ECLI:NL:GHARL:2018:5632, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19-06-2018, 17/00564 en 17/00565
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-06-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? Geen omkering en verzwaring bewijslast. Fictief loon genoten? Inkomen uit tbs-regeling? Opnamen in rekening-courant.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 17/00564 en 17/00565
    uitspraakdatum: 19 juni 2018
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 19 april 2017, nummers AWB 14/8415 en AWB 15/4288, ECLI:NL:RBGEL:2017:2185, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.000.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 79.173. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 1.000.000.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 31 oktober 2014 en 10 juli 2015 de bezwaren tegen de aanslagen ongegrond verklaard en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag IB/PVV gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag IB/PVV berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 201.385, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 837.389 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 79.173, en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. De Rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage ZVW ongegrond verklaard. Tot slot heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en hem opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 maart 2018. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woonde in 2009 in Nederland en is eigenaar van verschillende onroerende zaken in binnen- en buitenland. Hij is voorts (middellijk) aandeelhouder van een zeer groot aantal besloten vennootschappen.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende was in 2009 enig aandeelhouder van wat door partijen wordt aangeduid als de [A] Groep (hierna: [A] ). Het belang van belanghebbende in [A] loopt via de Antilliaanse vennootschap [B] N.V. die enig aandeelhoudster is van [A] Holding BV. [A] Holding BV is de moedermaatschappij in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waarvan – onder meer – deel uitmaakten de besloten vennootschappen [A] Group, [A] Ontwikkeling, [A] Kantoren, [A] Winkels, [C] Group, [A] Woningen, [A] Ventures, [D] , [A] Monumenten, [E] , [F] , [G] , [H] , [A] Horeca, [I] , [A] Offices, [J] , [K] . De fiscale eenheid [A] Holding BV had in 2009 een balanstotaal van – afgerond – € 107 miljoen en haar personeelskosten bedroegen dat jaar ruim € 1,3 miljoen.
      
    
    
      2.3.
      De directeur van [A] was [L] (hierna: [L] ). De Inspecteur heeft in het onderhavige geding een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam ingebracht van 4 juli 2017, nrs. 15/00798 tot en met 15/00803, met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde belastingaanslagen IB/PVV 2001 tot en met 2005. In die uitspraak heeft het gerechtshof Amsterdam geciteerd uit zijn uitspraak van 12 september 2013, nr. 11/00854, ECLI:NL:GHAMS:2013:3997, met betrekking tot een aan [L] opgelegde aanslag voor het jaar 2004. Het citaat luidt (waarbij het Hof ‘belanghebbende’ heeft vervangen door: [L] ):
      
      
        “Het Hof is te dezen in de eerste plaats van oordeel dat uit het geschetste feitencomplex genoegzaam blijkt dat sprake was van een gezagsrelatie tussen [X] en [ [L] ] in die zin dat [X] binnen de [A] -groep in werkelijkheid op alle fronten de dienst uitmaakte en dat [ [L] ] niet alleen zonder de toestemming van [X] geen belangrijke (investerings)beslissingen kon nemen doch - daarenboven - ook de beslissingen van [X] had te volgen en uit te voeren. Aldus bepaalde [X] in feite het beleid binnen de [A] -groep en was van een volwaardige en gelijkwaardige samenwerking tussen [ [L] ] en [X] geen sprake. Deze door een gezagsrelatie beheerste samenwerking heeft juridisch vorm gekregen in de dienstbetrekking van [ [L] ] met [A] Offices BV. Het Hof beschouwt het in dit verband als min of meer toevallig dat [ [L] ] niet (ook) bij (een of meer) andere vennootschappen van de [A] -groep in dienst is getreden.”
      
      
      
        Het gerechtshof Amsterdam heeft in die uitspraak 11/00854 voorts nog geoordeeld:
      
      
      
        	“(…)
      
      
        4.5.3.
        Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de samenwerkingsovereenkomst dient te worden geplaatst in de context van de dienstbetrekking tussen [ [L] ] en [A] Offices BV.
        
      
      
        4.5.4.
        Ook het ‘winstrecht’ dient naar 's Hofs oordeel in deze context te worden bezien. Dit recht heeft alle kenmerken van een bonusregeling die was gekoppeld aan de winst van de vastgoedportefeuille van de [A] -groep, zonder dat de toetsingscriteria overigens duidelijk waren ingevuld. In dit verband acht het Hof van belang dat - in elk geval - aannemelijk is dat [ [L] ] voor de uitkering van enige beloning boven zijn vaste salaris van [A] Offices BV ad circa € 75.000 volstrekt afhankelijk was van (de wil van) [X] . (…)
        
      
    
    
      4.6.
      Naar het oordeel van het Hof vond het ‘winstrecht’ aldus zijn oorsprong in de dienst-betrekking van [ [L] ] bij [A] Offices BV. Dat [ [L] ] reeds € 75.000 loon van [A] Offices BV genoot, staat niet aan ’s Hofs oordeel in de weg, te minder nu [ [L] ] zelf heeft verklaard dat dit bedrag in geen verhouding stond tot de door hem geleverde prestaties.
      
      
        (…)
      
      
      
        4.7.2.
        In verband met “de beëindiging van hun samenwerking” (opgenomen onder 1.2. van de beëindigingsovereenkomst ) en het scheiden van de belangen van [X] en [ [L] ] in diverse vastgoedvennootschappen zou, zo valt uit (de gang van zaken rond) de beëindigingsovereenkomst af te leiden, [ [L] ] een uitkering in contanten krijgen ten bedrage van € 2.000.000 van [X] . Het Hof ziet die uitkering als een ‘afkoopsom’ ter zake van het - uit de dienstbetrekking met [A] Offices BV opgekomen - ‘winstrecht’ en daarmee als loon uit [ [L] ] dienstbetrekking.”
        
        
          Het beroep in cassatie van [L] tegen de voornoemde uitspraak is door de Hoge Raad op 1 februari 2015 ongegrond verklaard.
        
        
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft in hoger beroep een vaststellingsovereenkomst van 16 november 2015 overgelegd, gesloten tussen [L] en belanghebbende, die daarbij mede optrad namens – in die overeenkomst zo genoemde – “[X-vennootschappen]”. De overeenkomst behelst nadere afspraken tussen belanghebbende en [L] in verband met de beëindiging, eind 2004, van de samenwerking tussen belanghebbende/ [A] en [L] . Na het vertrek van [L] in 2004 is zijn positie niet opnieuw opengesteld.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende is de oprichter van een in Liechtenstein gevestigde Anstalt met de naam [M] . De zoon van belanghebbende is aangewezen als beneficial owner van [M] . Dit beneficial ownership was herroepelijk. [M] was in 2009 middellijk aandeelhouder van [N] Holding BV (hierna: [N] ). Belanghebbende had de feitelijke beschikkingsmacht over de aandelen van [N] . [N] had in 2009 een balanstotaal van € ruim € 61 miljoen, haar personeelskosten bedroegen in 2009 ruim € 288.000.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is enig aandeelhouder van de besloten vennootschap [O] BV (hierna: [O] BV). Deze BV beheert het landgoed [P] te [Q] (hierna: [P] ). De werkzaamheden, rechten en verplichtingen van [O] BV zijn met toepassing van artikel 10.9 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) aangemerkt als werkzaamheden, rechten en verplichtingen van belanghebbende. De verhouding tussen het privé gebruik en het zakelijke gebruik van [P] is te stellen op 75/25%. Belanghebbende heeft ter zake van de terbeschikkingstelling van [P] geen zogenoemde tbs-balansen opgesteld. Delen van [P] zijn verhuurd aan derden. Op die delen is de tbs-regeling niet van toepassing.
      
    
    
      2.7.
      
        [O] BV heeft met vier vennootschappen, te weten [R] BV, [N] , [S] BV en [A] afzonderlijke huurovereenkomsten gesloten, waarbij [O] BV aan deze vennootschappen kantoorruimte, gelegen aan de [a-straat 1] te [Q] , heeft verhuurd. [R] BV is een dochteronderneming van [O] BV. [S] BV is een vennootschap waarvan belanghebbende eveneens middellijk enig aandeelhouder is. [S] BV had in 2009 een balanstotaal van € 20,7 miljoen, haar personeelskosten bedroegen ongeveer € 68.000.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft een rekening-courantverhouding met [A] , met als saldo ultimo 2009 een zeer hoge debetstand. In 2009 hebben opnames plaatsgevonden tot een bedrag van (per saldo) € 837.389. In 2016 is de schuld in rekening-courant gedaald van ruim € 18,5 miljoen tot ruim € 15 miljoen. Het bedrag van de aflossing in 2016 van ongeveer € 3,4 miljoen is ontstaan door het overnemen door belanghebbende van schulden van [A] aan de ex echtgenote van belanghebbende.
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft ook een rekening-courantverhouding met [N] . Ook in die verhouding hebben in 2009 opnames door belanghebbende plaatsgevonden. Daartegenover staat dat belanghebbende op 22 december 2009 een bedrag van € 1.056.659,75 heeft gestort op de rekening-courant met [N] .
      
    
    
      2.10.
      Het Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie (hierna: BOOM) heeft een strafrechtelijk financieel onderzoek (hierna: sfo) ingesteld naar belanghebbende. Hierbij zijn tevens twee medewerkers van de Belastingdienst betrokken geweest, te weten [T] (hierna: [T] ) en [U] (hierna: [U] ).
      
    
    
      2.11.
      Bij brief van 18 januari 2010 heeft [T] aan BOOM toestemming verzocht om de onderzoeksgegevens van het sfo te mogen inzien. Daarbij is vermeld dat indien feiten en/of documenten worden aangetroffen in het onderzoeksdossier die van belang kunnen zijn voor de heffing en/of inning van belastingen afzonderlijk schriftelijk zal worden verzocht om de betreffende stukken vrij te geven voor fiscaal gebruik. Op 18 januari 2010 heeft de officier van justitie toestemming verleend voor zover het documentatie betreft uit het sfo.
      
    
    
      2.12.
      Bij brief van 19 januari 2010 heeft [T] aan BOOM toestemming verzocht voor fiscaal gebruik van in het dossier opgenomen feiten en/of documenten die van belang kunnen zijn voor de heffing en/of inning van belastingen. Het gaat om documenten en feiten die inzicht geven in de woonplaats van belanghebbende, het door hem genoten inkomen alsmede feiten en documenten die voor de inning van opgelegde aanslagen van belang kunnen zijn. De toestemming is op 19 januari 2010 verleend.
      
    
    
      2.13.
      Bij brief van 1 juli 2010 heeft [T] aan BOOM toestemming verzocht voor fiscaal gebruik van enkele aanvullende stukken, te weten de ingediende documenten en de processtukken rondom de klaagschriften van belanghebbende en/of zijn partner ter zake van de inbeslagnames van kunstwerken in [Q] en/of [V] .
      
    
    
      2.14.
      Belanghebbende heeft met de Inspecteur overleg gevoerd over de aangiften IB/PVV over onder meer de jaren 2006 tot en met 2008. Belanghebbende heeft om uitstel verzocht voor het indienen van de aangifte IB/PVV over 2009. Bij brief van 20 mei 2010 heeft de Inspecteur uitstel verleend tot 1 mei 2011. Dit betrof een zogeheten becon-uitstel.
      
    
    
      2.15.
      Bij brief van 29 april 2011 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende opnieuw verzocht om uitstel voor het indienen van de aangifte over 2009 in verband met lopende onderhandelingen over oudere belastingjaren. In hoger beroep is niet langer in geschil dat dit (maatwerk)uitstel – uiteindelijk – aan belanghebbende is verleend tot 31 december 2011. Dit nadere uitstel is behandeld buiten het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst om, en is om die reden ook niet in dat systeem opgenomen. 
      
    
    
      2.16.
      Omdat het verlenen van het nadere uitstel nog niet was afgerond zijn aan belanghebbende een herinnering en een aanmaning, gestuurd ter zake van de aangifte IB/PVV 2009.
      
    
    
      2.17.
      Na het verlopen van de termijn van het maatwerkuitstel op 31 december 2011 is aan belanghebbende een herinnering noch een aanmaning verzonden. Belanghebbende heeft na 31 december 2011 geen nader uitstel gevraagd. Hij heeft de aangifte IB/PVV 2009 niet ingediend.
      
    
    
      2.18.
      De compromisbesprekingen tussen belanghebbende en de Inspecteur over de jaren 2006 tot en met 2008 hebben niet geleid tot een vaststellingsovereenkomst en zijn in 2013 gestaakt.
      
    
    
      2.19.
      Op 20 februari 2013 is een derdenonderzoek aangekondigd bij [N] en gelieerde vennootschappen. Bij dit onderzoek is informatie verkregen die mede van belang is voor de belastingheffing bij belanghebbende over 2009.
      
    
    
      2.20.
      Bij brief van 14 februari 2014 heeft de Inspecteur aan het Centre for Exchange of Intelligence HM Revenue & Customs (hierna: HMRC) in het Verenigd Koninkrijk een verzoek om informatie gericht dat mede betrekking heeft op belanghebbende. Daarin is onder meer geschreven dat “all the usual possibilities of investigation are exhausted”. De vragen die betrekking hebben op belanghebbende laten zich als volgt samenvatten. Gevraagd is of belanghebbende gedurende de jaren 2009 tot en met 2012 enige belastingteruggaven heeft ontvangen, of hij onroerend goed op zijn naam heeft en of hij directeur of eigenaar van enige onderneming is in de periode vanaf 1 januari 2009. Voorts is gevraagd om bankafschriften van een bankrekening van belanghebbende bij Coutts vanaf 2009 met daarbij de vraag of hij andere rekeningen, leningen en dergelijke bij Coutts heeft. Daarnaast is verzocht om een overzicht van alle transacties van belanghebbende met Straight Eight International Ltd. en aan hem gerelateerde ondernemingen vanaf 1 januari 2009. Ook is gevraagd of er enig motorvoertuig op naam van belanghebbende is geregistreerd in de periode vanaf 1 januari 2009. Ten slotte is gevraagd om inzicht in financiële transacties rond het adres [b-street 2] in Londen. Naar aanleiding van dit verzoek heeft de Inspecteur een reactie en stukken ontvangen die behoren tot de stukken van het geding.
      
    
    
      2.21.
      Bij brief van 20 juni 2014 heeft [U] aan BOOM, voor zover van belang, het volgende geschreven:
      
      
        “In het kader van het onderzoek 13Spotter aangaande de heer [X] (…) zijn diverse documenten verzameld bij [W] BV te [Y] , waaronder enkele taxatierapporten van de kunst van de heer [X] .
        Omdat de betreffende documenten van belang kunnen zijn voor de fiscale heffing en inning van belastingen bij de heer [X] , verzoek ik u kopieën van deze taxatierapporten aan de Belastingdienst ter beschikking te stellen. (…)”
      
      
    
    
      2.22.
      Bij brief van 26 augustus 2015 is aan belanghebbende meegedeeld dat het derdenonderzoek bij [N] en gelieerde vennootschappen is beëindigd.
      
    
    
      2.23.
      
        Bij e-mail van 31 augustus 2015 heeft de Inspecteur aan belanghebbende, voor zover van belang, het volgende meegedeeld:
        “U verzoekt per mail te bevestigen dat het boekenonderzoek 2009-2013 bij de heer [X] is beëindigd. Allereerst merk ik op dat geen sprake is of was van een boekenonderzoek bij de heer [X] privé. Van een afronding van een boekenonderzoek kan dan ook geen sprake zijn. Er volgt dus ook geen rapport.
        Wel is verzocht om het verstrekken van gegevens en inlichtingen over zijn inkomens- en vermogenstoestand vanaf 2009 tot heden, ergo tot aan de datum van het kort geding eind 2013. Naar de huidige stand van zaken zijn alle door ons ten tijde van het kort geding beoogde onderzoeksvragen beantwoord in die zin dat er geen aanleiding is een beroep te doen op de dwangsomregeling.
        Uiteraard sluit deze mededeling niet uit dat de inspecteur of de ontvanger vanaf nu nieuwe vragen kan stellen (…)”
      
      
    
    
      2.24.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 23 januari 2014 ambtshalve een aanslag IB/PVV voor 2009 aan eiser opgelegd naar een geschat belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.000.000 en een geschat belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 79.173.
      
    
    
      2.25.
      Op 6 februari 2014 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. In de bezwaarfase heeft belanghebbende ter onderbouwing van zijn bezwaar een fiscaal rapport overgelegd. Dit rapport vermeldt een negatief belastbaar inkomen uit werk en woning van € 441.323 en zowel een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang als een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Het negatieve belastbare inkomen uit werk en woning is als volgt berekend:
      
      
        Fictieve beloning						  €  30.000
        Opbrengst ter beschikking gesteld vermogen	€    532.701
        Aftrekbare kosten en lasten			€ 1.004.024
        
          - € 471.323
        
        Belastbaar inkomen box 1					- € 441.323
      
      
      
        De berekening in het fiscale rapport van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen resulteert in een negatief gemiddeld vermogen. Daarbij is uitgegaan van – onder meer – een totaal aan bezittingen per 31 december 2009 van € 4.833.014 en een totaal aan schulden per 31 december 2009 van € 30.569.417 waaronder een schuld wegens ‘ontnemingsprocedure BOOM’ van € 22.000.000. Het saldo van het onder box 3 vermelde vermogen is op 31 december 2009 derhalve negatief € 25.736.403. Daarnaast is in het fiscale rapport per 31 december 2009 opgenomen aan onroerende zaken ( [P] ) € 4.838.154, aan overige bezittingen (aandelen besloten vennootschappen c.a.) € 14.077.856 en aan schulden en/of geldleningen negatief € 25.338.396 waaronder een schuld in rekening courant aan [A] van € 16.746.588. Het saldo van de overige bezittingen is derhalve negatief € 6.422.386. 
      
      
      
        De Inspecteur heeft in het onderzoek aangegeven dat de schuld in rekening courant aan [A] op 1 januari 2009 € 13.674.085 bedroeg, het saldo van de opnamen door belanghebbende € 837.389, de rentebijboeking € 1.409.490 en het eindsaldo per 31 december 2009 derhalve € 15.920.964. Op grond daarvan zou het saldo van de overige bezittingen negatief € 5.596.762 bedragen.
      
      
    
    
      2.26.
      In de bezwaarprocedure is een discussie ontstaan over de inzage in het zaaksdossier en over de omvang van de op de zaak betrekking hebbende stukken. In dit verband heeft belanghebbende op 14 augustus 2014 een verzoek om een voorlopige voorziening ingediend bij de Rechtbank. De voorzieningenrechter heeft bij uitspraak van 23 september 2014 het verzoek afgewezen.
      
    
    
      2.27.
      De Inspecteur heeft op 31 oktober 2014 uitspraak op bezwaar gedaan.
      
    
    
      2.28.
      Bij arrest van het gerechtshof Amsterdam van 13 februari 2018, nummer 23-001628-13, ECLI:NL:GHAMS:2018:448 is aan belanghebbende, ter ontneming van het door hem wederrechtelijk verkregen voordeel, de verplichting opgelegd tot betaling aan de Staat van een totaalbedrag van € 24.493.121,78 (zie ook 2.10 en 2.25).
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslag IB/PVV 2009 tot een te hoog bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich met name toe op de volgende vragen:
      
      a. Heeft de Inspecteur nagelaten alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding te brengen?
      b. Moet de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan?
      c. Heeft belanghebbende in 2009 (fictief) loon genoten en, zo ja, tot welke omvang?
      d. Heeft belanghebbende in 2009 inkomen genoten wegens ter beschikking stelling van vermogen aan met hem verbonden vennootschappen (hierna: tbs-regeling) in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001)?
      e. Heeft belanghebbende in 2009 inkomsten uit arbeid dan wel een voordeel uit aanmerkelijk belang genoten ter zake van de opnamen in rekening courant bij [A] ?
      f. Kan [P] ten dele worden aangemerkt als een eigen woning van belanghebbende?
      
      
        Tot slot is in geschil of, en zo ja, welke gevolgen moeten worden verbonden aan de door belanghebbende gestelde schending door de Inspecteur van het zogenoemde uitputtingsbeginsel op grond waarvan de Inspecteur eerst inlichtingen in het Verenigd Koninkrijk kan inwinnen indien alle binnenlandse mogelijkheden tot het verkrijgen van informatie zijn uitgeput.
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a. en f. bevestigend en de overige vragen ontkennend. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, en – primair – tot vernietiging van de aanslag IB/PVV en de aanslag Zvw en – subsidiair – tot vermindering van die aanslagen.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur is tegengestelde opvattingen toegedaan. Hij is, met belanghebbende, van mening dat de Rechtbank ten onrechte is uitgegaan van een positief belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. De Inspecteur is van mening dat de Rechtbank ook het belastbare inkomen uit werk en woning en het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang onjuist heeft vastgesteld. Hij heeft echter geen (incidenteel) hoger beroep ingesteld. Hij beroept zich op zogenoemde interne compensatie en concludeert dat de juiste vaststelling van de belastbare inkomens niet leidt tot de vaststelling van een lagere aanslag IB/PVV dan waartoe de Rechtbank is gekomen zodat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Ook het hoger beroep met betrekking tot de aanslag Zvw is naar zijn mening ongegrond.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ad a.: de op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen.
      
    
    
      4.2.
      Het is niet in geschil dat de Inspecteur alle stukken uit het strafrechtelijke dossier van belanghebbende heeft overgelegd die door hem zijn opgevraagd en ontvangen van de officier van justitie. Belanghebbende meent niettemin dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht omdat daartoe naar zijn mening ook moeten worden gerekend de stukken die [U] en [T] onder ogen hebben gehad en ter beschikking hebben gestaan in het kader van het sfo. Dit standpunt van belanghebbende is echter onjuist en stuit af op hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2. onder i). Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren geen stukken die zich onder derden bevinden, ook al is de Inspecteur bekend met het bestaan daarvan.
      
      
        
          Ad b.: omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
      
    
    
      4.3.
      Artikel 27h, tweede lid, in samenhang met artikel 27e, aanhef en onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt, voor zover van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
      
    
    
      4.4.
      De vereiste aangifte is onder meer niet gedaan als de belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken en tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, lid 3, van de AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn (HR 14 april 2017, nr. 16/05276, ECLI:NL:HR:2017:675).
      
    
    
      4.5.
      In hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat aan belanghebbende bijzonder uitstel is verleend voor het doen van de aangifte IB/PVV 2009 tot 31 december 2011. Evenmin is in geschil dat na die datum de Inspecteur belanghebbende niet heeft gemaand binnen een nader door hem gestelde termijn de aangifte in te dienen. Gelet op het hiervoor genoemde arrest van de HR van 14 april 2017 heeft dit naar het oordeel van het Hof tot gevolg dat belanghebbende niet kan worden verweten de vereiste aangifte niet te hebben gedaan. De herinnering en de aanmaning die voor afloop van het bijzondere uitstel naar belanghebbende zijn verzonden (zie 2.16) maken dit niet anders omdat die stukken ten onrechte zijn verzonden omdat het verzoek om, en het verlenen van het bijzondere uitstel niet in het geautomatiseerde systeem van de Inspecteur waren verwerkt. Die stukken waren, door het verlenen van het bijzondere uitstel, onjuist en hadden daarom geen werking. De omstandigheden van dit geval, waaronder dat belanghebbende moet hebben geweten dat hij voor 31 december 2011 aangifte moest doen, maken dit gelet op het arrest van de HR van 14 april 2017 niet anders. Alvorens omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde kan komen dient de belanghebbende bij aanmaning in de gelegenheid te zijn geweest alsnog aangifte te doen. Omkering en verzwaring van de bewijslast is gelet op het vorenstaande in het onderhavige geval niet aan de orde.
      
      
        
          Ad c.: door belanghebbende genoten fictief loon
        
      
      
    
    
      4.6.
      Artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) houdt, voor zover thans van belang, in dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste wordt gesteld € 40.000 per jaar. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende stelt zich in zijn pleitnota voor het Hof en in zijn toelichting daarop ter zitting nader op het standpunt dat hij op holdingniveau enige werkzaamheden heeft verricht maar dat hij niet, zoals de Inspecteur heeft gesteld, werkzaamheden heeft verricht voor de individuele concernmaatschappijen. Belanghebbende betwist dat er andere werkzaamheden zijn verricht dan voor [A] Holding en [N] Holding. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur weliswaar, met omkering van de bewijslast, voor de jaren 2001 tot en met 2005 een fictief loon heeft verdedigd van € 300.000 maar dat het concern in die jaren niet te vergelijken is met dat in 2009 ten gevolge van de lopende strafzaak. De enige activiteiten bestonden volgens belanghebbende uit het begeleiden van executieverkopen door de banken en het voeren van besprekingen met die banken en met de overige schuldeisers. In het jaar 2009 waren de ondernemingsactiviteiten van de [A] Group sterk teruggelopen en besteedde belanghebbende daaraan minder tijd dan daarvoor (1,8 dag per week). Belanghebbende heeft ter zitting zijn stelling dat het fictief loon op nihil moet worden gesteld ingetrokken, maar hij neemt het standpunt in dat het in elk geval niet op een hoger bedrag dan € 40.000 moet worden gesteld. Dit bedrag ziet dan op alle vennootschappen samen, een ‘uitgebreide concernbenadering’ voor de werkzaamheden die hij niet als aandeelhouder heeft verricht.
      
    
    
      4.8.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat niet in geschil is dat belanghebbende werkzaamheden verrichtte voor de vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. In dit kader verwijst de Inspecteur naar de uitspraak van Hof Amsterdam betreffende de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2001 tot en met 2005. Uit deze uitspraak blijkt volgens de Inspecteur dat belanghebbende de grote beleidsbepaler was van met name [A] . Uit publicaties uit die tijd blijkt dat belanghebbende ook het gezicht was van [A] . Dat [L] tot 2005 de verantwoordelijkheid had voor de dagelijkse gang van zaken doet daar niet aan af. [L] was in 2009 niet meer werkzaam voor [A] en niet gebleken is van een opvolging. In 2015 heeft belanghebbende blijkens de vaststellingsovereenkomst met [L] nog steeds een beleidsbepalende rol. De Inspecteur heeft ter zitting zijn primaire standpunt ingetrokken dat het fictieve loon moet worden gesteld op het aantal vennootschappen maal de standaardnorm (dus  21 x € 40.000 = € 840.000). Subsidiair verdedigt de Inspecteur een fictief loon van € 380.000 (€ 300.000 voor [A] , € 40.000 voor [N] en €  40.000 voor [S] ), meer subsidiair een fictief loon van € 260.000 (€ 180.000 voor [A] , € 40.000 voor [N] en € 40.000 voor [S] ).
      
    
    
      4.9.
      Ten aanzien van de toepassing van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB in concernverhoudingen heeft de Hoge Raad in zijn uitspraak van 11 november 2005, nr. 40421, ECLI:NL:HR:2005:AU6018, BNB 2006/147 – onder meer – het volgende geoordeeld:
      
      
        " 3.4. (…) Gelet op een en ander moet er van worden uitgegaan dat de wetgever ook in de zojuist bedoelde 'concernsituaties' een toepassing van de in artikel 12a opgenomen regeling 'per dienstbetrekking' voor ogen heeft gestaan. Voor zover de middelen uitgaan van een andere opvatting falen zij derhalve.
        Wel zal, als het salaris van de houder van een aanmerkelijk belang van de tot een 'concern' behorende vennootschap mede strekt tot beloning van werkzaamheden die hij heeft verricht voor een andere 'concernvennootschap', de in dat salaris begrepen beloning voor die werkzaamheden in aanmerking moeten worden genomen bij de toepassing van het bepaalde in artikel 12a van de Wet ten aanzien van de arbeidsverhouding tot die andere 'concernvennootschap'. (…) "
      
      
      
        De door belanghebbende verdedigde ‘uitgebreide concernbenadering’ komt naar het oordeel van het Hof in strijd met het hiervoor door de Hoge Raad geformuleerde uitgangspunt. Wel is met dat uitgangspunt in overeenstemming om per concern uit te gaan van één fictief loon dat op holdingniveau wordt vastgesteld voor alle tot het concern behorende vennootschappen.
      
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft in zijn pleitnota gesteld dat de Inspecteur niets heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt over werkzaamheden van belanghebbende bij andere vennootschappen dan [A] Holding en [N] Holding. Hij betwist dat die werkzaamheden er ook zijn geweest. De Inspecteur heeft deze stelling niet weersproken en ook overigens in de stukken niets aangevoerd dat tot een andere conclusie moet leiden. In het licht van artikel 2h, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 dat als eis stelt aan een fictieve dienstbetrekking dat door de aanmerkelijkbelanghouder arbeid wordt verricht ten behoeve van het lichaam, maakt de Inspecteur niet aannemelijk dat ten aanzien van [S] BV een fictief loon in aanmerking moet worden genomen.
      
    
    
      4.11.
      Met betrekking tot [A] en [N] is het Hof van oordeel dat belanghebbende, anders dan hij met zijn stellingen wil doen geloven, een belangrijke en omvangrijke hoeveelheid werk heeft verricht. Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd maakt hij aannemelijk dat belanghebbende in beide concerns een belangrijke beleidsbepalende rol speelde. Het Hof acht aannemelijk dat dit, na het vertrek van [L] , ook een belangrijke(re) uitvoerende rol is geweest. Het moge zo zijn dat, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, de situatie in 2009 een geheel andere was dan die in de jaren daarvóór, dat neemt niet weg dat ook in die situatie, waarin de afbouw van een omvangrijk concern moest worden geleid, besprekingen met banken en schuldeisers moesten worden gevoerd en executieverkopen moesten worden begeleid, aannemelijk is dat belanghebbende een aanzienlijke hoeveelheid werkzaamheden heeft verricht die, gelet op de grote zakelijke en personele belangen in de beide concerns, van grote waarde waren. Het Hof acht aannemelijk dat, gelet op die omstandigheden, het fictieve loon van belanghebbende in verband met de fictieve dienstbetrekkingen bij [A] en [N] , zoals door de Inspecteur verdedigd, gesteld moet worden op respectievelijk € 300.000 en € 40.000. Met de verwijzing naar het salaris van [L] maakt belanghebbende niet aannemelijk dat het fictieve loon op een lager bedrag moet worden gesteld. Het Hof acht aannemelijk dat bij de bepaling van het vergelijkbare loon in aanmerking moet worden genomen dat belanghebbende een aanzienlijk belangrijkere beleidsbepalende functie verrichtte en de arbeidsbeloning van [L] tevens bestond uit andere emolumenten.
      
      
        
          Ad d.: inkomen op grond van de tbs-regeling
        
      
      
    
    
      4.12.
      Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt onder belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden verstaan, voor zover hier relevant, het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van die wet. Vaststaat dat belanghebbende een aanmerkelijk belang in de hierboven bedoelde zin had in de vennootschappen aan wie hij delen van [P] heeft verhuurd. Huur ontvangen van vennootschappen waarin belanghebbende niet een aanmerkelijk belang heeft, is door de Inspecteur niet in het tbs-inkomen begrepen.
      
    
    
      4.13.
      De Rechtbank heeft met betrekking tot het tbs-inkomen geoordeeld dat voor de onderhavige procedure moet worden uitgegaan van een verdeling 25 percent ter beschikking stelling en 75 percent overig/privé gebruik van [P] , zoals de Inspecteur ook eerder in de procedure tot uitgangspunt heeft genomen. De Inspecteur heeft zich tegen dat oordeel van de Rechtbank niet verzet. Tussen partijen is niet in geschil dat de inkomsten € 363.118 hebben bedragen (het overzicht bij de pleitnota vermeldt een bedrag van € 363.718 maar het Hof neemt aan dat hier sprake is van een typefout). Evenmin zijn de in de bijlage bij de pleitnota opgenomen kosten en lasten, wat de omvang betreft (€ 1.004.024), in geschil.
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat niet als uitgangspunt kan gelden dat inkomsten uit terbeschikkingstelling per definitie positief dienen te zijn. Zeker in het geval als het onderhavige dient rekening te worden gehouden met de omstandigheid dat [P] niet een normaal bedrijfspand is. Het betreft een Rijksmonument dat vermoedelijk is gebouwd in de 14e eeuw. Een dergelijk oud gebouw is – zoals aangenomen kan worden als een feit van algemene bekendheid – een grotere kostenpost, zulks met name vanwege het onderhoud. Belanghebbende is van mening dat het enige discussiepunt gelegen zou kunnen zijn in de vraag of sprake kan zijn van een negatief tbs-inkomen. Primair is belanghebbende van oordeel dat ten aanzien van [P] sprake is van een negatief tbs-inkomen van € 640.306 en subsidiair dient het tbs-inkomen op nihil te worden vastgesteld.
      
    
    
      4.15.
      De Inspecteur stelt – samengevat en zakelijk weergegeven – dat op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat sprake is van aftrekbare kosten, lasten en afschrijvingen die drukken op de tbs-inkomsten. Bij kosten en lasten die hoger zijn dan de ontvangen huur dringt de vraag zich op of de huur niet onzakelijk laag is. Ook voor tbs-inkomsten, die volgens de winstbepalingen uit de Wet IB 2001 worden vastgesteld, geldt dat de opbrengsten ‘at arms length’ moeten worden bepaald. Tbs-inkomen kan weliswaar negatief zijn, maar dan moet sprake zijn van bijzondere omstandigheden. Die zijn, aldus de Inspecteur, door belanghebbende niet aangevoerd. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard te aanvaarden dat de kosten die zijn opgenomen in de bijlage bij de pleitnota zijn gemaakt, maar dat elk inzicht ontbreekt in de toerekening van die kosten aan het ter beschikking gestelde gedeelte en de overige gedeelten van [P] . Zelfs ontbreekt inzicht in het feitelijk ter beschikking gestelde deel van [P] . Aangenomen mag worden dat wordt gestreefd naar een voordeel uit de terbeschikkingstelling. Er is slechts een gedeelte van [P] ter beschikking gesteld. Het overige is aangeschaft uit privé overwegingen. Uitgaande van een bruto rendement van 9 percent en een gewenst netto rendement van 4 percent kan van de inkomsten 5/9 gedeelte als kosten en lasten worden aangemerkt zodat het voordeel, zoals ook de Rechtbank heeft geoordeeld, kan worden bepaald op € 161.385. Bij gebrek aan inzicht in welk gedeelte van [P] exact ter beschikking is gesteld en welk gedeelte van de kosten daaraan moet worden toegerekend is volgens de Inspecteur een hoger bedrag aan toerekenbare kosten, en daarmee een lager tbs-inkomen, door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
      
    
    
      4.16.
      Op belanghebbende rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, de last aannemelijk te maken op welk bedrag de zakelijke kosten moeten worden berekend die verband houden met het ter beschikking gestelde gedeelte van [P] . Belanghebbende heeft ter zake van het ter beschikking stellen geen enkel gegeven overgelegd, noch met betrekking tot de aard en de omvang van de delen die ter beschikking zijn gesteld, noch met betrekking tot de daarmee verband houdende kosten en lasten. Gelet op de omstandigheid dat het gaat om een historisch landgoed met een hoofdgebouw en bijgebouwen en een aanzienlijke tuin (in het kostenoverzicht is een bedrag aan afschrijving van de renovatiekosten van de tuin opgenomen van € 197.217) mag inzicht daarin naar het oordeel van het Hof niet ontbreken. Belanghebbende heeft echter slechts een overzicht overgelegd waarin de inkomsten zijn vermeld en de bedragen aan betaalde financieringslasten, afschrijvingen en overige kosten. Deze bedragen zijn kennelijk afkomstig uit een opgemaakte jaarrekening doch een dergelijke jaarrekening met toelichting op de cijfers is niet overgelegd.
      
    
    
      4.17.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet aannemelijk gemaakt dat de zakelijke kosten in verband met de terbeschikkingstelling hoger zijn geweest dan het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag en dat het tbs-inkomen op een negatief bedrag, dan wel op nihil of een lager bedrag dan € 161.385 moet worden vastgesteld.
      
      
        
          Ad e.: de opnamen in rekening courant bij [A]
        
      
      
    
    
      4.18.
      Tot het inkomen uit aanmerkelijk belang moeten worden gerekend de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen). Van een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang kan sprake zijn indien een bedrag in rekening courant of als geldlening bij de vennootschap is opgenomen en het voornemen tot terugbetaling ontbreekt, of indien reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat het opgenomen bedrag niet kan worden terugbetaald of verrekend (vgl.  HR 20 maart 2015, nr. 13/05470, ECLI:NL:HR:2015:645). 
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende stelt dat de rekening-courantschuld aan [A] in 2016 met ruim € 3 miljoen is gedaald. Dat hij niet in staat is de rekening-courantschuld af te lossen wordt daarmee volgens hem ontkracht. Ook het voornemen tot aflossen blijkt uit deze betalingen. Bovendien wordt niet voldaan aan het dubbele bewustzijnsvereiste nu belanghebbende zich niet van de bevoordeling door [A] bewust was. In 2009 is op de schuld in rekening-courant aan [N] ruim € 1.000.000 afgelost. Dit geld had belanghebbende ook voor [A] kunnen gebruiken.
      
    
    
      4.20.
      De Inspecteur heeft de aanslag mede gebaseerd op de gelden die belanghebbende per saldo heeft opgenomen in de rekening-courantverhouding met [A] . Niet in geschil is dat de debetstand in rekening courant met [A] in 2009 door opnamen met € 837.389 is toegenomen. De Inspecteur is primair van mening dat belanghebbende ge- of misbruik van zijn feitelijke en juridische positie bij [A] heeft gemaakt en dat de opnamen als inkomsten uit arbeid (resultaat uit overige werkzaamheden) moeten worden aangemerkt. De Inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat sprake is van een voordeel uit aanmerkelijk belang. Het Hof zal, om redenen van proceseconomie, allereerst het subsidiaire standpunt van de Inspecteur behandelen.
      
    
    
      4.21.
      Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk dat de opnamen in rekening-courant met [A] dienen te worden gekwalificeerd als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Het Hof acht aannemelijk dat de rekening-courantschuld van belanghebbende, voor zover deze meer bedraagt dan het saldo op 1 januari 2009, niet kan of zal worden afgelost. Het Hof baseert dit op de omstandigheid dat gesteld noch gebleken is dat en welke voorwaarden aan de rekening-courant zijn gesteld, zoals een aflossingsschema en zekerheden. Voorts is van belang dat het vermogen van belanghebbende per ultimo 2009 zeer negatief was zoals blijkt uit het overgelegde fiscale rapport. Dit wordt niet anders doordat belanghebbende zijn rekening-courantschuld met [N] in 2009 met ruim € 1 miljoen heeft verminderd, noch doordat in 2016 en/of latere jaren de debetstand is verlaagd. De schuld in rekening-courant was ultimo 2009 (afgerond) € 16 miljoen en is, gelet op de inhoud van de stukken, kennelijk tot 2016 nog aangegroeid tot een bedrag van (afgerond) € 18,5 miljoen.
      
    
    
      4.22.
      Het Hof acht aannemelijk dat [A] en belanghebbende, die enig aandeelhouder is en feitelijk in 2009 enig bestuurder van [A] was, zich bewust zijn geweest van de bevoordeling die is ontstaan door de opnamen in rekening-courant. Het bedrag van de opnamen van – per saldo – € 837.389 moet, in beginsel volledig, worden gerekend tot het in 2009 door belanghebbende genoten voordeel uit aanmerkelijk belang. De Inspecteur heeft zich echter, naar het Hof mede uit onderdeel 7.5.5 van het verweerschrift in hoger beroep en het verhandelde ter zitting begrijpt, op het standpunt gesteld dat dit voordeel, bij de bepaling van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, kan worden verminderd met het als fictief loon in aanmerking te nemen bedrag. Het Hof volgt de Inspecteur in dit standpunt zodat het inkomen uit aanmerkelijk belang kan worden vastgesteld op € 497.389 (€ 837.389  -/- € 340.000 fictief loon).
      
      
        
          Ad f.: kan [P] ten dele worden aangemerkt als een eigen woning
        
      
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende heeft, voor het eerst ter zitting van de Rechtbank,  aangevoerd dat op zijn inkomen uit werk en woning 75 percent van de door hem betaalde hypotheekrente ter zake van [P] in mindering kan worden gebracht als aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning. De Inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat [P] in 2009 het hoofdverblijf van belanghebbende was.
      
    
    
      4.24.
      Op grond van artikel 3.110 en volgende van de Wet IB 2001 zijn alleen kosten ter zake van de eigen woning aftrekbaar. Daaronder wordt gelet op artikel 3.111 van de Wet IB 2001 verstaan, voor zover hier van belang, een gebouw of een gedeelte van een gebouw voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.
      
    
    
      4.25.
      Het is aan belanghebbende om, bij betwisting door de Inspecteur, aannemelijk te maken dat [P] in 2009 zijn hoofdverblijf was. Hoewel tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende in 2009 in Nederland woonde, is daarmee nog niet aannemelijk dat hij op [P] woonde. De Inspecteur heeft aangevoerd dat de partner van belanghebbende een woning in [V] had waar belanghebbende vermoedelijk regelmatig verbleef. Belanghebbende heeft er op gewezen dat poststukken die voor hem bestemd zijn door de Inspecteur waren geadresseerd aan het adres van [P] .
      
    
    
      4.26.
      Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat [P] , in afwijking van het door hem ingediende fiscale rapport over 2009, in dat jaar als zijn eigen woning in vorenbedoelde zin moet worden aangemerkt. Naast het adres van zijn partner in [V] stonden belanghebbende ook anderszins onroerende zaken in Nederland en het buitenland als woon- en/of verblijfplaats ter beschikking. Hij heeft geen stukken overgelegd (bijvoorbeeld andere aan hem gerichte privécorrespondentie uit 2009, een uittreksel uit de gemeentelijke basisadministratie of andere aanwijzingen) die zijn stelling onderbouwen. Belanghebbende heeft geen recht op aftrek van de financieringslasten met betrekking tot [P] voor zover die betrekking hebben op het gedeelte van [P] dat bij belanghebbende in gebruik is. Dat gedeelte en de daarmee verband houdende schulden behoren tot het zogenoemde box-3-vermogen.
      
      
        
          Inkomen uit sparen en beleggen
        
      
      
    
    
      4.27.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het inkomen uit sparen en beleggen op nihil moet worden gesteld.
      
      
        
          Het uitputtingsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.28.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur het zogenoemde uitputtingsbeginsel heeft geschonden. Op grond van dat beginsel kan de Inspecteur eerst inlichtingen in het VK inwinnen indien alle binnenlandse mogelijkheden tot het verkrijgen van informatie zijn uitgeput.
      
    
    
      4.29.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat aan het uitputtingsbeginsel is voldaan. Na de ingestelde onderzoeken restten hem geen mogelijkheden meer om inkomsten en vermogen in het VK te controleren. Bovendien zijn de gegevens die uit het VK zijn ontvangen niet van invloed geweest op de hoogte van het vastgestelde belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang waarop belanghebbende zijn kritiek in dezen richt.
      
    
    
      4.30.
      Het verzoek van de Inspecteur aan HMRC in de brief van 14 februari 2014 is gebaseerd op Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen (hierna: de Richtlijn). Tevens is de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna: WIB) van toepassing.
      
    
    
      4.31.
      Artikel 5 van de Richtlijn bepaalt dat de aangezochte autoriteit op verzoek van de verzoekende autoriteit alle in artikel 1, eerste lid, bedoelde inlichtingen die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt aan de verzoekende autoriteit meedeelt. 
      
    
    
      4.32.
      Op grond van artikel 17, eerste lid, van de Richtlijn worden de in artikel 5 bedoelde inlichtingen door de aangezochte autoriteit aan de verzoekende autoriteit van een andere lidstaat verstrekt op voorwaarde dat de verzoekende autoriteit de inlichtingen eerst heeft getracht te verkrijgen uit alle gebruikelijke bronnen die zij in de gegeven omstandigheden kon aanspreken zonder dat het bereiken van de beoogde doelstellingen in het gedrang dreigde te komen.
      
    
    
      4.33.
      Naar het oordeel van het Hof richten de bepalingen van de Richtlijn zich tot de Lidstaten van de EU en hebben zij niet de bedoeling rechtstreeks werkende regels te formuleren waarop individuele burgers een beroep kunnen doen. Reeds op die grond komt het Hof, evenals de Rechtbank, niet toe aan de beantwoording van de vraag of de Inspecteur door middel van het boekenonderzoek bij de ondernemingen van belanghebbende dezelfde informatie nog had kunnen verkrijgen.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.34.
      De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 201.385, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 837.389 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 79.173. Op grond van de overwegingen van het Hof bedraagt het belastbare inkomen uit werk en woning € 501.385 (arbeid € 340.000, zie 4.11 en tbs-inkomen € 161.385, zie 4.17), het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang € 497.387 (zie 4.22) en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen nihil. Het gevolg hiervan is dat de aanslag zoals verminderd door de Rechtbank eerder te laag is dan te hoog. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Nu de Inspecteur niet in hoger beroep is gekomen tegen de uitspraak van de Rechtbank behoeft zijn standpunt dat de bij [A] in rekening courant opgenomen bedragen aangemerkt moeten worden als resultaat uit overige werkzaamheden geen bespreking meer. De Inspecteur kan in hoger beroep immers niet in een voordeligere positie worden gebracht ten opzichte van de uitspraak van de Rechtbank. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd. 
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.35.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw
        
      
      
    
    
      4.36.
      Uit de conclusie met betrekking tot de IB/PVV, opgenomen in 4.35, volgt dat het bijdrage-inkomen hoger is dan het maximum voor 2009, bedoeld in artikel 43, tweede lid, van de Zvw, dat voor dat jaar in artikel 5.10, van de Regeling zorgverzekering is vastgesteld op € 32.369.
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. P.L.M.  van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 19 juni 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      (A.W.M. van der Waerden)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 19 juni 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.