ECLI:NL:GHARL:2020:7357, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-09-2020, 19/00360
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-09-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffingen. Zijn twee van de aandeelhouders verplicht verzekerd voor de werknemersverzekeringen? Privaatrechtelijke dienstbetrekking?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 19/00360
    uitspraakdatum: 15 september 2020
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 februari 2019, nummer AWB 17/3394, ECLI:NL:RBGEL:2019:918, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2014 (hierna: het tijdvak) een naheffingsaanslag loonheffingen en een boete opgelegd. Tevens is heffingsrente en belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het tegen de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikkingen heffingsrente en belastingrente gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag en de rentebeschikkingen verminderd en de boetebeschikking in stand gelaten.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze (als voorzien in artikel 2, eerste lid, van de Tijdelijke wet COVID-19 Justitie en Veiligheid) plaatsgevonden op 8 juli 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. Voorafgaand aan het onderzoek ter zitting hebben beide partijen een pleitnota ingestuurd.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het ontwikkelen, verkopen, leveren, onderhouden en exploiteren van systeem- en gebruikerssoftware, hardware en software applicaties. In het tijdvak waren bij belanghebbende ongeveer 11 personen werkzaam. Belanghebbende is opgericht op 4 februari 2000. Bij statutenwijziging van 8 oktober 2008 is belanghebbendes naam gewijzigd van [A] B.V. in haar huidige naam.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is met ingang van 8 respectievelijk 9 oktober 2008 managementovereenkomsten aangegaan met [B] en [C] . In deze twee managementovereenkomsten is vastgelegd dat [B] en [C] de opdracht krijgen om samen de dagelijkse leiding van belanghebbende uit te oefenen. Beide managementovereenkomsten zijn namens belanghebbende door [D] (hierna: [D] ) getekend. [D] is enig aandeelhouder en directeur van [C] en [E] (hierna: [E] ) is enig aandeelhouder en directeur van [B] . [D] heeft in 2005 met [C] een arbeidsovereenkomst gesloten en [E] met [B] .
      
    
    
      2.3.
      Vanaf 28 november 2008 zijn de aandeelhouders van belanghebbende [F] B.V. (52%), [C] (24%) en [B] (24%). In de akte van levering van aandelen van 28 november 2008 zijn de verkoper ( [F] B.V.) en de kopers ( [C] en [B] ) overeengekomen dat in geval van overlijden van de heer [G] (hierna: [G] ) een aanvullend belang van (gezamenlijk) 3% wordt gekocht door [C] en [B] . Verder is overeengekomen dat het stemrecht verbonden aan deze aandelen vanaf het moment van overlijden van [G] wordt uitgeoefend overeenkomstig de instructies van de kopers.
      
    
    
      2.4.
      Met dagtekening 13 september 2010 is een Shareholders Agreement overeengekomen. Partijen bij deze overeenkomst zijn [H] , [F] B.V., [C] , [B] , [D] (in persoon) en belanghebbende. In artikel 3.2 staat vermeld dat [F] en [D] doorgaan als leden van de Management Board. Vanaf 1 oktober 2010 wordt 37% van de aandelen gehouden door [F] B.V., 24% door [C] , 24%  door [B] en 15% door de nieuwe aandeelhouder [H] . De Shareholders Agreement is namens belanghebbende door [D] getekend.
      
    
    
      2.5.
      In het handelsregister van de Kamer van Koophandel is sinds 15 februari 2012 als enig bestuurder van de vennootschap geregistreerd: [C] . Tot die datum zijn statutair bestuurders: [F] B.V (vanaf 2007) en de heer [D] (vanaf 2008).
      
    
    
      2.6.
      Blijkens de jaarverslagen van [C] en [I] hadden deze vennootschappen in ieder geval in 2014 naast een deelneming in belanghebbende nog een deelneming in [J] . [C] had daarnaast nog een deelneming in [K] GmbH. Daarnaast hielden beiden een rekening-courant aan bij [L] , die door [C] ook als deelneming is aangemerkt.
      
    
    
      2.7.
      Naar aanleiding van een boekenonderzoek is de onderhavige naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd, waarbij [D] en [E] door de Inspecteur als verplicht verzekerde werknemers van belanghebbende zijn aangemerkt voor de premies werknemersverzekeringen. Van het onderzoek is met dagtekening 14 augustus 2015 een rapport opgesteld.
      
    
    
      2.8.
      In het tijdvak heeft belanghebbende de overeengekomen managementvergoedingen betaald aan [C] en [B] . [D] en [E] hebben van hun respectievelijke persoonlijke vennootschappen loon ontvangen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of in het tijdvak sprake is van verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen ter zake van de heren [D] en [E] voor hun bij belanghebbende verrichte werkzaamheden.
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur is van opvatting dat voor de verzekeringsplicht een materiële toets geldt, waarbij eventueel door juridische verhoudingen heen wordt gekeken. De Inspecteur concludeert primair tot een privaatrechtelijke dienstbetrekking waarbij de uitzondering van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder niet opgaat, omdat niet alle aandeelhouders tevens bestuurder zijn. Subsidiair stelt de Inspecteur dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende stelt primair dat het ondernemerschap van [C] respectievelijk [B] in de weg staat aan verzekeringsplicht van [D] en [E] . Subsidiair stelt belanghebbende dat aan geen van de drie vereisten voor een privaatrechtelijke dienstbetrekking wordt voldaan, terwijl er evenmin sprake is fictieve dienstbetrekkingen. Meer subsidiair beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en verzoekt om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding.
      
    
    
      3.4.
      Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de boetebeschikking niet in geschil is, omdat deze samenhangt met niet in geschil zijnde correcties.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Het Hof stelt voorop dat voor beantwoording van de vraag of sprake is van verzekeringsplicht voor de werknemersverzekeringen ten aanzien van [D] en [E] voor hun bij belanghebbende verrichte werkzaamheden, moet worden beoordeeld of [D] en [E] hun werkzaamheden voor belanghebbende hebben verricht als werknemer. 
      
    
    
      4.2.
      Op grond van artikel 3 van de Ziektewet, artikel 3 van de Werkloosheidswet respectievelijk de artikelen 7 en 8 van de Wet inkomen naar arbeidsvermogen is de werknemer de natuurlijk persoon, jonger dan 65 jaar, die in een privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. 
      
    
    
      4.3.
      Bij de beantwoording van de vraag of een rechtsverhouding als een privaatrechtelijke dienstbetrekking dient te worden aangemerkt, moet worden getoetst of de inhoud van die rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vergelijk Hoge Raad 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887, en Hoge Raad 22 maart 2013, nr. 12/02909, ECLI:NL:HR:2013:BY9295).
      
    
    
      4.4.
      Gedurende het tijdvak hebben [D] en [E] als enig werknemer van hun respectievelijke persoonlijke vennootschappen de in de managementovereenkomsten omschreven managementwerkzaamheden zelfstandig verricht en voeren zij de dagelijkse leiding over belanghebbende. Uit de ter zitting gegeven toelichting op hun rol leidt het Hof af dat [D] en [E] vanwege hun persoonlijke kwaliteiten, visie en ideeën in wezen onmisbaar zijn binnen de onderneming van belanghebbende met name waar het de ontwikkeling van nieuwe producten betreft. Vervanging heeft niet plaatsgevonden en gelet op de vorenbedoelde toelichting acht het Hof het ook niet aannemelijk dat belanghebbende akkoord zou gaan met vervanging. Naar het oordeel van het Hof is daarmee voldaan aan het vereiste dat [D] en [E] gehouden zijn hun arbeid persoonlijk te verrichten. De omstandigheid dat [D] en [E] tevens (actief) betrokken zijn bij andere ondernemingen dan die van belanghebbende, doet niet af aan de verplichting van [D] en [E] die werkzaamheden bij belanghebbende persoonlijk te verrichten. 
      
    
    
      4.5.
      Verder is voldaan aan het vereiste tot betaling van loon als verplichte tegenprestatie voor de verrichte arbeid, aangezien vaststaat dat belanghebbende gedurende het tijdvak de overeengekomen managementvergoedingen met instemming van [D] en [E] heeft betaald aan [C] en [B] (vergelijk HR 18 december 1991, nr. 27.260, BNB 1992/145, r.o. 3.4). 
      
    
    
      4.6.
      Aan het vereiste dat sprake moet zijn van een gezagsverhouding is eveneens voldaan, aangezien [D] en [E] hun werkzaamheden onder gezag van de algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: ava) verrichten en de ava statutair bevoegd is tot het geven van instructies alsmede tot de benoeming, de schorsing en het ontslag van directeuren. Daarbij is van belang dat volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad bij de beoordeling van de vraag of tussen een natuurlijke persoon en een rechtspersoon een gezagsverhouding bestaat niet van belang is welke personen deel uitmaken van het orgaan van de rechtspersoon dat instructies aan die natuurlijke persoon kan geven en of de betreffende natuurlijke persoon doorslaggevende invloed heeft in de besluitvorming van de ava (vergelijk HR 22 maart 2013, nr. 12/02909, ECLI:NL:HR:2013:BY9295). Dit betekent dat het in de Shareholders Agreement (zie 2.4) overeengekomen vereiste van unanimiteit voor een aantal met name genoemde onderwerpen, waaronder de aanstelling, de schorsing of het ontslaan van een managing director en de aanstelling of het ontslaan van een werknemer met een salaris van meer dan € 50.000, niet in de weg staat aan het bestaan van een gezagsverhouding. Evenmin doet de omstandigheid dat [D] en [E] naar eigen inzicht invulling kunnen geven aan de wijze waarop zij hun werkzaamheden voor belanghebbende verrichten, af aan de formele bevoegdheid van de ava om bijvoorbeeld instructies te geven of aan de verplichting van [D] en [E] over bepaalde onderwerpen overleg te voeren met de andere aandeelhouders.
      
    
    
      4.7.
      Op grond van het voorgaande voldoet de arbeidsverhouding tussen belanghebbende enerzijds en [D] respectievelijk [E] anderzijds naar het oordeel van het Hof aan de vereisten van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, zodat zij als werknemers van belanghebbende verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. De uitzondering van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder is niet van toepassing, omdat het aandelenbelang van [D] dan wel [E] afzonderlijk noch gezamenlijk voldoet aan de in artikel 2 van deze Regeling omschreven criteria. Met name is vanwege de aandelenverhouding bij belanghebbende (zie 2.4 en 2.5) geen sprake van bestuurders die in de ava allen een gelijk of een nagenoeg gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen, terwijl bovendien niet iedere aandeelhouder (statutair) bestuurder is, hetgeen een vereiste is om voor de betreffende uitzondering te kwalificeren (vergelijk Centrale Raad van Beroep 6 mei 2010, nr. 09/5317, ECLI:NL:CRVB:2010:BM5154). 
      
    
    
      4.8.
      De stelling van belanghebbende dat de rangorderegeling uit de Wet inkomstenbelasting 2001 in de weg staat aan het werknemerschap van [D] respectievelijk [E] , omdat hun persoonlijke vennootschappen een onderneming drijven, volgt het Hof niet. Voor de vraag of de beloning van [D] en [E] is onderworpen aan de heffing van premies werknemersverzekeringen is slechts van belang of zij zijn te beschouwen als werknemer als bedoeld in de onder 4.2 vermelde wettelijke bepalingen. Daarbij is niet van belang of zij met hun persoonlijke vennootschappen een onderneming drijven (vergelijk Hoge Raad 16 november 2001, nr. 36.395, ECLI:NL:HR:2001:AD5786, en Van Dijck en Meussen, Rangorde in de Wet IB, Fed Fiscale Brochures, Kluwer 2013, pagina 34, welke passage bij deze laatste druk ongewijzigd is gebleven).
      
    
    
      4.9.
      Het Hof concludeert dat [D] en [E] in het tijdvak verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen ten aanzien van hun voor belanghebbende verrichte werkzaamheden. Anders dan belanghebbende meent, heeft de Inspecteur niet anders gedaan dan het verbinden van juridische gevolgen aan de feitelijke verhoudingen zoals de betrokken partijen die hebben vormgegeven en heeft hij niet voorgeschreven noch willen voorschrijven hoe [D] of [E] hun werkzaamheden zouden moeten uitvoeren.
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel is opgelegd. Zij trekt uit de geïntegreerde werkwijze van de Belastingdienst tezamen met het jaren achtereen zonder het stellen van vragen of het maken van opmerkingen volgen van de diverse aangiften van belanghebbende en de betrokken persoonlijke vennootschappen alsmede de controle op de S&O-uren de conclusie dat de Inspecteur kennis droeg van alle relevante omstandigheden en zij heeft daaruit afgeleid dat de Inspecteur het standpunt deelde dat geen sprake was van premieplicht voor [D] respectievelijk [E] .
      
    
    
      4.11.
      Loonbelasting is een directe belasting die door inhouding op het loon wordt geheven. Naheffing geschiedt op de voet van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en is mogelijk indien de belasting die op aangifte behoort te worden afgedragen geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De voorwaarden voor navordering van belasting die bij wege van aanslag wordt geheven (artikel 16 van de AWR) zijn daarbij niet van belang. Heffing van premies voor werknemersverzekeringen geschiedt gelijktijdig en met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de loonbelasting (artikel 27c van de Wet op de loonbelasting en artikel 59 van de Wet financiering sociale verzekeringen).
      
    
    
      4.12.
      Het bovenstaande laat onverlet dat de Inspecteur gebonden is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel. Van in rechte te beschermen vertrouwen is sprake als belanghebbende in redelijkheid mocht aannemen dat de Inspecteur haar handelwijze goedkeurde. Belanghebbende heeft in dat verband gesteld dat de Inspecteur, hoewel hij uit het dossier van belanghebbende de relevante omstandigheden kende, geen opmerkingen maakte en evenmin tot naheffing is overgegaan. Deze enkele omstandigheid is daartoe echter onvoldoende.
      
    
    
      4.13.
      In het kader van het vertrouwensbeginsel heeft belanghebbende er verder op gewezen dat de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (hierna: RVO) onderzoek heeft gedaan naar de toepassing van de S&O-aftrek bij belanghebbende alsmede bij de beide persoonlijke vennootschappen van [D] en [E] . Belanghebbende stelt dat RVO bij dat onderzoek niet heeft aangegeven dat de S&O-aanvraag door belanghebbende had moeten worden ingediend, omdat [D] en [E] bij haar in loondienst zouden zijn geweest. Het Hof overweegt dat daarmee echter niet is gezegd dat is onderzocht of [D] en [E] werknemer waren van belanghebbende. Het Hof is allereerst van oordeel dat een controle van de RVO, anders dan een controle door de Inspecteur, niet primair ten doel heeft te controleren of een juist bedrag aan loonheffingen is afgedragen en dat een onderzoek door RVO mede om die reden in beginsel geen vertrouwen kan wekken waaraan de Inspecteur gebonden is. Ten overvloede oordeelt het Hof dat voor een onderzoek naar de exacte arbeidsrelatie van [D] en [E] door RVO geen aanleiding bestond, omdat RVO heeft kunnen vaststellen dat de S&O-aanvragen zijn ingediend door de persoonlijke vennootschappen van [D] en [E] , zij ieder als werknemer zijn opgenomen in de loonadministratie van die vennootschappen en de S&O-aanvraag betrekking had op hun eigen uren. Nog ervan afgezien dat belanghebbende de betreffende rapportage niet als gedingstuk heeft ingebracht, ontbreekt grond voor het oordeel dat belanghebbende aan het betreffende onderzoek het gerechtvaardigde vertrouwen heeft mogen ontlenen dat [D] en [E] geen werknemer waren van belanghebbende.
      
    
    
      4.14.
      Op grond van het voorgaande is het gelijk aan de Inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag en de rentebeschikkingen tot de juiste bedragen zijn vastgesteld.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. Keuning, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van [--] mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 september 2020.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(J.W. Keuning)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 september 2020.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.