ECLI:NL:GHSHE:2019:160, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 18-01-2019, AWB - 17/00398
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2019-01-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Verwijzing door de Hoge Raad. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat [D] jegens de belanghebbende-BV geen overdrachtshandeling heeft verricht die de belanghebbende-BV in staat stelde daadwerkelijk als ware zij eigenaar over de auto’s te beschikken.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 17/00398
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad - van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende 1] B.V. & [belanghebbende 2] B.V.,
      
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) van 13 februari 2013, nummer SGR 12/968, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende 
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur, 
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag en beschikking.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor de periode 20 januari 2009 tot en met 7 december 2010 met dagtekening 27 mei 2011 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 2.459.923 (hierna: de naheffingsaanslag). Bij beschikking is een bedrag van € 52.331 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking heffingsrente).
      
    
    
      1.2.
      Na tegen de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar, gedagtekend 31 december 2011, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 2.387.476 en de heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 50.852.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 13 februari 2013, nr. SGR 12/968, heeft de Rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard (ECLI:NL:RBDHA:2013:CA3989).
      
    
    
      1.4.
      Bij uitspraak van 31 januari 2014 heeft het Gerechtshof Den Haag het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd (ECLI:NL:GHDHA:2014:208).
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874 (hierna: het eerste verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het eerste verwijzingsarrest.
      
    
    
      1.6.
      Bij uitspraak van 16 februari 2016, nr. 15/00201, heeft het Gerechtshof Amsterdam, het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd (ECLI:NL:GHAMS:2016:575).
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 2 juni 2017, nr. 16/01568, ECLI:NL:HR:2017:979 (hierna: het tweede verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het tweede verwijzingsarrest.
      
    
    
      1.8.
      
        De Inspecteur heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld door het Hof, bij brief van 12 juli 2017 een conclusie naar aanleiding van het tweede verwijzingsarrest ingediend. Belanghebbende is vervolgens door het Hof in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het tweede verwijzingsarrest en op de conclusie van de Inspecteur, hetgeen zij heeft gedaan bij conclusie van 15 augustus 2017. 
        Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Hoge Raad ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen zijn overgelegd.
      
      
    
    
      1.9.
      Het onderzoek ter zitting door het Hof heeft plaatsgevonden op 13 april 2018. Daarbij zijn namens belanghebbende verschenen en gehoord de heren [A] , [B] en [C] . Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord de heer [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , en de heren [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .
      
    
    
      1.10.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de Inspecteur. Belanghebbende heeft ter zitting een stuk met aanvullingen op deze pleitnota aan het Hof en de Inspecteur overgelegd en dit stuk voorgedragen.
      
    
    
      1.11.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.12.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, bestaande uit [belanghebbende 1] B.V. (hierna: Beheer) en [belanghebbende 2] B.V. (hierna: de BV). De BV is opgericht in 1998. De bedrijfsactiviteiten van de BV bestaan volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel uit handel in en reparatie van personenauto’s en lichte bedrijfsauto’s (geen import van nieuwe auto’s). Beheer is enig aandeelhouder en bestuurder van de BV. Enig aandeelhouder en bestuurder van Beheer is [A] (hierna: [A] ).
      
    
    
      2.2.
      In de periode van naheffing heeft belanghebbende omzetbelasting op haar aangiften in aftrek gebracht, die is vermeld op 512 facturen afkomstig van Autobedrijf [D] (hierna: [D] ). Volgens de omschrijving op de facturen betroffen deze facturen de leveringen van op de facturen omschreven auto’s door [D] aan de BV.
      
    
    
      2.3.
      Met betrekking tot de auto’s zijn in de administratie van de BV kopieën van facturen aan derden (de afnemers) opgenomen, waarop bedragen aan omzetbelasting zijn vermeld. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting telkens op aangifte voldaan.
      
    
    
      2.4.
      Tot de gedingstukken behoort een op 18 september 2012 op ambtseed opgemaakt Overzichtsproces-verbaal van een onderzoek bij onder meer de BV, opgemaakt door de Belastingdienst/Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (hierna: de FIOD) - Economische controledienst. In dit proces-verbaal is onder meer het volgende vermeld
      
      
        op blz. 8:
        “ 4.1 Aanleiding onderzoek [belanghebbende 2] B.V.
        De aanleiding tot dit onderzoek (…) en het redelijk vermoeden is verwoord in (…). In dat proces-verbaal is omschreven welke vermoedens er zijn gerezen tegen [belanghebbende 2] B.V., [A] , [bedrijf 1] B.V., [E] en [F] en welke feiten en omstandigheden hiertoe (mede) de aanleiding zijn geweest. 
        Tijdens onderzoek (…) zijn onder meer de vermoedens gerezen dat [belanghebbende 2] B.V. (een [auto 1] -dealer) betrokken is bij valsheid in geschrifte en welke vermoedelijk is gepleegd bij de facturatie aan 'afnemers' van meerdere auto’s uit de fraudeketen.
        (…)”
      
      
      
        op blz. 10:
        “ 4.1.1.1 Omleiding facturen via [belanghebbende 2] B.V.
        De auto’s waarvoor de facturering via [belanghebbende 2] B.V. is gelopen, zijn afkomstig vanuit Duitsland via een facturenketen langs één of meerdere ploffers en Autobedrijf [D] . In deze facturenketen is in vrijwel alle gevallen, op een enkele uitzondering na, een prijsval opgetreden, waardoor meerdere schakels uit de facturenketen financieel voordeel hebben behaald. De betreffende auto’s konden namelijk door meerdere schakels worden gefactureerd en/of ingekocht en/of verkocht voor prijzen beneden de reële prijzen en werkelijke waarde van de auto’s. 
        Bij de facturering via [belanghebbende 2] B.V. is onderscheid te maken tussen het inkooptraject tot en met Autobedrijf [D] en het verkooptraject vanaf Autobedrijf [D] , waarbij [belanghebbende 2] B.V. de 'papieren' tussenschakel is richting de uiteindelijke afnemers:
        (…)”
      
      
      
        op blz. 12 (afgeleid uit het proces-verbaal 45590-AH-006-j-1/45590-V15-01):
        “ Verdachte [A] verklaarde onder meer:
      
      - dat hij [D] niet kende;
      - dat hij nooit zakelijke contacten heeft onderhouden met [D] ;
      - dat hij nooit onderhandelingen heeft gevoerd met Autobedrijf [D] ;
      - dat de handel met [D] allemaal ‘ [bedrijf 1] handel’ is;
      - dat hij in januari 2009 als financier is gaan optreden voor [E] van [bedrijf 1] B.V.;
      - dat ook de verkoop van de auto’s werd geregeld door [E] ;
      - de verkoop van de auto’s, die zijn ingekocht bij [D] , wordt geregeld door [bedrijf 1] ;
      - dat hij van [E] of van [F] van [bedrijf 1] B.V. doorkreeg aan wie de auto was verkocht.
      (…)”
      
      
        op blz. 12 (afgeleid uit het proces-verbaal 45590-AH-006-O-1):
        “Verdachte [E] verklaarde onder meer:
      
      - dat hij in de periode vanaf 2006 tot en met 2010 onder andere handel heeft gedreven met het bedrijf van [D] in meer exclusieve auto’s afkomstig uit Duitsland. Deze handel ziet met name op de aankoop door [bedrijf 1] bij [D] ;
      - dat hij een mogelijke verkoopprijs van de auto bepaalt en dat hij of één van zijn werknemers contact opneemt met mogelijke afnemers;
      - dat [D] de door [E] verhandelde auto’s heeft gefactureerd aan respectievelijk [G] (tot 2009) en [A] (2009 e.v.). [G] en [A] factureerden de auto’s vervolgens door aan de afnemers/dealers. Ook de geldstroom liep/loopt in deze gevallen via respectievelijk [G] en [A] ;
      - dat hij op moment van facturering van [D] via de fax een kopie ontvangt van de factuur die door [D] wordt gestuurd aan respectievelijk [G] en [A] . Op deze faxen wordt door [E] , dan wel één van zijn werknemers, aangetekend aan welke afnemer/dealer de auto is verkocht;
      - dat de verkochte auto’s in opdracht van [E] , door enkele gepensioneerde heren, worden opgehaald bij [D] en direct afgeleverd bij de afnemers/dealers;
      - dat hij in januari 2009 het bedrijf [bedrijf 1] B.V. heeft opgericht en, voornamelijk vanwege de financiële situatie, is gaan samenwerken met [belanghebbende 2] B.V.;
      - dat de betreffende auto’s pas door [A] (de financier) worden aangekocht bij [D] nadat hij ( [E] ) de auto’s heeft verkocht;
      - dat de aankoop bij [D] en de verkoop aan de afnemer/dealer nooit via [bedrijf 1] B.V. is gelopen. Enige uitzondering hierop is in de maand januari 2009 geweest toen, tijdens de oprichting van [bedrijf 1] B.V. , enkele auto’s rechtstreeks door [D] aan [bedrijf 1] B.V. zijn gefactureerd.”
      
      
        op blz. 38 (onder meer afgeleid uit de processen-verbaal 49412-AH-16, 45590-AH-006-O-1, 49412-V28-01 en V28-02):
        “ 6.1.8 Onderzoek facturen [D] aan [A]
        Op basis van de aantekeningen op de betreffende facturen die in de administratie van [belanghebbende 2] B.V. zijn aangetroffen bestaat het vermoeden dat de betreffende auto’s door [bedrijf 1] B.V. werden ingekocht van Autobedrijf [D] en verkocht aan afnemers van [bedrijf 1] B.V. De auto’s werden echter gefactureerd aan en door [belanghebbende 2] B.V. 
        Dit vermoeden is bevestigd door de verklaring van [E] , die hij aflegde tegenover de ambtenaren van de FIOD op 9 december 2010 (…) maar ook door de verklaringen van [F] . 
        Autobedrijf [D] stuurde namelijk een factuur aan [belanghebbende 2] B.V. maar ook direct of nog eerder per fax een exemplaar aan [bedrijf 1] B.V. [E] of [F] schreef op de [D] -factuur direct aan wie zij ( [bedrijf 1] B.V.) de auto hadden verkocht en voor welk bedrag. Dat exemplaar faxten zij door aan [belanghebbende 2] B.V. zodat [A] direct wist aan wie hij de betreffende auto moest doorfactureren en voor welk bedrag. 
        Overigens zocht [bedrijf 1] B.V. eerst kopers voor deze auto’s voordat [bedrijf 1] B.V. opdracht gaf aan Autobedrijf [D] en/of (…) en/of andere medeverdachten om de betreffende auto’s in Duitsland in te (laten) kopen. Ook dit valt onder meer op te maken uit de verklaringen van [F] .
        (…)
      
      
      
        op blz. 41-42 (geciteerd uit het proces-verbaal 45590-V14-01, blz. 3, datum verhoor 4 mei 2011):
        “ 6.1.14 Verklaringen Verdachten
        
          6.1.14.1 [A]
        
        , directeur van [belanghebbende 2] , heeft onder meer verklaard:
        
          Nadat was gevraagd of er naast het merk [auto 1] ook wordt gehandeld in gebruikte auto’s van onder meer het merk [auto 2] :
        
        
          “Vanaf 2009 zijn wij de in- en verkoop en de financiering voor [bedrijf 1] B.V. gaan doen. [bedrijf 1] B.V. is een bedrijf van [E] . Ik heb al jaren contact met [E] . (…) 
        
        
          Na verloop van tijd is [E] gaan samenwerken met het bedrijf [G] te [plaats 1] . Deze samenwerking is beëindigd en is [E] naar mij toe gekomen met de vraag of ik bereid was om als financierder op te treden voor zijn bedrijf [bedrijf 1] B.V. De reden hiervan was dat [E] geen financiering kon krijgen voor zijn bedrijf [bedrijf 1] B.V. bij de bank. Ik heb toen een kredietverhoging aangevraagd bij de bank voor € 500.000, --. Dit heb ik gekregen van de bank. Verder heb ik ook nog € 100.000,-- privé geld voor deze financiering gebruikt. [E] heeft zelf ook nog geld in gebracht. Hoeveel dit is geweest weet ik niet meer. Ik kan dit nog wel na gaan in de overzichten die hiervan zijn opgesteld. 
        
        
          
            [E] is deze handel gaan doen. Het betroffen voornamelijk [auto 2] en ook andere merken.
        
        
           Ik kreeg van [E] de gegevens van de auto’s op die ingekocht of verkocht waren. Wij zorgden er voor dat de verkoopfacturen werden opgemaakt en de verdere administratieve afwikkelingen zoals het op kenteken laten zetten. Dit kwam niet zo veel voor. Meestal deed de koper van de auto’s dit. 
        
        
          Wij hadden niet veel contact met zowel de afnemers of de leveranciers van deze auto’s. Dit werd geregeld door [E] . Het is wel voorgekomen dat de broer van [D] belde met het verzoek om geld over te maken. Er was dan een auto gekocht in Duitsland die bij aflevering betaald moest worden. Ik financierde deze auto dan voor. 
        
        
          Met [D] heb ik maar één keer contact gehad. Dit is geweest op een 50ste verjaardag,”
        
        en
        “ Nadat waren getoond zes setjes facturen (…) inzake het verloop van transacties van de auto’s met het chassisnummer (…). 
        
          Tevens was verteld dat de Duitse leverancier [bedrijf 2] de auto’s voor veel hogere prijzen heeft gefactureerd en dat er daarna een forse prijsval heeft plaatsgevonden en nadat was gevraagd of dit niet was opgevallen, verklaarde [A] :
        
        
          “Ik had van de naam [bedrijf 2] nooit gehoord. Ik heb de naam van dit bedrijf pas leren kennen nadat er bij [D] door jullie een inval was gedaan. [E] had al een koper voor één of twee auto’s. [E] had toen van [D] gehoord dat deze nog in Duitsland stonden bij het bedrijf [bedrijf 2] . [E] is toen naar [bedrijf 2] gegaan en de auto’s wezen bekijken. Op naam van [belanghebbende 2] zijn deze auto’s ingevoerd. Ik heb toen pas gehoord van het Duitse bedrijf [bedrijf 2] . 
        
        
          Ik zie op de facturen die mij zojuist heb laten zien dat er een behoorlijke prijsval heeft plaatsgevonden. De auto’s zijn zodoende goedkoper op de markt terecht gekomen. Ik wil nog wel opmerken dat erbij inruil wel eens verliezen werd geleden. De marge die u bij ons op de factuur ziet is een bruto marge. Als er een inruil is zou dit hierop gecompenseerd moeten worden. Ik kan er verder geen oordeel over gegeven. Ik ben niet thuis in de [auto 2] handel. Ik kan een waarde van een [auto 2] moeilijk bepalen.'
        
        
          Op 6 juli 2012 is [A] opnieuw als verdachte verhoord, maar toen heeft hij op de gestelde vragen met betrekking tot [belanghebbende 2] gebruik gemaakt van zijn zwijgrecht.
        
        
          (…)”
        
      
      
      
        op blz. 42 en 43 (geciteerd uit het proces-verbaal 45590-AH-006-O-1, 45590-V20-01 en 49412/413-V20-02):
        “6.1.14.2 [E]
        Bij de inbeslagname, op 9 december 2010, van de bescheiden verklaarde , directeur van [bedrijf 1] B.V., onder meer het volgende, zakelijk weergegeven:
        
          “In januari 2009 heeft [E] het bedrijf [bedrijf 1] B.V. opgericht. Vanaf deze periode is hij, voornamelijk vanwege de financiële situatie, gaan samenwerken met het bedrijf [belanghebbende 2] B.V. te [plaats 2] .
        
        
          In de periode vanaf 2006 tot en met heden heeft [E] onder andere handel gedreven met het bedrijf van [D] . Deze handel ziet volgens hem met name op de aankoop door [bedrijf 1] bij [D] van meer exclusieve auto’s afkomstig uit Duitsland. Volgens [E] verloopt de handel in het algemeen als volgt. [E] ontvangt van [D] via sms-berichten informatie, waaronder verkoopprijs en chassisnummers, van meer exclusieve auto’s die worden aangeboden in Duitsland. In het algemeen betreft het auto’s van het merk [auto 2] die nog eigendom zijn van de fabriek. Volgens [E] kan hij aan de hand van het chassisnummer in een databank de detailgegevens van de auto’s achterhalen en is op deze manier vast te stellen welke accessoires zich in de auto bevinden. Met behulp van deze gegevens bepaalt hij een mogelijke verkoopprijs van de auto. Vervolgens neemt hij, dan wel één van zijn werknemers, contact op met mogelijke afnemers. Dit zijn over het algemeen dealers in Nederland zoals (…) en (…). Pas nadat hij de auto’s heeft verkocht worden deze door [A] (de financier) aangekocht bij [D] . Bij de verkoop worden door de dealers regelmatig auto’s ingeruild. Volgens [E] heeft in de door hem hiervoor beschreven handel de aankoop bij [D] en de verkoop aan de afnemer/dealer nooit via [bedrijf 1] B.V. dan wel [bedrijf 1] B.V. gelopen. Enige uitzondering hierop is in de maand januari 2009 geweest toen, tijdens de oprichting van [bedrijf 1] B.V., enkele auto’s zijn gefactureerd door [D] aan [bedrijf 1] B.V. In alle andere gevallen is de procedure zo dat [D] de door [E] verhandelde auto’s heeft gefactureerd aan respectievelijk [G] (tot 2009) en [A]  (2009 e.v.). [G] en [A] factureerden de auto’s vervolgens door aan de afnemers/dealers. Ook de geldstroom liep/loopt volgens [E] in deze gevallen via respectievelijk [G] en [A] . Op moment van facturering ontvangt [E] van [D] via de fax een kopie van de factuur die door [D] wordt gestuurd aan respectievelijk [G] en [A] . Op deze faxen wordt door [E] , dan wel een van zijn werknemers, aangetekend aan welke afnemer/dealer de auto is verkocht. Deze faxen worden door [E] in een ordner bewaard. De verkochte auto’s worden in opdracht van [E] , door enkele gepensioneerde heren, opgehaald bij [D] en direct afgeleverd bij de afnemers/dealers. [E] beschikt in zijn administratie niet over transportbescheiden van de auto’s. Volgens [E] heeft hij ook geen bemoeienis met de invoer van de auto’s en de goedkeuring door de Rijksdienst voor het Wegverkeer. Periodiek factureerde [bedrijf 1] B.V. aan [A] voor de door haar uitgevoerde werkzaamheden waarbij de behaalde winst geheel ten gunste van [belanghebbende 2] B.V. valt. Volgens [E] fungeert hij met [bedrijf 1] BV uitsluitend als inkoper en verkoper van auto’s die geheel in de administratie en auto voorraad van [A] worden opgenomen.
        
      
      
      
        Op 18 november 2011 en 4 juli 2012 is [E] als verdachte verhoord en heeft hij op de gestelde vragen met betrekking tot [belanghebbende 2] B.V. gebruik gemaakt van zijn zwijgrecht.”
      
      
      
        op blz. 43 en 44 (afgeleid van het proces-verbaal 49410/412/413-V28-01):
      
      
      
        “ 6.1.14.3 [F]
        
           , verkoper bij [bedrijf 1] B.V. verklaarde onder meer:
        
      
      - dat ze bij [bedrijf 1] B.V. in [plaats 3] ook het verkoopboek bijhielden van alle auto’s die zij verkochten, ook de [D] -auto’s. En af en toe, 2 of 3 keer per week, ging hij met hun verkoopboek langs bij [belanghebbende 2] B.V. om daar te laten zien welke auto’s door [bedrijf 1] B.V. waren ingekocht, welke door [belanghebbende 2] B.V. moesten worden betaald, welke auto’s door [bedrijf 1] B.V. waren verkocht en aan wie [belanghebbende 2] B.V. verkoopfacturen moest sturen;
      - dat ze bij [bedrijf 1] B.V. per fax van Autobedrijf [D] de factuur kregen die aan [belanghebbende 2] B.V. was gericht;
      - dat ze bij [bedrijf 1] B.V. op die factuur dan schreven aan wie zij de betreffende auto hadden verkocht en voor hoeveel en die factuur faxten zij door naar [belanghebbende 2] B.V. Dan wist [belanghebbende 2] B.V. hoeveel zij moesten betalen aan [D] en aan wie zij de verkoopfacturen moesten sturen;
      - dat [belanghebbende 2] B.V. uiteindelijk de financierder werd van alle auto’s die [bedrijf 1] B.V. verhandelde vanaf januari 2009;
      - dat de hoofdreden voor de facturering van de Duitse auto’s via [belanghebbende 2] B.V. de financiering was van de auto’s die [E] bleef kopen bij Autobedrijf [D] ;
      - dat de facturen ook via [belanghebbende 2] B.V. liepen, komt omdat er geld betaald moest worden aan Autobedrijf [D] en dat dit alleen kon door dan ook de facturen te laten sturen aan [belanghebbende 2] B.V.;
      - dat de auto’s op voorhand al waren verkocht door [E] of door hemzelf. Als er een auto nog niet was verkocht dan ging de auto de showroom in van [bedrijf 1] B.V. en gingen uitsluitend de papieren naar [belanghebbende 2] B.V.; 
      - dat hij weet dat [A] in elk geval niet heeft onderhandeld met Autobedrijf [D] over de Duitse auto’s;
      - dat [belanghebbende 2] B.V. over de auto’s, die al door [E] of hem waren verkocht, natuurlijk geen risico liep;
      - dat [belanghebbende 2] B.V. in haar administratie als bewijs van transacties alleen een inkoopfactuur van Autobedrijf [D] had en een verkoopfactuur aan de afnemer van [bedrijf 1] B.V., verder niets;
      - dat hij het overzicht [nummer] met bijbehorende Duitse prijzen niet herkent en echt nog nooit heeft gezien, maar ervan schrikt dat dit bij [bedrijf 1] B.V in de administratie is gevonden;
      - dat hij geen idee heeft hoe het mogelijk is dat in de administratie van [bedrijf 1] B.V. een uitvoerig overzicht ( [nummer] ) is aangetroffen waarop voor een groot aantal Duitse auto’s de (hogere) Duitse prijs te zien is, waardoor juist door [bedrijf 1] B.V. te zien is dat er in de facturenketen een prijsval is gerealiseerd, vermoedelijk voor vrijwel alle auto’s die door Autobedrijf [D] werden gefactureerd voor een lagere prijs dan de Duitse exportprijs, ondanks de aanwezigheid van meerdere kostprijsverhogende tussenschakels;
      - dat hij, in tegenstelling tot het bij [bedrijf 1] B.V. aangetroffen overzicht [nummer] , niet wist voor hoeveel de Duitse auto’s werden verkocht aan Autobedrijf [D] . Hij had geen inzage in de prijzen die de Duitse leveranciers rekenden bij verkoop aan (…), Autobedrijf [D] of welke andere tussenpersoon dan ook. Hij heeft het overzicht [nummer] nooit gezien en extreem grote prijsverschillen zijn hem nooit opgevallen;
      - dat hij natuurlijk geen weet heeft van de BTW-fraude en alles wat zich vóór Autobedrijf [D] heeft afgespeeld. Hij heeft geen heb geen verklaring voor het voortraject;
      - dat hij in opdracht van zijn baas [E] kopers zocht voor de Duitse [D] -auto’s die uiteindelijk door Autobedrijf [D] werden verkocht aan [bedrijf 1] BV., maar gefactureerd aan [belanghebbende 2] B.V.;
      (…).”.
      
    
    
      2.5.
      
        
          [A] heeft, naast hetgeen is opgenomen in het Overzichtsproces-verbaal, als volgt verklaard op 4 mei 2011 (geciteerd uit proces-verbaal 45590-V14-01, p. 4 en 5):
        
          “De handel met [D] is allemaal “ [bedrijf 1] handel. Het bedrijf van [bedrijf 1] B.V. is van [E] . 
        Ik ken [E] hij is eigenaar van [bedrijf 1] B.V. 
        
          [E] , is na enkele samenwerkingsverbanden met diverse mensen, voor zichzelf begonnen, maar hij kon geen krediet krijgen bij de bank omdat de samenwerking met [G] nog niet afgerond was.
        Ik ben daarom als financier gaan optreden voor de heer [E] , dat was in januari 2009. 
        De inkoop van de auto’s bij [D] wordt geregeld door [E] van [bedrijf 1] ; Dit is begonnen in januari 2009. 
        
          [D] stuurt de facturen voor de [bedrijf 1] inkopen naar [belanghebbende 2] B.V. De facturen van [D] zijn ook gericht aan [belanghebbende 2] B.V. 
        
          [belanghebbende 2] B.V. betaalt de facturen, per bank, rechtstreeks aan [D] . 
        De ingekochte auto’s worden geregistreerd in de handelsvoorraad van [belanghebbende 2] B.V. Indien het kenteken voor de verkoper gevrijwaard moest worden dan wordt het kenteken op naam van [belanghebbende 2] B.V. gesteld. 
        De verkoop van de auto’s, die zijn ingekocht bij [D] , wordt geregeld door [bedrijf 1] . 
        Deze verkopen worden gefactureerd door en op naam van [belanghebbende 2] BV.
        Het verkoopresultaat wordt geregistreerd in de administratie van [belanghebbende 2] BV en toegevoegd aan het resultaat van [belanghebbende 2] BV. 
        Er is nog niet geregeld hoe een en ander met [E] / [bedrijf 1] afgerekend moet worden, maar het is wel zo dat wij wekelijks een voorschot aan [E] geven. Dit zijn verschillende bedragen en zijn via de bank gegaan.
        Deze bedragen zijn ook door [bedrijf 1] B.V. gefactureerd aan [belanghebbende 2] . Per kwartaal werd er een eindafrekening opgemaakt van de gemaakte kosten door [E] en werden de voorschotten hierop in mindering gebracht. 
        Binnen [belanghebbende 2] B.V. wordt de “ [bedrijf 1] handel” apart bijgehouden. 
        Met het vervoer heb ik mij ook nooit bemoeid. Dit werd geregeld door [E] .”
      
      
      
        Nadat was gevraagd wie bij de BV zich bezig houdt met de in- en verkoop van auto’s, verklaarde [A] , p. 3:
        “De handel die via [bedrijf 1] BV is gelopen heeft mijn verkoper zich nooit bemoeid. De enige bemoeienis die wij hadden was administratief. Het is wel eens voorgekomen dat [E] een auto aan een particulier had verkocht en wij deze auto een onderhoudsbeurt hebben gegevens”. 
      
      
      
        Nadat was gevraagd of hij [D] kent, verklaarde [A] , p. 3:
        “Ik heb [D] leren kennen via [E] . Ik heb hem maar een keer gezien. Dit was op de 50ste verjaardag van [E] .”
      
      
      
        Nadat was gevraagd of hij zakelijke contacten onderhoudt met [D] , verklaarde [A] , p. 4: 
      
      
      
        “Ik heb nooit zakelijke contacten onderhouden met [D] . Alles verliep via [E] . Het was een contact van [E] .”
      
      
      
        Nadat was gevraagd wie bij de BV zich bezig houdt met de onderhandelingen over de auto’s die gefactureerd zijn door [D] , verklaarde [A] , p. 4:
        “De onderhandelingen heb ik nooit gedaan. Dit was het werk van [E] . (…)”
      
      
      
        Nadat was gevraagd of de BV de auto’s die door [D] worden gefactureerd in de showroom te koop aanbiedt, verklaarde [A] , p. 4:
        “Nee. Deze auto’s werden direct bij de afnemers afgeleverd of bij [bedrijf 1] B.V. neergezet. Het is ook wel eens voorgekomen dat er een auto bij ons bedrijf werd neergezet. Dit is niet veel voorgekomen, maar alleen als ik er een klant voor had.”
      
      
      
        Nadat was gevraagd wat de onderhandelingen met [D] inhouden, verklaarde [A] , p. 4:“Ik heb nooit onderhandelingen gevoerd met Autobedrijf [D] .”
      
      
      
        Nadat was gevraagd door wie en op welke wijze de prijzen worden vastgesteld van de auto’s die door [D] worden gefactureerd, verklaarde [A] , p. 4:“Dat weet ik niet dat werd gedaan door [E] . (…)”
      
      
      
        Nadat was gevraagd door wie en op welke wijze de verkoopprijzen worden vastgesteld van de auto’s (afkomstig van [D] ) die door de BV worden gefactureerd, verklaarde [A] , p. 4:“Dit werd ook geregeld door [E] . Ik kreeg van [E] of van [F] , dit is een werknemer van [E] , door aan wie de auto was verkocht.”
      
      
      
        Nadat was gevraagd of het gebruikelijk is in de autohandel om als financier op te treden, verklaarde [A] , p. 5:
        “Nee, maar ik heb dit gedaan omdat [E] een vriend van mij is.”
        
          Nadat was voorgelezen wat [E] (hierna: [E] ) had verteld over de werkwijze inzake de transacties die onder meer via de BV waren gelopen, verklaarde [A] als volgt, p. 5:
        “ Het merendeel is juist. Alleen het is niet zo dat dat alle auto’s al verkocht waren voordat ze werden ingekocht. Het is voorgekomen dat er auto’s bij [bedrijf 1] in voorraad hebben gestaan.”
      
      
      
        Nadat was gevraagd of hij de waarde van een auto kan bepalen, verklaarde [A] , p. 5:
        “Ik kan een waarde van een auto bepalen. Het is natuurlijk van belang welke specificatie dat daarbij hoort. De waarde van een [auto 2] kan ik moeilijk bepalen omdat dit mijn handel niet is. [E] kan dit wel. Ook hij doet dit aan de hand van specificaties en hij weet gewoon wat de prijzen zijn.”
      
      
    
    
      2.6.
      
        
          [F] (hierna: [F] ) heeft op 28 juni 2012 verklaard (proces-verbaal 49410/49412/49413-V28-01), respectievelijk op p. 9 en 10: 
        “ In principe waren alle auto’s al door ons verkocht, nog voordat deze in Duitsland werden getransporteerd. Als de auto’s dan binnen waren bij [D] , dan kwamen alle papieren naar [bedrijf 1] B.V. toe en de sleutels ook, en dan zorgden een paar oude mannetjes dat de auto’s werden opgehaald bij [D] en vervoerd naar onze afnemers. Alle papieren gingen overigens niet naar [belanghebbende 2] B.V. Alleen als een Duitse auto van [D] vandaan binnenkwam die nog niet door ons was verkocht, dan ging de Duitse brief met wat papieren wel naar [belanghebbende 2] B.V., maar de auto stond wel bij [bedrijf 1] B.V. op voorraad. Dit kwam overigens zelden voor, want de meeste auto’s waren al van te voren door [bedrijf 1] B.V. verkocht. Van Autobedrijf [D] kregen wij per fax de factuur die aan [belanghebbende 2] B.V. was gericht. Wij schreven op die factuur dan aan wie wij de betreffende auto hadden verkocht en voor hoeveel en die faxten wij door naar [belanghebbende 2] B.V. Dan wist [belanghebbende 2] B.V. hoeveel zij moesten betalen aan Autobedrijf [D] en aan wie zij de verkoopfacturen moesten sturen. Autobedrijf [D] stuurde de facturen ook per post naar [belanghebbende 2] B.V. maar omdat er snelheid was geboden voor de betaling aan [D] stuurden wij een en ander meestal eerder per fax (…)”
      
      
      
        Op p. 10-11, nadat hem was gevraagd of bij de auto’s die van 2006 tot en met 2010 werden gefactureerd door Autobedrijf [D] de fysieke chassisnummers werden gecontroleerd met de aanwezige autopapieren en zo ja, door wie:
        “ Over 2006 kan ik niets zeggen, toen werkte ik nog niet bij [bedrijf 1] B.V. Zolang ik bij [bedrijf 1] B.V. werkte, werden die chassisnummers wel gecontroleerd. Dit gebeurde door de ophalers bij Autobedrijf [D] of, als de auto bij ons werd gebracht, door [E] of door mij. Dit was wel gebruikelijk, zeker als er meerdere auto’s tegelijk werden opgehaald of gebracht.”
      
      
      
        Op p. 15, nadat hem was gevraagd onder wiens verzekering de auto’s vielen tijdens het traject tussen Duitsland en de afnemers van [bedrijf 1] : 
        “Vanaf het moment dat de oude mannen de Duitse auto’s gingen ophalen bij Autobedrijf [D] en de groene platen van [bedrijf 1] B.V. erop deden, dan viel dit onder de verzekering van [bedrijf 1] B.V.”
      
      
      
        Op p, 15, nadat hem was gevraagd of belanghebbende over de papieren in verband met de inkoop, verzekering, transport-CMR’s, kentekenbewijzen etc. kon beschikken:
        “ De papieren bleven bij de auto’s. Als een auto nog niet was verkocht dan gingen de papieren naar (…) in 2007 en 2008 en naar [belanghebbende 2] B.V. in 2009 en 2010. Het kwam nauwelijks voor dat een auto nog niet was verkocht dus meestal gingen de papieren vanaf Autobedrijf [D] direct rechtstreeks met de auto mee naar de afnemers.”
      
      
      
        Op p. 15, nadat hem was gevraagd of over de prijzen van de auto’s afkomstig van [D] werd onderhandeld en zo ja, door wie: 
        “ (…) In het begin onderhandelde [E] altijd met [D] en later ging ik dit ook doen als dit nodig was als de markt vroeg om een onderhandeling. (…)”
      
      
      
        Op p 15, nadat hem was gevraagd wie er onderhandelde met de afnemers van [bedrijf 1] over de verkoopprijzen van de auto’s:
        “ [A] zeker niet. (…) het merendeel werd verkocht door [E] .”
      
      
      
        Op p. 15, nadat hem was gevraagd wat het risico was dat de BV en/of [bedrijf 1] liep bij de doorfactureringen van de auto’s afkomstig van [D] , verklaarde hij:“ Over de auto’s die al door [E] of mij waren verkocht liep [belanghebbende 2] B.V. natuurlijk geen risico.”
      
      
      
        
          [F] heeft op 22 augustus 2012 verklaard (proces-verbaal 49410/412/413-V28-02, blz. 5, 6 en 8):
        “ (…) op de Duitse auto’s afkomstig van Autobedrijf [D] , want die waren in vrijwel alle gevallen al door ons verkocht nog voordat ze werden ingekocht en die auto’s stonden dan ook niet in voorraad (…).
      
      
      
        “Ja, de oude mannetjes die de [D] -auto’s afleverden bij onze afnemers namen tegelijkertijd de inruilauto’s mee terug.”
      
      
      
        Deze auto’s kwamen bij [auto 2] vandaan, dus we kochten ze wel ongezien maar er was voldoende vraag naar en de specificaties waren wel bekend. We kochten ook pas auto’s als we deze al hadden verkocht of er een grote kans was dat we een koper vonden (…)”.
      
      
    
    
      2.7.
      
        Autodealer [H] (hierna: [H] ) heeft als volgt verklaard (proces-verbaal 45590-G24-01), p. 2:
        “Wij zijn nooit in contact gekomen met en hebben nooit zaken gedaan met [belanghebbende 2] B.V. of [A] . Ik zal deze beiden hierna noemen onder de naam [A] . Wij hebben altijd alleen zaken gedaan met [E] van [bedrijf 1] . Alleen de facturering aan ons liep sinds 2009 via [A] . Wij kochten de auto’s altijd van [E] . [E] ken ik al 20 jaar. Ik vond het niet raar dat wij facturen kregen van [A] in plaats van [bedrijf 1] , het bedrijf van [E] . [E] volgens mij financieel een moeilijke tijd gehad en ik heb begrepen dat [A] op een gegeven moment [E] hielp met de financiering.”
      
      
      
        Nadat was gevraagd met wie van de BV hij had gesproken, verklaarde [H] , p. 2:
        “Wij, mijn baas [K] en ik, hebben bij de inkoop nooit gesproken met iemand van [belanghebbende 2] . Alleen de facturen komen van [belanghebbende 2] . Voor ons maakt dit ook niets uit. Wij hoeven niet per sé facturen van [bedrijf 1] te hebben. [E] en [A] zijn overigens vrienden van elkaar.”
      
      
      
        Nadat was gevraagd hoe de autotransacties met de BV tot stand kwamen, verklaarde [H] , p. 3:
        “Wij doen veel zaken via de telefoon en [E] komt hier ook om de 2 weken langs. Bij [E] durf ik overigens gerust ongezien te komen. [E] heeft de auto’s ook wel een bij zich. Uiteraard onderhandelen wij met [E] over de prijs en dan doen wij een bod. 
        Als wij via YUCON zien dat de prijs in Duitsland goedkoper is dan via [E] dan kopen we natuurlijk niet van hem, tenzij we een andere goede deal kunnen doen met bijvoorbeeld een inruilauto. Als wij een auto al wat langer hebben staan in de showroom, dan kunnen wij die wel eens vaker kwijt aan [E] .”
      
      
      
        Nadat was gevraagd of het niet vreemd was dat een [auto 1] -dealer onder meer ook in gebruikte [auto 2] handelt, verklaarde hij, p. 3:
        “ Nee dat vonden wij niet vreemd, wij deden zaken met [E] . Wij hoeven niet per sé facturen van [bedrijf 1] te hebben.”
      
      
    
    
      2.8.
      Autodealer [L] (hierna: [L] ) heeft als volgt verklaard (proces-verbaal 45590-G16-01), p. 2:
      
      
        Nadat was gevraagd hoe en wanneer hij in contact was gekomen met de BV, p. 2:“ Nadat [E] bij [G] is weggegaan zijn we met [E] in contact gebleven. In het verleden deden wij al zaken met [E] toen die bij [G] werkzaam was. Wij kennen elkaar al uit de [auto 2] -wereld via cursussen en dergelijke. En ik weet dat [belanghebbende 2] fungeerde als factuurbedrijf voor [E] en [F] . Het is niet ongebruikelijk dat de factuurstroom via een ander bedrijf verloopt dan de eigenlijke verkoper.(…)”
      
      
      
        Nadat was gevraagd met wie van de BV hij had gesproken, verklaarde hij:
        “ Met [belanghebbende 2] had ik totaal geen contact. Ik had alleen contact met [F] en [E] . Ik ben ook nooit bij [A] geweest.”
      
      
      
        Nadat was gevraagd hoe de autotransacties met de BV tot stand waren gekomen, verklaarde hij: “ Wij deden zaken met [E] en [F] . Wij doen altijd een zoekservice en dan gaven wij aan [E] of [F] wat we graag wilden hebben en zij regelden dan die bewuste auto voor ons. Het voordeel van de handel met [E] en [F] is dat zij ook auto’s inruilden van ons. Vanaf het moment dat [G] was gestopt kregen wij de factuur van [belanghebbende 2] BV. Wij betaalden ook aan [A] . Ik heb wel eens aan [E] gevraagd waarom de facturen via [A] liepen. Dat lag aan het feit dat [E] met zijn nieuwe bedrijf in de opstartfase zat en hij hiervoor [A] , die een goede kennis van [E] was, gebruikte. De auto’s werden door een van onze medewerkers bij [E] opgehaald. Wij hebben daar enkele vutters voor.”
      
      
      
        Nadat was gevraagd of het niet vreemd was dat een [auto 1] -dealer onder meer ook in gebruikte [auto 2] handelt, verklaarde hij:“ Nee, omdat [E] en [F] van ons ook allerlei vreemde automerken terug namen. Wij kochten alleen [auto 2] bij hen.”
      
      
    
    
      2.9.
      
        
          [M] , eigenaar van [M] Handelsonderneming, en zoon van [D] , verklaarde het volgende (proces-verbaal 45590-G18-01, respectievelijk op p. 3, 5, 6, 14 en 15):
        “(…) [A] financierde eigenlijk meer de auto’s voor [E] want die moest opnieuw beginnen omdat hij een crisis had van [G] . [A] wilde [E] er weer bovenop helpen. Ik heb ook wel auto’s direct uit Duitsland bij [bedrijf 1] neergezet. De gepensioneerde mensen die bij [bedrijf 1] in dienst waren reden niet met mijn vrachtauto maar reden de auto’s met de groene platen naar de bestemming.”
      
      
      
        Op p. 14: 
        “Ik weet dat [belanghebbende 2] B.V. [E] financierde voor auto’s van [bedrijf 1] . Ik heb hier al over verklaard.(…)”
      
      
      
        Op p. 5, nadat hem was gevraagd in wiens opdracht en voor welke ondernemingen of personen hij auto’s heeft opgehaald bij [bedrijf 2] GmbH:
        “Als mijn vader wist dat bijvoorbeeld [E] morgen de auto’s wilde hebben dan belde mijn vader mij op dat ik naar Duitsland moest.”
      
      
      
        Op p. 6, nadat hem was gevraagd of hij wist aan wie de auto’s uiteindelijk werden doorverkocht:
        “Ik weet dat de auto’s zijn verkocht aan [E] van [bedrijf 1] naast de benzinepomp in [plaats 3] , aan (…). Ik heb daar auto’s gebracht. Mijn vader had deze aan hen verkocht. Mijn vader kocht auto’s en verkocht deze weer. Ik moest in Duitsland alles tekenen. Als ik de auto’s gebracht had bij [bedrijf 1] ,  (…) hoefden zij niets te tekenen. Dit is een vertrouwensband. Zij hoefde bij mij niet te tekenen voor ontvangst. Het zou kunnen dat de auto’s al betaald waren aan mijn vader door bijvoorbeeld (…) en [bedrijf 1] voordat ik ze op ging halen in Duitsland. Ook als deze bedrijven nog niet aan mijn vader hadden betaald werden de auto’s toch direct uit Duitsland naar hen gebracht, dat weet ik zeker’
      
      
      
        Op p. 15, nadat was gevraagd of hij [F] kende:
        “ Hij heet [F] op zijn Frans. Ik ken [F] van [E] , van het afleveren van auto’s. Ik heb ongeveer tien keer een auto bij [E] afgeleverd. Verder had hij eigen personeel om de auto’s bij het bedrijf van mijn vader af te halen.”
      
      
    
    
      2.10.
      
        Belanghebbende heeft als volgt verklaard (brief [N] adviseurs en accountants BV van 12 mei 2011, blz. 3, onder nummer 1): 
        “ Cliënt en [bedrijf 1] hebben gezamenlijk met de verzekeringsmaatschappij afspraken gemaakt over de verzekering van de auto’s. Omdat de auto’s veelal op het terrein van [bedrijf 1] worden ondergebracht worden de auto’s in dekking genomen door [bedrijf 1] . [bedrijf 1] tenslotte factureert deze verzekeringskosten door aan cliënt. Indien een auto teniet zou gaan - hetgeen niet is voorgekomen - krijgt in eerste instantie [bedrijf 1] de uitkering maar zal deze moeten doorstoten naar cliënt nu deze de eigenaar van de auto is.”
      
      
    
    
      2.11.
      In 2008 heeft belanghebbende een omzet behaald van € 7.622.368, in 2009 was de omzet € 19.655.962 en in 2010 was de omzet € 21.318.777.
      
    
  
  
    
      3Het verwijzingsarrest
    
    
      De Hoge Raad heeft in het tweede verwijzingsarrest, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
    
    
    
      “ 3.4.1. Bij de behandeling van de klachten wordt het volgende vooropgesteld. 
      De levering van goederen is een Unierechtelijk begrip dat – naar het Hof met juistheid heeft overwogen – elke overdrachtshandeling van een partij omvat die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk over dat goed te beschikken als ware zij eigenaar (zie HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland B.V., C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73, BNB 2003/171, punt 32). Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het leveringsbegrip een objectief karakter heeft in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de activiteit (vgl. HvJ 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, BNB 2006/170, hierna: het arrest Halifax, punten 55 en 56 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). 
      Uit (onder meer) het arrest Paul Newey volgt voorts dat aangezien contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven, zij, omwille van de rechtszekerheid, een in aanmerking te nemen factor vormen teneinde te bepalen wie de verrichter en ontvanger van een prestatie in de zin van de Wet zijn. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt ook dat het beginsel van het verbod van misbruik ertoe leidt dat voor de heffing van omzetbelasting niet de in de contractuele bepalingen neergelegde gevolgen worden verbonden aan zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en waarvan het wezenlijke doel enkel bestaat in het verkrijgen van een belastingvoordeel (vgl. in die zin het arrest Halifax, punten 70, 71 en 75, het arrest Paul Newey, punt 46, en HvJ 17 december 2015, WebMindLicenses, 
      C-419/14, ECLI:EU:C:2015:832, punten 35, 36 en 42, en de aldaar aangehaalde rechtspraak). 
      3.4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat niet kan worden aangesloten bij de tussen [D] en de BV overeengekomen contractuele bepalingen dan wel de daarop gebaseerde facturen. In dat verband heeft het Hof geoordeeld dat aan de facturen een kunstmatige constructie ten grondslag ligt die niet beantwoordt aan de economische realiteit. Het Hof heeft ook geoordeeld dat aan de facturen niet daadwerkelijk overeenkomsten tot koop en verkoop ten grondslag hebben gelegen.
      3.4.3. De facturen nemen uit koopovereenkomsten voortvloeiende verplichtingen tot leveringen van auto’s door [D] aan de BV tot uitgangspunt. 
      Indien het Hof heeft bedoeld het hiervoor in 3.4.2, eerste volzin, vermelde oordeel daarop te gronden dat aan de facturen moet worden voorbijgegaan omdat sprake is van misbruik, heeft het Hof miskend dat uit de hiervoor in 3.4.1 aangehaalde rechtspraak volgt dat, om een verrichte prestatie voor de heffing van omzetbelasting niet als zodanig te behandelen, het essentieel is vast te stellen dat het wezenlijke doel van de constructie enkel is geweest een fiscaal voordeel te verkrijgen. Aangezien de uitspraak van het Hof geen blijk ervan geeft dat het Hof deze vaststelling heeft gedaan, heeft het Hof het hiervoor in 3.4.2, eerste volzin, vermelde oordeel in zoverre niet naar behoren gemotiveerd.
      Indien het Hof niet heeft bedoeld het hiervoor in 3.4.2, eerste volzin, vermelde oordeel te gronden op misbruik maar op het oordeel dat de facturen niet waarheidsgetrouw zijn opgesteld omdat tussen [D] en de BV in werkelijkheid geen overeenkomsten zijn gesloten op grond waarvan [D] verplicht was de desbetreffende auto’s aan de BV te leveren in de zin van de Wet, getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het leveringsbegrip dan wel is ook dat oordeel niet naar behoren gemotiveerd. Bij de beoordeling dat geen sprake is geweest van een levering in de zin van artikel 3, lid 1, aanhef en letter a, of lid 4, van de Wet is niet doorslaggevend of [D] de auto’s volgens de economische en commerciële realiteit aan de BV heeft verkocht en geleverd, in de zin dat de BV het (volledige) economische belang bij de auto’s verkreeg, respectievelijk dat de BV bij de inkoop en de verkoop van de auto’s feitelijk zelf rechtstreeks contacten met [D] en/of de diverse afnemers onderhield. Evenmin is daartoe doorslaggevend de omstandigheid dat de beweegredenen van partijen voor het sluiten van de onderhavige overeenkomsten erin waren gelegen dat niet [bedrijf 1] maar wel de BV over de financiële middelen beschikte om de auto’s te kopen en te verkopen. Ook het niet op naam van de BV zetten van de kentekens van de auto’s betekent nog niet dat de auto’s niet aan de BV zijn geleverd. Ook in onderlinge samenhang bezien bewijzen de hiervoor vermelde omstandigheden nog niet dat de BV de auto’s niet van [D] geleverd heeft gekregen. Het Hof diende vast te stellen of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [D] jegens de BV geen overdrachtshandeling heeft verricht die de BV in staat stelde (op enig moment) als eigenaar over de auto’s te beschikken. Mede in het licht van hetgeen hiervoor in 3.4.1 en 3.4.2 is overwogen, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk op grond waarvan het Hof tot de vaststelling is gekomen dat de BV op geen enkel moment juridisch of feitelijk over de auto’s kon beschikken.
      3.4.4. Uit hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen volgt dat het Hof onvoldoende inzicht heeft gegeven in zijn gedachtegang die heeft geleid tot het oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op de facturen vermelde omzetbelasting. De klachten slagen derhalve. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”
    
    
  
  
    
      4Geschil na verwijzing
    
    
      4.1.
      Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur zijn stelling dat aan de facturen (en de daarop vermelde omzetbelasting) moet worden voorbijgegaan omdat sprake zou zijn van misbruik, ingetrokken. Het geschil na verwijzing betreft daarom enkel het antwoord op de vraag of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [D] jegens de BV geen overdrachtshandeling heeft verricht die de BV in staat stelde daadwerkelijk als ware zij eigenaar over de auto’s te beschikken. Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
    
    
      4.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert tot  vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vernietiging van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      5Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt dat sprake is geweest van een overdrachtshandeling van [D] jegens de BV en heeft ter onderbouwing van haar stelling onder meer gewezen op de 512 van [D] afkomstige facturen. Deze facturen hebben als uitgangspunt dat er koopovereenkomsten tussen [D] en de BV tot stand zijn gekomen en dat uit deze overeenkomsten verplichtingen tot leveringen van de auto’s door [D] aan de BV voortvloeiden.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur heeft aangevoerd dat niet tussen [D] en de BV, maar tussen [D] en [bedrijf 1]  overdrachtshandelingen van de auto’s hebben plaatsgevonden. De facturen die zich bevinden in de administratie van belanghebbende hebben derhalve geen betrekking op leveringen als bedoeld in artikel 3, lid 1 of lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 door [D] aan de BV.
      
      
        5.3.Het Hof acht de volgende elementen van belang om te beoordelen of belanghebbende (op enig moment) de macht om  als eigenaar over de auto’s te beschikken heeft verkregen:
      
      
      a. a) Debiteurenrisico
      
      
        Uit de onder 2.4 opgenomen verklaring van [E] , verbonden aan [bedrijf 1] , blijkt dat de [D] -auto’s (nagenoeg) altijd door [bedrijf 1] waren verkocht alvorens de auto’s door belanghebbende werden aangekocht bij [D] . Deze verklaring strookt met de verklaringen opgenomen onder 2.6 van [F] , die eveneens werkzaam was voor [bedrijf 1] . [A] heeft deze gang van zaken bevestigd middels zijn onder 2.5 opgenomen verklaring van 4 mei 2011. Uit deze verklaringen, die in de beginfase van het onderzoek zijn afgelegd en waaraan het Hof geloof hecht, volgt dat belanghebbende met betrekking tot de [D] -auto’s geen debiteurenrisico heeft gelopen. 
      
      
      b) Voorraadrisico en handelsvoorraad
      
      
        Niet in geschil is dat de ingekochte [D] -auto’s werden geregistreerd in de handelsvoorraad van de BV. Belanghebbende heeft via haar gemachtigde van [N] adviseurs en accountants BV (zie 2.10) verklaard dat de auto’s fysiek bij [bedrijf 1] werden geplaatst en werden verzekerd door [bedrijf 1] . [bedrijf 1] zou ook de eventuele uitkering van de verzekering ontvangen. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat de [D] -auto’s weliswaar boekhoudkundig bij belanghebbende waren geregistreerd, maar dat [bedrijf 1] het risico liep over deze auto’s en ze (derhalve) in dekking nam. Van het doorberekenen van de verzekeringskosten aan belanghebbende en afspraken over het “doorstoten” van een eventuele uitkering door de verzekering aan belanghebbende, heeft belanghebbende niet doen blijken. Belanghebbende liep geen risico over de auto’s die bij [bedrijf 1] gestald en verzekerd waren. Het feit dat [bedrijf 1] de auto’s heeft verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij duidt erop dat [bedrijf 1] , het risico op waardevermindering en tenietgaan liep. Dat belanghebbende dit risico op enig moment zou hebben gelopen is niet aannemelijk geworden. Uit de onder 2.4 opgenomen verklaring van [E] blijkt dat de auto’s fysiek bij [bedrijf 1] werden geplaatst of, in opdracht van [E] , bij [D] werden opgehaald en direct bij de afnemers werden afgeleverd. De verklaring van [A] , opgenomen onder 2.5, en die van [M] , opgenomen onder 2.9 sluiten daarbij aan. Het Hof leidt uit het voorgaande af dat belanghebbende op geen enkel moment over de auto’s heeft kunnen beschikken en dat het door belanghebbende opnemen in de handelsvoorraad van de auto’s enkel een administratieve/boekhoudkundige verwerking betrof.
      
      
      c) Financiering/beweegredenen
      
      
        
          [A] heeft verklaard dat belanghebbende, op verzoek van [E] , is gaan optreden als financier van de [D] -auto’s, omdat de [E] geen lening van de bank kon krijgen. [E] is zich met de handel in deze auto’s gaan bezighouden, belanghebbende stelde de verkoopfacturen op en zorgde voor de overige administratieve afwikkeling. Belanghebbende had geen contact met de leverancier ( [D] ) en de afnemers van de auto’s, de in- en verkoop werd gedaan door [E] . Belanghebbende had geen invloed op de in- en verkoopprijzen en kon de prijzen van [D] -auto’s ook moeilijk bepalen, omdat het een ander merk ( [auto 2] ) betrof dan het merk waarin door belanghebbende werd gehandeld ( [auto 1] ) (zie 2.5). 
      
      
      d) Inruilauto’s afnemers
      
      
        Uit de verklaringen van autodealers [H] en Van de [L] (onder 2.7 en 2.8) blijkt dat de inruilauto’s door deze dealers verkocht werden aan [bedrijf 1] en niet aan belanghebbende.
        De verklaringen van de autodealers komen overeen met de verklaring van [F] (onder 2.6), waarin hij aangeeft dat de inruilauto’s bij de aflevering van de [D] -auto’s meteen door medewerkers van [bedrijf 1] werden meegenomen. 
      
      
      e) Omzet
      
      - Niet in geschil is dat belanghebbende het verschil tussen in- en verkoopprijs (het verkoopresultaat) heeft opgenomen in haar administratie en dat dit verkoopresultaat werd toegevoegd aan haar totaalresultaat. Uit de verklaring van [A] (zie 2.5) blijkt dat niet geregeld was hoe [E] / [bedrijf 1] betaald zou worden voor de door [E] / [bedrijf 1] verrichte activiteiten, maar dat [bedrijf 1] facturen stuurde aan belanghebbende en dat belanghebbende wekelijks via de bank een voorschot aan [bedrijf 1] verstrekte. Volgens belanghebbende vond per kwartaal een eindafrekening plaats van de gemaakte kosten door [bedrijf 1] en werden de voorschotten hierop in mindering gebracht. Belanghebbende hield de “ [bedrijf 1] handel” apart bij in haar boekhouding. 
      
      - Belanghebbende heeft haar stelling dat zij [bedrijf 1] betaalde voor verrichte diensten niet met bewijsstukken onderbouwd. Belanghebbende en [bedrijf 1] zijn geen schriftelijke overeenkomst aangegaan waarin is neergelegd dat [bedrijf 1] voor belanghebbende bepaalde werkzaamheden zou gaan verrichten. Evenmin is [bedrijf 1] door belanghebbende gemachtigd om namens haar te handelen.
      
      - Het Hof stelt vast dat de bedragen die belanghebbende als voorschot aan [bedrijf 1] heeft verstrekt van een zodanige omvang zijn, dat dit geen reële vergoeding voor door [bedrijf 1] aan belanghebbende verstrekte diensten kan betreffen. Uit proces-verbaal 49412-AH-25 van de Belastingdienst/FIOD blijkt dat belanghebbende in 2009 en 2010 met de opbrengst van 499 [D] -auto’s een opbrengst van € 928.258 heeft behaald. Uit proces-verbaal 49412-AH-10 van de Belastingdienst/FIOD blijkt dat de BV in de periode van 29 juni 2009 tot en met 9 december 2010 € 930.834 heeft betaald aan [bedrijf 1] , met de omschrijving “Voorschot”. Uit bijlage D-09, waarnaar in dit proces-verbaal wordt verwezen, volgt dat [bedrijf 1] wekelijks een voorschot van €10.000 tot € 25.000 ontving over het eerste en tweede kwartaal van 2010 en dat over die periode een totaalbedrag van € 390.000 (€ 195.000 per kwartaal) aan [bedrijf 1] is betaald. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting gesteld dat [bedrijf 1] op kostenbasis werd betaald voor ter beschikking gestelde arbeid en faciliteiten (met name huisvesting van de auto’s). In de jaren 2009 en 2010 waren naast [E] en [F] 2 of 3 werknemers bij [bedrijf 1] in dienst die het vervoer van de auto’s verzorgden en volgens belanghebbende bedroegen de personeelskosten van [bedrijf 1] in de jaren 2009 en 2010 zo’n € 300.000 tot € 350.000 per jaar. De kosten voor huisvesting en bedrijfsmiddelen van [bedrijf 1] waren ruim € 100.000 per jaar, zo heeft belanghebbende gesteld.
      
      - Gelet op de hiervóór geschetste verhouding tussen opbrengst en kosten van de [D] -auto’s, acht het Hof het niet aannemelijk dat belanghebbende daadwerkelijk omzet heeft behaald met de in- en verkoop van deze auto’s.
      
      f) Afnemers
      
      
        Uit de verklaringen van enkele afnemers/autodealers, [H] en Van der [L] , blijkt dat zij meenden de [D] -auto’s te kopen van [bedrijf 1] / [E] . Al het contact met de afnemers verliep via [bedrijf 1] en niet via belanghebbende. De afnemers kenden belanghebbende enkel als factuurbedrijf en vertrouwden erop dat ze [bedrijf 1] betaalden via de facturen van belanghebbende (zie 2.7 en 2.8). 
      
      
    
    
      5.4.
      Uit het voorgaande volgt dat de macht om als eigenaar over de [D] -auto’s te beschikken feitelijk overgingen van [D] op de afnemer, door tussenkomst van [bedrijf 1] . Feitelijk heeft belanghebbende nimmer over de auto’s beschikt. 
      
    
    
      5.5.
      Het was [bedrijf 1] die de auto’s van [D] aankocht. Zij bepaalde welke [D] -auto’s er gekocht gingen worden, zij was de partij aan wie [D] de auto’s de macht om als eigenaar over de auto’s te beschikken overdroeg, en zij had de volledige regie over de in- en verkoop(prijzen), terwijl belanghebbende ten aanzien van de handel slechts een administratieve en financierende rol speelde. [bedrijf 1] heeft, als ware zij eigenaar van de auto’s, de auto’s ook verzekerd. En [bedrijf 1] heeft de auto’s als ware zij eigenaar doorverkocht en geleverd. De door belanghebbende beweerdelijk met de handel behaalde omzet is niet aannemelijk, gelet op de omvang van de aan [bedrijf 1] betaalde bedragen (aan “kosten”).
      
    
    
      5.6.
      Naar het oordeel van het Hof volgt uit bovenstaande dat  belanghebbende op geen enkel moment de macht om als eigenaar over de [D] -auto’s te beschikken heeft gehad. 
      
    
    
      5.7.
      Ook de vraag of belanghebbende op enig moment in juridische zin vrijelijk over de auto’s kon beschikken, waaronder de mogelijkheid tot vervreemding is begrepen, beantwoordt het Hof ontkennend. Gelet op de gekozen gang van zaken met de [D] -auto’s, heeft belanghebbende niet over de auto’s kunnen beschikken als ware zij eigenaar. Het lag ook niet in belanghebbendes bedoeling en macht om de feitelijke beschikking over de auto’s te verkrijgen. Uit de gang van zaken blijkt dat er voor [bedrijf 1] geen toestemming voor de aankoop en vervreemding van de auto’s behoefde te worden gekregen van belanghebbende, alvorens [bedrijf 1] tot verkoop van de auto’s overging. De macht om in juridische zin vrijelijk over de auto’s te beschikken is derhalve ook overgegaan van [D] op [bedrijf 1] . 
      
    
    
      5.8.
      Uit het voorgaande volgt dat [D] jegens de BV geen overdrachtshandeling heeft verricht die de BV in staat stelde (op enig moment) als eigenaar over de auto’s te beschikken. Er heeft dus geen levering van de auto’s vermeld op de 512 facturen aan belanghebbende plaatsgevonden, waardoor belanghebbende de op die facturen vermelde omzetbelasting ten onrechte als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. 
      
      
        
          Ten aanzien van immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn 
        
      
      
    
    
      5.9.
      Belanghebbende heeft in de onderhavige zaak niet verzocht om vergoeding van immateriële schade. Een dergelijk verzoek kan echter ook niet worden verlangd indien de redelijke termijn eerst verstrijkt na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak in hoger beroep, hetgeen in het onderhavige geval aan de orde is (zie hierna). Alsdan dient het Hof ambtshalve te beoordelen of de redelijke termijn is overschreden en zo nodig ambtshalve een vergoeding voor immateriële schade toe te kennen (Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140, ov. 3.13.2 (hierna: BNB 2016/140)). Het Hof hanteert in dit verband als verwijzingsrechter overeenkomstig ov. 13.5.4 van BNB 2016/140 als uitgangspunt dat uitspraak wordt gedaan binnen een jaar het arrest van   de Hoge Raad. Voor de schadevergoeding wordt een tarief gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.
      
    
    
      5.10.
      De Hoge Raad heeft in de onderhavige zaak arrest gewezen op 2 juni 2017. De termijn eindigt met het heden, 18 januari 2019, uitspreken van de beslissing in de onderhavige zaak. De termijn die is gemoeid met de behandeling van het beroep na verwijzing bedraagt (afgerond) één jaar en acht maanden. De redelijke behandeltermijn voor de verwijzingsfase van een jaar is derhalve overschreden met acht maanden.
      
    
    
      5.11.
      De overschrijding wordt niet gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden en valt niet toe te rekenen aan belanghebbende. 
      
    
    
      5.12.
      De overschrijding van de redelijke termijn met acht maanden resulteert in de toekenning van een vergoeding van immateriële schade van € 1.000, waartoe de Staat (de Minister voor rechtsbescherming (hierna: de Minister)) veroordeeld dient te worden. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.13.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is, dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd, en dat aan belanghebbende in verband met de lange duur van de procedure een vergoeding van immateriële schade moet worden verleend.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      5.14.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      5.15.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        
          bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        
          veroordeelt de Minister tot vergoeding van de immateriële schade die belanghebbende geleden heeft tot een bedrag van € 1.000;
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 18 januari 2019 door M. Harthoorn, voorzitter, P. Fortuin en P.A.M. Pijnenburg, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      Bij verhindering van de griffier om deze uitspraak mede te ondertekenen, is deze uitspraak enkel door de voorzitter ondertekend.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.