorziening is (cumulatief) vereist dat het om toekomstige uitgaven gaat die hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de periode voorafgaande aan de balansdatum (oorsprongsvereiste), die ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (toerekening) en waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven zich zullen voordoen (zekerheidsvereiste).
    
    4.2.	Partijen zijn het eenparig erover eens dat is voldaan aan het oorsprongs- en het zekerheidsvereiste. 
    
    4.3.	Aan het toerekeningsvereiste is voldaan indien de toekomstige uitgaven niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen en naar hun aard geen kosten van toekomstige jaren zijn. Het onderwerpelijke geschil spitst zich toe op de vraag of de kosten van de pensioentoezegging gematcht kunnen worden met toekomstige voordelen. Is dit het geval, dan kunnen de kosten niet (geheel) toegerekend worden aan het jaar 2005 en is het gelijk aan verweerder. Is dit niet 
    
    het geval, dan kunnen de kosten geheel aan het jaar 2005 toegerekend worden en is het gelijk aan eiseres.
    
    4.4.	De kosten welke voortvloeien uit de ultimo 2005 toegezegde voorwaardelijke pensioenaanspraken dienen aan het jaar 2005 te worden toegerekend. De hoogte van de pensioenaanspraken ultimo 2005 wordt immers (mede) bepaald door de in eerdere jaren niet benutte pensioenruimte, welke vaststaat en niet meer wordt beïnvloed door toekomstige arbeid, ondernemingsactiviteiten en/of ondernemingsresultaat. De pensioentoezegging heeft derhalve niet het karakter van een beloning voor de in de jaren na 2005 door de desbetreffende werknemers te verrichten arbeidsprestaties en is derhalve niet aan toekomstige arbeid toe te rekenen.
    
    4.5.	De pensioenaanspraken zijn slechts voorwaardelijk, in die zin dat de aanspraak slechts te gelde kan worden gemaakt indien de aanspraakgerechtigde op een bepaald, toekomstig moment nog in dienst is van eiseres. Dit element bepaalt niet de (omvang en/of hoogte van de) aanspraak zelf, maar slechts of en in welke mate de aanspraak tot een uitkering, en dus tot een affinanciering van de pensioenaanspraak, zal leiden. De voorwaardelijkheid vertaalt zich in een zekere mate van onzekerheid, te weten of de uit de aanspraken voortvloeiende uitgaven zich zullen gaan voordoen. Partijen zijn het erover eens dat sprake is van een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen en dat de contante waarde van de voorwaardelijke pensioentoezegging ultimo 2005 € [a miljoen] bedraagt.
    
    4.6.	Bij het vorenoverwogene is bovendien van belang dat eiseres onweersproken heeft gesteld dat in het Sociaal Akkoord 2004 de mogelijkheid tot uitstel van de financiering van de toegezegde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren werd geïntroduceerd, omdat bij het verlenen van een onvoorwaardelijke aanspraak aan de werknemers, door de werkgever jegens de pensioenfondsen direct een affinanciering van de aanspraak zou moeten plaatsvinden, hetgeen voor werkgevers tot enorme liquiditeitsproblemen zou leiden. De mogelijkheid tot uitstel van affinanciering werd niet in het leven geroepen, zoals verweerder kennelijk stelt, om een verband met toekomstige arbeid te leggen en/of om werknemers aan werkgevers te binden. Ware dit laatste de achtergrond van het voorwaardelijk maken van de aanspraken geweest, dan had het in de rede gelegen in de regeling op te nemen dat de aanspraken evenredig zouden worden verminderd bij het omzetten van een voltijddienstverband in een deeltijddienstverband, hetgeen niet is gebeurd. Tevens volgt uit de tussen eiseres en de desbetreffende werknemers tot stand gebrachte regeling dat de aanspraken niet worden verminderd ingeval van vrijstelling van arbeid of demotie binnen de dienstbetrekking. De (hoogte van de) aanspraak staat ultimo 2005 vast, ongeacht het toekomstig functioneren en het al dan niet arbeid verrichten binnen de dienstbetrekking.
    
    4.7.	Anders dan verweerder stelt, doet aan het vorenstaande niet af dat de Staatssecretaris van Financiën in zijn publicatie “Goed koopmansgebruik bij het voorwaardelijk toezeggen en financieren van extra pensioen in het kader van de Wet VPL (Vraag & Antwoord 05-071 d.d. 30 januari 2006)” tot een andersluidende opvatting komt.
    
    4.8.	Ook het arrest van de Hoge Raad van 28 januari 2011, nr. 10/00650, LJN: BN6391 en de aan dat arrest voorafgaande conclusie van advocaat-generaal Van Ballegooijen, waaraan verweerder refereert, brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel.
    
    
    4.9.	Het arrest en de conclusie zien op een verlofregeling welke er in essentie op neerkomt dat werknemers kunnen kiezen voor een arbeidstijdverkorting van 20 percent vanaf 60 jaar, 30 percent vanaf 62 jaar en 40 percent vanaf 64 jaar tegen inlevering van respectievelijk 10 percent, 15 percent en 20 percent van het bruto maandsalaris. De hieruit voortvloeiende meerkosten worden opgeroepen doordat werknemers gebruik maken van de verlofregeling. De Hoge Raad overweegt dienaangaande:
    
    “Die meerkosten worden gemaakt in de jaren waarin de desbetreffende werknemers hun dienstbetrekking onder de seniorenverlofregeling vervullen. De lasten die de werkgever uit hoofde van de seniorenverlofregeling heeft, behoren derhalve tot de door hem te betalen salarissen en de bijbehorende lasten (hierna: de salarislasten) in de jaren waarin het verlof wordt opgenomen. Deze lasten dienen, ook voor zover zij hoger zijn dan de salarislasten in andere jaren, in beginsel te worden toegerekend aan de door de werknemer in het desbetreffende jaar te verrichten arbeidsprestaties (vgl. HR 6 juni 1956, nr. 12806, BNB 1956/231). Immers, in beginsel mag ervan worden uitgegaan dat de salarislasten van een jaar betrekking hebben op de in dat jaar door de werknemer verrichte arbeidsprestaties.”
    
    4.10.	In de door de Hoge Raad beoordeelde seniorenverlofregeling worden de uitgaven direct opgeroepen door de meerkosten die worden gemaakt in de jaren waarin de desbetreffende werknemers voor toepassing van de regeling kiezen. Aldus is er een zodanig nauw verband tussen de meerkosten en de in die jaren te verrichten arbeid dat de kosten matchen met de in die jaren te verrichten arbeid en naar hun aard uitgaven van toekomstige jaren zijn.
    
    4.11. In de thans te beoordelen regeling van eiseres worden de uitgaven van de pensioentoezegging opgeroepen door de ter zake van opgebouwd pensioen geldende fiscale ruimte over dienstjaren tot en met 2005 te benutten voor een pensioen ingaand op 65-jarige leeftijd en niet door de in toekomstige jaren te verrichten arbeid.
    
    4.12. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk aan eiseres, is het beroep daarom gegrond en dient te worden beslist als hierna vermeld.” 
    
    4.2. Het Hof onderschrijft het door de rechtbank in 4.1 van haar uitspraak geformuleerde toetsingskader maar is op grond van het navolgende van oordeel dat toepassing van dit toetsingskader op de feiten van het geval tot een andere beslissing leidt dan waartoe de rechtbank is gekomen.
    
    4.3. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep niet in geschil dat in het kader van het vormen van een voorziening voor het ‘zacht pensioen’ op 31 december 2005 is voldaan aan het zogenoemde oorsprongvereiste en aan het vereiste van een redelijke mate van zekerheid  dat belanghebbende in de toekomst uitgaven ter zake van het ‘zacht pensioen’ zal moeten doen. Partijen verschillen evenwel van mening over de mate waarin de desbetreffende lasten kunnen worden toegerekend aan (de) periode(n) voor en na 31 december 2005.
    
    
    
    
    
    
    
    4.4. Het Hof stelt voorop dat het ‘zacht pensioen’ een beloningselement voor arbeid van werknemers vormt en dat in algemene zin beloningselementen dienen te worden toegerekend aan de jaren waarin de werknemers voor wie de beloning is bestemd arbeid voor de onderneming hebben verricht en aldus nutsprestatie voor de onderneming hebben opgeleverd. De wijze van toerekening is evenwel mede afhankelijk van de (juridische) kenmerken van het desbetreffende beloningselement.
    
    4.5. Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat de vorming van een voorziening ter zake van de vóór invoering van de Wet VPL bij belanghebbende geldende aanvullende (vroeg)pensioenregelingen (hierna: de oude regelingen) plaats vond in de vorm van een zogenoemde kostenegalisatiereserve op de voet van het VUT-besluit. Deze oude regelingen hadden immers een voorwaardelijk karakter omdat definitieve rechten daaruit slechts werden verkregen (bij ononderbroken in dienst geweest zijn) op de van toepassing zijnde ingangsdatum voor uitkeringen uit hoofde van die regelingen.
    
    4.6. Nu de regeling van het ‘zacht pensioen’ slechts een voorwaardelijk recht op pensioen behelst en er op 31 december 2005 nog geen sprake is van uit hoofde van dat ‘zacht pensioen’ opgebouwde pensioenrechten, kan naar ’s Hofs oordeel de jurisprudentie die het ten aanzien van opgebouwde pensioenrechten mogelijk maakt de lasten uit hoofde van de daarmee corresponderende verplichtingen toe te rekenen aan reeds verstreken diensttijd (de zogenoemde backservice) daarop niet, althans niet zonder meer, worden toegepast. Wel staat goed koopmansgebruik naar ’s Hofs oordeel toe om een voorziening ter egalisatie van die lasten te vormen, zoals dat ook het geval was ten aanzien van de voorwaardelijke rechten uit de oude regelingen.
    
    4.7. In beginsel staat goed koopmansgebruik vorming van een dergelijke voorziening voor een voorwaardelijk toegekend pensioen toe vanaf het moment waarop een redelijke verwachting bestaat dat sprake zal zijn van lasten uit hoofde van dat voorwaardelijk toegekende pensioen. Nu de (voorwaardelijke) rechten op zacht pensioen pas zijn toegekend in het najaar van 2005, heeft de inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat ter zake van het ‘zachte pensioen’ geen lasten aan eerdere jaren dan het jaar 2005 worden toegerekend. Tevens stelt de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende de voorziening die zij had gevormd ter zake van de oude regelingen ultimo 2005 dient te laten vrijvallen omdat na afschaffing van die regelingen geen lasten uit hoofde van die regelingen meer kunnen ontstaan.
    
    4.8. In het vorenoverwogene ligt besloten dat het primaire standpunt van belanghebbende dient te worden verworpen. Uit hoofde van de regeling van het ‘zacht pensioen’ ontstaat er immers pas op de pensioeningangsdatum (dan wel, indien dat eerder is, op 31 december 2020) een onvoorwaardelijk recht op aanvullend pensioen en er bestaat dan ook onmiskenbaar een verband tussen dat beloningselement en de tot die pensioeningangsdatum (althans tot 31 december 2020) te verrichten arbeidsprestaties. Anders dan de rechtbank in rechtsoverweging 4.4 van haar uitspraak heeft geoordeeld, acht het Hof de omstandigheid dat de tijdens de ultimo 2005 verstreken diensttijd onbenut gebleven (theoretische) pensioenruimte heeft gediend als rekengrootheid voor de (maximaal) toe te kennen (voorwaardelijke) zachtpensioenaanspraken, geen dragende grond om de lasten van het ‘zacht pensioen’ geheel aan de periode tot 31 december 2005 toe te rekenen. 
    
    
    
    4.9. Belanghebbende heeft in dit verband nog aangevoerd dat de voorwaardelijkheid van de zachtpensioenrechten uitsluitend tot uitdrukking dient te worden gebracht bij de berekening van de per ultimo 2005 te vormen voorziening. Het Hof acht deze stelling echter onhoudbaar in het licht van de jurisprudentie over VUT-regelingen. De overige stellingen van belanghebbende – onder meer het argument dat de omvang van de zachtpensioenaanspraak na 31 december 2005 (behoudens indexatie en oprenting) geen wijziging meer ondervindt – brengen het Hof niet tot een ander oordeel. Al deze stellingen doen immers onvoldoende recht aan de relatie tussen de (eventuele toekomstige) uitkeringen en de (ook) na 31 december 2005 nog te verrichten arbeid. 
    
    4.10.1. Het Hof volgt evenwel belanghebbende in zoverre zij met recht betoogt dat in het primaire standpunt van de inspecteur onvoldoende rekening wordt gehouden met de onmiskenbare samenhang die er maatschappelijk en juridisch bestaat tussen het afschaffen van de oude regelingen en het in het leven roepen van de zachtpensioenregeling. 
    
    4.10.2. Wat die samenhang betreft, is van belang, zoals tussen partijen ook niet in geschil is, dat met het ‘zacht pensioen’ een compenserende overgangsmaatregel is getroffen voor een groep werknemers die zijn uitzicht op (een van) de oude regelingen zag vervallen. Deze overgangsmaatregel is opgenomen in artikel 25.6 van het Pensioenreglement. Op grond van de daarin in onderdeel a (slotzin) opgenomen voorwaarde dat de deelnemers “uitzicht moeten hebben gehad” op de vervallen regeling, komen voor het ‘zacht pensioen’ –  naar tussen partijen uiteindelijk niet in geschil is – slechts de werknemers van belanghebbende in aanmerking die (wat betreft de PA en de PPB-regeling) tenminste vanaf 31 december 2000,  respectievelijk (wat betreft de VUT-regeling) tenminste vanaf 31 december 1996 ononderbroken bij belanghebbende in dienst zijn geweest. Ook qua omvang is er een verband tussen de voorwaardelijke aanspraken op de vervallen oude regelingen en de voorwaardelijke aanspraken op zacht pensioen, omdat aan een in aanmerking komende werknemer tot geen hoger bedrag een (voorwaardelijk) recht op zacht pensioen kan worden toegekend dan de voor die werknemer te berekenen waarde van zijn voorwaardelijke aanspraak uit hoofde van (een van) de vervallen oude regelingen. 
    
    4.10.3. In dit compenserende karakter van het voorwaardelijke recht op ‘zacht pensioen’, dat voor de betrokken werknemers in de plaats is gekomen van de regeling waarop zij aanvankelijk uitzicht hadden, ligt naar het oordeel van het Hof, bezien ook tegen de achtergrond van het daarop gerichte sociaal akkoord, voldoende grond voor een toerekening van de lasten van het ‘zacht pensioen’ (mede) aan arbeid die is verricht in dienstjaren waarin de desbetreffende werknemers uitzicht op PA, PPB dan wel VUT hadden. Naar ’s Hofs oordeel zou het onvoldoende recht doen aan het realiteitsbeginsel dat aan goed koopmansgebruik ten grondslag ligt als wordt miskend dat de zachtpensioenregeling economisch/maatschappelijk zowel door belanghebbende als door haar werknemers wordt ervaren als een – binnen de door de Wet VPL gewijzigde spelregels – zo goed mogelijke vervanging van de oude regelingen. Een algehele vrijval van de voor de oude regelingen gevormde voorziening moet, reeds in dat licht bezien, als onredelijk worden aangemerkt.
    
    
    
    
    
    
    4.11.1. Nu de wederzijdse primaire standpunten van partijen worden verworpen, komt het Hof voor de vraag te staan welke toerekening van lasten binnen de grenzen van goed koopmansgebruik is toegestaan. Tussen partijen is hierbij – overigens – niet in geschil dat de door belanghebbende te vormen voorziening de optelsom is van de per werknemer (met inachtneming van de voor die werknemer geldende variabelen – zoals leeftijd, sterftekans en ‘blijfkans’ – en met een rentefactor) te berekenen voorziening. Partijen hebben op deze wijze per variant een berekening gemaakt van de daaruit voortvloeiende hoogte van de voorziening ultimo 2005 en het Hof sluit zich aan bij die berekeningen zonder in de daaraan ten grondslag liggende cijfermatige uitgangspunten te treden.
    
    4.11.2. Bij de beoordeling van deze varianten stelt het Hof voorop dat voor een toerekening van de uit de zachtpensioenregeling voortvloeiende lasten aan ten tijde van de toekenning van het zacht pensioen reeds verstreken jaren sprake dient te zijn van een voldoende nauwe band tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking in die jaren (verg. HR 7 juli 1993, nr. 28.448, BNB 1993/336).  
    
    4.12. Eén van de varianten waarover partijen zich hebben uitgelaten is die waarin de lasten ter zake van het ‘zacht pensioen’ per werknemer worden toegerekend aan de 15 jaren die voorafgaan aan de relevante einddatum (ten laatste 31 december 2020), op een wijze die analoog is aan het VUT- Besluit. Tussen partijen is niet in geschil dat de voorziening die betrekking heeft op het ultimo 2005 reeds verstreken gedeelte van de hier bedoelde 15-jaarsperiode in deze variant uitkomt op € [b miljoen]. Hoewel het Hof deze variant verenigbaar acht met goedkoopmansgebruik, dient aan belanghebbende te worden toegegeven dat de daarbij toegepaste berekeningswijze onvoldoende recht doet aan het specifieke karakter van de onderhavige situatie en dat dwingende argumenten om juist op een toerekenperiode van 15 jaar uit te komen ontbreken. Daarbij is van belang dat de oude regelingen in beginsel slechts golden gedurende de periode van de CAO-regeling waarin ze waren opgenomen, terwijl het ‘zacht pensioen’ eens en vooral is toegezegd. Dit kan voor de zachtpensioenregeling een langere toerekenperiode dan 15 jaar rechtvaardigen. Bovendien kan het in deze variant, als gevolg van de beperking tot 15 jaar, voorkomen dat buiten de toerekenperiode een of meer jaren komen te vallen waarin de desbetreffende werknemer reeds een zodanige VUT-verwachting had dat voor hem in dat jaar (die jaren) aan de VUT-voorziening mocht worden gedoteerd. Door die jaren te elimineren uit de toerekenperiode, doet deze variant niet op optimale wijze recht aan de in hiervoor vermelde compensatiegedachte. 
    
    4.13.1. Een andere variant waarover partijen zich hebben uitgelaten is die waarin de lasten ter zake van het ‘zacht pensioen’ (per werknemer) worden toegerekend aan de periode dat daadwerkelijk een dienstbetrekking moet hebben bestaan om in aanmerking te komen voor zacht pensioen. De in artikel 25.6 letter a van het Pensioenreglement 2006 opgenomen voorwaarde dat de werknemer om in aanmerking te komen voor zacht pensioen uitzicht moet hebben gehad op een van de vervallen regelingen heeft tot gevolg dat daarvoor uitsluitend werknemers in aanmerking komen die – wat betreft de PPB- en PA-regelingen – tenminste vanaf 31 december 2000, respectievelijk – wat betreft de VUT-regeling – tenminste vanaf 31 december 1996 ononderbroken bij belanghebbende in dienst zijn geweest. Per betrokken werknemer is daarmee het in deze variant relevant te achten aanvangstijdstip van de toerekenperiode gegeven. De toerekenperiode eindigt ook in deze variant op de voor de desbetreffende werknemer geldende pensioeningangsdatum doch uiterlijk op 31 december 2020. Tussen partijen is niet in geschil dat de voorziening ultimo 2005 bij deze variant uitkomt op € [c miljoen].
    
    4.13.2. Naar het oordeel van het Hof voldoet ook deze variant aan maatstaven van goed koopmansgebruik, omdat in een toerekening van de uit de zachtpensioenregeling voortvloeiende lasten aan per ultimo 2005 verstreken jaren waarin de werknemers die voor zacht pensioen in aanmerking komen bij belanghebbende in dienst moeten zijn geweest, ook voor die jaren een voldoende nauwe band tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking tot uiting komt.
    
    4.14.1. Een zogenoemde ‘bevriezingsvariant’ acht het Hof niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik. In deze variant wordt uitgegaan van handhaving van de voor de oude regelingen gevormde voorziening naar de stand van 31 december 2004, voor zover deze betrekking heeft op de populatie van de werknemers die van een van die vervallen regelingen zouden overgaan naar de zachtpensioenregeling met (per betrokken werknemer) geleidelijke aangroei van die aldus gehandhaafde voorziening naar het uiteindelijke doelvermogen dat op de voor die werknemer relevante einddatum (pensioeningangsdatum dan wel 31 december 2020)  benodigd zou zijn. Het Hof acht het in strijd met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel om de berekening van de ultimo 2005 toegestane voorziening (mede) te baseren op de verplichtingen uit de vervallen oude regelingen en niet (uitsluitend) op de verplichtingen uit hoofde van de inmiddels vigerende zachtpensioenregeling.
    
    
      4.14.2. Met betrekking tot de door belanghebbende subsidiair gestelde diensttijdevenredige toerekening is het Hof van oordeel dat deze methode niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik omdat niet een voldoende nauwe band aanwezig is tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking in de desbetreffende dienstjaren. Dit geldt ook voor de door belanghebbende meer subsidiair gestelde toerekening van de uit de zachtpensioenregeling voortvloeiende lasten aan een periode van 25, althans meer dan 15 jaren. 
      De stelling van belanghebbende dat een dergelijke (langere) toerekeningsperiode wordt gerechtvaardigd door de in die periode aanwezig te achten economisch/maatschappelijke inbedding van VUT- en prepensioenregelingen – wat daarvan overigens mag zijn – biedt daarvoor onvoldoende grond. De zachtpensioenregeling is immers niet een voortzetting van eerder geldende VUT- en prepensioenregelingen, maar een specifieke regeling, gebaseerd op de in het Sociaal Akkoord 2004 overeengekomen mogelijkheid van (gedeeltelijke) compensatie voor het als gevolg van de Wet VPL verloren gaan van VUT- en prepensioenrechten. 
    
    
    4.14.3. Ook overigens heeft belanghebbende geen gronden aannemelijk gemaakt die een toerekening aan een langere periode dan die van de onder 4.13.1 beschreven variant rechtvaardigen. 
     
    4.15. Uit het voorgaande volgt dat de door partijen besproken varianten die leiden tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat dan de in rechtsoverweging 4.13.1 beschreven variant, niet in overeenstemming zijn met goed koopmansgebruik. Nu belanghebbende zich mede op het standpunt heeft gesteld dat de variant van rechtsoverweging 4.13.1 mag worden toegepast en deze voor belanghebbende tot een gunstiger resultaat leidt dan de variant die is beschreven onder 4.12, zal het Hof zijn beslissing baseren op de onder 4.13.1 beschreven variant. De varianten die voor belanghebbende tot een minder gunstig resultaat leiden behoeven geen behandeling.
    
    
    
    
      Slotsom
      4.16. De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd behoudens voor zover zij de proceskosten en het griffierecht betreft. Doende wat de rechtbank had behoren te doen zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar vernietigen en de aanslag vaststellen op een berekend naar een belastbaar bedrag van € ([a] -/- [c miljoen]=) [d].
    
    
    
    5. Kosten
    
    
      Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende zich in hoger beroep heeft moeten verweren tegen de (deels ongegrond bevonden) argumenten van de inspecteur, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).
      Nu is gebleken dat belanghebbende zich (ook) in hoger beroep – heeft laten bijstaan door een beroepsmatige rechtsbijstandverlener zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 3,5 (proceshandelingen) x € 472  x 1,5  (wegingsfactor) = € 2.478.
      Tevens komen voor vergoeding in aanmerking de in onderdeel c vermelde reiskosten van de door belanghebbende gevolmachtigde werknemers die de zittingen in hoger beroep hebben bijgewoond.
      Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit wordt het bedrag van deze  kosten vastgesteld op de voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting gemaakte reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse, € 88.
    
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover zij de proceskosten en het 
        griffierecht betreft;
      - verklaart het beroep gegrond;
      -vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € [d];
      - vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente naar evenredigheid van de vermindering 
        van de aanslag, en
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een 
        bedrag van € 2.566.
    
    
    
    
    
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 28 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.