ECLI:NL:GHAMS:2020:1409, Gerechtshof Amsterdam, 28-05-2020, 19/01271 en 19/01272
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2020-05-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting, navorderingsaanslagen, ambtelijk verzuim, correctiebeleid Belastingdienst, repeterende fout

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerken 19/01271 en 19/01272
    
    
    
      28 mei 2020
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X], wonende te Hoorn, belanghebbende,
      (gemachtigde: J.A. Klaver)
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerken HAA 18/3176 en HAA 18/3177 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2012 en 2014 met dagtekening 30 mei 2017 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: IB), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk 
        € 23.458 en € 23.945, en – voor wat betreft de navorderingsaanslag voor 2014 – een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 903.  Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de inspecteur aan belanghebbende belastingrente in rekening gebracht. 
      
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 19 juni 2018 de navorderingsaanslagen verminderd tot een bedrag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.791 (2012) en € 23.461 (2014).
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroepen ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 12 juli 2019 op het tegen de hiervoor vermelde uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 19 augustus 2019 en nader gemotiveerd bij brief van 10 september 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft nadere stukken ingezonden die bij het Hof zijn ingekomen op 13 februari 2020 en 4 mei 2020. Van de stukken die ook zien op de onderhavige zaken, is een kopie aan de wederpartij gezonden. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 mei 2020. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende voornoemd, en tot bijstand, M. Collij. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. W. van Wendel - de Joode en V.D.R.M. van Schijndel. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “ 1. Eiseres is geboren op 30 juli 1944 en heeft in de jaren 2012 en 2014 geen fiscaal partner. 
      
      
      2. Eiseres heeft op 20 februari 2013 aangifte over 2012 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.407. In deze aangifte heeft eiseres inkomsten uit vroegere dienstbetrekking aangegeven van € 23.577 en een aftrek specifieke zorgkosten van € 1.170 in aanmerking genomen. De aangifte is op papier ingediend zonder beconnummer.
      
      3. Eiseres heeft op 24 maart 2015 aangifte over 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.894. In deze aangifte heeft eiseres inkomsten uit vroegere dienstbetrekking aangegeven van € 23.945 en een aftrek specifieke zorgkosten van € 1.051 in aanmerking genomen.
      
      4. Verweerder heeft met dagtekening 14 mei 2013 een voorlopige aanslag ib/pvv 2012 opgelegd conform de ingediende aangifte en met dagtekening 24 oktober 2014 de definitieve aanslag ib/pvv 2012 opgelegd conform de ingediende aangifte.
      
      5. Verweerder heeft met dagtekening 19 juni 2015 de aanslag ib/pvv 2014 opgelegd conform de ingediende aangifte.
      
      6. Verweerder heeft aan eiseres op 14 maart 2017 een vragenbrief verzonden ter nadere beoordeling van de aangiftes over 2012 en 2014.
      
      7. Verweerder heeft op 4 april 2017 een reactie ontvangen op deze brief.
      
      7. Verweerder heeft over de jaren 2012 en 2014 navorderingsaanslagen opgelegd waarbij de aftrek specifieke zorgkosten deels zijn gecorrigeerd.” 
      
      
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop voegt het Hof nog de volgende feiten toe.
      
      
    
    
      2.2.
      
        De navorderingsaanslagen over 2012 en 2014 bedroegen exclusief belastingrente respectievelijk € 254 en € 552. Aan belastingrente werd daarbij respectievelijk € 38 en € 44 in rekening gebracht. Bij de uitspraken op bezwaar over deze jaren zijn de navorderingsaanslagen verminderd tot: 
        2012: € 93 + € 14 aan belastingrente;
        2014: € 161  + € 12 aan belastingrente.
      
      
    
    
      2.3.
      
        Tot de stukken van het geding behoort een stuk getiteld CORRECTIEBELEID, 
        Versie 2.1. (hierna: het correctiebeleid) en voorzien van de datum 30 maart 2011.
        Dat stuk heeft onder meer de volgende inhoud (waarbij de voetnoten niet zijn geciteerd):
      
      
      
        “1. Context
        In de visie van de Belastingdienst past het niet om aan belastingplichtige een belastingaanslag naar aanleiding van positieve correcties (op de grondslag) op te leggen, die slechts een “gering bedrag” aan te betalen belasting inhoudt. Hier kan gesproken worden van een bepaalde irritatiegrens bij belastingplichtige die invloed ken hebben op zijn compliant gedrag. Zeker als het “bedrag” voor de belastingplichtige in geen verhouding staat tot de administratieve gevolgen van de correcties.
      
      
      
        Tevens moet ook in ogenschouw worden genomen, de verhouding tussen de kosten van het
        opleggen van een aanslag sec en de opbrengst. Hier zou kunnen worden tegengeworpen dat dit in strijd is met het rechtvaardigheids- en gelijkheidsbeginsel. Het rechtvaardigheidsbeginsel kan worden weerlegd met een verwijzing naar artikel 9.4 Wet IB 2001 waarin wettelijk is geregeld dat voor specifiek omschreven situaties, gekoppeld aan een bepaald bedrag, ook geen aanslag wordt opgelegd.
      
      
      
        Een “correctiebeleid” dat uitsluitend uitgaat van een te betalen minimum bedrag aan belasting als resultante van een besluitvormingsproces, ongeacht de belastingplichtige/-schuldige, wordt niet in strijd geacht met het gelijkheidsbeginsel. Wel moet dat bedrag, ongeacht het middel, gekoppeld zijn aan een bepaald tijdvak.
      
      
    
  
  
    
      2Correctiebeleid
    Een bedrag van niet meer dan € 225 kan als een ‘gering bedrag” beschouwd worden. Op basis hiervan geldt het volgende correctiebeleid:
    
    
      1. Een te hanteren bedrag aan (minimaal) te betalen belasting naar aanleiding van correcties van €225 per individuele belastingaanslag, dus per middel en belastingplichtige;
      2. Negatieve correcties in het voordeel van belastingplichtige worden altijd aangebracht.
      3. Het te hanteren bedrag bij een inkomenscorrectie bedraagt € 500;
      4. Het te hanteren bedrag bij een navordering bedraagt € 450 (c.q. € 1.000 inkomen), behoudens in gevallen waarin sprake is van kwade trouw of repeterende onjuistheden. Dit conform de toezegging in 2009 aan de Tweede Kamer in het kader van de discussie over het ‘nieuw feit’;
      (…)
      7. Boven de € 225,- kan sprake zijn van een correctie van relatief geringe omvang. Op grond van zijn professional judgement bepaalt de (controle)medewerker of hiervan sprake is en of het achterwege laten van de correctie past binnen de doelstellingen van de Belastingdienst, zoals het voorkomen van irritaties. De medewerker pleegt daartoe collegiaal overleg met een M1’er of een door deze M1’er aangewezen ter zake deskundige gesprekspartner en legt dit overleg traceerbaar vast;
      8. Op grond van zijn professional judgement beoordeelt de medewerker of zodra in één van de behandelde jaren de correctiegrens wordt overschreden, ook de andere behandelde jaren
      gecorrigeerd moeten worden. Een correctie van relatief geringe omvang kan in dit geval een argument zijn om de correctie achterwege te laten;
      9. In die gevallen dat belastingplichtige inspéelt op dit interne correctiebeleid is het mogelijk dat hiervan afgeweken kan worden. Bijvoorbeeld dat de belastingplichtige door het verstrekken van onjuiste gegevens inspeelt op het correctiebeleid.
    
    
    
      In een werkinstructie zal bovenstaand correctiebeleid zoveel mogelijk nader uitgewerkt worden voor de verschillende middelen.”
    
    
    
      2.4.
      Het (kantoor van) de gemachtigde van belanghebbende is onderwerp van (strafrechtelijk) onderzoek. Tot de gedingstukken behoort een proces-verbaal (documentcode [nummer]) van verhoor van [Y] dat op 24 januari 2017 heeft plaatsgevonden . Het proces-verbaal vermeldt onder meer:
      
      
        “Vraag verbalisanten
        Wat is uw functie bij de Belastingdienst?
      
      
      
        
          Antwoord gehoorde
        
        Ik ben nu zo’n 4,5 jaar Regiocoördinator bij de Belastingdienst. Sinds april 2015 werk ik
        hier in Amsterdam. Daarvoor werkte ik in Amersfoort en voerde ik dezelfde functie uit. De
        regio coördinator is aanspreekpunt voor de medewerkers van het PDB fraudeteam. PDB
        staat voor Particulieren Dienstverlening Bezwaar. ik bepaal de werkwijze binnen dit team
        op de specifieke kenmerken van systeemfraudezaken. In de functie van regio coördinator
        houd ik mij tevens bezig met de risicoanalyse van systeem fraudesignalen in de breedste
        zin van het woord.
        (…)
        
          Vraag verbalisanten
        
        Wat kunt u verklaren over het onderzoek, en de aanleiding hiertoe, van de
        Belastingdienst naar [naam maatschap] (hierna [Z])?
      
      
      
        
          Antwoord gehoorde
        
        In 2015 is [Z] opgevallen bij het CAF door het door hun hoge percentage ingediende
        aangiften IH waarin aftrek zorgkosten voor hun belastingplichtige klanten was opgevoerd.
        Het percentage lag ongeveer 4 maal hoger dan op basis van het landelijk gemiddelde
        mocht worden verwacht.
        (…)
        Naar aanleiding van de correcties die blijken uit de blauwdruk is voor een gedeelte van
        de klanten van [Z] in 2015 een afwijkende behandeling ingebracht zodat de aangiften
        IH niet geautomatiseerd zouden worden behandeld. Voor een groot gedeelte van de
        klanten van [Z] waren de aanslagen IH 2014 en eerder al definitief vastgesteld. Voor
        een ander gedeelte van de klanten welke persoonsgebonden aftrek hadden opgevoerd in
        de aangiften IH 2014 is dus de afwijkende behandeling toegepast en zijn vragenbrieven verstuurd Dit om de juistheid van de opgevoerde aftrekposten te kunnen controleren.
        (…)
        Eind 2015 hadden wij als Belastingdienst de gedachte dat het vaak fout zat met de
        dieetverklaringen, wij hadden twijfels over de juistheid van de verstrekte
        dieetverklaringen.”
      
      
    
    
      2.5.
      Tot de stukken behoort ook een op 21 december 2018 gedateerde ambtsedige verklaring van [Y], onder meer inhoudende:
      
      
        “Begin 2015 is door de Belastingdienst een analyse uitgevoerd voor aangiften inkomstenbelasting die onder vermelding van een beconnummer werden ingestuurd. Hierbij viel het beconnummer [nummer van Z] (hierna: [Z]) op vanwege het hoge percentage aangiften met zorgkosten. Via dit beconnummer werden veel meer aangiften met een aftrek zorgkosten ingestuurd dan op basis van het landelijk gemiddelde zou mogen worden verwacht. Zoals bij dit soort signalen gebruikelijk is, zijn vervolgens voor een klein gedeelte van de aangiften vragenbrieven verstuurd teneinde te kunnen beoordelen in hoeverre de door [Z] opgevoerde aftrekposten terecht werden
        opgevoerd. Met dagtekening 30 juni 2015 zijn daartoe 173 vragenbrieven verstuurd voor aangiften IH 2014 van [Z] waarin een aftrek zorgkosten was opgevoerd en waarvoor nog geen definitieve aanslag was vastgesteld. Het grootste deel van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2012 tot en met 2014 was op dat moment echter al geautomatiseerd vastgesteld.
      
      
      
        Naar aanleiding van de bevindingen bij de behandeling van deze aangiften, is begin 2016 vervolgens een signalering ingebracht, die er voor zorgde dat de aangiften die vanaf dat moment zouden worden ingediend onder het beconnummer van [Z], zouden worden uitgeworpen voor inhoudelijke beoordeling van de aangifte. Op het moment van inbrengen van de signalering was nog niet duidelijk in hoeverre de bevindingen bij de behandeling van de 173 aangiften, representatief waren voor het aangiftegedrag van [Z]. Ten tijde van het inbrengen van de signalering gold een algemene ondergrens van [onleesbaar gemaakt], die ook voor andere adviseurs gold waarvoor een signalering was ingebracht.
      
      
      
        Tijdens de behandeling van deze aangiften wordt duidelijk dat slechts een beperkt gedeelte van de in aftrek gebrachte bedragen in de aangiften van [Z] aannemelijk kan worden gemaakt. Dit leidt tot het op 9 november 2016 indienen van de preweeg waarin [Z] wordt voorgedragen voor een strafrechtelijk onderzoek. Op 17 november 2016 is besloten het strafrechtelijk onderzoek in te stellen.
      
      
      
        Met dagtekening 14 maart 2017 zijn via een zogenaamde centrale mailing 1.853 verzoeken om informatie over de aangiften 2012 tot en met 2015 verstuurd aan de klanten van [Z].”
      
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep een verklaring d.d. 3 september 2019 overgelegd die p/o is ondertekend en voorzien is van een stempel van de huisarts [A]. Op deze dieetbevestiging is vermeld dat belanghebbende zich dient te houden aan dieetnummer 21, (Hof: een zogenoemd verzadigd vetbeperkt in combinatie met fyto/plantensterolenverrijkt dieet), met als ingangsdatum 1 januari 2012. Onder het kopje ‘Indien van toepassing: einddatum van het dieet’ is ingevuld: ‘nvt’. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de navorderingsaanslagen voor de jaren 2012 en 2014 terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd verwijst het Hof naar het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist: 
    
    
    
      “13. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de vereisten van dit artikel is voldaan.
      Daarbij heeft volgens vaste jurisprudentie te gelden dat verweerder bij het vaststellen van een aanslag in de ib/pvv mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. De Hoge Raad spreekt ook van ‘een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid’. Met andere woorden, verweerder is alleen dan verplicht de aangifte op een punt nader te onderzoeken wanneer het onwaarschijnlijk is dat de aangifte op dit punt juist is.
    
    
    
      13. In het onderhavige geval mocht verweerder naar het oordeel van de rechtbank uitgaan van de juistheid van de aangiftes ib/pvv 2012 en 2014. De door eiseres ingediende aangiftes zijn niet zodanig ongebruikelijk dat onmiddellijk duidelijk was dat deze niet zonder onderzoek naar de juistheid ervan kon worden gevolgd. Nu de aangiftes ook verder verzorgd oogden waren er voor verweerder dan ook geen beletselen de aangiftes zonder verder onderzoek te volgen. De rechtbank komt tot het oordeel dat aan het vereiste van het nieuwe feit is voldaan. 
    
    
    
      14.1.
      De door eiseres geschetste omstandigheid dat het kantoor van haar gemachtigde, [Z], vanaf april 2015 onderwerp is van een strafrechtelijk onderzoek en aan een verscherpt onderzoek werd onderworpen omdat gebleken zou zijn dat het kantoor in de door hem verzorgde aangiften gefingeerde aftrekposten zouden hebben opgevoerd, rechtvaardigt niet de conclusie dat in die gevallen waarin een verscherpte controle achterwege is gebleven reeds daarom kan worden gesproken van een ambtelijk verzuim dat aan de bevoegdheid tot navordering in de weg staat. Verweerder heeft dienaangaande verklaard dat naar aanleiding van de gerezen verdenking in eerste instantie een beperkt onderzoek is ingesteld naar de juistheid van 173 door het kantoor van de gemachtigde ingediende aangiften ib/pvv. Op basis van de beantwoording van de in die zaken met dagtekening 30 juni 2015 verzonden vragenbrieven en het onderzoek naar de juistheid daarvan is vervolgens geconcludeerd dat een uitgebreider onderzoek naar de juistheid gerechtvaardigd was. Vanaf begin 2016 werden dan ook de digitaal ingediende aangiften die zijn voorzien van het beconnummer van de gemachtigde en waarvan de aftrekposten boven een bepaald bedrag uitkwamen aan een onderzoek onderworpen. 
      
    
    
      14.2.
      De aanslag ib/pvv 2012 is aan eiseres opgelegd met dagtekening 24 oktober 2014 en de aanslag ib/pvv 2014 met dagtekening 19 juni 2015. In die periode was er zeker nog geen sprake van een onderzoeksplicht aan de zijde van verweerder in verband met het onderzoek naar de door het kantoor van de gemachtigde ingediende aangiften. Er was geen aanleiding voor verweerder om de aangiftes van eiseres over 2012 en 2014 niet te volgen en er is dan ook geen sprake van een ambtelijk verzuim.
      
    
    
      14.3.
      Eiseres verwijst voorts naar het algemeen correctiebeleid Versie 2.1, d.d. 30 maart 2011, waarin onder meer is vastgelegd dat het te hanteren bedrag bij een navordering € 450 bedraagt, geldt dat de navorderingsaanslag 2014 is opgelegd met een te betalen een bedrag aan belasting van € 552, zodat ten aanzien van dat jaar aan deze ondergrens van € 450 is voldaan. Ten aanzien van het jaar 2012 is navordering naar het oordeel van de rechtbank toegestaan, nu sprake is van repeterend gedrag – ook voor de jaren 2014 en 2015 heeft verweerder immers de aangiftes moeten corrigeren. Onder punt 4. van het door eiseres bedoelde correctiebeleid is immers opgenomen dat de navorderingsgrens van € 450 niet geldt indien sprake is van kwade trouw of repeterende onjuistheden. Van dit laatste is in casu sprake. Nu beide navorderingsaanslagen naar het oordeel van de rechtbank zijn opgelegd in overeenstemming met het algemene correctiebeleid, heeft de rechtbank geen behoefte aan inzage in eventueel nog specifieke werkinstructies met verscherpt beleid.
      
      
        15. Uit het vorenstaande vloeit voort dat verweerder bevoegd was tot het opleggen van de in geding zijnde navorderingsaanslagen. Eiseres heeft in beroep de juistheid van het daarbij vastgestelde belastbare inkomen niet met concrete, op de in geding zijnde correcties betrekking hebbende grieven betwist. Eerst ter zitting heeft zij voor het jaar 2012 de hogere forfaitaire aftrek voor kosten van kleding en beddengoed ten bedrage van € 750 geclaimd, in plaats van de toegekende € 310.
      
      
    
    
      16.1.
      Ingevolge artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn uitgaven voor specifieke zorgkosten de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor extra kleding en beddengoed alsmede daarmee samenhangende extra uitgaven, volgens bij ministeriële regeling te stellen regels.
      
    
    
      16.2.
      Ingevolge artikel 38 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2012) worden uitgaven voor extra kleding en beddengoed alsmede daarmee samenhangende extra uitgaven als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB 2001 in aanmerking genomen voor een bedrag van € 310 dan wel, indien blijkt dat die uitgaven € 620 te boven gaan, voor een bedrag van € 750 indien de genoemde uitgaven voortvloeien uit ziekte of invaliditeit van een persoon als bedoeld in artikel 6.16 van de Wet IB 2001 die tot het huishouden van de belastingplichtige behoort en de ziekte of invaliditeit ten minste een jaar heeft geduurd of vermoedelijk zal duren.
      
    
    
      16.3.
      Ter onderbouwing van de hogere aftrek heeft eiseres bankafschriften overgelegd waarop de aankoop van een matras in november 2012 staat vermeld voor een totaalbedrag van € 1.525. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank hiermee niet aannemelijk gemaakt dat deze kosten verband houden met de ziekte van eiseres. Niet is immers aannemelijk gemaakt dat deze uitgaven uitgaan boven het bedrag dat een niet-zieke, doch qua inkomen en gezinssamenstelling vergelijkbare belastingplichtige aan beddengoed pleegt uit te geven. Zo blijkt niet dat de matras niet in een reguliere beddenzaak is gekocht. Evenmin is gebleken dat vaker dan door niet-zieke personen een matras is aangeschaft. Dat sprake is van (extra) uitgaven voor kleding die verband houden met ziekte, is derhalve niet aannemelijk gemaakt.
      
      
        17. Voorts stelt eiseres dat zij het in rechte te beschermen vertrouwen mocht hebben, dat een definitief opgelegde aanslag ook definitief is en niet kan worden herzien als in de optiek van de aanslagregelend ambtenaar diens vragen niet correct beantwoord zijn. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder de aangifte op een bepaald punt heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die bij eiseres de indruk hebben kunnen wekken dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling (zie Hoge Raad 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179). Nu de aangifte in eerste instantie geautomatiseerd is afgedaan leidt het volgen van die aangifte in dit geval niet tot het gerechtvaardigde vertrouwen dat verweerder een bewust standpunt heeft ingenomen over de aanvaardbaarheid van de aftrekposten. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt daarom niet. Ten overvloede wijst de rechtbank erop dat de zienswijze van eiseres inhoudt dat nooit zou kunnen worden nagevorderd nadat er een definitieve aanslag is opgelegd. Gelet op artikel 16, eerste lid, van de AWR kan die zienswijze niet als juist worden aanvaard. 
      
      
    
    
      18.1.
      Eiseres heeft de rechtbank verzocht om een schadevergoeding in verband met een overschrijding van de redelijke termijn. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop verweerder het (gemotiveerde) bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond.
      
    
    
      18.2.
      
        Het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag 2012 is ingekomen bij verweerder op 28 juni 2017 en het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2014 op 6 juli 2017. De uitspraken op bezwaar zijn gedaan op 19 juni 2018. De rechtbank doet op 12 juli 2019 uitspraak.
        Beoordeeld dient te worden of sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding geven tot verlenging van de redelijke termijn. Tijdens de zitting is door verweerder aangevoerd dat tijdens het hoorgesprek op 22 december 2017 met de gemachtigde van eiseres is overeengekomen om met het doen van uitspraak op bezwaar te wachten op de afronding van de procedure bij de rechtbank ten aanzien van de aanslag ib/pvv 2015 van eiseres. De rechtbank overweegt dat deze afspraak in het verslag van het hoorgesprek is opgenomen en de gemachtigde niet heeft gereageerd op dit verslag, zodat van instemming met deze afspraak kan worden uitgegaan. Bedoelde uitspraak is door de rechtbank Noord-Holland gedaan op 18 mei 2018 (ECLI:NL:RBNHO:2018:4059). Verweerder heeft op 18 juni 2018 voor de jaren 2012 en 2014 uitspraak op bezwaar gedaan en heeft daarmee voortvarend gehandeld. De rechtbank verlengt op grond van het voorgaande de redelijke termijn met vijf maanden. Dat betekent dat geen sprake is van overschrijding van deze termijn met meer dan twee jaar. Het verzoek om immateriële schadevergoeding wordt daarom afgewezen.
      
      
      
        19. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      
        Op de zaak betrekking hebbende stukken
      
      
      
        5.1.1.
        Belanghebbende betoogt dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Het gaat daarbij om – naar het Hof begrijpt – gegevens met betrekking tot het onderzoek ingesteld door een fraudeteam van de Belastingdienst naar de juistheid van honderden aangiften (naar het Hof begrijpt in ieder geval 376 aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2012, 2013, 2014 en 2015) gedaan door het kantoor van de gemachtigde. In het bijzonder gaat het (ook) om het zogenaamde pre-weeg document (en de toelichtende duidende verslaglegging daarvan) van 9 november 2016 en de verslaglegging van het 17 november 2016 gehouden tripartite overleg. 
        
      
      
        5.1.2.
        Artikel 8:42, lid 1, Awb strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in (hoger) beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. Tot de op grond van die bepaling over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten (vgl. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672).
        
      
      
        5.1.3.
        
          De onder 5.1.1. omschreven stukken behoren naar het oordeel van het Hof niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42, lid 1, Awb. Die stukken zien op het onderzoek ingesteld tegen (het kantoor van) de gemachtigde van belanghebbende en niet valt in te zien waarom die stukken van belang zouden kunnen zijn voor de beslechting van het geschil tussen belanghebbende en de inspecteur. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de inspecteur desgevraagd ter zitting van 18 mei 2020 heeft verklaard niet langer te verdedigen dat voor de vraag of sprake is van een repeterende onjuistheid in de zin van het correctiebeleid ook gekeken moet worden naar het aangiftegedrag van de gemachtigde en evenmin dat door de gemachtigde is ingespeeld op het correctiebeleid. 
          De omstandigheid dat het onderzoek heeft geleid tot het stellen van vragen aan belanghebbende leidt niet tot een ander oordeel.
        
        
      
    
    
      5.2.
      
        Is sprake van een ambtelijk verzuim (heeft de inspecteur een navordering rechtvaardigend nieuw feit)
      
      
      
        5.2.1.
        Het Hof stelt voorop – zoals ook de rechtbank tot uitgangspunt heeft genomen – dat een inspecteur in beginsel mag afgaan op de ingediende aangifte en mag vertrouwen op de juistheid daarvan. Tot nader onderzoek is hij alleen dan gehouden indien hij – na met normale zorgvuldigheid naar de aangifte te hebben gekeken – redelijkerwijs moet twijfelen aan de juistheid daarvan (zie onder meer HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2019:BK3080, r.o. 3.3.). Redelijke, tot onderzoek nopende twijfel is niet aanwezig indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte (toch) juist is (HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165 en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082). Er moeten zich met andere woorden omstandigheden voordoen waaraan “een zo sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte [valt] te ontlenen, dat het nalaten van een onderzoek op dit punt [de inspecteur] als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend” (vgl. HR 5 november 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7841, r.o. 4.2, BNB 1987/19). 
        
      
      
        5.2.2.
        De aangiften van belanghebbende geven op zichzelf beschouwd geen reden aan de juistheid daarvan te twijfelen. De opgevoerde bedragen aan specifieke zorgkosten zijn niet  dermate hoog dat de inspecteur nader onderzoek had moeten doen en ook overigens bestond tot nader onderzoek op zichzelf geen aanleiding. De omstandigheid dat de inspecteur de juistheid van de aftrekposten niet voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslagen heeft onderzocht vormt derhalve in beginsel geen aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim.
        
      
      
        5.2.3.
        De vervolgvraag is of het begin 2015 gestarte onderzoek naar de juistheid van door verschillende adviseurs waaronder (het kantoor van) de gemachtigde van belanghebbende ingediende aangiften (waarbij het kantoor van de gemachtigde opviel door het hoge percentage aangiften met zorgkosten), en het verdere verloop van het onderzoek naar (het kantoor van) de gemachtigde tot een ander oordeel moet leiden.
        
        
          5.2.3.1. Het Hof ziet geen aanleiding te twijfelen aan de weergave door de inspecteur van het verdere verloop van het onderzoek welke weergave steun vindt in de  hierboven onder 2.4. en 2.5. geciteerde verklaringen van [Y]. Samengevat komt dat verloop hierop neer dat gestart is met een kleinschalig onderzoek waarbij op 30 juni 2015 173 vragenbrieven werden verstuurd, dat de resultaten daarvan aanleiding gaven tot uitbreiding van het onderzoek, dat vanaf begin 2016 alle digitaal ingediende aangiften waarvan de aftrekposten een bepaald bedrag te boven gingen aan onderzoek werden onderworpen en dat dit vanaf 29 april 2016 ook gebeurde met op papier ingediende aangiften voor zover die konden worden herleid tot de gemachtigde van belanghebbende. 
        
        
        
          5.2.3.2. Het ingestelde onderzoek en het verdere verloop daarvan geeft geen aanleiding tot het oordeel dat de inspecteur in de onderhavige zaken waarin de primitieve aanslagen zijn opgelegd vóór de aanvang van het jaar 2016, een ambtelijk verzuim heeft begaan door  de juistheid van de daarin opgevoerde specifieke zorgkosten niet voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslagen te onderzoeken. Het aanvankelijk op beperkte schaal uitgevoerde onderzoek hoefde de inspecteur geen aanleiding te geven ook de aangiften van belanghebbende te onderzoeken. Die aangiften konden wel degelijk juist zijn en in ieder geval bestond de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid daartoe. 
        
        
      
    
    
      5.3.
      
        Het correctiebeleid
      
      
      
        5.3.1.
        
          Het bij navordering te hanteren bedrag van € 450
        
        
        
          5.3.1.1. De inspecteur neemt het standpunt in bij de vaststelling of het na te vorderen bedrag € 450 of meer is, de belastingrente mede in aanmerking moet worden genomen. Het Hof verwerpt dit standpunt en acht daarvoor van belang dat zulks niet valt af te leiden uit het correctiebeleid (zie 2.3.). Zo wordt in paragraaf 2, onderdeel 4, van het correctiebeleid  een verband gelegd met de hoogte van het te corrigeren inkomen “€ 450 (c.q. € 1.000 inkomen)”. Voornoemd onderdeel 4. volgt op onderdeel 3. waarin sprake is van een “inkomenscorrectie”. Ook overigens kan het Hof uit de tekst van het stuk waarin het correctiebeleid is neergelegd niet afleiden dat het de bedoeling van de opstellers is geweest de component belastingrente mede in aanmerking te nemen. Het in aanmerking nemen van die component zou ook tot het onaanvaardbare resultaat leiden dat de vraag of wel of niet tot navordering overeenkomstig het correctiebeleid kan worden overgegaan (met ander woorden: wordt de grens van € 450 overschreden) mede bepaald wordt door het moment waarop de inspecteur besluit over te gaan tot het opleggen van navorderingsaanslag.
        
        
        
          5.3.1.2. Voorts betoogt de inspecteur dat bij de vraag of de grens van € 450 wordt overschreden gekeken moet worden naar de omvang van de navorderingsaanslag ten tijde van het opleggen daarvan, en dat eventuele latere verminderingen daarvan bij de uitspraak op bezwaar buiten aanmerking blijven. Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat deze uitleg tot op zekere hoogte past bij hetgeen in paragraaf 1 (“context”) van het correctiebeleid is neergelegd. Desalniettemin verwerpt het Hof deze uitleg. In het geval dat latere verminderingen buiten beschouwing worden gelaten ontstaat immers een onaanvaardbaar verschil in behandeling tussen belastingplichtigen bij wie uit onderzoek in de aanslagregelende fase al naar voren is gekomen dat het grensbedrag niet wordt overschreden en belastingplichtigen waaruit dat pas na het opleggen van de navorderingsaanslag duidelijk wordt. Het Hof zal de verminderingen van de navorderingsaanslagen van belanghebbende bij de uitspraken op bezwaar dus meenemen bij het beoordeling of de grens van € 450 wordt overschreden en tot uitgangspunt nemen voor de vraag of het correctiebeleid tot vernietiging van de navorderingsaanslagen moeten leiden. 
        
        
      
      
        5.3.2.
        
          Het begrip ‘repeterende onjuistheden’
        
        
        
          5.3.2.1. Een redelijke en met de tekst van het correctiebeleid overeenstemmende uitleg van het begrip ‘repeterende onjuistheden’ is naar het oordeel van het Hof dat daarvan sprake is indien bij dezelfde belastingplichtige over meer dan één jaar correcties worden aangebracht die zien op (nagenoeg) dezelfde post. Die uitleg past ook bij de kennelijke bedoeling van het correctiebeleid om navordering achterwege te laten indien daarmee slechts een betrekkelijk gering bedrag gemoeid is. Van repeterende onjuistheden is derhalve niet al sprake als dezelfde gemachtigde in aangiften van verschillende belastingplichtigen posten heeft opgevoerd die tot correcties aanleiding geven. Het andersluidende standpunt wordt door de inspecteur ook niet (meer) ingenomen. 
        
        
      
      
        5.3.3.
        
          Handelen door ambtenaren in strijd met het correctiebeleid
        
        
        
          5.3.3.1. Van de zijde van belanghebbende is gewezen op met de onderhavige zaak  vergelijkbare gevallen van andere belastingplichtigen waarbij de inspecteur (in ieder geval in 2017 en 2018) van navordering heeft afgezien gelet het daarmee gemoeide geringe bedrag hoewel sprake was van repeterende onjuistheden in de zin van het correctiebeleid. Belanghebbendes gemachtigde heeft een aantal stukken overgelegd die dat betoog ondersteunen en door de inspecteur is ook niet betwist dat dit het geval is geweest.
        
        
        
          5.3.3.2. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof als verklaring voor het van het correctiebeleid afwijkend handelen betoogd dat sprake was van menselijke fouten in een beperkt aantal zaken. De inspecteur heeft desgevraagd ter toelichting ook aangevoerd dat er uitdrukkelijk voor gekozen is een beperkte groep (10 tot 15 personen) op twee locaties (Amsterdam en Eindhoven) werkzame aanslagregelende ambtenaren met deze zaken te belasten, en dat deze ambtenaren de behandeling van de zaken moesten afstemmen maar dat zij “met niet al te veel instructies aan het werk zijn gezet. Daardoor zijn fouten gemaakt”.
        
        
        
          5.3.3.3. Naar het oordeel van het Hof kan uit de verklaring van de inspecteur ter zitting worden afgeleid dat de afwijkende behandeling van gelijke gevallen niet zozeer werd veroorzaakt door incidentele vergissingen of andere menselijke fouten van de aanslagregelende ambtenaren maar het directe gevolg was van het onvoldoende instrueren, waaronder het onvoldoende op de hoogte brengen van het te voeren correctiebeleid, van deze groep ambtenaren en het onvoldoende afstemmen van de toepassing van dat beleid tussen deze ambtenaren. Dit terwijl het juist de oorspronkelijke bedoeling was dat door onderlinge afstemming van de afhandeling van de zaken door een beperkte groep ambtenaren eenzelfde gedragslijn in alle gevallen zou worden gevolgd. Het gevolg van die onvoldoende instructie en afstemming is dat toepassing van het correctiebeleid niet consistent maar willekeurig uitpakte, afhankelijk van de toevallige kennisstand van de aanslagregelend ambtenaar. Dit levert strijd op met de in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het verbod op willekeur, en heeft tot gevolg dat ook bij repeterende onjuistheden van navordering moet worden afgezien indien het grensbedrag van € 450 niet wordt gehaald.
          Daarbij tekent het Hof aan dat voor dit geding betekenis mist dat de ambtenaren later beter zijn geïnstrueerd zoals de inspecteur heeft verklaard.
        
        
      
      
        5.3.4.
        
          De gevolgen voor belanghebbende
        
        
        
          5.3.4.1. De aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag over het jaar 2012 leidde al voor de vermindering van de belastingaanslag bij de uitspraak op bezwaar tot een te betalen bedrag dat onder de € 450 lag. Voor de navorderingsaanslag over 2014 is dat het geval na vermindering bij de uitspraak op bezwaar. Uit het onder 5.3.1. tot en met 5.3.3.3. overwogene volgt dat de navorderingsaanslagen over 2012 en 2014 reeds op grond van het correctiebeleid en de willekeurige wijze waarop dat is toegepast moeten worden vernietigd.
          De vraag of belanghebbende terecht aanspraak maakt op meer aftrek wegens specifieke zorgkosten dan door de inspecteur bij de uitspraken op bezwaar is aanvaard, behoeft geen beantwoording.
        
        
      
    
    
      5.4.
      
        Vergoeding van immateriële schade
      
      
      
        Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd bevestigd dat hij akkoord is gegaan met het aanhouden van de bezwaarschriften 2012 en 2014 totdat uitspraak was gedaan inzake het beroep over het jaar 2015. Dit brengt mee dat de beslissing van de rechtbank om het verzoek tot toekenning van een immateriëleschadevergoeding terecht is afgewezen. Hetgeen de rechtbank dienaangaande heeft overwogen onder 18.1 en 18.2 neemt het Hof over.
      
      
      
        
          Slotsom
        
        Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Voor de bezwaarfase heeft de inspecteur al een kostenvergoeding toegekend. Het Hof vindt aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het  beroep en hoger beroep op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. Het Hof stelt die kosten vast op 2 x € 525 (kosten beroep) + 2 x € 525 (kosten hoger beroep) met wegingsfactor 1 en factor 1 wegens samenhang = € 2.100.
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart de beroepen inzake de navordering over het jaar 2012 en over het jaar 2014 gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar tegen de navordering over 2012 en 2014, behoudens voor zover het de kostenvergoeding betreft;
      
      
        vernietigt de navorderingsaanslag over het jaar 2012;
      
      
        vernietigt de navorderingsaanslag over het jaar 2014;
      
      
        gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 174 (€ 46 + € 128) vergoedt;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het beroep en hoger beroep vastgesteld op  € 2.100.
      
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. P.L. Cheung als griffier. De beslissing is op 28 mei 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl
    
    
    
      De griffier is verhinder deze uitspraak
      mede te ondertekenen
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
    
    
    
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.