ECLI:NL:HR:2025:1062, Hoge Raad, 18-07-2025, 23/04710
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2025-07-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 67d en 67e AWR; artikel 67n AWR; bewijsvermoedens; bewijsmaatstaf; vergrijpboeten; vrijwillige verbetering.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 23/04710 
      
        Datum	18 juli 2025
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 17 oktober 2023, nrs. BK-23/00283 tot en met BK-23/00288, betreffende aan belanghebbende gegeven boetebeschikkingen.
    
    
  
  
    
      1Het eerste geding in cassatie
    Bij arrest van de Hoge Raad van 24 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:358, is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam, nrs. 21/00408 tot en met 21/00413, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
  
  
    
      2Het tweede geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.A. Kan, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
      De Advocaat-Generaal R.J. Koopman heeft op 5 juli 2024 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      3Uitgangspunten in cassatie
    
      3.1
      Belanghebbende woont in Nederland. In zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor de jaren 2005 tot en met 2014 heeft hij geen melding gemaakt van door hem toen aangehouden rekeningen bij de Zwitserse UBS Bank. 
    
    
      3.2
      Het Central Liaison Office van de Belastingdienst (hierna: het CLO) heeft op 23 juli 2015 een zogenoemd groepsverzoek gedaan aan de Zwitserse autoriteiten met betrekking tot inwoners van Nederland die een rekening hebben bij de UBS Bank (hierna: het groepsverzoek). In het groepsverzoek is aan de Zwitserse autoriteiten verzocht om de bankgegevens te verstrekken van Nederlandse rekeninghouders die gedurende de periode van 1 februari 2013 tot en met 31 december 2014 aan bepaalde criteria voldoen. Belanghebbende voldoet aan die criteria en valt dus onder het groepsverzoek.
    
    
      3.3
      Bij brief van 16 september 2015 heeft de UBS Bank de rekeninghouders die voldoen aan de in het groepsverzoek omschreven criteria ingelicht over het groepsverzoek (hierna: de brief van 16 september 2015). 
    
    
      3.4
      Op 28 oktober 2015 heeft belanghebbende de Inspecteur bericht dat hij openheid van zaken wil geven over zijn bij de UBS Bank aangehouden rekeningen. Hij heeft daarbij een beroep gedaan op de regeling voor vrijwillige verbetering als bedoeld in artikel 67n AWR. Naar aanleiding van het verzoek van de Inspecteur om de verklaring ‘vrijwillige verbetering’ in te vullen, heeft belanghebbende onder meer bankstukken overgelegd inzake zijn rekeningen bij de UBS Bank.
    
    
      3.5
      Naar aanleiding van het groepsverzoek heeft het CLO van de Zwitserse Belastingdienst op 30 maart 2017 een brief met als bijlage een USB-stick ontvangen met informatie over onder meer de rekeningen van belanghebbende bij de UBS Bank. Op basis van deze informatie en de door belanghebbende verstrekte bankstukken heeft de Inspecteur vervolgens navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 2005 tot en met 2014 en een navorderingsaanslag in het recht van successie aan belanghebbende opgelegd.
    
    
      3.6
      Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen zijn aan belanghebbende op grond van artikel 67d respectievelijk artikel 67e AWR boeten opgelegd. De Inspecteur is daarbij ervan uitgegaan dat belanghebbende de aangiften niet vrijwillig heeft verbeterd, zodat artikel 67n AWR niet kan worden toegepast. Belanghebbende heeft namelijk pas gemeld dat hij zijn bankrekeningen had verzwegen nadat de UBS Bank hem had geïnformeerd over het groepsverzoek. Dat betekent dat niet is voldaan aan de criteria van artikel 67n AWR, aldus de Inspecteur.
    
    
      3.7
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben over onder meer de hoogte van de navorderingsaanslagen een vaststellingsovereenkomst (hierna: de vso) gesloten. Over de vraag of terecht vergrijpboeten zijn opgelegd, zijn zij niet tot overeenstemming gekomen.
    
  
  
    
      4De oordelen van het Hof
    
      4.1
      Voor het Hof was uitsluitend nog in geschil of de opgelegde vergrijpboeten moeten worden vernietigd op grond van artikel 67n AWR omdat belanghebbende zijn aangiften vrijwillig heeft verbeterd.
    
    
      4.2
      Naar het oordeel van het Hof is het vermoeden gerechtvaardigd dat de UBS Bank ook aan belanghebbende de brief van 16 september 2015 heeft gezonden waarin die bank aan rekeninghouders meedeelt dat het CLO zal worden ingelicht over hun bankrekeningen. Omdat niet is gesteld dat de UBS Bank over een onjuist adres van belanghebbende beschikte, acht het Hof eveneens het vermoeden gerechtvaardigd dat belanghebbende die brief ook heeft ontvangen.
    
    
      4.3
      Deze bewijsvermoedens baseert het Hof mede op de omstandigheid dat de Inspecteur in een reeks van brieven aan belanghebbende expliciet heeft vermeld dat belanghebbende is geïnformeerd over het groepsverzoek. Het is gelet op het belang van die brieven onaannemelijk dat belanghebbende, indien hij de brief van 16 september 2015 niet zou hebben ontvangen, dit niet terstond zou hebben gemeld, aldus het Hof. De ontvangst van die brief is door belanghebbende niet aangevoerd in de bezwaarfase of in de motivering van het beroep, maar is pas later door hem weersproken. Het is volgens het Hof onaannemelijk dat belanghebbende, indien hij niet daadwerkelijk door de UBS Bank is ingelicht over het groepsverzoek, deze, voor de vraag of sprake is van een vrijwillige verbetering, wezenlijke stelling niet terstond – zijnde reeds in zijn bezwaar- of beroepschrift – zou hebben ingenomen.
    
    
      4.4
      Het Hof baseert de bewijsvermoedens verder op de in de vso opgenomen passage dat belanghebbende volgens de Inspecteur ‘door de UBS Switzerland AG per brief is geïnformeerd over het groepsverzoek, gedaan door de Nederlandse autoriteiten’. Het had voor de hand gelegen dat dit door de Inspecteur gestelde feit door belanghebbende (expliciet) in de vso zou zijn betwist indien het niet juist zou zijn, aldus nog steeds het Hof.
    
    
      4.5
      Het Hof oordeelt verder dat belanghebbende het vermoeden dat de brief van 16 september 2015 door de UBS Bank aan hem is gezonden en dat hij deze heeft ontvangen, niet heeft ontzenuwd. Ter ontzenuwing heeft belanghebbende slechts gesteld dat hij geen brief heeft gekregen omdat hij eind 2014 zijn rekeningen bij de UBS Bank heeft beëindigd. Naar het oordeel van het Hof laat dit gestelde onverlet dat het groepsverzoek ziet op de periode waarin belanghebbende nog wel rekeningen bij de UBS Bank had, en de UBS Bank in haar administratie ook over de rekeninggegevens van belanghebbende over die periode beschikte.
    
    
      4.6
      Het Hof komt tot de slotsom dat belanghebbende vóór het tijdstip waarop hij de Inspecteur berichtte over de verbetering, te weten 28 oktober 2015, objectief gezien redelijkerwijs heeft moeten vermoeden dat de Inspecteur door het groepsverzoek op de hoogte zou komen van zijn bij de UBS Bank aangehouden rekeningen. Onder die omstandigheden kon op 28 oktober 2015 geen sprake meer zijn van een vrijwillige inkeer en is niet voldaan aan het bepaalde in artikel 67n AWR, aldus het Hof.
    
  
  
    
      5Beoordeling van de middelen
    
      5.1
      Het eerste middel betoogt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, (hierna: het arrest van 8 april 2022), dat een bewijsvermoeden alleen mag worden gebruikt ten behoeve van een vergrijpboete als het is gebaseerd op feiten die de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond. Volgens het middel geldt deze bewijsmaatstaf niet alleen voor bestanddelen van een beboetbaar feit, maar ook voor andere kwesties die doorslaggevend zijn voor de vraag of een vergrijpboete kan worden opgelegd, waartoe het middel kennelijk feiten rekent die ertoe leiden dat de uitzondering van artikel 67n AWR niet kan worden toegepast. Het Hof heeft een verkeerde bewijsmaatstaf gebruikt door zijn vermoedens met betrekking tot de verzending en de ontvangst van de brief van 16 september 2015 te baseren op feiten en omstandigheden die slechts aannemelijk zijn geworden, aldus het middel.
    
    
      5.2
      Het middel berust op een onjuiste rechtsopvatting aangezien de strenge, op artikel 6, lid 2, EVRM gebaseerde bewijsmaatstaf uit het arrest van 8 april 2022, in fiscale boetezaken alleen geldt met betrekking tot bestanddelen van een beboetbaar feit, waarvoor de bewijslast bij de inspecteur rust. Deze bewijsmaatstaf en deze verdeling van de bewijslast gelden niet bij de toepassing van regels die meebrengen dat bij wijze van uitzondering, ondanks de aanwezigheid van alle bestanddelen van een beboetbaar feit, toch geen boete wordt opgelegd, bijvoorbeeld bij afwezigheid van alle schuld of bij een vrijwillige verbetering die voldoet aan de eisen van artikel 67n, lid 1, AWR. De stelplicht en bewijslast met betrekking tot de feiten die voor een dergelijke uitzondering van belang zijn, rusten niet op de inspecteur maar op de belanghebbende die voor het bewijs kan volstaan met het aannemelijk maken daarvan. 
    
    
      5.3
      Opmerking verdient dat in paragraaf 5, lid 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, in afwijking van hetgeen hiervoor in 5.2, slotzin is geoordeeld, is bepaald dat de inspecteur het bewijs dient te leveren dat geen sprake is van een vrijwillige verbetering. Een belastingplichtige kan zich voor de belastingrechter op die beleidsregel beroepen. Er zijn geen aanwijzingen dat met deze beleidsregel ook is beoogd af te wijken van de hoofdregel in het fiscale bewijsrecht dat voor het bewijs van een feit voldoende is dat het aannemelijk is geworden. Voor het leveren van het bewijs dat geen sprake is van een vrijwillige verbetering, kan de inspecteur daarom gebruik maken van een niet-ontzenuwd vermoeden dat is gebaseerd op vaststaande – dat wil in dit verband overeenkomstig die hoofdregel zeggen: aannemelijk gemaakte – feiten of omstandigheden. Ook aan artikel 5, lid 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst kan dus niet worden ontleend dat de inspecteur, in het geval de belanghebbende alsnog een juiste en volledige aangifte heeft gedaan, overtuigend zou moeten aantonen dat die verbetering niet vrijwillig heeft plaatsgevonden, zoals nader omschreven in artikel 67n AWR.
    
    
      5.4
      Hetgeen hiervoor in 5.2 en 5.3 is overwogen, brengt mee dat het Hof bij de beoordeling of de brief van 16 september 2015 door de UBS Bank aan belanghebbende is verzonden en of belanghebbende die brief heeft ontvangen, gebruik mocht maken van op vaststaande feiten gebaseerde, niet-ontzenuwde bewijsvermoedens, en dat het terecht als bewijsmaatstaf voor die beoordeling heeft gebruikt of de aan die vermoedens ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden aannemelijk zijn gemaakt. Het eerste middel faalt daarom. 
    
    
      5.5
      Met zijn hiervoor in 4.2 tot en met 4.5 weergegeven oordelen heeft het Hof feiten vastgesteld die het aannemelijk acht, daaraan een vermoeden van verzending en een vermoeden van ontvangst van de brief van 16 september 2015 ontleend, en is het tot de slotsom gekomen dat belanghebbende die vermoedens niet heeft ontzenuwd. Deze oordelen zijn van feitelijke aard en kunnen daarom in de cassatieprocedure niet op hun juistheid worden onderzocht. Ze zijn naar behoren gemotiveerd. Daarom falen de hiertegen gerichte klachten van het tweede middel.
    
    
      5.6
      De Hoge Raad heeft ook de overige klachten over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
  
  
    
      6Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure
    
      6.1
      In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 21 november 2023. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn. Die termijn bedraagt in dit geval een jaar omdat het gaat om een tweede cassatieprocedure in dezelfde zaak.
    
    
      6.2
      De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt meer dan zes maar niet meer dan twaalf maanden. De boeten belopen meer dan € 1.000. De Hoge Raad ziet om die reden aanleiding om aan de overschrijding van de redelijke termijn in de cassatiefase gevolgen te verbinden en zal de boeten verminderen met € 2.500 tot in totaal € 43.571.
    
  
  
    
      7Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
  
  
    
      8Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie ongegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, die van de Rechtbank en die van de Inspecteur, maar uitsluitend voor zover deze betrekking hebben op de boete, en
      - vermindert de boeten tot € 43.571.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, de vice-president J.A.R. van Eijsden, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 18 juli 2025.
    
  
  
     ECLI:NL:GHDHA:2023:2032.
  
  
     ECLI:NL:GHAMS:2022:3836.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2024:739, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2024:774.
  
  
     Vgl. HR 15 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA7184, rechtsoverweging 3.3.
  
  
     Vgl. HR 17 april 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4555, rechtsoverweging 4.5.
  
  
     Zie HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, rechtsoverweging 3.4.6.
  
  
     Vgl. HR 19 december 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD0191, rechtsoverweging 4.2.3.