ECLI:NL:GHAMS:2011:BR0298, Gerechtshof Amsterdam, 23-06-2011, 09/00507
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-06-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof oordeelt dat geen sprake is van een winstuitdeling in verband met het achterwege laten van het in rekening brengen van goodwill bij de overdracht van een artsenpraktijk van de BV aan een VOF. 
        De inspecteur heeft het oogmerk tot begunstiging van de aandeelhouder niet aannemelijk gemaakt.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk P09/00507
      23 juni 2011
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    [X] B.V., gevestigd te [Q], belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/1484 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht- Gooi/kantoor Amersfoort,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 17 december 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van f 532.712. Met gelijke dagtekening is bij afzonderlijke beschikking een vergrijpboete opgelegd van f 78.750, zijnde 50% van de nagevorderde belasting.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 19 december 2007, de aanslag en de boete gehandhaafd.
      Bij uitspraak van 3 juli 2009 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 juli 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      Op 4 februari 2011 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2011. De zaak is gelijktijdig  behandeld met het hoger beroep van [Y], bij het Hof geregistreerd onder nummer 09/00498. Al hetgeen is ingebracht en verklaard in een van deze zaken, geldt tevens als ingebracht en verklaard in de andere zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
     
    
    2. Feiten
    
    2.1. Van de door de rechtbank vastgestelde feiten – voor zover door partijen niet betwist – neemt het Hof de volgende feiten over. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
    
    “2.1. Eiseres is opgericht in 1988. Directeur en enig aandeelhouder is [Y], die arts van beroep is. Tot 1 januari 2000 dreef eiseres een artsenpraktijk. Per 1 januari 2000 is de artsenpraktijk voortgezet door VOF Artsenpraktijk [Y] (hierna VOF). De VOF is aangegaan tussen [Y] en diens echtgenote, [Y-YZ]. Volgens de vennootschapsovereenkomst is met betrekking tot de winstverdeling bepaald dat [Y] voor 2/3e gedeelte en diens echtgenote voor 1/3e gedeelte was gerechtigd tot de winst. Per 1 januari 2000 zijn de activiteiten van eiseres overgegaan naar de VOF, zo ook een deel van de activa en passiva tegen boekwaarde. Ter zake van de overdracht is geen goodwill bedongen. In de VOF is ook geen goodwill geactiveerd. De aangifte vennootschapsbelasting 2000 werd verzorgd door [A]Accountants-administratieconsulenten Belastingconsulenten, de gemachtigde van eiseres.
    
    2.2. De belastbare winsten van eiseres in de jaren 1996, 1997, 1998 en 1999 bedroegen respectievelijk NFL 47.364, NFL 38.354, NFL 172.286, NFL 45.684. In zijn brief van 28 januari 2008 stelt verweerder dat de behaalde omzet in de jaren 1998 t/m 2001 gemiddeld NFL 597.000 bedroeg; afgerond NFL 600.000. Onder aftrek van een bedrag van NFL 150.000 aan kosten heeft verweerder NFL 450.000 goodwill gesteld en als winstuitdeling door eiseres aan haar directeur- enig aandeelhouder [Y] in aanmerking genomen en ter zake daarvan een navorderingsaanslag [2000] opgelegd. 
    
    2.3. Per 1 juli 2002 heeft de VOF haar activiteiten gestaakt. Deze zijn op 28 maart 2003 overgedragen aan [Y & Y-Z] B.V., die per diezelfde datum is opgericht. Aandeelhouders in deze BV zijn [Y] en dienst echtgenote, ieder voor 50%. (…)”
     
    2.2. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.
    
    2.2.1. Tot de stukken van het geding behoort een brief van de inspecteur met dagtekening 1 november 2005 waarin onder meer het volgende is opgenomen: 
    
    
      “Betreft
      Navordering Vpb 2000 [belanghebbende] (…)
    
    
    
      Ik heb het voornemen aan [belanghebbende] een navorderingsaanslag Vennootschapsbelasting op te leggen over 2000.
      (….)
      Naar aanleiding van de behandeling van de aangiften Inkomstenbelasting van de heer en mevrouw [Y] over 2001 en 2002 is het jaar 2000 zowel voor de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting nader bezien. Dit gaf aanleiding tot de conclusie dat er onzakelijk gehandeld werd bij de overdracht van de hoofdactiviteit van de onderneming door [belanghebbende] aan de directeur de heer [Y] per 1-1-2000.
      Bij de overdracht werd geen vergoeding bedongen voor goodwill.
      Op grond van het inzicht in de specifieke situatie wat verkregen is bij de behandeling van de aangiftes Inkomstenbelasting van 2001 en 2002 met begrepen daarin een bezoek aan de praktijk gecombineerd met interne informatie ten aanzien van de branche meen ik dat dit ten onrechte achterwege is gelaten.
      (…)
      Bij gespecialiseerde artsenpraktijken -waar deze praktijk toe gerekend kan worden- wordt normaliter bij overdrachten aan derden een goodwill bedongen welke afgeleid wordt van de normale jaaromzet onder aftrek van (vooral) kosten van assistenten. 
      Wanneer de periode 1998 tot en met 2001 in de beschouwing betrokken wordt dan kan een normale jaaromzet op ca f 600.000 gesteld worden. Wordt daarnaast rekening gehouden met de kosten van 2 parttime assistenten (…) en kosten specifiek verbonden aan deze artsenpraktijk (…) dan meen ik dat de goodwill per 1-1-2000 op tenminste f 450.000 gesteld kan worden. 
      Nu aangenomen moet worden dat het achterwege laten van het bedingen van een vergoeding voor de overgedragen goodwill op onzakelijke gronden binnen de relatie BV en directeur enig aandeelhouder heeft plaatsgevonden zal over 2000 een navorderingsaanslag moeten worden opgelegd waarbij de reeds vastgestelde winst verhoogd moet worden met het genoemde bedrag ad f 450.000 wat aan te merken is als uitdeling van winst welke toegerekend dient te worden aan de heer [Y]. 
      (…)”
    
    
    2.2.2. Tot de stukken van het geding behoort een brief met dagtekening 28 januari 2008 van de inspecteur aan gemachtigde waarin onder meer het volgende is opgenomen:
    
    
      “Betreft
      uw vraag dd 24-01-2008 inzake [belanghebbende]
      (…)
      Naar aanleiding van uw vraag inzake de berekening van de correctie ad. f 450.000 in verband met per 1-1-2000 niet doorberekende goodwill door [belanghebbende] aan de heer en mevrouw [Y] het volgende:
      Allereerst wil ik benadrukken dat een goodwillberekening geen exacte wetenschap is. Er zijn vele invalshoeken mogelijk om goodwill te berekenen. Omdat in deze situatie in het geheel geen goodwill was berekend - in gelieerde verhoudingen - is een beroep gedaan op de branchekennis van een collega.
      Deze heeft jarenlange ervaring met de medische branche opgebouwd als klantmanager en kon zodoende adviseren óf er met goodwill rekening moet worden gehouden en zo ja wat de gangbare berekenwijze daarvan is voor een gespecialiseerde medische praktijk.
      In het geval van [belanghebbende] betreft zijn praktijk een goed renderende gespecialiseerde praktijk.
      Ik meen dat de goodwill hier niet alleen persoonsgebonden is maar zeker ook verband houdt met de organisatie, het goed uitgewerkte concept van behandeling en de naamsbekendheid van de praktijk.
      Het advies van mijn collega hield in dat het bedingen van vergoedingen voor goodwill bij gespecialiseerde artsenpraktijken gebruikelijk is. De aard van de goodwill is hierbij geen discussiepunt.
      De gangbare waarderingsmethode zou daarbij uitgaan van de gemiddelde jaaromzet verminderd met de gemiddelde jaarlijkse kosten van de voor de exploitatie van de praktijk benodigde assistenten. 
      Hier berekende ik voor de jaren 1998 tot en met 2001 een gemiddelde jaaromzet van f 597.000,- afgerond f 600.000. Als kosten van 2 parttime assistenten (…) heb ik een bedrag van f 100.000 aangehouden.
      Vervolgens heb ik rekening willen houden met de omstandigheid dat er sprake kan zijn van praktijkgebonden kosten die zich niet in die mate bij andere praktijken voor zullen doen. Dit punt is tamelijk arbitrair maar ik heb gemeend dat het redelijk is om hier in zekere mate ook rekening mee te houden door hiervoor een stelpost van f 50.000 aan te houden. (…)
      Uiteindelijk resulteerde de berekening in een bedrag van f 450.000 voor goodwill per 1-1-2000.” 
    
     
    2.2.3. Tot de stukken van het geding behoort een door belanghebbende overgelegd waarderingsrapport met dagtekening 7 augustus 2009, ondertekend door [B] AA/VA, Business valuator. In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “2. Doel 
      Het doel van het verrichtte onderzoek is de waarde te bepalen in verband met de overdracht van de gespecialiseerde artsenpraktijk aan de nieuw op te richten vennootschap onder firma. Bij het bepalen van de aan de goodwill verbonden waarde wordt uitgegaan van de waarde en prijs zoals deze tot stand zou komen bij een veronderstelde koop in het vrije economische verkeer tussen de overdragende partij als redelijk handelende verkoper en de overnemende vennootschap als redelijk handelende koper. 
      (….)
      3. Goodwill Artsenpraktijk [X]
      [X] BV betreft een (…) praktijk voor levensconforme geneeskunde, preventief medisch onderzoek, vitaliteitsbevordering alsmede het geven van consultancy en coaching in aanvulling op de gezondheidszorg.
      Als zodanig maakt levensconforme geneeskunde onderdeel uit van de zogenaamde complementaire geneeskunde, een behandelmethode die internationaal wordt aangeduid als CAM (Complementary and [Alternative] Medicine).
      (…)
      Artsenpraktijk [X] betreft een uitsluitend consultatieve CAM-praktijk. Door de afhankelijkheid van de deskundigheid en naamsbekendheid van het echtpaar en de heer [Y] in het bijzonder is er sprake van een in hoge mate persoonsafhankelijke exploitatie. 
       (…) 
      6. Conclusie
      6.1 De gevolgde procedure
      U hebt ons opdracht gegeven de economische waarde van de goodwill van de ingebrachte praktijk voor levensconforme Geneeskunde, preventief medisch onderzoek, vitaliteitbevordering consultancy en coaching praktijk te berekenen. De berekening vindt plaats in verband met de overdracht van de praktijk aan een nieuw op te richten vennootschap onder firma. 
      Alvorens de waarde van deze goodwill te berekenen hebben wij ons georiënteerd of bij een transactie in het vrije handelsverkeer sprake zou zijn van enige goodwill. Door de specialisatie van de praktijk en de daaraan gekoppelde afhankelijkheid van de heer [Y] betwijfelen wij of in dat geval een rationeel handelende koper bereid zou zijn voor de overname van de goodwill enig bedrag te vergoeden.
      Omdat er in dit specifieke geval sprake is van overdracht waarbij het afbreukrisico voor wat betreft de omzet niet aan de orde is hebben wij de waarde in dat geval bepaald.
      Voor de waardering hebben wij de volgende procedure gevolgd:
      Wij hebben het overgelegde jaarrapport beoordeeld  en eigen globaal onderzoek uitgevoerd naar de toekomstige ontwikkelingen.
      Vervolgens hebben wij deze jaarrekening genormaliseerd en getoetst op de vastgelegde uitgangspunten. Deze genormaliseerde resultatenrekening hebben wij vervolgens kritisch op de aanvaardbaarheid beoordeeld.
      Op basis van de uitkomsten van de goedgekeurde prognoses, hebben wij een waarde oordeel gegeven met betrekking tot de economische waarde, van de activa.
      (…)
      6.2 Waarde oordeel
      Op basis van alle ter beschikking staande informatie is op 28 juli 2009 de waarde van de goodwill naar de situatie op 31 december 1999 bepaald op:
    
    
    Discounted Cash Flow methode 		f 34.400
    
    
      Deze waarde is gebaseerd op de stand alone goning concern waarde. Voor de waardebepaling zijn wij uitgegaan van de ontwikkelingsmogelijkheden van de activa met de veronderstelling dat geen sprake is van een wijziging van beleid. Er is ook geen sprake van synergievoordelen of andere aspecten welke de waarde beïnvloeden.
      6.3. Berekening good/bad will
      De activa zoals bedrijfsuitrusting, geactiveerde verbouwing en vervoermiddelen blijven eigendom van [belanghebbende] en worden aan de v.o.f. verhuurd. Bij de berekening van de genormaliseerde cash flow werd hiermee rekening gehouden.
      Hierdoor is de waarde van de goodwill gelijk aan de berekende DCF waarde. 
      De goodwill bedraagt daardoor f 34.400”
    
    
    2.2.4.  In een bij de uitspraak op bezwaar van 19 december 2007 gevoegde bijlage met nadere motivering van deze uitspraak is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      	“Feiten 
      (…)
      	De vennootschap heeft ten doel het uitoefenen van een praktijk voor preventief medisch onderzoek en biologische geneeskunde (…)
      Bij aanslagregeling IB 2001 van de heer [Y] vraagt mijn collega (…) onder andere het volgende. (…)
      Om te kunnen beoordelen of er inderdaad sprake is van een vennootschap onder firma, verzoek ik u de volgende vragen te beantwoorden:
      - Welke vakdiploma’s voor de uitoefening van de onderneming zijn behaald en door wie?
      (…)
      	Verder verzoek u mij de volgende informatie te sturen: (…)
      - Een lijst van de werkzaamheden binnen de onderneming van uw cliënt en de echtgenote van uw cliënt.
      - Een overzicht van de veranderingen in de bedrijfsuitoefening sinds de oprichting van de firma.
    
    
    
      Hierop antwoordt de heer [C] van [A] Accountants op 5 juli 2004 (…) als volgt.
      In de onderneming van de heer en mevrouw [Y] praat men niet over vakdiploma, maar over lidmaatschappen (…). Het overzicht van de heer en mevrouw [Y] vermeldt deze lidmaatschappen en tevens de werkzaamheden (bijlage 1). (…) De bedrijfsvoering is niet veranderd sinds de oprichting van de firma.
    
    
    Deze bijlage 1 bestaat uit het volgende:
    
    
      -	Een blaadje van een memoblok met opschrift: MEDIPOINT Centrum voor * preventief medisch onderzoek * biologische geneeskunde * consultancy en coaching [Y]. ARTS (…) Veenendaal.(…)
      -	Op briefpapier van Medipoint een brief van [Y], arts voor Biofysische geneeskunde en Bioinformatie therapie, welke als volgt luidt: Onder de noemer Biofysische geneeskunde vallen:
      * de chemisch-symptomatische geneeskunde
      * de natuurwetenschappelijke, zoals: kwantummechanica, moleculaire celbiologie, biofysica en cybernetica.
      * De meer energetische georiënteerde, zoals acupunctuur, electroacupunctuur, homeopathie, neuraaltherapie, celtherapie, enzymtherapie e.a.
      * natuurgeneeswijzen, voeding, diëten, leefregels.
      * psychologie volgens N.L.P., N.A.C., Luschertesten.
      De werkzaamheden van [Y]  bestaan uit het behandelen van patiënten met behulp van de zeer uitgebreide kennis uit bovenstaande gebieden. 
      De werkzaamheden van [Y-Z] bestaan uit het behandelen en adviseren van patiënten volgens de hierboven genoemde benadering onder psychologie. (…)
      Lidmaatschappen van beroepsverengingen in Nederland: * A.B.B. * A.B.N.G. * N.A.A.V. * M.B.O.G.
      Lidmaatschappen van beroepsverenigingen in Duitsland: * Internationale B.I.T. Artzegesellschaft
      * Artzegesellschaft fur Erfahrungsheilkunde * Internationale Medizinischer Arbeitskreis IMA/BRT.” 
    
    
    2.2.5.  [Y] heeft ter zitting van het Hof, blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal, onder meer het volgende verklaard:
    
    
      “De werkzaamheden die binnen onze praktijk worden verricht kunnen niet worden vergeleken met de werkzaamheden van een reguliere specialist. Wij hebben het hier over biofysische geneeskunde, een overkoepelend begrip waar alle complementaire geneeswijzen onder vallen. (…) 
      Ik ben begonnen met biofysische geneeskunde vanuit de reguliere geneeskunde. Op de Vrije Universiteit van Amsterdam heb ik facultatief colleges homeopathie gevolgd. Hieruit is mijn interesse in biofysische geneeskunde ontstaan. Eind jaren ’80 is in Duitsland de beweging van de biofysische geneeskunde ontstaan. Op de verschillende deelgebieden was er specialistische kennis, echter er was geen overkoepelende studierichting. Daar is men toen in Duitsland mee begonnen. De gemene deler is dat alle deelgebieden uitgaan van het zelfgenezend vermogen van de mens. Een studierichting biofysische geneeskunde bestaat in Nederland niet. Het terrein is nog steeds erg in ontwikkeling. In 1996 is door mij in Nederland een artsenvereniging opgericht voor biofysische geneeskunde. Tegenwoordig kan men daar lid van worden na het voltooien van een tweejarige opleiding. Begin 2000 was er echter nog geen enkele collega die het volledige opleidingspakket had doorlopen, zoals ik dat had gedaan. Er waren op dat moment bij de vereniging alleen leden aangesloten die zich een van de deelgebieden eigen hadden gemaakt, zoals bijvoorbeeld acupunctuur of homeopathie. Ik heb geen gelijksoortige collega’s in Nederland. In 2000 is met de door mij genoemde opleiding gestart, zodat deze in het jaar 2000 nog in de kinderschoenen stond.(…)
      Onze benadering is tweeledig. Wij hebben zowel een biofysische als een chemische benadering. Onze patiënten komen uit heel Nederland. Wij zijn niet dominant aanwezig in een specifieke regio. (…)
      Bovendien is het zo dat zodra patiënten klaar zijn wij ze niet meer zien. Onze praktijk kan niet vergeleken worden met een huisartsenpraktijk waar het patiëntenbestand voor langere tijd uit dezelfde mensen bestaat. Ook een specialistenpraktijk is anders aangezien deze voornamelijk een regionale functie heeft.”
    
    
     
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of over het jaar 2000 terecht een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting is opgelegd. In het bijzonder is in geschil of de inspecteur over een navordering rechtvaardigend nieuw feit beschikt en zo nee, of belanghebbende te kwader trouw was. Tevens is in geschil of er sprake is van een winstuitdeling door belanghebbende aan haar directeur - enig aandeelhouder [Y]. Tenslotte is in geschil of terecht een vergrijpboete is opgelegd.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Winstuitdeling
    
    4.1. Het Hof zal eerst de vraag beantwoorden of er sprake is van een winstuitdeling van belanghebbende aan haar directeur/enig aandeelhouder en derhalve of de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd. 
    
    4.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende, door geen vergoeding voor de volgens de inspecteur aanwezige zakelijke goodwill te bedingen bij de overdracht van haar activiteiten en een deel van haar activa en passiva aan de VOF, zich bewust een voordeel heeft laten ontgaan ten gunste van haar enig aandeelhouder in zijn hoedanigheid van aandeelhouder die zich daar ook bewust van moet zijn geweest. 
    
    4.3. Belanghebbende betwist dit primair met de stelling dat in de overgedragen praktijk slechts sprake was van niet overdraagbare persoonlijke goodwill. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zo er al enige zakelijke goodwill aanwezig was, deze niet meer bedraagt dan f 34.400. Hieraan heeft zij het deels onder 2.2.3. van deze uitspraak opgenomen rapport ten grondslag gelegd. 
    
    4.4. De rechtbank heeft ten aanzien van de vraag of de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd als volgt geoordeeld.
    
    
      “4.2. Op verweerder rust de last aannemelijk te maken dat eiseres ter zake van de overdracht van haar onderneming aan de VOF geen goodwill heeft bedongen met het oogmerk om haar enig aandeelhouder [Y] te bevoordelen, terwijl zowel eiseres als [Y] zich daarvan bewust zijn geweest.
      Verweerder heeft hiertoe gesteld dat eiseres op 1 januari 2000 haar activiteiten heeft overgedragen aan de VOF, terwijl bij deze overdracht door eiseres geen vergoeding voor goodwill voor de in eiseres door haar enig aandeelhouder [Y] uitgeoefende artsenpraktijk is bedongen. Op deze wijze heeft eiseres zich bewust een voordeel laten ontgaan ten gunste van haar aandeelhouder [Y] - in zijn hoedanigheid van aandeelhouder - die zich daar ook bewust van moet zijn geweest. Eiseres stelt daartegenover dat geen goodwill in aanmerking genomen behoefde te worden omdat uitsluitend sprake is van persoonlijke goodwill. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat bij gespecialiseerde artsenpraktijken, zoals de onderhavige, bij zakelijke overdrachten gebruikelijk een goodwill wordt bedongen ter zake van in de onderneming aanwezige overwinst en dat deze als overdrachtswinst in aanmerking moet worden genomen. De rechtbank ziet geen aanleiding om in het onderhavige geval van dit uitgangspunt af te wijken. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat in het onderhavige geval sprake was van persoonlijke goodwill. De rechtbank acht voorts op grond van de omstandigheid dat bij de overgang van de artsenpraktijk van de VOF naar [Y & Y-Z] B.V. wél goodwill in aanmerking is genomen aannemelijk dat aandeelhouder [Y] zich bewust is geweest van het feit dat eiseres zich zakelijke goodwill heeft laten ontgaan ten voordele van hem als aandeelhouder. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat verweerder in de op hem rustende bewijslast is geslaagd. Nu voorts het bedrag van de goodwill zoals door verweerder is berekend ad NFL 450.000 onvoldoende gemotiveerd is weersproken gaat de rechtbank uit van de juistheid ervan.”
    
    
    4.5.1. Het Hof oordeelt in afwijking van de rechtbank als volgt. Het Hof stelt voorop dat op de inspecteur de bewijslast rust  met betrekking tot de aanwezigheid van de feiten en omstandigheden die de conclusie kunnen rechtvaardigen dat sprake is geweest van een winstuitdeling en dat het derhalve op de weg van de inspecteur ligt aannemelijk te maken dat bij de overdracht van de praktijk een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden waarbij belanghebbende is verarmd, de aandeelhouder is bevoordeeld en de vennootschap en de aandeelhouder zich van deze bevoordeling bewust waren. 
    
    4.5.2. De inspecteur heeft gesteld dat er op 1 januari 2000 in de praktijk een zakelijke goodwill aanwezig was van f 450.000 en dat belanghebbende zich een voordeel ter hoogte van dit bedrag heeft laten ontgaan door bij de overdracht geen vergoeding voor deze goodwill te bedingen. Hij heeft de aanwezigheid en de hoogte van deze zakelijke goodwill onderbouwd met de in onderdeel 2.2.1 en 2.2.2 (deels) opgenomen brieven. Samengevat gaat de inspecteur er bij de onderbouwing van de door hem gestelde zakelijke goodwill van uit dat de praktijk van belanghebbende voor de berekening van de goodwill moet worden beschouwd als een gespecialiseerde artsenpraktijk en dat voor een dergelijke praktijk normaliter een vergoeding voor goodwill wordt bedongen die kan worden berekend op de gemiddelde genormaliseerde jaaromzet, verminderd met de gemiddelde jaarlijkse kosten. 
    
    4.5.3. Belanghebbende heeft – onder meer ter zitting – weersproken dat haar praktijk voor berekening van de goodwill vergelijkbaar is met een reguliere gespecialiseerde artsenpraktijk, nu de door haar beoefende biofysische geneeskunde in Nederland begin 2000 nog in de kinderschoenen stond en er toen in Nederland geen overnamekandidaten / collega’s waren die over de vereiste kennis en ervaring beschikten om de behandelingen zoals deze door belanghebbende werden uitgevoerd te kunnen verrichten. De werkzaamheden van de praktijk waren verbonden aan de personen van de heer [Y] en mevrouw [Y-Z], zodat slechts sprake kon zijn van persoonlijke goodwill, zo stelt belanghebbende. 
    
    4.6. Naar het oordeel van het Hof kan de praktijk van belanghebbende voor de berekening van zakelijke goodwill niet, zoals de inspecteur heeft gedaan, een op een worden vergeleken met een reguliere gespecialiseerde artsenpraktijk. Het Hof acht het op grond van de verklaring van [Y] ter zitting (zoals weergegeven onder 2.2.5) aannemelijk dat er begin 2000 geen vergelijkbare praktijken in Nederland waren. Het onderhavige geval betreft een praktijk met een zeer specifieke combinatie van reguliere en alternatieve geneeswijzen die zich – naar het Hof begrijpt – zeker destijds in de marge bevond van de gangbare geneeskunde en waarbij slechts in beperkte mate sprake is van een meer duurzame patiënt-artsrelatie. Tegen die achtergrond acht het Hof het aannemelijk dat er destijds (nog) geen artsen met vergelijkbare kennis en ervaring als de heer en mevrouw [Y] werkzaam waren en dat reële overnamekandidaten ontbraken. De inspecteur kan derhalve voor de onderbouwing van zijn door belanghebbende betwiste standpunt dat er wél zakelijke goodwill aanwezig was en daarmee tevens sprake is van een winstuitdeling, niet volstaan met een verwijzing naar de gang van zaken bij de overdracht van een ‘doorsnee’ gespecialiseerde artsenpraktijk. Bovendien heeft belanghebbende ter betwisting van de berekeningsmethodiek van de inspecteur een gedetailleerd rapport overgelegd waaruit een zakelijke goodwill van (slechts) f 34.400 blijkt. 
    
    
      4.7. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat de inspecteur met de door hem gegeven onderbouwing van de zakelijke goodwill tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet is geslaagd in het bewijs dat voor een (eventuele) zakelijke goodwill meer zou kunnen zijn bedongen dan de subsidiair door belanghebbende gestelde vergoeding van f 34.400. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur, gelet ook op de beperkte omvang van evenvermeld bedrag, niet aannemelijk gemaakt dat het bij de winstbepaling van belanghebbende niet in aanmerking nemen van een vergoeding voor de overdracht van goodwill zou zijn ingegeven door het oogmerk de aandeelhouder te bevoordelen. In het niet in aanmerking nemen van een vergoeding voor goodwill ligt derhalve geen onzakelijk handelen van belanghebbende besloten, zodat de winst van belanghebbende niet op deze grond behoeft te worden gecorrigeerd. Mitsdien kan ook geen sprake zijn van een winstuitdeling.
      Ook met zijn stelling dat belanghebbende, indien sprake zou zijn van persoonlijke goodwill, een aanzienlijk hoger loon aan [Y] en diens echtgenote had kunnen toekennen, maakt de inspecteur de aanwezigheid van een onzakelijk handelen als in deze procedure door hem gesteld niet aannemelijk.
      Van belang is voorts dat in hoger beroep is komen vast te staan dat in de aangiften en jaarrekeningen 2003 en 2004 van [Y& Y-Z] B.V. – anders dan de rechtbank in onderdeel 4.2 van haar uitspraak heeft verondersteld – niet een bedrag aan goodwill is geactiveerd ter zake van de overdracht van de artsenpraktijk van de VOF aan [Y & X-Y] B.V. Aan het door de rechtbank (mede) hieraan ontleende argument is daarmee de grond komen te ontvallen. 
    
    
    4.8. Uit het voorgaande volgt dat de primitieve aanslag niet tot een te laag bedrag is opgelegd en dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd, zodat de vragen of de inspecteur over een nieuw feit beschikte, en zo nee, of er sprake was van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende, geen nadere behandeling behoeven. Nu daardoor tevens de grondslag aan de boete is komen te ontvallen, moet ook de boetebeschikking worden vernietigd. 
    
    Slotsom
    
    De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren en de uitspraken van de inspecteur, de navorderingsaanslag en de boetebeschikking vernietigen. 
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in de door belanghebbende in eerste aanleg en hoger beroep gemaakte proceskosten. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 4 x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.932.
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - vernietigt de navorderingsaanslag;
      - vernietigt de boetebeschikking;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep tot een bedrag van € 1.932;
      - gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 285 (beroep bij de rechtbank) en € 447 (hoger beroep bij het Hof), in totaal €732 te vergoeden.
    
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel, als griffier. De beslissing is op 23 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.