ECLI:NL:RBZWB:2018:7300, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 12-10-2018, AWB - 16 _ 1202
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2018-10-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BRE 16/1202 en BRE 16/1203
        Naheffingsaanslagen omzetbelasting, omvang fiscale eenheid, integratieheffing, tenaamstelling naheffingsaanslagen; art. 7, vierde lid, Wet OB en (het inmiddels vervallen) artikel 3, derde lid, onderdeel b, Wet OB. 
        Belanghebbende is bij beschikking aangemerkt als fiscale eenheid omzetbelasting, bestaande uit A BV en B BV. Een echtpaar (hierna: het echtpaar) houdt samen (middellijk) 100% van de aandelen in A BV en B BV en elk van de echtelieden is ook bestuurder van A BV. Tot hun huwelijksgoederengemeenschap behoort een onroerendgoedcomplex dat zij (deels) verhuurt aan B BV en een zorgstichting (hierna: de zorgstichting). Het echtpaar vormt voor de btw-heffing een samenwerkingsverband dat als ondernemer kwalificeert (hierna: het samenwerkingsverband). Het samenwerkingsverband heeft een hotel laten realiseren en heeft dit hotel met btw geleverd aan belanghebbende. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende deze btw ten onrechte volledig in aftrek gebracht, omdat zij het hotel mede voor btw-vrijgestelde doeleinden gebruikt. De inspecteur heeft daarom naheffingsaanslagen met verzuimboeten opgelegd. De verzuimboeten zijn ter zitting komen te vervallen.
        Allereerst is de omvang van de fiscale eenheid in geschil; meer specifiek of het samenwerkingsverband en/of de zorgstichting daartoe behoren. De rechtbank volgt belanghebbende in haar standpunt dat zij en het samenwerkingsverband in de naheffingstijdvakken een fiscale eenheid vormden. Voor de financiële verwevenheid acht de rechtbank van belang dat de aandelen A BV tot één gemeenschap behoren en dus (on)middellijk in dezelfde handen zijn. Wat de economische verwevenheid betreft is sprake van niet-verwaarloosbare economische betrekkingen (ECLI:NL:HR:2013:837). De rechtbank verwerpt belanghebbendes stelling dat ook de zorgstichting tot de fiscale eenheid behoort reeds omdat geen sprake is van financiële verwevenheid. 
        Nu het samenwerkingsverband tot de fiscale eenheid behoort, heeft de realisatie en ingebruikname van het zorghotel binnen de fiscale eenheid plaatsgevonden. De rechtbank concludeert dat belanghebbende het hotel mede voor btw-vrijgestelde doeleinden (vrijgestelde verhuur/zorgactiviteiten) in gebruik heeft genomen. De integratieheffing is daarom van toepassing. De rechtbank corrigeert het aftrekbare gedeelte van de integratieheffing in het voordeel van belanghebbende wegens een fout in de berekening van de inspecteur. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat voor een groter gedeelte sprake is van btw-belast gebruik van het hotel en daarmee van aftrekbaarheid van de integratieheffing. De rechtbank verwerpt belanghebbendes stelling dat de integratieheffing niet kan worden geformaliseerd vanwege een onjuiste tenaamstelling van de naheffingsaanslagen. Gelet op het voorgaande vermindert de rechtbank de ene naheffingsaanslag en handhaaft zij de andere; IMS wegens overschrijding redelijke termijn. Beroepen (gedeeltelijk) gegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 16/1202 en BRE 16/1203
      uitspraak van 12 oktober 2018
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , gevestigd te [plaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Minister voor Rechtsbescherming.
      
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over de jaren 2009 tot en met 2011 en de jaren 2012 en 2013 naheffingsaanslagen omzetbelasting (aanslagnummers  [aanslagnummer] .F01.1501 en [aanslagnummer] .F01.3501) en bij gelijktijdige beschikkingen verzuimboeten opgelegd. Bij de naheffingsaanslagen is heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraken op bezwaar van 22 januari 2016 heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen en de daarbij behorende beschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brieven van 25 februari 2016, ontvangen bij de rechtbank op 26 februari 2016, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende in elk van de beroepen een griffierecht geheven van € 334. Hierbij is aan het beroep betreffende de naheffingsaanslag over de jaren 2009 tot en met 2011 zaaknummer BRE 16/1203 toegekend en aan het beroep betreffende de naheffingsaanslag over de jaren 2012 en 2013 zaaknummer BRE 16/1202. Belanghebbende heeft de beroepen bij brieven van 25 maart 2016 gemotiveerd.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Beide partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Van deze stukken zijn steeds kopieën verstrekt aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juni 2018 in Breda. Van wat op de zitting besproken is, is een zittingsverslag opgemaakt waarin ook de verschenen personen zijn vermeld (hierna: proces-verbaal). Een kopie van dit proces-verbaal wordt gelijktijdig met een kopie van deze uitspraak aan partijen verzonden.
      
    
    
      1.7.
      De rechtbank heeft het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak binnen zes weken aangekondigd. Bij brieven van 16 juli 2018 heeft de rechtbank partijen medegedeeld dat de uitspraaktermijn met twaalf weken wordt verlengd. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is bij beschikking aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting met als onderdelen: [Beheer B.V.] (hierna: Beheer BV) en [DB B.V.] (hierna: DB BV). 
      
      
        2.1.1.
        
          [de man] (hierna: de man) en zijn echtgenote [de vrouw] (hierna: de vrouw) houden elk 50% van de aandelen in Beheer BV en zijn beiden ook bestuurder van Beheer BV. 
        
      
      
        2.1.2.
        Beheer BV is enig aandeelhouder en ook bestuurder van DB BV. 
        
      
    
    
      2.2.
      De man en de vrouw zijn in algehele gemeenschap van goederen getrouwd. Tot de huwelijksgoederengemeenschap van de man en de vrouw behoort een onroerendgoedcomplex. Zij verhuren (delen van) dit complex aan DB BV en aan [stichting] (hierna: de stichting). Voor de omzetbelasting vormen de man en vrouw in verband met dit onroerendgoedcomplex een samenwerkingsverband (hierna: KKW) dat als btw-ondernemer is aangemerkt. De stichting is een zorginstelling die 24-uursopvang en (begeleiding bij) dagbesteding verzorgt voor daartoe geïndiceerde jongeren met gedragsproblemen. De man en de vrouw zijn (mede)bestuurders van de stichting.
      
    
    
      2.3.
      KKW heeft in de jaren 2008 en 2009 een hotel laten bouwen (hierna: hotel). Het hotel bestaat uit 13 kamers (hierna ook aangeduid als 11 kamers en de kamers 3.1 en 3.2), een zaal, een keuken, een restaurant en een kelder. KKW heeft het hotel op 27 maart 2009 juridisch geleverd aan DB BV. Volgens de notariële akte bedraagt de vergoeding voor deze levering € 2.415.000 vermeerderd met € 458.850 aan omzetbelasting. KKW heeft voor deze levering een factuur aan DB BV, als onderdeel van belanghebbende, uitgereikt. Deze factuur vermeldt een vergoeding van € 2.450.000 en een omzetbelastingbedrag van € 465.500. Dat laatste bedrag heeft KKW voldaan op haar btw-aangifte over het eerste kwartaal van 2009. Omdat belanghebbende van mening is dat zij het hotel volledig voor btw-belaste doeleinden in gebruik heeft genomen, heeft zij de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting bij haar aangifte over het eerste kwartaal van 2009 volledig in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft het hotel op 2 april 2009 in gebruik genomen. Het hotel wordt sindsdien (onder meer) als volgt gebruikt:
      
         DB BV is een huurovereenkomst met de stichting aangegaan op grond waarvan zij 11 kamers, de zaal en de kelder aan de stichting verhuurt. De huurovereenkomst is ondertekend op 30 december 2009 en vermeldt als ingangsdatum (uiterlijk) 1 april 2009. De stichting gebruikt de gehuurde ruimten voor de huisvestiging en begeleiding van haar cliënten. 
         Op de momenten waarop de stichting de zaal en de kelder niet gebruikt, worden deze ruimten soms gebruikt door DB BV. 
         DB BV exploiteert het restaurant en de keuken commercieel. DB BV verricht daarnaast aldaar ook dagbestedingsactiviteiten ten behoeve van (de cliënten van) de stichting. Deze activiteiten gebeuren in het kader van de uitvoering van een door DB BV en de stichting op 15 december 2008 aangegane ‘Zorg en Dienstverleningsovereenkomst’. 
         De kamers 3.1 en 3.2 gebruikt DB BV voor administratie en opslag.  
      
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur heeft bij belanghebbende, KKW en de stichting een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 2008 tot en met 2013. Van dit onderzoek is een verslag opgemaakt.
      
    
    
      2.6.
      De inspecteur heeft zich naar aanleiding van de bevindingen van het in 2.5 bedoelde onderzoek op het standpunt gesteld dat de exploitatie van de 11 kamers, de kelder en de zaal door belanghebbende is vrijgesteld van btw-heffing. Volgens de inspecteur leidt dat enerzijds tot een correctie van de ter zake van de exploitatie van deze ruimten voldane en in aftrek gebrachte btw en anderzijds tot een herziening van de aanschaf-/realisatie-btw op het hotel. Op die gronden heeft de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd. Deze naheffingsaanslagen zijn als volgt opgebouwd:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Correcties 
                
              
              
                
                  2009
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                a.)  correctie i.v.m. vrijgestelde verhuur van 11 kamers, zaal en kelder
              
              
                € 7.529
              
              
                € 7.529
              
              
                € 7.529
              
              
                € 7.529
              
              
                € 7.529
              
            
            
              
                b.) correctie i.v.m. ingebruikname hotel voor btw-vrijgestelde (81%) handelingen (art. 15, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968)
              
              
                € 377.055
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                c.) jaarlijkse herziening vanwege wijziging in gebruik van kamers 3.1 & 3.2, keuken en restaurant
              
              
                
              
              
                -/- € 703
              
              
                -/- € 75
              
              
                € 888
              
              
                € 1.142
              
            
            
              
                
                  Totaal 
                
              
              
                
                  € 384.584
                
              
              
                
                  €  6.826
                
              
              
                
                  € 7.454
                
              
              
                
                  € 8.417
                
              
              
                
                  €  8.671
                
              
            
            
              
                
                  Naheffing 1501 
                
              
              
                
                  € 398.864 (te weten: € 384.584 + € 6.826 + € 7.454)
              
            
            
              
                
                  Naheffing 3501
                
              
              
                
                  € 17.088   (te weten: € 8.417 + € 8.671)
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht en niet tot te hoge bedragen zijn opgelegd. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat de verzuimboeten komen te vervallen. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslagen. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen tegen de naheffingsaanslagen, en tot gegrondverklaring van de beroepen tegen de verzuimboeten.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Omvang van de fiscale eenheid omzetbelasting
      
    
    
    
      4.1.
      Wat partijen in de eerste plaats verdeeld houdt, is de omvang van de fiscale eenheid omzetbelasting (hierna: de fiscale eenheid). Meer specifiek is in dat verband de vraag of KKW en/of de stichting samen met belanghebbende een fiscale eenheid vormen. Volgens belanghebbende vormt zij een fiscale eenheid met zowel KKW als de stichting. Belanghebbende verbindt daaraan onder meer de gevolgtrekking dat KKW ter zake van de levering van het hotel ten onrechte omzetbelasting aan haar heeft berekend (zie 2.3), omdat sprake was van een levering binnen de fiscale eenheid. Volgens haar leidt dat ertoe dat deze ten onrechte gefactureerde omzetbelasting weliswaar verschuldigd is op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), maar staat paragraaf 3.5.2 van het besluit van de staatsecretaris van Financiën van 6 december 2014, BLKB 2014/704M in de weg aan naheffing omdat KKW in verband met de levering van het hotel omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Daarnaast is belanghebbende van mening dat deze door haar in aftrek gebrachte omzetbelasting niet meer kan worden herzien. Zij verwijst daartoe naar de redactie van artikel 15, vierde lid, van de Wet. De inspecteur betwist dat KKW en/of de stichting met belanghebbende een fiscale eenheid vorm(d)(en).  
      
    
    
      4.2.
      Op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet worden – voor zover hier van belang – natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) die in Nederland wonen of gevestigd zijn, die ondernemer zijn in de zin van de Wet en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, aangemerkt als één ondernemer. Tussen partijen is niet in geschil dat (de deelnemers in) KKW en de stichting in Nederland (wonen dan wel) zijn gevestigd, dat zij beiden ondernemer zijn voor de omzetbelasting en dat zij in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen indien aan de verwevenheidseisen wordt voldaan. Wat partijen verdeeld houdt is of tussen belanghebbende, KKW en/of de stichting aan alle verwevenheidseisen is voldaan. 
      
    
    
      4.3.
      Ten aanzien van KKW overweegt de rechtbank als volgt.
      
      
        4.3.1.
        Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende en KKW in organisatorische zin verweven zijn. De rechtbank ziet geen reden om partijen daar niet in te volgen. 
        
      
      
        4.3.2.
        
          Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt bij aandelenvennootschappen voorts de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is (zie Hoge Raad 22 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993, BNB 1989/112 en Hoge Raad 31 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:145, BNB 2014/71). 
          Volgens belanghebbende wordt aan deze voorwaarde voldaan, omdat alle aandelen in belanghebbende (middellijk) worden gehouden door de man en de vrouw. De inspecteur betwist dat onder verwijzing naar Hoge Raad 4 april 2014 (ECLI:NL:HR:2014:792), nu volgens hem geen van de echtelieden (middellijk) over ten minste de meerderheid van de aandelen en de daaraan verbonden zeggenschap in belanghebbende beschikt. 
          	De rechtbank is het eens met belanghebbende, aangezien zowel de aandelen in belanghebbende (althans Beheer BV) als de KKW-activa tot de onverdeelde huwelijksgoederengemeenschap van de man en de vrouw behoren. Er is geen sprake van een situatie waarin de man en de vrouw ieder afzonderlijk 50% van de aandelen in belanghebbende hebben. De omstandigheid dat zowel de aandelen in Beheer BV als de KKW-activa tot één gemeenschap behoren (waarbij civielrechtelijk heeft te gelden dat beide echtgenoten ieder voor het geheel gerechtigd zijn tot die huwelijksgemeenschap (onder respectering van het gelijke recht van de ander)), maakt dat de aandelen in Beheer BV en de KKW-activa onmiddellijk in dezelfde handen zijn. Hierdoor zijn de aandelen in DB BV middellijk in dezelfde handen. Belanghebbende en KKW zijn daarmee in financiële zin verweven.
        
        
      
      
        4.3.3.
        
          Van verwevenheid in economisch opzicht is allereerst sprake indien de activiteiten van de deelnemers in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel. Dit kan onder meer tot uiting komen doordat de deelnemers een gemeenschappelijke klantenkring bedienen, dan wel dat de activiteiten van de ene deelnemer in hoofdzaak ten behoeve van de andere deelnemer worden uitgeoefend (zie Hoge Raad 22 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993, BNB 1989/112). Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2013 (ECLI:NL:HR:2013:837) kan ook sprake zijn van verwevenheid in economisch opzicht als sprake is van onderling niet-verwaarloosbare economische betrekkingen. 
          	Belanghebbende stelt onder verwijzing naar voornoemd arrest dat tussen haar en KKW sprake is van economische verwevenheid, nu tussen hen onderling niet-verwaarloosbare betrekkingen bestaan. Volgens de inspecteur is van verwevenheid in economisch opzicht geen sprake, omdat belanghebbende en KKW geen gemeenschappelijke klantenkring bedienen en KKW haar activiteiten niet hoofzakelijk ten behoeve van belanghebbende verricht. De inspecteur voert daartoe aan dat de huurinkomsten die KKW jaarlijks van de stichting ontvangt (€ 113.916) significant hoger zijn dan de huurinkomsten die KKW jaarlijks van belanghebbende ontvangt (€ 30.000). Verder stelt de inspecteur dat het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2013 in dit geval toepassing mist, omdat toepassing daarvan is beperkt tot een bepaald soort concerns en daarvan in dit geval geen sprake zou zijn. 
          	De rechtbank stelt belanghebbende in het gelijk op dit punt. Nu KKW voor een bedrag van € 30.000 per jaar onroerend goed aan belanghebbende verhuurt, bestaan – mede gelet op de verhouding tussen de hiermee behaalde omzet en haar totale omzet van € 143.916 (€ 30.000 + € 113.916) – tussen haar en KKW niet-verwaarloosbare economische betrekkingen. Met deze verhuur aan belanghebbende, behaalt KKW immers meer dan 20% van haar totale omzet (namelijk (€ 30.000 / € 143.916) x 100% = 20,85%). Gelet op voornoemd arrest van de Hoge Raad zijn belanghebbende en KKW in economische zin verweven. 
        
        
      
      
        4.3.4.
        Gelet op het vorenoverwogene vormen belanghebbende en KKW in de tijdvakken van naheffing een fiscale eenheid. Het gelijk is in zoverre aan belanghebbende.
        
      
    
    
      4.4.
      Ten aanzien van de stichting overweegt de rechtbank als volgt.
      
      
        4.4.1.
        
          Van financiële verwevenheid bij stichtingen is sprake indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Hiermee is niet bedoeld voor lichamen die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben een verdergaande mate van financiële verwevenheid te eisen dan voor aandelenvennootschappen. Indien het ene lichaam een mate van zeggenschap heeft in het andere lichaam die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap, en de financiële relatie tussen de betrokken lichamen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze lichamen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht, is aan evenbedoelde voorwaarde voldaan (zie Hoge Raad 30 mei 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4297, en Hoge Raad 26 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF0401). 
          	Volgens belanghebbende zijn zij en de stichting in financiële zin verweven, omdat de man en de vrouw een zodanig zeggenschap hebben in de stichting dat zij de financiële positie van de stichting in de gewenste onderlinge verhouding ten opzichte van henzelf – en dus naar de rechtbank begrijpt ten opzichte van KKW en belanghebbende – kunnen brengen. Volgens belanghebbende doet deze mate van zeggenschap niet onder voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap. 
          	De rechtbank volgt belanghebbende niet in haar betoog. De stichting wordt (grotendeels) bekostigd uit Wmo- en Awbz-gelden (hierna: zorggelden). Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat de stichting niet vrijelijk over deze zorggelden kan beschikken. Volgens belanghebbende geldt daarbij echter geen lichtere of zwaardere beperking dan voor een meerderheidsaandeelhouder in een willekeurige kapitaalvennootschap waarin ook zorggelden zijn ondergebracht. Dat laatste is op zichzelf juist, maar dat neemt niet weg dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de man en de vrouw een zodanige zeggenschap in de stichting hebben in een of meer van de onderhavige tijdvakken, dat zij de financiële posities van belanghebbende, KKW en de stichting zonder beperkingen in de gewenste onderlinge verhoudingen kunnen brengen. Daarbij is in aanmerking genomen dat de stichting over de besteding van deze zorggelden verantwoording moeten afleggen aan de verstrekkers van die gelden. Gelet op het voorgaande is niet komen vast te staan dat belanghebbende en de stichting in financiële zin verweven zijn.  
        
        
      
      
        4.4.2.
        Reeds omdat aan het vereiste van financiële verwevenheid niet is voldaan, vormen belanghebbende en de stichting in de tijdvakken van naheffing geen fiscale eenheid. Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
        
        
          
            Integratieheffing
          
        
        
      
    
    
      4.5.
      
        Voor het hier aan de orde zijnde geval dat KKW en belanghebbende een fiscale eenheid vormen, heeft de inspecteur de in 4.1 vermelde gevolgtrekking van belanghebbende dat geen plaats is voor herziening, niet bestreden. De inspecteur heeft zich wel op het standpunt gesteld dat zich bij de ingebruikname van het hotel bij belanghebbende een integratieheffing voordoet (artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet, tekst 2009). De vervaardiging van het hotel heeft in dat geval immers binnen de fiscale eenheid plaatsgevonden en die fiscale eenheid heeft het hotel vervolgens (mede) in gebruik genomen voor btw-vrijgestelde prestaties, aldus de inspecteur. 
        	Volgens belanghebbende doet zich geen integratieheffing voor, omdat zij het hotel bij ingebruikname uitsluitend voor btw-belaste doeleinden heeft bestemd. Volgens haar is daarbij de bestemming op het tijdstip van eerste ingebruikneming – in dit geval op 2 april 2009 (zie 2.4) – bepalend.
      
      
    
    
      4.6.
      
        Op basis van het inmiddels vervallen artikel 3, derde lid, onderdeel b van de Wet (tekst 2009) doet zich een integratieheffing voor indien sprake is van:
        
          “het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting;”.
        
        Belanghebbende stelt terecht dat het tijdstip van eerste ingebruikneming bepalend is voor de beantwoording van de vraag of de ingebruikneming van het hotel tot een integratieheffing leidt. Op dat moment beschikt de ondernemer immers over het vervaardigde goed en moet het goed (deels) voor vrijgestelde prestaties in gebruik worden genomen om een integratieheffing te laten optreden (vgl. ov. 5.2.4 en 5.2.5 van de conclusie van A-G Van Hilten van 29 april 2009, ECLI:NL:PHR:2009:BI5089). 
      
      
    
    
      4.7.
      
        Gelet op het overwogene in 4.6 moet worden vastgesteld of het hotel op 2 april 2009 (mede) voor btw-vrijgestelde doeleinden in gebruik is genomen. Volgens de inspecteur is dat het geval. Belanghebbende betwist dat. Zij heeft daartoe aangevoerd dat het hotel is gebouwd met een commercieel oogmerk, dat het destijds niet de bedoeling was dat het hotel door (cliënten van) de stichting zou worden gebruikt en dat de eerste cliënten pas vanaf juni 2009 gebruik hebben gemaakt van het hotel.
        	Op de inspecteur rust in beginsel de bewijslast dat het hotel mede voor btw-vrijgestelde prestaties in gebruik is genomen. De inspecteur heeft daartoe onder meer aangevoerd dat het hotel mede wordt gebruikt voor btw-vrijgestelde verhuur door DB BV aan de stichting. Gelet op het verweer ter zake door belanghebbende moet de rechtbank beoordelen (i) of de verhuur inderdaad btw-vrijgesteld is, en (ii) of het hotel bij de ingebruikname op 2 april 2009 reeds mede was verhuurd aan de stichting. De rechtbank zal eerst ingaan op het eerste geschilpunt. Nu verhuur van onroerende zaken in beginsel is vrijgesteld, rust op belanghebbende de bewijslast dat zich een situatie voordoet die onder een uitzondering valt als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet.
      
      
      
        4.7.1.
        Uit de tussen DB BV – als onderdeel van belanghebbende – en de stichting gesloten huurovereenkomst (zie 2.4) leidt de rechtbank af dat belanghebbende de 11 kamers, de kelder en de zaal verhuurt aan de stichting. 
        
      
      
        4.7.2.
        
          Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van de btw-belaste verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden (artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b ten tweede, van de Wet). De rechtbank verwerpt deze stelling. Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, ten tweede, van de Wet geldt als uitzondering op de hoofdregel dat de verhuur van onroerende zaken is vrijgesteld, het geval van verhuur van onroerende zaken binnen het kader van het hotel-, pension- kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor korte periode verblijf houden. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 135, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Btw-richtlijn (voorheen: artikel 13, B, aanhef en onderdeel b ten eerste, van de Zesde richtlijn), waarin is opgenomen dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de verhuur en verpachting van onroerende goederen, met uitzondering van: het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen. 
          In zijn arrest van 12 februari 1998, nr. C-346/95 (Elisabeth Blasi), heeft het Hof van Justitie met betrekking tot deze bepaling het volgende overwogen:
          
            “ 23 Opgemerkt moet worden, dat de duur van de accommodatieverstrekking een passend criterium vormt om het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf (als belastbare handeling) te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (als vrijgestelde handeling), voor zover accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf zich juist van de verhuur van woonruimte onderscheidt door onder meer de duur van het verblijf. In het algemeen is het verblijf in een hotel eerder kort en het verblijf in een huurappartement tamelijk lang.(…)
          
          
            27 (…) artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn aldus kan worden uitgelegd, dat het verstrekken van accommodatie van korte duur aan vreemden belastbaar is als handeling bestaande in het verstrekken van accommodatie in sectoren met een soortgelijke functie als het hotelbedrijf. Dienaangaande staat artikel 13 B, sub b, punt 1, er niet aan in de weg, dat belasting wordt geheven over overeenkomsten die worden gesloten voor een duur van minder dan zes maanden, wanneer deze duur moet worden geacht de bedoeling van partijen weer te geven. Het staat evenwel aan de nationale rechter om na te gaan, of in de bij hem aanhangige zaak bepaalde elementen (zoals de automatische verlenging van de huurovereenkomst) er niet op wijzen, dat de in de huurovereenkomst vastgestelde duur niet overeenkomt met de werkelijke bedoeling van de partijen. In dat geval moet niet de in de huurovereenkomst vastgestelde duur, maar veeleer de werkelijke totale duur van de huisvesting in aanmerking worden genomen. (…)”. 
          
        
        
      
      
        4.7.3.
        Nu vaststaat dat de huurovereenkomst tussen DB BV en de stichting is aangegaan voor de duur van vijf jaren, is reeds om die reden geen sprake van btw-belaste verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Als de toets niet zou worden aangelegd op het niveau van de relatie tussen DB BV en de stichting, maar zou worden aangelegd met betrekking tot het feitelijk verblijf van de cliënten van de stichting, maakt belanghebbende evenmin aannemelijk dat sprake is van kortdurend verblijf in voornoemde zin. 
        
      
      
        4.7.4.
        Gelet op het voorgaande maakt belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk dat een uitzonderingssituatie zich voordoet waarin sprake is van btw-belaste verhuur in voornoemde zin.
        
      
    
    
      4.8.
      De rechtbank is van oordeel dat aannemelijk is dat het hotel reeds op 2 april 2009 is verhuurd aan de stichting. Een belangrijke aanwijzing is daarvoor dat in de huurovereenkomst is bepaald dat de ingangsdatum 1 april 2009 is. Belanghebbende heeft weliswaar gelijk met haar betoog dat nu de huurovereenkomst pas op 30 december 2009 is ondertekend, de huurovereenkomst niet doorslaggevend is voor de toestand op 2 april 2009, maar dat neemt niet weg dat het gelet op de overeengekomen ingangsdatum wel op de weg ligt van belanghebbende om haar betwisting nader te onderbouwen. Dat geldt te meer nu vaststaat dat cliënten van de stichting in juni 2009 – dus ruim vóór 30 december 2009 –daadwerkelijk hun intrek in het hotel hebben genomen. Deze laatste omstandigheid is bovendien op zichzelf een tweede aanwijzing dat het hotel reeds bij ingebruikname is verhuurd aan de stichting, nu de aanvang van dit feitelijk gebruik relatief kort na 2 april 2009 heeft plaatsgevonden. De enkele verklaring van belanghebbende dat op 2 april 2009 nog sprake was van voorgenomen volledig belast gebruik conform de aanvankelijk voorgenomen commerciële bestemming van het hotel, is tegenover voornoemde aanwijzingen onvoldoende. Bij haar bewijsoordeel heeft de rechtbank ook in aanmerking genomen dat, zoals belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft verklaard, over de mogelijke verhuur van een deel van de hotelkamers aan de stichting reeds aan het einde van 2008 besprekingen met het Zorgkantoor hebben plaatsgevonden. 
      
    
    
      4.9.
      
        Bovendien is komen vast te staan dat de keuken en in ieder geval het restaurant ook in gebruik zijn genomen voor de in 2.4 genoemde dagbestedingsactiviteiten. Belanghebbende betwist niet dat dit gedeelte van het hotel mede voor deze activiteiten wordt gebruikt, maar stelt dat dit geen vrijgesteld gebruik betreft. Zij stelt zich daarbij op het standpunt dat alle kosten die zien op dit gedeelte van het hotel worden doorberekend in de btw-belaste output. Volgens haar gaan de zorgactiviteiten op in de btw-belaste horeca-activiteiten. Zij verwijst in dit verband naar het arrest van het Hof van Justitie van 4 mei 2017 in de zaak Brockenhurst College (C‑699/15, ECLI:EU:C:2017:344). 
        	De rechtbank volgt belanghebbende daarin niet. Vast staat dat het hier aan de orde zijnde gedeelte van het hotel voor de dagbestedingsactiviteiten wordt gebruikt en dat deze activiteiten gebeuren in het kader van de uitvoering van de in 2.4 vermelde ‘Zorg en dienstverleningsovereenkomst’. Niet betwist is dat belanghebbende daarmee btw-vrijgestelde omzet genereert. Dit betekent dat dit gedeelte van het hotel niet alleen voor btw-belaste horeca-activiteiten wordt gebruikt maar ook voor btw-vrijgestelde zorgactiviteiten, en dat aldus sprake is van gemengd gebruik. Het door belanghebbende aangehaalde arrest vormt geen aanleiding om anders te oordelen. 
      
      
    
    
      4.10.
      
        Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende het hotel op het moment van eerste ingebruikneming (mede) in gebruik genomen voor btw-vrijgestelde doeleinden.  
        	De integratieheffing vindt derhalve toepassing. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de door belanghebbende verschuldigde integratieheffing € 394.875 bedraagt, te weten 19% van € 2.078.291. 
      
      
      
        
          Kan de integratieheffing van belanghebbende worden geheven?
        
      
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft in haar nader stuk van 29 juni 2017 aangevoerd dat zo al sprake zou zijn van integratieheffing, deze heffing niet kan worden geformaliseerd door de onderhavige naheffingsaanslag. Naar de rechtbank begrijpt houdt het betoog van belanghebbende in dat belanghebbende geen hotel heeft vervaardigd maar KKW, en dat de integratieheffing daarom geen onderdeel kan zijn van de naheffingsaanslag aangezien de naheffingsaanslag is opgelegd aan belanghebbende en niet aan de grotere fiscale eenheid die bestaat uit belanghebbende en KKW. 
      
      
        4.11.1.
        De inspecteur heeft daartegen aangevoerd dat, als – zoals hier het geval is – er sprake is van een grotere fiscale eenheid van KKW en belanghebbende, de tenaamstelling van de naheffingsaanslag voldoende ruimte biedt om die grotere fiscale eenheid te bevatten. De rechtbank volgt de inspecteur niet in dit laatste. De naheffingsaanslag is bestemd voor belanghebbende en niet voor een andere (grotere) fiscale eenheid.
        
      
      
        4.11.2.
        
          De inspecteur heeft verder in de kern aangevoerd dat nu belanghebbende pas in de beroepsfase stelt dat sprake is van een andere (grotere) fiscale eenheid, de tenaamstelling niet aan de inspecteur kan worden tegengeworpen. De rechtbank overweegt als volgt.
          	De naheffingsaanslag over de jaren 2009-2011 was – voor zover hier van belang –niet gegrond op integratieheffing maar op herziening van vooraftrek op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet. Pas in de beroepsfase heeft belanghebbende aangevoerd dat sprake is van een (grotere) fiscale eenheid tussen belanghebbende en KKW. Voor dat geval heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat dan integratieheffing dient plaats te vinden (zie 4.5). Deze nieuwe onderbouwing (een beroep op interne compensatie) is dus onlosmakelijk verbonden met het nieuwe standpunt in beroep van belanghebbende wat betreft de omvang van de fiscale eenheid. Vóór de beroepsfase heeft belanghebbende dit standpunt niet ingenomen. De rechtbank gaat er veronderstellenderwijs van uit dat aan belanghebbende een beschikking ingevolge artikel 7, lid 4, van de Wet is afgegeven. In elk geval heeft belanghebbende steeds aangifte gedaan als fiscale eenheid. Dat neemt niet weg dat het belanghebbende vrij staat om zich in deze beroepsprocedure erop te beroepen dat de fiscale eenheid groter was (vgl. HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0408). 
          	Een geval als hier laat zien dat dit complicaties kan oproepen in die zin dat sprake is van een mogelijk heffingslek. Het nieuwe standpunt is immers ingenomen op een moment dat, gelet op de naheffingstermijn, het opleggen van een naheffingsaanslag aan de grotere fiscale eenheid (ter behoud van rechten) niet meer mogelijk was. Uit eerdere rechtspraak van de Hoge Raad (bijv. HR 19 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4499, BNB 1991/79, en HR 7 mei 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3226, BNB 1997/235) leidt de rechtbank af dat de Hoge Raad onderkent dat in gevallen waarin een fiscale eenheid een andere samenstelling heeft dan waarvan de inspecteur uitging, strikte toepassing van formele regels zoals die over de tenaamstelling tot onaanvaardbare gevolgen kan leiden, en dat daarom onder omstandigheden niet steeds wordt vastgehouden aan een strikte toepassing van dergelijke regels. Daarbij speelt een rol of de inspecteur al dan niet had moeten begrijpen dat de samenstelling van de fiscale eenheid een andere was dan wel of hij op de hoogte is gebracht van de andere samenstelling (vgl. voornoemd arrest BNB 1997/235, alsmede HR 23 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2012). 
          	De rechtbank is van oordeel dat het, mede gelet op ontwikkelingen in jurisprudentie van het Hof van Justitie, in lijn van deze rechtspraak ligt dat belanghebbende in dit geschil niet aan de inspecteur kan tegenwerpen dat de correctie wat betreft de integratieheffing niet is geformaliseerd door een naheffingsaanslag aan de grotere fiscale eenheid maar onderdeel is van de bestreden naheffingsaanslag. De rechtbank merkt daarbij op dat het hier niet gaat om een correctie betreffende omzetbelasting over ‘eigen’ omzet van KKW aan derden, maar om een correctie die onlosmakelijk samenhangt met het bestaan van de grotere fiscale eenheid. Zou geen sprake zijn van de grotere fiscale eenheid dan zou (a) geen sprake zijn van integratieheffing, en zou (b) de oorspronkelijke correctiepost herziening van vooraftrek op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet weer relevant worden. De zojuist bedoelde ontwikkelingen in de jurisprudentie van het Hof van Justitie houden in dat het belang wordt benadrukt dat de btw op een grondgebied van een lidstaat volledig wordt geïnd (bijv. HvJ EU 19 oktober 2017, C-101/16, SC Paper Consult, rov. 47). Het gelijk is dus aan de inspecteur.
        
        
        
          
            Aftrekbaarheid integratieheffing
          
        
        
      
    
    
      4.12.
      Wat partijen vervolgens verdeeld houdt, is in hoeverre de door belanghebbende verschuldigde integratieheffing (zie 4.10) in het tijdvak van ingebruikneming (tweede kwartaal 2009) aftrekbaar is als gevolg van btw-belast gebruik van het hotel. De bewijslast ter zake rust als uitgangspunt op belanghebbende.
      
      
        4.12.1.
        Volgens de inspecteur is de door belanghebbende verschuldigde integratie-btw voor 19% aftrekbaar. Hij heeft daartoe een berekening overgelegd die is gebaseerd op een combinatie van omzetverhoudingen en werkelijk gebruik (oppervlakteverhoudingen). De inspecteur heeft daarbij een onderscheid gemaakt tussen de aan de stichting verhuurde delen enerzijds (zie 4.7.1) en de overige delen anderzijds. Volgens de inspecteur lenen voornoemde delen zich namelijk voor volledig zelfstandig gebruik en dienen deze dus voor de bepaling van het aftrekrecht afzonderlijk in aanmerking te worden genomen. Voor de aan de stichting verhuurde delen gaat de inspecteur daarbij uit van volledig vrijgesteld gebruik, waarvoor belanghebbende geen recht op aftrek heeft, en voor de overige delen van gemengd gebruik, waarvoor belanghebbende 70% recht op aftrek heeft.
        
      
      
        4.12.2.
        Volgens belanghebbende is deze door de inspecteur gehanteerde berekeningswijze niet toegestaan. Zij verwijst daartoe naar het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 2014 (ECLI:NL:HR:2014:9). In de visie van belanghebbende is het bezwaarlijk vol te houden dat de aan de stichting verhuurde delen volledig zelfstandig te exploiteren zijn.
        
      
    
    
      4.13.
      
        De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
        
          “1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende:
        
      
      
        a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking; 
      
      
        b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking; 
      
      
        c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.
      
      
        2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.” 
      
      
        Artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking luidt, voor zover hier van belang, als volgt: 
        
          “1. In afwijking van artikel 11 worden voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen:
        
      
      
        a. onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen;”
      
      
    
    
      4.14.
      
        Gelet op artikel 13, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking worden onroerende zaken voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen. In voornoemd arrest van de Hoge Raad van 10 januari 2014 heeft de Hoge Raad in dit verband als volgt geoordeeld:
        
          “3.4.2. Bij toepassing van het bepaalde in artikel 11, lid 2, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 1, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking met betrekking tot een onroerende zaak moet de onroerende zaak als geheel in aanmerking worden genomen, met dien verstande dat wanneer een onroerende zaak kan worden onderscheiden in gedeelten die zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik, zoals een zelfstandig gedeelte voor wonen en een zelfstandig gedeelte voor werken, die zelfstandige gedeelten voor de toepassing van voormelde bepalingen afzonderlijk in de beoordeling kunnen worden betrokken. ”. 
      
      
      
        4.14.1.
        
          De stelplicht en bewijslast dat sprake is van voor de aftrek afzonderlijk in aanmerking te nemen gedeelten van een onroerende zaak, rust in dit geval op de inspecteur. Ter onderbouwing van zijn stelling dat de aan de stichting verhuurde ruimten zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik in voornoemde zin wijst de inspecteur op de huurovereenkomst (zie 4.7.1). De rechtbank is van oordeel dat de huurovereenkomst een aanwijzing is dat de verhuurde ruimten afzonderlijk – ten opzichte van de rest van het hotel – kunnen worden geëxploiteerd en afzonderlijk feitelijk kunnen worden gebruikt. De betwisting door belanghebbende is onvoldoende gemotiveerd. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat de ruimten zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik zoals bedoeld in het in 4.14 genoemde arrest. Dat de zaal en de kelder feitelijk ook door belanghebbende zelf worden gebruikt, maakt dat niet anders. Dat de stichting kennelijk gedoogt dat belanghebbende soms de ruimten feitelijk gebruikt, hoeft niet te betekenen dat deze ruimten zich niet lenen voor volledig zelfstandig gebruik.
          	De inspecteur heeft, voor zover de integratie-btw toerekenbaar is aan dit gedeelte van het hotel, in het geheel geen vooraftrek toegestaan in het tijdvak van eerste ingebruikneming. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit gedeelte van het hotel in dat tijdvak wel (gedeeltelijk) voor belaste prestaties is gebruikt. Er is daarom geen grond om in zoverre wel (gedeeltelijk) vooraftrek toe te laten.
        
        
      
      
        4.14.2.
        
          Het overige gedeelte wordt volgens de inspecteur gemengd gebruikt. Naast gebruik voor btw-belaste horeca-activiteiten (70%) wordt dit gedeelte volgens de inspecteur namelijk ook gebruikt voor btw-vrijgestelde zorgprestaties (30%), bestaande uit de in 2.4 genoemde dagbestedingsactiviteiten. Belanghebbende betwist niet dat dit gedeelte van het hotel mede voor deze activiteiten wordt gebruikt, maar stelt dat dit gebruik niet tot een aftrekbeperking moet leiden. Zij stelt zich daarbij op het standpunt dat alle kosten die zien op dit gedeelte van het hotel worden doorberekend in de btw-belaste output. Volgens haar gaan de zorgactiviteiten op in de btw-belaste horeca-activiteiten. Zij verwijst in dit verband naar het arrest van het Hof van Justitie van 4 mei 2017 in de zaak Brockenhurst College (ECLI:EU:C:2017:344). 
          	De rechtbank volgt belanghebbende daarin niet en verwijst voor de motivering naar 4.9. 
        
        
      
      
        4.14.3.
        Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur bij het bepalen van het aftrekrecht voor het overige gedeelte echter ten onrechte uitgegaan van een omzetverhouding van 70%:30%. Hij is daarbij namelijk uitgegaan van een btw-belaste omzet van € 817.105, een vrijgestelde omzet van € 352.870 en daarmee van een totale omzet van € 1.169.975. In die vrijgestelde omzet heeft hij echter ten onrechte een bedrag van € 85.315 begrepen, nu die omzet ziet op de vrijgestelde verhuur van de in 4.14.1 genoemde delen aan de stichting. De rechtbank zal deze omzet daarom uit de berekening van de inspecteur elimineren en stelt het btw-belaste gebruik van dit gedeelte van het hotel vast op 76%, te weten: € 817.105/(€ 1.169.975 -/- € 85.315) x 100%. De rechtbank becijfert het btw-belaste gebruik van het totale hotel in het aangiftetijdvak van eerste ingebruikneming daarmee op 21% volgens de volgende aan het controlerapport ontleende berekening, waarvan de systematiek niet door belanghebbende is weersproken:
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                    Oppervlakte (m2) 
                  
                
                
                  
                    Gebruik (%)
                  
                
                
                  
                    Gebruik (m2)
                  
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                    direct
                  
                
                
                  
                    algemeen
                  
                
                
                  
                    totaal
                  
                
                
                  
                    vrijgesteld
                  
                
                
                  
                    belast
                  
                
                
                  
                    vrijgesteld
                  
                
                
                  
                    belast
                  
                
              
              
                
                  11 kamers
                
                
                  233
                
                
                  98
                
                
                  331
                
                
                  100
                
                
                  0
                
                
                  331
                
                
                  0
                
              
              
                
                  Zaal
                
                
                  107
                
                
                  45
                
                
                  152
                
                
                  100
                
                
                  0
                
                
                  152
                
                
                  0
                
              
              
                
                  Kelder
                
                
                  127
                
                
                  53
                
                
                  180
                
                
                  100
                
                
                  0
                
                
                  180
                
                
                  0
                
              
              
                
                  Kamers 3.1 + 3.2
                
                
                  47
                
                
                  20
                
                
                  67
                
                
                  24
                
                
                  76
                
                
                  16
                
                
                  51
                
              
              
                
                  Restaurant
                
                
                  69
                
                
                  29
                
                
                  98
                
                
                  24
                
                
                  76
                
                
                  23
                
                
                  75
                
              
              
                
                  Keuken
                
                
                  59
                
                
                  25
                
                
                  84
                
                
                  24
                
                
                  76
                
                
                  20
                
                
                  64
                
              
              
                
                  Algemene ruimten
                
                
                  270
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Totaal
                
                
                  
                    912
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  722
                
                
                  190
                
              
            
          
        
        
        
          Belast gebruik 		= 21% (te weten (190/912) x 100%)
          Vrijgesteld gebruik 		= 79% (te weten (722/912) x 100%)
        
        
        
          Gelet daarop kan belanghebbende de integratie-btw in het tijdvak van eerste ingebruikneming van het hotel voor 21% in aftrek brengen; de overige 79% is niet aftrekbaar. De rechtbank vermindert de door de inspecteur vastgestelde correctie genoemd in overweging 2.6 onderdeel b daarom met een bedrag van € 65.104 tot een bedrag van € 311.951 (te weten 79% van € 394.875). 
        
        
        
          
            Overige correcties
          
        
        
      
    
    
      4.15.
      
        De in overweging 2.6 onderdeel a genoemde correcties zien op de omstandigheid dat enerzijds een correctie dient plaats te vinden omdat ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht waar het vrijgestelde handelingen betreft en dat anderzijds, samenhangend, een correctie dient plaats te vinden voor de voorbelasting op de algemene kosten in verband met een gewijzigde pro rata. 
        	Voor zover belanghebbende betoogt dat de correcties als zodanig onterecht zijn omdat geen sprake is van vrijgestelde handelingen, faalt dit betoog gelet op wat hiervoor is overwogen.
        	Ter zake van de hoogte van deze correcties heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur de voor 2009 becijferde correctie ten onrechte heeft geëxtrapoleerd naar de overige jaren. De inspecteur heeft daartegenover verklaard dat belanghebbende tijdens het boekenonderzoek met deze extrapolatie akkoord is gegaan. De inspecteur heeft daarbij verwezen naar het verslag van het boekenonderzoek, waarin op p. 3 is vermeld: “U heeft aangegeven met deze correctie akkoord te gaan.” Belanghebbende heeft deze akkoordverklaring als zodanig niet betwist, maar aangevoerd dat deze akkoordverklaring “moet worden gezien tegen de achtergrond van de uitgebreide compromisbesprekingen die (…) hebben plaatsgevonden.” Deze gestelde achtergrond kan echter als zodanig niet afdoen aan een akkoordverklaring. Het is immers in het kader van compromisbesprekingen mogelijk dat op deelonderwerpen overeenstemming wordt bereikt. Dit betekent dat belanghebbende gebonden is aan zijn akkoordverklaring. De stelling van de gemachtigde van belanghebbende dat hij geen vaststellingsovereenkomst in het dossier heeft aangetroffen, doet daaraan niet af. Ook een mondelinge afspraak bindt; een op schrift gestelde vaststellingsovereenkomst is geen vereiste daarvoor (vgl. Hoge Raad 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:865). Overigens heeft de inspecteur gemeld dat indien belanghebbende met exacte berekeningen komt waaruit lagere bedragen volgen, de inspecteur bereid is dat te volgen. Belanghebbende heeft dat niet gedaan, omdat zij meent dat op de inspecteur de bewijslast rust wat betreft de hoogte van de correcties. Dit laatste betoog faalt hier gelet op de akkoordverklaring.
      
      
    
    
      4.16.
      Wat betreft de in overweging 2.6 onderdeel c genoemde correcties heeft belanghebbende ter zitting verklaard, naar de rechtbank begrijpt, dat zij met betrekking tot deze correcties alleen een principiële beslissing wenst over de vraag of belanghebbende het hotel in de jaren vanaf 2010 (mede) heeft gebruikt voor btw-vrijgestelde prestaties en er aldus aanleiding is om de in 2009 in aftrek gebrachte voorbelasting te corrigeren. Zoals hiervoor is overwogen, is dat het geval. Ook deze correcties blijven daarom in stand.
      
      
      
        
          Conclusies
        
      
      
    
    
      4.17.
      Het hiervoor overwogene in leidt tot ertoe dat de naheffingsaanslag over de jaren 2009 tot en met 2011 dient te worden verminderd tot € 333.760 (te weten: € 398.864 (zie 2.6) minus € 65.104 (zie 4.14.3)) en dat de naheffing over de jaren 2012 en 2013 in stand blijft. Verder dienen de boeten te vervallen (zie 3.1). De beroepen zijn dus gedeeltelijk gegrond.
      
      
        
          Immateriëleschadevergoeding
        
      
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende heeft ter zitting verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens de lange termijn die is verstreken sinds de indiening van haar bezwaarschriften.
      
      
        4.18.1.
        De bezwaarschriften zijn op 3 november 2014 door de inspecteur ontvangen. De uitspraak van de rechtbank wordt op 12 oktober 2018 gedaan en dus bijna 48 maanden na de indiening van de bezwaarschriften. De redelijke termijn die staat voor de behandeling van bezwaar en beroep is als uitgangspunt 24 maanden, waarvan 6 maanden voor bezwaar en 18 maanden voor beroep. Nu er geen reden is om van dit uitgangspunt af te wijken, bedraagt de overschrijding van de redelijke termijn bijna 24 maanden. Belanghebbende heeft daarmee recht op een vergoeding van immateriële schade van 4 x € 500 is € 2.000. Belanghebbende heeft recht op eenmaal dit bedrag, omdat sprake is van samenhangende zaken voor toekenning van de immateriëleschadevergoeding, 
        
      
      
        4.18.2.
        Voor de verdeling daarvan tussen de inspecteur (bezwaarfase) en de Minister voor Rechtsbescherming (beroepsfase) geldt het volgende. De bezwaarfase heeft afgerond 15 maanden geduurd, waarmee de redelijke termijn voor de bezwaarfase met 9 maanden is overschreden. De resterende overschrijding van 15 maanden wordt aan de beroepsfase toegerekend. De veroordeling tot schadevergoeding zal naar evenredigheid daarmee worden uitgesproken ten laste van de inspecteur (9/24 x € 2.000 = € 750) respectievelijk de Minister voor Rechtsbescherming (15/24 x € 2.000 = € 1.250). De rechtbank merkt de Minister in zoverre aan als partij in dit geding.
        
        
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Nu de beroepen gegrond zijn, vindt de rechtbank aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.500 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501, een wegingsfactor 1 en een factor 1 voor samenhang). 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      
        Jaren 2009 tot en met 2011 (BRE 16/1203)
      
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot € 333.760;
      
      
        vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        vernietigt de boetebeschikking;
      
    
    
    
      
        Jaren 2012 en 2013 (BRE 16/1202)
      
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond voor zover het de verzuimboete betreft en voor het overige ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de verzuimboete;
      
      
        vernietigt de boetebeschikking;
      
    
    
    
      
        Voor beide zaken
      
      De rechtbank:
    
    
      
        veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming tot vergoeding van geleden immateriële schade ten bedrage van € 1.250;
      
      
        veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van geleden immateriële schade ten bedrage van € 750; 
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.500;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 668 aan haar vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 12 oktober 2018 door mr. M.W.C. Soltysik, voorzitter, 
      mr. drs. M.H. van Schaik, en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. J.H.M. van Ooijen, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.