ECLI:NL:GHDHA:2014:1319, Gerechtshof Den Haag, 18-03-2014, BK-12-00810.su.mb.def
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2014-03-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Naheffingsaanslag opgelegd aan agrarisch loonbedrijf en uitzendbureau ter zake van loonbetalingen aan anonieme werknemers en zwarte loonbetalingen. Niet voldaan aan bewaarplicht. Omkering en verzwaring bewijslast. Naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Correctie loon buiten de loonadministratie dient te vervallen. Immateriële schadevergoeding i.v.m. overschrijding redelijke termijn in de eerste fase.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-12/00810 
      
  
  
    Uitspraak d.d. 18 maart 2014
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X], h.o.d.n. [Y] te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
  
  
    de directeur van de Belastingdienst Haaglanden, de Inspecteur,
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage (thans: rechtbank Den Haag) van 14 september 2012, nummer AWB 11/7248, betreffende na te melden naheffingsaanslag en beschikking. 
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 192.648. Bij gelijktijdig genomen beschikking is heffingsrente in rekening gebracht van € 38.808. 
    
    
    
      1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 126.199 en de beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 13.420.
    
    
    
      1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband hiermee is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 466. 
    
    
    
      2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 31 juli 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting zijn tevens behandeld de hoger beroepen van belanghebbende met kenmerken BK-12/00811 tot en met BK-12/00813 betreffende de naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen over de kalenderjaren 2001 en 2003 tot en met 2006 en het hoger beroep van de Inspecteur met kenmerk BK-12/00782 betreffende de naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen over het kalenderjaar 2005. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1. Belanghebbende exploiteert een agrarisch loonbedrijf en uitzendbureau. De onderneming wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak. 
    
    
    
      3.2. Op 13 december 2005 is door de Belastingdienst een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. De uitkomsten van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 11 juni 2008 (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is onder meer vermeld dat de door de werknemers gewerkte uren per week worden bijgehouden op urenstaten (in de gedingstukken ook wel aangeduid als werkbriefjes). Deze urenstaten worden blanco verstrekt aan de opdrachtgevers en bestaan uit drie delen. Eén deel is bestemd voor de opdrachtgever en één deel is bestemd voor de administratie van belanghebbende. Het derde deel was oorspronkelijk bestemd voor de boekhouder, maar deze maakt hiervan geen gebruik. Het derde deel blijft daarom bij belanghebbende. De op de urenstaten genoteerde uren worden vervolgens door belanghebbende geregistreerd in een excelbestand dat de basis vormt voor de loonadministratie en de facturering. Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat een groot deel van de voormelde urenstaten door belanghebbende niet zijn bewaard. 
    
    
    
      3.3. In het kader van het boekenonderzoek zijn een aantal opdrachtgevers van belanghebbende bezocht. Bij opdrachtgever [A] zijn urenstaten aangetroffen die afkomstig zijn van belanghebbende. De Belastingdienst heeft deze urenstaten vergeleken met de loonadministratie van belanghebbende. Geconstateerd is dat de namen van de werknemers op de bij [A] aangetroffen urenstaten over 2001 tot en met week 22 van 2003 afwijken van de namen van de werknemers die volgens de loonadministratie van belanghebbende in de desbetreffende periode bij [A] hebben gewerkt. 
    
    
    
      3.4. In het controlerapport is voorts vermeld dat bij een door de Sociale inlichtingen en opsporingsdienst (SIOD) bij belanghebbende ingesteld onderzoek twee schrijfblokken zijn aangetroffen in een voertuig van belanghebbende. Eén schrijfblok met een sticker “[B]” met gegevens over de periode week 1 tot en met week 16 van 2007 en één schrijfblok “[C]” met gegevens over de periode week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007. Uit deze schrijfblokken blijkt dat in genoemde periode een deel van de overuren en de door anonieme werknemers gewerkte uren buiten de loonadministratie zijn gehouden. Tevens zijn door de SIOD envelopjes met geld aangetroffen waarop de gewerkte uren stonden vermeld en het te betalen loonbedrag dat correspondeerde met het vermelde in de schrijfblokken. In het controlerapport wordt hierover het volgende opgemerkt: 
    
    
    
      “Bij een door de SIOD ingesteld onderzoek zijn twee schrijfblokken aangetroffen. Een schrijfblok met een sticker “[B]” met gegevens over de periode week 1 tot en met week 16 van 2007 en een schrijfblok “[C]” met gegevens over de periode week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007. Uit deze schrijfblokken bleek dat een deel van de overuren en de door anoniemen gewerkte uren buiten de loonadministratie zijn gehouden. Tevens zijn er envelopjes met geld aangetroffen waarop de gewerkte uren stonden vermeld en het te betalen loonbedrag dat correspondeerde met het vermelde in de schrijfblokken. 
      Het schrijfblok “[B]” geeft een hoger aantal uren aan voor het in de loonadministratie verwerkte personeel en het schrijfblok “[C]” geeft de uren aan van diegenen die helemaal niet in de loonadministratie verwerkt zijn. Een aantal werknemers is door de SIOD verhoord. Een aantal van hen heeft verklaard dat zij iedere betalingsperiode een envelop ontvangen met daarin een geldbedrag dat dient als vergoeding voor gewerkte uren. Daarnaast zijn er verklaringen afgelegd dat bij tenminste één opdrachtgever gebruik wordt gemaakt van een prikklok. In de praktijk wordt, volgens de afgelegde verklaringen, de klok gebruikt bij aanvang van het werk. Aan het einde van de middag wordt “uitgeklokt”. De werkzaamheden worden na het “uitklokken” voortgezet. In de avonduren en in het weekeinde gewerkte uren blijven buiten de urenregistratie volgens de prikklok en buiten de administratie van [belanghebbende]. De “geklokte” uren worden verantwoord in de administratie. Niet geklokte uren worden volledig buiten de reguliere administratie van de onderneming gehouden. Deze uren worden wel vastgelegd in de schrijfblokken “[B]” en “[C]”. De vergoedingen aan het uitzendbureau voor “extra” gewerkte uren worden, volgens verklaringen van gehoorde werknemers, door de opdrachtgever buiten de administratie om (contant) aan [belanghebbende] betaald.” 
    
    
    
      3.5. Naar aanleiding van de hiervoor onder 3.3 vermelde bevindingen heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende bij opdrachtgever [A] andere werknemers te werk heeft gesteld dan de werknemers die volgens zijn loonadministratie bij deze opdrachtgever hebben gewerkt. Nu de gegevens van deze andere werknemers niet in de loonadministratie van belanghebbende zijn opgenomen of althans daarin niet zijn aangetroffen, heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige naar het anoniementarief berekende naheffingsaanslag opgelegd. 
    
    
    
      3.6. Naar aanleiding van de hiervoor onder 3.4 vermelde bevindingen heeft de Inspecteur  geconcludeerd dat belanghebbende naar alle waarschijnlijkheid ook in eerdere jaren loon buiten de loonadministratie heeft gehouden. Hij heeft daarom de bevindingen met betrekking tot de periode week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007 geëxtrapoleerd naar onder meer 2002. 
    
    
    
      3.7. Het bedrag van de naheffing bestaat uit de volgende correcties: 
    
    - ten onrechte niet toepassen van het anoniementarief ([A]) € 37.271 
    - loon buiten de loonadministratie  € 155.377 
    
    
      3.8. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Nadat was gebleken dat er een fout was gemaakt in de berekening van de SIOD is bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag over 2002 verminderd met € 66.449 tot € 126.199.  
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
    
    
    
      4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag ten onrechte aan hem is opgelegd. Belanghebbende voert daartoe aan dat zijn loonadministratie juist is. Belanghebbende heeft geen andere werknemers bij [A] te werk gesteld dan de werknemers die in zijn urenregistratie zijn vermeld. Van deze werknemers is in de administratie een loonbelastingverklaring en een kopie van het identiteitsbewijs aanwezig. Belanghebbende erkent dat hij loon buiten de loonadministratie heeft gehouden, maar dit is volgens belanghebbende slechts gebeurd in de periode waarop de schrijfblokken betrekking hebben, te weten van week 17 van 2006 tot en met week 16 van 2007. De Inspecteur heeft deze bevindingen ten onrechte geëxtrapoleerd naar andere jaren. Evenmin is in geschil dat zes werknemers een vals identiteitsbewijs hebben verstrekt, te weten in drie gevallen een gestolen paspoort en in drie gevallen een vervalst paspoort. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de correctie achterwege moet blijven omdat hij te goeder trouw was. 
    
    
    
      4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd weersproken. Hij betoogt dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Hij beroept zich hierbij op omkering en verzwaring van de bewijslast.  
    
    
    
      4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente. 
    
    
    
      5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      6.
      De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen, waarbij voor “eiser” dient te worden gelezen belanghebbende en voor “verweerder” de Inspecteur: 
      
      
        
          “Administratie- en bewaarplicht 
        
      
    
    
      15.
      Ingevolge artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken. 
      
    
    
      16.
      In artikel 52, derde lid, Awr is bepaald dat tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt. 
      
    
    
      17.
      In artikel 52, vierde lid, Awr is bepaald dat administratieplichtigen, voor zover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, verplicht zijn de in het eerste en derde lid bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaren te bewaren. 
      
    
    
      18.
      Verweerder stelt en eiser betwist dat eiser in het tijdvak waarover de naheffingsaanslag is opgelegd en ook nog ten tijde van voornoemde controle niet heeft voldaan aan de even genoemde wettelijke bepalingen en dat de tekortkomingen dermate ernstig zijn dat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast dient te worden toegepast. 
      
    
    
      19.
      Tussen partijen is niet in geschil dat eiser een groot deel van de urenstaten (ook wel werkbriefjes) ter zake van de in 2001, 2002 en week 1 tot en met 22 van 2003 verrichte werkzaamheden bij opdrachtgever [A] niet heeft bewaard. Naar het oordeel van de rechtbank stelt verweerder terecht dat deze urenstaten van wezenlijk belang zijn voor de controle van de gevoerde loonadministratie. Mitsdien zijn deze urenstaten aan te merken als gegevensdragers die - naar de eisen van het bedrijf van eiser - tot diens administratie behoren. Door deze urenstaten niet te bewaren heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan aan zijn bewaarplicht als bedoeld in artikel 52, vierde lid, van de Awr. Hetgeen verweerder verder heeft aangevoerd voor zijn stelling dat de administratie niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen, behoeft daarom geen bespreking. 
      
      
        
          Omkering bewijslast 
        
      
    
    
      20.
      Aangezien eiser niet heeft voldaan aan zijn bewaarplicht wordt ingevolge het bepaalde in artikel 27e, eerste lid, van de Awr (voor 1 januari 2012: artikel 27e, aanhef, onderdeel b en slot, van de Awr) de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Dit brengt mee dat het beroep van eiser ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Eiser dient daarom overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar niet in stand kan blijven. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser daarin niet geslaagd. 
      
    
    
      21.
      Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat de namen van de werknemers op de urenstaten over 2001 tot en met week 22 van 2003 aangetroffen bij [A] afwijken van de namen van de werknemers die volgens de loonadministratie van eiser in de desbetreffende periode bij [A] hebben gewerkt. De namen op de urenstaten zijn niet in de loonadministratie van eiser aangetroffen. Eiser stelt dat zijn loonadministratie juist is. Voor het verschil in namen tussen enerzijds de urenstaten en anderzijds de loonadministratie geeft eiser als verklaring dat opdrachtgever [A] kennelijk moeite heeft met buitenlandse namen en hij daarom op de urenstaten zelf verzonnen namen heeft ingevuld. In de administratie van eiser was dit niet te verifiëren aangezien eiser de urenstaten over 2001 tot en met week 22 van 2003 ter zake van de werkzaamheden bij [A] niet heeft bewaard. Bovendien blijkt uit het door verweerder overgelegde overzicht met de namen van de werknemers die volgens de facturen bij [A] hebben gewerkt en de namen van werknemers die volgens de urenstaten van [A] in de desbetreffende weken aldaar hebben gewerkt dat er niet alleen een verschil is in namen maar dat er in sommige weken ook een verschil is in het aantal werknemers. Eiser heeft hiervoor geen verklaring gegeven. Verder heeft verweerder gesteld dat op de urenstaten van [A] alleen mannennamen voorkomen, terwijl op de facturen van eiser aan [A] ook vrouwennamen voorkomen. Ook hiervoor heeft eiser geen verklaring gegeven. Met hetgeen eiser heeft gesteld, heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank niet overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. 
      
      
        
          Redelijke schatting 
        
      
    
    
      22.
      Verweerder dient aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder hierin geslaagd. Gezien de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder redelijkerwijze kunnen aannemen dat eiser andere werknemers bij [A] te werk heeft gesteld dan de werknemers die volgens zijn loonadministratie aldaar hebben gewerkt. Nu de namen van even bedoelde andere werknemers niet zijn aangetroffen in de loonadministratie van eiser is terecht nageheven naar het anoniementarief. Bij de berekening van de correctie is verweerder uitgegaan van het aantal uren vermeld op de urenstaten van [A] en een bruto uurloon van € 9,65. Verweerder heeft dit bruto uurloon gebaseerd op het gemiddelde netto uurloon (van € 7,50) zoals dat blijkt uit de loonadministratie van eiser. Voorts heeft verweerder rekening gehouden met de mogelijkheid dat eiser ten aanzien van de werknemers die wel in zijn loonadministratie zijn opgenomen loonbelasting heeft ingehouden en afgedragen die in de plaats is gekomen van de inhoudingen en afdrachten ten aanzien van de hiervoor bedoelde andere werknemers. In dat verband heeft verweerder bij zijn berekening rekening gehouden met een loonheffing van € 1,99 per uur. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aldus bij zijn berekening alleszins redelijke uitgangspunten gehanteerd. De naheffingsaanslag is daarmee gebaseerd op een redelijke schatting. 
      
    
    
      23.
      Uit een onderzoek door de SIOD is voorts naar voren gekomen dat eiser van week 
    
    
      17
      van 2006 tot en met week 16 van 2007 loon buiten de loonadministratie heeft gehouden. Eiser heeft dit niet weersproken. Naar het oordeel van de rechtbank is de conclusie van verweerder dat eiser naar alle waarschijnlijkheid ook in eerdere jaren loon buiten de loonadministratie heeft gehouden niet onredelijk. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat volgens het controlerapport ook in 2005 via Meld Misdaad Anoniem meldingen zijn binnengekomen van zwarte loonbetalingen door eiser. De correctie is gebaseerd op de gegevens uit de schrijfblokken. Op basis van deze gegevens is voor 2007 het percentage niet verantwoorde uren van werknemers die in de loonadministratie van eiser voorkomen (het “[B]” schrijfblok) en het percentage niet verantwoorde uren van werknemers die niet in de loonadministratie van eiser voorkomen (het “[C]” schrijfblok) berekend. Vervolgens zijn deze percentages toegepast op het jaar 2002. Daarbij is voor wat betreft de werknemers die wel in de loonadministratie voorkomen uitgegaan van het gemiddelde netto uurloon uit de loonadministratie van eiser, te weten € 7,52. Voor wat betreft de anonieme werknemers is uitgegaan van een netto uurloon van € 6. De rechtbank is van oordeel dat ook deze correctie is gebaseerd op een redelijke schatting. 
      
      
        
          Slotsom 
        
      
    
    
      24.
      Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.” 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Correctie [A]
      
    
    
    
      7.1.	Vaststaat dat belanghebbende, die ingevolge artikel 52, tweede lid, onderdeel b, in verbinding met het vierde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) als exploitant van een bedrijf als administratie- en bewaarplichtige is aan te merken, een groot gedeelte van de urenstaten c.q. werkbriefjes ter zake van de in 2001, 2002 en week 1 tot en met 22 van 2003 verrichte werkzaamheden bij opdrachtgever [A] niet heeft bewaard. 
      Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat deze urenstaten c.q. werkbriefjes van wezenlijk belang zijn voor de controle van de gevoerde loonadministratie en dat zij dientengevolge zijn aan te merken als gegevensdragers die naar de eisen van het bedrijf van belanghebbende tot zijn administratie behoren. De Inspecteur heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, aannemelijk gemaakt dat het excelbestand met de gegevens van de werknemers en de door hen in vermelde periode verrichte werkzaamheden bij [A], dat voor belanghebbende dient tot basis van de loonadministratie, essentiële afwijkingen vertoont (in aantal uren en werknemers en in namen en geslacht van de werknemers) van de gegevens op de werkbriefjes die bij [A] zijn aangetroffen en zodoende geen juiste en volledige weergave van de gegevens op de werkbriefjes vormt. Onder deze omstandigheden is zonder de werkbriefjes geen behoorlijke controle van de loonadministratie mogelijk. Gelet op het voorgaande is het bewaarverzuim voldoende ernstig om daaraan de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te verbinden. De omstandigheid dat [A] voor belanghebbende verhoudingsgewijs een ‘kleine’ opdrachtgever is, maakt dit oordeel niet anders, omdat het derdenonderzoek beperkt was tot [A]. Gelet op het voorgaande behoeft de stelling van de Inspecteur dat d	e administratie niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen geen bespreking.  
    
    
    
      7.2.	Aangezien belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn bewaarplicht verklaart het Hof het hoger beroep van belanghebbende ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. 
    
    
    
      7.3.	De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het Hof overweegt voorts dat, anders dan belanghebbende kennelijk beoogt te stellen, hij aan de uitkomsten van het door het UWV in het kader van het verzoek van belanghebbende tot deblokkering van de g-rekening ingestelde onderzoek niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de loonadministratie van belanghebbende in het onderhavige jaar geen gebreken vertoonde, reeds omdat de Inspecteur niet gebonden is aan een beslissing van het UWV. 	
    
    
    
      7.4.	De omkering en verzwaring van de bewijslast geeft verweerder niet de bevoegdheid de aanslag naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting. De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat de Inspecteur bij zijn berekening alleszins redelijke uitgangspunten heeft gehanteerd en dat derhalve de naheffingsaanslag in zoverre berust op een redelijke schatting.
    
    
    
      
        Correctie loon buiten de loonadministratie
      
    
    
    
      7.5.1.	Naar het oordeel van het Hof leidt de in onderdeel 7.1 geconstateerde schending van artikel 52 van de AWR niet automatisch tot omkering en verzwaring van de bewijslast ter zake van de gehele naheffingsaanslag (voor zover in geschil). 
      Aan de totstandkomingsgeschiedenis van voormelde bepaling (Wet aanpassing administratieve verplichtingen, kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 17) ontleent het Hof argumenten om de processuele sanctie te beperken tot die inkomensbestanddelen van de naheffingsaanslag waarop de schending van de bewaarverplichting betrekking heeft. Gelet op de uit deze parlementaire geschiedenis af te leiden strekking van de voorschriften van artikel 25, zesde lid en artikel 27e van de AWR is het Hof van oordeel dat bij de vraag welke gevolgen moeten worden verbonden aan een geconstateerde schending van de bewaarverplichting, mede moet worden gelet op de proportionaliteit tussen de aard en ernst van de schending en de daaraan te verbinden processuele sanctie. Dit houdt in dat de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast niet (noodzakelijk) op de gehele aanslag (voor zover in geschil) van toepassing is, indien – gelet op de aard van de verzwegen of ontbrekende informatie - een meer genuanceerde of specifieke toepassing van die sanctie geboden is (vgl. Hof Amsterdam 16 februari 2012, nr. 10/00309, LJN: BV9199, NTFR, 2012, 1090). De omstandigheid dat de correctie loon buiten de loonadministratie over het onderhavige tijdvak is vastgesteld na extrapolatie van de resultaten van het boekenonderzoek ten aanzien van deze correctie over de jaren 2006 en 2007, geeft het Hof aanleiding om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast niet als uitvloeisel van de in onderdeel 7.1 geconstateerde schending van artikel 52 van de AWR toe te passen. 
      7.5.2.	Beoordeeld moet worden of ten aanzien van de correctie loon buiten de loonadministratie voor het onderhavige tijdvak er zelfstandige redenen zijn om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast toe te passen. De bewijslast hiervan ligt op de Inspecteur. De Inspecteur heeft gesteld dat ook ten aanzien van deze correctie de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de administratieverplichting als bedoeld in artikel 52, eerste lid van de AWR en niet de vereiste aangifte loonbelasting heeft gedaan (zie de brief van 8 maart 2010, bijlage 14 bij het verweerschrift). De Inspecteur heeft aan voormelde stellingen ten grondslag gelegd dat uit door het SIOD in de rapporten Berekening wederrechtelijk verkregen voordeel, gedateerd 10 september 2007 en 7 april 2009, opgestelde berekeningen blijkt dat in 2006 sprake is van (theoretisch) niet verantwoord loon van € 234.058 en in 2007 van € 74.533. De Inspecteur heeft aanleiding gezien deze berekeningen te extrapoleren naar de jaren 2002 tot en met 2005. De Inspecteur heeft de extrapolatie blijkens zijn brief van 8 maart 2010 gebaseerd op de volgende bevindingen: 1. dat belanghebbende stelselmatig valse of onjuiste identiteitsbewijzen heeft bewaard, 2. dat in de periode van 1 januari 2001 tot en met week 22 van 2003 bij opdrachtgever [A] gebruik is gemaakt van werknemers van belanghebbende die niet in de loonadministratie van belanghebbende zijn opgenomen, 3. dat in 2004 sprake was van een negatief kassaldo en 4. dat verschillende getuigen tegenover de SIOD hebben verklaard en dat uit tapgesprekken blijkt dat belanghebbende met illegalen en uitzendkrachten met een vals paspoort werkt en dat belanghebbende uitzendkrachten zwart uitbetaalt, onder meer doordat het aantal gewerkte uren op papier niet overeenkomt met de uren die de uitzendkrachten daadwerkelijk bij belanghebbende gewerkt hebben.
      7.5.3.	Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat de tekortkomingen in de loonadministratie zoals gebleken in de jaren 2006 en 2007 kunnen worden geëxtrapoleerd naar het onderhavige tijdvak (2002). Niet is komen vast staan dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak valse of onjuiste identiteitsbewijzen in de administratie heeft bewaard en dat de door de Inspecteur aangevoerde getuigenverklaringen en tapgesprekken betrekking hebben op gebeurtenissen die zich in het onderhavige tijdvak hebben voorgedaan. De omstandigheid dat in het onderhavige tijdvak bij opdrachtgever [A] gebruik is gemaakt van werknemers van belanghebbende die niet in de loonadministratie van belanghebbende zijn opgenomen en dat in 2004 een negatief kassaldo is geconstateerd, zo daarvan al sprake is, is zowel afzonderlijk als in samenhang bezien onvoldoende grond voor de veronderstelling dat de in 2006 en 2007 aan de hand van de kladblokken [B] en [C] geconstateerde tekortkomingen in de loonadministratie zich ook in het onderhavige tijdvak hebben voorgedaan. Op grond van het voorgaande moet worden geoordeeld dat er geen grond is voor extrapolatie van de correctie loon buiten de loonadministratie naar het onderhavige tijdvak. De correctie dient daarom te vervallen. Het hoger beroep is in zoverre gegrond.
    
    
    
      
        Immateriële schadevergoeding
      
    
    
    
      7.6.1.		De bezwaarfase heeft een aanvang genomen met de ontvangst van het pro forma bezwaarschrift op 18 december 2006 in de zaak met kenmerk BK-12/00813 (tijdvak 2001), op 2 januari 2008 in de zaak met kenmerk BK-12/00810 (tijdvak 2002), op 5 augustus 2008 in de zaken met de kenmerken BK-12/00811 en BK-12/00782 (tijdvakken 2003 t/m 2005) en op 19 september 2008 in de zaak met kenmerk BK-12/00812 (tijdvak 2006). Uit de gedingstukken is niet op te maken wanneer de bezwaarschriften met betrekking tot de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2001 en 2002 zijn gemotiveerd. Op 15 augustus 2008 zijn de bezwaarschriften met betrekking tot de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2003 tot en met 2006 gemotiveerd, waarop een aanvulling is gevolgd op 2 september 2008. De zaken zijn daarna gezamenlijk behandeld. Het Hof zal gelet op de gezamenlijke behandeling voor de bepaling van de redelijke termijn uitgaan van de ontvangst van het eerste bezwaarschrift. De bezwaarfase is geëindigd op 29 juli 2011 met de uitspraak op bezwaar in de zaak met kenmerk BK-12/00813, op 5 augustus 2011 in de zaken met de kenmerken BK-12/00810, BK-12/00811 en BK-12/00782 en op 19 augustus 2011 in de zaak met kenmerk BK-12/00812. 
      7.6.2. Het pro forma beroepschrift is in de onderhavige zaak op 6 september 2011 en in de overige zaken op 9 september 2011 ingediend. De beroepschriften zijn gemotiveerd op 7 oktober 2011 in de zaak met kenmerk BK-12/00813 en op 4 november 2011 in de overige zaken. Het verweerschrift, dat betrekking heeft op alle zaken, is ingediend op 28 december 2011. De zitting bij de rechtbank vond plaats op 7 juni 2012 en door de rechtbank is in alle zaken uitspraak gedaan op 14 september 2012. 
      7.6.3.	Sedert de ontvangst door de Inspecteur van het eerste bezwaarschrift en de uitspraak van de rechtbank is vijf jaar en negen maanden verlopen. Niet aannemelijk is geworden dat sprake is van omstandigheden die verlenging van de duur van de berechting in de bezwaarfase en in eerste aanleg rechtvaardigen. Nu de bezwaar- en de beroepsfase samen zo lang hebben geduurd dat de redelijke termijn daardoor is overschreden, dient de rechter met het oog op toekenning van een vergoeding voor immateriële schade die door dat tijdsverloop is ontstaan te beoordelen op welke wijze de termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan de bezwaar- en aan de beroepsfase. In de bezwaarfase heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. In het onderhavige geval heeft de beroepsfase een jaar geduurd zodat aan de fase voor de rechtbank geen overschrijding kan worden toegerekend. 
      7.6.4.	De hoger beroepsfase is aangevangen op 30 oktober 2012 met de ontvangst van het pro forma hoger beroepschrift en is geëindigd op 18 maart 2014 met de uitspraak van het Hof. 
      7.6.5.	 Geconcludeerd moet worden dat de redelijke termijn van berechting in de eerste fase (bezwaar en rechtbank) is overschreden met in totaal drie jaar en negen maanden en dat er in hoger beroep geen sprake is van verdere overschrijding van de redelijke termijn. Aangezien de rechtbank in alle zaken binnen een jaar uitspraak heeft gedaan zal het Hof de Inspecteur op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht veroordelen tot betaling aan belanghebbende van een schadevergoeding. Het Hof merkt de onderhavige zaak en de zaken met de kenmerken BK-12/00810, BK-12/00811 en BK-12/00782, BK-12/00812 aan als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Het Hof ziet hierin naar analogie van artikel 3 van het Besluit in verbinding met de Bijlage bij het Besluit aanleiding om bij de bepaling van de hoogte van de schadevergoeding factor anderhalf toe te passen.  
      7.6.6.	Gelet op het in 7.6.1 tot en met 7.6.5 overwogene stelt het Hof de immateriële schadevergoeding voor de onderhavige zaken op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) vast op 8 x € 500 x 1 ½ = € 6.000, derhalve voor elk van de vier zaken € 1.500. 
    
    
    
      
        Conclusie
      
    
    
    
      7.7. 	Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
    
    
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 4.383 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en het Hof 4 punten à € 487 x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1,5 (samenhangende zaken), derhalve voor elke zaak € 1.095,75. De kosten voor de bezwaarprocedure zijn in die fase reeds vergoed. Voor een hogere vergoeding ziet het Hof geen aanleiding.
    
    
    
      8.2.	Aan belanghebbende dient het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 41, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 466, derhalve in totaal € 507 te worden vergoed.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens voor zover deze betrekking heeft op de proceskosten, 
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 37.271,
      
      
        vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig, 
      
      
        veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade vastgesteld op € 1.500, 
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.095,75, en
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 507 aan griffierechten te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, H.A.J. Kroon en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 18 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.