ECLI:NL:GHAMS:2011:BP5126, Gerechtshof Amsterdam, 17-02-2011, 09/00164 en 09/00165
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-02-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Afvalstoffenbelasting. Naar het oordeel van het Hof is het saneren van de locatie in wezen geen heropening van de voormalige stortplaats, maar is sprake van een werk in de zin van artikel 12 van de Wet belastingen op milieugrondslag. De vergrijpboete dient te worden vernietigd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerken P09/00164 en 09/00165
    
    
    17 februari 2011
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    [X BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,
    
    alsmede op het incidentele hoger beroep van 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor Arnhem, de inspecteur,
    
    tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 08/2499 en 08/2501 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met nummer 0089.34.149.3013501 en dagtekening 26 april 2005 over het tijdvak van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag afvalstoffenbelasting opgelegd ten bedrage van € 2.658.344. Gelijktijdig met deze naheffingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 644.586.
    
    1.1.2. De inspecteur heeft aan belanghebbende met nummer 0089.34.149.3014500 en dagtekening 25 juli 2005 over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag afvalstoffenbelasting opgelegd ten bedrage van € 3.457.145.
    
    1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 21 januari 2008, de naheffingsaanslagen en de vergrijpboete gehandhaafd.
    
    1.3. Bij uitspraak van 20 januari 2009, heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen tegen de naheffingsaanslagen ongegrond verklaard, het beroep tegen de vergrijpboete gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar ter zake van de vergrijpboete vernietigd en de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 300.000. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten in de zaak met het rechtbankkenmerk AWB 08/2501 en bepaald dat het door belanghebbende in die zaak betaalde griffierecht aan haar moet worden vergoed.
    
    1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen bij faxbericht van 2 maart 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en bij geschrift van dezelfde datum incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord bij brief van 22 juli 2009.
    
    1.5. Van belanghebbende is een nader stuk ontvangen op 28 januari 2011, hetgeen in afschrift is verstrekt aan de wederpartij.
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 februari 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder.
    
    “2.1. In 1991 heeft eiseres in eigendom verkregen de voormalige stortplaats [X] te [Y] (hierna ook: de voormalige stortplaats). Het betreft een terrein van ongeveer 15 hectare waarop over een oppervlakte van 12 hectare in de jaren 1965 tot en met 1985 circa 500.000 m³ afval van diverse samenstelling is gestort.
    
    2.2. Eiseres heeft op 4 maart 1994 bij Gedeputeerde Staten van de provincie […] (hierna: GS) een aanvraag ingediend voor een vergunning ingevolge de Wet milieubeheer (hierna: Wm) voor het oprichten en in werking hebben van een inrichting voor het milieuhygiënisch afwerken van de voormalige stortplaats.
    
    2.3. Bij besluit van 27 februari 1995 hebben GS eiseres de vergunning verleend met als voorwaarde dat de stortplaats wordt afgedicht met een combinatie-afdichtingslaag conform de “isoleren, beheersen en controleren”-criteria van het Stortbesluit bodembescherming. 
    
    2.4. Bij uitspraak van 17 juni 1996 heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State de hiervoor genoemde vergunning vernietigd. GS hebben vervolgens de milieuhygiënische afwerking van de stortplaats door eiseres gedoogd.
    
    2.5. Bij besluit van 23 juli 1998 hebben GS opnieuw aan eiseres, op haar verzoek, vergunning verleend en wel voor een termijn van 4 jaar tot uiterlijk 31 augustus 2001. Omdat deze termijn niet haalbaar bleek, heeft eiseres een revisievergunning aangevraagd. Op 3 augustus 2001 hebben GS vergunning verleend voor het oprichten dan wel in werking hebben van een inrichting voor het milieuhygiënisch afwerken c.q. saneren van de voormalige stortplaats voor een termijn van 4 jaar tot uiterlijk 31 augustus 2006.
    
    2.6. Op het terrein van de voormalige stortplaats bevindt zich een weeggebouw met weegbrug. In het weeggebouw worden met behulp van de weegbrug de door derden ter verwerking afgegeven hoeveelheden reststoffen op hun samenstelling gecontroleerd, gewogen en geregistreerd. De door eiseres aangenomen reststoffen worden voorzien van een afvalstroomnummer. Eiseres brengt aan de aanbieder de verwerkingskosten in rekening. Uit de weegadministratie van eiseres blijkt dat in de periode van 1 maart 1997 tot en met 31 december 2003 de volgende afvalstoffen zijn afgegeven: bleekaarde, boorgruis, filterkoek, steekvast slib, zuiveringsslib, veegvuil, verontreinigde grond en verontreinigde baggerspecie. 
    
    2.7. Verweerder heeft over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 28 februari 1997 naheffingsaanslagen afvalstoffenbelasting aan eiseres opgelegd inzake de voormalige stortplaats. Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt en heeft tegen de afwijzende uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage. Op 8 april 1998 heeft dat gerechtshof uitspraak gedaan (nrs. BK 96/03694, BK 97/00636 en BK 97/02801). Hiertegen heeft eiseres beroep in cassatie ingesteld. Op 30 mei 2001 heeft de Hoge Raad de uitspraken van het gerechtshof vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het gerechtshof te Amsterdam (nrs. 34 368, 34 369 en 34 370). Gerechtshof Amsterdam heeft op 19 december 2002, na feitenonderzoek, geoordeeld dat de activiteiten van eiseres niet als een werk maar als een inrichting in de zin van artikel 12, aanhef en onderdeel c, Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) zijn aan te merken. Over de afgifte van afvalstoffen aan de inrichting van eiseres was volgens het Hof derhalve afvalstoffenbelasting verschuldigd (nrs. BK 01/02007, BK 01/02008 en BK 01/02010). Hiertegen heeft eiseres opnieuw beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft op 28 januari 2005 de beroepen van eiseres ongegrond verklaard (nrs. 39 369, 39 370 en 39 371).
    
    
      2.8. Eiseres heeft over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 steeds nihilaangiftes ingediend. Deze aangiftes waren telkens voorzien van een bijlage waarin het volgende werd vermeld: 
      - de PMV-nummers van de geaccepteerde afvalstromen
      - het aantal kilogrammen van de geaccepteerde afvalstromen 
      - of de stroom voorzien is van een verklaring van het Service Centrum Grondreiniging te Utrecht (SCG) en 
      - (vanaf januari 2000) of de volumieke massa van de stroom groter is dan 1.100. 
    
    
    2.9. Aan eiseres zijn op basis van de hiervoor genoemde bijlagen bij de nihilaangiftes de naheffingsaanslagen opgelegd die in de eerdere procedures aan de orde zijn geweest. 
    
    
      2.10. Verweerder heeft vervolgens over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres, waarvan een rapport met datum 5 april 2005 is opgesteld. Daarin zijn op basis van de gerelateerde bevindingen onder meer de volgende conclusies opgenomen: 
      - 	in 2001 is er sprake van een aansluitingsverschil tussen de weegadministratie, de financiële administratie en de hoeveelheden die zijn meegenomen in de naheffingsaanslagen met betrekking tot 436 ton bleekaarde en zuiveringsslib. Over die 436 ton dient alsnog te worden nageheven; 
      - 	de stortingen op afvalstroomnummer 84617000082 voldoen niet aan de voorwaarden die worden gesteld om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 17 (oud) Wbm. Voor zover over deze stroom het verlaagde tarief is toegepast of niet is geheven moet dit worden teruggedraaid respectievelijk alsnog worden gedaan; 
      - 	voor de in bijlage 1 van het rapport opgenomen afvalstromen is geen (geldige) verklaring van het SCG - een door de minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening, en Milieubeheer aangewezen instelling als bedoeld in artikel 12, letter e, (oud) van de Wbm – overgelegd. Deze afvalstromen voldoen niet aan de voorwaarden die gesteld worden om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 17 (oud) Wbm. Hierover dient alsnog geheven te worden;  
      - 	de administratie van [X BV] in de jaren 2000 en later voldeed niet aan de administratieve vereisten om de volumieke massa vast te kunnen stellen. Daarom kan in de naheffingsaanslag geen rekening worden gehouden met een verlaagd tarief inzake de volumieke massa;
      - 	voor zover daar in de naheffingen eerder wel rekening mee is gehouden, moet dit worden aangepast. 
    
    
    2.11. In voornoemd rapport is tevens geconcludeerd dat een boete wegens grove schuld ter hoogte van 25% van de nageheven belasting dient te worden opgelegd, waarbij een achttal redenen is genoemd waarom er sprake zou zijn van grove schuld. Samengevat komt een en ander hierop neer dat eiseres op de hoogte is geweest van het bestaan van afvalstoffenbelasting en de daarbij behorende verplichtingen, maar daaraan niet steeds volledig heeft voldaan, ondanks waarschuwingen van de zijde van verweerder. 
    
    2.12. Naar aanleiding van de bevindingen in dit rapport zijn de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking opgelegd die aan de orde zijn in de procedure met nummer 08/2501. 
    
    2.13. Eiseres heeft ook over het jaar 2004 uitsluitend nihilaangiftes, met bijlages als hiervoor onder 2.8 omschreven, ingediend. Onder verwijzing naar de hiervoor genoemde uitspraak van de Hoge Raad van 28 januari 2005 en de bevindingen als neergelegd in voornoemd controlerapport heeft verweerder eiseres bij brief van 18 maart 2005 meegedeeld voornemens te zijn naheffingsaanslagen afvalstoffenbelasting over het jaar 2004 op te leggen naar het gewone tarief voor dat jaar. Dit omdat eiseres niet zou beschikken over geldige SCG-verklaringen en haar administratie niet zou voldoen aan de eisen voor het kunnen vaststellen van de volumieke massa.
    
    
      2.14. Bij brief van 10 april 1998 heeft eerdergenoemde [A] aan [B] van het Centraal milieubelastingenteam het volgende geschreven: 
      “Hierbij stuur ik u conform de afspraak met [C] copien van de meldingen over kwartaal II, III en IV van 1997 welke wij aan de provincie hebben gedaan betreffende het aantal tonnen toegepaste secundaire grondstoffen per afvalstroomnummer. 
    
    
    Zodra de melding over kwartaal I van 1998 gereed is zal ik U daar ook een copy van doen toekomen. Per april 1998 zal ik bij elke maandelijkse nul-aangifte met betrekking tot de bomheffing een overzicht meesturen van de in dat tijdvak toegepaste secundaire grondstoffen. 
    
    Ik zal U op korte termijn copien van de beschikbare SCG-verklaringen, voor zover deze betrekking hebben op de hier gemelde partijen, doen toekomen. 
    
    Mocht U nog aanvullende informatie wensen verzoek ik U contact met mij of mijn advocaat, [C], op te nemen.”
    
    
      2.15. Bij brief van 27 juli 1998 heeft [D] van het Centraal milieubelastingenteam namens verweerder onder meer het volgende aan [C], de toenmalige advocaat van eiseres meegedeeld: 
      “Hierbij de nadere toelichting met betrekking tot de naheffingsaanslagen over het eerste kwartaal 1998 en april 1998. 
    
    
    Alvorens op uw vraag in te gaan wil ik u erop wijzen dat bij de bepaling van de hoogte van de naheffingsaanslag er van uit is gegaan dat [X BV] de orginele verklaringen in haar bezit heeft. Indien bij controle blijkt dat zij slechts een kopie van de verklaring kan tonen wordt de vrijstelling alsnog geweigerd. 
    
    
      Met betrekking tot de geldigheid van de SCG-verklaringen worden de volgende uitgangspunten gehanteerd. 
      1.	Een SCG-verklaring is gedurende zes maanden na de datum van afgifte geldig, dat wil zeggen dat binnen zes maanden na afgifte de eerste (deel-)partij aan de stortplaats moet zijn afgegeven. 
      2.	Daarna blijft de SCG-verklaring voor het betreffende project twee jaar geldig. Over hetgeen na het verstrijken van deze termijn wordt aangeboden, is afvalstoffenbelasting verschuldigd, tenzij het SCG vóór het verstrijken van de termijn de verklaring schriftelijk heeft verlengd. 
      3.	(..)
      4.	(..)”
    
    
    Met ‘de eerdere procedures’ onder 2.9 van haar uitspraak doelt de rechtbank op de zaken met de kenmerken AWB 05/3065 tot en met 05/3075 waarin de rechtbank op 23 april 2007 uitspraak heeft gedaan. Het tegen die uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof bekend onder de kenmerken 07/00297 tot en met 07/00307.
    
    2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt daaraan nog het volgende toe waarbij het Hof de door belanghebbende in 1991 verkregen onroerende zaak te [Y] – die door de rechtbank ook wel is aangeduid als “voormalige stortplaats” – in het navolgende zal aanduiden als de locatie. 
    
    2.2.1. De locatie is in september 1980 als stortplaats gesloten. De locatie is vervolgens – in de eerste helft van de jaren tachtig – voorzien van een laag schone grond vermengd met slib van 30 cm dik. De locatie is vervolgens gebruikt voor de teelt van maïs en als weidegrond. 
    
    2.2.2. Bij het verlenen van de vergunning bij het Besluit van 27 februari 1995 hebben Gedeputeerde Staten van de provincie […] (hierna: GS) onder meer het volgende overwogen:
    
    	“ALGEMEEN TOETSINGSKADER
    
    Toetsing aan het beleid
    
    
      Algemeen
      In 1991 verwerft de firma [X BV] de eigendom van het stort. Het stort is aangemerkt als een IBS-locatie. In het provinciale werkprogramma is met betrekking tot de Interimwet Bodemsanering aangegeven dat de locatie door derden (zijnde de eigenaar) zal worden gesaneerd.
      [X BV] heeft het voornemen om de stortplaats af te werken overeenkomstig de IBC-criteria (Isoleren, Beheersen en Controleren) van het Stortbesluit bodembescherming. De afwerking zal worden gefinancierd door middel van het toepassen van secundaire stoffen.
      (…)
    
    
    
      Wet Milieubeheer
      Het voornemen van [X BV] is het aanbrengen van een bovenafdichting ten behoeve van het milieuhygiënisch afwerken van de voormalige stortplaats [X].
      Voor de locatie is de eis gesteld dat de stortplaats wordt afgedicht met een combinatie-afdichtingslaag conform de IBC-criteria van het Stortbesluit bodembescherming; de afdichtingslaag dient te bestaan uit een kunststoffolie en minerale afdichting (zand-bentoniet). Van boven naar beneden bestaat de afwerking van de voormalige stortplaats uit de volgende lagen:
      -	gebruikslaag;
      -	drainagelaag;
      -	combinatie-afdichtingslaag, bestaande uit een kunststoffolie en een minerale afdichting (zand-bentoniet);
      -	steunlaag;
      -	basislaag;
      -	huidige afdeklaag;
      -	afvalpakket.
      Ten behoeve van de controle en beheersing zal na de afwerking nazorg worden uitgevoerd. De nazorg omvat de technische nazorg en bestaat uit het controleren, onderhouden en vervangen van de getroffen voorzieningen.
      (…)
    
    
    
      Plan voor bouw- en sloopafval en daarmee te verwijderen bedrijfsafval 1992-1997
      (…)
      Ten behoeve van de bovenafdichting van de voormalige stortplaats [X BV] mogen secundaire grondstoffen worden geaccepteerd waarvan de samenstelling gemiddeld tot de BAGA-norm mag bedragen en waarvan de uitloging gemiddeld de B-waarde van de Leidraad Bodemsanering mag overschrijden.
      Deze criteria komen overeen met de criteria van categorie 4 van het Plan voor bouw- en sloopafval, hetgeen inhoudt dat de milieuhygiënische eisen behorend bij categorie 4 in acht moeten worden genomen.
      Deze eisen houden in dat de secundaire grondstof niet met de bodem mag worden vermengd en in het geval dat het werk wordt gesloopt of verwijderd, de stof moet kunnen worden teruggenomen. Daarnaast dienen er dusdanige maatregelen te worden genomen dat contactmogelijkheden met de secundaire grondstoffen voor mens en dier nihil zijn, het toegepaste materiaal wordt afgedekt met een blijvend vloeistofdichte laag en ten slotte dat het toegepaste materiaal op minimaal 70 cm boven de gemiddeld hoogste grondwaterstand wordt aangebracht.
      Naast de chemische acceptatiecriteria zijn er ook fysische criteria gesteld. Hiertoe behoort onder meer het vereiste dat samenstelling van de secundaire grondstoffen de beoogde aanleg van de bovenafdichting niet mag belemmeren. Derhalve dienen de secundaire grondstoffen steekvast te zijn en minimaal een drogestofgehalte van 30% te hebben. Tevens mogen de stoffen geen onregelmatigheden of scherpe voorwerpen bevatten. Op deze wijze wordt voorkomen dat de afdichting op langere termijn zou kunnen worden beschadigd.
      (…)
    
    
    
      Bodem en grondwater
      De locatie van de voormalige Stortplaats [X BV] betreft een IBS-locatie (Interimwet Bodemsanering). Uit nader bodemonderzoek verricht door [E BV] in maart 1993 (IBS-code 385/006/800), is gebleken dat het grondwater en het slib in het stort verontreinigd zijn. Dit is dan ook voor provincie en initiatiefnemer de reden geweest om de locatie te gaan saneren.
      Het nader bodemonderzoek (bijlage 3 bij de aanvraag) kan tevens beschouwd worden als nulonderzoek.
      De huidige aanvraag betreft een vergunning ingevolge de Wet Milieubeheer voor de saneringsactiviteiten, daar er gebruik gemaakt wordt van secundaire grondstoffen, hetgeen een vergunningplichtige activiteit is. De stortplaats wordt overeenkomstig de IBC-criteria (Isoleren, Beheersen en Controleren) van het Stortbesluit bodembescherming afgewerkt.
      Tot de isolatievoorzieningen van de voormalige stortplaats behoort het aanbrengen van een dubbele bovenafdichting met een verticaal scherm. Omdat het in het verleden gestorte afval gedeeltelijk in het grondwater ligt, wordt horizontale verspreiding van verontreinigingen voorkomen door het plaatsen van een verticaal scherm.”
    
    
    In de tot de bij Besluit van 27 februari 1995 verleende vergunning behorende voorschriften is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      	“II.	VOORSCHRIFTEN
      	(…)
    
    
    
      2.	ACCEPTATIE
      2.1	In de inrichting mogen, met inachtneming van de overige voorschriften van deze vergunning, uitsluitend de volgende secundaire grondstoffen worden geaccepteerd:
      a.	ten behoeve van de basislaag:
      - boorgruis;
      - bleekaarde;
      - zeefzand (zie begrippenlijst);
      - steekvast slib, bijvoorbeeld kolkenslib en dergelijke (drogestofgehalte &gt; 30%);
      - baggerspecie, voor zover afkomstig uit de ringsloten rondom de oude stortplaats (droge stofgehalte &gt; 30%);
      - verontreinigde grond en verontreinigde grond afkomstig van saneringsprojecten op grond van de IBS en voor zover deze niet reinigbaar is, volgens het Service Centrum Grondreiniging.
      De verontreinigde grond dient ontdaan te zijn van andere afvalstoffen zoals plastic, glas, puin, hout en metalen;
      b.	ten behoeve van de steunlaag (direct onder de zandbentonietlaag):
      - zoals genoemd onder a. voor zover deze stoffen de functie van de steunlaag zoals beschreven in het Stortbesluit Bodembescherming niet belemmeren (droge stofgehalte &gt; 35%);
      c.	de onder a. genoemde secundaire grondstoffen mogen niet geaccepteerd worden wanneer voor de samenstelling de BAGA-norm wordt overschreden.
      (…)
    
    
    
      2.3	Asbest en/of asbesthoudende bestanddelen in de secundaire grondstoffen mogen niet worden geaccepteerd. (…)
      2.4	Gevaarlijke afvalstoffen waaronder KGA mogen niet worden geaccepteerd. (…)”
    
    
    2.2.3. Nadat de bij Besluit van 27 februari 1995 verleende vergunning door de Raad van State was vernietigd heeft belanghebbende op 2 mei 1997 bij GS een aanvraag om vergunning ingevolge de Wet milieubeheer (hierna: Wm) en, vooruitlopend op de verlening van de vergunning, een verzoek tot gedogen ingediend, voor het oprichten dan wel in werking hebben van een inrichting waar afvalstoffen nuttig worden toegepast ten behoeve van een milieuhygiënische afwerking c.q. sanering van de locatie. 
    
    2.2.4. Op het gedoogverzoek is positief beschikt. Bij brief van 15 september 1997 hebben GS belanghebbende een conceptgedoogtoestemming gestuurd. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:
    
    “Wij hebben bij het verlenen van de vergunning op 27 februari 1995 uitdrukkelijk niet het voornemen gehad vergunning te verlenen voor het storten van afvalstoffen. Het aanbrengen van de secundaire grondstoffen heeft een tweeledige functie namelijk het compenseren van zettingen en het dienen als fundering voor de aan te brengen laag zandbentoniet (of gelijkwaardig materiaal), de drainage- en de leeflaag. De constructie is civieltechnisch noodzakelijk en zou technisch gesproken niet anders worden uitgevoerd wanneer gebruik moet worden gemaakt van primaire grondstoffen. Gebruik van primaire grondstoffen maakt de sanering gegeven de hoge kosten van de primaire grondstoffen onhaalbaar. De afwerking beschouwen wij derhalve als een ‘werk’ in de zin van de Wet milieubeheer en het Inrichtingen en vergunningenbesluit (Ivb). De juridische basis voor vergunning is gelegen in artikel 28.6 Ivb.”
    
    2.2.5. Bij het verlenen van de vergunning naar aanleiding van de onder 2.2.3 vermelde aanvraag (bij het Besluit van 23 juli 1998) hebben GS onder meer het volgende overwogen:
    
    
      “Hierna wordt voor de afvalstoffen die nuttig worden toegepast de term secundaire grondstoffen gebruikt.
      (…)
    
    
    
      Algemeen
      In 1991 verkreeg [X BV] het eigendom van de voormalige stortplaats [X]. De voormalige stortplaats was destijds aangemerkt als een IBS-locatie (Interimwet bodemsanering). In het huidige provinciale werkprogramma is aangegeven dat deze locatie door derden (zijnde de eigenaar) zal worden gesaneerd.
      [X BV] heeft het voornemen om de stortplaats te saneren door middel van een IBC-constructie (Isoleren, Beheersen en Controleren). Het voornemen is het aanbrengen van een zij- en bovenafdichting. De bovenafdichting bestaat van boven naar beneden uit de volgende lagen:
      - 	leef-/gebruikslaag;
      -	drainagelaag;
      - 	afdichtingslaag (zand-bentoniet of gelijkwaarde ander materiaal);
      -	steunlaag;
      	-	profileringslaag;
      -	huidige afdeklaag;
      -	oud stortpakket.
    
    
    Bij de aanleg van de profilerings- en steunlaag worden secundaire grondstoffen gebruikt. Ten behoeve van het in stand houden van de IBC-constructie zullen na de sanering, beheers- en controlemaatregelen worden uitgevoerd (nazorg). Deze maatregelen bestaan uit het controleren, onderhouden en zonodig vervangen van de getroffen voorzieningen.
    
    
      Saneringsbeleid provincie […]
      (…)
      [X BV] is als eigenaar van de voormalige stortplaats saneringsplichtig. Indien de sanering niet op de thans voorgestelde wijze wordt uitgevoerd, wordt de voormalige stortplaats op het provinciale saneringsprogramma geplaatst. Als gevolg van een ontoereikend provinciaal saneringsbudget, zal de voormalige stortplaats echter de eerstkomende tien jaar niet gesaneerd kunnen worden. Door het benutten van de opbrengsten van de secundaire grondstoffen beoogt [X BV] de sanering te bekostigen. Dit strookt met het provinciaal beleid tot stimulering van sanering in eigen beheer. (…)
    
    
    
      Vergunningensituatie
      (…)
      Op 27 februari 1995 hebben wij aan [X BV] een vergunning ingevolge de Wm verleend voor het oprichten dan wel in werking hebben van een inrichting voor het saneren van de voormalige stortplaats [X] voor een termijn van 6,5 jaar (kenmerk DWM/92162).
      De vergunning is door de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State op formele gronden vernietigd. Deze vernietiging is gebaseerd op het oordeel van de Afdeling dat er door Gedeputeerde Staten vergunning is verleend voor het aanbrengen van een aanzienlijk grotere hoeveelheid secundaire grondstoffen dan civiel-technisch gezien noodzakelijk is. Naar het oordeel van de Afdeling is daarmee tevens vergunning verleend voor storten en schoot de kennisgeving tekort in de weergave van de strekking van het (ontwerp-)besluit.
      Wij hebben bij het verlenen van de vergunning op 27 februari 1995 uitdrukkelijk niet het voornemen gehad vergunning te verlenen voor het storten van afvalstoffen. Het aanbrengen van secundaire grondstoffen heeft een tweeledige functie, namelijk het compenseren van zettingen en het dienen als fundering voor de aan te brengen laag zand-bentoniet (of een gelijkwaardig materiaal), de drainagelaag en de leef-/gebruikslaag. De constructie is civiel-technisch noodzakelijk en zou, technisch gesproken, niet anders worden uitgevoerd indien gebruik wordt gemaakt van primaire grondstoffen. Het gebruik van primaire grondstoffen maakt de sanering, gegeven de hogere kosten hiervan, echter financieel onhaalbaar.
      De afwerking beschouwen wij als een ‘werk’ in de zin van de Wm en het Ivb.
      (…)
      Gezien de noodzaak tot saneren hebben wij destijds een bestuurlijke afweging gemaakt, waarbij naast een reële inschatting van de civiel-technisch gezien noodzakelijke constructie en de daarmee aan te brengen hoeveelheid secundaire grondstoffen, tevens rekening is gehouden met de financiële haalbaarheid van het project. Wij hebben geconcludeerd dat het doorgaan van de sanering van primair belang is.
      In afwachting van een onderzoek naar de technische en juridische voorwaarden die moeten worden gesteld aan de voortgang van de sanering, hebben wij [X BV] op 23 augustus 1996 schriftelijk in kennis gesteld van ons voornemen om niet handhavend op te treden tegen het continueren van de sanering, mits de werkzaamheden worden uitgevoerd conform de voorschriften van de vernietigde vergunning (kenmerk DWM/124027). Tot dit moment vindt de sanering dan ook feitelijk plaats (…).
      (…)
    
    
    PROCEDURE
    
    
      Voor de behandeling van de aanvraag is de procedure conform Afdeling 3.5 van de Algemene wet bestuursrecht gevolgd.
      Na vernietiging van de vergunning van 27 februari 1995 door de Raad van State, heeft [X BV] op 21 november 1996 een nieuw voorstel ingediend voor de sanering. Dit voorstel bevatte een nadere onderbouwing (opgesteld door de [E BV]) van de hoeveelheid aan te brengen secundaire grondstoffen die noodzakelijk is om de verwachte zettingen van het oude stortpakket op te vangen.
      Gelet op de motivering van de vernietiging door de Raad van State hebben wij er voor gekozen om, ter voorbereiding van de verlening van de nieuwe vergunning, eventuele twijfel over de noodzaak en de civiel-technische uitvoering van de afdichtingsconstructie zoveel als mogelijk uit te sluiten. Voor het verkrijgen van een ‘second opinion’ hebben wij het nieuwe saneringsvoorstel van [X BV] voorgelegd aan [F]. Deze ‘second opinion’ hebben wij in januari 1997 ontvangen. Een belangrijke conclusie van [F] is dat er geen of onvoldoende ervaringsgegevens zijn met betrekking tot het zettingsgedrag van voormalige stortplaatsen om met zekerheid een uitspraak te kunnen doen over de noodzakelijke dikte van de profilerings- en steunlaag. Bovendien blijken er geen ervaringsgegevens beschikbaar te zijn over de relatie tussen het zettingsgedrag van een voormalig stort enerzijds en het functioneel blijven van de bovenafdichting anderzijds. Een en ander pleit ervoor meer aandacht te besteden aan de methode van afwerking dan aan het voorschrijven van vaste hoeveelheden van de toe te passen secundaire grondstoffen. Om er zeker van te zijn dat nooit te veel materiaal wordt aangebracht stelt [F] voor om, per af te werken fase, een voorbelasting aan te brengen bestaande uit steunlaagmateriaal ter dikte van de uiteindelijke laagdikte van de totale afwerking. De dan optredende zettingen dienen zorgvuldig te worden geregistreerd. Nadat de belangrijkste zetting heeft plaatsgevonden, wordt het overtollig materiaal afgeschoven naar een volgende fase, waarna de zand-bentonietlaag (of een gelijkwaardig alternatief), drainagelaag en de leef-/gebruikslaag worden aangebracht. Hoeveel materiaal moet worden afgeschoven om het van tevoren vastgelegde afwerkingsprofiel te realiseren, is afhankelijk van de werkelijk optredende zettingen. Met deze werkwijze is verzekerd dat nooit meer secundaire grondstoffen worden aangebracht dan civiel-technisch gezien nodig is om de werkelijke zettingen te compenseren.
      (…)
    
    
    
      MILIEUHYGIËNISCHE TOETSING
      (…)
    
    
    
      Bodem en grondwater
      De voormalige stortplaats [X] is aangemerkt als een ernstig geval van bodemverontreiniging. Uit nader bodemonderzoek verricht door [E BV] in maart 1993 (IBS-code 385/006/800), is gebleken dat het grondwater in het stort ernstig verontreinigd is. De voormalige stortplaats wordt gesaneerd door middel van een IBC-constructie (Isoleren, Beheersen en Controleren). Het nader bodemonderzoek (bijlage 4 bij de aanvraag) kan tevens beschouwd worden als nulonderzoek.
      De in het verleden gestorte afvalstoffen liggen gedeeltelijk in het grondwater. Tot de afdichtingsvoorzieningen van de voormalige stortplaats behoort het aanbrengen van een bovenafdichting en een verticaal scherm als zijafdichting. Door het plaatsen van een verticaal scherm wordt horizontale verspreiding van verontreinigingen voorkomen. Door het aanbrengen van een bovenafdichting wordt percoleren (verticale verspreiding) voorkomen. Op deze wijze zal de emissie van verontreinigingen naar het watervoerend pakket
      (NAP -9,0 m) gering zijn. Door de voorgestelde IBC-constructie wordt de voormalige stortplaats zodanig geïsoleerd, dat een (verdere) verspreiding van de verontreinigingen tot 3% van de huidige emissie wordt beperkt. (…)
    
    
    
      	Conclusie
      Bij het verlenen van de vergunning op 27 februari 1995 hebben wij uitdrukkelijk niet het voornemen gehad om vergunning te verlenen voor het storten van afvalstoffen. Het gebruik van de secundaire grondstoffen is ingegeven door een geheel andere beweegreden dan een definitieve verwijdering. Door het nuttig toepassen van afvalstoffen in de afdichtingsconstructie heeft het gebruik van de secundaire grondstoffen een zuiver functioneel karakter gekregen. De functionaliteit is tweeledig, te weten het compenseren van zettingen en het dienen als fundering voor de aan te brengen laag zand-bentoniet (of gelijkwaardig materiaal) en de drainage- en leeflaag. Deze constructie is civiel-technisch gezien noodzakelijk en zou op dezelfde wijze worden uitgevoerd indien er primaire grondstoffen zouden worden gebruikt.
      Het gebruik van secundaire grondstoffen dient hiermee twee doelen. Ten eerste worden afvalstoffen nuttig toegepast waardoor geen aanspraak behoeft te worden gemaakt op de (eindige voorraad) primaire grondstoffen. Met het nuttig toepassen van afvalstoffen als secundaire grondstoffen, kan worden gesproken van een doelmatige verwijdering. Ten tweede wordt met de opbrengst van de secundaire grondstoffen de sanering gefinancierd en tevens een financiële reserve gevormd voor een eeuwigdurende nazorg van de isolerende voorzieningen.
      Gelet op vorenstaande overwegingen bestaat er voor ons geen aanleiding de gevraagde vergunning in het belang van de bescherming van het milieu te weigeren.”
    
    
    In de tot de bij Besluit van 23 juli 1998 verleende vergunning behorende bijlage is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      	“2.0	ACCEPTATIE
      2.1	In de inrichting mogen, met inachtneming van de overige voorschriften van deze vergunning en het Besluit Stortverbod Afvalstoffen, uitsluitend boorgruis, bleekaarde, zeefzand en steekvast slib worden geaccepteerd.
      	a. Vorenstaande materialen moeten voldoen aan de volgende eisen:
      	    - 	samenstelling gelegen beneden de waarden als gesteld in het BAGA;
      	    -	drogestofgehalte van minimaal 35%;
      	    -	korrelafmeting van maximaal 10mm.
      	b. Hiernaast mag grond worden geaccepteerd die voldoet aan de volgende eisen:
      	    -	samenstelling gelegen beneden de interventiewaarden;
      	    -	uitloging gelegen beneden uitloogwaarden van categorie 2;
      	    -	droge stofgehalte van minimaal 35%.
      	De geaccepteerde secundaire grondstoffen moeten ontdaan zijn van andere afvalstoffen zoals plastic, glas, puin, hout en metalen.
      2.2	Baggerspecie, die uitsluitend afkomstig mag zijn uit de ringsloten rondom de voormalige stortplaats, mag tevens worden geaccepteerd als wordt voldaan aan het gestelde in voorschrift 2.1a.
      2.3	Restfracties van bouw en sloopafval mogen niet worden geaccepteerd.
      (…)
    
    
    
      4.0	BEDRIJFSVOERING
      (…)
    
    
    
      	Voorbelasten
      4.6	Voordat de bovenafdichting wordt aangebracht wordt in eerste instantie, per fase, een voorbelasting aangebracht. De voorbelasting wordt opgebouwd uit een profileringslaag en steunlaag. De maximale hoogte van de voorbelasting mag niet hoger zijn dan de in de dwarsdoorsneden aangegeven hoogten conform de aanvullende gegevens van 22 juli 1997 (bijlageonderdeel: voorprofilering).
      4.7	Er mag niet begonnen worden met het voorbelasten van een nieuwe fase voordat de vorige fase op hoogte is gebracht.
      4.8	In de inrichting moeten de verschillende fase gemarkeerd worden voordat een fase in gebruik wordt genomen.
      4.9	Voordat begonnen wordt met een nieuwe fase moeten in een raster van 20 x 20 m zakbakens wordt geplaatst. Vanaf het begin van het aanbrengen van de voorbelasting moeten tweemaal per maand de zakbakens worden gemeten. De hoogte van de voorbelasting dient ook tweemaal per maand te worden gemeten met behulp van een laser.
      (…)
    
    
    
      4.15	Indien uit de zettinggegevens (curve […]) blijkt dat de overgangsfase naar geringe zetting is bereikt (…) moet de voorbelasting worden afgeschoven. (…)
      4.16	De voorbelasting moet in profiel worden gebracht conform de dwarsdoorsneden van de aanvullende informatie van 22 juli (profiel mag niet hoger zijn dan de in de tekening van bijlage 5.3 van het bij de aanvraag gevoegde saneringsplan aangegeven eindhoogten minus de dikte van de bovenafdichting van 1,6m). Het overtollige materiaal moet worden afgeschoven ten behoeve van voorbelasting van de volgende fase.”
    
    
    De bij Besluit van 23 juli 1998 afgegeven vergunning is in een procedure voor de Raad van State in stand gebleven.
    
    
      2.2.6. In het Besluit van GS van 3 augustus 2001 tot het verlenen van de revisievergunning en in de daarbij gestelde voorwaarden zijn passages opgenomen die (nagenoeg) overeenstemmen met die geciteerd onder 2.2.5. 
      Met betrekking tot de werkwijze is toegevoegd:
    
    
    “Deze werkwijze is in de vergunning van 1998 voorgeschreven en vanaf die periode is volgens de geadviseerde methode gewerkt. Deze werkwijze wordt voortgezet.” 
    
    Naar aanleiding van bedenkingen ingebracht door de regionale inspecteur van de Inspectie Milieuhygiëne Zuid-West, is in het Besluit onder meer betoogd:
    
    “Er is sprake van een speciale afzonderlijke locatie zijnde de voormalige stortplaats die wordt gesaneerd. De oppervlakte van de oude stortplaats bedraagt 12 ha terwijl de sanering wordt uitgevoerd over een oppervlak van 15 ha. De sanering wordt dus over een ruimere oppervlakte uitgevoerd dan de voormalige stort. Voor de sanering mogen alleen de in voorschrift 2.1 opgenomen stoffen worden toegepast. Deze stoffen moeten daarbij voldoen aan de in dat voorschrift opgenomen eisen alvorens deze mogen worden geaccepteerd. Wij zijn op grond van het voorgaande van mening dat er geen sprake is van het heropenen van de stortplaats maar dat hier sprake is van een werk waar afvalstoffen nuttig worden toegepast onder strikte milieuhygiënische voorwaarden.”
    
    2.2.7. Op de vraag hoe de feitelijke gang van zaken vanaf het moment dat de locatie te koop stond is geweest heeft [A], namens belanghebbende, ter zitting van het Hof op 8 februari 2011, het volgende – zakelijk weergegeven – verklaard:
    
    
      Ik ben in 1991 bij belanghebbende in dienst getreden. Belanghebbende exploiteerde destijds een stortplaats in [Z], een aantal kilometer verwijderd van de onderhavige locatie [te Y]. Destijds werden er weinig vrachten afvalstoffen gebracht bij de stortplaats in [Z]. Blijkbaar vond men belanghebbendes prijzen aan de hoge kant en probeerde men op deze wijze ervoor te zorgen dat de prijzen naar beneden zouden worden bijgesteld. [G], directeur van belanghebbende vernam vervolgens in privé dat er wellicht plannen waren om de locatie te verkopen. Hij is naar de eigenaar van deze locatie gegaan en heeft de locatie gekocht om te voorkomen dat iemand anders op deze locatie een stortplaats zou beginnen. [G] wilde op deze manier de concurrentie de pas afsnijden. De locatie bestond op dat moment uit 15 hectare maïsland. Nog voordat de verkoop had plaatsgevonden hebben onbekenden circa twee vrachtwagens afval op de locatie achtergelaten. Bij de verkoop werd belanghebbende hierop gewezen door een brief van de verkoper. Meteen na de aankoop van de locatie is er een hek om de locatie heen geplaatst. Vervolgens kreeg belanghebbende een brief van de provincie […] om het achtergelaten afval op te ruimen. Belanghebbende is op deze wijze in contact gekomen met de afdeling Bodemsanering en vervolgens is een plan gemaakt om de locatie te saneren. Ten tijde van de aankoop van de locatie was geen plicht tot sanering, daar is door belanghebbende ook geen rekening mee gehouden. Bij belanghebbende, de provincie […] en de omwonenden bestond wel de wens om te saneren. Het aangekochte stuk maïsgrond betrof een zogenaamde IBS-locatie, stond als zodanig vermeld op een lijst van de provincie […] en het zou ook ooit gesaneerd gaan worden, maar daar was geen geld voor beschikbaar. Met [E BV] is vervolgens een plan ontwikkeld om te saneren. Het was gunstig voor belanghebbende, die ook een tuinbouwbedrijf exploiteerde, dat zij zelf de damwanden kon plaatsen en de sanering kon uitvoeren. Bovendien zouden er ook gelden binnenkomen bij het in ontvangst nemen van de stoffen die op de grond konden worden aangebracht. Na enig onderzoek zijn door [E BV] rapporten opgesteld en is een begroting opgesteld. Door [E BV] werd berekend dat het voor de sanering noodzakelijk was om 350.000 kuub aan stoffen op de locatie aan te brengen, dat de gehele sanering f 24.000.000 zou gaan kosten en dat de sanering dus ook f 24.000.000 moest gaan opbrengen om het allemaal kostendekkend te maken. Deze opbrengst zou worden behaald bij een tarief van f 60 per ton aangeleverde stoffen. Een eerste vergunning werd vervolgens aangevraagd en werd verleend op 27 februari 1995. De door [E BV] opgestelde rapporten maakten onderdeel uit van deze vergunningsaanvraag.
      Vervolgens is in 1995 begonnen met het plaatsen van de damwanden, waarna de eerste vrachtwagens met stoffen kwamen aanrijden. De eerste vergunning is door de Raad van State vervolgens vernietigd op 17 juni 1996, omdat er theoretisch meer op de grond zou kunnen worden aangebracht dan civieltechnisch noodzakelijk was. Belanghebbende en de provincie […] hebben vervolgens [F] ingeschakeld, welk bedrijf de opdracht kreeg om een werkwijze te ontwikkelen waarmee gegarandeerd werd dat er niet meer op de grond zou worden aangebracht dan civieltechnisch noodzakelijk was. Anders zou de provincie […] geen nieuwe vergunning kunnen afgeven. [F] heeft hieromtrent een rapport opgemaakt, hetgeen is bijgevoegd bij de aanvraag van een tweede vergunning. Op 23 juli 1998 is de tweede vergunning verleend.
      Tussen het plaatsen van de damwanden in 1995 en het verlenen van de tweede vergunning in 1998 was er sprake van een gedoogsituatie, met hetzelfde materiaal mocht worden doorgegaan. Het zag er toen ook naar uit dat belanghebbende de planning van vijf jaar zou gaan halen. In 1998 is alleen de werkwijze gewijzigd. In 1995 bracht belanghebbende de stoffen aan in lagen van een halve meter. In 1998 is belanghebbende gaan werken met voorbelasting en zakbakens om de inklinking te meten, volgens de werkwijze die ontwikkeld was door [F]. Er zijn alleen stoffen gebruikt die in de vergunning staan vermeld, de steunlagen bestaan uit secundaire grondstoffen.
      In de loop van 2004 is gestopt met het aanbrengen van stoffen op de grond. Van 1995 tot en met 2004 is in totaal zo’n 670.000 ton op de grond aangebracht. Daarmee is meer gestort dan aanvankelijk is berekend. Uiteindelijk bleek namelijk meer nodig te zijn dan oorspronkelijk was gedacht. Er werd gewerkt vanuit een hoek en dan per stuk grond van 50 bij 50 meter. In de loop van 2004 is op deze manier uiteindelijk 10 hectare afgewerkt en met gras ingezaaid. Deze 10 hectare afgewerkte grond is vier à vijf jaar geleden door belanghebbende verhuurd aan een agrariër, die de grond gebruikt voor het oogsten van grasgewas. De overige 5 hectare is nog steeds onafgewerkt. [G] heeft een paar Schotse Hooglanders gekocht, die nu op dit stuk grond lopen.
    
    
    
    3. Geschil in het hoger beroep en in het incidenteel hoger beroep
    
    3.1. Evenals in eerste aanleg is in geschil of aan belanghebbende terecht en voor het juiste bedrag naheffingsaanslagen afvalstoffenbelasting zijn opgelegd. Zo die vraag bevestigend wordt beantwoord is in geschil of terecht en tot het juiste bedrag een vergrijpboete is opgelegd bij de naheffing over het tijdvak van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003. In het incidentele hoger beroep verdedigt de inspecteur dat de rechtbank de opgelegde vergrijpboete ten onrechte heeft gematigd.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen daaraan ter zitting is toegevoegd.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil in het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep
    
    4.1. Bepalingen inzake de grondslag en belastingplicht voor de afvalstoffenbelasting waren in de naheffingstijdvakken opgenomen in afdeling 2 van hoofdstuk III van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm). De belasting wordt geheven van de houder van een inrichting (art. 14 Wbm) ter zake van – voor zover hier van belang – de afgifte van afvalstoffen aan die inrichting waarbij de wet aanvankelijk sprak van afgifte ter verwerking, daarna van afgifte ter definitieve verwijdering en vervolgens van afgifte ter verwijdering (art. 13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wbm).
    
    
      4.2. Onder inrichting wordt daarbij verstaan:
      in de  tot 1 januari 2000 geldende tekst: “een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen worden verwerkt” (artikel 12, aanhef en onderdeel c, Wbm);
      in de vervolgens tot 8 mei 2002 geldende tekst:  “een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen definitief worden verwijderd” (artikel 12, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wbm); en
      in de met ingang van 8 mei 2002 geldende tekst: “een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen worden verwijderd” (artikel 12, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wbm).
    
    
    4.3. Uit het onder 4.1 en 4.2 weergegevene volgt dat belanghebbende niet belastingplichtig is indien de locatie moeten worden aangemerkt als een ‘werk’ in de zin van de onder 4.2 vermelde wetsbepalingen.
    
    
      4.4. Het Hof stelt voorop dat het gegeven dat rechterlijke colleges – waaronder dit Hof – in procedures betreffende aan belanghebbende over andere tijdvakken opgelegde belastingaanslagen tot het oordeel zijn gekomen dat de locatie niet kwalificeert als een ‘werk’ niet meebrengt dat dit daarmee ook voor de onderhavige tijdvakken vast zou staan. De omstandigheid dat het tegen de beslissingen van dit Hof waar aldus werd geoordeeld, ingestelde beroep in cassatie ongegrond is verklaard, maakt dit niet anders, in aanmerking nemende dat het hier beslissingen betreft van feitelijke aard dan wel van oordelen die zijn verweven met waarderingen van feitelijke aard (vgl. overwegingen 4.2 en 4.4 van het arrest van de Hoge Raad van 28 januari 2005, nr. 39369, LJN AS4101).
      Het Hof zal derhalve in de onderhavige procedure aan de hand van de in dit geding vaststaande feiten en van hetgeen door partijen overigens over en weer naar voren is gebracht hebben te beoordelen of de locatie kwalificeert als een ‘werk’.
    
    
    
      4.5. De wetgever heeft geen definitie van het begrip ‘werk’ in de wet opgenomen. Ook in de wetsgeschiedenis is nagelaten het begrip ‘werk’ te definiëren. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met ‘werken’ het oog heeft gehad op:
      “activiteiten als het ophogen van terreinen – bij voorbeeld voor gebruik als sportterrein – en het aanleggen van wallen – bij voorbeeld met het oog op geluidwering – waartoe gebruik wordt gemaakt van een hoeveelheid afvalstoffen die op of in de bodem wordt gebracht. Het is uiteraard ook de bedoeling dat een en ander daar blijft.”  
      Deze werken zijn:
      “buiten het bereik van de afvalstoffenbelasting gebracht. Omdat (…) de onderhavige belasting zich alleen richt op eindverwerking van afvalstoffen – en aldus alle vormen van hergebruik en nuttige toepassing buiten aanmerking laat – dient afvalverwijdering annex nuttige toepassing in het kader van werken buiten het bereik van deze belasting te blijven.”
      (Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 25).
    
    
    
      Met betrekking tot het buiten de heffing laten van ‘werken’ is nog het volgende opgemerkt:
      “De Vereniging Afvalbeheer vraagt (…) of het niet mogelijk is die afvalstromen die binnen de inrichting een nuttige toepassing vinden, bijvoorbeeld doordat deze worden gebruikt voor de afdichting, ook van de belasting vrij te stellen. Deze activiteit is volgens de vereniging vergelijkbaar met het verwerken van afvalstoffen in een ‘werk’, zoals bijvoorbeeld in een geluidswal en de wet houdt die verwerking buiten het bereik van de belasting. (…). Wij merken hierbij het volgende op. 
      De afgifte van afvalstoffen aan een inrichting die daar op of in de bodem worden gebracht met de bedoeling deze daar te laten is belast. Van het begrip inrichting zijn werken, bijvoorbeeld geluidswallen, uitgesloten. Dit is gedaan enerzijds omdat het bij die activiteiten gaat om een nuttige toepassing van afvalstoffen en anderzijds het uitvoeringstechnisch geen probleem is deze afvalstoffen buiten de heffing te laten. Deze werken zijn immers speciale afzonderlijke locaties waarvoor alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt.” 
      (Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10).
    
    
    4.6. In zijn arrest van 30 mei 2001 nr. 34368, LJN AB1839, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat uit de wetsgeschiedenis moet worden opgemaakt dat voor de kwalificatie als ‘werk’ in ieder geval sprake moet zijn van hergebruik of nuttige toepassing van afvalstoffen op een ‘speciale afzonderlijke locatie’, waar alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt. Uit het arrest volgt voorts dat indien gezien de activiteiten welke in feite hebben plaatsgevonden moet worden geconcludeerd dat een voormalige stortplaats in wezen is heropend, er geen sprake is van een werk in de zin van de wet.
    
    4.7. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard niet te weten of de namens belanghebbende bij de mondelinge behandeling geschetste gang van zaken zoals weergegeven onder 2.2.7 ‘allemaal waar is’. Het Hof vindt echter geen aanleiding tot het oordeel dat de van de zijde van belanghebbende afgelegde verklaring niet waar zou zijn. Het Hof hecht geloof aan vorenbedoelde verklaring en vindt geen aanleiding tot het oordeel dat de daarin weergegeven gang van zaken niet overeenkomt met hetgeen zich daadwerkelijk heeft afgespeeld. Hierbij heeft het Hof meegewogen dat de namens belanghebbende afgelegde verklaring consistent is, overeenstemt met hetgeen belanghebbende vanaf het begin af aan in de onderhavige procedure heeft aangevoerd en steun vindt in hetgeen van de zijde van GS in de (overwegingen bij de) verleende vergunningen is opgenomen. In het bijzonder geldt dit voor het betoog inhoudende dat – hetgeen als zodanig ook nimmer door de inspecteur is betwist – nimmer meer of minder materialen zijn gebruikt dan civieltechnisch noodzakelijk was. De inspecteur heeft ook overigens niet betwist dat belanghebbende de bij de vergunningen (en de gedoogbeschikking) gestelde voorwaarden heeft nageleefd.
    
    
      4.8. Belanghebbende – die op korte afstand van de locatie een afvalstortplaats exploiteerde – heeft telkens aangevoerd dat zij tot aankoop van de locatie is overgegaan om te voorkomen dat een ander daar een stortplaats zou beginnen. Zij wilde aldus de concurrentie de pas afsnijden. Het Hof heeft geen aanleiding belanghebbende op dit punt niet te geloven. 
      Evenzeer acht het Hof aannemelijk geworden dat belanghebbende pas tot activiteiten op de locatie is overgegaan nadat zij in gesprek was gekomen met de provincie […], contact is opgenomen met [E BV], en een saneringsplan is opgesteld. Het Hof acht van belang dat door [E BV] allereerst de hoeveelheid materiaal is berekend die voor de sanering van de locatie nodig was en dat vervolgens het storttarief is vastgesteld, uitgaande van de benodigde hoeveelheid materiaal en de begrote kosten van de sanering. Uitgangspunten waren derhalve de (civieltechnisch) voor de sanering benodigde hoeveelheid materiaal (niet meer en ook niet minder) en de totale kosten van de sanering. Het voor het storten (minimaal) te berekenen tarief (ter dekking van de saneringskosten) was het quotiënt van beide uitgangspunten. 
    
    
    4.9. Op het moment dat belanghebbende de locatie verwierf was deze reeds enige jaren niet meer in gebruik als stortplaats, maar was het daar voorheen gestorte materiaal afgedekt met een laag schone grond vermengd met slib van 30 cm dik. Voorafgaande aan de verwerving door belanghebbende vormde de locatie derhalve reeds een aantal jaren geen inrichting in de zin van de Wet Milieubeheer. 
    
    4.10. De door belanghebbende gestorte stoffen (door haar en de provinciale autoriteiten aangeduid als secundaire grondstoffen en/of secundaire bouwstoffen) zijn gebruikt om de als IBS-locatie (Interimwet bodemsanering) aangemerkte voormalige stortplaats door middel van een IBC-constructie (Isoleren, Beheersen en Controleren) milieuhygiënisch verantwoord af te werken (te saneren). De door belanghebbende gestorte stoffen ter zake waarvan zij in de heffing is betrokken vormen de profilerings- en steunlaag van deze civieltechnisch noodzakelijke constructie. Aldus werden de stoffen nuttig (her)gebruikt.
    
    4.11. Voor het aanmerken van de locatie als een ‘werk’ is voorts vereist dat sprake is van een ‘speciale afzonderlijke locatie’. Ook aan dat vereiste is voldaan. De sanering betrof immers de gehele locatie en niet een deel ervan waarbij het uitvoeringstechnisch een probleem zou hebben kunnen vormen de voor de sanering gebruikte afvalstoffen buiten de heffing te laten. Het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2001, nr. 35348, LJN AD5025 – inhoudende dat een werk niet gesitueerd kan zijn binnen een inrichting – vormt derhalve geen beletsel de onderhavige locatie als ‘werk’ aan te merken.
    
    4.12. Aan het vereiste dat alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt is eveneens voldaan. De vergunningen schrijven immers expliciet voor (en beperken) welke stoffen belanghebbende mocht accepteren. Het is niet gesteld dat belanghebbende zich niet aan de voorwaarden waaronder de vergunningen zijn verleend heeft gehouden.
    
    
      4.13. Alles afwegende komt het Hof tot het oordeel dat het in ontvangst nemen van afvalstoffen niet op zichzelf het doel was van belanghebbendes activiteiten maar dat het in ontvangst nemen van stoffen slechts plaatsvond in het kader van het – op economisch verantwoorde – wijze tot stand brengen van een civieltechnisch noodzakelijke constructie strekkende tot het op milieuhygiënisch verantwoorde wijze saneren van de locatie.
      Er is alsdan sprake van hergebruik of nuttige toepassing van afvalstoffen op een speciale afzonderlijke locatie, waar alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt.  Van het in wezen heropenen van de voormalige stortplaats is geen sprake.
    
    
    4.14. Gelet op het vorenoverwogene kwalificeert de locatie als ‘werk’ in de zin van de Wbm en is belanghebbende ten onrechte als belastingplichtige aangemerkt. 
    
    4.15. De naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd. Aan de opgelegde boete komt de grondslag te ontvallen zodat ook deze dient te worden vernietigd en het incidentele hoger beroep reeds hierom faalt.
    
    Slotsom
    
    Het beroep van belanghebbende is gegrond. Doende wat de rechtbank had behoren te doen zal het Hof de naheffingsaanslagen en de boete vernietigen.
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht in deze procedure geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van art. 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Belanghebbendes reiskosten voor de mondelinge behandeling bij het Hof zijn reeds in aanmerking genomen in de heden gedane uitspraak met kenmerken P07/00297 tot en met 07/00307 en het Hof zal de kostenveroordeling door de rechtbank in stand laten.
    
    
    6. Beslissing in het hoger beroep en in het incidenteel hoger beroep
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover het de kostenveroordeling en de vergoeding van het griffierecht betreft;
      -	vernietigt de naheffingsaanslagen;
      -	vernietigt de boete;
      -	gelast de inspecteur aan belanghebbende het door haar voor het instellen van hoger beroep betaalde griffierecht van € 433 te vergoeden.
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, A.M. van Amsterdam en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn, als griffier. De beslissing is op 17 februari 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.