ECLI:NL:GHDHA:2018:2582, Gerechtshof Den Haag, 02-10-2018, BK-18/00529 en BK-18/00530
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2018-10-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: DGA verhuurt woning via personal holdingmaatschappij aan werknemer. In geschil is of de werknemer vanwege de aan hem ter beschikking gestelde woning loon in natura heeft genoten en zo ja, op welke waarde dit loon in natura moet worden gesteld. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat de door de werknemer betaalde huur lager is dan de economische huurwaarde en dat hij derhalve een voordeel geniet. Ook is aannemelijk dat dit voordeel in causaal verband staat tot de dienstbetrekking.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-18/00529 en BK-18/00530
  
  
    Uitspraak van 2 oktober 2018
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: H.J.J. Oostdam)
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst / Belastingdienst Midden- en kleinbedrijf, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
      (vertegenwoordigers: A.J. Braber en H. Rijnders)
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 30 januari 2018, nummers SGR 17/5811 en SGR 17/5812, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslagen en beschikking.
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslagen, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 5.415. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 269 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 5.360.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk tegemoet gekomen aan de bezwaren van belanghebbende.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslagen verminderd tot bedragen van ieder € 4.632, de beschikking belastingrente voor het jaar 2014 dienovereenkomstig verminderd, bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar, de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende veroordeeld tot een bedrag van € 1.002 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 333 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.5.
      Naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen met dagtekening 23 maart 2018 verminderd, waarbij de verschuldigde bedragen aan loonheffing zijn vastgesteld op € 2.909 voor het jaar 2014 en € 2.853 voor het jaar 2015. De beschikking belastingrente 2014 is dienovereenkomstig verminderd tot een bedrag van € 144.
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft bij brief van 27 maart 2018 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 508. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 augustus 2018, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is op 17 januari 2012 opgericht en houdt zich bezig met de productie van en groothandel in voedingsmiddelen. Bestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende is [Y] B.V. ( [Y] BV). [Y] BV is op 12 april 1996 opgericht. Bestuurder en enig aandeelhouder van [Y] BV is [C] ( [C] ).
      
    
    
      3.2.
      
        [B] ( [B] ) is in dienst bij belanghebbende en huurt sinds 1 november 2013 een woning van [Y] BV in [A] (de woning), welke woning in eigendom is van [Y] . [B] betaalt maandelijks een huursom (inclusief gas, water en licht) van € 679, welk bedrag wordt betaald door inhouding op zijn nettoloon. De door belanghebbende ingehouden huursommen worden in rekening-courant verrekend met [Y] BV.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft het volgende overwogen.
    
    
      "(…)
    
    
    5. In geschil is of [ [B] ] loon in natura geniet en dat loon terecht is nageheven bij [belanghebbende].
    
    6. Op grond van artikel 13, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend.
    
    7. Het is aan [de Inspecteur] om aannemelijk te maken dat [ [B] ] vanwege de aan hem ter beschikking gestelde woning een voordeel uit dienstbetrekking heeft genoten. Naar het oordeel van de rechtbank is [de Inspecteur] daarin geslaagd. Zo wordt de verschuldigde huur verrekend via het nettoloon van [ [B] ] en is [belanghebbende] (indirect) betrokken bij de verhuur van de woning, doordat [ [Y] BV] als tussenpersoon de verhuurovereenkomst met [ [B] ] is aangegaan en doordat de ingehouden huursommen via rekening-courant worden verrekend met [belanghebbende]. Verder is door [belanghebbende] expliciet verklaard dat [ [B] ] met zijn inkomen en de door hem betaalde huur geen soortgelijke woning van een willekeurige derde zou kunnen huren. De rechtbank is dan ook van oordeel dat [ [B] ] vanwege zijn dienstbetrekking bij [belanghebbende] in staat is gesteld de woning te huren. Tevens heeft [de Inspecteur] aannemelijk gemaakt dat [ [B] ] een huur betaalde die veel lager is dan een huur die overeenkomt met de huurwaarde van de woning. [De Inspecteur] heeft daartoe allereerst aansluiting gezocht bij het puntensysteem zoals dat in de sociale huursector wordt gehanteerd, aangezien [belanghebbende] zowel in bezwaar en beroep had gesteld dat sprake was van sociale verhuur zodat vergeleken diende te worden met verhuurders in de sociale sector. Op basis van het puntensysteem heeft [de Inspecteur] een maximale huurprijs van € 1.300 per maand berekend. Daarnaast heeft [de Inspecteur] nog twee voorbeelden aangedragen op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat de huidige huurprijs van [ [B] ] aanzienlijk lager ligt dan de huurwaarde van een woning in de vrije sector. Zo komt [de Inspecteur] op basis van het rapport ‘Markthuren’ van Ortec Finance, uitgaande van een rendement van 5,7% van de WOZ-waarde, op een huurwaarde van respectievelijk € 1.268 per maand voor 2014 en € 1.211 per maand voor 2015. Voorts heeft [de Inspecteur] erop gewezen dat een met de woning vergelijkbare woning in dezelfde wijk op de makelaarssite ‘Funda’ is aangeboden voor een huurprijs van € 1.950 per maand. De rechtbank is van oordeel dat [de Inspecteur] met dit alles voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de huurprijs die [ [B] ] betaalt lager is dan de huurwaarde, zodat sprake is van een door hem genoten voordeel in natura. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] dit voordeel – na de vermindering bij uitspraak op bezwaar – terecht vastgesteld op € 386 per maand (€ 4.632 op jaarbasis).
    
    8. Gelet op het voorgaande heeft [de Inspecteur] terecht de naheffingsaanslagen opgelegd. Nu deze echter gegeven de uitspraken op bezwaar te hoog zijn vastgesteld, zijn de beroepen in zoverre gegrond.
    
    9. Het beroep betreffende de over 2014 opgelegde naheffingsaanslag wordt geacht
    mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. [Belanghebbende] heeft hiertegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. Het is de rechtbank ook overigens niet gebleken dat de regelgeving met betrekking tot de belastingrente onjuist zijn toegepast. De belastingrente dient nog wel te worden verminderd overeenkomstig de te verminderen naheffingsaanslagen. Het beroep is ook in zoverre gegrond.
    
    10. Gelet op wat hiervoor is overwogen zijn de beroepen gegrond verklaard.
    
    11. De rechtbank vindt aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501, een wegingsfactor 1 en een factor 1 wegens samenhang van de onderhavige twee zaken). Voor vergoeding van in de bezwaarfase gemaakte kosten is geen ruimte, omdat [belanghebbende] hierom niet overeenkomstig artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht heeft verzocht voordat [de Inspecteur] op de bezwaren had beslist. Voor een integrale proceskostenvergoeding ziet de rechtbank geen aanleiding. De enkele stelling van [belanghebbende] dat sprake is geweest van onheuse bejegening door de controlemedewerker, wat daar verder van zij, is daartoe onvoldoende."
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      In hoger beroep is, evenals voor de Rechtbank, in geschil of [B] vanwege de aan hem ter beschikking gestelde woning loon in natura heeft genoten. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil op welke waarde dit loon in natura moet worden gesteld.
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslagen.
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank omdat de vermindering van de naheffingsaanslagen en de beschikking belastingrente onjuist is vastgesteld. De Inspecteur concludeert voorts tot handhaving van de naheffingsaanslagen en de beschikking belastingrente, zoals deze door hem bij besluiten van 23 maart 2018 zijn verminderd (zie 1.5).
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Loon in natura
      
    
    
      6.1.
      Ingevolge artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of uit een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Dit brengt mee dat in beginsel ieder voordeel dat in causaal verband staat tot de dienstbetrekking is te beschouwen als loon.
      
      
        6.1.1.
        Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een voordeel uit de dienstbetrekking voor [B] , aangezien de verhuur aan [B] moet worden beschouwd als sociale verhuur en bij het vaststellen van de huurprijs een vergelijking is gemaakt met de huurprijzen die gelden op de markt voor sociale verhuur. Verder kan [B] geen hogere huurprijs betalen dan het overeengekomen bedrag, zodat - aldus belanghebbende - het ontvangen woongenot voor [B] geen hogere waarde heeft dan het door hem betaalde bedrag.
        
      
      
        6.1.2.
        De Inspecteur stelt dat sprake is van een voordeel uit dienstbetrekking voor [B] omdat [B] door zijn dienstbetrekking een woning ter beschikking gesteld heeft gekregen tegen een huurprijs die lager is dan de economische huurwaarde van de woning. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft de Inspecteur de volgende bewijsstukken overgelegd:
        
          
            een advertentie op de website van Funda waarin een - door belanghebbende niet of onvoldoende weersproken - vergelijkbare woning in dezelfde wijk wordt aangeboden voor een huurprijs van € 1.950 per maand;
          
          
            een berekening van de maximale huurprijs van de woning op basis van het Woningwaarderingsstelsel voor sociale huurwoningen (het puntensysteem) waaruit volgt dat de maximale huurprijs van de woning € 1.300 bedraagt;
          
          
            het rapport "Markthuren" van Ortec Finance waaruit de Inspecteur afleidt dat de huurwaarde van de woning voor de jaren 2014 en 2015 respectievelijk € 1.268 en € 1.211 bedraagt, uitgaande van een rendement van 5,7 percent van de WOZ-waarde.
          
        
        
      
      
        6.1.3.
        Met het door hem aangedragen bewijs heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de economische huurwaarde van de woning – zijnde de huur die ontvangen zou worden als de woning wordt verhuurd tussen van elkaar onafhankelijke derden – hoger is dan [B] aan huur betaalt. Derhalve geniet [B] een voordeel bestaande uit het verschil tussen de economische huurwaarde van de woning en de huur die hij betaalt. Dat wellicht, zoals belanghebbende heeft gesteld, is getracht de door [B] betaalde huurprijs af te stemmen op de huurprijzen die gelden voor sociale huurwoningen, doet niet af aan het oordeel dat een voordeel is behaald. Hetzelfde geldt voor de stelling dat het ontvangen woongenot voor [B] geen hogere waarde heeft dan het door hem betaalde bedrag. Bij de bepaling of sprake is van een voordeel wordt een objectief criterium (is de economische huurwaarde hoger dan de overeengekomen huurprijs) aangelegd. Het is ook niet noodzakelijk dat een werknemer zich bewust is van het voordeel om te kunnen constateren dat sprake is van belastbaar loon (HR 18 december 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8131, BNB 1986/49).
        
      
    
    
      6.2.
      Het voordeel kwalificeert alleen als loon indien sprake is van een causaal verband tussen het voordeel en de dienstbetrekking. Het is aan de Inspecteur om feiten en/of omstandigheden te stellen en ingeval van betwisting aannemelijk te maken die tot het oordeel leiden dat [B] vanwege de aan hem ter beschikking gestelde woning een voordeel uit dienstbetrekking heeft genoten.
      
      
        6.2.1.
        In dit verband heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat: 
        ( a)	[B] , gelet op zijn inkomen, een dergelijke woning niet tegen de economische huurwaarde zou kunnen huren; 
        ( b)	dat de woning, gelet op de waarde daarvan, aan een willekeurige derde niet onder dezelfde voorwaarden en tegen dezelfde huurprijs zou zijn verhuurd; en 
        ( c)	dat [C] als (indirect) aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende en [Y] BV, nauw betrokken is geweest bij de totstandkoming van zowel de huurovereenkomst als de dienstbetrekking met [B] .
        
      
      
        6.2.2.
        Gelet op deze onweersproken stellingen is aannemelijk dat het door [B] behaalde voordeel in causaal verband staat met zijn dienstbetrekking. 
        
      
    
    
      6.3.
      Ten slotte moet nog worden beoordeeld of het door [B] genoten voordeel is toe te rekenen aan belanghebbende als werkgever. Indien een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel geniet van een ander dan de werkgever is slechts sprake van loon - behoudens indien en voor zover sprake is van fooien en dergelijke prestaties van derden welke tot het loon behoren - indien het voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van de werkgever. Met laatstbedoelde moet op een lijn worden gesteld een geval waarin binnen een concern het voordeel met medeweten van de werkgever wordt verstrekt door een andere concernmaatschappij dan die waarbij de werknemer in dienstbetrekking is en dat voordeel niet aan de werkgever wordt doorberekend (HR 1 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7993, BNB 2001/82). Hetzelfde geldt voor een voordeel dat met medeweten van de werkgever is verstrekt door een directeur-grootaandeelhouder dan wel zijn persoonlijke houdstermaatschappij (HR 15 november 2002, ECLI:NL:HR:2002:AF0631, BNB 2003/52).
      
      
        6.3.1.
        Vast staat dat de administratieve afhandeling van de huurbetaling door [B] aan [Y] BV plaatsvindt via belanghebbende. Derhalve is het aannemelijk dat het voordeel door [Y] BV c.q. [C] is verstrekt met medeweten van de werkgever. Het voordeel dat [B] in verband met zijn dienstbetrekking heeft genoten van [Y] BV c.q. [C] dient geacht te zijn verstrekt in opdracht van en voor rekening van belanghebbende. 
        
      
    
    
      6.4.
      Gelet op het vorenoverwogene dient het door [B] behaalde voordeel aangemerkt te worden als loon in natura.
      
      
        
          Waardering loon in natura
        
      
    
    
      6.5.
      Ingevolge artikel 13, eerste en zesde lid, van de Wet LB (tekst geldend in 2014 en 2015) wordt het niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, verminderd met het bedrag dat aan de werknemer in rekening is gebracht, met dien verstande dat de verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld. De waarde in het economische verkeer van het ontvangen woongenot is gelijk aan de prijs die [B] zou moeten betalen wanneer hij de woning zou huren van een onafhankelijke derde.
    
    
      6.6.
      De Inspecteur heeft de totale huurwaarde van de woning in het economische verkeer vastgesteld op € 900. Met het door hem bijgebrachte bewijs (zie 6.1.2) heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de economische huurwaarde van de woning ten minste genoemd bedrag bedraagt.
    
    
      6.7.
      De Inspecteur heeft de kosten voor gas, water en licht van de woning vastgesteld op € 165. Hierbij is hij uitgegaan van de gemiddelde kosten voor een vierpersoonshuishouden zoals berekend door het Nibud (Nationaal Instituut voor Budgetvoorlichting). Belanghebbende heeft dit bedrag niet betwist, zodat vaststaat dat de economische huurwaarde van de woning en de economische waarde van het gas, water en licht in totaal € 1.065 bedragen.
      
    
    
      6.8.
      De stelling van belanghebbende dat de woning door een derde aan de inhoudingsplichtige wordt verhuurd en derhalve de overeengekomen huurprijs in aanmerking genomen dient te worden, kan niet worden gevolgd. Immers, [Y] BV kwalificeert als een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap en is derhalve geen derde zoals bedoeld in artikel 13 Wet LB. Daarnaast wordt de woning door [Y] BV aan [B] verhuurd en is niet gebleken dat de woning aan de inhoudingsplichtige, zijnde belanghebbende, wordt verhuurd.
      
    
    
      6.9.
      Uit het vorenoverwogene volgt dat dat de Inspecteur het door [B] genoten loon in natura terecht heeft vastgesteld op € 386 per maand (€ 1.065 -/- € 679), zijnde € 4.632 op jaarbasis.
      
    
    
      6.10.
      De Rechtbank heeft kennelijk per abuis het in 6.9 vastgestelde voordeel uit dienstbetrekking c.q. het belastbaar loon gelijkgesteld aan het na te heffen belastingbedrag. Derhalve kan de beslissing van de Rechtbank om de naheffingsaanslagen voor ieder van de jaren 2014 en 2015 te verminderen tot € 4.632 niet in stand blijven. Tussen partijen is niet in geschil dat de bedragen aan loonheffingen dienen te worden gesteld op € 2.909 voor het jaar 2014 en € 2.853 voor het jaar 2015 en het bedrag aan belastingrente voor het jaar 2014 op € 144. Tot op deze bedragen heeft de Inspecteur inmiddels de naheffingsaanslagen en de beschikking verminderd. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      6.11.
      Gelet op al het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. Beslist dient te worden als hierna is vermeld.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      7.	Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Wel dient de Inspecteur het betaalde griffierecht van € 508 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        handhaaft de naheffingsaanslagen zoals deze door de Inspecteur bij besluiten van 23 maart 2018 zijn verminderd tot een bedrag van € 2.909 voor het jaar 2014 en € 2.853 voor het jaar 2015;
      
      
        handhaaft de beschikking belastingrente voor het jaar 2014 zoals deze door de Inspecteur bij besluit van 23 maart 2018 is verminderd tot een bedrag van € 144; en
      
      
        gelast de Inspecteur het betaalde griffierecht van € 508 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, P.J.J. Vonk en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 2 oktober 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -   - de naam en het adres van de indiener;
    -   - de dagtekening;
    -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -   - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.