ECLI:NL:GHAMS:2020:1796, Gerechtshof Amsterdam, 30-06-2020, 19/00802
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2020-06-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns. Bedrag van de naheffingsaanslag is gebaseerd op een redelijke schatting. Dit in het licht van de minimale gegevens waarover de inspecteur beschikte voor het opleggen van de naheffingsaanslag en de omstandigheid dat belanghebbende op geen enkele wijze opening van zaken heeft gegeven over de door hem verrichte in- en verkopen van rooktabak.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 19/00802
    
    
    
      30 juni 2020
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] h.o.d.n. [Y] , wonende te [woonplaats] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. P. Geervliet)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 3 mei 2019 in de zaak met kenmerk HAA 17/5550 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 29 december 2016 over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag accijns opgelegd ten bedrage van € 1.176.134. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de inspecteur aan belanghebbende heffingsrente dan wel (voor de periode vanaf 2012) belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 29 september 2017 de naheffingsaanslag gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 3 mei 2019 het tegen de voormelde uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 12 juni 2019 en nader gemotiveerd bij brief van 6 augustus 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Het Hof heeft op 15 juni 2020 per e-mail een pleitnota van belanghebbende ontvangen. Een afschrift daarvan is aan de inspecteur toegezonden.  
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft onder meer de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “1. Eiser drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak handelend onder de naam [Y] . De bedrijfsactiviteiten bestaan uit de exploitatie van een café annex shishalounge. In het café kan de klant onder meer tabak roken met gebruikmaking van een waterpijp of van steam stones. De waterpijp voor gebruik in het café wordt aangeboden met houtskool en tabak. Daarnaast kan de klant verschillende soorten thee of andere dranken nuttigen. 
      
      
      2. Verweerder heeft met dagtekening 15 september 2015 een informatiebeschikking afgegeven aan eiser. In de beschikking is vastgesteld dat eiser niet heeft voldaan aan de op hem rustende informatieplicht ingevolge artikel 52, zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en dat de administratie van eiser niet zodanig is ingericht dat de controle daarvan binnen een redelijke termijn mogelijk is.
      
      3. Eiser heeft geen bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking, zodat de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.”
      
      
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop voegt het Hof nog de volgende feiten toe.
      
      
    
    
      2.2.
      
        De inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de ontvangst van accijnsgoederen over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2015. In het controlerapport dat naar aanleiding van het boekenonderzoek is opgemaakt is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
        “(…)
      
      
        2.5.1.
        
          
            Kasadministratie sinds 2011
          
          (…)
          In de kassa van [Y] zit geen onderrol. Deze rol is van belang voor het produceren van de dagelijkse rapportage. De onderrol behoort tot de primaire vastleggingen. Bij [Y] wordt de kassa uitsluitend als telmachine gebruikt. 
          (…)
        
        
      
      
        2.5.2
        
          
            Kasadministratie in 2016
          
          Er is niets veranderd sinds de bezoeken van de Belastingdienst. Er is nog steeds geen nieuwe kassa. Er worden tijdens mijn bezoek van 9 augustus 2016 omzetbonnen getoond met een volgnummer. Deze bonnen zouden vanaf 2011 worden bewaard. De boekhouder beschikt echter niet over deze omzetbonnen. Er zijn ook geen Z-bonnenaanwezig. De primaire vastleggingen zijn beperkt tot de (niet beschikbare) omzetbonnen. Omdat ook geen vastleggingen van de kastransacties beschikbaar zijn ontbreken essentiële gegevens voor de uitvoering van het onderzoek.
        
        
      
      
        2.5.3
        
          
            Administratieplicht (artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen)
          
          Ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) is de ondernemer verplicht een zodanige administratie te voeten alsmede aantekening te houden, dat te allen tijde zijn rechten en verplichtingen alsmede voor de heffing van belasting van belang zijnde gegevens uit zijn boeken, bescheiden en andere gegevensdragers duidelijk blijken. Ook is de ondernemer verplicht om de administratie alsmede aantekeningen gedurende zeven jaren te bewaren. Gezien de organisatie van de kasadministratie (zie 2.5.2) voldoet [Y] niet aan de administratieplicht.
        
        
      
      
        2.5.4.
        
          
            Bewaarplicht (artikel 52, lid 4 AWR)
          
          Op 5 april 2011 is door de Belastingdienst aan u informatie verstrekt ten aanzien van de bewaarplicht en de administratieplicht.
          De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard gebleven:
          - Inkoopfacturen waterpijptabak;
          - Omzetbonnen van de shisha lounge;
          - Z-bonnen van de kassa;
          - 2 facturen ten aanzien van de ICT leveringen vanuit België (…).
          (…)
        
        
      
    
  
  
    
      3Controlebevindingen
    
    
      3.1
      
        
          Administratie
        
        Ik heb meerdere malen verzocht om aanvullende bescheiden uit de administratie. Uiteindelijk heb ik op 15 september 2016 een verzoek om informatie in de vorm van een informatiebeschikking aan belanghebbende verzonden. Hierop heeft de boekhouder als volgt gereageerd:
        “Een en ander is helaas niet goed bijgehouden de afgelopen jaren. De omzetbonnen en Z afslagen zijn dan niet compleet/aanwezig. Er zijn geen kopiefacturen aanwezig ten aanzien van de ICT-leveringen doordat de betreffende computer is gecrasht.”
        Hierdoor heb ik niet voldoende informatie en zal ik de aanslag vaststellen aan de hand van de mij ter beschikking staande gegevens.
      
      
    
    
      3.2
      
        
          Afdracht op aangiften
        
        Er zijn nooit aangiften accijns of verbruiksbelasting gedaan door [Y] .
      
      
    
    
      3.3.
      
        
          Inkopen waterpijptabak
        
        Op 5 april 2011 stelt de Belastingdienst vast dat er waterpijptabak wordt verkocht in café [Y] . In de administratie zijn wel bonnen met betrekking tot de inkoop van waterpijptabak aangetroffen maar deze zijn niet geboekt. Het gaat dan om de volgende bonnen:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Datum
                
              
              
                
                  Leverancier
                
              
              
                
                  Kilo
                
              
            
            
              
                28-1-2011
              
              
                Onbekend
              
              
                8
              
            
            
              
                16-6-2011
              
              
                Onbekend
              
              
                ?
              
            
            
              
                18-6-2011
              
              
                Onbekend
              
              
                1
              
            
            
              
                19-6-2011
              
              
                Onbekend
              
              
                11
              
            
            
              
                20-6-2011
              
              
                Onbekend
              
              
                162
              
            
            
              
                24-6-2011
              
              
                Onbekend 
              
              
                
                  10
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                184
              
            
          
        
      
      (…)
      
      
        3.3.2.
        
          
            Inkopen houtskool
          
          Houtskool is essentieel bij het aanbieden van een waterpijp. Zonder houtskool kun je geen waterpijptabak roken. Gebaseerd op de administratieve vastleggingen koopt belastingplichtige zeer onregelmatig houtskool in. Leveranties voor 29-7-2011 heb ik niet gezien terwijl er wel waterpijptabak is ingekocht (zie 3.2). Op 29 juli 2011 wordt er een zeer grote hoeveelheid houtskool ingekocht vanuit Egypte. Om deze hoeveelheid op te slaan huurt belastingplichtige twee boxen bij [A] (nummers 0011 en 5021) aan de [adres] te [plaats] . 
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                    Datum
                  
                
                
                  
                    Leverancier
                  
                
                
                  
                    Kilo
                  
                
              
              
                
                  29-7-2011
                
                
                  
                    [leverancier 1]
                  
                
                
                  16.080
                
              
              
                
                  22-3-2013
                
                
                  
                    [leverancier 2]
                  
                
                
                       150
                
              
              
                
                  31-8-2013
                
                
                  
                    [leverancier 2]
                  
                
                
                       100
                
              
              
                
                  16-4-2014
                
                
                  
                    [leverancier 2]
                  
                
                
                  
                         100
                  
                
              
              
                
                  Totaal
                
                
                  
                
                
                  16.430
                
              
            
          
        
        De [leverancier 1] van 16.080 kilo met een waarde van € 9.648 is niet verantwoordt in het inkoopboek.
        
      
    
    
      3.4
      
        
          Voorraden
        
        Belastingplichtige verwerft grote hoeveelheden houtskool en waterpijptabak. Er worden echter geen voorraadlijsten bijgehouden. Er wordt ook nooit geïnventariseerd, waarbij de aanwezige voorraad op enig moment wordt geteld. In de jaarrekeningen zijn geen voorraden houtskool of waterpijptabak opgenomen.
        (…)
      
      
    
    
      3.6
      
        
          Conclusie inkopen
        
        De administratie vertoont zodanig grote gebreken dat deze niet kan dienen als uitgangspunt voor mijn onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de accijnsaangiften. Hiervoor zal uitgegaan worden van het causale verband tussen de inkopen houtskool met de verkopen - en daaruit afgeleid - de inkopen waterpijptabak. Voor iedere dienst die geleverd wordt aan een klant die waterpijptabak wil roken is houtskool nodig.
      
      
      
        Bij het aanbieden van de waterpijp wordt 20 gram houtskool en 20 gram tabak geleverd. Dit levert de berekening op:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Inkopen houtskool
                
              
              
                
                  Verkopen Waterpijptabak
                
              
            
            
              
                
                  Datum
                
              
              
                
                  Leverancier
                
              
              
                
                  gram
                
              
              
                
                  porties van 20 gram
                
              
              
                
                  20 gram tabak per portie
                
              
            
            
              
                29-7-2011
              
              
                
                  [leverancier 1]
                
              
              
                16.080.000
              
              
                804.000
              
              
                16.080.000
              
            
            
              
                22-3-2013
              
              
                
                  [leverancier 2]
                
              
              
                     150.000
              
              
                7.500
              
              
                150.000
              
            
            
              
                31-8-2013
              
              
                
                  [leverancier 2]
                
              
              
                     100.000
              
              
                5.000
              
              
                100.000
              
            
            
              
                16-4-2014
              
              
                
                  [leverancier 2]
                
              
              
                
                       100.000
                
              
              
                5.000
              
              
                100.000
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                16.430.000
              
              
                
              
              
                16.430.000
              
            
          
        
      
      
      
        Op basis van deze berekening is tijdens de controleperiode ten minste 16.430 kg waterpijptabak ingekocht. Hierover zijn geen accijnsaangiften ingediend.
      
      
    
  
  
    
      4Maatstaf van heffing
    
      Voor rooktabak geldt een minimum accijnsbedrag per kg: 
      
        	Ingangsdatum 	Minimum accijnsbedrag per kg
      
      01-04-2010	€ 59,44
      01-03-2011	€ 65,54
      01-07-2011	€ 65,54
      01-04-2012	€ 66,50
      01-01-2013	€ 81,50
      01-04-2013	€ 81,76
      01-04-2014	€ 83,07
      01-01-2015	€ 85,32
      01-04-2015	€ 85,74
      01-04-2016	€ 99,25
    
    
    
      4.1.
      
        
          Recapitulatie van de controle
        
        Op basis van de minimale inkopen houtskool (zie 3.3) heb ik een berekening gemaakt. 
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Datum
                
              
              
                
                  Minimale inkoop tabak in kilo’s
                
              
              
                
                  Tarief
                
              
              
                
                  Naheffing
                
              
            
            
              
                29-7-2011
              
              
                16.080
              
              
                € 65,54
              
              
                € 1.053.833,20
              
            
            
              
                22-3-2013
              
              
                150
              
              
                € 81,50
              
              
                € 12.225,00
              
            
            
              
                31-8-2013
              
              
                100
              
              
                € 81,76
              
              
                € 8.176,00
              
            
            
              
                16-4-2014
              
              
                100
              
              
                € 83,07
              
              
                € 8.307,00
              
            
          
        
      
      
      
        Voor de periode van 1-1-2011 tot en met 29-7-2011 ga ik uit van de minimale inkopen houtskool die de heer [X] zegt ingekocht te hebben. Hij gaf mij aan dat hij minimaal 1 tot 2 zakken van 10 kilo houtskool per week gebruikt, dat is gemiddeld 15 kilo per week.
        Dit betekent de volgende hoeveelheden ten aanzien van de waterpijptabak:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Nodig aan houtskool
                
              
              
                
                  Gram
                
              
              
                
                  Aantal porties houtskool
                
              
              
                
                  hoeveelheid benodigde waterpijptabak (gram)
                
              
            
            
              
                iedere week
              
              
                15.000
              
              
                750
              
              
                15.000
              
            
            
              
                per jaar
              
              
                780.000
              
              
                39.000
              
              
                780.000
              
            
          
        
      
      
      
        Wanneer het aantal porties wordt teruggebracht naar het aantal porties per uur ontstaat het volgende beeld: 
      
      
        
          
          
          
            
              
                Porties per week
              
              
                750
              
            
            
              
                Aantal uren open
              
              
                74
              
            
            
              
                Porties p/u
              
              
                10,13514
              
            
          
        
      
      In de lounge is plaats voor 60 tot 80 bezoekers. Het aantal porties per uur (10,1) is in die zin nog laag te noemen. 	
      
      
        Voor de periodes tot en met 29-07-2011 en de periodes na 1 januari 2015 zijn er geen gegevens inkopen waterpijptabak of houtskool bekend. Er staan ook geen voorraden op de balans. Ik ga dan uit van bovenstaande tabel met de minimale hoeveelheden houtskool cq waterpijptabak. Dit levert de volgende correcties op:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Periode
                
              
              
                
                  Aantal weken
                
              
              
                
                  Tabak
                
              
              
                
                  Accijnstarief
                
              
              
                
                  Naheffing
                
              
            
            
              
                1-1-2011/29-07-2011
              
              
                30
              
              
                450
              
              
                € 59,44
              
              
                € 26.748,00
              
            
            
              
                1-1-2015/30-3-2015
              
              
                13
              
              
                195
              
              
                € 85,32
              
              
                € 16.637,40
              
            
            
              
                1-4-2015/31-12-2015
              
              
                39
              
              
                585
              
              
                € 85,74
              
              
                € 50.157,90
              
            
          
        
      
      (…)
      
    
  
  
    
      6Standpunt belanghebbende
    
      Op 28 november 2016 heeft de advocaat van de heer [X] zijn zienswijze toegelicht op het rapport. 
      Naar aanleiding van uw reactie op mijn rapportage en aanzien van [X] h/o [Y] het volgende: 
    
    
    
      
        A. Niet alle houtskool was bruikbaar. 
      
      U stelt dat 20% van de houtskool door vochtinwerking tijdens het transport onbruikbaar was. Dit percentage is naar mijn mening niet aannemelijk. Ik heb bij diverse importeurs informatie ingewonnen en vastgesteld dat er geen of een geringer verlies is. Er zijn door u geen bewijzen van uw stelling overgelegd. Bovendien is er geen administratie ten aanzien van de voorraad en de in en verkopen alsmede de verliezen. 
    
    
    
      
        B. Niet alle ingekochte houtskool is ook aangewend in de onderneming
      
      Op deze vraag heb ik al antwoord gehad van belastingplichtige tijdens het inleidend gesprek op 9 augustus 2016. (…) Hieronder treft u een tweetal van de gestelde vragen en antwoorden door de heer [X] : 
      
        Verkoopt u ook losse kolen?
      
      Nee
      
        Waar gebruikt u de kolen voor? 
      
      Alleen voor waterpijptabak. 
    
    
    
      Daarnaast is niets vastgelegd in de boekhouding ten aanzien van verliezen of verkopen houtskool. 
    
    
    
      
        C. De verhouding tabak en gebruik houtskool is onjuist.
      
      
        D.
      
      Ik heb de heer [X] al dezelfde vraag gesteld (in het bijzijn van zijn zoons):
      
        Hoeveel kolen heeft u nodig voor 1 waterpijp?
      
      3 kooltjes voor gemiddeld 25 gram tabak (20-30 gram).
      Er is niets verteld over andere omstandigheden. Daarnaast komen onderzoeken van het
      douanelaboratorium uit op ongeveer dezelfde cijfers.
      (…)” 
    
    
    
      2.3.
      
        Tot de gedingstukken behoort een informatiebeschikking gedagtekend 15 september 2015 [Hof leest: 2016], waarin onder meer het volgende is vermeld: 
        “(…)
        In verband met een controle van uw administratie over de jaren 2011 tot en met 2015 betreffende café [Y] , heb ik u (9 augustus 2016 op de [adres] te [plaats] en op 23 augustus 2016 bij uw boekhouder in [plaats] ) om de volgende informatie verzocht: 
        - Inkoopfacturen waterpijptabak;
        - Omzetbonnen van de shisha lounge;
        - Z-bonnen van de kassa
        - 2 facturen ten aanzien van de ICT leveringen vanuit België 
        (…)
        Ik verzoek u hierbij alsnog uiterlijk 27 oktober 2016 de gevraagde gegevens aan te leveren. 
        (…)”
      
      
    
    
      2.4.
      
        Tot de stukken van het geding behoort een schikkingsvoorstel van 25 maart 2009, gericht aan belanghebbende, waarin onder meer het volgende is vermeld: 
        “(…)
        Op 4 februari 2009 is door medewerkers van de Douane vastgesteld dat u te Amsterdam de volgende accijnsgoederen voorhanden had die niet waren voorzien van de wettelijk verplichte accijnszegels en die niet overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken: 
        	Aantal	Dimensie	Omschrijving
               ………….	………….	…………………………………………………..
        	     7,5	Kilogram	Waterpijptabak
      
      
      
        U heeft hiermee artikel 5 van de Wet op de accijns overtreden. Dit is strafbaar gesteld in artikel 97 van dezelfde wet. 
        	(…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil of sprake is van een redelijke schatting van de hoeveelheid onveraccijnsde rooktabak die belanghebbende in het naheffingstijdvak voorhanden heeft gehad. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd verwijst het Hof naar het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist: 
    
    
    
      “9. Eiser heeft geen bezwaar gemaakt of beroep ingesteld tegen de informatiebeschikking. Deze staat daarmee onherroepelijk vast. Op grond van de artikel 25, derde lid, van de AWR en artikel 27e, eerste lid, van de AWR leidt dit tot omkering van de bewijslast, tenzij alsnog aan het verzoek om informatie zou zijn voldaan dan wel dit gebrek van een zodanig beperkt gewicht zou zijn dat omkering van de bewijslast niet gerechtvaardigd zou zijn (Hoge Raad 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130). Nu eiser niet heeft gesteld dat hiervan sprake is, is naar het oordeel van de rechtbank de omkering van de bewijslast en verzwaring juist.
    
    
    
      10. Dit betekent dat eiser dient aan te tonen - dat wil zeggen overtuigend bewijzen - dat de uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag onjuist is. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser hier niet in geslaagd. Eiser stelt dat de door verweerder voorgestane verhouding houtskool en waterpijptabak niet juist is. Eiser heeft echter voor deze stelling geen, althans te weinig, bewijs bijgebracht. Nu eiser niet heeft voldaan aan zijn bewaar- en administratieplicht - hetgeen tussen partijen ook niet in geschil is - valt zijn stelling dat de verhouding anders zou moeten zijn, niet te controleren. Bovendien heeft eiser ter zitting gesteld dat hij de hoeveelheid aangekochte houtskool niet betwist en dat hij niet kan berekenen hoeveel houtskool nodig is voor 20 gram waterpijptabak. Ook heeft eiser zijn overige stellingen - ten aanzien van de doorverkoop van houtskool, het vochtverlies en de natuurkolen - niet dan wel onvoldoende onderbouwd. 
    
    
    
      11.1.
      
        Het feit dat de naheffingsaanslag is opgelegd met toepassing van omkering van de bewijslast ontslaat verweerder echter niet van de plicht de naheffingsaanslag vast te stellen op basis van een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is hiervan sprake. Daarbij is in aanmerking genomen dat eiser dit mede aan zichzelf heeft te danken door niet alle informatie te verstrekken, zodat verweerder redelijkerwijs niet anders heeft kunnen doen dan zich te baseren op de gegevens zoals deze uit het controlerapport voortvloeien. 
        Verweerder heeft op basis van de stukken die wel door eiser ter beschikking zijn gesteld een berekening gemaakt van de omzet en heeft een verhouding houtskool en waterpijptabak bepaald. In de administratie van eiser is een aankoop houtskool op 29 juli 2011 aangetroffen van 16.080 kilogram. Ook is in de administratie een aankoop houtskool op 22 maart 2013 aangetroffen van 150 kilogram. Zoals ter zitting door verweerder is toegelicht is verweerder er van uitgegaan dat op 22 maart 2013 de hoeveelheid houtskool van 16.080 kilogram verbruikt was en heeft vervolgens 16.080 kilogram houtskool toegerekend aan de periode van 29 juli 2011 tot en met 21 maart 2013. Verweerder heeft voor de periode 1 januari 2011 tot en met 29 juli 2011 en voor het jaar 2015 een separate berekening gemaakt aangezien in de administratie geen inkopen waterpijptabak en houtskool zijn aangetroffen. Verweerder is daarbij uitgegaan van de minimale inkopen houtskool die eiser zelf heeft aangegeven te hebben ingekocht.
      
      
    
    
      11.2.
      Gelet op de periode van vijf jaar, de hoeveelheid houtskool die is aangekocht en de gehanteerde verhouding waterpijptabak versus houtskool berust de naheffingsaanslag naar het oordeel van de rechtbank op een redelijke schatting. Dat verweerder de hoeveelheid houtskool van 16.080 kilogram heeft toegerekend aan de periode van 29 juli 2011 tot en met 21 maart 2013 doet daar niet aan af. Door de hoeveelheid houtskool op deze manier toe te rekenen kon verweerder uitgegaan van het laagste tarief tabakaccijns hetgeen in het voordeel van eiser is. 
      
      
        12. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Belanghebbende dreef in het voorliggende naheffingstijdvak een café annex shishalounge (hierna: de shishalounge), waar door de klanten onder meer gebruik kon worden gemaakt van aldaar aanwezige waterpijpen. De voor deze waterpijpen benodigde rooktabak, als bedoeld in artikel 32 van de Wet op de accijns, werd door belanghebbende ingekocht en vervolgens verkocht aan de klanten van de shishalounge, voor gebruik ter plaatse. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in de naheffingsperiode uitsluitend onveraccijnsde rooktabak heeft ingekocht.
      
    
    
      5.2.
      Reeds op 4 februari 2009 heeft de inspecteur bij belanghebbende onveraccijnsde rooktabak aangetroffen. Tot de gedingstukken behoort een aanbod ter voorkoming van strafvervolging, met dagtekening 25 maart 2009, betreffende de voormelde constatering (zie 2.4). Vast staat derhalve dat belanghebbende bij de aanvang van het naheffingstijdvak (1 januari 2011) zich er van bewust was dat hij geen rooktabak voorhanden mocht hebben indien deze rooktabak niet is voorzien van accijnszegels. Belanghebbende is accijns verschuldigd over de rooktabak welke hij voorhanden heeft gehad, op grond van artikel 1 en artikel 2, lid 1, aanhef en onder b, van de Wet op de accijns.
      
    
    
      5.3.
      Naar aanleiding van zijn constatering dat belanghebbende zich bedrijfsmatig bezighield met de in- en verkoop van rooktabak, heeft de inspecteur met het oog op een eventuele accijnsplicht van belanghebbende gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid (vgl. Hoge Raad 13 augustus 2004, 39 462, ECLI:NL:HR:2004:AQ6918, r.o. 3.3) om te verzoeken om inzage in boeken, bescheiden en andere gegevensdragers in de zin van artikel 47, lid 1, letter b, van de AWR ten aanzien van de in- en verkoop van de rooktabak. Omdat deze informatie niet werd verstrekt heeft de inspecteur een informatiebeschikking vastgesteld (zie 2.3), gericht op de vestrekking van (1) inkoopfacturen van de waterpijptabak; (2) omzetbonnen van de shishalounge; (3) Z-bonnen van de kassa en (4) een tweetal facturen betreffende ICT leveringen vanuit België. Belanghebbende heeft deze informatie niet verstrekt. Belanghebbende heeft geen rechtsmiddelen aangewend tegen de informatiebeschikking, zodat deze onherroepelijk vaststaat.
      
    
    
      5.4.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de bewijslast als gevolg van de onherroepelijke informatiebeschikking dient te worden omgekeerd en verzwaard. Partijen houdt in hoger beroep uitsluitend nog verdeeld of de door de inspecteur gemaakte schatting van de door belanghebbende voorhanden gehouden hoeveelheid onveraccijnsde rooktabak redelijk is, zoals de inspecteur stelt, maar belanghebbende betwist.
      
    
    
      5.5.
      Het Hof stelt voorop dat in een geval als het onderhavige, waarin niet in geschil is dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, uitgangspunt is dat de berekening van het nagevorderde bedrag jegens de belanghebbende redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een (naheffings)aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven (vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206, r.o. 4.4.3). Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten dienen te verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de (naheffings)aanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is (HR 17 augustus 2018, 17/03633, ECLI:NL:HR:2018:1311, BNB 2018/178, r.o. 2.5.1). 
      
    
    
      5.6.
      
        Afgezien van een zestal inkoopbonnen voor in totaal 192 kilo rooktabak (van onbekende leveranciers), welke bonnen de inspecteur medio 2011 heeft aangetroffen bij belanghebbende (zie onderdeel 3 controlerapport), beschikt de inspecteur over geen enkel administratief gegeven betreffende de inkoop, de voorraad en/of de verkoop van rooktabak, omdat belanghebbende hiervan geen vastleggingen heeft verricht, dan wel de door hem verrichte vastleggingen niet heeft bewaard. De inspecteur heeft de leveranciers van de rooktabak niet om informatie over verrichte leveringen kunnen verzoeken, omdat onbekend is wie deze leveranciers zijn. De inspecteur heeft daarom de hoeveelheid rooktabak die belanghebbende voorhanden heeft gehad in het naheffingstijdvak berekend aan de hand van de hoeveelheid houtskool die belanghebbende heeft ingekocht voor gebruik in de waterpijpen. De inspecteur is daarbij uitgegaan van de eigen verklaring van belanghebbende, dat de rooktabak enerzijds en houtskool die benodigd is om die tabak te consumeren anderzijds, worden verbruikt in een gewichtsverhouding van 1:1. Deze gewichtsverhouding wordt in hoger beroep niet langer door belanghebbende betwist. Bij zijn berekening van het verschuldigde accijnsbedrag is de inspecteur uitgegaan van het accijnstarief dat gold op het moment van aankoop van de houtskool, hetgeen - met name gelet op de eenmalige aanschaf van een partij houtskool van 16.080 kilogram op 29 juli 2011 (accijnstarief € 65,54) - in het voordeel van belanghebbende uitwerkt, nu het minimumaccijnstarief voor rooktabak in het naheffingstijdvak stapsgewijs is gestegen van € 59,44 naar € 85,74 per kilogram. 
        Voor de delen van het naheffingstijdvak waarvan onbekend is hoeveel houtskool is ingekocht, omdat belanghebbende (ook) deze informatie niet heeft vastgelegd in zijn administratie of de door hem verrichte vastleggingen niet heeft bewaard, is de inspecteur uitgegaan van de eigen verklaring van belanghebbende tijdens de controle, dat hij wekelijks 1 á 2 zakken van elk 10 kilogram houtskool verbruikt. De inspecteur heeft op basis van deze verklaring het wekelijks verbruik in de desbetreffende delen van het naheffingstijdvak (1-1-2011 t/m 29-7-2011 en het hele jaar 2015) op 15 kilogram geschat, waarbij hij is uitgegaan van het in de desbetreffende weken van toepassing zijnde accijnstarief (onderdeel 4.1 van het controlerapport, laatste tabel).
      
      
    
    
      5.7.
      Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur, in het licht van de minimale gegevens waarover hij beschikte voor het opleggen van de naheffingsaanslag en gelet op de omstandigheid dat belanghebbende op geen enkele wijze opening van zaken heeft gegeven over de door hem verrichte in- en verkopen van rooktabak, voldoende aanknopingspunten verschaft voor de berekening van de verschuldigde accijns. Gelet hierop mag de berekeningsmethode van de inspecteur een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. De stelling van belanghebbende dat sprake is van een onredelijke schatting wordt daarom verworpen. Hetgeen belanghebbende voor het overige nog heeft aangevoerd tegen de door de inspecteur gemaakte schatting, zoals het door hem gestelde maar niet onderbouwde verlies van 5% bij het gebruik van de houtskool, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.8.
      Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, H.E. Kostense en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. P.L. Cheung als griffier. De beslissing is op 30 juni 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
    
    
    
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.