ECLI:NL:GHARL:2021:395, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19-01-2021, 19/00974
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-01-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: LH. Crisisheffing. Is belanghebbende inhoudingsplichtig voor het voordeel ter zake van de aandelentoekenning aan een aantal managers?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 19/00974
    uitspraakdatum: 19 januari 2021
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 11 juni 2019, nummer AWB 18/4400, ECLI:NL:RBGEL:2019:2577, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 maart 2013 tot en met 31 maart 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen van € 2.955.091 opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
      
    
    
      1.6.
      Het (digitale) onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende biedt televisie-, kabel- en internetdiensten aan.
      
    
    
      2.2.
      In 2005 is [A] verkocht aan een aantal private-equityfondsen, beheerd door [B] (hierna: [B] ). [B] en een aantal andere private-equityfondsen, beheerd door [C] , zijn vervolgens met een aantal co-investeerders een joint venture aangegaan om [D] en [E] ( [D/E] ) te verwerven in 2006 en 2007. In 2008 zijn de verschillende kabelmaatschappijen gefuseerd en verder gegaan onder de naam [F] B.V., later [X] . Belanghebbende werd als dochteronderneming van [X] N.V. op 21 maart 2012 genoteerd aan de Amsterdamse effectenbeurs. 
      
    
    
      2.3.
      In 2006 is door [B] (middels [G] ; hierna de [B] fondsen) en [C] (middels [H] , [I] , [J] , [K] en [L] ; hierna de [C] fondsen) de vennootschap [M] opgericht met als doel om het (toekomstig) management te kunnen laten participeren in de structuur via een strip-investering. De [B] fondsen en [C] fondsen hielden ieder een belang van 50% in [M] . Het bestuur van [M] werd gevormd door vertegenwoordigers van [B] en [C] .
      
    
    
      2.4.
      
        [M] hield een aandelenbelang in [N] en zogeheten “Preferred Equity Certificates” (hierna: PEC’s) in [O] , een dochtervennootschap van [N] . Dit gecombineerde belang bood de mogelijkheid voor toekomstige deelname van management via de strip-investering. 
      
    
    
      2.5.
      In verband met de voorgenomen beursgang van [X] is in maart 2012 door [M] voor een symbolische waarde een belang toegekend aan dertien managers van belanghebbende voor een totale waarde van € 20.000.000 (hierna: de aandelentoekenning). Deze aandelentoekenning bestond uit een belang dat [M] hield, namelijk certificaten van aandelen en PEC’s in [O] . De toegekende aandelen zijn niet rechtstreeks geleverd door [M] aan de managers van belanghebbende, maar –in verband met publicatievereisten voor het prospectus– via een recht van levering van aandelen [X] NV via [P] B.V. en [Q] . 
      
    
    
      2.6.
      Ten tijde van de aandelentoekenning hielden [B] , de [B] fondsen en de [C] fondsen via [N] respectievelijk [O] een meerderheidsbelang in belanghebbende. [C] en [B] hielden als zelfstandige private-equitypartijen ieder een (indirect) belang van 36,3% in belanghebbende. [M] hield een middellijk belang van 1,3% in belanghebbende. 
      
    
    
      2.7.
      
        [R] , Chief Financial Officer van belanghebbende, heeft over de aandelentoekenning per e-mail van 7 maart 2012 aan [S] (één van de managers), voor zover relevant, het navolgende gecommuniceerd:
      
      
        “Door de aandeelhouder is besloten om extra (Strip) aandelen ter beschikking te stellen aan management dat nu ook gedeeltelijk in de Sweet participatie deelneemt.
      
      
      
        Deze aandelen worden toegekend op moment van beursgang. (…)
      
      
      
        De waarde van deze verkregen aandelen vormt een voordeel uit dienstbetrekking waarover loonbelasting is verschuldigd. Aangezien dit voordeel moet worden meegenomen in de maand waarin het voordeel onvoorwaardelijk is toegekend, zal het bedrag van het voordeel (lees de waarde van de toegekende aandelen tegen de openingskoers) bij je loon over die maand worden opgeteld. Dit zal tot gevolg hebben dat er in die maand meer loonbelasting is verschuldigd dan dat er aan loon wordt uitgekeerd. 
        (…)”
      
      
    
    
      2.8.
      Het management heeft op 19 maart 2012 van [M] een brief ontvangen over de aandelentoekenning. Daarin is, voor zover relevant, het navolgende opgenomen:
      
      
        “As confirmed to you by email of [R] on 7 March 2012 we are awarding to you, against payment of a nominal consideration of Euro 1, a STRIP entitlement (the Strip Entitlement) consisting of depository interests issued by Stichting [N] (Strip) for shares in [O] and preferred equity certificates, issued by [N] (both as referred to in the Transfer and Shareholders’ Agreement (strip) dated 8 June 2007) on the conditions that:
      
      
      
        (a) We are making this grant, which is legally binding on us, in view of your role in our group company [X] B.V. and the [X] group and we understand that [X] N.V. ([X]) will record the grant as such and that in connection with the grant a charge will be included in [X] ’s profit and loss account in its 2012 accounts in accordance with [T] , as outlined in the prospectus of [X] dated 9 March 2012 (the Prospectus);
        (b) (…)
        (c) (…)
        (d) Under the terms of the Offering, a part of the Ordinary Shares held by management and certain employees of [X] will be sold in the Offering to cover for personal wage tax obligations of such persons; and accordingly, as applicable to you as to be determined by [X] , a part of the Ordinary Shares delivered to you will be delivered onwards by you (…) in order to cover for (part of) your personal wage tax obligations arising from the Strip Entitlement, which will be advanced and paid by [X] . (…)
        (e) (…)”
      
      
    
    
      2.9.
      De toenmalig gemachtigde van belanghebbende heeft op 9 maart 2012 ter voorbereiding van een telefonische afspraak een memo aan de Inspecteur gestuurd waarin het navolgende is opgenomen:
      
      
        “Zoals bekend is [X] voornemens een IPO te doen (…). In dat verband hebben de aandeelhouders [C] en [B] besloten aan een groep van managers een additioneel pakket aandelen toe te kennen. (…)
      
      
      
        Ofschoon deze aandelen buiten medewerking van de werkgever/inhoudingsplichtige zijn toegekend en ook niet ten laste van de werkgever komen, zijn deze aandelen desalniettemin een voordeel uit dienstbetrekking waarover loonbelasting zal zijn verschuldigd naar het toepasselijke marginale tarief. 
      
      
      
        Wij willen graag met u bespreking de waardering van deze aandelen ten behoeve van de loonbelasting, alsmede de wijze van inhouding en afdracht gelet op de bijzondere situatie waaronder dit voordeel zal worden genoten. 
      
      
      
        (…)
        Gelet op bovenstaande stellen wij voor om voor de bepaling van de verschuldigde loonbelasting, de verworven aandelen te waarderen op (…).
      
      
      
        Ook bespreken wij graag de formaliteiten en timing van de inhouding en afdracht in deze. Gelet op de omstandigheden van dit geval, zullen deze niet met de reguliere afdracht worden meegenomen, maar via een afzonderlijk eenmalig traject worden uitgevoerd door een externe partij.
      
      
      
        (…)” 
      
      
    
    
      2.10.
      Op 15 maart 2012 hebben belanghebbende en de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst gesloten waarin het navolgende is bepaald:
      
      
        
          “1. Additioneel pakket aandelen aan groep van managers
        
        Zoals reeds besproken, hebben de aandeelhouders [C] en [B] in verband met de voorgenomen beursgang van [X] besloten aan een groep van managers tegen een symbolisch bedrag een additioneel pakket aandelen toe te kennen met een totale bruto waarde gesteld op € 20.000.000. Dit voordeel kwalificeert als een voordeel uit dienstbetrekking waarover loonbelasting afgedragen dient te worden. Voor de waardering van het voordeel is het volgende besproken. 
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      1.3
      
        
          Inhouding en afdracht loonbelasting
        
        Ten aanzien van inhouding en afdracht van de loonbelasting in dit kader zal het bovenstaande niet met de reguliere afdracht door [X] worden meegenomen. De inhouding en afdracht van de loonbelasting zal via een afzonderlijk (eenmalig) traject worden uitgevoerd door een externe partij.  (…)”
      
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft overeenkomstig de vaststellingsovereenkomst en onder toepassing van artikel 20a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) ter zake van de aandelentoekenning in mei 2012 loonbelasting ingehouden en afgedragen.
      
    
    
      2.12.
      In het Handboek Loonheffingen 2013 (hierna: het Handboek) is in paragraaf 24.7 Tijdelijke pseudo-eindheffing voor hoge lonen onder meer het navolgende vermeld:
      
      
        “(…) Heeft een werknemer van u in 2012 bij u meer dan € 150.000 verdiend? Dan moet u in 2013 16% belasting betalen over het bedrag boven de € 150.000. (…)
      
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende heeft bij het formulier aangifte 2013 loonheffingen pseudo-eindheffing hoog loon een te betalen bedrag van € 0,00 vermeld. 
      
    
    
      2.14.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor een 13-tal werknemers van belanghebbende die (als gevolg van de aandelentoekenning) meer dan € 150.000 fiscaal loon hebben genoten in het jaar 2012, ten onrechte geen pseudo-eindheffing hoog loon is betaald. Daarvoor is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende over de aandelentoekenning aan de managers pseudo-eindheffing hoog loon op grond van artikel 32bd van de Wet LB (hierna: crisisheffing) is verschuldigd. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend. Zij stelt zich primair op het standpunt dat zij geen inhoudingsplichtige is voor de aandelentoekenning omdat sprake is van loon van een derde. Subsidiair beroept zij zich op het vertrouwensbeginsel. Uit de tekst van het Handboek volgt dat geen crisisheffing is verschuldigd over loon dat feitelijk door derden is verstrekt. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag. 
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat verschuldigdheid van de crisisheffing rechtstreeks voortvloeit uit artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB, dat belanghebbende als inhoudingsplichtige is aan te merken voor de aandelentoekenning en dat van schending van het vertrouwensbeginsel geen sprake is. Hij bepleit bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
       Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet LB behoren alle voordelen die de werknemer uit de dienstbetrekking geniet. Daaronder zijn begrepen alle voordelen die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Als die voordelen niet rechtstreeks door de werkgever maar door derden aan de werknemer worden betaald of verstrekt behoren die voordelen – naast fooien en dergelijke prestaties van derden als bedoeld in artikel 12 van de Wet LB – ook tot het (belastbaar) loon, indien die voordelen worden verstrekt in opdracht van en voor rekening van die werkgever. Met deze situatie moet op één lijn worden gesteld een geval waarin binnen concern het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door een andere concernmaatschappij dan die waarbij de werknemer in dienstbetrekking is en dat voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend (Hoge Raad 1 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7993 en Hoge Raad 23 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU9527). 
      
    
    
      4.2.
      Het Hof zal eerst beoordelen of de aandelentoekenning door [M] aan 13 werknemers van belanghebbende in verband met hun dienstbetrekking bij belanghebbende is aan te merken als “eigen” loon waarvoor belanghebbende inhoudingsplichtig is dan wel als loon van een derde. Naar het oordeel van het Hof kan uit de door [B] en [C] gekozen samenwerkingsvorm vanaf 2006 tot aan de beursgang van belanghebbende - zoals die onder de feiten 2.2 tot en met 2.6 is weergegeven - niet anders worden geconcludeerd dan dat het voordeel uit deze aandelentoekenning op één lijn moet worden gesteld met de situatie dat het voordeel in opdracht van en voor rekening van de werkgever wordt verstrekt, zodat sprake is van “eigen” loon. Het Hof baseert zijn oordeel op de navolgende feiten en omstandigheden: i) [B] en [C] hielden (indirect) tezamen een meerderheidsbelang van 72,6% in belanghebbende, ii) [B] en [C] hebben (indirect) [M] opgericht met het doel toekomstig management in de structuur (via [N] en [O] ) te laten participeren, iii) in de e-mail van 7 maart 2012 (2.7) staat vermeld dat door de aandeelhouder, welke naar het oordeel van het Hof niet anders kan worden opgevat dan [B] en [C] hetgeen ook in het memo van 9 maart 2012 (2.9) en de VSO van 15 maart 2012 (2.10) is opgenomen, is besloten om extra aandelen ter beschikking te stellen, iv) in de brief van [M] van 19 maart 2012 (2.8) staat vermeldt dat de betreffende manager de aandelen toegekend krijgt in verband met zijn rol binnen onze groepsvennootschap [X] B.V. en de [X] groep en v) de aandelentoekenning heeft plaatsgevonden met medeweten en instemming van belanghebbende. Dat [M] op basis van de aandeelhouderspercentages geen concern- of groepsvennootschap van belanghebbende was, acht het Hof in deze situatie niet relevant. Van loon van derden, zoals belanghebbende bepleit, is dus geen sprake.
      
    
    
      4.3.
      Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende inhoudingsplichtig is voor het voordeel ter zake van de aandelentoekenning aan de managers en dat zij dit voordeel tot het genoten loon had moeten rekenen, ook al waren de aandelen toegekend door [M] . Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in dat geval crisisheffing is verschuldigd over het voordeel dat is genoten uit de aandelentoekenning. De onderhavige naheffingsaanslag loonheffingen is dus terecht opgelegd. 
      
    
    
      4.4.
      Nu ter zake van het voordeel uit de aandelentoekenning geen sprake is van loon van derden, maar van “eigen” loon waarvoor belanghebbende inhoudingsplichtig is, behoeft het beroep op het vertrouwensbeginsel geen bespreking meer. 
      
    
    
      4.5.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond. 
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.W. Keuning, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 januari 2021.
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
      De voorzitter, 
    
    
    
    
    
    
      (I. Linssen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 januari 2021.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.