ECLI:NL:GHDHA:2016:1212, Gerechtshof Den Haag, 13-04-2016, BK-15/00976 tm BK-15/00978
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-04-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of de voordelen die belanghebbende in de jaren 2010 tot en met 2012 ter zake van zijn werkzaamheden in de paprikakwekerijen heeft genoten, dienen te worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking; indien de vraag onder a. ontkennend wordt beantwoord: of de onder a. bedoelde voordelen dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    Meervoudige Kamer
    Nummers BK-15/00976 tot en met BK-15/00978
  
  
    Uitspraak van 13 april 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
      inzake de hoger beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag van 28 augustus 2015, nummers SGR 15/1950 IB, SGR 15/1952 IB, SGR 15/1953 IB, betreffende onder 1.1 tot en met 1.3 vermelde aanslagen en beschikkingen. 
    
    
    
    
      
        Navorderingsaanslagen, aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
      
    
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende op 30 april 2014 voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.020 en gelijktijdig bij beschikking € 854 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Op 23 april 2014 heeft de Inspecteur voor het jaar 2011 een navorderingaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.233 en gelijktijdig bij beschikking € 434 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.3.
      Op 19 april 2014 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2012 een primitieve aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.955, alsmede gelijktijdig bij beschikking € 199 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.4.
      De bezwaren van belanghebbende tegen deze (navorderings)aanslagen en beschikkingen zijn door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 6 februari 2015 afgewezen.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 maart 2016, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.	Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende feiten:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende dreef tot 2007 een uitzendbureau in de agrarische sector in de vorm van een eenmanszaak. In 2007 is belanghebbende vanwege de economische crisis als zelfstandige zonder personeel gaan werken in de tuinbouwsector, met name in paprikakwekerijen. De werkzaamheden van belanghebbende in 2010, 2011 en 2012 bestonden uit het plukken, sorteren en snijden van paprika’s.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende heeft aangifte inkomstenbelasting voor de jaren 2010, 2011 en 2012 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 10.518, €  21.257 en € 16.151 en heeft daarbij een belastbare winst uit onderneming aangegeven van respectievelijk € 12.693, € 23.443 en € 22.215.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur heeft op 29 oktober 2013 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting voor de jaren 2010 tot en met 2012. 
      
    
    
      3.4.
      Van het onderzoek is met dagtekening 24 februari 2014 een rapport uitgebracht, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. Hierin is het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    “4.2. Winst uit onderneming
    
      (…) De heer [X] loopt weinig risico’s, omdat hij nagenoeg uitsluitend voor één opdrachtgever werkt. Zolang deze opdrachtgever zijn facturen betaalt loopt de heer [X] weinig risico. Belastingplichtige is op internet niet te vinden. Daarnaast zijn er in de jaren 2010 tot 2013 geen kosten voor reclame gemaakt om zodoende meer opdrachtgevers te vinden. Het geïnvesteerde vermogen is minimaal. Behalve een auto en een computer zijn er geen investeringen gedaan. Met ingang van 1 januari 2010 is er sprake van 2 opdrachtgevers. Voor de ene opdrachtgever is sinds 1 januari 2010 tot het 4e kwartaal 2013 fulltime gewerkt. Voor de 2e opdrachtgever heeft de heer [X] sinds 1 januari 2010 tot het 4e kwartaal van 2013 in totaal 38 uur gewerkt. 
      De heer [X] werkt als paprikaplukker en snijder op het adres van zijn opdrachtgever. Er is dan ook in geringe mate sprake van zelfstandigheid. Tot slot het spraakgebruik. Indien iemand sinds 1 januari 2010 fulltime werkt tegen een vaststaand uurtarief voor nagenoeg één opdrachtgever zal er in het spraakgebruik sprake zijn van loondienst.
      Gezien het voorgaande ben ik van mening dat er sinds 1 januari 2010 geen sprake is van ondernemerschap.
    
    
      4.3.
      
        
          Loon
        
        (…) Of er daadwerkelijk sprake is van een gezagsverhouding is lastig vast te stellen. Volgens de adviseur is de heer [X] geheel vrij om zijn werkzaamheden uit te voeren. Als de heer [X] al niet valt onder de traditionele loondienstverhouding, dan valt de heer [X] onder de zogenaamde fictieve dienstbetrekking. Belastingplichtige valt onder de zogenoemde gelijkgestelden. Er is namelijk sprake van:
      
      - Arbeid op tenminste 2 dagen van de week,
      - Vergoeding tenminste 2/5 deel van het minimumloon.
      (…)
    
    
      5.1
      
        
          Belastbare winst
        
        De heer [X] heeft over de jaren 2010,2011 en 2012 zijn opbrengsten en kosten aangegeven als winst uit onderneming. Dit is ten onrechte. De ontvangsten hadden aangegeven moeten worden als loon. 
        (…)
      
    
    
      5.2.
      
        
          Loom
        
        Het loon bedraagt de ontvangen vergoeding voor de uitgevoerde werkzaamheden.” 
      
      
    
    
      3.5.
      
        Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn aan belanghebbende de onderhavige (navorderings)aanslagen IB/PVV opgelegd. De Inspecteur heeft daarbij het standpunt ingenomen dat de inkomsten van belanghebbende uit de werkzaamheden in de paprikakwekerijen in de jaren 2010 tot en met 2012 dienen te worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. 
        						   2010		    2011		  2012
        Aangegeven vastgesteld inkomen	10.518		21.257		16.151
        Correctie winst uit onderneming		  2.693 -	23.443 -	22.215 -
        Correctie loon				36.195		39.419		39.019
        Gecorrigeerd inkomen			34.020		37.233		32.955.
      
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is in geschil 
      
        
          of de voordelen die belanghebbende in de jaren 2010 tot en met 2012 ter zake van zijn werkzaamheden in de paprikakwekerijen heeft genoten, dienen te worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking;
        
        
          indien de vraag onder a. ontkennend wordt beantwoord: of de onder a. bedoelde voordelen dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming. 
        
      
      Belanghebbende beantwoordt de vraag onder a ontkennend en de vraag onder b bevestigend;  de Inspecteur beantwoordt vraag onder a bevestigend en de vraag onder b ontkennend. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.
      
      
        Belanghebbende is ondernemer en geniet winst uit onderneming. Hij bezit voldoende zelfstandigheid ten opzichte van zijn opdrachtgevers, had meerdere opdrachtgevers, streeft naar continuïteit van de onderneming, heeft € 17.000 geïnvesteerd en loopt ondernemersrisico. Belanghebbende kan de aansprakelijkheid voor gemaakte fouten niet ontlopen..
      
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden. 
      
    
    
      4.4.
      Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
      
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en de uitspraken op bewaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslagen voor de jaren 2010 en 2011 en tot vermindering van de aanslag voor het jaar 2012 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.151 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen heffingsrente en belastingrente. 
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
    
    
      “8. Niet is in geschil - en de rechtbank is ook niet anderszins kunnen blijken - dat, indien het gelijk is aan verweerder, de navorderingsaanslagen IB 2010 en 2011 en de definitieve aanslag IB 2012, alsmede de beschikkingen heffings- en belastingrente, naar de juiste bedragen aan eiser zijn opgelegd en afgegeven.
    
    
    9. Vooropgesteld dient te worden dat op eiser de last rust aannemelijk te maken dat bij de door hem in de jaren 2010, 2011 en 2012 verrichte werkzaamheden sprake is van ondernemerschap, als gevolg waarvan de met die werkzaamheden verworven inkomsten als winst uit onderneming moeten worden aangemerkt. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser daarin met al hetgeen hij daartoe heeft ingebracht en aangevoerd niet geslaagd. De rechtbank laat daarbij allereerst wegen dat eiser geen contracten heeft overgelegd op grond waarvan kan worden vastgesteld hoe de arbeidsrelatie tussen hem en zijn opdrachtgever is vormgegeven. Bij gemotiveerde weerspreking door verweerder is aldus de door eiser gestelde vrijheid met betrekking tot het vervullen van zijn werkzaamheden niet aannemelijk geworden. Voorts neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser, naar hij ter zitting ook heeft verklaard, in de onderhavige jaren slechts één opdrachtgever heeft gehad, dat niet gebleken is dat hij heeft geïnvesteerd, voorts dat eiser, nu hij in die jaren voldoende werk heeft gehad en daarvoor ook steeds is betaald, nauwelijks risico heeft gelopen en dat hij daarnaast ook geen noemenswaardige reclame heeft gemaakt.
    Aan evengenoemd oordeel dat aldus niet aannemelijk is gemaakt dat eiser als ondernemer voor de inkomstenbelasting moet worden aangemerkt, kan de omstandigheid dat eiser naar hij heeft gesteld in het bezit is van een VAR-WUO niet afdoen. Daarbij is in aanmerking genomen dat een VAR-WUO in beginsel zonder nader onderzoek op basis van door de aanvrager verstrekte gegevens wordt afgegeven.
    
    10. De rechtbank is voorts van oordeel dat verweerder zich op goede gronden op het standpunt heeft gesteld dat bij de door eiser in onderhavige jaren verworven inkomsten sprake is van loon uit dienstbetrekking. Daarbij is allereerst in aanmerking genomen dat eiser de werkzaamheden bij de opdrachtgever persoonlijk heeft verricht en dat de opdrachtgever eiser daarvoor ook heeft betaald. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat de door eiser verrichte werkzaamheden onder dezelfde condities zijn verricht als door bij de opdrachtgever in loondienst werkzame werknemers.
    
    11. Hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd kan aan het voorgaande niet afdoen. Anders dan eiser mogelijk meent, bestaat geen grond voor het oordeel dat bij de vraag of eiser in de onderhavige jaren ondernemer was, de omstandigheid dat hij nog tot 2007 een uitzendbureau dreef dient te worden betrokken. Uitsluitend van belang is immers onder welke omstandigheden eiser in de jaren 2010, 2011 en 2012 zijn werkzaamheden verrichtte. Ook de omstandigheid dat het aan eiser in verband met zijn uitzendbureau verleende btw-nummer (nog) niet is ingetrokken, maakt het voorgaande niet anders. De rechtbank merkt in dit verband op dat aan het bestaan van een onderneming voor de Wet op de omzetbelasting 1968 en voor de Wet IB 2001 verschillende eisen worden gesteld.
    
    12. Gelet op wat hiervoor is overwogen zijn de beroepen ongegrond verklaard.
    
    13. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      
        Bij de beoordeling of in de periode 2010 tot en met 2012 belanghebbende loon uit dienstbetrekking heeft genoten is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW): 
        (i) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, 
        (ii) een gezagsverhouding, en 
        (iii) een verplichting tot het betalen van loon. 
        Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Niet alleen van belang zijn de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011: BP3887, BNB 2011/205, NJ 2011/594). De Inspecteur heeft de bewijslast van de feiten en omstandigheden waaruit kan worden afgeleid dat sprake is van een dienstbetrekking. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in deze bewijslast geslaagd. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende. 
      
      
    
    
      7.2.
      
        De Inspecteur heeft de volgende feiten met betrekking tot de gang van zaken rond de werkzaamheden van belanghebbende in de paprikakwekerijen gesteld en, voor zover door belanghebbende betwist, aannemelijk gemaakt. Belanghebbende voert zijn werkzaamheden in de kwekerijen ter plekke uit tegen een vast bedrag per uur en gedurende ongeveer 40 uren per week. Belanghebbende heeft de verplichting op zich genomen de arbeid persoonlijk te verrichten. Belanghebbende heeft niet de mogelijkheid om zich op meer dan incidentele basis te laten vervangen door een andere plukker omdat - zoals belanghebbende zelf ook heeft gesteld - de werkzaamheden een bepaalde mate van ervarenheid en inachtneming van de hygiëneprotocollen vereisen. Belanghebbende kan zich niet zomaar onttrekken aan zijn werkzaamheden en niet komen opdagen en dient zich te houden aan de aanwijzingen ter plaatse. Verder kon belanghebbende in geen van de gevallen zijn eigen uurtarieven bepalen en is niet komen vast te staan dat hij naar eigen inzicht de uitvoering van de werkzaamheden naar tijd en inhoud kon plannen. 
        Op grond van deze feiten is het Hof van oordeel dat sprake is van een gezagsverhouding. 
      
      
    
    
      7.3.
      Naar het oordeel van het Hof is in de feiten geen steun te vinden voor de opvatting van belanghebbende dat het risico dat hij loopt wat betreft het bedrag en de betaling van de met de opdrachtgevers voor zijn werkzaamheden overeengekomen beloning groter is dan het risico dat een werknemer op dit punt loopt. De investeringen, in een busje en gereedschap, heeft hij voor de aanvang van zijn activiteiten in de paprikateelt gedaan in het kader van zijn uitzendbureau. Dat belanghebbende het busje en het gereedschap nadien ook in het kader van zijn activiteiten in de paprikateelt heeft gebruikt, maken de desbetreffende investeringen niet tot investeringen die hij in het kader die activiteiten heeft gedaan. Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de positie van belanghebbende niet wezenlijk verschilt van de positie die een werknemer heeft die in dienst is van de paprikateler. 
      
    
    
      7.4.
      Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende, naar hij heeft gesteld en de Inspecteur niet heeft weersproken, zelf een aansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten. Van belang is of belanghebbende een risico heeft verzekerd waarvan kan worden aangenomen dat hij dat in het kader van zijn activiteiten in de paprikateelt heeft gelopen. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat hij rechtstreeks kan worden aangesproken door derden voor tekortkomingen in de uitvoering van zijn werkzaamheden. 
      
    
    
      7.5.
      Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende in 2010, 2011 en 2012 uit zijn activiteiten in de paprikateelt loon uit dienstbetrekking heeft genoten. Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende in deze jaren naast de activiteiten in de paprikateelt een uitzendbureau exploiteerde waarmee hij in eerdere en in latere jaren winst uit onderneming heeft gegenereerd, noch dat belanghebbende in verband met het drijven van het uitzendbureau is aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting. Evenmin  brengt de omstandigheid dat aan belanghebbende in de jaren tot en met 2009 steeds var-wuo-verklaringen zijn verstrekt het Hof tot een ander oordeel.
      
    
    
      7.6.
      Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking behoeft geen bespreking. 
      
    
    
      7.7.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Evenmin ziet het Hof aanleiding vergoeding van het griffierecht te gelasten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de rechtbank.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.J.J. Engel, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. S.T.M. Beelen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 13 april 2016 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is bij afwezigheid van mr. Engel ondertekend door mr. Van Leijenhorst.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -   - de naam en het adres van de indiener;
    -   - de dagtekening;
    -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -   - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.