ECLI:NL:RBHAA:2010:BM1193, Rechtbank Haarlem, 01-02-2010, 09/1130
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2010-02-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 3.92 Wet IB 2001. Lening is niet verstrekt aan samenwerkingsverband. Wetsontduiking. Eiser heeft met verijdeling van belastingheffing als doorslaggevend motief en in strijd met doel en strekking van de wet, een rechtstoestand tot stand gebracht waarin belasting wordt ontweken.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 09/1130
    
    Uitspraakdatum: 1 februari 2010
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      X, wonende te Y, eiser,
      gemachtigde: mr. Z.
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst kantoor P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2006 een definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 114.904 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.575 (hierna: de aanslag).
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft verweerder de aanslag bij uitspraak van 21 januari 2009 gehandhaafd.
    
    1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 2 maart 2009, ontvangen bij de rechtbank op 3 maart 2009, beroep ingesteld.
    
    1.4. Verweerder heeft een verweerschrift en op de zaak betrekking hebbende stukken ingediend. 
    
    1.5. Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingediend welke telkens in afschrift zijn verstrekt aan de wederpartij. 
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 januari 2010. Namens eiser is verschenen diens gemachtigde. Verweerder heeft zich ter zitting laten vertegenwoordigen door Q en R. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiser houdt alle aandelen in A Holding BV. Deze vennootschap maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met gevoegde dochtermaatschappij B BV (hierna: B). Eiser is sedert de oprichting van B op 29 juni 2006 als directeur aan deze vennootschap verbonden. 
    
    2.2. Eiser is al enkele jaren als adviseur verbonden aan C N.V. Deze vennootschap maakt als gevoegde dochtervennootschap deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Holding D B.V. (hierna: de Holding) als moedermaatschappij. 
    
    2.3. In september 2006 hebben de Holding en B (in onderstaand citaat: de Aandeelhouder) een overeenkomst ondertekend (aansluitingsovereenkomst) met – voor zover hier van belang – de navolgende inhoud: 
    
    
      “Artikel 2. 	Dienstverlening
      2.1	Beroepsuitoefening
      De Aandeelhouder verplicht zich [eiser] die het beroep uitoefent van belastingadviseur ter beschikking te stellen aan Holding teneinde deze beroepsuitoefening uitsluitend in naam en binnen de organisatie van E te verrichten (…), waarbij [eiser] gedurende de looptijd van de Overeenkomst zal behoren tot de categorie van belastingadviseur (…) 
      [Eiser] kan tegenover derden de titel voeren van “Partner” (…).
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 3. 	Vergoeding 
      3.1	Vergoeding voor diensten
      Als vergoeding voor de diensten, uit hoofde van de Overeenkomst door of namens de Aandeelhouder verleend, zal de Holding aan de Aandeelhouder het Winstaandeel, zoals nader geregeld in artikel 1.2 van het Reglement Financiële Regelingen, voldoen (…).
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 4. 	De Aandeelhouder en de Beroepsbeoefenaar
      4.1	Aandeel in Holding
      De Aandeelhouder heeft, zolang de Overeenkomst voortduurt, ten minste één aandeel in Holding. (…) Daarnaast kan de Aandeelhouder door de Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan E ter beschikking wordt gesteld gedurende de duur van deze Overeenkomst. 
      (…)
    
    
    (…)
    
    De Overeenkomst treedt in werking op 1 juli 2006.”
    
    2.4. Gelijk eiser hebben in totaal circa 250 partners via hun aanmerkelijkbelangvennootschap (de partnervennootschap) elk één aandeel in de Holding.
    
    2.5. De algemene vergadering van aandeelhouders in de Holding heeft het Reglement Financiële Regelingen vastgesteld. Waar in dat reglement wordt gesproken over ‘de Aandeelhouder’ wordt mede gedoeld op B. Het Reglement Financiële Regelingen bevat – voor zover hier van belang – de volgende passage: 
    
    
      “1.7.1 Iedere Aandeelhouder draagt bij in het aansprakelijk vermogen van D Holding door het verstrekken van aandelenkapitaal (inclusief agio). Daarnaast kan de Aandeelhouder door D Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan D Holding ter beschikking wordt gesteld. De hoogte van (de bijdrage in) het aansprakelijk vermogen wordt door de Algemene Vergadering vastgesteld. Gedurende de eerste vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat tenminste € 112.250,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van D Holding, verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 74.250,- achtergestelde lening. Na verloop van vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat € 243.500,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van D Holding, verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 205.500,- achtergestelde lening. (…) 
      De achtergestelde lening is achtergesteld bij alle overige crediteuren van D Holding en is slechts opeisbaar wanneer de (indirect) Aandeelhouder geen (indirect) Aandeelhouder meer is van D Holding.”
    
    
    2.6. In juli 2006 heeft eiser bij AA Bank N.V. (hierna: de bank) een geldbedrag van € 205.500 geleend, welk bedrag hij eveneens in juli 2006 heeft aangewend om aan C N.V. een achtergestelde lening te verstrekken van € 205.500 (hierna: de lening). De ter zake van de laatstbedoelde lening opgemaakte overeenkomst van lening tussen B en eiser enerzijds en C N.V. anderzijds luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
    
    “D. Op grond van artikel 4.1 van de Aansluitingsovereenkomst kan de Aandeelhouder door Holding D worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan E (…) ter beschikking wordt gesteld gedurende de duur van deze Aansluitingsovereenkomst. (…)
    
    
      E. De Aandeelhouder wil bewerkstelligen dat een achtergestelde lening ter beschikking wordt gesteld door de beroepsbeoefenaar ter vervulling van voormelde verplichting.
      (…)
    
    
    
      1.1 De beroepsbeoefenaar heeft ter vervulling van de genoemde verplichting van de Aandeelhouder in totaal € 205.500,- overgemaakt op een rekening van de NV, bij wijze van achtergestelde lening (…).
      Partijen leggen thans schriftelijk vast dat zij ter beëindiging van onzekerheid en ter voorkoming van geschil hebben vastgesteld dat NV de inlenende partij van de Lening is en [eiser] de uitlenende partij. (…)
    
    
    (…)
    
    1.3 Over de Lening wordt een rente vergoed (…). Op grond van artikel 1.1 van de thans geldende Financiële Regelingen E bedraagt dat percentage 9,5% voor de periode van 1 juli 2006 t/m 30 juni 2007.”
    
    
      2.7. In zijn aangifte inkomstenbelasting heeft eiser een belastbaar inkomen uit werk en woning opgenomen van € 108.959 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van 
      € 4.575. Verweerder heeft het inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met een bedrag van € 5.945, zijnde het saldo van de ontvangen rente over de onder 2.6 genoemde lening van eiser verstrekt aan C N.V. en de betaalde rente over de onder 2.6. genoemde lening bij de bank, en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 114.904.
    
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is of de rente op de lening op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) behoort tot de grondslag van het inkomen uit werk en woning, zoals verweerder voorstaat, dan wel of de lening deel uitmaakt van de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen op grond van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en onderdeel e, Wet IB 2001, hetgeen eiser betoogt.
    
    3.2. Eiser stelt zich op het standpunt dat de lening niet kan worden aangemerkt als ter beschikking gesteld vermogen aangezien geen sprake is van een samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning tot € 108.959. 
    
    3.3. Verweerder daarentegen stelt zich op het standpunt dat de lening is verstrekt aan een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 waarvan een vennootschap waarin eiser aanmerkelijkbelanghouder is deel uitmaakt. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Artikel 3.92, aanhef en eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 bepaalt:
      “Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:
      (…)
      het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt.”
    
    
    
      4.2. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser een lening heeft verstrekt aan een in onderdeel b bedoeld samenwerkingsverband. Dat samenwerkingsverband bestaat uit circa 250 zogeheten ‘partnervennootschappen’, waaronder B, en de Holding met haar dochtermaatschappijen. Hoewel verweerder erkent dat het samenwerkingsverband als zodanig geen fiscale entiteit vormt (als objectieve onderneming of als fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting) en ook niet anderszins als fiscale entiteit in de belastingheffing wordt betrokken, acht hij dat voor de toepassing van de wet niet relevant. Aangezien het begrip samenwerkingsverband niet nader is gedefinieerd is voldoende dat het geheel van activiteiten gericht is op samenwerking. Verweerder heeft in dat verband verwezen naar de onderlinge rechten en plichten voortvloeiend uit de diverse tussen de desbetreffende vennootschappen gesloten overeenkomsten en daarbij opgemerkt dat bij de invoering van de vennootschappelijke structuur de feitelijke samenwerking geen wijziging heeft ondergaan ten opzichte van de voorheen bestaande transparante maatschapstructuur. Voorts is verweerder van mening dat op gelijke wijze als bij een maatschapstructuur sprake is van belastingarbitrage.
      4.3. Tijdens de parlementaire behandeling bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is met betrekking tot het begrip samenwerkingsverband het volgende opgemerkt:
      ‘De leden van de fractie van de VVD vragen om een definitie van samenwerkingsverband.
      In zijn algemeenheid kan daaronder worden verstaan de situatie waarin een (objectieve) onderneming voor rekening van meer dan één persoon of lichaam wordt gedreven. In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van het CDA kan worden aangegeven dat onder samenwerkingsverband zowel de ondermaatschap als de ondervennootschap onder firma is begrepen.’
      Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 133
    
    
    4.4. Hoewel uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever het oog heeft gehad op samenwerkingsverbanden tussen een personenvennootschap (die daarbij een (objectieve) onderneming vormt) en bijvoorbeeld de eigen B.V. staat de letterlijke tekst van artikel 3.92 Wet IB 2001 niet in de weg aan de uitleg die verweerder daaraan geeft. Desalniettemin is de rechtbank van oordeel dat de lening niet aan een dergelijk samenwerkingsverband is verstrekt.
    
    4.5. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of een groep van verbonden besloten en/of naamloze vennootschappen als een samenwerkingsverband zou kunnen worden aangemerkt in de in artikel 3.92 Wet IB 2001 bedoelde zin, stelt de rechtbank vast dat de lening niet is verstrekt aan het samenwerkingsverband zoals verweerder dat op het oog heeft. Eiser heeft de lening immers verstrekt aan C N.V. op grond van de onder 2.6 genoemde overeenkomst. Nu het samenwerkingsverband, zoals verweerder voorstaat en als tussen partijen niet in geschil, ook geen (objectieve) onderneming vormt en de lening is verstrekt aan één van de aan de groep verbonden vennootschappen kan ook niet anderszins worden gesteld dat de lening is verstrekt aan een samenwerkingsverband. 
    
    4.6. Het vorenoverwogene laat de mogelijkheid open dat een samenwerkingsverband in de in artikel 3.92 Wet IB 2001 bedoelde zin zou kunnen bestaan uit één enkele besloten of naamloze vennootschap. Zoals verweerder heeft betoogd is ten gevolge van de overeenkomsten en regelingen tussen de desbetreffende vennootschappen sprake van een aandeelhoudersrelatie, een dienstverleningsrelatie en een verplichting tot het verstrekken van achtergesteld vermogen, welk geheel als samenwerkingsverband in aanmerking dient te worden genomen. Als al een samenwerkingsverband in onderhavige situatie denkbaar is, kan deze derhalve niet uitsluitend bestaan uit de vennootschap waaraan de lening is verstrekt.
    
    4.7. Het vorenoverwogene brengt de rechtbank tot het oordeel dat artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 niet van toepassing is.
    
    4.8. Vervolgens rijst de vraag of aan eiser het leerstuk van de wetsontduiking kan worden tegengeworpen. Uitgangspunt hierbij is dat voor de toepassing van dat leerstuk slechts plaats is indien verijdeling van belastingheffing het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van een rechtshandeling, en voorts sprake is van strijd met doel en strekking van de wet. Het leerstuk van de wetsontduiking kan ook toepassing vinden indien een zakelijk doel wordt nagestreefd dat langs verschillende wegen kan worden bereikt, en de uiteindelijk gekozen weg in hoofdzaak is ingegeven door antifiscale motieven. Met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking kan een feitencomplex zodanig worden omgezet dat belastingheffing in overeenstemming komt met doel en strekking. In een voorkomend geval kan dat worden bereikt door het negeren van een gewraakte rechtshandeling.
    
    4.9. B heeft zich in september 2006 verplicht te bewerkstelligen dat een achtergestelde lening aan de Holding wordt verstrekt. B was op grond van de onder 2.3 genoemde aansluitingsovereenkomst en op grond van het onder 2.5 genoemde Reglement Financiële Regelingen verplicht te bewerkstelligen dat gedurende de eerste vijf jaar na toetreding minimaal € 74.250 aan achtergestelde lening aan de Holding wordt verstrekt. In afwijking van die overeenkomst echter heeft eiser in privé, zonder direct daartoe verplicht te zijn € 205.500 geleend bij de bank en dit bedrag aan C N.V. ter beschikking gesteld op grond van de onder 2.6 genoemde overeenkomst en onder verwijzing naar de verplichting van B ten opzichte van de Holding, welke verplichting echter op dat moment niet verder ging dan het verstrekken van € 74.250 aan achtergesteld vermogen. 
    
    4.10. Het had derhalve echter veeleer voor de hand gelegen dat eiser vanuit privé een lening van ten minste € 74.250 aan B had verstrekt, met welke lening B op haar beurt aan haar verplichtingen aan de Holding in het jaar van toetreding had kunnen voldoen. De stelling van eiser dat B niet verplicht was de lening zelf ter beschikking te stellen, maar het haar vrij stond een ander die verplichting te laten voldoen kan aan vorenstaande niet afdoen. Op haar rustte immers de verplichting, en dan ook nog eens voor een veel lager bedrag, en niet op eiser.
    
    4.11. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser verklaard dat het beoogde fiscale voordeel voor eiser de enige reden is geweest om de lening rechtstreeks en vanuit privé aan C N.V. te verstrekken. Buiten het fiscale motief was er dus geen zakelijke reden om de lening vanuit privé aan C N.V. te verstrekken. 
    
    4.12. Het beoogde fiscale gevolg van deze rechtshandelingen is dat eiser in onderhavig jaar een voordeel geniet bestaande uit het verschil tussen de ontvangen rente van 9,5% (op jaarbasis) over de lening aan C N.V. en de (lagere) verschuldigde rente over de lening bij de bank, welk voordeel niet als ter beschikking gesteld vermogen op grond van artikel 3.92 Wet IB 2001 tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser wordt gerekend.  
    
    
      4.13. De slotsom is dat eiser zonder enig zakelijk doel en zonder enige directe verplichting daartoe, met verijdeling van belastingheffing als doorslaggevend motief en in strijd met doel en strekking van de wet, een rechtstoestand tot stand heeft gebracht waarin belasting die normaal verschuldigd zou zijn wordt ontweken. 
      Immers doel en strekking van artikel 3.92 Wet IB 2001 is om belastingarbitrage bij ter beschikkingstelling van vermogen in de daarin opgenomen gelieerde verhoudingen te voorkomen, welke arbitrage door de gekozen rechtshandelingen van eiser juist ontstaat.
      Derhalve wordt met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking de lening van eiser aan C N.V. geacht te zijn een lening aan B, die het bedrag op grond van de aansluitingsovereenkomst heeft geleend aan C N.V., teneinde belastingheffing in overeenstemming met doel en strekking mogelijk te maken.
      Daarmee heeft eiser op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 vermogen ter beschikking gesteld aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Aldus heeft verweerder terecht, maar op andere gronden dan de rechtbank, het inkomen uit werk en woning van eiser met € 5.945 gecorrigeerd.
    
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 1 februari 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. H. Hoekstra, rechters, in tegenwoordigheid van E.H. Mazel, griffier.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.