ECLI:NL:RBGEL:2016:2526, Rechtbank Gelderland, 12-05-2016, AWB - 14 _ 2087
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2016-05-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 32 bb van de Wet op de Loonbelasting 1964. Geen strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Geen discriminatie. Geen strijd met het systeem van de wet en de Corporate governance code. Geen strijd met artikel 6 EVRM. Geen strijd met het verdrag Nederland – Frankrijk. Toepassing 30%-regeling.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 14/2087, 14/2088, 14/2089 en 14/2091.
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 12 mei 2016
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] N.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft op 24 oktober 2013:
    
    
    - over het tijdvak 2011 in verband met een aan [A] (hierna: [A] ) verstrekte vertrekvergoeding aangifte loonheffingen gedaan voor een bedrag van € 389.232 aan pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding als bedoeld in artikel 32bb Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en heeft dit bedrag op 30 oktober 2013 voldaan;
    
    - over het tijdvak 2012 in verband met een aan [A] verstrekte bonus aangifte loonheffingen gedaan voor een bedrag van € 105.000 aan pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding als bedoeld in artikel 32bb van de Wet LB en heeft dit bedrag op30 oktober 2013 voldaan;
    
    - over het tijdvak 2013 in verband met een aan [B] (hierna: [B] ) verstrekte bonus aangifte loonheffingen gedaan voor een bedrag van € 1.125.000 aan pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding als bedoeld in artikel 32bb van de Wet LB en heeft dit bedrag op 30 oktober 2013 voldaan.
    
    
      Eiseres heeft bij afzonderlijke brieven van 30 oktober 2013 bezwaar gemaakt tegen de voldoeningen op aangiften.
      
        Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 2013 in verband met de aan [B] verstrekte vertrekvergoeding en bonus op 25 november 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 1.125.000. Eiseres heeft op 6 december 2013 bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 20 februari 2014 de bezwaren tegen de voldoeningen op aangiften afgewezen. Bij uitspraak op bezwaar van 11 maart 2014 is verweerder gedeeltelijk tegemoet gekomen aan het bezwaar tegen de naheffingsaanslag over het tijdvak 2013 en heeft deze verminderd tot € 294.750.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar bij brieven van 20 maart 2014, ontvangen door de rechtbank op 24 maart 2014, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2016.
    
    
    
      Namens eiseres is verschenen haar gemachtige, bijgestaan door mr. [C] . Namens verweerder zijn verschenen: [gemachtigde] ,  mr. [D] en mr. [E] . 
    
    
    
      Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Tevens heeft eiseres ter zitting nadere stukken overgelegd. Verweerder heeft verklaard hier geen bezwaar tegen te hebben. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
      
        Eiseres is een naamloze vennootschap die aan het hoofd staat van een internationaal concern. Haar bestuur wordt gevormd door de Executive Board of Directors (hierna: EBD). 
        
          
        
      
      
        
          [A] en [B] hebben deel uitgemaakt van de EBD en worden hierna gezamenlijk werknemers genoemd. 
      
    
    
    
      
        
          [A]
        
      
    
    3. [A] heeft de Franse nationaliteit. Hij heeft van 1 november 2004 tot 1 mei 2011 in Nederland gewoond en is vanaf 1 mei 2011 woonachtig in Frankrijk.
    
    4. Aangezien [A] buiten Nederland is geworven, dan wel vanuit een ander land is uitgezonden om in Nederland te werken kwam hij tot uiterlijk 30 oktober 2014 in aanmerking voor toepassing van de 30%-regeling van artikel 15a, eerste lid, aanhef en sub j, Wet LB (sinds 1 januari 2011: artikel 31a, tweede lid, sub e, Wet LB) en maakt 30% van hetgeen hij betaald kreeg geen deel uit van het loon. 
    
    5. Het bruto jaarsalaris van [A] (na toepassing van de 30%-regeling) over de jaren 2009 tot en met 2012 bedroeg:
    
    
      
        
        
        
          
            
              2009
            
            
              € 1.514.830
            
          
          
            
              2010
            
            
              € 1.420.491
            
          
          
            
              2011
            
            
              € 1.212.141
            
          
          
            
              2012
            
            
              €    350.000
            
          
        
      
    
    
    6. Per 1 mei 2011 is de arbeidsovereenkomst van [A] beëindigd. In de Settlement Agreement is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
    
      “(...)
      Article 5: Severance Payment
    
    
    
      5.1
      After the employment contract has been terminated, [X] wil pay Mr [A] the lump-sum amount of EUR 2.105.173,= gross as compensation for future lost income, including pension entitlements, by way of a supplement to any unemployment benefits or other benefits to which Mr [A] wil be entitled or a lower salary to be earned elsewhere.”
      
      7. De vertrekvergoeding is onder de toepassing van de stamrechtvrijstelling, in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB op 24 oktober 2011 overgemaakt naar de persoonlijke vennootschap van [A] .
      
      8. In verband met de vertrekvergoeding heeft eiseres op 24 oktober 2013 op grond van artikel 32bb van de Wet LB (hierna ook: pseudo-eindheffing) aangifte loonheffingen 2011 gedaan voor een bedrag van € 389.232. De verschuldigde belasting is op 30 oktober 2013 voldaan.
      
      9. [A] had voorts recht op een bonus gedurende de periode dat hij in het jaar 2011 in dienst was. De hoogte van de bonus was gekoppeld aan het resultaat van eiseres over dat jaar en bedroeg € 500.000. De bonus is in 2012 vastgesteld en op 2 juli 2012 uitbetaald. In verband met deze bonus heeft eiseres op 24 oktober 2013 een aangifte loonheffingen pseudo-eindheffing 2012 ingediend voor een bedrag van € 105.000, waarbij zij de 30%-regeling heeft toegepast. De verschuldigde belasting is op 30 oktober 2013 voldaan.
      
      
        
          
            [B]
          
        
      
      10. Het bruto jaarsalaris van [B] over de jaren 2010 tot en met 2012 bedroeg:
      
      
        
          
          
          
            
              
                2010
              
              
                € 1.965.341
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 2.111.081
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 2.033.942
              
            
          
        
      
      
      11. Per 31 december 2012 is de arbeidsovereenkomst van [B] beëindigd. In de Settlement Agreement is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
      
        “(...)
        Article 5: Severance Payment
      
      
    
    
      5.1
      After the employment contract has been terminated, [X] wil pay Mr [B] the lump-sum amount of EUR 2.150.000,= gross as compensation for future lost income(severance pay), including pension entitlements, by way of a supplement to any unemployment benefits or other benefits.”
      
      12. De overeengekomen vertrekvergoeding is onder toepassing van de stamrechtvrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g van de Wet LB op 2 juli 2013 overgemaakt aan de Stamrecht-BV van [B] .
      
      13. [B] had voorts recht op een bonus over het jaar 2012. De hoogte van de bonus was gekoppeld aan het resultaat van eiseres over dat jaar en bedroeg in totaal € 1.500.000. De bonus is in 2013 vastgesteld en in termijnen op 10 januari 2013 en 22 mei 2013 uitbetaald. In verband met deze bonus heeft eiseres op 24 oktober 2013 een aangifte loonheffingen pseudo-eindheffing 2013 ingediend voor een bedrag van € 1.125.000. De verschuldigde belasting is op 30 oktober 2013 voldaan.
      
      
        
          Geschil
        
      
      14. In geschil is of de heffing als bedoeld in artikel 32bb van de Wet LB over de aan [A] en [B] verstrekte vertrekvergoedingen en bonussen van eiseres kan worden geheven. Eiseres is van mening dat dit niet kan:
      
        
          in verband met strijdigheid van deze heffing met artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM);
        
        
          omdat er sprake is van discriminatie in de zin van artikel 14 EVRM en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR);
        
        
          in verband met strijdigheid met het systeem van de wet;
        
        
          in verband met strijdigheid met artikel 1 van de Wet LB;
        
        
          in verband met strijdigheid met artikel 6 EVRM;
        
        
          omdat de vertrekvergoeding volledig in lijn is met de Corporate governance code;
        
        
          omdat de bonus niet aan het juiste jaar is toegerekend.
        
      
      Bovendien geldt volgens eiseres ten aanzien van [A] nog dat de vergoeding niet aan de heffing ex artikel 32bb Wet LB onderworpen dient te worden, omdat:
      
        
          het heffingsrecht als bedoeld in artikel 32bb Wet LB niet aan Nederland is toegewezen;
        
        
          bij de heffing over de vertrekvergoeding ten onrechte geen rekening is gehouden met de 30%-regeling.
        
      
      Daarnaast heeft volgens eiseres ten aanzien van [B] te gelden dat de arbeidsovereenkomst niet per 31 december 2012, maar per 1 januari 2013 is beëindigd, zodat over het jaar 2013 geen heffing verschuldigd is.
      
      15. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar. 
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
        
          Strijdigheid met artikel 1 EP bij het EVRM
        
      
      
        16. Eiseres is van mening dat artikel 32bb van de Wet LB in strijd is met artikel 1 EP, aangezien de bepaling niet voldoet aan de vereisten van het EP. Hiertoe voert zij het volgende aan. Eiseres stelt zich op het standpunt dat artikel 32bb van de Wet LB inbreuk maakt op haar eigendomsrecht en dat hiervoor geen rechtvaardiging kan worden gevonden. Zo is artikel 32bb van de Wet LB volgens eiseres willekeurig in zijn uitwerking, nu het de loonkosten doet stijgen en daar geen productiviteit tegenover staat. Daarnaast raakt de regeling slechts een uiterst beperkte groep. Het voorgaande brengt mee dat de inbreuk niet “lawful” is. Eiseres is voorts van mening dat de regeling niet voldoet aan de “legitimate aim” omdat het doel om de hogere inkomens te laten bijdragen aan het oplossen van de begrotingsproblematiek met de regeling niet wordt gerealiseerd nu deze groep de feitelijke heffing niet draagt. Met betrekking tot de “fair balance” stelt eiseres dat de wetgever niet de juiste belangenafweging heeft gemaakt door werkgevers die werknemers met inkomens tot € 500.000 in dienst hebben wel te ontzien en werkgevers die werknemers in dienst hebben met een inkomen boven € 500.000 niet te ontzien. Bovendien stelt zij dat de heffing voor haar tot een “individual and excessive burden” leidt, omdat eiseres op grond van haar enkelvoudige winst- en verliesrekening verlies heeft geleden in de onderwerpelijke jaren.
        
          
        
        17. Verder stelt eiseres dat de omstandigheid dat op grond van de regeling ook naderhand verrichte betalingen onderdeel uitmaken van vertrekvergoeding (artikel 32bb, achtste lid, van de Wet LB) strijd oplevert met artikel 1 EP. Aldus worden in dit geval de bonussen die niets van doen hebben met vertrek voorwerp van de eindheffing. Ook de expliciete terugwerkende kracht van de eindheffing is volgens eiseres in strijd met artikel 1 EP.  Eiseres stelt zich verder op het standpunt dat het belasten van de vertrekvergoeding niet kan worden gerechtvaardigd vanuit doelmatigheid, nu er gedurende de jaren 2011 en 2012 in totaal respectievelijk slechts 42 en 40 naheffingsaanslagen pseudo-eindheffingen excessieve vertrekvergoeding zijn opgelegd.
         
        18. Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP. Inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon is alleen dan gerechtvaardigd indien de inbreuk in overeenstemming is met het nationale recht (“lawful”), de inbreuk een legitiem doel (“legitimate aim”) in het algemeen belang dient en er een redelijke mate van evenredigheid is tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. Dit laatste vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. Hoge Raad 3 april 2009, ECLI: NL:HR:2009:BC2816).
        
          
        
        19. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de in artikel 32bb van de Wet LB 1964 neergelegde heffing de aan hem toekomende (ruime) beoordelingsruimte onder artikel 1 EP niet heeft overschreden. Voor het oordeel dat de regeling niet rechtmatig en/of willekeurig in haar uitwerking is, de wetgever met de onderhavige regeling geen legitiem doel heeft nagestreefd of de daarbij vereiste “fair balance” niet in acht heeft genomen, ziet de rechtbank geen aanleiding (zie het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463). Ook met de regeling opgenomen in artikel 32bb, achtste lid, van de Wet LB, waarin - kort gezegd - staat dat voor de toepassing van het eerste lid een vertrekvergoeding wordt beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten dan wel zou worden genoten op dat latere tijdstip, is de wetgever naar het oordeel van de rechtbank binnen de ruime beoordelingsruimte gebleven die hem toekomt. In haar afweging neemt de rechtbank mee de omstandigheid dat de wetgever deze bepaling in het leven heeft geroepen om ontgaansmogelijkheden te voorkomen. 
        
          
        
        20. De door eiseres aangevoerde feiten en omstandigheden leiden naar het oordeel van de rechtbank niet tot de conclusie dat sprake is van een individuele buitensporige last. Met haar stelling dat er sprake is van een dergelijke last, nu zij op vennootschappelijk niveau gedurende de van belang zijnde jaren een verlies heeft geleden, miskent eiseres haar positie binnen het concern. Eiseres is een houdstervennootschap en staat aan het hoofd van een internationaal concern. Tot haar bezittingen behoren deelnemingen die gedurende de jaren 2009 tot en met 2013 aanzienlijke positieve resultaten hebben behaald. Dat deze resultaten op vennootschappelijk niveau niet bijdragen aan het resultaat, neemt niet weg dat het vermogen van eiseres gedurende die jaren fors is toegenomen. Bovendien ziet de onderhavige eindheffing op vertrekvergoedingen en bonussen van de werknemers die weliswaar op de pay-roll stonden van eiseres, maar hun werkzaamheden hebben verricht voor het gehele concern. Onder die omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat niet kan worden uitgegaan van de enkelvoudige winst- en verliesrekening, maar dat het groepsresultaat bepalend is. Blijkens de door verweerder overgelegde stukken is het geconsolideerde resultaat gedurende de jaren 2009 tot en met 2013 positief geweest. Bovendien bedraagt de pseudo-eindheffing van de werknemers minder dan 1% van de totale loonsom van de groep. Van een “individual and excessive burden” is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake. 
        
          
        
        21. Met betrekking tot de betoogde strijdigheid die verband houdt met de terugwerkende kracht heeft te gelden dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb van de Wet LB en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing dus voorzienbaar. Dat de hoogte van het loon (deels) niet meer beïnvloed kon worden door eerdere afspraken maakt dit niet anders (zie het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014). Voor zover eiseres bedoeld heeft te stellen dat bij de verhoging van het tarief van 30% naar 75% sprake is van materieel terugwerkende kracht, waardoor de heffing strijdig is met artikel 1 EP is de rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van materieel terugwerkende kracht, omdat op het moment van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst ter beëindiging van de dienstbetrekking de aanstaande verhoging van het percentage van 30% naar 75% al bekend was. Ook hier geldt dat de fiscale gevolgen van de vaststellingsovereenkomst op het moment van het sluiten van deze overeenkomst voor eiseres voorzienbaar waren.
        
          
        
        22.  Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de heffing niet in strijd komt met artikel 1 EP. Dat wellicht door het op andere wijze vormgeven van de regeling of het maken van andere keuzes van de wetgever de door eiseres ervaren “overkill” weggenomen had kunnen worden, zonder dat de doelmatigheid van de regeling hiermee zou worden aangetast, leidt niet tot een ander oordeel. De wetgever is immers niet gehouden de voor eiseres meest gunstige regeling in te voeren.
         Strijd met artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR
        23. Eiseres is van mening dat de pseudo-eindheffing in strijd is met het in artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR neergelegde gelijkheidsbeginsel omdat indien de werkgever niet in Nederland zou zijn gevestigd en ook geen vaste inrichting in Nederland had de pseudo-eindheffing niet verschuldigd zou zijn geweest.
        
          
        
        24. Artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR verbieden ongelijke behandeling van gelijke gevallen indien voor de gelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Of sprake is van gelijke gevallen dient te worden beoordeeld in het licht van het doel en de vormgeving van de pseudo-eindheffing. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepaling als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in gelijke zin te regelen (vgl. Hoge Raad 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1211).
        
          
        
        25. De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval, nu wordt vergeleken met een niet in Nederland gevestigde werkgever, geen sprake is van juridisch of feitelijk vergelijkbare gevallen en reeds om die reden geen sprake kan zijn van strijd met artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR. 
      
      
      
        
          Strijdigheid met het wettelijke systeem.
        
      
      
        26. Eiseres is van mening dat op grond van artikel 32bb van de Wet LB niet kan worden geheven in verband met strijdigheid met het wettelijke systeem. Volgens eiseres dienen loonheffingen op aangifte te worden voldaan en niet zoals bij de pseudo-eindheffing door middel van een naheffingsaanslag. In dit verband verwijst zij naar de ter zitting overgelegde toelichting bij de aangifte excessieve vertrekvergoeding 2015. Systematisch is dit volgens eiseres niet deugdelijk. Een belastingplichtige moet het vrijstaan aangifte en afdracht te doen. Door dit te doen ontstaat er een rechtsingang. Met de huidige systematiek wordt de belastingplichtige de mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de aangifte en afdracht onthouden. Het voorgaande klemt volgens eiseres te meer nu in artikel 20, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Ur AWR) met betrekking tot de pseudo-eindheffing een uitzondering is gemaakt op de regel dat voor de loonbelasting de aangifte elektronisch dient te geschieden.
        
          
        
        27. Artikel 8, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, voor zover hier van belang, dat aangifte wordt gedaan door de gevraagde gegevens op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen en in te leveren of toe te zenden. Artikel 8, tweede lid, van de AWR bepaalt, eveneens voor zover hier van belang, dat bij ministeriële regeling kan worden bepaald voor welke belastingen of groepen van inhoudingsplichtigen het doen van aangifte uitsluitend langs elektronische weg kan geschieden. Artikel 20, eerste lid, van de AWR geeft de inspecteur de mogelijkheid de te weinig geheven belasting na te heffen indien belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen niet is betaald. Artikel 20, tweede lid, van de Ur AWR schrijft voor dat administratieplichtigen aangiften voor de loonbelasting langs elektronische weg doen. Artikel 20, vierde lid, van de Ur AWR bepaalt dat het tweede lid niet van toepassing is met betrekking tot de pseudo-eindheffing als bedoeld in artikel 32bb van de Wet LB.
        
          
        
        28. Naar het oordeel van de rechtbank is de pseudo-eindheffing aan te merken als belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen (artikel 32bb, eerste lid, in verbinding met artikel 27a, tweede lid, van de Wet LB). Eiseres heeft conform dit uitgangspunt de verschuldigde belasting op aangifte afgedragen. Voor zover zij niet tijdig het juiste bedrag heeft aangegeven en afgedragen, kan verweerder deze belasting naheffen. De omstandigheid dat verweerder heeft verzocht deze heffing vooralsnog niet te betalen en te wachten op een naheffingsaanslag doet geen afbreuk aan dit systeem en brengt naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet mee dat er geen pseudo-eindheffing meer kan worden geheven. Dit geldt te meer nu eiseres in dit geval geen nadeel heeft ondervonden door in afwijking van het verzoek toch direct tot afdracht over te gaan. 
          
        29. Artikel 8, eerste lid, van de AWR staat er voorts niet aan in de weg dat voor verschillende onderdelen van de aangifte verschillende wegen (schriftelijk of elektronisch) worden aangewezen. Het tweede lid maakt het mogelijk in bepaalde gevallen de elektronische aangifte als enig toegestane weg voor te schrijven. Dat vervolgens in artikel 20 van de Ur AWR hiervan wordt afgeweken door voor de loonbelasting, met uitzondering van de pseudo-eindheffing, de elektronische weg voor te schrijven, leidt er niet toe dat geen pseudo-eindheffing meer kan worden geheven. Bovendien is gesteld noch gebleken dat eiseres enig nadeel heeft ondervonden doordat de Ur AWR haar verplichtte naast elkaar een elektronische en een schriftelijke aangifte te doen. De beroepen is dan ook in zoverre ongegrond.
        
      
      
        
        Strijd met artikel 1 van de Wet LB
      
      
        30. Eiseres stelt voorts dat de pseudo-eindheffing in strijd komt met de wetssystematiek omdat er sprake is van dubbele heffing. Er wordt zowel bij de werknemer als bij de werkgever geheven over hetzelfde loonbestanddeel, terwijl op grond van artikel 1 van de Wet LB loonbelasting slechts kan worden geheven van één persoon: de werknemer of de werkgever. Eiseres ziet in artikel 27, eerste lid, van de Wet LB steun voor haar stelling, nu hierin staat vermeld dat belasting wordt geheven door inhouding op het loon. 
        
          
        
        31.  De rechtbank is van oordeel dat de pseudo-eindheffing niet in strijd komt met artikel 1 van de Wet LB en de wetssystematiek (zie onder meer Gerechtshof Den Haa 16 december 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:4130). Deze stelling van eiseres faalt derhalve. Volgens artikel 1 van de Wet LB 1964 wordt loonbelasting geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Artikel 32bb, eerste lid, van de Wet LB 1964 bepaalt echter uitdrukkelijk dat wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, zo daar sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 van de Wet LB 1964. Gelet hierop en gelet op het bepaalde in artikel 10, vijfde lid, van de Wet LB, kan aan artikel 27, eerste lid, van de Wet LB niet de door eiseres betoogde betekenis worden toegekend.
      
      
      
        
          Strijdigheid met artikel 6 EVRM
        
      
      
        32. Eiseres stelt zich verder op het standpunt dat de pseudo-eindheffing van artikel 32bb van de Wet LB een punitieve werking heeft en om die reden vanwege strijdigheid met artikel 6 EVRM buiten toepassing moet worden gelaten. In dit verband verwijst eiseres naar het  advies van de Raad van State (Kamerstukken II 2007/2008, 31 459, nr. 4, blz 3). In dit advies merkt de Raad van State het volgende op: 	“Met betrekking tot het inzetten van het fiscale instrument merkt de Raad op, dat binnen de  	primaire heffingsstructuur van de loon- en inkomstenbelasting dit instrument is “uitgewerkt”,  	omdat ook de excessieve beloningen reeds volledig in de loon- en inkomstenbelasting  	worden betrokken. De voorgestelde werkgeversheffingen leiden tot een dubbele heffing over 	bepaalde beloningsbestanddelen in de vorm van pseudo-eindheffingen die niet passen in de 	primaire heffingsstructuur van de loonbelasting. In die zin moet het voorstel als een in de 	loonbelasting ingebedde punitieve sanctie worden aangemerkt die als zodanig 	rechtvaardiging behoeft en moet worden, getoetst aan artikel 6 van het Europese Verdrag tot 	bescherming van de rechten van de mensen de fundamentele vrijheden en de jurisprudentie 	terzake van het Europees Hof voor de rechten van de mens.”
         
        33. Voor een “criminal charge” in de zin van artikel 6 EVRM is vereist dat er sprake is van een sanctie die ziet op burgers in hun kwaliteit van belastingplichtigen, de bestreden sancties niet zijn gericht op ontneming van bepaalde voordelen, maar zijn gericht op bestraffing om herhaling van bepaalde handelingen of gedragingen te voorkomen, het doel van de bestreden sanctie preventief en repressief is en de sancties een aanzienlijke omvang hebben.
        
          
        
        34. Partijen houdt met name verdeeld het antwoord op de vraag of de pseudo-eindheffing zich richt op bestraffing. De rechtbank constateert in dit verband dat, nu de pseudo-eindheffing naar Nederlands recht niet strafrechtelijk van aard is, beoordeeld dient te worden wat de aard is van de overtreding en de aard en zwaarte van de sanctie die betrokkene riskeerde, gezien in het licht van artikel 6 EVRM. De overtreding van de norm, te weten - kort gezegd - het verstrekken van een vertrekvergoeding hoger dan een jaarsalaris, leidt tot de sanctie van de pseudo-eindheffing. Anders dan eiseres ziet de rechtbank in deze sanctie geen bestaffing. De wetgever streeft met de pseudo-eindheffing een tweeledig doel na. Enerzijds is de maatregel gericht op ontmoediging en anderzijds op belastingheffing, waarbij voor de wetgever de ontmoediging die van de maatregel uitgaat voorop staat (zie ook Kamerstukken I, vergaderjaar 2008-2009, 31 459, nr. C). Teneinde de effectiviteit van de maatregel, in het bijzonder ten aanzien van de ontmoediging, te vergroten acht de rechtbank het gerechtvaardigd dat de wetgever ervoor heeft gekozen tevens de werkgever in de heffing te betrekken. Onontkoombaar is dan dat dit plaatsvindt door een afzonderlijke heffing die geen verband houdt met de primaire heffingsstructuur van de loon- en inkomstenbelasting. Immers uit het oogpunt van de systematiek van de Wet LB is de loonheffing in beginsel een voorheffing die de werknemer aangaat. De keuze van de wetgever voor een bijzondere eindheffing naast de primaire heffingsstructuur van de loon- en inkomstenbelasting levert  naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen maatregel op met een punitief karakter. Dat de heffing, in het bijzonder sedert 2013, een aanzienlijke omvang heeft leidt er niet (afzonderlijk) toe dat de maatregel een bestraffend karakter heeft. Gelet op het voorgaande faalt ook deze beroepsgrond van eiseres.  
      
      
      
        
          
          Corporate governance code
        
      
      
        35. De stelling van eiseres dat artikel 32bb van de Wet LB in strijd is met de Corporate Governance Code, nu de vergoeding niet of nauwelijks hoger is dan de Nederlandse Corporate Governance Code voorschrijft, vindt naar het oordeel van de rechtbank geen steun in de wet. Volgens het principe van de Corporate Governance Code mag de hoogte van een ontslagvergoeding voor een werknemer in beginsel niet meer bedragen dan eenmaal het vaste jaarsalaris. Op grond van artikel 32bb, tweede lid, van de Wet LB is het artikel niet van toepassing indien het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 531.000 (cijfer 2012). Onder toetsloon wordt vervolgens - kort gezegd - verstaan het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige. Hiermee wordt naar het oordeel van de rechtbank in voldoende mate rekening gehouden met het principe van de Corporate Governance Code, dat de hoogte van een ontslagvergoeding voor een werknemer in beginsel niet meer mag bedragen dan eenmaal het vaste jaarsalaris, zodat ook deze beroepsgrond faalt.
        
          
          Bonussen
        
        36. Met betrekking tot de pseudo-eindheffing over de onderhavige bonussen stelt eiseres dat het hier om reguliere vergoedingen gaat. De werknemers hadden recht op de bonus over de periode dat de dienstbetrekking nog niet was beëindigd. Dat deze vergoedingen pas zijn uitgekeerd na beëindiging dienstbetrekking is inherent aan het systeem, nu de grondslag voor de bonus de winst over het vorige boekjaar is. Door de regeling van artikel 32bb, achtste lid, van de Wet LB wordt de bonus als een vertrekvergoeding gekwalificeerd, terwijl het dit niet is, aldus eiseres. 
         
        37. Voor zover eiseres met haar stelling betoogt dat artikel 32bb, achtste lid, van de Wet LB in strijd is met artikel 1 EP verwijst de rechtbank naar hetgeen zij daarover heeft overwogen in onderdeel 19. Bedoelt eiseres evenwel te stellen dat de bonus feitelijk dient te worden toegerekend aan de periode voor beëindiging van de dienstbetrekking dan faalt deze stelling. Immers de bonussen zijn toegekend nadat het besluit van de Algemene vergadering van aandeelhouders is genomen. Dat moment is in dit geval gelegen na beëindiging van de dienstbetrekking. Pas op dat moment zijn deze vergoedingen betaalbaar dan wel ter beschikking van de werknemer gesteld. Gelet op artikel 13a van de Wet LB is dat het tijdstip waarop het loon wordt beschouwd te zijn genoten. 
         
      
      
        
          [A] , verdragstoepassing
      
      
        38. Niet in geschil is dat [A] de Franse nationaliteit heeft en op het moment van betalen van de vertrekvergoeding en de bonus inwoner was van Frankrijk. Gelet hierop en gelet op artikel 16, tweede lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen naar het vermogen van 16 maart 1973 (hierna: het verdrag) is volgens eiseres de heffing over de ontslagvergoeding en de bonus aan Nederland toegewezen. Dit is echter anders voor de toepassing van artikel 32bb Wet LB, aldus eiseres. Op grond van de fictie die is vervat in artikel 10, vijfde lid, onderdeel b en artikel 31bb, eerste lid, van de Wet LB brengt artikel 3, tweede lid, van het verdrag mee dat deze fictie geen effect heeft voor dat verdrag en dat de pseudo-eindheffing evenmin geëffectueerd kan worden. Een andersluidende interpretatie is in strijd met de in het verdrag vervatte goede trouw. 
        
          
        
        39. Naar het oordeel van de rechtbank gaat eiseres uit van de onjuiste rechtsopvatting dat de heffing van artikel 32bb van de Wet LB is gebaseerd op een fictie. Aan de (pseudo-eind) heffing ligt immers een daadwerkelijke beloning, te weten een vertrekvergoeding en een bonus, ten grondslag. Heffing over deze loonbestanddelen is op grond van artikel 16, tweede lid, van het verdrag toegewezen aan Nederland. Dat tevens wordt geheven bij wege van eindheffing bij de werkgever leidt niet tot een ander oordeel, nu de grondslag voor deze heffing gebaseerd is op voormelde beloning. Van strijd met de in het verdrag vervatte goede trouw is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake. 
        
          
          
            [A] , 30%-regeling
        
        40. Eiseres stelt zich vervolgens op het standpunt dat ten aanzien van [A] de toepassing van artikel 32bb Wet LB onjuist is omdat er geen rekening is gehouden met het feit dat op het inkomen van [A] de 30%-regeling van toepassing is. Het loon dient volgens eiseres te worden gecorrigeerd naar het loon voor de loonheffing voor toepassing van de 30%-regeling. De heffing die ziet op [A] voor toepassing van de bonus dient dan ook te worden verlaagd tot nihil.
        
          
        
        41. Ingevolge artikel 10 van de Wet LB is al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten loon. Ingevolge artikel 31a van de Wet LB wordt de verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,4% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, almede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onder f en onder g, ter zake of in de vorm van:(…)e. - kort gezegd - extraterritoriale kosten (de 30%-regeling). 
        
          
        
        42.  Vast staat dat eiseres sedert 2011 de hiervoor genoemde werkkostenregeling van artikel 31a van de Wet LB toepast. Gelet hierop zijn de extraterritoriale kosten gericht vrijgesteld en maken zij geen deel uit van het loon. Artikel 32bb van de Wet LB knoopt voor de heffing aan bij voormeld loonbegrip zodat de extraterritoriale kosten in mindering strekken op het toetsloon en vergelijkingsloon. Vervolgens dient bij de vertrekvergoeding geen rekening te worden gehouden met deze kosten, aangezien deze vergoeding, in tegenstelling tot de bonus, inkomsten uit vroegere dienstbetrekking vormen en de 30%-regeling niet kan worden toegepast op dergelijke inkomsten. Verweerder heeft overeenkomstig deze wettelijke systematiek de pseudo-eindheffing juist berekend en vastgesteld. Om die reden faalt deze stelling van eiseres.
          [B] , dienstbetrekking per 1 januari 2013 geëindigd
        43. Eiseres is van mening dat de arbeidsovereenkomst niet per 31 december 2012 is beëindigd, maar per 1 januari 2013. Zij leidt dit af uit punt 2.1. van de settlement agreement waarin staat: 	“The Employment Contract will be terminated by mutual consent effective 1 January 	 2013, (…) Accordingly, as from 1 January 2013, Mr [B] will no longer be
      
       	employed by (…)”Dit heeft volgens eiseres tot gevolg dat de berekening van [B] onjuist is vastgesteld met als gevolg dat er geen heffing over 2013 verschuldigd is. 
      
      
        44. Ingevolge artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek is een arbeidsovereenkomst de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst zijn dan ook van belang arbeid, loon en gezagsverhouding. De rechtbank constateert dat er gedurende het jaar 2013 door [B] geen arbeid is verricht Bovendien ziet het loon dat in 2013 is genoten op een bonus gebaseerd op het jaar 2012. Hierom is de rechtbank van oordeel dat de dienstbetrekking tussen [B] en eiseres in 2012 is geëindigd en niet in 2013 zoals eiseres betoogt, zodat ook deze stelling faalt.Conclusie
        45. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
        
          
        
        46. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
        
          
        
      
      
        Publicatie
      
      47. Eiseres heeft de rechtbank verzocht de uitspraak niet te publiceren om redenen van privacy. De rechtbank hanteert als uitgangspunt dat in beginsel alle uitspraken worden gepubliceerd waarvan redelijkerwijs kan worden vermoed dat hierin een belang speelt dat het concrete geval overstijgt en waarvan de kennisname voor de rechtspraktijk daarom van belang is. Daarbij wijst de rechtbank op artikel 8:79 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 27g van de AWR, alwaar is bepaald dat openbaarmaking slechts achterwege blijft indien ook na anonimisering de geheimhouding van persoonlijke en financiële gegevens onvoldoende wordt beschermd en bovendien het belang van de openbaarheid van de rechtspraak niet opweegt tegen dit belang. De rechtbank is van oordeel dat deze uitzondering zich niet voordoet, zodat zij niet tegemoet zal komen aan het verzoek van eiseres. 
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. R.A. Boon en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. van Leeuwen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 12 mei 2016
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.