ECLI:NL:GHARN:2009:BK8683, Gerechtshof Arnhem, 22-12-2009, 06/00410 en 06/00412
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-12-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting.
        Niet voldoen aan verplichtingen ex art. 47 AWR leidt tot omkering bewijslast. Redelijke schatting van inspecteur inzake niet verantwoord loon.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummers 06/00410 en 06/00412
      uitspraakdatum: 22 december 2009
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    en van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 11 september 2006, nummer AWB 05/1018 LB, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1998 tot en met 2000 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar loon van 
      € 618.393. Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur een vergrijpboete opgelegd van € 161.051, zijnde 50 percent van de nageheven belasting (berekend op een bedrag van € 322.103) wegens het niet of niet tijdig betalen van belasting. 
    
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de belastingaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 11 september 2006 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar loon van € 285.881 en de boete verminderd tot 40 percent van het bedrag van de naheffingsaanslag.
    
    1.4	Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd, en waarvan door de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.
    
    1.6	Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 maart 2008 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A, aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende, en B, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door C, alsmede de Inspecteur. Ter zitting zijn – met instemming van partijen – gezamenlijk behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1997 en inzake omzetbelasting alsmede het beroep van belanghebbendes werknemer/aandeelhouder, A, inzake de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 tot en met 2000. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan afschriften aan partijen zijn verzonden op 8 april 2008.
    
    1.7	Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en de Inspecteur in de gelegenheid gesteld schriftelijke vragen te formuleren, die hij gesteld zou willen zien aan belanghebbende. 
    
    1.8	De Inspecteur heeft bij brief, ter griffie van het Hof ingekomen op 25 april 2008, gehoor gegeven aan het verzoek van het Hof en twaalf volgens hem voor de onderhavige procedures van wezenlijk belang zijnde schriftelijke vragen ingediend. Belanghebbende heeft op verzoek van het Hof bij brief van 30 september 2008 gereageerd op de schriftelijke vragen van de Inspecteur en daarbij onder meer een USB-stick overgelegd. Daar de op de USB-stick opgeslagen gegevens – vanwege het ontbreken van de daartoe benodigde software – niet konden worden geopend, heeft de griffier belanghebbende bij brief van 7 november 2008 verzocht om de op de USB-stick opgeslagen gegevens inzichtelijk te maken. Belanghebbende heeft hierop bij schrijven van 12 november 2008 gereageerd met de mededeling dat zij niet aan het verzoek kon voldoen omdat zij niet over de benodigde soft- en hardware beschikte om de op de USB-stick opgeslagen gegevens uit te printen daar de hardware door de Ontvanger in beslag is genomen. Belanghebbende heeft daarbij het Hof verzocht om de Inspecteur op te dragen medewerking te verlenen met betrekking tot het beschikbaar stellen van de benodigde hardware ten einde de gegevens in schriftelijke vorm te kunnen overleggen. De griffier heeft de door belanghebbende in schriftelijke vorm overgelegde stukken doorgezonden aan de Inspecteur. De USB-stick is hierbij niet doorgezonden. De Inspecteur heeft bij zijn op 30 maart 2009 ter Hof ingekomen brief gereageerd op de schriftelijke stukken van belanghebbende. Deze reactie is door de griffier van het Hof op 2 april 2009 doorgezonden aan belanghebbende. Daarbij is tevens de USB-stick ongeopend retour gezonden aan belanghebbende, haar daarbij in overweging gevende om alsnog de gegevens in schriftelijke dan wel in het voor het Hof inzichtelijke vorm over te leggen. Belanghebbende heeft op 14 mei 2009 de op de USB-stick opgeslagen gegevens in schriftelijke vorm overgelegd aan het Hof. Het Hof heeft deze stukken doorgezonden naar de Inspecteur.
    
    1.9	Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 mei 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A voornoemd en B, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door D en C, alsmede de Inspecteur.
    
    1.10	Belanghebbendes gemachtigde heeft voorafgaand aan het tweede onderzoek ter zitting een pleitnota met bijlagen toegezonden aan het Hof. De griffier van het Hof heeft deze stukken aan de wederpartij doorgezonden. De pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen en wordt, zonder bezwaar van de wederpartij, met bijlagen, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
    
    1.11	De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt, zonder bezwaar van de wederpartij, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. Ter zitting heeft belanghebbende nog een nader stuk overgelegd, welk door het Hof eveneens tot de stukken van het geding wordt gerekend.
    
    
      1.12	Van het verhandelde ter zitting is eveneens een proces-verbaal opgemaakt dat aan 
      deze uitspraak is gehecht.
    
    
    1.13	Op 27 mei 2009 en 18 juni 2009 zijn nog nadere stukken van belanghebbende bij het Hof binnengekomen. Hierop zal het Hof evenwel geen acht slaan, nu die stukken zijn ingediend na sluiting van het onderzoek en die stukken geen aanleiding geven tot heropening van het vooronderzoek.
    
    
    2.	De vaststaande feiten 
    
    Het Hof verwijst voor de feiten naar de uitspraak van de Rechtbank. Door de Rechtbank zijn de feiten als volgt vastgesteld (waarbij belanghebbende wordt aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder):
    
    
      “(…) 
      Mevrouw A (hierna: A) is – via Stichting administratiekantoor aandelen X – enig aandeelhouder en enig bestuurder van eiseres. Eiseres is op 11 maart 2003 failliet verklaard. 
    
    
    De activiteiten van eiseres omvatten de verkoop van mozaïeksteentjes en de verhuur van het “Huis te Q” aan de a-straat 1 te Q (hierna: het Huis), voor bijeenkomsten, vergaderingen, trainingen en recepties. 
    
    Het Huis is sedert 1991 juridisch in eigendom van Stichting a-straat te Q (hierna: Stichting a-straat). Tot oktober 1999 was A enig bestuurder van deze stichting. Vanaf 1993 is Stichting Beheer a-straat te Q (hierna: Stichting Beheer) economisch eigenaar van het Huis. A is ook enig bestuurder van deze stichting. 
    
    Het Huis wordt voor f 3000 per maand gehuurd door eiseres.
    
    In september 2002 is bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld, waarbij de aanvaardbaarheid is onderzocht van de ingediende aangiften vennootschaps-, omzet- en loonbelasting. 
    
    In het kader van het boekenonderzoek heeft verweerder op 6 september 2002 inzage gevraagd in alle computerbestanden op het bedrijfsadres. De partner van A, de heer C, stond niet toe dat er kopieën zouden worden gemaakt van de bestanden, omdat er ook privé-bestanden op de computer zouden staan. 
    
    Bij handgeschreven brief van 6 september 2002 heeft verweerder A ervan in kennis gesteld dat het boekenonderzoek per direct zal worden uitgebreid naar haar privé-aangiften. 
    
    Met betrekking tot de computerbestanden zijn partijen overeengekomen om kopieën ervan in een getekende en gesloten enveloppe in bewaring te geven bij de advocaat van eiseres, E te R. 
    
    
      Bij faxbericht van 14 oktober 2002 heeft verweerder elf vragen gesteld aan de accountant van eiseres. Deze vragen betreffen zowel eiseres als A privé. Enige vragen zijn niet of onvoldoende beantwoord, zodat verweerder bij handgeschreven brief van 15 oktober 2002 alsnog heeft verzocht om een (nadere) beantwoording van vijf vragen. Bij faxbericht van 15 oktober 2002 heeft A, als directeur van eiseres, antwoord gegeven op deze vragen. 
      Bij brief van 16 oktober 2002 deelt verweerder mede dat uit de gedragingen ten aanzien van de computerbestanden en het niet of onvolledig beantwoorden van de gestelde vragen, blijkt dat er geen bereidheid bestaat tot medewerking. Verweerder stelt om die reden genoodzaakt te zijn het boekenonderzoek af te breken. 
    
    
    Na overleg tussen partijen is afgesproken dat het boekenonderzoek op 8 november 2002 zal worden voortgezet. 
    
    Begin november 2002 is gebleken dat de curator in het faillissement van de heer C de beschikking heeft over de aangiften inkomstenbelasting 1996 tot en met 2000 van A. Omdat A daardoor geen vertrouwen meer heeft in een zorgvuldige handelwijze van verweerder, schort zij haar medewerking aan het vervolg-boekenonderzoek op. 
    
    Op 25 november 2002 heeft verweerder inzake het boekenonderzoek een tussenrapportage opgesteld. 
    
    Bij brief van 29 november 2002 heeft verweerder aan A bevestigd dat haar aangiften inkomstenbelasting op verzoek van de curator aan hem zijn verstrekt. De rechtsgrond van deze verstrekking zou volgens verweerder zijn gelegen in artikel 67 Invorderingswet 1990. 
    
    Bij brief van 12 december 2002 heeft verweerder, mede onder verwijzing naar het tussenrapport, meegedeeld dat het boekenonderzoek op 17 december 2002 zal worden hervat. 
    
    Bij brief van 16 december 2002 heeft de gemachtigde van eiseres aan verweerder meegedeeld dat hij met de belastingplichtigen en de adviseurs overleg zou gaan voeren en dat daarom het boekenonderzoek op 17 december 2002 geen doorgang kon vinden. 
    
    In het met dagtekening 12 maart 2003 opgemaakte rapport van het onderzoek (hierna: het rapport) is onder meer het volgende opgenomen: 
    
    
      “2.2. Rapportage 
      Het boekenonderzoek werd door toedoen van de vennootschap en bestuurders dermate bemoeilijkt en getraineerd dat werd besloten om een tussenrapportage uit te brengen. Het tussenrapport is gedagtekend 25 november 2002. Mede doordat verjaring over het jaar 1997 dreigde werd in het tussenrapport een aantal feiten en constateringen uitgewerkt. Dit leidde tot een aantal forse, fiscaal onderbouwde aanslagen. 
    
    
    Ook het uitgebrachte tussenrapport heeft niet tot coöperatie van de zijde van belastingplichtige geleid, integendeel. Vanaf het moment van aanvang van het boekenonderzoek werd er een meer dan redelijke termijn gegeven om aan de diverse verzoeken (onder verwijzing naar de wettelijke verplichtingen en gevolgen) van het niet nakomen van die verplichtingen te voldoen. Uiteindelijk werd namens de voorzitter van het managementteam van Belastingdienst te P verzocht het boekenonderzoek formeel af te ronden en een controleverslag op te stellen. 
    
    De vennootschap heeft niet dan wel onvoldoende voldaan aan de verplichtingen van artikel 47 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (verder AWR). Ik verwijs naar de feiten zoals vermeld onder punt 7 van dit rapport.” 
    
    
      Bij het vaststellen van de (naheffings)aanslagen heeft verweerder de conclusies en berekeningen uit het rapport gevolgd.
      (…)”
    
    
    Deze vaststelling is in hoger beroep niet betwist, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. Voorts stelt het Hof op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting nog de volgende feiten vast.
    
    2.1	Bij aanvang van het boekenonderzoek op 6 september 2002 heeft de accountant van belanghebbende (F) een deel van de digitaal alsmede een deel van de schriftelijk vastgelegde administratie overgelegd aan de controlerende ambtenaren, bestaande uit een aantal grootboekrekeningen en administratieve bescheiden.
    
    2.2	Op 11 oktober 2002 is ten kantore van belanghebbendes accountant voorts het voorhanden zijnde accountantsdossier ter beschikking gesteld. 
    
    2.3	De bij faxbericht van 14 oktober 2002 door de Inspecteur gestelde vragen luiden – voor zover hier van belang – als volgt:
    
    
      “(…)
      4. Toelichting en de herkomst vwb de storting van f 231.045,23 bankafschrift 9-12-1998 postbank, in rc mw A geboekt, indien lening graag de leenovereenkmst of de hypotheekakte.
      (…)
      6. Graag de grootboekrekeningen 1997 t/m 2000 en uitdraaien op papier, deze lagen destijds in Q, niet aangetroffen in de dozen op 11-10-2002.
      (…)
      8. 1997, memoriaal 29, in acc dossier onder D, NR 15, BOEKING PROVISIES. In de omschrijving voor de correctieboeking staat vermeld: zie lijst AvB
      a. graag die lijst
      b. graag een uitgebreide toelichting waarom en hoe die omzetbijboeking onder gelijktijdige provisie boekingen tot stand zijn gekomen
      c, naam en toenaam aan wie die provisies betaald zouden zijn danwel bij “juiste” boeking betaald zouden kunnen/moeten worden.
      9. geen verkoopfacturen aangetroffen, Graag alle facturen V&D over de jaren 1996 t/m 2001
      10. graag alle facturen mbt tot het ter beschikking stellen van het pand “Huis te Q” aan derden over de jaren 1996 t/m 2002. Deze facturen niet aangetroffen in de dozen op 11-10-2002. 
      11. Niet aangetroffen de div creditcards afrekeningen van A over de betreffende jaren.
      (…)” 
    
    
    2.4	Naar aanleiding van een nader onderhoud ten kantore van belanghebbendes accountant gehouden op 15 oktober 2002 en de daarbij mondeling gegeven antwoorden op een aantal vragen, heeft de Inspecteur, in aanvulling op zijn vragen van 14 oktober 2002, bij handgeschreven brief gedagtekend 15 oktober 2002 om een nadere schriftelijke onderbouwing van de antwoorden verzocht en vijf nieuwe vragen gesteld, welke als volgt luiden:
    
    
      “(…)
      . 4 nog niet ontvangen
      .5 nog schriftelijk toelichten
      .8 idem
      .9 na 1997 geen verkoop aan V&D?
      .10 ontvangen facturen niet compleet
      -	Zie Gr.bkrek 4021 en 4095
      -	factuur nummering loopt niet
      -	genoemde referenties op internet de betreffende facturen niet aangetroffen
    
    
    Graag duidelijkheid
    
    
      2-1-’98 G inc storting f 6.150,75
      	Wie/wat is G, graag toelichting op de storting (zie gemaakte kopie(n))
    
    
    1997 Volgens F gesprek met derde inzake overname. Graag die stukken die uit het accountantsdossier werden gehaald.
    
    1996 en 1997 De mappen crediteuren ontbreken
    
    Correcties oude jaren/ compromis: niet duidelijk hoe die verwerkt zijn
    
    
      + Kas 1996
      (…)”
    
    
    2.5	Bij faxbericht van 15 oktober 2002 heeft belanghebbende de voornoemde vragen van de Inspecteur als volgt beantwoord:
    
    
      “(…)
      4. herkomst is gedeeltelijk van de hypotheek welke A privé bij de Generale heeft verkregen;
      (…)
      8. “provisies” betreffen verleende kortingen aan winkels en andere grootafnemers;
      9. in 1998 werd nog een faktuur gezonden aan V&D nummer 8063 in uw bezit;
      10. - welke ontvangen facturen worden hier bedoeld?
            - nummer zou niet doorlopen, gaarne voorbeeld?? 
            - welke door u bedoelde referenties van de websites worden hier bedoeld?
             f 6.150,75 betreft - privé- een storno van de creditcardorganisatie wegens klacht;
             G betreft privé kleermaker van A; 
           - 1997 gesprekken over mogelijke participatie c.q. overname liepen via de accountant, van  
             verwijderde stukken uit het accountantsdossier is hier niets bekend;
            -mappen crediteuren 1996/1997 worden opgezocht en alsdan natuurlijk beschikbaar gesteld;
          - correctie oude jaren (accountant???)
          - kas 1996 wordt opgezocht en alsdan natuurlijk beschikbaar gesteld;
      (…)”
    
    
    2.6	Bij brief van 16 oktober 2002 heeft de Inspecteur het boekenonderzoek opgeschort en daarin – voor zover hier van belang – het volgende opgemerkt: 
    
    
      “(…)
      .4 van de brief van 14-10 en herhaald op 15-10 werd onvolledig beantwoord, geen leenovereenkomst/afrekeningsnota notaris ontvangen.
      (…)
      .8. is dermate kort beantwoord dat die beantwoording geen recht doet aan de gestelde vraag
      .10 in de vraagstelling heb ik verwezen naar de div grootboekrekeningen. Daarop staan (verkoop) facturen vermeld die mij niet werden verstrekt.
      -	geen oplopende doorlopende nummering van de verstrekte verkoopfacturen, ook is er soms geen logica in factuurdatum en factuurnummer, bijvoorbeeld 30-05-2000 nr 9055 en 6 juni nr 9054.
      -	u verstrekte mij 8 verkoopfacturen over het jaar 2000, gezien een in het accountantsdossier aangetroffen lijst is de verstrekking onvolledig
      -	ik verzoek u na te zien en mij schriftelijk [te] verklaren dat u mij de volledige administratie hebt verstrekt waaronder alle verkoopfacturen over de jaren 1966 t/m 2000.
      -	Ik verwijs naar uw website waarin u zelf de namen vermeld van “enkele bedrijven die bij Huis te Q” te gast waren.
      -	G. Ik heb een aantal kopieën gemaakt, conform afspraak worden deze in drievoud gemaakt, ik volsta er naar te verwijzen. Ik heb u gevraagd om toelichting op de storting. De beantwoording dat er een klacht zou zijn is onvoldoende. Graag de correspondentie. Uw verklaring dat G de kleermaker is van A komt mij vreemd voor. Uit de kopieën lijkt dat er sprake is van een reis of verblijf in China, HKD$ wordt genoemd en de plaats Tsimshatsui. Enige toelichting lijkt mij op zijn plaats.
      -	Alle inkoopfacturen 1997 en 1998 ontbreken. Over de jaren 1999 en 2000 hebt u ze kennelijk uit een ordner geplukt en los in een doos gevoegd.
      -	Correcties oude jaren, ik wacht af.
      -	Kas, de kasstukken 1996 ontbreken.
      (…) Ook het starten met het jaar 1998 leidde reeds bij aanvang tot problemen. Zo bleek dat bij de beoordeling van grootboekrekening 295 dat H vitrage 2.114,89 en alle nota’s van I niet aanwezig te zijn.
      Ook ligt het in de rede dat een kennelijke verbouwing heeft geleid tot offertes, afspraken, tekeningen etc. Ook van dat alles bleek niets aanwezig te zijn. Kortom, slechts een deel van de financiële administratie werd verstrekt, de overige administratie werd in zijn geheel niet verstrekt. Ook alle correspondentie met crediteuren en schuldeisers blijkt ondanks verzoek niet te zijn verstrekt.
      (…)” 
    
    
    2.7	Ter onderbouwing van haar bezwaarschrift heeft belanghebbende een door administratie- en adviesbureau J opgemaakt rapport, gedagtekend 12 januari 2005, overgelegd aan de Inspecteur. In dit rapport wordt ingegaan op de hiervoor genoemde vragen van de Inspecteur, waarbij wordt verwezen naar facturen en andere onderliggende bescheiden aangaande de gevraagde gegevens, welke als bijlagen bij het rapport zijn gevoegd dan wel reeds in het bezit van de Inspecteur waren.
    
    
      2.8	Bij de vaststelling van het in geding zijnde belastingaanslag heeft de Inspecteur de 
      volgende bedragen aangemerkt als loon:
    
    
    
      		1998	1999	2000
      punt 8.2.1	factuur arti ontw boek 3 AvB	6.750		
      punt 8.2.2	investeringen Huis	202.863		
      punt 8.2.3	Rekening courant K BV	9.127	9.063	11.138
      punt 8.2.3	Nota L		1.205	2.133
      punt 9.2	inkomsten volgens Generale Bank	293.750	293.750	293.750
      punt 9.4.2	reis-, representatie- en overige kosten	-108.050		
      punt 9.4.3	onzakelijke huisvestingskosten	34.140	24.893	20.425
      punt 9.4.4	kantoor- en administratiekosten	66.927	20.435	11.315
      punt 9.4.5	representatiekosten	49.078	34.645	10.425
      punt 9.4.6	overige investeringen en kosten	25.000	25.000	25.000
      nettoloon in guldens		579.585	408.991	374.186
      belastbaar loon		571.378	400.611	365.663
      na te heffen LB in guldens		313.032	209.100	187.694
      na te heffing LB in euro's		142.047	94.885	85.171
    
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
      	1 	Heeft de Inspecteur terecht de bewijslast omgekeerd en verzwaard? 
      	2 	Heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag vastgesteld? 
      	3.  Is de boetebeschikking terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
      Belanghebbende beantwoordt alle vragen ontkennend en de Inspecteur beantwoordt de vragen bevestigend.
    
    
    3.2	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting van 27 maart 2008 respectievelijk 27 mei 2009 hebben toegevoegd, wordt verwezen naar de processen-verbaal.
    
    3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vernietiging van de belastingaanslag en de boetebeschikking. 
    
    3.4	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Met betrekking tot geschilpunt 1: omkering bewijslast
    
    
      Informatieplicht
      4.1	Ingevolge artikel 47, eerste lid , aanhef, onderdelen a en b, van de AWR is een ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing ten zijnen aanzien van belang kunnen zijn, en gegevensdragers waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel ter beschikking te stellen. Indien niet is voldaan aan een op artikel 47 AWR gebaseerd verzoek brengt artikel 25, zesde lid, AWR (tekst 1998, aanhef en onderdeel b, vanaf 1999) in samenhang met artikel 29, tweede lid, AWR (tekst 1998-1999) en artikel 27e (tekst vanaf 1 september 1999), aanhef en onderdeel b, van de AWR mee dat de rechter het beroep van belanghebbende ongegrond dient te verklaren, tenzij belanghebbende doet blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast). De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR.
    
    
    
      Actieve informatieverstrekking
      4.1.1	Aan de hand van het voor de Inspecteur beschikbare deel van de administratie heeft de Inspecteur op 14 en 15 oktober 2002 schriftelijke vragen gesteld aan belanghebbende en verzocht de beantwoording ervan te onderbouwen met nadere stukken c.q. de ontbrekende delen van de administratie ter raadpleging over te leggen. De beantwoording van een deel van de vragen heeft mondeling plaatsgehad tijdens het onderhoud op 15 oktober 2002. Bij fax van 15 oktober 2002 heeft belanghebbende een schriftelijke – zij het summiere – aanvulling gegeven op de mondeling gegeven antwoorden en heeft zij – eveneens summier – gereageerd op de nieuwe vragen van de Inspecteur. Hiermee heeft belanghebbende de door de Inspecteur gestelde vragen, welke voor de belastingheffing van zowel belanghebbende als van haar aandeelhouder van wezenlijk belang waren niet dan wel in overwegende mate onvoldoende beantwoord. Aldus heeft belanghebbende haar inlichtingenplicht geschonden. Eerst in de bezwaarfase is belanghebbende door middel van het onder 2.7 genoemde rapport van J alsnog ingegaan op de door de Inspecteur gestelde vragen en heeft zij, zo nodig, onderliggende bescheiden overgelegd. Naar het oordeel van het Hof kan de door belanghebbende in een eerdere fase geschonden inlichtingenverplichting niet meer in de bezwaarfase worden hersteld (vergelijk de arresten van de Hoge Raad van 2 november 1994, nr. 29.790, LJN: AA3007, BNB 1995/13, 7 juni 1995, nr., 29.246, LJN: AA1597, BNB 1995/231, 12 maart 1997, nr. 31.703, LJN: AA2126, BNB 1997/137, 6 oktober 2006, nr. 42.253, LJN: AY9497, BNB 2007/138 en 2 maart 2007, nr. 42.311, LJN: AZ9676, BNB 2007/191).
    
    
    
      Beschikbaarstelling van de administratie
      4.1.2	Bij brief van 28 juni 2002 heeft de Inspecteur in verband met het aangekondigde boekenonderzoek te houden op 6 september 2002 belanghebbende verzocht de primaire digitalen en/of papieren vastleggingen en verwerkingen zoals facturen, bankbescheiden, agenda’s van de administratie ter beschikking te stellen. Op 6 september 2002 zijn de gevraagde digitale bescheiden niet overgelegd en in dat kader heeft de Inspecteur bij handgeschreven brief gedagtekend 6 september 2002 nogmaals verzocht om overlegging van de primaire digitale vastleggingen van belanghebbendes administratie die waren opgeslagen op de computers, welke aanwezig waren op het bedrijfsadres van belanghebbende. Belanghebbende heeft geweigerd aan het verzoek te voldoen daar deze bestanden – in haar ogen – mede gegevens bevatten welke niet van belang waren voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Het Hof begrijpt dat het gaat om documenten betreffende lopende fiscale en civiele procedures aangaande de partner van belanghebbendes aandeelhouder. Teneinde aan het verzoek van de Inspecteur te voldoen, hebben partijen afgesproken dat een kopie van de digitale bestanden in bewaring wordt gegeven bij een derde en dat deze gegevens eerst nadat belanghebbende in de gelegenheid is geweest de digitale bestanden te zuiveren van niet voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens aan de Inspecteur beschikbaar zou worden gesteld. Ondanks voornoemde afspraak en ondanks herhaalde verzoeken van de zijde van de Inspecteur, heeft belanghebbende de digitale gegevens, voor zover zij betrekking hebben op de voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende van belang zijnde gegevens als bedoeld in artikel 47, eerste lid, aanhef en letter b, van de AWR, niet voor raadpleging ter beschikking gesteld aan de Inspecteur. Naar het oordeel van het Hof was belanghebbende gehouden terzake van de door de Inspecteur gevraagde gegevens inzage te verlenen in de (digitale) administratie, nu de ter inzage gevraagde digitale vastleggingen van belanghebbendes administratie op zichzelf beschouwd van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende (vergelijk Hoge Raad 8 januari 1986, nr. 23.034, BNB 1986/128).
    
    
    4.1.3	Voor de beantwoording van de vraag of bedoelde verzuimen van voldoende gewicht zijn om omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen, moet rekening worden gehouden met de redelijke belangen van zowel belanghebbende als de Inspecteur (vergelijk Hoge Raad 18 april 2003, nr. 38.122, LJN: AF7498, V-N 2003/22.8 en Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 39.104, LJN: AR6478 en 39.105, LJN: AR6513, V-N 2006/9.3 en 2006/9.4). Nu belanghebbende bij aanvang van het boekenonderzoek slechts een deel van de schriftelijke en digitaal vastgelegde administratie ter inzage heeft overgelegd, en de gevraagde gegevens naar het oordeel van het Hof van wezenlijk belang zijn voor het onderzoek en de controle van de aangiften, en belanghebbende daarop bij brief van 6 september 2002 uitdrukkelijk is gewezen, is het Hof van oordeel dat de verzuimen voldoende ernstig zijn om op grond hiervan de omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen. De vermeende schending van de geheimhoudingsplicht door de Inspecteur is – wat daarvan overigens zij – naar het oordeel van het Hof van onvoldoende gewicht voor belanghebbende om niet meer volledig mee te werken aan het ingestelde boekenonderzoek.
    
    4.1.4	Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende informatieverplichting en dat het verzuim om de digitale administratie beschikbaar te stellen aan de Inspecteur zodanig ernstig is dat op grond hiervan toepassing van de processuele sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast dient plaats te vinden. De in hoger beroep door de Inspecteur aangevoerde klachten treffen in zoverre doel.
    
    Met betrekking tot geschilpunt 2: vaststelling van de naheffingsaanslag
    
    
      Bewijs dat naheffingsaanslag onjuist is
      4.2	Gelet op het vorenoverwogene geldt ten aanzien van de in de naheffingsaanslag begrepen correcties dat het aan belanghebbende is om te doen blijken (dat wil zeggen overtuigend aan te tonen) dat en in hoeverre die correcties onjuist zijn. Bij de beoordeling hiervan stelt het Hof voorop dat niet in geschil is dat A enige arbeid heeft verricht ten behoeve van belanghebbende, en naar het Hof aannemelijk acht hiervoor een beloning heeft ontvangen. Mitsdien heeft de Inspecteur A terecht als werknemer aangemerkt. Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof niet in de op haar rustende verzwaarde bewijslast geslaagd. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat terzake van de inrichting en stoffering van het Huis weliswaar in de huurovereenkomst een bepaling is opgenomen dat dit voor rekening van de huurder dient te komen, maar die bepaling is beperkt tot de bedrijfsruimtes welke door belanghebbende werden gehuurd. Belanghebbende heeft verder niets bijgebracht op grond waarvan zij overtuigend heeft aangetoond dat deze kosten uitsluitend betrekking hebben op het door haar gehuurde deel. Het door belanghebbende zelf ingebrachte rapport van J bevestigt dat de door belanghebbende geboekte kosten van K bv elke zakelijkheid ontberen. Niet gebleken is dat de correcties te dezen onjuist zijn en zij komen het Hof ook niet onredelijk voor. Belanghebbende heeft geen (overtuigend) bewijs geleverd voor haar stelling dat de bij de Generale Bank opgegeven inkomsten van A onjuist zijn en niet zijn gebaseerd op de door A verstrekte gegevens temeer het daarin vermelde bruto jaarloon voor het jaar 1998 niet ver afwijkt van de door A ten behoeve van de heer L opgemaakte inkomensopstelling terzake van het jaar 1997. Het Hof acht het niet onredelijk dat de Inspecteur een geschat bedrag van ƒ 117.500 (€ 53.319) aan zwarte omzet in aanmerking neemt en dit bedrag aanmerkt als nettoloon. Ook met betrekking tot de overige tot behoud van rechten door de Inspecteur vastgestelde correcties heeft belanghebbende volstrekt onvoldoende bewijs bijgebracht op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat zij heeft voldaan aan de op haar rustende verzwaarde bewijslast.
    
    
    4.2.1	Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat belanghebbende niet heeft aangetoond, laat staan overtuigend heeft aangetoond, dat de naheffingsaanslag onjuist is.
    
    
      Redelijke schatting door de Inspecteur
      4.3	De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur evenwel niet van zijn verplichting een redelijke schatting te maken van de verzwegen inkomsten. Bij de beoordeling hiervan stelt het Hof voorop dat de Inspecteur in gevallen als het onderhavige in het algemeen een zekere armslag heeft bij het maken van die schatting omdat hij – ondanks alle verzoeken daartoe – niet kan beschikken over alle voor handen zijnde gegevens. 
    
    
    4.3.1	Terzake van de tot behoud van rechten gecorrigeerde kosten van ƒ 10.000 (€ 4.537) per jaar neemt het Hof in overweging dat belanghebbende door de Inspecteur in ruime mate in de gelegenheid is gesteld de benodigde stukken over te leggen en dat zij bij herhaling heeft geweigerd deze over te leggen, althans eerst in de bezwaarfase aan deze verzoeken tot overlegging daarvan tegemoet is gekomen. Gelet op het kostenniveau en de aard van de kosten waarvan de zakelijkheid niet verifieerbaar is gebleken, alsmede de correcties van de wel door de Inspecteur controleerbare onderdelen, komt het Hof het bedrag van de door de Inspecteur tot behoud van rechten gecorrigeerde kosten niet onredelijk voor. Dit brengt mee dat – anders dan de Rechtbank die evenwel was uitgegaan van een normale verdeling van de bewijslast – het Hof tot het oordeel komt dat een correctie van deze kosten voor het onderhavige tijdvak op zijn plaats is.
    
    4.3.2	De Inspecteur heeft overeenkomstig zijn bevindingen uit het boekenonderzoek het belastbaar loon gecorrigeerd. De correcties zijn aan de hand van de Inspecteur ter beschikking staande administratie vastgesteld. De nadien door belanghebbende in hoger beroep overgelegde administratie geeft het Hof na kennisneming daarvan geen aanleiding om te concluderen dat de door de Inspecteur gemaakte schatting niet redelijk zou zijn. Nu naar het oordeel van het Hof de door de Inspecteur toegepaste correcties als loon uit dienstbetrekking zijn aan te merken en gelet op het feit dat die loonbestanddelen niet in de aangiften inkomstenbelasting van A zijn aangegeven, heeft de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat de correcties netto-inkomsten vormen welke te dezen gebruteerd in aanmerking dienen te worden genomen. Aldus heeft de Inspecteur het belastbaar loon naar het oordeel van het Hof op een redelijke schatting doen steunen. 
    
    Met betrekking tot geschilpunt 3: boetebeschikking
    
    4.4	De Inspecteur kan een boete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet dan wel niet tijdig wordt betaald. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat door belastingplichtige als gevolg van opzet of grove schuld te weinig is betaald.
    
    
      Omkering bewijslast
      4.4.1	De omkering en verzwaring van de bewijslast vinden geen toepassing voor zover het gaat om de beantwoording van de vraag of het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten is dat niet dan wel niet tijdig belasting wordt betaald. Die bewijslast blijft op de Inspecteur rusten. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat niet dan wel niet tijdig belasting is betaald. Het Hof acht te dezen aannemelijk dat belanghebbende wist of behoorde te weten dat zij de forse bedragen terzake van door haar betaalde privékosten van haar werknemer A, die voor haar arbeid heeft verricht, tot het loon dienden te rekenen en hierover loonbelasting diende te betalen. 
    
    
    4.4.2	Terzake van de grondslag voor de boete heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 27 juni 2001, nr. 35.889, LJN: AB2314, BNB 2002/27 geoordeeld dat omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van de belastingaanslag kan doorwerken in de grondslag voor de verhoging c.q. boete, zonder dat dit in strijd is met het EVRM of IVBPR. Echter, indien de omkering van de bewijslast uitsluitend het gevolg is van het niet verstrekken van gegevens of inlichtingen waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belanghebbende, mag gelet op de arresten Saunders EHRM 17 december 1996, nr. 43/1944/490/572, BNB 1997/254 en J.B. versus Zwitserland EHRM 3 mei 2001, nr. 31827/96, BNB 2002/26, voor de oplegging van een boete met de omkering geen rekening worden gehouden. Naar het oordeel van het Hof is het bestaan van de door de Inspecteur gevraagde gegevens niet afhankelijk van de wil van belanghebbende en acht het Hof het niet in strijd met artikel 6 EVRM dat het met behulp van die omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde bedrag aan enkelvoudige belasting wordt gehanteerd als grondslag voor de vaststelling van de boete.
    
    4.4.3	Dit ontslaat het Hof evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde verhoging c.q. boete, gelet op de omstandigheden van het geval, een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde enkelvoudige belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (vergelijk Hoge Raad 18 januari 2008, nr. 41.832, LJN: BC1962, V-N 2008/6.4, onderdeel 3.6.8).
    
    4.4.4	Een boete van telkens 50 percent van de nageheven enkelvoudige belasting over de jaren 1998 tot en met 2000 acht het Hof in beginsel passend en geboden. In aanmerking nemende de slechte financiële omstandigheden van belanghebbende (verlies van inkomsten als gevolg van jarenlange civiele en fiscale procedures, verlies van de door haar gehuurde bedrijfsruimte) en de omstandigheid dat de boete is opgelegd onder de processuele sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast, acht het Hof het evenwel passend en geboden de opgelegde boete te matigen tot een bedrag van € 100.000. 
    
    
      Redelijke termijn
      4.4.5	De berechting van de zaak heeft tot aan de uitspraak van de Rechtbank een totale duur belopen van drie jaar en zes maanden (de ‘criminal charge’ is vervat in de eindrapportage van het boekenonderzoek van 12 maart 2003, waarin de boete aan belanghebbende is aangekondigd). Dit is aan te merken als een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM. Gelet op de ingewikkeldheid van deze zaak, maar ook gelet op de omstandigheid dat belanghebbende in betekende mate zelf oorzaak is geweest van de trage afhandeling van deze zaak, is het Hof van oordeel dat een termijn van drie jaar in plaats van twee jaar per instantie redelijk is. Dit brengt met zich dat bij de Rechtbank sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn van zes maanden en bij het Hof zich een geringe overschrijding van de redelijke termijn voordoet. Hierin ziet het Hof aanleiding de boete verder te verminderen tot een bedrag van € 90.000.
    
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het hoger beroep van belanghebbende is eveneens gegrond. 
    
    
    
    
    5.	Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomst de Bijlage van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 3 punten in verband met proceshandelingen maal € 322 maal 2 in verband met het gewicht van de zaak maal 1,5 in verband met de met deze zaak samenhangende zaken met rolnummers 06/00406, 06/00409, 06/00411 en 06/00413, ofwel 
      € 2.898. In aanmerking genomen dat het Hof de vergoeding van dit bedrag reeds in de met deze zaak samenhangende zaken met rolnummers 06/00406, 06/00409, 06/00411 en 06/00413 heeft toegekend, is voor een afzonderlijke kostenveroordeling in deze zaak geen plaats.
    
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Gerechtshof
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de boete;
      -	verklaart het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank met betrekking tot de boete gegrond;
      -	vernietigt de op de boetebeschikking betrekking hebbende uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de boete tot € 90.000, 
      -	bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige, en 
      -	gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende gestorte bedrag aan griffierecht van
      € 422 aan haar vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    De beslissing is op 22 december 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (C.E. te Brake)		(R. den Ouden)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 december 2009
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.