ECLI:NL:GHARL:2016:10235, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-12-2016, 15/00215
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Invordering. Aansprakelijkstelling ex art. 40 IW 1990. Vermogenseis. Disculpatiegrond?  Algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      Nummer 15/00215
      uitspraakdatum: 20 december 2016
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de ontvanger van de Belastingdienst/Kantoor Hoorn (hierna: de Ontvanger)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 5 februari 2015, nummer AWB 14/1669, ECLI:NL:RBGEL:2015:604, in het geding tussen de Ontvanger en
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 15 juli 2013 op grond van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven (definitieve) aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) over het jaar 2009 ten name van [A] B.V. De aansprakelijkstelling betreft een bedrag van € 631.914, exclusief invorderingsrente.
      
    
    
      1.2.
      De Ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Ontvanger en de beschikking vernietigd en de Ontvanger gelast aan belanghebbende de proceskosten ten bedrage van € 1.460,50 en het griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      De Ontvanger heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 november 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. [B] en mr. drs. [C] , alsmede mr. [D] namens de Ontvanger, bijgestaan door mr. [E] .
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is enig bestuurder van Stichting [F] . Stichting [F] is enig aandeelhouder en bestuurder van [G] B.V. Belanghebbende en zijn echtgenote houden tezamen alle certificaten van de aandelen [G] B.V.
      
    
    
      2.2.
      
        [G] B.V. bezit tot 13 oktober 2009 100% van de aandelen in [H] B.V.
      
    
    
      2.3.
      In 2006 heeft [H] B.V. haar onderneming verkocht en een boekwinst gerealiseerd van € 3.322.000. De boekwinst van € 3.322.000 is gereserveerd in een herinvesteringsreserve.
      
    
    
      2.4.
      In 2006 heeft [H] B.V. aan haar aandeelhouder [G] B.V. een dividenduitkering gedaan van € 3.069.363.
      
    
    
      2.5.
      Uit de jaarstukken blijkt dat [H] B.V. per 31 december 2007 over € 854.590 aan vorderingen en overlopende activa beschikt en over € 38.424 aan liquide middelen. Aan latente belastingverplichtingen staat per dezelfde datum een bedrag aan € 847.110 op de balans. De post vorderingen en overlopende activa is als volgt gespecificeerd:
      
      
        Vorderingen op groepsmaatschappijen
        Rekening-courant [G] B.V.	€	324.577
        Rekening-courant [I] B.V.	€	118.414
        	€	442.991
      
      
      
        Belastingen en sociale premies
        Omzetbelasting	€	1.031
      
      
      
        Overige vorderingen
        Lening u/g [H] B.V.	€	250.000
        Te ontvangen aflossing van de hierboven vermelde lening u/g	€	156.250
        Rente van de hierboven vermelde lening u/g	€	4.063
        Rente	€	255
        	€	410.568
      
      
      
        Uit de jaarstukken blijkt dat [H] B.V. per 31 december 2008 over € 813.216 aan vorderingen en overlopende activa beschikt en over € 106.302 aan liquide middelen.
      
      
    
    
      2.6.
      In 2009 wordt overleg gevoerd tussen de (toenmalige) adviseur van belanghebbende, mr. [J] (hierna: [J] ), verbonden aan [K] accountants en belastingadviseurs B.V., en drs. [L] (hierna: [L] ) over de overname van de aandelen in [H] B.V. Op 4 augustus 2009 schrijft [L] aan [J] – voor zover hier van belang – het volgende:
      
      
        “Geachte heer [J] , beste [J] ,
        In onze plezierige bespreking van gisteren is afgesproken dat ik met een voorstel zal komen inzake de overname van [H] BV (hierna: BV). In dat verband kan ik u als volgt informeren.
        
          Feitelijke situatie
        
        Naar ik heb begrepen heeft BV haar onderneming verkocht aan een derde in 2006. BV heeft daarbij een boekwinst gerealiseerd van € 3.322.000. Deze winst bestaat uitsluitend uit een vergoeding voor goodwill. De directie van BV heeft indertijd besloten deze winst aan te merken als een herbeleggingsreserve in de zin van artikel 3.54 van de Wet op de Inkomstenbelasting. De inspecteur heeft onlangs de aanwezigheid van het herbeleggingsvoornemen per ultimo 2008 bevestigd. Inmiddels heeft uw cliënt besloten BV als een winst-vennootschap te vervreemden.
        Van onze zijde beschikken wij over een vennootschap genaamd [M] NV (hierna [M] NV). Deze vennootschap behoorde aan onze cliënt de heer [N] . (…) [M] NV was daarbij de persoonlijke investeringsmaatschappij van de heer [N] en heeft door de jaren heen voor ruim € 5,6 mio geïnvesteerd middels vorderingen in diverse projecten in de Russische Federatie. Inmiddels zijn deze projecten in een zodanig stadium dat terugbetaling van de vorderingen niet meer kan worden verwacht. Daarnaast had [M] NV een dochtermaatschappij [O] BV welke zich (op beperkte schaal) bezig hield met belegging in incourante partijen grondstoffen en financiering van de handel van groepsmaatschappijen. Deze vennootschap is inmiddels binnen de groep verhangen en is geen deelneming van [M] NV meer, heeft haar onderneming gestaakt en heeft geen bezittingen meer, maar uitsluitend nog een schuld van ca. € 2 mio aan [M] NV. Bij liquidatie van deze vennootschap zal [M] NV een overeenkomstig verlies op deze vordering lijden. Daarnaast kunnen in [M] NV de vorderingen op de Russische investeringen worden afgeboekt. Gezamenlijk zal dit zeker voor verliezen ter grootte van € 3,4 mio dit jaar kunnen zorgen (afhankelijk van het tijdstip waarop de liquidatie wordt uitgevoerd). Een deel van de vorderingen is overigens reeds vorig jaar afgewaardeerd, maar het daaruit ontstane verlies speelt hier geen rol.
        Met de heer [N] heb ik afgesproken dat we zullen trachten de (potentiële) fiscale verliezen nog te benutten. Uit praktisch oogpunt is de [M] -groep derhalve in mijn persoonlijke vennootschapsstructuur ondergebracht en ik sta uit dien hoofde zelf garant voor een correcte en accurate afwikkeling.
        
          Fiscale afwikkeling
        
        De holding van belastingadviespraktijk [P] CS ( [Q] BV) heeft een dochtermaatschappij [R] BV, dit is een servicevennootschap. Laatstgenoemde vennootschap zal dan BV overnemen. Op dat moment valt de herbeleggingsreserve vrij (ex artikel 12a Wet Vpb) en valt in de fiscale winst. Vervolgens verwerft BV de aandelen van [M] NV. Deze vennootschap wordt thans tevens middellijk door [R] BV gehouden. [M] NV is een Antilliaanse vennootschap, die sedert 1 januari 2007 feitelijk in Nederland is gevestigd. Alvorens de beoogde afwaardering van de vorderingen gaat plaatsvinden gaan BV en [M] NV een fiscale eenheid aan. In dat kader zal het boekjaar van de moedermaatschappij (BV) niet worden geknipt in een periode van voor en tijdens de fiscale eenheid maar de dochtermaatschappij wel. Resultaat is dan dat het verlies van de fiscale eenheid kan worden gecompenseerd met het resultaat van de moeder (zie bijlage). 
        Indien uw cliënt zich daar meer comfortabel bij voelt kunnen we deze wijze van afwikkeling voorleggen aan de inspecteur van BV. Dit laatste laat ik echter aan uw inschatting over.”
      
      
    
    
      2.7.
      Tot de stukken van het geding behoort een e-mail van 25 augustus 2009 van [L] aan [J] , waarin – voor zover van belang – het volgende is vermeld:
      
      
        “(…) Ik begrijp dat je cliënt enige zekerheid wenst, ofschoon de toepassing van artikel 40 Invorderingswet zeer onwaarschijnlijk is (zoals wij samen bespraken). (…) 
        Als in mijn memo aangegeven, verblijft de cliënt waaruit de verliesstructuur is ontstaan in het buitenland en heb ik met hem afgesproken de afwikkeling over te nemen. De garanties komen derhalve van mij persoonlijk. Mijn houdstermaatschappij en belastingadviesvennootschap staan in voor en garanderen de correcte afwikkeling. Qua vermogen zal mijn vastgoedholding instaan voor eventueel art. 40 claims. Mijn vastgoedholding is Investeringsmaatschappij [S] BV. (…)”
      
      
    
    
      2.8.
      Op 5 oktober 2009 is het saldo van de bankrekening van [H] B.V. (€ 119.633,37) overgeboekt naar een bankrekening op naam van [G] B.V.
      
    
    
      2.9.
      Op 12 oktober 2009 heeft [G] B.V. een bedrag van € 847.110 overgemaakt op de derdengeldrekening van de notaris.
      
    
    
      2.10.
      Bij akte van 13 oktober 2009 heeft [G] B.V. al haar aandelen in [H] B.V. overgedragen aan [R] B.V. Deze vennootschap is een 100%-dochtervennootschap van [Q] B.V. Het belang bij de aandelen in laatstgenoemde vennootschap berust bij [L] .
      
    
    
      2.11.
      Op 13 oktober 2009 is het volgende overzicht verstrekt van de balans van [H] B.V. per overdrachtsdatum:
      
      
        DEBET		CREDIT
        Vordering op de AH	65.049	Geplaatst vermogen	18.151
        		Overige reserves	46.898
        Liquide middelen	847.110	Latente belastingclaim	847.110
        TOTAAL	912.159	TOTAAL	912.159
      
      
    
    
      2.12.
      De koopsom van de aandelen, groot € 488.604, wordt volgens de akte voldaan door overname van de schuld groot € 65.049 van [G] B.V. aan [H] B.V. en de betaling van € 423.555, via de derdengeldrekening van de notaris.
      
    
    
      2.13.
      
        [R] B.V., [Q] B.V. en Investeringsmaatschappij [S] B.V., een andere vennootschap van [L] , stellen zich in de akte van aandelenoverdracht garant voor een eventuele vordering uit hoofde van artikel 40 van de IW. In de akte van aandelenoverdracht is voorts vermeld:
      
      
        “De op de balans vermelde post aanwezige liquide middelen groot: acht honderd zeven en veertig duizend en honderd tien euro (€ 847.110,00) zijnde de latente vennootschapsbelastingclaim worden tevens voldaan via de rekening van de notaris.”
      
      
    
    
      2.14.
      Tot de gedingstukken behoort een e-mail van 16 oktober 2009 van [J] aan de notaris, waarin, voor zover van belang, het volgende is vermeld:
      
      
        “Van de heer [T] begreep ik dat er enige onduidelijkheid is ontstaan over de nota van afrekening voor dhr. [X] . Dit verbaasde mij enigszins, omdat deze nota is conform hetgeen eerder schriftelijk is vastgelegd.
        Om aan alle eventuele onduidelijkheden een einde te maken kan ik u – wellicht ten overvloede – na telefonisch overleg met de heer [X] , als volgt bevestigen:
      
      1. De nota van afrekening is conform afspraak en dus akkoord.
      2. Het bedrag van EUR € 423.555 kunt u overmaken naar bankrekening nummer [00000] van [G] B.V.”
      
    
    
      2.15.
      Op 16 oktober 2009 is een bedrag van € 423.555 door de notaris overgemaakt aan [G] B.V. Op 22 oktober 2009 is de bankrekening van [H] B.V. opgeheven en is het saldo (€ 65,66) overgemaakt naar een bankrekening op naam van [G] B.V.
      
    
    
      2.16.
      Per 22 oktober 2009 is de naam van [H] B.V. gewijzigd in [A] B.V. (hierna: [A] BV).
      
    
    
      2.17.
      Tot de gedingstukken behoort een overzicht, gedateerd 31 januari 2011, dat is gemaakt van de balans van [A] BV voor 2009:
      
      
        DEBET		CREDIT
        Vordering op de AH	912.159	Geplaatst vermogen	18.151
        		Overige reserves	894.008
        Liquide middelen	0	Latente belastingclaim	0
        TOTAAL	912.159	TOTAAL	912.159
      
      
    
    
      2.18.
      De definitieve aanslag Vpb 2009 ten name van [A] BV is, met dagtekening 21 april 2012, vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 3.423.061. Het te betalen bedrag is € 925.199, bestaande uit € 861.880 vennootschapsbelasting en € 63.310 heffingsrente.
      
    
    
      2.19.
      
        [L] heeft namens [M] N.V. bezwaar gemaakt en vervolgens beroep ingesteld tegen de aanslag Vpb voor het jaar 2007. In haar uitspraak van 28 november 2013 (ECLI:NL:RBGEL:2013:4868) heeft de Rechtbank hierover het volgende overwogen:
      
      
        “4.5 Hiervoor ziet de rechtbank echter geen aanleiding. Het eigen vermogen van eiseres bedroeg volgens de ingediende aangifte € 2.716.213. De aandelen van eiseres zijn op 5 januari 2007 voor USD 1 overgedragen aan [R] BV. Hieruit leidt de rechtbank af dat aan de in het vermogen van eiseres opgenomen vorderingen en schulden reeds op dat moment in het geheel geen waarde kon worden toegekend. Ook de omstandigheden dat niet gesteld of gebleken is dat de koper van de aandelen in eiseres enig onderzoek heeft gedaan naar de waarde en het bestaan van de vorderingen en dat van enige invorderingsactiviteit ten aanzien van de gepresenteerde vorderingen niets is gebleken, wijzen in deze richting. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat aan de vordering van eiseres op AC BV (en indirect daarmee ook aan de vordering op [U] Ltd.) reeds op 5 januari 2007 geen waarde meer kon worden toegekend. Het verlies op de vordering is alsdan geleden in een periode dat eiseres nog niet belastingplichtig was in Nederland.
      
    
    
      4.6
      Uit het vorenstaande volgt dat eiseres geen vordering heeft op [U] Ltd zodat de door eiseres in haar aangifte verantwoorde renteopbrengst van € 480.204 buiten beschouwing dient te blijven. Dat betekent dat de belastbare winst moet worden verhoogd met het bedrag van de afwaardering € 350.000 maar moet verlaagd met € 480.204.”
      
    
    
      2.20.
      Per 31 december 2009 bestaat de fiscale eenheid Vpb waartoe [A] BV behoort uit de volgende vennootschappen (beschikking van de inspecteur van de Belastingdienst Rivierenland, kantoor Arnhem, van 17 augustus 2010 geadresseerd aan het kantoor van [L] ):
      
        – [V] B.V. (moeder)
        – [A] BV (dochter)
        – [W] B.V. (kleindochter)
        – [Y] B.V. (achterkleindochter)
        – [M] N.V. (betachterkleindochter)
      
      Uit de beschikking kan worden afgeleid dat vóór 31 december 2009 de fiscale eenheid Vpb bestaat uit de in de beschikking genoemde vennootschappen, met uitzondering van [V] B.V. (moeder).
      
    
    
      2.21.
      De inspecteur heeft met dagtekening 16 januari 2010 een voorlopige aanslag Vpb voor het jaar 2009 opgelegd aan [A] BV voor € 849.360. Op 1 februari 2010 heeft [L] bezwaar gemaakt tegen deze voorlopige aanslag. In het bezwaarschrift heeft [L] aangegeven dat de fiscale eenheid in 2009 met hoge kosten en verliezen is geconfronteerd en dat de directie dan ook verwacht 2009 niet met een positief resultaat af te sluiten. De inspecteur heeft de voorlopige aanslag daarop verminderd tot nihil.
      
    
    
      2.22.
      De inspecteur heeft met dagtekening 21 april 2012 een definitieve aanslag Vpb opgelegd aan [A] B.V. voor het jaar 2009. Uit de brief van de inspecteur van 5 april 2012 blijkt dat de fiscale eenheid waartoe [A] BV tot 31 december 2009 behoort, een bedrag van € 3.826.413 ten laste van het resultaat heeft gebracht vanwege waarderingsverminderingen van vorderingen. Deze vorderingen zouden behoren tot het vermogen van [M] N.V. De inspecteur heeft deze afwaardering niet geaccepteerd en het belastbaar bedrag gecorrigeerd. [L] heeft bezwaar gemaakt en vervolgens beroep ingesteld. De inspecteur heeft het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 8 april 2014 kennelijk niet-ontvankelijk verklaard omdat het griffierecht niet is betaald.
      
    
    
      2.23.
      
        [A] BV heeft de aanslag Vpb over het jaar 2009 niet betaald.
      
    
    
      2.24.
      
        [G] B.V. heeft bij brieven van 20 augustus 2013 aan Investeringsmaatschappij [S] B.V. en [AA] B.V. (de nieuwe naam van [Q] B.V.) een beroep gedaan op de afgegeven garanties en verzocht om de aansprakelijkheid te erkennen en een waarborg te stellen ten genoegen van en jegens de Belastingdienst van € 950.000.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld op grond van artikel 40 van de IW. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
      
      - Heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat het vermogen van de vennootschap is verminderd (de vermogenseis);
      - Kan belanghebbende zich disculperen;
      - Staan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de weg aan de aansprakelijkstelling.
      
    
    
      3.2.
      Niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden van artikel 40, eerste lid, van de IW, de zogenoemde aandeelhouderseis, vervreemdingseis en de beleggingseis, is voldaan. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 40, eerste lid, van de IW is degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, en die aandelen of een gedeelte daarvan vervreemdt, aansprakelijk voor een gedeelte van de vennootschapsbelasting die de desbetreffende vennootschap is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt en de vennootschapsbelasting die verschuldigd wordt over de drie jaren daarna in verband met de op het tijdstip van de vervreemding aanwezige stille en in het kader van de heffing van de vennootschapsbelasting toegelaten fiscale reserves indien het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan het jaar van de vervreemding, in het jaar van de vervreemding, dan wel in de drie jaren daarna.
      
    
    
      4.2.
      In artikel 40, zesde lid, van de IW is bepaald dat degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, niet aansprakelijk is voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.
      
      
        
          Vermogenseis
        
      
      
    
    
      4.3.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het vermogen net vóór de overdracht van de aandelen toereikend was voor het voldoen van de Vpb-latentie. Anders dan belanghebbende bepleit, leidt het Hof uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank niet af dat de Ontvanger zou hebben verklaard dat het vermogen ten tijde van de overdracht toereikend was. De Ontvanger heeft zijn standpunt in dezen ter zitting bij het Hof toegelicht. Het Hof leidt uit de verklaringen van partijen af dat zij op dit punt van mening verschillen over de gerechtigdheid van [H] B.V. tot het saldo van € 847.110 dat op de derdengeldrekening van de notaris was gestort.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft verklaard dat [G] B.V. het saldo heeft gestort ter kwijting van de vorderingen die [H] B.V. op verschillende gelieerde vennootschappen had. Uit de financiële stukken in het dossier kan worden afgeleid dat [H] B.V. ten tijde van de overdracht over ruim € 813.000 aan vorderingen beschikte. De gemachtigde heeft verklaard dat het saldo dat op 5 oktober 2009 aan [G] B.V. is overgemaakt, € 119.633,37, eveneens als vordering op [G] B.V. is geboekt. Ten tijde van de overdracht is € 65.049 als vordering op de aandeelhouder geboekt op de balans van [H] B.V. Afgezien van een niet opgehelderd verschil van € 20.000, dat door het verloop tussen 31 december 2008 en de datum van de overdracht kan worden verklaard, acht het Hof aannemelijk dat de vorderingen op de gelieerde maatschappijen zijn omgezet in een saldo dat door [G] B.V. op de derdengeldrekening van de notaris is gestort. Dat [G] B.V., als 100%-aandeelhouder van [H] B.V., vóór de overdracht al de bevoegdheid had verloren om over dat saldo te beschikken, heeft de Ontvanger niet aannemelijk gemaakt. De Ontvanger heeft niet bestreden dat [G] B.V. in staat was om haar schuld (en die van de met haar gelieerde vennootschappen) aan [H] B.V. te voldoen en niet aannemelijk gemaakt dat, reeds vóór de overdracht, de afspraak was gemaakt met de koper dat de koper voordien al over het geld kon beschikken. In de akte van levering staat vermeld dat € 423.555 was gestort ter (gedeeltelijke) voldoening van de koopsom. Het Hof gaat er dan ook vanuit dat het volledige saldo pas na de overdracht conform de tussen partijen gemaakte afspraak zou worden verdeeld.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof komt op basis van punt 4.4. tot de conclusie dat het vermogen ten tijde van de overdracht toereikend was. Wel komt het Hof, aan de hand van de hierna chronologisch weergegeven feiten en omstandigheden, tot de conclusie dat het vermogen als direct gevolg van de overdracht, anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van [H] B.V. dusdanig is verminderd dat de invordering van de Vpb-schuld illusoir was geworden:
      
        
          Op 13 oktober 2009 is de vordering op de aandeelhouder van € 65.049 overgegaan naar de nieuwe aandeelhouder, [R] B.V.
        
        
          Op 16 oktober 2009 heeft de notaris de helft van het op zijn derdengeldrekening gestorte bedrag, € 423.555, aan [G] B.V. overgemaakt, zodat een even groot bedrag resteerde.
        
        
          Op 22 oktober 2009 is de bankrekening van [A] BV opgeheven.
        
        
          Op de balans die per ultimo 2009 is opgesteld, is vermeld dat [A] BV een vordering had op de aandeelhouder van € 912.159 en niet over liquide middelen beschikte. De latente belastingclaim is op nihil gesteld.
        
        
          
            [A] BV is na de overdracht gevoegd in een fiscale eenheid met een aantal andere vennootschappen. Een van deze vennootschappen is [M] N.V., die over aanzienlijke oninbare vorderingen zou beschikken. Uit de gedingstukken die betrekking hebben op de aanslagregeling Vpb voor het jaar 2007 van laatstgenoemde vennootschap en de aanslagregeling Vpb voor het jaar 2009 van de fiscale eenheid waartoe [A] BV behoorde, is af te leiden dat het bestaan van de vorderingen – laat staan of deze oninbaar waren geworden – niet aannemelijk is gemaakt.
        
        
          
            [R] B.V. heeft de aandelen in ACIH 2 BV per 31 december 2009 verkocht aan haar dochtermaatschappij [V] B.V., die per deze datum ook in de fiscale eenheid Vpb is gevoegd.
        
        
          Niet is gebleken dat [R] B.V. of [V] B.V. over enige activa beschikken c.q. beschikten die ter voldoening van de Vpb-latentie kunnen c.q. konden worden uitgewonnen.
        
      
      
    
    
      4.6.
      Uit de onder 4.5 weergegeven feiten en omstandigheden volgt dat de vordering op de nieuwe aandeelhouder vanaf het aangaan daarvan niet inbaar was. Uit de beschikbare financiële stukken kan niet worden afgeleid hoe [A] BV na de overdracht haar vordering op de nieuwe aandeelhouder liquide had kunnen maken om de Vpb-latentie te voldoen. De financiële stukken van [BB] B.V., indirect een 50%-deelneming van [L] , die volgens belanghebbende waren overgelegd om de gegoedheid van de koper te onderbouwen, laten behalve aanzienlijke bezittingen in (Duits) onroerend goed ook hypothecaire schulden zien voor nagenoeg dezelfde bedragen. Waar het restant van het door [G] B.V. gestorte bedrag, € 423.555, is gebleven, is niet duidelijk. Uit de beschikbare financiële gegevens van [A] BV kan worden afgeleid dat de liquide middelen niet (blijvend) aan [A] BV hebben toebehoord. Deze middelen, bedoeld om de Vpb-latentie te voldoen, zijn verdeeld tussen [G] B.V. en, nu het tegendeel niet is gebleken, de koper. De slotsom luidt dat de middelen die waren gereserveerd om de Vpb-latentie te dekken, aan [A] BV zijn onttrokken, en wel als direct gevolg van de vervanging van [G] B.V. als aandeelhouder door [R] B.V.
      
      
        
          Disculpatie
        
      
      
    
    
      4.7.
      Artikel 40, zesde lid, aanhef en onder c, van de IW bepaalt, samengevat, dat een persoon of lichaam niet aansprakelijk is voor zover de persoon of het lichaam bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de Vpb. Het Hof zal hierna onderzoeken of belanghebbende ten tijde van de vervreemding wist of behoorde te weten dat de koper van de aandelen of een derde door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken (HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1525). De bewijslast rust op belanghebbende.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vermogensvermindering niet aan hem is te wijten. Belanghebbende heeft zich laten adviseren door onafhankelijke deskundigen en heeft slechts gedaan wat zij hem adviseerden. De deskundigen hebben onderzoek gepleegd naar de koper. Belanghebbende verwijst naar de cijfers van [BB] B.V. en [R] B.V. (producties 6, 26 en 27 bij het beroepschrift in eerste aanleg), de onder 2.6 opgenomen notitie van [L] , de verklaringen en garanties in de akte van overdracht, de storting op de derdengeldrekening van de notaris en de reputatie van [L] , een NOB-lid van onbesproken gedrag.
      
    
    
      4.9.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende behoorde te weten dat [L] door het entameren van buiten de normale bedrijfsvoering liggende handelingen, de verhaalsmogelijkheden van de Ontvanger illusoir zou maken, en wist dat dit in ieder geval deels zo was. Om met dit laatste te beginnen, uit de e-mail van 16 oktober 2009 van [J] aan de notaris (2.14.) blijkt dat belanghebbende wist van de afspraak dat in ieder geval de helft van de liquide middelen aan [A] BV zou worden onthouden. Volgens afspraak zijn de aanwezige liquide middelen tussen koper en verkoper verdeeld. De gegevens over [R] B.V. zijn pas later in het bezit van belanghebbende gekomen. Niet is gebleken dat belanghebbende vóór de overdracht enige financiële gegevens van de koper had opgevraagd. Wel heeft belanghebbende de beschikking gehad over gegevens van [BB] B.V. Afgezien van de constatering dat deze vennootschap behalve een aanzienlijke (in Duitsland gelegen) portefeuille aan onroerende zaken ook voor nagenoeg dezelfde bedragen hypothecaire schulden heeft, hadden deze gegevens voor belanghebbende niet voldoende mogen zijn. [BB] B.V. is indirect een 50%-deelneming van [L] , via Investeringsmaatschappij [S] B.V. Voor een goed beeld van de financiële situatie van de koper is dit niet voldoende. Van belang is immers welke bezittingen en schulden de direct betrokkenen hadden, te weten [R] B.V., Investeringsmaatschappij [S] B.V., [Q] B.V. en, uiteindelijk, [L] . Belanghebbende heeft voorafgaand aan de overdracht naar deze personen geen onderzoek verricht. Dat [L] NOB-lid is, zegt niets over zijn financiële positie. De gevraagde garanties zijn uitsluitend ten faveure van [G] B.V. gevraagd en baten de Ontvanger niet. Dat op het moment van de overdracht voldoende vermogen aanwezig was, is gelet op de referentieperiode in artikel 40 van de IW niet voldoende. Belanghebbende wist of behoorde te weten dat als gevolg van de overdracht het vermogen dusdanig zou worden uitgehold, dat betaling van de (volledige) Vpb-latentie niet meer mogelijk was.
      
    
    
      4.10.
      
        [L] heeft in zijn notitie uiteen gezet welk doel de overname heeft en hoe de constructie werkt. Met het klakkeloos volgen van het voorstel van [L] om de reële Vpb-latentie via een reeks handelingen te verrekenen met oninbare vorderingen die beweerdelijk het resultaat waren van een Russische investering zonder enig onderzoek te (laten) doen naar de contracten en financiële resultaten die daaraan ten grondslag lagen, heeft belanghebbende te gemakkelijk zijn zorgplicht als indirecte aandeelhouder van [H] B.V. verzaakt. Dat onafhankelijke deskundigen hebben verklaard dat de constructie fiscaal mogelijk is, is niet voldoende. Belanghebbende was zich bewust van de financiële gevolgen van het mislukken van de constructie (het Hof wijst op de garanties die hij voor [G] B.V. heeft bedongen) en had moeten (laten) onderzoeken of deze constructie daadwerkelijk zou werken. Voor het slagen was immers van belang of [M] N.V. over dergelijke vorderingen beschikte. Indien behoorlijk onderzoek was verricht, was gebleken dat deze vorderingen niet bestonden, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld in de beroepsprocedure over de Vpb-aanslag van [M] N.V. voor het jaar 2007. Door ieder feitelijk en financieel onderzoek na te laten, heeft belanghebbende het risico dat invordering illusoir zou worden, op de koop toe genomen. Dit is de situatie die de wetgever voor ogen stond, toen hij artikel 40 van de IW invoerde.
      
    
    
      4.11.
      Gelet op hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen over de verantwoordelijkheid van belanghebbende en de wijze waarop belanghebbende deze heeft verzaakt, is niet van belang of de kennis en het handelen c.q. nalaten van de adviseurs aan belanghebbende kunnen worden toegerekend. Het beroep van belanghebbende op de disculpatiemogelijkheid faalt.
      
      
        
          Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat het gedrag van de inspecteur eveneens de positie van de Ontvanger heeft ondermijnd. Zo is de voorlopige aanslag, die op verzoek van belanghebbende is opgelegd, op verzoek van [L] tot nihil verminderd. Het Hof is van oordeel dat het doen en nalaten van de inspecteur niet aan de Ontvanger kan worden tegengeworpen. Beide functionarissen hebben aparte wettelijke taken en bevoegdheden, die zij autonoom uitvoeren c.q. uitoefenen. Dat beide functionarissen onderdeel zijn van de Belastingdienst, maakt het voorgaande niet anders. Het Hof voegt hieraan toe dat belanghebbende door de vermindering van de voorlopige aanslag naar nihil niet is benadeeld. Uit hetgeen het Hof hiervoor heeft vastgesteld, volgt dat begin 2010 het vermogen van [A] BV al ontoereikend was voor het voldoen van de voorlopige aanslag. Indien de inspecteur de voorlopige aanslag had gehandhaafd, had hij deze niet kunnen invorderen. Om dezelfde reden acht het Hof evenmin van belang of de Ontvanger invorderingsmaatregelen heeft genomen jegens [A] BV. In verband hiermee voegt het Hof toe dat de uitspraak van de Rechtbank op het beroep van [A] BV op 8 april 2014 is gedaan, dus nadat belanghebbende aansprakelijk is gesteld.
      
    
    
      4.13.
      Tot slot heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de Ontvanger het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden. De Ontvanger had belanghebbende slechts aansprakelijk mogen stellen voor € 423.555, het bedrag dat na de overdracht aan [G] B.V. is overgemaakt. Het Hof leidt uit artikel 40, derde lid, van de IW af dat de wetgever voor het gedeelte van de Vpb waarvoor een natuurlijke persoon of een lichaam aansprakelijk kan worden gesteld, aanknoopt bij de gerechtigdheid tot het vermogen van de vennootschap ingeval op het tijdstip van de vervreemding de vennootschap zou worden ontbonden. De wetgever heeft op dit punt dus weloverwogen een regeling getroffen. De Ontvanger heeft deze regeling toegepast op belanghebbende. Voor een verdere beperking van het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk kan worden gesteld, ziet het Hof geen aanleiding. Belanghebbende heeft een risico genomen door, zonder (voldoende of gericht) onderzoek, de middelen die waren bestemd ter dekking van de Vpb-latentie aan [H] B.V. te onttrekken. Belanghebbende was zich bewust van de mogelijkheid dat hij aansprakelijk zou worden gesteld. Belanghebbende heeft de uitkomst van deze procedure, ook wat betreft de omvang, aan zichzelf te wijten.
      
    
    
      4.14.
      Het Hof komt tot het oordeel dat de Ontvanger belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk heeft gesteld. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.
      
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. B. van Walderveen en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 20 december 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Vellema)
            
            
              (A. van Dongen)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 20 december 2016
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.