ECLI:NL:GHSHE:2025:1410, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 21-05-2025, 23/532 tot en met 23/537
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2025-05-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomsten uit carrouselfraude, omkering en verzwaring bewijslast. Belanghebbende heeft over 2013, 2014 en 2015 geen aangiften IB/PVV en Zvw gedaan. Voor 2013 en 2014 was hij niet uitgenodigd maar voor 2015 wel. De inspecteur maakt voor 2013 en 2014 niet aannemelijk dat het belanghebbende was die inkomsten had genoten wegens BTW carrouselfraude en het faciliteren van personen zonder zichtbaar inkomen bij aankoop van luxe goederen. Voor 2015 acht het hof de schatting van de inspecteur niet redelijk.

GERECHTSHOF [plaats 4]
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 23/532 tot en met 23/537
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , 
      
      wonend in [plaats 1] (Verenigde Arabische Emiraten),
      met gekozen domicilie in [plaats 2] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      
        en het incidentele hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 2 maart 2023, nummers BRE 21/1394, 21/1395, 21/3694, 21/3695, 23/1296 en 23/1297 in het geding tussen belanghebbende, de inspecteur,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid),
      hierna: de minister.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) en (navorderings)aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) voor de jaren 2013 tot en met 2015 opgelegd. Tevens is telkens bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en is bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en bij de aanslag IB/PVV 2015 bij beschikking een boete opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren tegen de boetebeschikking bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en de aanslag IB/PVV 2015 gegrond verklaard en de overige bezwaren ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 gegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 21 februari 2025 in [plaats 4] . Daar zijn verschenen belanghebbende, vergezeld van [naam 1] en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] , [inspecteur 4] en [inspecteur 5] .
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met bijlagen toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.
      
    
    
      1.9.
      De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
      
    
    
      1.10.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende heeft een relatie met [partner] (de partner). Samen hebben zij een zoon. Uit een eerder huwelijk heeft belanghebbende nog twee kinderen. In de onderhavige jaren wonen de partner en de zoon van belanghebbende in een woning op het adres [adres 1] te [plaats 3] en de andere twee kinderen wonen bij hun moeder in [plaats 4] .
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende staat in de onderhavige jaren in de Basisregistratie Personen (BRP) geregistreerd op het adres [adres 2] te [plaats 5] (België). Belanghebbende beschikt in 2013 in Spanje over een appartement met parkeerplaats en opslagruimte. Belanghebbende heeft het appartement op 21 november 2013 verkocht. 
      
    
    
      2.3.
      De woning op het adres [adres 1] te [plaats 3] is in 2012 gekocht door Stichting [naam 2] . De partner van belanghebbende huurt in de onderhavige jaren de woning van deze stichting.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2013, 2014 en 2015 geen aangiften IB/PVV gedaan en is voor de jaren 2013 en 2014 daartoe ook niet uitgenodigd. Voor het jaar 2015 is belanghebbende uitgenodigd, herinnerd en aangemaand om aangifte IB/PVV te doen.
      
    
    
      2.5.
      In maart 2017 is op basis van het Convenant ten behoeve van Bestuurlijke en Geïntegreerde Aanpak Georganiseerde Criminaliteit, Bestrijding en Handhavingsknelpunten en Bevordering Integriteitsbeoordelingen (hierna: het RIEC convenant) informatie over belanghebbende gedeeld tussen convenantpartners. Op 22 januari 2018 heeft, onder leiding van de officier van justitie, een doorzoeking plaatsgevonden in de woning op het adres [adres 1] te [plaats 3] .
      
    
    
      2.6.
      De inspecteur heeft op basis van de verkregen informatie een onderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van belanghebbende over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2017. De inspecteur heeft naar aanleiding van zijn bevindingen een concept controlerapport opgesteld met dagtekening 14 mei 2019 (het concept controlerapport). Hierin is tevens medegedeeld dat aan belanghebbende een vergrijpboete zal worden opgelegd. De inspecteur heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld om binnen twee weken te reageren op dit rapport. Belanghebbende heeft niet gereageerd op het concept controlerapport.
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 4 juni 2019 heeft de inspecteur het controlerapport definitief gemaakt en verzonden aan belanghebbende. In het controlerapport concludeert de inspecteur – kortgezegd – dat belanghebbende vanuit Nederland, via verschillende Duitse vennootschappen, natuurlijke personen die geen zichtbaar vermogen hebben faciliteert bij het doen van luxueuze uitgaven, waaronder auto’s en horloges, en daarmee inkomsten genereert. De inspecteur heeft uit een aangetroffen voorraadlijst van auto’s van [naam 3] GmbH ( [naam 3] ) afgeleid dat de voorraad per 20 februari 2016 een waarde had van € 2.643.851 en dat daarmee een opbrengst werd behaald van € 185.687. De inspecteur heeft op basis daarvan geconcludeerd dat belanghebbende met het faciliteren van autogebruik op Duits kenteken jaarlijks een bedrag van € 185.687 moet hebben verdiend. Daarnaast concludeert de inspecteur in het controlerapport dat belanghebbende inkomsten heeft genoten uit BTW-carrouselverkeer-gerelateerde transacties. In het controlerapport is – voor zover van belang – het volgende overzicht opgenomen van inkomsten die belanghebbende volgens de inspecteur heeft verdiend uit BTW-carrouselverkeer-gerelateerde transacties:
      
      
        “2013:	€ 291.719
        2014:	€ 381.525
        2015:	€ 335.541
        (…)”
      
      
    
    
      2.8.
      In het controlerapport staat met betrekking tot de vermeende activiteiten van belanghebbende – voor zover hier van belang – nog het volgende: 
      
      
        “Tijdens diverse fiscale en strafrechtelijke onderzoeken over een groot aantal jaren kwam de naam [belanghebbende] naar voren. Uit aan- en verkooptransacties van auto’s, uit e-mail en betalingsverkeer, uit correspondentie en uit strafrechtelijke doorzoekingen en verhoren bleek een (leidende) rol van [belanghebbende] bij transacties waarbij het veelal om exclusieve auto’s en substantiële bedragen ging.
        Met name bij BTW-carrouselverkeer-gerelateerde transacties, bij transacties waarbij ontduiking van BPM een rol speelde en bij transacties waarbij kopers of gebruikers van auto’s buiten beeld wilden blijven wegens bijvoorbeeld ondermijnende of anderszins criminele activiteiten kwam de naam [belanghebbende] naar voren.
        Tijdens een doorzoeking op 19 maart 2015 in het Nederlandse strafrechtelijke onderzoek [naam 4] op het adres [adres 3] [plaats 6] bleek de formele eigenaar van de ondernemingen [eenmanszaak] (eenmanszaak) en [naam 3] GMBH, de heer [naam 5] zelf geen antwoorden te kunnen geven op een aantal gestelde vragen over zijn bedrijfsvoering en autotransacties. Hij nam daarvoor contact op met [belanghebbende] (bijlage 7 proces verbaal van bevindingen).
        (…)
        Uit onderzoek bij [bedrijf 1] B.V. blijkt dat reeds in 2011 transacties werden gedaan waarbij [belanghebbende] voor [eenmanszaak] (de voorganger van [naam 3] optrad. Er werden 6 Porsches besteld die gefactureerd moesten worden aan [eenmanszaak] te [plaats 6] . De heer [naam 5] heeft hierover verklaard (o.a. bijlage 8) dat hij deze auto’s nimmer heeft gekocht. Hij heeft slechts verzekeringen afgesloten en de auto’s op kenteken gesteld in Duitsland. Ondanks een facturen- en geldstroom alsof hij eigenaar werd, was hij slechts dienstverlener. Het traject van de aankoop en de betaling werden uitgevoerd door [belanghebbende] .
        De transactie met 6 Porsches in 2011 vond een vervolg in diverse transacties in de jaren 2012 en 2013.
        Uit bijlage 9 blijkt dat “ [belanghebbende] ” met e-mailadres [email 1] optrad namens [naam 3] . Op het moment dat [bedrijf 1] B.V. stappen nam om de verkoop van de Porsches te stoppen omdat er mogelijk werd gefraudeerd, gaf [belanghebbende] aan dat hij geen annulering accepteerde. [belanghebbende] heeft voor deze transacties doen voorkomen alsof [naam 3] de eindgebruiker (leasemaatschappij) zou worden. [belanghebbende] wist hierbij dat dit niet zo zou zijn.
        (…)
        Tijdens het ingestelde gecombineerde strafrechtelijke en fiscale onderzoek [naam 4] inzake [naam 6] te [plaats 7] en diens vennootschappen bleek een groot aantal transacties verricht te zijn waarbij [eenmanszaak] als eenmanszaak en daarna [naam 3] Duitse onderneming een rol speelden. [belanghebbende] was daarbij de contactpersoon.
        (…)
        Bij bijlage 10 zijn tevens vier kopieën gevoegd waaruit blijkt hoe [belanghebbende] met het e-mailadres [email 2] mailverkeer onderhoudt namens [naam 3] en hoe de naam “ [belanghebbende] ” onderaan de verkoopfacturen van [naam 3] voluit is vermeld.
        (…)
        Op de actiedag door de Fiod op 22 januari 2018 werd in de woning [adres 1] in [plaats 3] in de kamer die als kantoorruimte dienst deed een hoeveelheid administratie aangetroffen die betrekking heeft op de bedrijfsvoering onder de naam [naam 3] . Tot deze administratie behoren de genoemde hangmappen met autogegevens, Mietverträge, voorraadgegevens, boeten, bankoverschrijvingen en dergelijke.
        Tijdens deze doorzoeking is een I-Mac computer in beslag genomen. Deze computer werd gebruikt door [belanghebbende] , wat bijvoorbeeld blijkt uit een “mappenstructuur” onder de naam van [belanghebbende] . Ook is er een mappenstructuur “ [naam 3] ” aanwezig. Op deze computer zijn de Duitse kentekens, de Duitse kentekenbewijzen en Mietverträge van auto’s, facturen van in- en verkopen van [naam 3] en dergelijke aanwezig.
        Uit de op deze computer aangetroffen informatie blijkt dat voor een aantal bedrijven inkoop- en verkooptransacties, facturen, boeten, huurbedragen en huurovereenkomsten, bankafschriften, afschriften van contante geldstortingen en dergelijke onder de naam van [belanghebbende] werden verwerkt, al of niet in een met de naam van het bedrijf gemerkte map. Uit tal van digitale documenten blijkt dat [belanghebbende] (delen van) een administratie van [naam 3] bijhoudt.
        (…)
        Op het adres [adres 1] te [plaats 3] zijn diverse waarnemingen gedaan van geparkeerde auto’s met buitenlandse kentekens of kentekens van autohandelaren. Deze waarnemingen duiden op de betrokkenheid bij autohandel en het feit dat hierbij het buitenland, met name Duitsland, een rol speelt. Kennelijk bezoeken diverse autohandelaren frequent dit adres.
        (…)
        Tijdens de doorzoeking door de Duitse Steuerfahndung en de Polizei op 12 november 2018 op het adres [adres 3] te [plaats 6] werden tussen stapels facturen en bescheiden van [naam 3] blanco voorgedruktefacturen aangetroffen van de volgende Nederlandse ploffers:
        • [bedrijf 2] B.V.
        • [bedrijf 3] B.V.
        • [bedrijf 4] B.V.
        • [bedrijf 5] B.V.
        • [bedrijf 6] B.V.
        • [bedrijf 7] B.V.
      
      
      
        Dit zijn vennootschappen waar [belanghebbende] gebruik van gemaakt heeft in een carrouselketen. De blanco voorgedrukte facturen van al die ploffers zijn (waren) in zijn bezit. Hiermee kon hij transacties op papier voorwenden en BTW claimen bij de afnemers van deze ploffers.
      
      
      
        Voor specifieke risicogoederen en handelwijzen bij carrouselfraude die het “wist” of “had moeten weten” van carrouselfraude versterken geldt voor [belanghebbende] en deze transacties:
        • [belanghebbende] hield zich bezig met de handel in carrouselrisicogoederen op de Europese markt, zijnde (exclusieve) auto’s;
        • de verhandelde auto’s bestonden voor een groot deel uit ongekentekende auto’s. Deze niet-geregistreerde/ongekentekende auto’s vormen een groter risico voor carrouselhandel dan auto’s met kenteken omdat het volgen van de auto’s -door Europa- voor Belastingdiensten veel lastiger is;
        • aankopen vonden regelmatig plaats bij ondernemers met een minimale presentatie ( [naam 3] , [bedrijf 8] B.V., [bedrijf 9] B.V.), bijvoorbeeld zonder (auto-) website, en zonder showroom;
        • de ondernemers waarmee werd gehandeld bestonden vaak korte tijd en werden daarna opgevolgd door nieuwe vennootschappen, vertegenwoordigd door dezelfde personen, maar met andere personen als aandeelhouder. De personen [naam 1] , [naam 7] , [naam 8] , [naam 9] , en [naam 10] bedienden zich van meerdere plof-vennootschappen. E-mailverkeer bevestigt dat “CC’tjes” naar combinaties van deze personen gingen, wat bij normaal zakelijk verkeer zich niet voordoet. Kopers en verkopers laten aan elkaar niet het achterste van hun tong zien. Het is niet gebruikelijk en geheel onlogisch dat diverse schakels in een keten beschikken over de inkoopfacturen en de verkoopfacturen van andere schakels in de keten, zoals aangetroffen in dit onderzoek. Tenzij partijen samenwerken, om zoals met carrouselfraude in een keten voordeel te behalen;
        • de lay-out van de facturen van de opvolgende rechtspersoon was soms identiek aan de (geplofte)voorganger;
        • betalingen van forse bedragen vonden vaak per kas plaats, volgens de factuuromschrijvingen;
        • dezelfde auto’s kwamen meerdere keren voor als inkopen en verkopen (Bijvoorbeeld bij [naam 3] en bij [bedrijf 10] );
        • auto’s werden vaak al verkocht voorafgaand aan de inkoop, anders is er geen geldstroom mogelijk, zie navolgend voorbeeld van de [merk] met meldcode [code] ;
        • uit de op het bureau van [belanghebbende] en in zijn computer aanwezige documenten blijkt dat hij in de ondernemingen waarvan hij koopt of aan welke hij verkoopt een grote rol speelt. Dat hij zowel over inkoop- als verkoopfacturen beschikt van die ondernemingen, en over verhuurcontracten en dergelijke bevestigt dit. Facturen op naam van bijvoorbeeld [bedrijf 8] B.V. werden gebruikt voor kentekenregistraties door [naam 3] en direct gecrediteerd door [belanghebbende] zelf;
        • Gekoppeld aan de bankrekening van [belanghebbende] waren meerdere creditkaarten.”
      
      
    
    
      2.9.
      
        Verder heeft de inspecteur in het kader van het boekenonderzoek de banksaldi van de te naam van belanghebbende gestelde Nederlandse bankrekening met nummer [bankrekening 1] (de Nederlandse bankrekening) en de Spaanse bankrekening met nummer [bankrekening 2] (de Spaanse bankrekening) onderzocht. 
        In het controlerapport is – voor zover van belang – het volgende overzicht opgenomen van bedragen die op deze bankrekeningen werden ontvangen:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Bankrekening
              
              
                2013
              
              
                2014
              
              
                2015
              
            
            
              
                Nederlandse bankrekening
              
              
                € 454.102
              
              
                € 246.000
              
              
                € 162.600
              
            
            
              
                Spaanse bankrekening
              
              
                € 38.533
              
              
                € 39.049
              
              
                € 33.442
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      De inspecteur is bij de berekening van de hoogte van de correcties uitgegaan van de inkomsten uit BTW-carrouselverkeer-gerelateerde transacties en de inkomsten op de Nederlandse bankrekening. De inspecteur heeft steeds de inkomstenbron met het hoogste bedrag in aanmerking genomen voor de correctie van het resultaat uit overige werkzaamheid (ROW-correctie). Dit resulteert voor de onderhavige jaren in de volgende ROW-correcties:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                Uitgaven Nederlandse bankrekening
              
              
                € 303.048
              
              
                € 394.010
              
              
                € 147.143
              
            
            
              
                Inkomsten Nederlandse bankrekening:
              
              
                € 454.102
              
              
                € 246.000
              
              
                € 162.600
              
            
            
              
                Inkomsten btw-carrousel transacties:
              
              
                € 291.719
              
              
                € 381.515
              
              
                € 335.541
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Hoogste bedrag:
              
              
                € 454.102
              
              
                € 381.515
              
              
                € 335.541
              
            
            
              
                Inkomsten Spaanse bankrekening
              
              
                € 38.533
              
              
                € 39.049
              
              
                € 33.442
              
            
            
              
                Vastgestelde contante uitgaven:
              
              
                € 15.500
              
              
                € 31.650
              
              
                -
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  ROW-correctie
                
              
              
                
                  € 508.135
                
              
              
                
                  € 452.214
                
              
              
                
                  € 368.983
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      De inspecteur heeft in het (concept) controlerapport aangekondigd over het jaar 2014 een vergrijpboete van 50% op te leggen op grond van artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
      
    
    
      2.12.
      De inspecteur heeft de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw 2013 en 2015, vanwege het verstrijken van de aanslagtermijn, met dagtekening 13 december 2018 respectievelijk 28 november 2018, vóór de vaststelling van het (concept) controlerapport, aan belanghebbende opgelegd. De navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 zijn opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 500.000 respectievelijk het maximale bijdrage-inkomen van € 50.853. De aanslagen IB/PVV en Zvw 2015 zijn opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 600.000 respectievelijk het maximale bijdrage-inkomen van € 51.976. Bij gelijktijdige beschikkingen heeft de inspecteur aan belanghebbende belastingrente in rekening gebracht. Bij de aanslag IB/PVV 2015 heeft de inspecteur ook een verzuimboete opgelegd van € 369.
      
    
    
      2.13.
      De inspecteur heeft de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over het jaar 2014 conform de bevindingen in het controlerapport met dagtekening 20 juli 2019 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 452.214 respectievelijk het maximale bijdrage-inkomen van € 51.414. De inspecteur heeft bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 – eveneens conform de bevindingen in het controlerapport – een vergrijpboete van € 113.412 aan belanghebbende opgelegd. Verder heeft de inspecteur bij gelijktijdige beschikkingen belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.14.
      Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 26 november 2018, ontvangen door de inspecteur op 28 november 2018, aangegeven dat zijn adres is gewijzigd naar [adres 1] te [plaats 3] . De navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 met dagtekening 13 december 2018 zijn geadresseerd aan belanghebbende op zijn oude correspondentieadres [adres 4] te [plaats 2] . De inspecteur heeft de betreffende aanslagbiljetten met dagtekening 10 januari 2019 opnieuw aan belanghebbende toegezonden op het adres [adres 1] te [plaats 3] omdat de eerder verzonden aanslagbiljetten onbestelbaar retour waren gekomen.
      
    
    
      2.15.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 17 december 2018 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2013. 
      
    
    
      2.16.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2015 bij uitspraak op bezwaar verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 368.983 en de bijbehorende belastingrentebeschikking dienovereenkomstig verminderd. De vergrijpboete bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar verminderd naar € 75.000. Verder heeft de inspecteur aan belanghebbende een kostenvergoeding van € 530 toegekend voor de bezwaarfase met betrekking tot de jaren 2014 en 2015.
      
    
    
      2.17.
      De rechtbank heeft de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 185.000, de belastingrentebeschikkingen evenredig verminderd en de bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 opgelegde boetebeschikking vernietigd. De rechtbank heeft de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de geleden immateriële schade tot een bedrag van € 2.500 en de proceskosten tot een bedrag van € 3.730,75 en bepaald dat de inspecteur het griffierecht van € 147 vergoedt. De rechtbank heeft de beroepen voor het overige ongegrond verklaard.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
        I. Zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 op rechtsgeldige wijze aan belanghebbende bekendgemaakt, waardoor deze zijn vastgesteld binnen de in artikel 16, lid 3, AWR bedoelde termijn? 
        II. Beschikt de inspecteur over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR dat navordering over 2013 en 2014 rechtvaardigt?
        III. Heeft de inspecteur in strijd met het verdedigingsbeginsel gehandeld?
        IV. Was belanghebbende in 2013, 2014 en 2015 op basis van artikel 4 AWR en voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Spanje inwoner van Nederland?
        V. Zijn de (navorderings-)aanslagen IB/PVV en Zvw 2013, 2014 en 2015 niet tot te hoge bedragen aan belanghebbende opgelegd?
        VI. Is de verzuimboete bij de aanslag IB/PVV 2015 terecht en niet tot een te hoog bedrag opgelegd? 
        VII. Heeft belanghebbende recht op een hogere vergoeding van de kosten van bezwaar?
        VIII. Heeft belanghebbende recht op een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de (navorderings)aanslagen, toekenning van een vergoeding van immateriële schade, veroordeling van de inspecteur in een vergoeding van de integrale proceskosten, vergoeding van het griffierecht en een vergoeding van wettelijke rente over die vergoedingen. De inspecteur concludeert in zijn incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op het vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning in de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 en 2014 en de daarmee samenhangende belastingrentebeschikkingen. Verder concludeert de inspecteur tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        I. Bekendmaking navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 niet op rechtsgeldige wijze bekend zijn gemaakt. Dit heeft volgens hem tot gevolg dat deze aanslagen niet binnen de daartoe gestelde termijn van artikel 16, lid 3, AWR zijn opgelegd. Ter onderbouwing voert hij aan dat hij de aanslagbiljetten voor het eerst bij de brief met dagtekening 10 januari 2019 heeft ontvangen en dat hij tijdig een adreswijziging aan de inspecteur heeft doorgegeven. Belanghebbende voert aan dat hij zijn adreswijziging op 26 november 2018 heeft doorgegeven en dat op de website van de Belastingdienst staat dat de verwerkingstijd van de adreswijziging vijf werkdagen is.
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt dat de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 rechtsgeldig bekend zijn gemaakt doordat deze naar het laatst bekende adres volgens de Basisregistratie Personen zijn gestuurd. De adreswijziging was volgens de inspecteur op het moment van verzending van de aanslagbiljetten nog niet in het systeem van de Belastingdienst verwerkt.
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel 16, lid 3, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag – voor zover hier van belang – door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Een navorderingsaanslag is niet vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in artikel 16, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.Bekendmaking van een navorderingsaanslag geschiedt in de regel in overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (Awb) door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. De regel dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden, vindt echter geen toepassing indien de zending de belastingplichtige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, zoals een verkeerde adressering die aan de Belastingdienst is te wijten. In zo’n geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden.
      
    
    
      4.4.
      Het hof overweegt als volgt. De navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 met dagtekening 13 december 2018 zijn door de inspecteur geadresseerd aan belanghebbende op zijn oude correspondentieadres [adres 4] te [plaats 2] . Belanghebbende heeft per brief van 26 november 2018, ontvangen door de inspecteur op 28 november 2018, aangegeven dat zijn adres is gewijzigd naar [adres 1] te [plaats 3] . De inspecteur dient een redelijke termijn gegund te worden om de adreswijziging te verwerken. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat de verwerkingstijd op de website een algemene richtlijn is en dat de aanslagen altijd een aantal dagen voor de daadwerkelijke dagtekening vast worden gesteld. Het systeem verwerkt de aanslagen daarna automatisch en de aanslagen worden in zijn algemeenheid voor de dagtekening ter post bezorgd. Het hof acht het, gelet op deze uitleg, aannemelijk dat de adreswijziging en de vaststelling van de navorderingsaanslagen elkaar hebben gekruist. Naar het oordeel van het hof is het daarom niet aan een fout van de Belastingdienst te wijten dat de navorderingsaanslagen in eerste instantie verzonden zijn naar het oude correspondentieadres van belanghebbende. De navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 zijn door de inspecteur op de juiste wijze en binnen de daarvoor geldende termijn bekend gemaakt.  
      
      
        
          II. Nieuw feit (2013 en 2014) 
        
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit om de navorderingsaanslagen IB/PVV over 2013 en 2014 te kunnen opleggen. Hij stelt dat de inspecteur voor het verstrijken van de driejaarstermijn al beschikte over de informatie om de aanslagen op te leggen. Volgens belanghebbende had de inspecteur in 2015 en 2016 informatie over een onderzoek naar de belastingplicht van belanghebbende in Nederland. 
      
    
    
      4.6.
      De inspecteur stelt dat de informatie pas in 2018 voor hem beschikbaar is gekomen. Volgens de inspecteur is hij pas bekend geworden met de stukken na het artikel 55 AWR-verzoek van 26 maart 2018. 
      
    
    
      4.7.
      Artikel 16, lid 1, AWR bepaalt – voor zover van belang – dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.
      
    
    
      4.8.
      Het hof is van oordeel dat de inspecteur beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR, zodat navordering is gerechtvaardigd. De inspecteur beschikte pas in 2018 na de doorzoeking van de woning op de [adres 1] in [plaats 3] en de uitwisseling op de voet van artikel 55 AWR over de onderzoeksbevindingen van de FIOD. Die onderzoeksbevindingen vormen een nieuw feit. Naar aanleiding van die gegevens heeft de inspecteur onderzoek gedaan wat heeft geleid tot oplegging van de bestreden navorderingsaanslagen. De inspecteur hoefde daarvóór, op grond van de informatie waarover hij toen beschikte, niet eraan te twijfelen dat belanghebbende in Nederland geen belastbaar inkomen genoot waarvoor hij hem had moeten uitnodigen tot het doen van aangifte. 
      
      
        
          III. Het verdedigingsbeginsel 
        
      
    
    
      4.9.
      Ten aanzien van het verdedigingsbeginsel heeft de rechtbank als volgt overwogen: 
      
      
        “3.10. Belanghebbende is van mening dat het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel is geschonden nu hij voorafgaand aan de beroepsfase niet alle relevante bewijsstukken heeft ontvangen, hij niet is gehoord voorafgaand aan het opleggen van de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw 2013 en 2015, en hij onvoldoende in de gelegenheid is gesteld om te reageren op het concept controlerapport. De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
      
      
    
    
      3.11.
      De rechtbank overweegt als volgt. Het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel is in deze situatie niet van toepassing, aangezien er geen sprake is van een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Unierechtelijke voorschriften, en evenmin aan de orde is of de toepassing van de nationale belastingwetgeving een – al dan niet gerechtvaardigde – beperking inhoudt van de unierechtelijke verkeersvrijheden. [noot: Vgl. Hoge Raad 9 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2082] De omstandigheid dat belanghebbende mogelijk in het buitenland woont en dat boeten aan hem zijn opgelegd, zoals belanghebbende nog heeft aangevoerd, maakt het voorgaande oordeel niet anders.
      
    
    
      3.12.
      Voor zover de stelling van belanghebbende nog moet worden opgevat als een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, slaagt het evenmin. Het optreden van de inspecteur in deze procedure kan naar het oordeel van de rechtbank niet als onzorgvuldig of anderszins in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden bestempeld. De inspecteur was overigens ook niet gehouden om belanghebbende voorafgaand aan het vaststellen van de (navorderings)aanslagen in de gelegenheid te stellen om zijn zienswijze naar voren te brengen. [noot: Artikel 4:12, eerste lid, van de Awb.]”
      
    
    
      4.10.
      Het hof is van oordeel dat de rechtbank met het bovenstaande op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt dit oordeel tot de zijne. Belanghebbende stelt in hoger beroep nog dat door de inspecteur in de bezwaarfase blanco facturen uit het dossier zouden zijn verwijderd. De inspecteur heeft verklaard dat hij voorafgaand aan het hoorgesprek niet beschikte over de blanco facturen en dat hij het PV blanco facturen aan het dossier heeft toegevoegd zodra hij daarover beschikte. Deze stelling van belanghebbende leidt er niet toe dat de inspecteur in strijd met het verdedigingsbeginsel heeft gehandeld en maakt dit oordeel niet anders.
      
      
        
          IV. Woonplaats in 2013, 2014 en 2015 
        
      
    
    
      4.11.
      Ten aanzien van de fiscale woonplaats van belanghebbende heeft de rechtbank als volgt overwogen: 
      
      
        “3.13. Een binnenlandse belastingplichtige wordt in Nederland in de belastingheffing betrokken naar zijn wereldinkomen. Op basis van het bepaalde in artikel 2.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) wordt als binnenlandse belastingplichtige aangemerkt een natuurlijk persoon die in Nederland woont.
      
      
    
    
      3.14.
      Waar iemand woont wordt op grond van artikel 4, eerste lid, van de AWR naar omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt. [noot: Vgl. bijv. Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466; en Hoge Raad 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285 en Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824.]
      
    
    
      3.15.
      
        De bewijslast van het fiscale inwonerschap in Nederland rust in beginsel op de inspecteur. De inspecteur heeft over het fiscaal inwonerschap onder meer – kort en zakelijk weergegeven – de volgende feiten en omstandigheden aangevoerd:
        - belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit;
        - het gezin van belanghebbende staat in de BRP ingeschreven op het adres van de woning in [plaats 3] ;
        - op telefoonboek.nl staat belanghebbende geregistreerd in [plaats 3] ;
        - belanghebbende onderhield in de onderhavige jaren contact met zijn ex-vrouw en hun gezamenlijke kinderen. Belanghebbende verzorgde voor zijn ex-vrouw de administratie van de kledingwinkel en de aan- en verkoop van haar auto’s;
        - belanghebbende is vanaf het begin betrokken bij de aankoop van de woning in [plaats 3] ;
        - belanghebbende heeft in 2013 meubels voor de woning in [plaats 3] gekocht;
        - belanghebbende beschikt naar eigen verklaring over een werkplek in de woning in [plaats 3] ;
        - de computer die belanghebbende met grote regelmaat voor zijn werkzaamheden gebruikt stond in [plaats 3] ;
        - documenten, zoals bankafschriften en verzekeringspapieren, van belanghebbende zijn geadresseerd aan het adres in [plaats 3] ;
        - de rechtspersonen waar belanghebbende bij betrokken is, staan ingeschreven op het adres in [plaats 3] ;
        - belanghebbende heeft in 2014 en 2015 regelmatig brandstof getankt in de omgeving [plaats 3] ;
        - belanghebbende heeft een zorgverzekering bij Nationale Nederlanden voor in Nederland woonachtigen;
        - belanghebbende beschikt over een Nederlandse bankrekening waarop in de onderhavige jaren regelmatig transacties plaatsvinden;
        - belanghebbende heeft in de onderhavige jaren een aantal keer bedragen overgemaakt in verband met in Nederland aan hem geleverde medische diensten;
        - in de onderhavige jaren had belanghebbende verschillende lopende abonnementen en verzekeringen in Nederland en heeft belanghebbende contributie betaald voor verschillende Nederlandse verenigingen;
        - zakenrelaties van belanghebbende hebben verklaard dat belanghebbende in [plaats 3] woont.
      
      
    
    
      3.16.
      De rechtbank leidt uit de hiervoor opgesomde feiten en omstandigheden af dat de woning in [plaats 3] aan belanghebbende in de jaren 2013 tot en met 2015 ter beschikking heeft gestaan, en acht deze feiten en omstandigheden die door belanghebbende als zodanig niet of onvoldoende zijn betwist, in onderlinge samenhang bezien van voldoende gewicht om het oordeel te rechtvaardigen dat tussen belanghebbende en Nederland in de jaren 2013, 2014 en 2015 een duurzame band van persoonlijke aard heeft bestaan in de in 3.14 bedoelde zin.
      
    
    
      3.17.
      Gelet op het voorgaande luidt de conclusie dat belanghebbende in de onderhavige jaren in Nederland woonde in de zin van artikel 4 van de AWR. Dat betekent dat de inspecteur belanghebbende voor de onderhavige jaren terecht als binnenlandse belastingplichtige [noot: Artikel 2.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001.] heeft aangemerkt.
      
      
        
          Beroep op het Verdrag
        
      
    
    
      3.18.
      Belanghebbende heeft vervolgens een beroep op het Verdrag gedaan. Belanghebbende stelt dat hij in de onderhavige jaren voor toepassing van het Verdrag inwoner is van Spanje, zodat – naar de rechtbank begrijpt – Nederland op basis van het Verdrag aftrek ter voorkoming van dubbele belasting aan hem moet verlenen. 
      
    
    
      3.19.
      Op belanghebbende rust de last om – tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur – aannemelijk te maken dat hij recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op basis van het Verdrag.
      
    
    
      3.20.
      De rechtbank overweegt als volgt. Op basis van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag, betekent de uitdrukking “inwoner van een van de Staten”, voor zover hier van belang, iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat hij in de onderhavige jaren in Spanje aan belastingheffing is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid. Reeds daarom kan belanghebbende niet in zijn stelling worden gevolgd. Dat betekent dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op basis van het Verdrag.”
      
    
    
      4.12.
      
        Het hof is van oordeel dat de rechtbank met het bovenstaande op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt dat oordeel tot de zijne. Belanghebbende stelt dat het appartement in Spanje op 21 november 2013 aan een vriend is verkocht, maar dat de koopsom niet volledig is betaald, waardoor hij nog na de verkoop in het appartement is blijven wonen en dat hij pas vanaf 1 maart 2017 in Nederland woont. Daarnaast stelt belanghebbende dat sprake is van bewijsnood, omdat het al meer dan tien jaar geleden is. Verder neemt belanghebbende in zijn pleitnota de stelling in dat hij belasting heeft betaald in Spanje en dat hij daardoor onderworpen is aan inkomstenbelastingheffing in Spanje. 
        Ter zitting is vast komen te staan dat de bij de pleitnota gevoegde bankafschriften (bijlage 3 van de pleitnota van belanghebbende) zien op betaalde provinciale heffingen in 2011 tot met 2013. Dit ziet op het bezit van onroerende goed in Spanje. De inspecteur bestrijdt niet dat belanghebbende onroerend goed in Spanje bezat. De omstandigheid dat belanghebbende in Spanje belasting heeft betaald over het onroerend goed dat hij bezit zegt niets over de onderworpenheid aan inkomstenbelastingheffing van belanghebbende in Spanje. Dit geldt eveneens voor het feit dat belanghebbende vermogenswinstbelasting verschuldigd was bij de verkoop van het appartement in Spanje. 
        De stelling dat het Spaanse appartement op 21 november 2013 aan een vriend is verkocht, maar dat de koopsom niet volledig is betaald is niet nader met stukken onderbouwd terwijl uit het verloop van de Nederlandse bankrekening van belanghebbende volgt dat op 16 december 2013 ruim € 260.000 wordt ontvangen op een tweetal cheques die de inspecteur blijkens het rapport boekenonderzoek toerekent aan Spanje. Uit het verloop van diezelfde bankrekening als opgenomen in het rapport boekenonderzoek volgen geen betalingen in latere jaren ter zake deze verkoop, ook niet op de Spaanse bankrekening. Gelet hierop had het op de weg van belanghebbende gelegen zijn stelling nader te onderbouwen. Dat daarbij mogelijk sprake is van bewijsnood dient voor rekening en risico van belanghebbende te komen.
      
      
      
        
          V. De hoogte van de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw 2013, 2014 en 2015 
        
      
      
      
        
          Bewijslastverdeling
        
      
    
    
      4.13.
      Partijen zijn het er over eens dat voor de jaren 2013 en 2014 geen omkering en verzwaring van de bewijslast geldt, omdat belanghebbende voor die jaren niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Het hof ziet geen aanleiding om van dat standpunt van partijen af te wijken. Dat betekent dat voor de jaren 2013 en 2014 een normale verdeling van de bewijslast geldt en de inspecteur de bewijslast draagt om aannemelijk te maken dat belanghebbende de door de inspecteur in aanmerking genomen inkomsten heeft genoten.
      
    
    
      4.14.
      Verder is tussen partijen ook niet in geschil dat belanghebbende voor het jaar 2015 geen aangifte IB/PVV heeft gedaan terwijl hij daarvoor is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand. Dan staat vast dat hij de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat, op grond van artikel 27e, lid 1, AWR in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR, de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. Belanghebbende betoogt dat het niet doen van de vereiste aangifte hem niet kan worden aangerekend, omdat hij meende niet in Nederland belastingplichtig te zijn in 2015. De aangifteplicht rust in beginsel op iedereen die door de inspecteur is uitgenodigd om aangifte te doen. Indien belanghebbende meende dat hij niet belastingplichtig was, had hij hetzij desalniettemin aangifte moeten doen, dan wel uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen moeten geven dat en waarom hij geen IB/PVV was verschuldigd. Aangezien hij dat heeft nagelaten is de bewijslast omgekeerd en verzwaard voor het jaar 2015.
      
      
        
          2013 en 2014
        
      
    
    
      4.15.
      Tussen partijen is niet in geschil dat voor de jaren 2013 en 2014 de bewijslast ter zake van de hoogte van het belastbare inkomen uit werk en woning op de inspecteur rust. De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de door de rechtbank vastgestelde bedragen voor het resultaat uit overige werkzaamheden voor de jaren 2013 en 2014. De inspecteur sluit in hoger beroep aan bij het becijferde voordeel uit transacties gerelateerd aan BTW-carrouselfraude uit het rapport boekenonderzoek, dat voor 2013 € 291.719 en voor 2014 € 381.525 bedraagt. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat belanghebbende ten minste die bedragen aan inkomsten moet hebben genoten. De inspecteur stelt dat belanghebbende wist of had moeten weten dat hij deelnam aan transacties die onderdeel waren van de fraude. De inspecteur onderbouwt zijn standpunt met een brief uit 2007 waaruit volgens de inspecteur volgt dat belanghebbende is betrokken bij carrouselfraude, de omstandigheid dat [bedrijf 11] B.V. (hierna: [bedrijf 11] ) op 1 januari 2018 een omzetbelastingschuld heeft van bijna € 900.000, dat op de computer van belanghebbende administratieve bescheiden van [bedrijf 11] zijn aangetroffen, dat [naam 3] in 2014 26 auto’s heeft gefactureerd aan drie afnemers, waaronder [bedrijf 11] , die de omzetbelasting niet aan hebben gegeven of afgedragen maar wel voorbelasting hebben afgetrokken. De inspecteur stelt de hoogte van de inkomsten op het bedrag aan omzetbelasting dat over de voorraad van [naam 3] in 2013 en 2014 verschuldigd was. Verder betoogt de inspecteur dat belanghebbende inkomsten heeft genoten door personen te faciliteren die geen zichtbaar vermogen hebben, bij het doen van luxueuze uitgaven. 
      
    
    
      4.16.
      Het hof overweegt als volgt. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de btw-carrouselfraude voor belanghebbende inkomsten heeft opgeleverd. De inspecteur heeft inzichtelijk gemaakt dat omzetbelasting niet is afgedragen, en dat sprake was van btw-fraude maar de voorbeelden die de inspecteur noemt onderbouwen nog niet dat de niet afgedragen omzetbelasting aan belanghebbende als inkomen is toegekomen. De onderbouwing van de inspecteur is daarvoor te beperkt. Ook met de omstandigheid dat over de auto’s op de voorraadlijst van [naam 3] kennelijk geen omzetbelasting is afgedragen bij verkoop, maakt de inspecteur zonder verder ondersteunend bewijs, nog niet aannemelijk dat die omzetbelasting rechtstreeks aan belanghebbende als inkomen is toegekomen. Verder heeft de inspecteur evenmin aannemelijk gemaakt dat de inkomsten die zijn verdiend met het faciliteren van luxe uitgaven door derden die geen zichtbaar inkomen of vermogen hebben, rechtstreeks door belanghebbende zijn genoten. De inspecteur verdedigt deze correcties met stukken uit de administratie van [naam 3] , maar geeft niet aan waarom het belanghebbende is die inkomen heeft genoten en niet de vennootschap of andere betrokken personen. Verder neemt het hof in aanmerking dat er stortingen op de Nederlandse bankrekening van belanghebbende hebben plaatsgevonden, maar dat de herkomst van de ontvangen gelden op de Nederlandse bankrekening van belanghebbende onduidelijk is gebleven. Belanghebbende heeft verklaard dat de stortingen onder andere verband houden met terugbetalingen van leningen en borgsommen. De inspecteur heeft dit niet betwist, maar stelt alleen dat volgens hem belanghebbende inkomen moet hebben genoten. Wanneer en waarmee is gelet op het voorgaande echter niet komen vast te staan.
      
    
    
      4.17.
      Met betrekking tot de op de Spaanse bankrekening ontvangen bedragen heeft belanghebbende verklaard dat dit loon is dat is ontvangen van [bedrijf 12] uit Luxemburg. Belanghebbende stelt dat het een bestuurdersbeloning betreft en doet een beroep op artikel 17 van het Belastingverdrag Nederland-Luxemburg van 8 mei 1968 (het Verdrag). De inspecteur betwist dat het een bestuurdersbeloning betreft. 
      
    
    
      4.18.
      Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende inkomsten heeft genoten uit werkzaamheden die hij heeft verricht voor [bedrijf 12] . Belanghebbende is voor de onderhavige jaren inwoner van Nederland en in zoverre is hij voor deze inkomsten belastingplichtig in Nederland. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de werkzaamheden niet in Nederland hebben plaatsgevonden en belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat het een bestuurdersbeloning betreft. Hij heeft daarvoor slechts een niet nader met stukken onderbouwd standpunt ingenomen. In die situatie valt de beloning onder artikel 16 van het Verdrag en komt het heffingsrecht aan Nederland toe. De inspecteur heeft alleen de ontvangen bedragen op de Spaanse bankrekening in aanmerking genomen. Het hof acht aannemelijk dat dit de nettobedragen zijn. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij aanspraak kan maken op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor deze inkomsten.
      
    
    
      4.19.
      Het voorgaande betekent dat het belastbaar inkomen uit werk en woning bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 verminderd moet worden tot een bedrag van € 38.533 en voor de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 tot een bedrag van € 39.049. Dit betekent dat ook het bijdrage inkomen bij de navorderingsaanslagen Zvw 2013 en 2014 te hoog is vastgesteld. De navorderingsaanslagen Zvw 2013 en 2014 worden verminderd naar een bijdrage inkomen van € 38.533 respectievelijk € 39.049.
      
      
        
          2015
        
      
    
    
      4.20.
      Zoals hiervoor onder 4.14 is overwogen is voor het jaar 2015 de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Die omkering en verzwaring van de bewijslast laat echter onverlet dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag dient uit te gaan van een redelijke schatting. Dit vereiste van een redelijke schatting heeft tot doel te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld. De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, gaat niet zover dat de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk moet maken die meebrengen dat de door hem gemaakte schatting overeenkomt met de werkelijk verschuldigde belasting. Een zo ver gaande eis zou de omkering van de bewijslast ongedaan maken. Juist vanwege het gebrek aan informatie voor de inspecteur, dat heeft geleid tot omkering en verzwaring van de bewijslast, zal hij bij zijn schatting op basis van gegevens waarover hij wel beschikt, binnen de grenzen van de redelijkheid een zekere – van de omstandigheden van het geval afhankelijke – beoordelingsruimte moeten hebben. Wanneer de door de inspecteur gemaakte schatting redelijk moet worden geacht, ligt het vervolgens op de weg van belanghebbende, wanneer zij de op basis van deze schatting vastgestelde aanslagen betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren.
      
    
    
      4.21.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2015 bij uitspraak op bezwaar verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 368.983. Daarmee heeft de inspecteur aansluiting gezocht bij de ROW-correctie zoals volgt uit het controlerapport, bestaande uit € 335.541 aan inkomsten uit transacties gerelateerd aan btw-carrouselfraude vermeerderd met € 33.442 aan inkomsten op de Spaanse bankrekening. De aanslag Zvw is berekend naar het maximale bijdrage-inkomen.
      
    
    
      4.22.
      Het hof overweegt als volgt. De inspecteur heeft op basis van alle feiten en omstandigheden niet voldoende aanknopingspunten verschaft waaruit volgt dat belanghebbende inkomen heeft genoten uit btw-carrouselfraude en voor het faciliteren van autogebruik op Duits kenteken. De inspecteur zoekt voor het vaststellen van het belastbare inkomen en het bijdrage inkomen aansluiting bij diverse facturen uit 2015 aan Nederlandse vennootschappen die zijn gefilterd uit de grootboekmutaties van [naam 3] . De inspecteur geeft hierbij niet aan wat maakt dat juist belanghebbende inkomen heeft genoten en waarom het inkomen niet door de desbetreffende vennootschap of andere betrokken personen is genoten. Om de juridische werkelijkheid opzij te zetten, dat wil zeggen het toerekenen van inkomen aan belanghebbende ondanks dat de activiteiten waarmee de opbrengsten zijn behaald tot de ondernemingen van diverse rechtspersonen behoren en de opbrengst in beginsel aldaar moet worden verantwoord, is meer nodig dan de inspecteur heeft aangedragen. Dit brengt mee dat deze omstandigheden evenmin aanknopingspunten kunnen vormen waaruit is af te leiden dat de schatting van het belastbare inkomen uit werk en woning en het bijdrage-inkomen van belanghebbende in het jaar 2015 door de inspecteur op dit punt redelijk is. Naar het oordeel van het hof is de schatting in zoverre dan ook niet redelijk en dus willekeurig.
      
    
    
      4.23.
      Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende, ook voor het jaar 2015, belastbaar inkomen heeft genoten wat hij heeft ontvangen op de Spaanse bankrekening (zie onder 4.18 hiervoor).
      
    
    
      4.24.
      Het voorgaande betekent dat het belastbaar inkomen uit werk en woning bij de aanslag IB/PVV 2015 verminderd moet worden tot een bedrag van € 33.442. Dit betekent dat ook het bijdrage inkomen bij de aanslag Zvw 2015 te hoog is vastgesteld. De aanslag Zvw 2015 wordt verminderd naar een bijdrage inkomen van € 33.442.
      
      
        
          VI. De verzuimboete bij de aanslag IB/PVV 2015 
        
      
    
    
      4.25.
      Tussen partijen is de verzuimboete van € 369 in geschil die bij gelijktijdige beschikking is opgelegd bij de aanslag IB/PVV 2015. Belanghebbende stelt dat hem met betrekking tot het niet-indienen van de aangifte IB/PVV 2015 geen verwijt gemaakt kan worden omdat met betrekking tot dit verzuim sprake is van afwezigheid van alle schuld en de boete daarom moet worden vernietigd. Belanghebbende wijst er in dit verband op dat zijn gemachtigde al zijn fiscale belangen behartigde. De inspecteur is, daarentegen, van mening dat de boete terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd.
      
    
    
      4.26.
      De boetebeschikking is gebaseerd op artikel 67a AWR. Dit is een verzuimboete die opgelegd kan worden indien een belastingplichtige met betrekking tot een belasting die bij aanslag wordt geheven, heeft verzuimd om aangifte te doen nadat hij hiertoe is uitgenodigd en de in de aanmaning genoemde termijn tot het indienen van de aangifte is verstreken.
      
    
    
      4.27.
      Vaststaat dat belanghebbende de aangifte IB/PVV 2015 niet binnen de in de aanmaning gestelde termijn heeft ingediend. Omdat belanghebbende dit in hoger beroep niet betwist en niet in geschil is dat hij deze aangifte niet heeft ingediend, is voldaan aan de voorwaarden waaronder een op artikel 67a AWR gebaseerde boete opgelegd kan worden.
      
    
    
      4.28.
      De omstandigheid dat de gemachtigde de fiscale belangen van belanghebbende behartigde, waaronder ook het indienen van de aangiften, levert geen afwezigheid van alle schuld op die in de weg staat aan het opleggen van deze boete. Met deze enkele stelling heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij alle maatregelen heeft getroffen om er voor te zorgen dat de aangifte tijdig zou worden gedaan. Uit het voorgaande volgt dat de boete terecht aan belanghebbende is opgelegd. De hoogte van de boete is in lijn met de wettelijke bepaling.
      
    
    
      4.29.
      Het hof acht de boete bovendien passend en geboden. Bijzondere omstandigheden die aanleiding geven tot het matigen van de boete zijn gesteld noch gebleken.
      
      
        
          VII. kostenvergoeding in bezwaar  
        
      
    
    
      4.30.
      Belanghebbende voert onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024 aan dat de rechtbank bij de vaststelling van de vergoeding voor de kosten van bezwaar ten onrechte het lage tarief van € 296 per punt heeft gehanteerd.
      
    
    
      4.31.
      Deze klacht is gegrond. De rechtbank heeft de vergoeding voor de kosten van bezwaar vastgesteld op (2 punten x € 296 x wegingsfactor 1 is) € 592. Dit bedrag is begrepen in het in het dictum genoemde bedrag aan proceskosten van € 3.730,75. Zoals de Hoge Raad in het arrest van 12 juli 2024 heeft geoordeeld moet punt 1 van onderdeel B2 van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) buiten toepassing blijven. De regelgever heeft immers het verschil in vergoeding van de kosten voor de bezwaarfase tussen belastingzaken en overige zaken onvoldoende onderbouwd. Het hof zal daarom een vergoeding voor de kosten voor de bezwaarfase vaststellen naar het hoge tarief van € 647 per punt (tarief 2025). Het hof ziet geen aanleiding om af te wijken van de wegingsfactor 1 die door de rechtbank is gehanteerd. De te vergoeden kosten van bezwaar bedragen dan (2 punten x € 647 x wegingsfactor 1 is) € 1.294.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.32.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is voor zover het ziet op de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2013 en 2014 en de bijbehorende belastingrentebeschikkingen en voor het overige ongegrond is. Het incidentele hoger beroep is ongegrond.
      
      
        
          Ten aanzien van het verzoek om (immateriële) schadevergoeding
        
      
      
    
    
      4.33.
      Belanghebbende heeft het hof verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor beslechting van dit belastinggeschil in hoger beroep.
      
    
    
      4.34.
      Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn voor beslechting van een belastinggeschil is overschreden geldt voor de berechting van de zaak in hoger beroep als uitgangspunt dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroepschrift door het hof is ontvangen. Het hof heeft belanghebbendes hoger beroepschrift ontvangen op 12 april 2023.Aangezien het hof na afloop van twee jaar na deze datum uitspraak doet, is de redelijke termijn overschreden. Het hof betrekt daartoe de minister in het geding omdat de overschrijding voor rekening van de minister komt. 
      
    
    
      4.35.
      
        Indien de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden. Het totaal van de overschrijding wordt naar boven afgerond.
        Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in deze procedure met twee maanden is overschreden. Het hof heeft geen aanknopingspunten gevonden voor bijzondere omstandigheden, die aanleiding geven voor een beperking van de schadevergoeding. 
      
      
    
    
      4.36.
      Daarom is het hof van oordeel dat de overschrijding van (afgerond) een half jaar reden vormt voor een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 500. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.37.
      De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 272 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.38.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is. Het hof ziet geen aanleiding om aan belanghebbende een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen.
      
    
    
      4.39.
      Gelet op hetgeen onder 4.31 is overwogen stelt het hof de kostenvergoeding voor de bezwaarfase opnieuw vast op € 1.294. Omdat de rechtbank het bedrag van de kostenvergoeding voor bezwaar en de proceskostenvergoeding voor het beroep in één bedrag in het dictum heeft genoemd, zal het hof de proceskostenvergoeding voor het beroep eveneens opnieuw vaststellen naar de huidige tarieven. Het hof ziet daarbij geen aanleiding om af te wijken van de wegingsfactor 1 die door de rechtbank is gehanteerd. Het hof stelt de tegemoetkoming in beroep aldus op 2,5 (punten) x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (samenhangende zaken) is € 3.401,25.
      
    
    
      4.40.
      Het hof stelt de proceskostenvergoeding voor hoger beroep vast op 3 (punten) x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1,5 (samenhangende zaken) is € 4.081,50. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat belanghebbende voor het bijwonen van de zitting in hoger beroep een bedrag van € 1.348 aan reiskosten heeft gemaakt. Het hof stelt de tegemoetkoming aan reis- en verletkosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting in hoger beroep vast op een bedrag van € 1.348. De totale proceskostenvergoeding voor hoger beroep is € 5.429,50.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        verklaart het incidentele hoger beroep ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behalve de beslissingen betreffende de boetebeschikking over 2014, die ten aanzien van de vergoeding van immateriële schade en het griffierecht;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2013 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.533;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2013 tot een aanslag berekend naar een bijdrage inkomen van € 38.533;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.049;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2014 tot een aanslag berekend naar een bijdrage inkomen van € 39.049;
      
      
        vermindert de aanslag IB/PVV over het jaar 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.442;
      
      
        vermindert de aanslag Zvw over het jaar 2015 tot een aanslag berekend naar een bijdrage inkomen van € 33.442;
      
      
        vermindert de belastingrentebeschikkingen over 2013, 2014 en 2015 dienovereenkomstig;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 1.294, onder verrekening van het reeds uitbetaalde bedrag;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank van € 3.401,25, onder verrekening van het reeds uitbetaalde bedrag;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 5.429,50;
      
      
        bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 272 vergoedt;
      
      
        bepaalt dat, voor zover de in hoger beroep toegekende (proces)kostenvergoeding en/of de vergoeding van griffierecht en/of vergoeding van schade niet tijdig wordt betaald, de wettelijke rente daarover is gaan lopen vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, M.J.C. Pieterse en M. Harthoorn in tegenwoordigheid van E.A.D. Dockx, als griffier. 
      
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 mei 2025 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. 
    
    
    
      De uitspraak is alleen door de oudste raadsheer ondertekend aangezien de voorzitter en griffier zijn verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De griffier,	De raadsheer,
    
    
    
      E.A.D. Dockx	M.J.C. Pieterse
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
    Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, Madrid 16-06-1971, Tractatenblad 1971, 144.
  
  
    Vergelijk Hoge Raad 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:45.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, r.o. 3.3.3.
  
  
     Hoge Raad 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:30.
  
  
     Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 8 mei 1968, Tractatenblad 1968, 76).
  
  
     Hoge Raad 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093, r.o. 3.2.3. 
  
  
     O.a. Hoge Raad 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401, r.o. 3.2. 
  
  
     Artikel 67a AWR juncto paragraaf 21 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst.
  
  
     ECLI:NL:HR:2024:1060.
  
  
     ECLI:NL:HR:2024:1060.
  
  
     Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 1 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1665.
  
  
     1 punt voor beroepschrift, 0,5 punt voor conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.
  
  
     1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor reactie incidenteel hoger beroep en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.