ECLI:NL:RBZWB:2015:881, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 28-01-2015, AWB - 13 _ 3832
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2015-01-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: A BV is eigenaar van grond waarop appartementen zullen worden gebouwd. Voor de financiering gaat hij een samenwerking aan met C. De verkoop zal worden geleid via de daartoe gekochte belanghebbende BV. De inspecteur legt aan belanghebbende BV een naheffingsaanslag op ter zake van de verkoop van de appartementen. De rechtbank acht niet aannemelijk dat belanghebbende BV op enig moment de macht heeft verkregen om als eigenaar over de onroerende zaak c.q. de appartementsrechten te beschikken. Zij kan dus deze onroerende zaken niet geleverd hebben aan de kopers. Belanghebbende BV heeft echter wel voorbelasting ter zake van de bouw in aftrek gebracht. Die is terecht nageheven.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Procedurenummers: AWB 13/3832 en 13/4018
      uitspraak van 28 januari 2015
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende] B.V., gevestigd te [plaats X],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Met dagtekening 28 december 2010 heeft de inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 20.513 (aanslagnummer: [aanslagnummer].F01.5501). Tegelijkertijd is bij beschikking de heffingsrente vastgesteld op € 4.107.
      
    
    
      1.2.
      Met dagtekening 25 november 2011 heeft de inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 374.341 (aanslagnummer: [aanslagnummer].F01.9502).  Tegelijkertijd is bij beschikking een boete van € 185.213 opgelegd en is bij beschikking de heffingsrente vastgesteld op € 51.665.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 7 juni 2013 de naheffingsaanslag met aanslagnummer [aanslagnummer].F01.9502 en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot een bedrag van € 92.616. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag met nummer [aanslagnummer].F01.5501 heeft de inspecteur, bij uitspraak van 18 juni 2013, ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag met aanslagnummer [aanslagnummer].F01.9502 bij brief van 12 juli 2013, door de rechtbank ontvangen op 15 juli 2013, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 318. De zaak is bij de rechtbank geregistreerd onder nummer AWB 13/3832.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag met aanslagnummer [aanslagnummer].F01.5501 bij brief van 26 juli 2013, door de rechtbank ontvangen op 29 juli 2013, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 318. Deze zaak is bij de rechtbank geregistreerd onder nummer AWB 13/4018.
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2014 te Breda. De zaken met procedurenummers AWB 13/3832 en 13/4018 zijn daarbij gelijktijdig behandeld. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens de inspecteur, [verweerder]. Namens belanghebbende is, zoals voorafgaand aan de zitting reeds door de gemachtigde telefonisch was medegedeeld, niemand verschenen. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijkertijd met deze uitspraak wordt verzonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      In het jaar 2001 heeft de vennootschap [A BV] (hierna: [A BV]) voor de ontwikkeling van een bouwproject een stuk grond, gelegen te [plaats Y], met opstallen aangekocht (hierna: het project). Op de grond stond destijds het voormalig gemeentehuis van [plaats Y]. Nadat de eerste plannen voor de ontwikkeling van het project niet van de grond waren gekomen, heeft [A BV], in de persoon van [B], [C] (hierna: [C]) benaderd om het project verder te ontwikkelen. Laatstgenoemde zou zorgen voor de noodzakelijke financiering van het project.
      
    
    
      2.2.
      Ter verdere uitvoering van het project heeft [A BV] met [B BV] (hierna: [B BV]) - een vennootschap waarin  [C] indirect een 100%-belang hield - op 16 april 2004 een participatieovereenkomst afgesloten. In deze participatieovereenkomst is, onder meer, het volgende bepaald:
      
      
      
        
          “
        
        
          PARTICIPATIEOVEREENKOMST
        
        
          De ondergetekenden:
        
      
      
      
        1. 	de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [[A BV]]., gevestigd en kantoorhoudende te [plaats X] aan [adres], te dezen
      
      
        
          rechtsgeldig vertegenwoordigd door haar directeur, [B], hierna te
        
        
          noemen: [A BV];
        
      
      
      
        
          en
        
      
      
      
        2. 	de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [[B BV]], gevestigd en kantoorhoudende te [plaats X] aan [adres], te dezen rechtsgeldig
      
      
        
          vertegenwoordigd door haar directeur, [C], hierna te noemen:
        
        
          	[[B BV]];
        
      
      
      
        
          partijen nemen in aanmerking het navolgende:
        
      
      
      
        a. 	[A BV] heeft in het verleden in eigendom verworven twee percelen
      
      
        
          gelegen te [plaats Y], [gemeente Y]. Op één der percelen is thans het
        
        
          voormalig gemeentehuis van [plaats Y] gelegen. Inmiddels zijn de percelen
        
        
          heringedeeld en thans kadastraal bekend als: [gemeente Z], Sectie f,
        
        
          nummer 2218 respectievelijk nummer 2219. Zoals partijen bekend, heeft
        
        
          
            [A BV] met betrekking tot voornoemde percelen een ontwikkelingsplan
        
        
          gemaakt welk ontwikkelingsplan niet uitgevoerd kon worden. Verwezen wordt
        
        
          naar het schrijven namens [A BV] aan [D BV] d.d. 28
        
        
          november 2003.
        
      
      
      
        b. 	[A BV] heeft voormelde percelen (gedeeltelijk) gefinancierd met vreemd
      
      
        
          vermogen. Terzake is door Van Lanschot Bankiers te ‘s-Hertogenbosch een
        
        
          geldlening verstrekt van (afgerond) € 1.590.000 (f 3.500.000). Ter zake van
        
        
          deze geldlening is gevestigd een eerste hypotheek ter grootte van € 1.590.000
        
        
          (f 3.500.000) te vermeerderen met rente en kosten tot een bedrag van afgerond € 635.000 (f 1.400.000).
        
      
      
      
        c. 	Nu [C] beschikt over de nodige kennis en nu zijn
      
      
        
          beleggingsmaatschappij de besloten vennootschap [E BV]
        
        
           de mogelijkheid bood om over voldoende middelen te beschikken ten
        
        
          behoeve van voornoemd ontwikkelingsplan zijn partijen bij elkaar te rade
        
        
          gegaan om te bezien of een participatie mogelijk zou zijn.
        
      
      
      
        d. 	Naar aanleiding van onderhandelingen heeft [E BV] een
      
      
        
          aanbod gedaan op grond waarvan [A BV] tot een participatieovereenkomst wenste te komen. Voornoemd aanbod is vervat in het bijgesloten geparafeerde
        
        
          schrijven [D BV] d.d. 19 december 2003. Wegens
        
        
          hem moverende redenen wenst [C] althans [E BV]
        
        
           uiteindelijk [A BV] verzocht te kunnen participeren
        
        
          middels de besloten vennootschap [B BV]. [A BV] heeft met
        
        
          voormeld verzoek ingestemd.
        
      
      
      
        e. 	Bij de totstandkoming van de overeenkomst hebben partijen het doel om
      
      
        
          gezamenlijk een ontwikkeling te realiseren waarbij het voormalige
        
        
          gemeentehuis wordt gesloopt en een 48-tal appartementen met parkeerfaciliteit
        
        
          word (rechtbank: wordt) opgericht waarbij van de zijde van [[B BV]] onder andere de nodige financiële middelen worden verstrekt. De voorwaarde om deze financiële
        
        
          middelen te verstrekken, te weten de goedkeuring van de gemeenteraad van de
        
        
          
            [gemeente Y] met betrekking tot de wijzigingen in het kerndorpenplan op
        
        
          29 januari, is inmiddels vervuld.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          dat partijen derhalve het volgende zijn overeengekomen:
        
      
      
      
        
          Artikel 1 	Wijze van participatie
        
      
      
    
    
      1.1.
      
        
          Algemeen
        
        
          	Met betrekking tot het bouwproject zoals in de inleiding van deze overeenkomst
        
        
          	benoemd, te [plaats Y], [gemeente Y], zoals ingezet door [A BV], (hierna te
        
        
          	noemen: Bouwontwikkeling), komen partijen overeen dat met ingang van 1 januari
        
        
          2004, en aldus met terugwerkende kracht, [[B BV]] zal participeren zowel door de inbreng van kennis en ervaring als door het verstrekken van financiële middelen. [A BV] zal op zijn beurt toestaan dat de Bouwontwikkeling zal plaatshebben op
        
        
          	voornoemde percelen die bij hem in eigendom zijn.
        
      
      
      
    
    
      1.2.
      
        
          Inbreng kennis en ervaring	
        
        
          Beide partijen zullen al hun kennis, kunde en invloed aanwenden om zo spoedig
        
        
          mogelijk tot realisatie van de plannen te komen. De door [A BV] opgestelde
        
        
          plannen (en de daarop, in de toekomst, te maken eventuele noodzakelijke wijzigingen) zullen daarbij als uitgangspunt gelden. Nu [A BV] de percelen zoals genoemd in de inleiding van deze overeenkomst op naam heeft staan en al enige tijd als gesprekspartner heeft te gelden van onder andere de [gemeente Y], zal [A BV] in deze, als enige, blijven optreden als “penvoerder”.
        
      
      
    
    
      1.3.
      
        
          Financiële middelen
        
        
          Nu [A BV] tot 1 januari 2004 € 440.000 reeds aan kosten heeft gemaakt en nu
        
        
          [[B BV]] volwaardig wenst te delen in het beoogd rendement, zal [[B BV]] 50% van voornoemde kosten aan [A BV] voldoen door betaling van een bedrag groot € 220.000.. Indien onherroepelijk komt vast te staan dat [A BV] terzake van voornoemd bedrag omzetbelasting is verschuldigd, zal deze omzetbelasting alsnog aan [[B BV]] worden gefactureerd.
        
      
      
      
        1 .4. 	Naast voormelde betaling zal [[B BV]] de volgende financieringen verstrekken:
      
      
        
          a. 	geldlening ad 		 € 550.000
        
        
          b. 	geldlening ad		 € 450.000
        
      
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
      
        
          Zekerheid
        
        
          Voor de geldleningen zal door [A BV] tegelijkertijd met de terbeschikkingstelling van de financiering ad a aan [[B BV]] het recht van tweede hypotheek worden verstrekt op beide bouwpercelen. voor zover deze benodigd zijn voor de ontwikkeling en wel tot een bedrag van € 1.500.000. (…)
        
      
      
      
        
          Naast voormelde hypotheekstelling komt [[B BV]], ter meerdere zekerheid, toe een kooprecht op voornoemde percelen onder de navolgende voorwaarden. Voornoemd kooprecht kan door [[B BV]] uitgewonnen worden zodra [A BV] in staat van faillissement verkeert. Als koopsom heeft alsdan te gelden de som van de uitstaande hypothecaire schulden. Onder [[B BV]] wordt tevens begrepen een door [[B BV]] nader aan te wijzen meester. 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        1 .5. 	Door de betaling ad € 220.000 , als vermeld in artikel 1.3 wordt [[B BV]]
      
      
        
          gerechtigd tot 50% van het na voltooiing van de Bouwontwikkeling blijkende
        
        
          	gerealiseerde netto resultaat.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 3 	Terzake kosten staande deze overeenkomst
        
      
      
    
    
      3.1.
      
        
          De kosten die gemaakt worden ten behoeve van de realisatie van de
        
        
          Bouwontwikkeling zullen door partijen ingaande 1 januari 2004 ieder voor de helft
        
        
          gedragen worden. Onder deze kosten worden onder andere tevens begrepen de kosten van het ontwerp, kosten van juridische bijstand, kosten van notariële werkzaamheden (waaronder begrepen de kosten nodig voor een eventuele splitsing in appartementsrechten), de kosten gepaard gaan met een procedure als bedoeld onder artikel 9.5, de rente van de door Van Lanschot Bankiers en overige geldleningen welke zijn aangegaan ten behoeve van de Bouwontwikkeling.
        
      
      
    
    
      3.2.
      
        
          Ten behoeve van de voldoening van voornoemde kosten zullen partijen een
        
        
          gezamenlijke bankrekening openen. Partijen zullen in gelijke delen voldoende
        
        
          middelen beschikbaar houden op voornoemde rekening.
        
      
      
    
    
      3.3
      
        
          Partijen zullen ten behoeve van een juiste afwikkeling van de financiële aspecten
        
        
          van de Bouwontwikkeling, waaronder het voldoen van de kosten als hiervoor bedoeld, een rechtspersoon op-richten middels welke rechtspersoon de nodige betalingen zullen lopen alsmede de verkoop van de te realiseren appartementen.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 5		Looptijd van de overeenkomst
        
      
      
    
    
      5.1.
      
        Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van de beoogde Bouwontwikkeling, op basis van de door [A BV] opgestelde plannen (en de daarop, in de toekomst, te maken eventuele noodzakelijke wijzigingen), en de afwikkeling daarvan, althans tot het moment dat alle te realiseren appartementen op basis van deze plannen zijn geleverd en van verdere kosten geen sprake meer is.
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 6		Tussentijdse opzegging
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
    
    
      6.4.
      
        Indien een opzegging geschiedt door [B BV] in verband met een faillissement van [A BV], zal het kooprecht zoals geformuleerd onder artikel 1.4 van kracht blijven.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Artikel 9		Recht van koop
        
      
      
    
    
      9.1. 	[
      
        
          
            [B BV]] is gerechtigd tot de verkrijging van de onverdeelde helft van de percelen zoals in deze overeenkomst genoemd, tegen betaling van 50% van de als dan uitstaande hypothecaire verplichtingen, ([A BV] is derhalve verplicht tot levering hiervan) e.e.a. zo spoedig mogelijk nadat [[B BV]] heeft kunnen constateren dat [A BV] binnen zodanige positie zal verkeren dat getwijfeld moet worden of deze de verplichtingen in deze overeenkomst kan nakomen.
        
        
          Indien dit plaats vindt blijft de overeenkomst van kracht.
        
      
      
    
    
      9.2.
      
        
          E.e.a. doet niets af aan de verdeling die partijen hebben gemaakt betreffende
        
        
          ontwikkelingswinst.
        
      
      
    
    
      9.3
      
        Vermelde geschiedt onder de voorwaarde van instemming 1e hypotheekhouder.
      
      
      
        
          (…)”
        
      
      
      
    
    
      2.3.
      Op [datum] 2005 is belanghebbende, toen nog geheten “[F BV]”, aangekocht door [A BV] en [B BV] en hernoemd tot “[belanghebbende] B.V.”. Zowel [A BV] als [B BV] houden ieder een belang van 50% in belanghebbende. Het in de statuten opgenomen doel is als volgt gewijzigd: 
      
      
        
          “De vennootschap heeft ten doel de ontwikkeling en exploitatie van een of meer bouwprojecten alsmede het verrichten van beleggingsactiviteiten alles in de ruimste zin.” 
        
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft op 3 mei 2005 een bouwvergunning aangevraagd voor het oprichten van 49 appartementen met een parkeerkelder op het terrein van het project ([adres] te [plaats Y]). Bij besluit van 23 september 2005 heeft het college van burgemeester en wethouders van [gemeente Y] aan belanghebbende de bouwvergunning verleend.
      
    
    
      2.5.
      
        Op 22 november 2005 is voor de bouw van het appartementencomplex
        een overeenkomst afgesloten met het bouwbedrijf [G BV] (hierna: [G BV]). In deze overeenkomst is zowel [A BV] als belanghebbende genoemd als opdrachtgever. In deze overeenkomst is verder opgenomen dat [G BV] te zijner tijd individuele aannemingsovereenkomsten zal afsluiten met de kopers.
      
      
    
    
      2.6.
      Op 15 december 2005 is het eerste appartementsrecht verkocht aan een koper. In deze overeenkomst zijn zowel belanghebbende als [A BV] aangeduid als “vervreemder”. Nagenoeg gelijktijdig heeft de koper een aannemingsovereenkomst afgesloten met [G BV].
      
    
    
      2.7.
      Achtereenvolgens hebben daarna de volgende handelingen c.q. gebeurtenissen plaatsgevonden:
      - Op [datum] 2006 is er een ‘Open dag’ geweest.
      - Op [datum] 2006 is de eerste steen weggehaald uit het oude gemeentehuis.
      - Op [datum] 2006 is gestart met de sloop van het gemeentehuis.
      - Op [datum] 2006 is het sloopwerk voltooid en kort daarna is gestart met de bouw.
      
      
    
    
      2.8.
      Tot december 2006 (vóór de sloop van de opstal) zijn de appartementsrechten vrijgesteld van omzetbelasting verkocht. De opbrengsten van deze verkopen zijn afgeboekt op de geldlening die [A BV] bij Van Lanschot had openstaan. De bedragen die daarna nog resteerden heeft de notaris overgemaakt naar de bankrekening van [A BV]. Vanaf december 2006 zijn de appartementsrechten verkocht met omzetbelasting. De notaris heeft vanaf dit moment de van de kopers ontvangen bedragen overgemaakt naar een bankrekening van belanghebbende. 
      
    
    
      2.9.
      In de akte van levering, waarvan een voorbeeld als bijlage is gevoegd bij het verweerschrift, wordt [A BV] genoemd als verkoper.
      
    
    
      2.10.
      De opbrengst van de verkoop van de appartementsrechten bedroeg in 2006, 2007 en 2008 respectievelijk € 3.988.540, € 1.525.246,32 en € 30.000. De volledige opbrengst van het project is als omzet verantwoord in de jaarstukken van belanghebbende over het jaar 2007.
      
    
    
      2.11.
      Noch belanghebbende, noch [A BV] heeft de aan de kopers van de appartementsrechten (hierna: de kopers) in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte voldaan.
      
    
    
      2.12.
      De ontwikkelingskosten van het project zijn voor rekening van belanghebbende gekomen. Belanghebbende heeft de in verband daarmee aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in vooraftrek gebracht.
      
    
    
      2.13.
      In november 2011 heeft er een boekenonderzoek plaatsgevonden bij belanghebbende. Op basis van de bevindingen van het boekenonderzoek heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende ten onrechte de aan de kopers gefactureerde omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan (totaal over 2006 en 2007: € 270.452). Omdat belanghebbende tot december 2006 de appartementsrechten vrijgesteld van omzetbelasting heeft verkocht, is ook de voorbelasting gecorrigeerd. Op basis van de totale opbrengst van € 5.026.069, heeft de inspecteur de verhouding vrijgestelde/belaste omzet vastgesteld op 71,7/28,3. 
      
    
    
      2.14.
      De naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 heeft betrekking op niet aftrekbare voorbelasting. In aftrek was gebracht € 28.411. Volgens het controlerapport is de correctie 71,7% of € 20.371. 
      
    
    
      2.15.
      De naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 is als volgt samengesteld:
      - niet aftrekbare voorbelasting 71,7% 		€ 99.974 
      - ultimo 2009 volgens jaaropstelling verschuldigd	€     3.915
      - gefactureerde omzetbelasting			€ 270.452
      Totaal							€ 374.341
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen: 
      1. Heeft de inspecteur de aan de kopers gefactureerde omzetbelasting terecht van belanghebbende nageheven?
      2. Heeft de inspecteur de door belanghebbende in vooraftrek gebrachte omzetbelasting terecht gecorrigeerd?
      3. Heeft de inspecteur terecht een boete opgelegd?
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de inspecteur bevestigend.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen en de daarmee samenhangende beschikkingen. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Heeft belanghebbende de appartementsrechten geleverd?
      
    
    
    
      4.1.
      Van een levering van een goed in de zin van de omzetbelasting is sprake indien de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken overgaat of wordt overgedragen. De rechtbank is van oordeel dat uit de feiten zoals die zijn komen vast te staan niet kan worden afgeleid dat belanghebbende op enig moment de macht heeft gehad om als eigenaar te beschikken over hetzij de appartementsrechten, hetzij de onroerende zaak als geheel. Anders dan de inspecteur heeft betoogd, kan dit niet worden afgeleid uit de participatieovereenkomst. Blijkens het bepaalde in artikel 3.3 zouden weliswaar “de nodige betalingen alsmede de verkoop van de te realiseren appartementen” via belanghebbende gaan lopen, maar de overeenkomst voorziet niet in inbreng van de onroerende zaak in belanghebbende. Gelet op de functie van belanghebbende, zoals die door de participanten is verwoord, is een dergelijke inbreng ook niet nodig. Dit blijkt uit het feit dat zowel bij de verkoop als de levering van de appartementsrechten [A BV] als partij is betrokken. Een en ander duidt erop dat de essentiële juridische handelingen in het kader van de realisering van het project niet aan belanghebbende zijn overgelaten. In dit verband acht de rechtbank mede van belang dat in de participatieovereenkomst niet alleen de intentie is uitgesproken een vennootschap als belanghebbende in te schakelen voor de afwikkeling van het project, maar ook door [A BV] aan [B BV] het recht van tweede hypotheek is verstrekt als zekerheid voor de van [B BV] geleende bedragen, waarvan de aflossing afhing van de realisatie van het project. Voorts is in de participatieovereenkomst door [A BV] aan [B BV] een kooprecht verleend met betrekking tot de onverdeelde helft van de percelen, voor het geval aannemelijk zou worden dat [A BV] haar verplichtingen uit de overeenkomst niet zou nakomen. Ook gelet op deze omstandigheden acht de rechtbank niet aannemelijk dat [A BV] de macht om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken heeft overgedragen aan belanghebbende.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende is met betrekking tot de realisering en de afwerking van het project werkzaam sedert april 2005. Wanneer de onroerende zaak zou zijn ingebracht in 2006, zoals de inspecteur stelt, mag dienaangaande op de balans per ultimo 2006 vermelding van de onroerende zaak worden verwacht. In 2007 zijn immers nog appartementsrechten verkocht. Die vermelding ontbreekt. In de toelichting bij de verlies- en winstrekening in de jaarstukken voor 2007, opgemaakt eind 2008, is sprake van een post ‘inbreng grond’ tot een bedrag van € 2.140.000, als onderdeel van de berekening van de inkoopwaarde van de omzet. Die berekening maakt deel uit van de volledige afwikkeling van het project in het jaar 2007. Vermelding van vorenbedoelde post geeft naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding voor de veronderstelling dat de onroerende zaak feitelijk is ingebracht in het bedrijfsvermogen van belanghebbende. Veeleer acht de rechtbank aannemelijk dat die post als rekengrootheid achteraf diende om het nettoresultaat van het project te kunnen bepalen. Dat nettoresultaat kwam elk van de participanten voor de helft toe. Opgemerkt zij dat evenbedoeld bedrag ook is genoemd in de grootboekmutaties voor het jaar 2006, opgemaakt eind 2010. Ook dat duidt erop dat dit bedrag slechts als rekengrootheid bij de afrekening van het project is te zien en niet als het bedrag waarvoor de onroerende zaak zou zijn ingebracht. Gedurende de looptijd van het project kan de inbreng van de onroerende zaak die waarde immers niet hebben gehad, nu het belast was met hypotheken en een kooprecht.
      
    
    
      4.3.
      Gelet op vorenvermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, heeft de inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat op enig moment belanghebbende de macht heeft verkregen om als eigenaar over de onroerende zaak c.q. de appartementsrechten te beschikken. Alsdan is van een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) door belanghebbende geen sprake. 
      
    
    
      4.4.
      Voorts kan er naar het oordeel van de rechtbank geen sprake zijn van een zogenoemde A-B-C- levering als bedoeld in artikel 3, vierde lid, van de Wet. Voor een dergelijke levering is vereist dat [A BV] een verplichting tot levering jegens belanghebbende heeft gehad. Vaststaat dat [A BV] tezamen met belanghebbende in de met kopers gesloten overeenkomsten een verplichting tot levering van een appartementsrecht is aangegaan jegens de desbetreffende koper en dat [A BV] dat recht vervolgens aan die koper heeft geleverd. De omstandigheid dat belanghebbende mede partij is geweest en mede als vervreemder wordt aangeduid, houdt niet in dat [A BV] bij die overeenkomst tevens een verplichting aangaat de onroerende zaak aan belanghebbende te leveren. Ook overigens is niet gebleken van het bestaan van een dergelijke verplichting jegens belanghebbende. Reeds om die reden kan het bepaalde in artikel 3, vierde lid, van de Wet geen toepassing vinden.
      
    
    
      4.5.
      Uit al het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende geen levering heeft verricht van de in geding zijnde onroerende zaak c.q. appartementsrechten en derhalve ter zake geen omzetbelasting verschuldigd is geworden.
      
      
        
          Heeft belanghebbende diensten verleend?
        
      
      
    
    
      4.6.
      De inspecteur heeft subsidiair gesteld dat belanghebbende diensten heeft verricht op het gebied van bemiddeling bij de verkoop van de appartementsrechten. Belanghebbende heeft dat in het onderhavige geval zelf ook aangevoerd. De rechtbank acht aannemelijk, gelet op hetgeen omtrent de verkoop van het onroerend goed in de stukken naar voren is gekomen, dat door belanghebbende in dat kader diensten zijn verricht. De rechtbank kan de inspecteur niet volgen in zijn standpunt dat in dat geval de totale opbrengsten uit de verkoop van de appartementsrechten moet worden gezien als de vergoeding voor de prestaties die belanghebbende heeft verricht. De rechtbank acht dit volstrekt onbegrijpelijk. 
      
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende heeft geen standpunt ingenomen over de maatstaf van heffing voor haar diensten, en de inspecteur heeft dienaangaande geen subsidiair standpunt ingenomen. Indien en voor zover er een vergoeding is te onderkennen voor de diensten die belanghebbende heeft verricht, acht de rechtbank aannemelijk dat de ter zake verschuldigde omzetbelasting gelijk is aan de aan die diensten toe te rekenen voorbelasting. Belanghebbende heeft namelijk geen eigen personeel en betrekt klaarblijkelijk alle diensten met omzetbelasting. Uit de participatieovereenkomst valt af te leiden dat het niet de bedoeling is dat belanghebbende winst behaalt met haar activiteiten, aangezien de baten en kosten voor rekening moeten komen van [A BV] en [B BV]. Daarvan uitgaande behoeft ter zake van de onderhavige diensten per saldo geen omzetbelasting te worden voldaan.
      
      
        
          Correctie voorbelasting
        
      
      
    
    
      4.8.
      De inspecteur heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat in het geval de rechtbank van oordeel is dat belanghebbende geen leveringen van onroerend goed heeft verricht aan de kopers, de totale omzetbelasting die ziet op de ontwikkeling en totstandkoming van het project niet bij belanghebbende in vooraftrek komt. De rechtbank is van oordeel dat deze stelling gegrond is. Deze omzetbelasting kan dan geen betrekking hebben op door belanghebbende verrichte belaste leveringen. De omzetbelasting is derhalve ten onrechte door belanghebbende als voorbelasting in vooraftrek gebracht.
      
    
    
      4.9.
      De inspecteur heeft de niet-aftrekbare voorbelasting voor het tijdvak 2006 tot en met 2009 berekend op € 139.434. Dit bedrag is af te leiden uit het controlerapport en is door belanghebbende als zodanig niet betwist. Indien en voor zover de voorbelasting betrekking heeft op door belanghebbende belast verrichte diensten, is die voorbelasting aftrekbaar. Hiervoor is onder 4.7 aangenomen dat deze voorbelasting correspondeert met de ter zake van de diensten verschuldigde omzetbelasting. Die aanname houdt in dat in een dergelijk geval het totaal van de ter zake van de diensten verschuldigde belasting en de niet aftrekbare omzetbelasting gelijk is aan evengenoemd bedrag van € 139.434. Dit bedrag komt derhalve voor naheffing in aanmerking. De rechtbank zal de naheffingsaanslag met nummer [aanslagnummer].F.01.9502 tot dit bedrag verminderen.
      
    
    
      4.10.
      Voor het tijdvak 2005 bedraagt de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting € 28.411. Voor dit tijdvak geldt wat betreft de aftrekbaarheid van de voorbelasting hetzelfde als hiervoor overwogen met betrekking tot het tijdvak 2006 tot en met 2009. Voor naheffing komt derhalve in aanmerking € 28.411. Nu de naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van € 20.513 is deze niet tot een te hoog bedrag opgelegd.
      
      
        
          Boete
        
      
      
    
    
      4.11.
      In het verweerschrift heeft de inspecteur reeds tot vermindering van de boete tot een bedrag van € 67.613 geconcludeerd. De inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld, dat de boete enkel was aangekondigd voor de correctie vanwege het ten onrechte niet voldoen van een bedrag van € 270.452 aan omzetbelasting (‘correctie levering onroerend goed’) op aangifte. De boete ziet daarmee alleen nog op deze correctie. Nu de rechtbank de inspecteur met betrekking tot deze correctie in het ongelijk heeft gesteld, is de grondslag aan de boete komen te ontvallen. De rechtbank zal daarom de boete vernietigen.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet aanleiding met betrekking tot het beroep met procedurenummer AWB 13/3832 de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 973 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      
        Aanslagnummer [aanslagnummer].F01.9502 (tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009):
      
    
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vermindert de naheffingsaanslag tot € 139.434 en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
    - vernietigt de beschikking inzake de boete;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 973;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 318 aan deze vergoedt.
    
    
      
        Aanslagnummer [aanslagnummer].F01.5501 (tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005):
      
    
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 28 januari 2015 door mr. D.B. Bijl, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen, griffier. Bij verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren.
    
    
    
      De griffier,	De rechter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.