ECLI:NL:RBARN:2011:BQ1835, Rechtbank Arnhem, 19-04-2011, AWB 09/3363
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-04-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Anesthesioloog heeft geen recht op de 30%-regeling, omdat hij geen werknemer is in de zin van de Wet op de loonbelasting. Van belang daarbij is onder andere dat aan de arbeidsovereenkomst geen realiteit toekomt, het salaris volledig is doorbelast, eiser is toegetreden tot een maatschap en een winstaandeel heeft genoten waarbij het winstaandeel afhankelijk is van het aantal voor de maatschap gewerkte uren. Geen strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Proceskostenvergoeding vanwege de deelovereenkomst die tijdens mediation is gesloten.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 09/3363
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 19 april 2011
    
    
    inzake
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Nijmegen, verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 een aanslag (aanslagnummer [000].H.76) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 215.498 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.182. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 juli 2009 het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot 
      € 125.347, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd op € 1.182 en een bedrag van € 4.693 aan heffingsrente vergoed. 
    
    
    Eiser heeft daartegen bij brief van 17 augustus 2009, ontvangen door de rechtbank op 18 augustus 2009, beroep ingesteld.
    
    Partijen hebben op uitnodiging van de rechtbank deelgenomen aan mediation. Dit heeft geresulteerd in een vaststellingsovereenkomst, waarbij over een tweetal geschilpunten overeenstemming is bereikt. In deze vaststellingsovereenkomst is ook vastgelegd dat de vraag of de 30%-regeling van toepassing is, aan de rechter zal worden voorgelegd.
    
    Op grond van deze vaststellingsovereenkomst heeft verweerder op 27 december 2010 het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 115.982 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd op € 1.182. Tevens is aan eiser een bedrag van € 5.362 aan heffingsrente vergoed.
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 februari 2011 te Arnhem. 
    
    
      Namens eiser is verschenen [gemachtigde], werkzaam bij Stichting [A]. 
      Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde]. 
    
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. 
    
    2.1 De feitelijke situatie
    
    Eiser is anesthesioloog. Tot 22 maart 2007 heeft hij in België gewoond en van 22 maart 2007 tot en met 26 maart 2008 heeft hij in [Q] gewoond.
    
    Eiser maakt sinds 6 december 2006 deel uit van de Maatschap [B] (hierna: de Maatschap). In de maatschapsakte is onder meer bepaald dat iedere maat in de maatschap zijn volledige arbeid en kennis dient in te brengen. Eiser was fulltime verbonden aan de maatschap. 
    
    Eiser maakt in 2007 niet alleen deel uit van de Maatschap, maar hij heeft in 2007 arbeidsovereenkomsten gesloten met [C] B.V. (hierna: [C] B.V.) en [D] (hierna: [D]). 
    
    In februari 2007 heeft eiser voor wat betreft de loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor zijn werkzaamheden voor [C] B.V verzocht om toepassing van de zogenoemde “30%-regeling” als bedoeld in artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in combinatie met hoofdstuk 3 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1964 (hierna: UB LB), (hierna: 30%-regeling). De betreffende beschikking is door de Belastingdienst op 20 april 2007 afgegeven. In deze beschikking is opgenomen dat de 30%-regeling vanaf 1 januari 2007 kan worden toegepast.
    
    
      Eiser is per 1 januari 2007 in dienst getreden bij [C] B.V. Deze B.V. was, net als eiser, een maat in de Maatschap. Tussen de Maatschap en [C] B.V. is overeengekomen dat alle salariskosten zouden worden vergoed. In 2007 is een bedrag van 
      € 112.216 in verband met de verrekening van de salariskosten in rekening-courant verrekend. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
      fiscaal bruto-salaris		€   67.006
      fiscaal onbelast salaris		€   28.994
      sociale lasten			€     6.271
      deel kosten salarisadministratie	€        400
      teveel uitbetaald salaris		€     9.545 +
      			€ 112.216
    
    
    Door [C] B.V. zijn salarisstroken opgesteld en het daarop vermelde salaris is daadwerkelijk aan eiser uitgekeerd.
    
    Eiser heeft op 23 januari 2008 een eigen B.V., genaamd [E] B.V. (hierna: [E] B.V.), opgericht. [E] B.V. is per diezelfde datum toegetreden tot de Maatschap.
    
    
      In het jaarverslag 2007 van de Maatschap is het verloop van het kapitaalsaldo van eiser als volgt weergegeven:
      	“Saldo 1 januari 2007		 	         ---
      	Bij: winstaandeel 2007		  	93.457
      				  	93.457
      	Af: uitbetaald in 2007	  	14.235		
             	verrekend in 2007 via [C] B.V.		112.216
      					126.451
      					-  32.994”
    
    
    2.2 Aanslagregeling en bezwaarfase
    
    Eiser heeft over het jaar 2007 een aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.997 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.182. 
    
    Eiser heeft in de aangifte de van [D] (€ 59.850) en [C] B.V. (€ 67.651) ontvangen bedragen niet als “loon uit dienstbetrekking” maar als “winst uit onderneming” opgenomen. Bij de rubriek “loon uit tegenwoordige dienstbetrekking” heeft eiser enkel de ingehouden loonheffing aangegeven. 
    
    Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd met een bedrag van € 127.501 wegens loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Dit bedrag komt overeen met het door eiser ontvangen salaris van [C] B.V. (€ 67.651) en [D] (€ 59.850).
    
    Eiser heeft bezwaar ingediend tegen de opgelegde aanslag en de daarin vervatte verhoging van het belastbaar inkomen uit werk en woning.
    
    Verweerder heeft bij brief van 11 mei 2009 het voornemen kenbaar gemaakt op het bezwaar gedeeltelijk af te wijzen. 
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar d.d. 11 juli 2009 heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot 
      € 125.347, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd op € 1.182 en een bedrag van € 4.693 aan heffingsrente vergoed. 
    
    
    
    3.	Geschil
    
    
      Na mediation is nog in geschil of eiser recht heeft op toepassing van de 30%-regeling en meer specifiek of ten aanzien van de inkomsten van [C] B.V. c.q. de Maatschap sprake is van loon uit dienstbetrekking dan wel winst uit onderneming.
      Indien eiser recht heeft op toepassing van de 30%-regeling en (dus) sprake is van loon uit dienstbetrekking komt de vraag aan de orde of deze inkomsten kunnen worden toegerekend aan de winst uit onderneming.
    
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1 Is er sprake van winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking?
    
    Eiser heeft gesteld dat hij als een ingekomen werknemer uit België kwalificeert voor de 30%-regeling, dat hij in dienstbetrekking werkzaam is geweest bij [C] B.V. en dat de 30%-regeling derhalve van toepassing is. 
    
    Verweerder heeft gesteld dat eiser geen werknemer is in de zin van de Wet LB en dat op hem de 30%-regeling derhalve niet van toepassing is.
    
    Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser niet worden aangemerkt als werknemer in de zin van de Wet LB en is op hem de 30%-regeling niet van toepassing. De rechtbank overweegt in dit verband als volgt.
    
    Eiser heeft weliswaar met [C] B.V. een arbeidsovereenkomst gesloten, maar naar het oordeel van de rechtbank komt aan deze arbeidsovereenkomst geen reële betekenis toe. Om voor de 30%-regeling in aanmerking te komen diende eiser immers in dienstbetrekking werkzaam te zijn. Aangezien een dienstbetrekking niet mogelijk en - naar uit de gedingstukken blijkt - vooral niet wenselijk was, is gekozen voor een dienstbetrekking bij [C] B.V. Gemachtigde heeft daarnaast desgevraagd ter zitting verklaard dat er geen duidelijk onderscheid kan worden gemaakt tussen de werkzaamheden die eiser voor [C] B.V. heeft verricht en de werkzaamheden die eiser voor de Maatschap heeft verricht. Ook heeft gemachtigde verklaard dat alle werkzaamheden plaatsvonden voor de Maatschap en dat alle (salaris)kosten en andere daarmee verband houdende kosten voor rekening van de Maatschap kwamen.
    
    Dat [C] B.V. wel salarisstroken heeft opgesteld en het daarop vermelde salaris daadwerkelijk aan eiser heeft overgemaakt, kan eiser niet baten. Niet in geschil is namelijk dat [C] B.V. deze kosten volledig heeft doorbelast aan de Maatschap, waardoor deze kosten per saldo niet ten laste van het resultaat van [C] B.V. zijn komen.
    
    Ook blijkt uit het jaarverslag 2007 van de Maatschap dat eiser een winstaandeel heeft genoten van € 93.457. Uit dit jaarverslag blijkt voorts dat de door hem van [C] B.V. ontvangen bedragen in mindering zijn gebracht op zijn winstaandeel.
    
    Daarnaast heeft gemachtigde van eiser in zijn brief van 20 mei 2009 aan verweerder medegedeeld dat het winstaandeel is gebaseerd op het aantal gewerkte uren en dat alle partners van de maatschap, met uitzondering van [C] B.V., hetzelfde uurtarief genieten. Als bijlage bij de brief van gemachtigde van 20 mei 2009 is een berekening opgenomen van de aan de maten van de Maatschap toekomende winstaandelen. Het winstaandeel van eiser wordt daar berekend op € 93.457. Uit deze berekening blijkt ook dat de opbouw van het winstaandeel van eiser maandelijks heeft plaatsgevonden, met uitzondering van de maanden oktober en november 2007.
    
    Steun voor het oordeel dat er sprake is van winst uit onderneming en niet van loon uit dienstbetrekking vindt de rechtbank ook in het door gemachtigde opgestelde bezwaarschrift van 27 maart 2009. In het bezwaarschrift heeft gemachtigde namelijk het standpunt ingenomen dat de door eiser van [C] B.V. en [D] genoten inkomsten in de vorm van salaris moeten worden gezien als een onderdeel van de winst uit onderneming. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft gemachtigde aangevoerd dat eiser zijn beroep als zelfstandige uitoefent en dat hij zijn werkzaamheden zelfstandig, naar eigen inzicht en voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid verricht.
    
    Tot slot acht de rechtbank van belang dat eiser formeel reeds op 6 december 2006 is toegetreden tot de maatschap. 
    
    Op grond van vorenstaande, in onderling samenhang bezien, acht de rechtbank eiser er niet in geslaagd om aannemelijk te maken dat zijn inkomsten uit [C] B.V. als loon uit dienstbetrekking moeten worden aangemerkt.
    
    Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat van loon uit dienstbetrekking geen sprake is, kan de 30%-regeling niet toegepast worden. Ook heeft dit oordeel van de rechtbank tot gevolg dat de vraag of de van [C] B.V. ontvangen ‘looninkomsten’ aan de winst uit onderneming kunnen worden toegerekend, onbeantwoord kan blijven.
    
    4.2 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
    
    4.2.1 Vertrouwensbeginsel
    
    Gemachtigde heeft gesteld dat eiser, gezien de door verweerder op 20 april 2007 afgegeven beschikking, erop mocht vertrouwen dat de 30%-regeling op hem van toepassing was.
    
    
      Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser aan deze beschikking niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de 30%-regeling op hem van toepassing was. Eiser heeft bij het verzoek om toepassing van de 30%-regeling een kopie van de arbeidsovereenkomst tussen hem en [C] B.V. bijgevoegd. Naar het oordeel van de rechtbank hoefde verweerder niet te twijfelen aan de realiteitswaarde van deze arbeidsovereenkomst. 
      Daar komt nog bij dat eiser op het door hem dan wel door zijn gemachtigde in februari 2007 ingevulde aanvraagformulier “Toepassing van de bewijsregel extra-territoriale kosten voor ingekomen werknemers (30%-regeling)” heeft vermeld dat hij geen eerdere tewerkstelling in Nederland heeft gehad, terwijl hij per 6 december 2006 is toegetreden tot de maatschap. Eiser heeft derhalve in het aanvraagformulier niet alle relevante informatie verstrekt, op grond waarvan verweerder niet gebonden is aan de afgegeven beschikking. Ook al zou eiser pas vanaf 1 januari 2007 een winstaandeel genieten, dan nog had eiser op het aanvraagformulier, welk aanvraagformulier op 9 februari 2007 bij verweerder is ingediend, moeten vermelden dat hij (tevens) maat was in de Maatschap.
    
    
    4.2.2 Gelijkheidsbeginsel en meerderheidsregel
    
    Gemachtigde heeft aangevoerd dat de heer [F] in dienst is bij [C] B.V., dat hij een ingekomen werknemer is in de zin van de 30%-regeling en dat deze dienstbetrekking “volkomen normaal” is. Uit het jaarverslag van de Maatschap over 2007 blijkt dat [F], evenals eiser, ook een winstaandeel geniet uit de Maatschap en dat ook in zijn geval de door [C] B.V. doorberekende salariskosten in mindering worden gebracht op zijn kapitaalsaldo. 
    
    Voor zover gemachtigde hiermee heeft bedoeld een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel en in het bijzonder de meerderheidsregel, heeft het volgende te gelden.
    
    Het beroep op het gelijkheidbeginsel faalt, omdat uit hetgeen door partijen over en weer is gesteld niet aannemelijk is geworden dat door verweerder jegens één of meer belanghebbenden of groepen van belanghebbenden een begunstigend beleid zou worden gevoerd of dat in een meerderheid van de met dit geval vergelijkbare gevallen een juiste waardering achterwege zou zijn gebleven.
    
    Van schending van de meerderheidsregel is sprake als in de meerderheid van met het geval van eiser feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Op de belastingplichtige rust de last om ten minste twee gevallen aan te wijzen die feitelijk en rechtens vergelijkbaar zijn met zijn eigen geval. Nu eiser slechts één concreet geval heeft genoemd, los van de vraag of het een vergelijkbaar geval betreft, faalt reeds daarom het beroep op de meerderheidsregel.
    
    4.3 Heffingsrente
    
    Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN:BJ7907 (te vinden op www.rechtspraak.nl) dient een bezwaar en/of een beroep tegen een aanslag ook te worden geacht gericht te zijn tegen de heffingsrente. De heffingsrente is door verweerder reeds verminderd bij beschikking van 27 december 2010. De rechtbank ziet voor het overige geen aanleiding voor een verdere vermindering.
    
    4.4 Slotoverwegingen
    
    Op grond van hetgeen in de onderdelen 4.1 tot en met 4.3 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de door eiser van [C] B.V. genoten inkomsten niet kunnen worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking en dat deze inkomsten derhalve moeten worden gerekend tot zijn winst uit onderneming zodat de 30%-regeling niet op eiser van toepassing is.
    
    Als gevolg van de vaststellingsovereenkomst die tijdens mediation is gesloten heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning zoals dat bij uitspraak op bezwaar is vastgesteld, verder verminderd. Deze vermindering heeft plaatsgevonden bij (verminderings)beschikking van 27 december 2010, zij het dat dit (kennelijk) niet een voor bezwaar vatbare beschikking betreft. Aangezien deze vermindering heeft plaatsgevonden na het instellen van het beroep, zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren.
    
    Nu het beroep voor wat betreft de toepassing van de 30%-regeling ongegrond is en partijen tijdens mediation overeenstemming hebben bereikt over de andere geschilpunten, zal de rechtbank verweerder volgen in het standpunt dat het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld overeenkomstig de door verweerder tijdens de beroepsfase afgegeven (verminderings)beschikking van 27 december 2010, te weten € 115.982.
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank stelt voorop dat het bestuursorgaan in beginsel in de kosten van de procedure wordt veroordeeld, wanneer belanghebbende bij de rechter geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld. De omstandigheid dat partijen bij mediation (gedeeltelijk) nader tot overeenstemming zijn gekomen, is geen grond voor het maken van een uitzondering op die hoofdregel (vergelijk Hoge Raad 22 september 2006, nr. 41.421, LJN:AY8653 en Hoge Raad 22 september 2006, nr. 41.422, LJN:AY8569).
    
    In de onderhavige procedure hebben partijen tijdens mediation gedeeltelijk overeenstemming bereikt, als gevolg waarvan verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning bij beschikking van 27 december 2010 heeft verminderd. In de vaststellingsovereenkomst is echter niets vastgelegd over de proceskostenvergoeding. Ook anderszins is gesteld noch gebleken dat partijen hieromtrent afspraken hebben gemaakt. De rechtbank vindt dan ook, gezien de eerdergenoemde hoofdregel, aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    Voor zover het verzoek van eiser om vergoeding van de proceskosten betrekking heeft op de kosten voor de behandeling van het bezwaar, wordt dat verzoek afgewezen, omdat niet is gebleken dat daar in de bezwaarfase (tijdig) om is verzocht. 
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	handhaaft de belastingaanslag en de beschikking heffingsrente zoals deze bij de beschikking van 
      	27 december 2010 zijn vastgesteld;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644;
      -	gelast dat de verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
    
     
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, rechter, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
    
    De griffier,				De rechter,
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 19 april 2011
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.