ECLI:NL:GHAMS:2023:808, Gerechtshof Amsterdam, 16-02-2023, 20/00656 tot en met 20/00658
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-02-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 16 AWR; is de inspecteur bevoegd om navorderingsaanslagen voor de jaren 2012, 2013 en 2014 op te leggen? Voor de jaren 2013 en 2014 oordeelt het Hof dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, maar is de inspecteur toch bevoegd om navorderingsaanslagen op te leggen op grond van art. 16 lid 2 sub c AWR. 
        Art. 8:42 Awb; het Hof oordeelt dat de inspecteur in hoger beroep aan zijn verplichting heeft voldaan om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen. Ten tijde van de uitspraak van de rechtbank was dat niet het geval, belanghebbende heeft daarom recht op proceskostenvergoeding. 
        Art. 2 lid 5 jo. art. 30 van het Verdrag is van toepassing en de vermogenswinsten zijn in Nederland als winst uit onderneming aan belastingheffing onderworpen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 20/00656 tot en met 20/00658
    
    
      16 februari 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigden: drs. A.G. Jimmink en mr. J. Kastelein (Meijburg & Co)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 25 september 2020 in de zaak met kenmerken HAA 19/3495, HAA 19/3496 en HAA 19/3497 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 2 juni 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 3.226.430.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 9 juni 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.659.326. 
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 16 juni 2018 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.417.280. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft – na daartegen gemaakt bezwaar – bij uitspraak van 13 juni 2019 de navorderingsaanslagen Vpb gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep bij de rechtbank ingesteld. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij de uitspraak van 25 september 2020 het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 6 november 2020 hoger beroep bij het Hof ingesteld en dat bij brief van 24 december 2020 gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2022. Bij brief van 16 augustus 2022 is het proces-verbaal van deze zitting aan partijen verzonden. 
    
    
      1.6.
      Bij brief aan de inspecteur van 18 maart 2022 heeft het Hof het onderzoek heropend en bij de inspecteur inlichtingen ingewonnen. Een kopie van deze brief is aan belanghebbende gezonden.
      
    
    
      1.7.
      Van de inspecteur is een reactie ontvangen bij brief met bijlagen van 28 maart 2022. Een afschrift van deze brief is aan belanghebbende verzonden.
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft gereageerd bij brief met bijlagen van 19 mei 2022.
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende heeft bij e-mail van 3 juni 2022 het Hof laten weten geen behoefte te hebben aan een nadere zitting. De inspecteur heeft het Hof op 20 juni 2022 laten weten dat hij een nadere zitting wenst.  
      
    
    
      1.10.
      Naar aanleiding van het arrest HR 1 juli 2022, ECLI:NL:2022:974, BNB 2022/130, heeft het Hof bij brief van 16 augustus 2022 partijen in de gelegenheid gesteld om zich uit te laten over de mogelijke betekenis van dat arrest voor de onderhavige zaak.
      
    
    
      1.11.
      Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 11 oktober 2022. 
      
    
    
      1.12.
      De inspecteur heeft bij brief met bijlagen van 24 november 2022 nadere stukken ingebracht. 
      
    
    
      1.13.
      Van belanghebbende is bij brief van 25 november 2022 een tiendagenstuk ontvangen. 
      
    
    
      1.14.
      Het Hof heeft op 29 november 2022 een pleitnota van de inspecteur ontvangen. 
      
    
    
      1.15.
      Het onderzoek ter zitting is voortgezet ter zitting van 7 december 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      
        De rechtbank heeft in haar uitspraak de feiten als volgt vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur zijn aangeduid als ‘eiseres’ en ‘verweerder’):
        “1. Eiseres is een besloten vennootschap opgericht naar Nederlands recht. De activiteiten van eisers bestonden in de jaren 2012 tot en met 2014 uit het verstrekken van leningen en aanhouden van beleggingen.
      
      2. Tot 20 november 2014 was haar enig aandeelhouder [A] (hierna: [A] ). [A] is in [datum] in [Y] te Zwitserland gaan wonen.
      3. Vanaf 2004 heeft eiseres een vaste inrichting in Zwitserland. Eiseres en verweerder zijn in een vaststellingsovereenkomst met dagtekening 15 januari 2009 overeengekomen dat de winst van eiseres in de jaren 2004 tot en met 2008 geheel is toe te rekenen aan haar vaste inrichting in Zwitserland en dat verweerder hiervoor een vrijstelling van vpb verleent. De aanslagen vpb voor de jaren 2009 tot en met 2011 zijn op overeenkomstige wijze geregeld.
      4. Op 18 november 2011 heeft eiseres haar werkelijke leiding verplaatst naar Malta. Deze verplaatsing van vestigingsplaats werd ingegeven door de inwerkingtreding van een nieuw verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Zwitserland.
      
      5. Bij e-mailbericht van 5 december 2011 heeft [B] verweerder geïnformeerd over de voorgenomen verplaatsing van werkelijke leiding. In deze e-mail staat voor zover van belang het volgende:
      
        “Met ingang van 1 januari 2012 zal het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland in werking treden. In het nieuwe verdrag zal de woonplaats worden toegewezen aan het land waar de plaats van de werkelijke leiding van de vennootschap is gelegen. Dit in tegenstelling tot het oude verdrag, waarbij de woonplaats werd toegewezen aan het land waar de vennootschap was opgericht. Handhaving van de vaste inrichting in Zwitserland zou tot serieuze fiscale consequenties kunnen leiden.
        [...] Na ingewonnen advies is daaruit de conclusie getrokken, dat de werkelijke leiding en de werkzaamheden van de vennootschap vóór het eind van het jaar wordt verplaats van Zwitserland naar Malta.
        Het komt mij voor dat deze verplaatsing (hoewel wijziging van de feitelijke situatie) niet van invloed is op de destijds gemaakte afspraken, omdat in dit geval geen nieuwe feiten zijn ontstaan die nopen tot een andere winstverdeling.”
      
      6. Verweerder heeft op dit e-mailbericht gereageerd bij e-mailbericht van 7 december 2011. In dit e-mailbericht stelt verweerder de volgende twee vragen:
      “De eerste vraag is op basis van welke feiten en omstandigheden ik tot de conclusie moet komen dat eiseres een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, feitelijk gevestigd is op Malta. De tweede vraag betreft een verduidelijking met betrekking tot de serieuze consequenties in Zwitserland.”
      7. Op 30 januari 2012 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen verweerder en [B] over de fiscale consequenties van de verplaatsing van werkelijke leiding naar Malta. Naar aanleiding van deze bespreking heeft [B] een memorandum met dagtekening 13 maart 2012 (hierna: memorandum) aan verweerder gestuurd, waarin uiteengezet wordt op basis waarvan hij tot de conclusie komt dat eiseres na de verplaatsing van de werkelijke leiding als inwoner van Malta in de zin van artikel 4 van de Overeenkomst tussen het koninkrijk der Nederlanden en Malta tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1977, 82 (hierna: het Verdrag) kwalificeert.
      8. Op 4 oktober 2012 heeft een telefoongesprek plaatsgevonden tussen verweerder en [B] . Naar aanleiding van dit gesprek heeft [B] een brief met dagtekening 16 oktober 2012 naar verweerder gestuurd, waarin voor zover van belang het volgende is opgenomen:
      
        “1. Verplaatsing hoofdkantoor [eiseres] naar Malta
        Op basis van de feiten en omstandigheden zoals geschetst in het [memorandum] kan worden geconcludeerd dat de feitelijke leiding van [eiseres] vanaf 18 november 2011 op Malta is gelegen. U bevestigde, dat u de formele werkelijkheid accepteert, waarbij u wel heeft aangegeven het recht voor te behouden uw opvatting mogelijk te herzien, indien blijkt dat de feiten niet juist zijn weergegeven dan wel de feiten wijzigen.
        […]
      
      
      
    
  
  
    
      3Aangifteplicht [eiseres]
    Gelet op het feit dat [eiseres] een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap is, zal [eiseres] inderdaad aangifte vennootschapsbelasting in Nederland blijven doen, met dien verstande dat het heffingsrecht over alle inkomens- en vermogensbestanddelen op grond van [het Verdrag] is toegewezen aan Malta.”
    9. Verweerder heeft bij brief van 26 november 2012 aan eiseres, voor zover van belang, het volgende meegedeeld:
    
      “U heeft bericht dat de situatie met ingang van 2012 gewijzigd is. De feitelijke leiding van de vennootschap is verplaatst naar Malta. [...]
      Zoals u in uw [brief van 16 oktober 2012] aangeeft heb ik aangegeven dat in het [memorandum] weergeven wordt aan welke formaliteiten voldaan moet zijn om te concluderen dat [eiseres] op Malta gevestigd is. Tevens is aangegeven welke handelingen door [eiseres] verricht zijn teneinde aan deze formaliteiten te voldoen. Nu ik verder geen onderzoek naar de feitelijke gang van zaken gedaan heb zal ik mij aansluiten bij de conclusies van het memo. Zoals u in uw brief van 16 oktober 2012 opmerkt houd ik mij het recht voor nader onderzoek naar de feiten te doen.
      [...]
      Uit uw brief van 16 oktober 2012 blijkt dat wij geen verschil van mening hebben over het feit dat [eiseres] in Nederland aangifte vennootschapsbelasting moet doen. Uitgaande van de feitelijke leiding op Malta zal Nederland, even afgezien van eventuele Nederlandse bronnen, een nihil aanslagen moeten opleggen.”
    
    10. Op 5 december 2012 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen verweerder en eiseres over de wijze van indienen van de aangiften vpb over de jaren 2011 en verder. Tijdens dit gesprek is overeengekomen dat eiseres de resultaten over de periode 1 januari 2011 tot en met 18 november 2011 verwerkt in de aangifte vpb voor het jaar 2011 en dat zij de resultaten over de periode van 19 november 2011 tot en met 31 december 2012 verwerkt in de aangifte vpb voor het jaar 2012. Voorts is overeengekomen dat eiseres vanaf 2012 een nihilaangifte indient, onder de voorwaarde dat eiseres haar commerciële jaarrekening over het betreffende jaar aan verweerder doet toekomen. Dit een en ander is door de gemachtigde van eiseres vastgelegd in een brief met dagtekening 10 december 2012 gericht aan verweerder.
    11. Op 21 oktober 2013 heeft eiseres aangifte vpb voor jaar 2012 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil. In deze aangifte is het belastbaar bedrag over de periode 19 november 2011 tot en met 31 december 2012 betrokken.
    12. Op 16 oktober 2013 heeft eiseres aangifte vpb voor jaar 2013 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil.
    13. Op 20 november 2014 heeft [A] zijn belang in eiseres verkocht aan [C] B.V. Met ingang van die datum is eiseres onderdeel gaan uitmaken van een fiscale eenheid. Als gevolg hiervan beloopt de zelfstandige belastingplicht van eiseres voor het boekjaar 2014 de periode van 1 januari 2014 tot 20 november 2014.
    14. Op 1 juli 2016 heeft eiseres aangifte vpb voor het jaar 2014 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil.
    15. Per e-mailbericht van 16 oktober 2014 heeft eiseres aan verweerder haar commerciële jaarrekening voor het jaar 2013 toegezonden.
    16. In de jaarrekening voor het jaar 2013 staat voor zover van belang het volgende:
    
      “1 Reporting entity
      [eiseres] is a limited liability company incorporated in the Netherlands. As from 19 november 2011, [eiseres] was effectively managed in Malta and subject to tax in Malta on a source and cash remittance basis.
      [...]
    
    
      3.5
      
        
          Income tax expense
        
        Income tax expense comprises current tax.[...]
        Current tax is the expected tax payable on the taxable income for the year, using tax rates enacted or substantively enacted at the reporting date, and any adjustment to tax payable in respect of previous years. Income is brought to tax in Malta on a source and cash remittance basis.
        [...]
      
    
  
  
    
      8Income tax expense
    
      Tax expense consists of tax withheld at source on interest and dividend income. No income of a trading nature was remitted to Malta under the year of review.
      […]
    
    
      8.2
      
        
          Reconciliation of effective tax rate
        
        
          2013 		2012
        
          € 		€
        Profit for the year 				2,659,326 	3,226,430
        Income tax using domestic income tax rate 35% 	(930,764) 	(1,129,251)
        Tax effect of
      
      - non-deductible expenses 			(147,114) 	(180,835)
      - income taxed at different rates 			(9,473) 		(31,098)
      - tax-exempt income 				1,057,614 	1,297,220
      
        (29,737) 		(43,964)”
      17. De aanslagen vpb voor de jaren 2012, 2013 en 2014 zijn met dagtekening 5 november 2016, 10 december 2016 respectievelijk 7 januari 2017 overeenkomstig de ingediende aangiften opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil.
      18. Bij brief van 12 juni 2017 heeft verweerder aangekondigd een boekenonderzoek bij eiseres in te stellen. Bij het boekenonderzoek is de aanvaardbaarheid van de door eiseres gedane aangiften vpb voor de jaren 2012 tot en met 2014 onderzocht. Van het boekenonderzoek is op 9 mei 2018 een rapport opgemaakt. In dit rapport wordt de volgende conclusie getrokken:
      
        “De vennootschap maakt in Malta gebruik van het “remittance-base regime”. Slechts de door de vennootschap naar Malta overgemaakte inkomsten en de door haar in Malta ontvangen inkomsten, worden in Malta in de heffing betrokken.
        Uit de aangiften die de vennootschap in Malta heeft ingediend, blijkt dat zij geen inkomsten heeft overgemaakt naar Malta. Ook heeft de vennootschap geen inkomsten in Malta ontvangen. De vennootschap heeft in de jaren 2012, 2013 en 2014 geen belasting betaald op Malta. Daarom verleent Nederland geen vermindering of vrijstelling van vennootschapsbelasting.
        Op grond van het bovenstaande is de vennootschap in Nederland belastingplichtig voor haar wereldinkomen. Op heffingsbelemmeringen uit het Verdrag tussen Nederland en Malta kan door de vennootschap geen beroep worden gedaan.”
      
      19. Naar aanleiding van de resultaten van het boekenonderzoek zijn de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd, voor het jaar 2012 met dagtekening 2 juni 2018, 2013 met dagtekening 9 juni 2018 en 2014 met dagtekening 16 juni 2018.
      20. Eiseres is hiertegen in bezwaar gekomen. Op 24 oktober 2018 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden.
      21. Bij brief met dagtekening 8 maart 2019 heeft verweerder eiseres zijn voorlopig standpunt betreffende de afdoening van het bezwaarschrift kenbaar gemaakt.
      22. Verweerder heeft bij e-mailbericht van 11 april 2019 eiseres voor zover van belang als volgt bericht:
      
        “U had van mij nog de beschikbare dossierstukken inzake de aanslagregeling VPB 2012 t/m 2014 t.n.v. [eiseres] tegoed. De enige stukken die ik in dat kader heb kunnen verkrijgen zijn de verslagen van heffing, welke in het digitale systeem (IKB) zijn opgenomen.
        […]
        Ik neem aan dat ik u hiermee voldoende heb geïnformeerd. In mijn brief van 8 maart 2019 heb ik aangekondigd uitspraak op bezwaar te willen doen. Ik bied u nog eenmaal een termijn van twee weken om op het bovenstaande te reageren. Daarna zal ik uitspraak op bezwaar doen.”
      
      23. Bij brief van 13 mei 2019 heeft eiseres als volgt gereageerd op de brief van 8 maart 2019 en het e-mailbericht van 11 april 2019 van verweerder:
      
        “Uit uw formulering maken wij op dat dat er mogelijk nog meer ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ zijn. Dat er meer stukken zijn lijkt ons aannemelijk, gezien het aantal telefoongesprekken en de bespreking ten kantore van de Belastingdienst, die in 2012 hebben plaats gevonden.
        Daarbij hebben wij nog gezocht in onze archieven en hebben nog aanvullende informatie betreffende de correspondentie en de aanslagregeling Vpb over de jaren 2011 en 2012 gevonden.
        […]
        Vooralsnog maken wij geen punt van het feit dat naar onze mening niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage zijn verstrekt.”
      
      24. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 13 juni 2019 de bezwaren van eiseres tegen de navorderingsaanslagen vpb 2012, 2013 en 2014 ongegrond verklaard.”
      
      
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.
      
      
    
    
      2.2.
      
        In een bij het hogerberoepschrift gevoegde verklaring van 24 december 2020 van [B] is onder meer het volgende vermeld:
        
          “ONDERGETEKENDE (…) heeft in 2008/2009 onderhandelingen gevoerd met Inspecteur [D] , die geleid hebben tot een afspraak, waarbij vanaf 2004 de gehele winst van [belanghebbende] zou worden toegerekend aan de vaste inrichting in Zwitserland.In 2011 bleek, dat een wijziging van het Belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland (per 1 Januari 2012) tot serieuze fiscale consequenties zou leiden in Zwitserland. (…) Na inwinnen van fiscaal advies bij KPMG Meijburg werd besloten de werkelijke leiding en de werkzaamheden over te plaatsen naar Malta (…).Bij mail van 05/12/11 (…) heb ik [D] van de verhuizing en de beweegredenen op de hoogte gesteld. (…)Op 30 januari 2012 heeft een gesprek plaats gehad met inspecteur [D] (…).(…)Terzake van Malta merkte [D] op, dat Malta vragen oproept, omdat hij meerdere malen had gezien, dat deze jurisdictie werd gebruikt om AB structuren te ontwijken. Verder ging hij niet in op het fiscale regime in Malta.Dat was ook niet nodig in de context van de verhuizing. [D] was immers op de hoogte gebracht van de reden voor de verhuizing: het vinden van een vergelijkbare situatie als in Zwitserland (geen belastingheffing). (…)Tenslotte wil ik niet onvermeld laten dat [D] in onze besprekingen steeds een volumineus dossier (10 à 20 cm dik) bij zich had, dat bij ieder bezoek verder groeide. Het ontgaat mij dan ook volledig waarom de Belastingdienst meldt niet de beschikking te hebben over dit dossier.”
      
    
    
      2.3.
      Ter zitting van het Hof van 16 maart 2022 heeft de inspecteur onder meer het volgende verklaard:
      
      
        “Over het (gestelde) nieuwe feit. Belanghebbende betoogt dat geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Volgens belanghebbende heeft de Belastingdienst op basis van voortschrijdend inzicht een nieuw standpunt ingenomen. Ik erken dat dit klopt. Maar het is de inspecteur toegestaan om nieuwe inzichten te hebben. Ik moet dan wel beschikken over een nieuw feit. Op de vraag van het Hof welke nieuwe inzichten (en wanneer deze) mij ten deel vielen, reageer ik als volgt. Ik kan geen exact tijdstip benoemen. Wij zijn begin 2015 begonnen met het in kaart brengen van ‘Malta-constructies’. Wie zijn ‘wij’? Wat bedoel ik met ‘wij’? 
      
      
      
        
          Ik bedoel daarmee de Belastingdienst. Op de vraag van het Hof of en zo ja welke kennis hierover kan worden toegerekend aan de betrokken inspecteur (of aanslagregelaar) in deze zaak, reageer ik als volgt. Er is geen sprake van nieuwe kennis. Naar aanleiding van het ‘Malta-arrest’ van 27 februari 2015 (BNB 2015/126) is er door de Belastingdienst een landelijk gecoördineerde actie opgezet. Uiteindelijk heeft dit in deze zaak uitgemond in de vragenbrief van 12 juni 2017 aan belanghebbende. Op de vraag van het Hof toe te lichten wat precies de gang van zaken is geweest tussen het opzetten van de landelijk gecoördineerde actie en de vorenbedoelde vragenbrief (waarbij het Hof erop wijst dat de primitieve aanslagen dateren van eind 2016/begin 2017) aan belanghebbende, reageer ik als volgt. In het ‘Malta-arrest’ gaat het niet om de remittance base bepaling. Het Hof wijst mij erop dat ik zelf (gevraagd naar wat hier de door mij gestelde voortschrijdende inzichten inhielden) met het ‘Malta-arrest’ ben gekomen. Dat klopt. Het ‘Malta-arrest’ was aanleiding te inventariseren of het Verdrag tussen Nederland en Malta werd nageleefd. In dat verband zijn van vennootschappen met een vestigingsplaats op Malta de aangiften vennootschapsbelasting gecontroleerd. Op de vraag van het Hof dit nader toe te lichten (hoe is het concreet gegaan?) reageer ik als volgt. Voor de landelijk gecoördineerde actie is in de systemen van het Handelsregister gekeken welke vennootschappen een directie hebben op Malta. Aan die vennootschappen zijn vervolgens vragenbrieven verstuurd. Een andere mogelijkheid was om naar aanleiding van de ingediende aangiften vragenbrieven te versturen. Er was sprake van een projectmatige aanpak. Op de vraag van het Hof of van vorenbedoeld project een intern document is opgesteld, reageer ik als volgt. Dat is er. Het zit evenwel niet in de stukken. Ik meen dat de relevante documenten al eerder naar aanleiding van een WOB-verzoek bij brief van 12 juli 2016 openbaar zijn gemaakt.  
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Op de vraag van het Hof wie zich met het project bezighielden, reageer ik als volgt. De Coördinatiegroep Constructiebestrijding, de Coördinatiegroep Verrekenprijzen en nog een derde groep hielden zich hiermee bezig. Er waren drie gremia bij betrokken. Op de vraag van het Hof op welke wijze vanuit deze gremia met de aanslagregelend ambtenaar in deze zaak is gecommuniceerd, reageer ik als volgt. Er is op enig moment een lijst gegenereerd van vennootschappen gevestigd op Malta. Toen is per vennootschap met de betrokken aanslagregelend ambtenaar contact opgenomen. Het ging om dossiers die onder Grote Ondernemingen vielen en om MKB-dossiers. Bij Grote Ondernemingen is sprake van een individuele klantbehandeling. Belanghebbende viel kennelijk ooit onder Grote Ondernemingen; [D] was namelijk werkzaam bij Grote Ondernemingen. Het Hof houdt voor dat blijkens notities betreffende de aanslagregeling (bijlage 25 en 28 eerste aanleg) [D] juist niet de aanslagregelend ambtenaar was maar dat de betreffende aanslagregelaar het kennelijk wel nodig heeft gevonden om [D] te raadplegen. Viel belanghebbende ten tijde van het opleggen van de aanslagen onder het toezicht van Grote Ondernemingen? En wanneer is vanuit de betrokken coördinatiegroepen de instructie gegeven aan de inspecteur in deze zaak, om de vragenbrief van 12 juni 2017 te zenden? Op welke wijze heeft het instrueren plaatsgevonden? Op welk moment is het dossier kennelijk van [D] aan een andere aanslagregelend ambtenaar overgeheveld? Het Hof wijst mij in dit verband op toepassing van artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht en de actieve rol die in dit verband (gegeven de jurisprudentie hierover) van het Hof wordt verwacht.Ik begrijp van het Hof dat over de gang van zaken tussen het opstarten van voornoemd project en het zenden van de vragenbrief van 12 juni 2017 aan belanghebbende veel onduidelijk blijft. Ik kan nu op zitting hier geen antwoord op geven. Ik kan dit ophelderen door een feitenrelaas op te stellen. Ik doe daarom een bewijsaanbod. Ik verzoek het Hof mij in de gelegenheid te stellen een dergelijk feitenrelaas in te brengen. Ik kan dit op een termijn van twee weken doen.”
      
    
    
      2.4.
      In zijn brief van 18 maart 2022 heeft het Hof de inspecteur verzocht door middel van een feitenrelaas te informeren over de wijze waarop en de tijdstippen waarop, na de besluitvorming daarover binnen de Belastingdienst, op landelijk niveau, de functionaris (functionarissen) die als aanslagregelend ambtenaar bevoegd waren de (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting ten name van belanghebbende op te leggen is (zijn) geïnformeerd over de mogelijke toepassing dan wel gevolgen van toepassing van artikel 2, vijfde lid, en/of artikel 30 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Malta tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1977, 82 (hierna: het Verdrag). Tevens heeft het Hof aangegeven te willen vernemen hoe en op welk moment de door belanghebbende gedane aangiften voor de jaren 2012 tot en met 2014 zijn geselecteerd voor het bij brief van 12 juni 2017 aangekondigde boekenonderzoek en wat daarvoor binnen de Belastingdienst de aanleiding is geweest. 
      
    
    
      2.5.
      
        In de brief van de inspecteur van 28 maart 2022 is onder meer het volgende vermeld:
        
          “In antwoord op de eerste vraag merken wij op dat de functionarissen die als aanslagregelend ambtenaar bevoegd waren om de definitieve aanslagen VPB 2012 tot en met 2014 op te leggen niet zijn geïnformeerd over de mogelijke toepassing dan wel gevolgen van voornoemde artikelen. Belanghebbende is aanvankelijk niet geselecteerd voor onderzoek in het kader van het project 3LPC Malta en aan belanghebbende is geen algemene vragenbrief gestuurd.(…)Hierna zetten wij op hoofdlijnen uiteen hoe de aanpak van de Malta-problematiek tot stand is gekomen.
      
      
      
        
          Aanvang project 3LPC Malta
        
      
    
    
      1.1.
      Op 30 december 2015 is de Notitie “verplaatste Nederlandse BV’s” naar met name Malta opgesteld (zie WOB-verzoek Malta-problematiek, 12 juli 2016, document 3), met als doel: “interne besluitvorming (capaciteitsinzet) en afstemming met PDB Btl Heerlen ivm frequente competentie en met MvF/DGbel en directie IZV i.v.m. met name uitvoeringsbeleid-aspecten Malta”. 
    
    
      1.2.
      
        Op 3 februari 2016 heeft in Rotterdam een overleg plaatsgevonden waarop het fenomeen drielandenpuntconstructies is besproken, alsmede een plan van aanpak (bijlage 1). Bij dat overleg waren medewerkers aanwezig van: 
         Belastingdienst, Coördinatiegroep Constructiebestrijding (CCB);
         Belastingdienst, Coördinatiegroep Tax-havens en Concernfinanciering (CTC);
         Belastingdienst, Kantoor Buitenland; en
         Ministerie van Financiën, directie Internationale Zaken en Verbruiksbelastingen (IZV).
      
    
    
      1.3.
      In vervolg op het overleg zijn op 7 maart 2016 enkele vragen voorgelegd aan de kennisgroep IBR (zie WOB-verzoek Malta-problematiek, 12 juli 2016, document 4). Op 28 juni 2016 heeft de kennisgroep IBR een memo opgesteld inzake het Maltese ‘Remittance Base-regime’ (bijlage 2). 
    
    
      1.4.
      Op 24 maart 2016 zijn circa 50 algemene vragenbrieven verstuurd naar de geselecteerde naar Malta verplaatste vennootschappen (zie WOB-verzoek Malta-problematiek, 12 juli 2016, document 5). Belanghebbende maakte daar geen onderdeel van uit, omdat zij in 2014 alweer was terug verplaatst naar Nederland. 
      
      
      
      
    
    
      1.5.
      Op 21 april 2016 stuurt [E] een e-mail met daarin 19 extra naar Malta verplaatste vennootschappen, waaronder belanghebbende (bijlage 3). De e-mail van 21 april 2016 vermeldt dat nog moet worden onderzocht of deze vennootschappen ook dienen te worden aangeschreven. Dit laatste is in 2016, in ieder geval ten aanzien van belanghebbende, niet gebeurd en belanghebbende heeft dus geen algemene vragenbrief ontvangen. 
    
    
      1.6.
      Op 29 juni 2016 heeft in Rotterdam een ‘start-up’-bijeenkomst plaatsgevonden van het project Drielandenpuntconstructies (3LPC) Malta (bijlage 4). Daarbij zijn de beoogde behandelaren van de individuele Malta-dossiers geïnformeerd over de problematiek en het plan van aanpak. Tijdens deze bijeenkomst zijn de dossiers die niet onder Grote Ondernemingen (GO) vielen verdeeld over de behandelaren. Aan de hand van een ‘praktische checklist’ konden de behandelaren de dossiers beoordelen (bijlage 5). Belanghebbende behoorde niet tot de te behandelen dossiers en de aanslagregelaars van belanghebbende behoorden niet tot de behandelaren van de geselecteerde dossiers. 
    
    
      1.7.
      Op 16 september 2016 heeft een aparte bijeenkomst plaatsgevonden met leden van de behandelteams van de dossiers die onder GO vielen. De behandelteams zijn daarbij geïnformeerd over de problematiek. Belanghebbende maakte van deze dossiers geen onderdeel uit. 
      
      
        
          Aanslagregeling definitieve aanslagen 2012 tot en met 2014
        
      
    
    
      1.8.
      Na de overdracht van de aandelen belanghebbende aan [C] BV per 20 november 2014 viel belanghebbende onder Midden- en Kleinbedrijf (MKB), Kantoor Amsterdam, Team Arbeid en Dienstverlening. Bij MKB worden aangiften centraal geselecteerd en opgeleverd aan aanslagregelaars. Er is geen individuele klantbehandeling, zoals bij GO. De na die datum opgelegde aanslagen over 2012, 2013 en 2014 zijn opgelegd door medewerkers van MKB. 
    
    
      1.9.
      
        Uit het programma ‘Exploitatieomgeving VPB-systeem nieuw’ (EVBN) blijkt het volgende over de aanslagregeling van belanghebbende over de jaren 2012 tot en met 2014 (bijlage 6):
         de nihilaangifte over 2012 is ingediend op 21 oktober 2013. De definitieve aanslag is op 17 oktober 2016 opgelegd door aanslagregelaar nr. 26099 ( [F] ) en heeft dagtekening 5 november 2016 gekregen;
         de nihilaangifte over 2013 is ingediend op 16 oktober 2014. De definitieve aanslag is op 24 november 2016 opgelegd door aanslagregelaar nr. 13091 ( [G] ) en heeft dagtekening 10 december 2016 gekregen;
         de nihilaangifte over 2014 is ingediend op 1 juli 2016. De definitieve aanslag is op 21 december 2016 opgelegd door aanslagregelaar nr. 23499 ( [H] ) en heeft dagtekening 7 januari 2017 gekregen. 
      
    
    
      1.10.
      Uit het verslag van heffing (reeds als bijlage overgelegd in de procedure) kan worden afgeleid dat [F] op 17 oktober 2016 heeft besloten om de aangifte VPB 2012 conform de aangifte op nihil te stellen. Zij heeft daarover overlegd met [D] (heffer vpb, GO Midden, Kantoor Utrecht), die behoorde tot het behandelteam van GO van de entiteit waartoe belanghebbende in het verleden behoorde. 
    
    
      1.11.
      Uit het verslag van heffing kan worden afgeleid dat het aanslagjaar 2013 op naam van [G] is gezet en dat hij – vermoedelijk ook in overleg met [D] – de nihil aangifte heeft gevolgd. 
    
    
      1.12.
      Uit het verslag van heffing kan worden afgeleid dat op 6 december 2016 is besloten om de aangifte VPB 2014 conform de aangifte (op nihil) vast te stellen. Dat de datum aanslagregeling 2014 in EVBN op 21 december 2016 staat, heeft er waarschijnlijk mee te maken dat eerst de aangiften over de voorgaande jaren moesten worden afgehandeld in het aanslagsysteem (de aanslag over het jaar 2013 heeft dagtekening 10 december 2016). 
      
      
        
          (…)
      
      
      
        In antwoord op de tweede vraag merken wij op dat belanghebbende naar aanleiding van een (achteraf onjuist) intern signaal van 4 november 2016 is opgenomen in het al lopende 3LPC-Malta project. Op 22 november 2016 is belanghebbende in behandeling genomen door [E] en na een inventarisatie van het dossier is besloten om in 2017 een boekenonderzoek te starten bij belanghebbende. Op 12 juni 2017 is een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften ingesteld en informatie opgevraagd bij belanghebbende. 
        (…)
        Hierna zetten wij uiteen hoe het boekenonderzoek tot stand is gekomen. 
      
      
    
    
      2.1.
      Zoals hiervoor beschreven is belanghebbende aanvankelijk niet geselecteerd voor onderzoek in het kader van het project 3LPC Malta. Aan belanghebbende is geen algemene vragenbrief gestuurd. 
    
    
      2.2.
      Op 4 november 2016 is intern een signaal over belanghebbende, die ‘leeg’ zou zijn teruggekeerd uit Malta, doorgestuurd door [I] (CTC) naar [J] (CCB) en vervolgens naar [K] (CCB) (bijlage 7). Allen waren aanwezig tijdens het voornoemde overleg op 3 februari 2016. 
    
    
      2.3.
      Het signaal is ook doorgestuurd naar [E] (betrokken bij de selectie van de vennootschappen voor het project 3LPC Malta en tevens een van de behandelaren van dossiers in het project). Op 7 november 2016 mailt [E] aan [K] het voorstel om de standaard vragenbrief ook naar de directie van belanghebbende te sturen. Omdat een reactie uitblijft stuurt [E] op 21 november 2016 een reminder aan [K] . In een e-mail van 22 november 2016 stemt [K] in met het voorstel en verzoekt hij [E] om belanghebbende toe te voegen aan het project (bijlage 7).
    
    
      2.4.
      
        
          [E] heeft vervolgens op 14 december 2016 gesproken met [D] . In een e-mail van dezelfde dag brengt [E] verslag uit aan een collega (bijlage 8). Tijdens het gesprek heeft [D] onder meer verklaard dat:
         hij wist van het Malta-project vanuit de kennisgroep IBR;
         belanghebbende bij hem opkwam als ook een post die naar Malta is verplaatst;
         de adviseur van belanghebbende vóór de inwerktreding van het nieuwe verdrag met Zwitserland aan hem heeft medegedeeld dat de vennootschap naar Malta is verplaatst en hij dit puur ter kennisgeving heeft aangenomen;
         hij daarna niets meer met deze post heeft gedaan, maar recentelijk wel was benaderd door collega’s uit Amsterdam, omdat de aangiften VPB nog op zijn naam stonden;
         hij verder geen dossiers/onderliggende stukken meer heeft. 
        
          [E] besluit zijn e-mail met het voorstel om begin 2017 belanghebbende aan te schrijven voor een onderzoek over de jaren 2013 tot en met 2015 en hierbij de standaardstukken inzake Malta op te vragen. 
      
    
    
      2.5.
      Op 7 april 2017 mailt [E] aan onder meer [K] zijn bevinding dat de vennootschap niet leeg is teruggekeerd uit Malta. Hij stelt voor om te wachten op de nog in te dienen aangifte VPB 2015, die uiterlijk voor 1 mei 2017 moet zijn ingediend, en vervolgens deze post nader te analyseren en te besluiten daarmee wel of niet aan de slag te gaan (bijlage 9). 
    
    
      2.6.
      Op 26 mei 2017 is de aangifte VPB 2015 ingediend door de fiscale eenheid [C] BV.
    
    
      2.7.
      Vervolgens is besloten om de post nader te analyseren en is op 12 juni 2017 het onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften VPB over de jaren 2012 tot en met 2015 door [E] aangekondigd bij belanghebbende en is informatie opgevraagd.”
    
    
      2.6.
      
        De onder punt 1.6 van de brief van 28 maart 2022 vermelde ‘praktische checklist’ luidt onder meer als volgt:
        
          “praktische checklist Malta BV’s
        # blokkeer post voor geautomatiseerde afdoening# maak een concernschema# marginale check: formaliteiten vestigingsplaats Malta voldoende? (…)# erbij nemen vpb aangiften in ABS ((2011 e.v.)) (…)# beoordeling remittance base (…)(…)”
      
      
        2.7.1.
        
          In een bericht over belanghebbende van [L] van Belastingdienst / Grote Ondernemingen West (Rotterdam) aan [I] (lid van de CTC en aanwezig bij het onder 1.2 van de brief van 28 maart 2022 vermelde ‘Overleg 3-Landenpunt constructies’) van 4 november 2016 is onder meer het volgende vermeld:
          
            “Ik vermoed dat de beleggings-BV, waarvan gesteld wordt dat zijn feitelijke zetel in 2012 is verplaatst naar Malta, in 2014 weer leeggeroofd is teruggekeerd in Nederland via verkoop aan (…) [C] . Tijdens de buitenlandse periode 2012-2014 zal het beleggingsvermogen uit de BV zijn uitgedeeld aan de ubo in Zwitserland, lijkt mij.”
        
      
      
        2.7.2.
        
          Daarop informeert [I] zijn collega [J] (lid van de CCB en aanwezig bij het onder 1.2 van de brief van 28 maart 2022 vermelde ‘Overleg 3-Landenpunt constructies’), onder verwijzing naar het bericht dat hij van [L] heeft ontvangen, op 4 november 2016 als volgt:
          
            “Ik zie in de map 3lpc dat deze post ook op de lijst terugverplaatsingen staat. Bij de onderhanden dossiers komt hij niet voor. Gezien het feit dat de vennootschap leeg terugkomt uit Malta lijkt mij het onderstaande een belangwekkend signaal (…).”
        
      
      
        2.7.3.
        
          Nadat [J] dit signaal heeft doorgezonden naar [K] schrijft [E] (controlemedewerker Vpb /Groep Constructiebestrijding MKB (CCB)) op 7 november 2016 aan [K] (lid CCB en aanwezig bij het onder 1.2 van de brief van 28 maart 2022 vermelde ‘Overleg 3-Landenpunt constructies’):
          
            “Ik stel voor dat ik [belanghebbende] de standaardbrief van maart van dit jaar stuur, zodat we alvast de onderliggende stukken tot onze beschikking hebben.”
        
      
      
        2.7.4.
        Op 21 november 2016 volgen er twee berichten van [E] aan [K] ; een waarin [K] wordt herinnerd aan het onder 2.7.3 vermelde bericht van 7 november; en een bericht waarin wordt geconstateerd dat [belanghebbende] onder MKB kantoor Amsterdam valt en een bericht waarin [E] voorstelt een onderzoek aan te kondigen.
        
      
      
        2.7.5.
        
          Op 22 november 2016 schrijft [K] aan [E] , met een kopie aan onder meer [J] :
          
            “Prima (…),Pak hem maar op.Staat zeker nog niet in de lijst, wil je hem nummeren en toevoegen?”
        
        
          
        
        
      
      
        2.7.6.
        
          In een bericht van [E] aan zijn collega [M] en met een cc aan [N] van 14 december 2016 over telefonisch contact dat hij met [D] , de voormalig aanslagregelaar van belanghebbende, heeft gehad. In dit bericht is onder meer het volgende vermeld:
          
            “1. Hij weet van het Malta-project vanuit de kennisgroep IBR. Nav een recent gesprek met [ [J] ], kwam [belanghebbende] bij hem op als ook een post die naar Malta is verplaatst.(…)5. Vóór de inwerkingtreding van het nieuwe verdrag met ZW heeft de adviseur aan [ [D] ] medegedeeld dat de BV naar Malta is verplaatst. Dit heeft [ [D] ] puur ter kennisgeving aangenomen. Door de herstructurering bij ons heeft [ [D] ] sindsdien niets meer aan deze post gedaan.(…)7. Wel is hij recentelijk nog benaderd door collega’s uit Amsterdam, omdat de aangiften vpb nog op zijn naam stonden.  
          (…)
          Ik stel voor dat ik begin volgend jaar in ieder geval [belanghebbende] (…) aanschrijf voor een onderzoek over de jaren 2013 t/m 2015 (ik ben inmiddels geautoriseerd (…)) en hierbij ook meteen de standaardstukken ihkv Malta opvraag.
        
        
        
          @ [ [N] ]: heb jij hieraan voldoende om een boekenonderzoek te laten opvoeren?”
        
      
      
        2.7.7.
        
          In een bericht van [E] aan [M] van 7 april 2017 is onder meer het volgende vermeld:
          
            “Zie het bijgevoegde overzicht uit de aangifte VPB 2014 (…); de waarde van de deelneming in [belanghebbende] ligt op dat moment boven de € 70 miljoen. Het lijkt er dan ook op dat de vennootschap helemaal niet is leeggeroofd in Malta en vervolgens in november 2014 is teruggekeerd naar Nederland.”   
        
      
    
  
  
    
      3
      3. Geschil in hoger beroep
    
    
      In geschil zijn (evenals in eerste aanleg) de volgende vragen:
    
    
    1. Heeft de inspecteur het bepaalde in artikel 7:4, tweede lid, en artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) geschonden en zo ja, welke gevolgen moeten daaraan worden verbonden?
    2. Beschikte de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen 2012, 2013 en 2014 over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), meer in het bijzonder, is sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat?
    
    3. Is bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat het vaststellen van de aanslagen Vpb 2012, 2013 en 2014 naar een belastbaar bedrag van nihil conform de aangiften berustte op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur?
    4. Staat de toepassing van het Verdrag in de weg aan de opgelegde navorderingsaanslagen?
    
    5. Is belanghebbende ter zake van haar winst over 2013 in Malta geheel of gedeeltelijk vrijgesteld van belasting uit hoofde van een bijzondere regeling als bedoeld in artikel 30 van het Verdrag?
    
    6. Zijn de navorderingsaanslagen tot de juiste hoogte opgelegd?
    
    
  
  
    
      4Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft als volgt overwogen en beslist:
      “Artikel 7:4, tweede lid, en artikel 8:42 Awb28. Op grond van het bepaalde in artikel 7:4, tweede lid, van de Awb dient verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen in bezwaar ter inzage te leggen. Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb dient verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de rechter over te leggen. Deze verplichting geldt ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1182). Zij heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan het bestuursorgaan ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Stukken die de inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Indien verweerder verzuimt te voldoen aan de verplichting om op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 van de Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen (zie HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672).
    
    29. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder niet aan de ingevolge artikel 7:4, tweede lid, en artikel 8:42 van de Awb op hem rustende verplichtingen alle op de zaak betrekking hebbende stukken in bezwaar ter inzage te leggen en in beroep over te leggen heeft voldaan. Hiertoe voert zij aan dat gelet op alle contacten die er tussen eiseres en verweerder zijn geweest er meer stukken zouden moeten zijn dan die door verweerder zijn ingebracht. Dit leidt eiseres ook af uit de opmerking van de verweerder in zijn e-mail van 11 april 2019 (zie 22.) waarin hij schrijft: “de enige stukken die ik in dat kader heb kunnen verkrijgen zijn de verslagen van heffing”.
    30. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat verweerder meer stukken ter beschikking staan of hebben gestaan dan die reeds onderdeel uitmaken van de gedingstukken en van belang zijn voor de beoordeling van de zaken. De enkele stelling dat er meer stukken moeten zijn geweest is hiertoe onvoldoende. Eiseres heeft niet inzichtelijk gemaakt welke stukken concreet volgens haar ontbreken. Anders dan eiseres betoogt kan uit de opmerking van verweerder in zijn e-mailbericht van 11 april 2019 dat de enige stukken die hij heeft kunnen verkrijgen de verslagen van heffing zijn niet worden afgeleid dat er meer op de zaak betrekking hebbende stukken bestaan.
    31. Het vorenoverwogene laat onverlet dat uit de gang van zaken in de bezwaarfase moet worden afgeleid dat verweerder in strijd met het bepaalde in artikel 7:4, tweede lid, van de Awb heeft verzuimd voorafgaand aan het horen alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage te leggen. Eerst na het horen heeft verweerder immers de verslagen van heffing teruggevonden. Op verweerder rust voorts de zelfstandige last alle op de zaak betrekking hebbende stukken in beroep over te leggen. Verweerder heeft in beroep mitsdien niet kunnen volstaan met een verwijzing naar de door eiseres’ ingebrachte stukken. Hieraan behoeven naar het oordeel van de rechtbank in casu echter geen gevolgen te worden verbonden. Eiseres heeft na ontvangst van de verslagen van heffing immers nog gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid te reageren alvorens verweerder uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Uit de reactie van eiseres valt niet af te leiden dat zij door de gang van zaken op enigerlei wijze is benadeeld, nu zij daarin zelf te kennen geeft daarvan vooralsnog geen punt te willen maken (artikel 6:22 van de Awb). In beroep beschikt de rechtbank per saldo over alle op de zaak betrekking hebbende stukken, zodat eiseres door de handelswijze van verweerder niet in haar door artikel 8:42 Awb beschermde belangen is geschaad (artikel 8:31 van de Awb).”
    
      
      Nieuw feit/ambtelijk verzuim
    
    32. Ingevolge artikel 16 van de Awr heeft de inspecteur de bevoegdheid – voor zover hier van belang – een navorderingsaanslag op te leggen indien hij beschikt over een (nieuw) feit dat hem bij het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was en hem ook redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn.
    
    33. Eiseres stelt zich op het standpunt dat ten aanzien van de navorderingsaanslagen 2012, 2013 en 2014 een nieuw feit ontbreekt. Eiseres voert hiertoe aan dat verweerder reeds bekend was of had moeten zijn met het feit dat zij voor de winstbelasting in Malta gebruik maakte van het remittance base regime en in het geheel geen inkomsten naar Malta overbracht. In dit verband wijst zij op de onder 16 aangehaalde citaten uit de jaarrekening 2013 welke zij op 16 oktober 2014 per e-mail aan verweerder heeft toegezonden. Daarnaast wijst zij op de omstandigheid dat verweerder bekend was met de verplaatsing van werkelijke leiding van eiseres naar Malta en de lage effectieve belastingdruk die eiseres in haar jaarrekeningen rapporteerde. Ook gelet op deze omstandigheden had het verweerder duidelijk moeten zijn dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag mogelijk een rol speelde, aldus eiseres.
    
    34. De rechtbank stelt voorop dat verweerder bij het vaststellen van een aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. meest recent HR 11 september 2020, ECLI:NL:HR: 2020: 1411).
    
    35. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een nieuw feit. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat toepassing van het remittance base regime – naar tussen partijen ook niet in geschil is – geen onderwerp van gesprek is geweest bij het overleg over de verplaatsing van werkelijke leiding van eiseres naar Malta. De verstrekte informatie in de jaarrekening voor het jaar 2013 noopte verweerder voorts niet tot nader onderzoek omdat deze de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de door eiseres ingediende aangiften juist waren. In de jaarrekening wordt weliswaar vermeld dat eiseres het remittance base regime toepast, maar uit deze 
    
    
      jaarrekening is niet zonder meer op te maken dat eiseres de door haar gerealiseerde winst niet overmaakte naar of ontving in Malta. De omstandigheid dat in de jaarrekening is vermeld dat geen ‘income of a trading nature was remitted to Malta’ doet hier niet af, nu de balans van eisers volledig bestond uit geldleningen en beleggingen en eiseres geen ‘income of a trading nature’ rapporteerde.
    
    
    36. Ook de omstandigheid dat eiseres een zeer lage effectieve belastingdruk rapporteerde, noopte verweerder niet tot nader onderzoek. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat bij de berekening van de effectieve belastingdruk in de jaarrekening het belastingtarief van 35% als uitgangspunt is genomen. Dat deze berekening uiteindelijk resulteert in een zeer lage effectieve belastingdruk doordat een groot gedeelte van de winst is vrijgesteld, doet hier niet aan af, nu uit de jaarrekening niet blijkt dat dit inkomen is vrijgesteld op basis van het remittance base regime en voorts de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat dit inkomen op grond van een andere bepaling was vrijgesteld. Pas bij nader onderzoek is het verweerder duidelijk geworden dat de oorzaak van de in de jaarrekening gerapporteerde lage effectieve belastingdruk was gelegen in de omstandigheid dat eiseres het remittance base regime toepaste en dat eiseres in het geheel geen belasting in Malta betaalde. Gelet op het vorenoverwogene heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank geen ambtelijk verzuim begaan en is er sprake van een nieuw feit.”
    
    
      
        “Beroep op vertrouwensbeginsel
      
    
    37. Een bewuste standpuntbepaling is een mondelinge, schriftelijke of elektronische uitlating van verweerder, waaraan eiseres het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat verweerder, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van eiseres zelf betreffende het geval, aan wettelijke, dan wel andere door verweerder in acht te nemen algemene regels in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven. Een bewuste standpuntbepaling bindt verweerder, ook indien de nakoming daarvan in strijd is met de wet. Daarbij gelden twee voorbehouden. Het eerste voorbehoud is dat de door eiseres aan verweerder verschafte, voor diens standpuntbepaling relevante gegevens juist en volledig zijn. Het tweede voorbehoud is dat de standpuntbepaling niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat eiseres op nakoming daarvan in redelijkheid niet mocht rekenen.
    
    38. De rechtbank is van oordeel dat het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt. Hiertoe overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres heeft weliswaar met verweerder overleg gehad over gevolgen voor de heffing van vpb van de verplaatsing van werkelijke leiding van eiseres naar Malta, maar eiseres heeft verweerder hierbij niet geïnformeerd over de omstandigheid dat zij na de verplaatsing van werkelijke leiding in Malta het remittance base regime zou gaan toepassen en voornemens was in het geheel geen winst naar Malta over te maken dan wel in Malta te ontvangen. Verweerder heeft in zijn onder 9 bedoelde brief dan ook geen standpunt over de toepassing van artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag ingenomen. Eiseres kon aan de in de onder 9 bedoelde uitlatingen van verweerder dan ook niet het vertrouwen ontlenen dat verweerder zich op een later moment niet op het standpunt zou stellen dat eiseres op grond van het bepaalde in artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag (gedeeltelijk) geen recht op voorkoming van dubbele belasting zou hebben.”
    
    
      
        Inwoner in de zin van artikel 4 van het Verdrag
      
    
    39. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres naar Nederlands recht is opgericht en op grond van artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) voor toepassing van de Wet Vpb wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd en zodoende als inwoner van Nederland in de zin van artikel 4, eerste lid, van het Verdrag kwalificeert.
    
    
    
    40. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres niet kwalificeert als inwoner van Malta als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag, omdat eiseres als gevolg van het remittance base regime, dat is vastgelegd in artikel 4 van de Maltese Income Tax Act, in Malta slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in Malta of van vermogen dat in Malta is gelegen.
    
    41. Artikel 4 van het Verdrag luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    
      “1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’ iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. De uitdrukking omvat niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat of van vermogen dat in die Staat is gelegen.
      (…)
    
    4. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.”
    
    42. Het toepasselijke Maltese recht luidt voor zover van belang als volgt:
    
    
      “Article 4 Income Tax Act
      (1) Subject to the provisions of this Act, income tax shall be payable at the rate or rates specified hereafter for the year of assessment (...) upon the capital gains as defined in article 5 accruing or derived from Malta or elsewhere, and whether received in Malta or not, and (…) upon the income of any person accruing in or derived from Malta or elsewhere, and whether received in Malta or not in respect of –
    
    ( a) gains or profits from any trade, business, profession or vocation, for whatever period of time such trade, business, profession or vocation may have been carried on or exercised including the profit arising from the sale by any person of any property acquired by him for the purpose of profit-making by sale, or from the carrying on or carrying out of any profitmaking undertaking or scheme;
    (...)
    ( c) dividends, premiums, interest (...) or discounts: (...)
    (...)
    ( e) rents, royalties, premiums and any other profits arising from property;
    (...)
    ( g) gains or profits not falling under any of the foregoing paragraphs:
    Provided that:
    ( i) in the case of income arising outside Malta to a person who is not ordinarily resident in Malta or not domiciled in Malta, the tax shall be payable on the amount received in Malta;
    (ii) no tax shall be payable on capital gains arising outside Malta to a person who is not ordinarily resident in Malta or not domiciled in Malta (...);
    43. Uit de hiervoor aangehaalde bepaling leidt de rechtbank af dat eiseres als “person not domiciled in Malta”, in beginsel belastingplichtig is over haar wereldinkomen in Malta, maar dat de belasting over in het buitenland opgekomen inkomsten pas is verschuldigd op het moment dat de inkomsten naar Malta worden overgemaakt dan wel in Malta worden ontvangen. Daarnaast geldt dat eiseres als “person not domiciled in Malta” geen belasting verschuldigd is over haar in het buitenland opgekomen vermogenswinsten.
    
    
    
    
    
    44. Anders dan verweerder, leidt de rechtbank uit deze bepaling niet af dat eiseres slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in Malta. Dat eiseres door toepassing van het remittance base regime feitelijk kon bewerkstelligen dat slechts inkomsten uit Maltese bronnen in de heffing worden betrokken door geen buitenlandse inkomsten naar Malta over te maken dan wel aldaar te ontvangen, maakt dit niet anders.
    
    45. Gelet op het vorenoverwogene kwalificeert eiseres op grond van het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag ook als inwoner van Malta. Tussen partijen is alsdan niet in geschil dat eiseres op grond van het bepaalde in artikel 4, vierde lid, van het Verdrag geacht wordt inwoner van Malta te zijn.
    
    
      
        Toepassing van het Verdrag
      
    
    46. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het in de vpb-heffing betrekken van de inkomsten en vermogenswinsten welke zij genoten heeft na de verplaatsing van de werkelijke leiding in strijd is met het Verdrag.
    
    47. De rechtbank stelt bij de verdere beoordeling voorop dat na verplaatsing van de werkelijke leiding naar Malta, eiseres voor de toepassing van het Verdrag geacht wordt inwoner te zijn van Malta. Op grond van artikel 7, eerste lid, van het Verdrag, mogen de voordelen uit onderneming slechts in Malta worden belast, tenzij eiseres in Nederland haar bedrijf uitoefent met behulp van een in Nederland gevestigde vaste inrichting. Van dit laatste is geen sprake. De door eiseres behaalde winst is daarom – in beginsel – uitsluitend in Malta aan de belastingheffing onderworpen. 
    
    
      Artikel 7, zevende lid, van het Verdrag bepaalt dat indien in de voordelen van een onderneming bestanddelen zijn begrepen die afzonderlijk in andere artikelen van het Verdrag worden behandeld, de bepalingen van die artikelen niet worden aangetast door de bepalingen van artikel 7. Er zijn geen feiten komen vast te staan op grond waarvan bepaalde inkomsten van eiseres op grond van andere artikelen van het Verdrag onder het heffingsrecht van Nederland vallen.
    
    
    48. Tussen partijen is in geschil of artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag (de zogenoemde remittance-bepaling) hierop in het onderhavige geval een uitzondering maakt. In dit artikel is bepaald:
    
    
      “5. Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”
    
    
    49. De uitleg van deze bepaling roept een aantal vragen op. In de eerste plaats is de vraag wat moet worden verstaan onder ‘bepaalde inkomsten’ en in de tweede plaats komt de vraag op wat moet worden verstaan onder ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’. De rechtbank zal beide vragen hierna behandelen.
    
      
      Bepaalde inkomsten
    
    50. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag uitsluitend geldt voor (Nederlandse) broninkomsten en subsidiair dat deze bepaling niet ziet op vermogenswinsten. Eiseres wijst in dit kader zowel op de tekst van deze bepaling als op de context.
    
    51. De rechtbank verwerpt dit standpunt. De tekst van deze verdragsbepaling geeft geen aanknopingspunt voor het door eiseres ingenomen primaire standpunt. Het gebruik van de woorden ‘bepaalde inkomsten’ moet worden gezien in relatie tot de tekst van de rest van het vijfde lid waarin wordt gesproken over ‘de inkomsten waarover vermindering verleend dient te worden’. Dit wordt ook bevestigd door de Engelstalige tekst waar wordt gesproken over ‘said income’, waarmee wordt verwezen naar het eerder in de zin vermelde ‘income is relieved from tax’. Ook doel en strekking van deze bepaling leiden niet tot de conclusie die eiseres trekt. Doel en strekking van de remittance-bepaling is immers te voorkomen dat belastingheffing in beide landen geheel achterwege blijft. Deze bepaling zorgt ervoor dat in de situatie dat het heffingsrecht is toegewezen aan het ene land, het andere land toch belasting mag heffen indien de betreffende inkomsten niet naar het ene land worden overgemaakt en als gevolg daarvan niet in de belastingheffing van dat ene land worden betrokken. Naar het oordeel van de rechtbank omvat de uitdrukking ‘bepaalde inkomsten’ in artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag mede de inkomsten in de zin van artikel 7, eerste lid, van het Verdrag.
    
    
      
        Uitzondering voor vermogenswinsten?
      
    
    52. Eiseres verdedigt voorts dat de remittance-bepaling beperkt is tot inkomsten en zich niet uitstrekt tot vermogenswinsten. Eiseres beroept zich daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2563.
    
    53. De uitdrukking ‘inkomsten’ is in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 3, tweede lid, van het Verdrag heeft elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken, tenzij het zinsverband anders vereist. Dit brengt met zich dat de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ in het onderhavige geval moeten worden uitgelegd aan de hand van de Wet Vpb nu het immers gaat om de heffing van vennootschapsbelasting.
    
    54. Op grond van artikel 7 van de Wet Vpb wordt de belasting geheven naar het belastbaar bedrag en wordt het belastbaar bedrag gevormd door de winst verminderd met de te verrekenen verliezen. Op grond van artikel 8 van de Wet Vpb wordt de winst opgevat en bepaald op de voet van, kort gezegd, de bepalingen betreffende de winst uit onderneming uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich dat voor de heffing van vennootschapsbelasting geen onderscheid wordt gemaakt naar de verschillende inkomensbestanddelen zoals (thans) onder meer inkomsten uit werk en woning, inkomsten uit aanmerkelijk belang en inkomsten uit sparen en beleggen. Een onderscheid in de verschillende inkomensbestanddelen wordt daarentegen wel gemaakt bij de heffing van inkomstenbelasting. Het onderscheid tussen de uitdrukkingen ‘inkomsten’ en ‘bestanddelen van inkomen’ zoals in het Verdrag gebezigd, heeft voor de heffing van vennootschapsbelasting daarom naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen. Het zinsverband waarin deze uitdrukkingen worden gebruikt kan naar het oordeel van de rechtbank niet tot een ander oordeel leiden. Dit leidt tot de conclusie dat het oordeel van de Hoge Raad van 28 oktober 1999, ECLI:NL:HR:1998:AA2563 er in het onderhavige geval niet toe kan leiden dat de remittance-bepalingen niet van toepassing zijn op de in het onderhavige geval bedoelde vermogenswinsten. Eiseres’ andersluidende stelling wordt daarom verworpen (zie in gelijke zin Hof den Bosch 13 maart 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:969).
    
    
    
    
    
    
      
        
        Vermindering
      
    
    55. Artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag spreekt over ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting’. De vraag ligt voor of in een situatie zoals hier aan de orde, waarin op grond van een bepaling van het Verdrag (in dit geval artikel 7) bepaald inkomen niet in de heffingsgrondslag mag worden begrepen, sprake is van vermindering van belasting. Enerzijds kan worden verdedigd dat waar over een bepaald inkomen geen belasting mag worden geheven en dit inkomen op grond daarvan niet tot de heffingsgrondslag in Nederland behoort, er ook geen sprake is van vermindering van belasting. Die uitleg lijkt mee te brengen dat onder vermindering slechts wordt verstaan de situatie van vermindering van bronheffing of vermindering op grond van artikel 25 van het Verdrag. Anderzijds kan ook worden verdedigd, mede gelet op doel en strekking van de remittance-bepaling, dat in alle gevallen waarin op basis van de nationale wet belasting mag worden geheven, maar op grond van een bepaling van het Verdrag (in dit geval artikel 7) deze nationale heffing achterwege blijft of is beperkt, sprake is van vermindering van belasting.
    
    56. Deze vraag is voor de toepassing van het Verdrag nog niet eerder aan de Hoge Raad voorgelegd. De Hoge Raad heeft in het arrest van 26 januari 1977, ECLI:NL:HR:1977:AX3350 een uitleg gegeven over een enigszins vergelijkbare regeling in het toenmalige verdrag met het Verenigd Koninkrijk. In die zaak oordeelde de Hoge Raad dat de remittance-bepaling slechts van toepassing was op inkomensbestanddelen waarvoor vermindering van belasting werd verleend en niet voor inkomensbestanddelen waarvoor het verdrag een onverkorte toewijzingsregel bevat, zoals de in die zaak vermelde pensioenuitkeringen. De uitkomst in die zaak werd in belangrijke mate bepaald door het gebruik van het woord ‘vermindering’ en het elders in dat verdrag gemaakte onderscheid tussen ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’. Naar aanleiding van dit arrest is de remittance-bepaling in het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk gewijzigd en wordt daarin – evenals in het Verdrag – gesproken over ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’.
    57. De remittance-bepaling in het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk kwam aan de orde in het arrest van 28 oktober 1998, ECLI:NL:HR:AA2563. In die zaak ging het om vermogenswinsten, waarvoor in artikel 13, vierde lid, van dat verdrag een onverkorte toewijzingsregel geldt. De Hoge Raad kwam in die zaak niet toe aan de uitleg van de woorden ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering’. De Advocaat-Generaal is daar wel op ingegaan. De Advocaat-Generaal wijst op de achtergrond van de aanpassing van deze bepaling in het nieuwe verdrag en constateert dat het gebruik van het woord ‘vermindering’ ongelukkig is. Hij wijst er ook op dat in de Engelstalige tekst gesproken wordt over ‘relief’ en dat dit begrip zowel vermindering als vrijstelling omvat. Ook wijst hij op gezaghebbende opinies in de literatuur, van zowel Nederlandse als bijvoorbeeld Duitse schrijvers.
    
    58. De rechtbank wijst erop dat de tekst van de remittance-bepaling in het Verdrag op dit punt gelijkluidend is aan de tekst van het nieuwe verdrag met het Verenigd Koninkrijk.
    
    59. Al het voorgaande afwegende hecht de rechtbank meer belang aan doel en strekking van de remittance-bepaling dan aan de letterlijke interpretatie van de Nederlandstalige tekst. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de remittance-bepaling in het Verdrag ook ziet op inkomensbestanddelen waarvoor in het Verdrag een onverkorte toewijzingsregel is opgenomen zoals artikel 7 van het Verdrag (zie in gelijke zin Hof den Bosch 13 maart 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:969).
    
    60. Gelet op het vorenoverwogene behoeft hetgeen overigens met betrekking tot de toepassing van het Verdrag is aangevoerd geen bespreking.
    
    
    
      
        
        Hoogte navorderingsaanslagen
      
    
    61. Eiseres heeft zich ter zitting nog op het standpunt gesteld dat verweerder bij het opleggen van de navorderingsaanslagen 2012 en 2013 ten onrechte is uitgegaan van de in de jaarrekening gehanteerde waarderingsmethode, te weten waardering op bedrijfswaarde, waardoor ten onrechte ongerealiseerde vermogenswinsten in de heffing zijn betrokken. Eiseres is van mening dat haar (financiële) activa gewaardeerd hadden moeten worden op kostprijs of lagere bedrijfswaarde. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat waardering op kostprijs of lagere bedrijfswaarde resulteert in lagere belastbare bedragen. De enkele stelling hiertoe is zonder nadere onderbouwing, die evenwel ontbreekt, onvoldoende. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat eiseres géén fiscale balansen en winst- en verliesrekeningen heeft opgemaakt zodat de juistheid van de door eisers gestelde uitwerking van haar standpunt niet te controleren is.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het Hof
    
    
      
        Op de zaak betrekking hebbende stukken 
        5.1.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur niet alle, ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslagen Vpb aanwezige, informatie heeft overgelegd. Belanghebbende wijst in dit verband op het arrest van de Hoge Raad van 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020: 1670, BNB 2021/47, r.o. 2.2.2. Anders dan de rechtbank in onderdeel 28 van haar uitspraak heeft geoordeeld, behoren volgens belanghebbende ook stukken die de inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, tot de ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’. 
    
    
    
      5.1.2.
      Daarnaast betwist belanghebbende het oordeel van de rechtbank in onderdeel 30 van haar uitspraak, dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur meer stukken ter beschikking staan of hebben gestaan dan die welke reeds tot de gedingstukken behoren en voor de beoordeling van de zaken van belang zijn. Belanghebbende acht dit oordeel onbegrijpelijk, omdat het voor haar onmogelijk is om in detail aan te geven welke stukken niet zijn overgelegd. Wel kan zij aangeven welke stukken er zouden moeten zijn dan wel waarvan zeer waarschijnlijk is dat deze er zijn. In dat verband verwijst belanghebbende naar een omvangrijk papieren dossier dat volgens [B] , naar zijn waarneming tijdens overleg met [D] , in bezit was van de inspecteur. Voorts zouden volgens belanghebbende – bijvoorbeeld – aantekeningen of notities van de met [B] gevoerde besprekingen en met hem gevoerd telefonisch overleg, alsmede interne notities ter vastlegging daarvan, nog aanwezig moeten zijn. 
      
    
    
      5.1.3.
      Uit de op zichzelf niet door belanghebbende betwiste opmerking in eerste aanleg dat zij ‘vooralsnog’ geen punt maakt van de nalatigheid van de inspecteur om de op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen, heeft de rechtbank niet mogen afleiden dat belanghebbende door de – in onderdeel 31 van de uitspraak van de rechtbank beschreven – gang van zaken niet in haar verdediging is geschaad. 
      
      
      
      
      
      
      
        Belanghebbende heeft, naar zij stelt, in ieder geval niet afgezien van het standpunt dat artikel 8:42 Awb niet is nageleefd, in welk verband belanghebbende verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1669, r.o. 3.4. Zij persisteert in dit standpunt, mede omdat uit niets volgt dat de inspecteur zich nadrukkelijk en intensief heeft ingezet om aan de verplichting van artikel 7:4, tweede lid, Awb te voldoen. 
      
      
    
    
      5.2.1.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat zij over alle op de zaak betrekking hebbende stukken beschikt en dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur over meer stukken beschikt dan wel dat hem meer stukken ter beschikking hebben gestaan dan die welke reeds deel uitmaken van de gedingstukken. 
      
    
    
      5.2.2.
      Over de stukken die [D] volgens [B] bij zich had bij de besprekingen tussen hen beiden, merkt de inspecteur op dat hij het niet geloofwaardig acht dat [B] zich, negen jaar later, nog weet te herinneren hoe dik het dossier was dat [D] destijds bij de hand had. En voorts is er volgens de inspecteur geen reden om aan te nemen dat [D] destijds stukken bij de hand had die in het kader van de onderhavige procedure als ontbrekende op de zaak betrekking hebbende stukken zouden zijn aan te merken. Dit, omdat niet bekend is welke stukken de inspecteur destijds bij zich zou hebben gehad. 
      
    
    
      5.2.3.
      De inspecteur wijst erop dat de bijlagen bij het bericht van [L] van 4 november 2016 bij zijn brief van 24 november 2022 alsnog aan het Hof zijn verstrekt. De stukken van het Malta-project beschouwt de inspecteur niet als op de zaak betrekking hebbend, omdat er tussen de functionarissen die de aanslagen hebben opgelegd (enerzijds) en de landelijke projectgroep en [L] (anderzijds) geen contact is geweest. Ter zake van de werkzaamheden van [E] in de periode 14 december 2016 tot het moment waarop het boekenonderzoek is aangekondigd, stelt de inspecteur zich op het standpunt dat niet valt in te zien dat nadere informatie uit die periode ertoe zou doen, omdat er in die periode nog geen onderzoek is ingesteld. 
      
    
    
      5.3.1.
      Voor de vraag of de inspecteur aan de verplichting van de artikelen 7:4, tweede lid, en 8:42 Awb heeft voldaan, sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank in onderdeel 30 en 31 van haar uitspraak heeft overwogen, zij het met inachtneming van de onder 5.3.2 en 5.3.3 opgenomen aanvullingen. Daar komt bij dat de inspecteur bij zijn brief van 28 maart 2022 in hoger beroep een groot aantal stukken heeft ingebracht, voorzien van een feitenrelaas, over het project Malta en de positie daarin van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof behoren ook het bericht van [L] en de stukken die daarop zijn gevolgd en die hebben geleid tot het – naar moet worden aangenomen: namens de inspecteur – ‘oppakken’ van het dossier van belanghebbende door [E] casu quo het voornemen van [E] om de aangiften Vpb van belanghebbende vanaf 2012 te controleren, tot de ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ als bedoeld in artikel 8:42 Awb. Aan de omstandigheid dat deze stukken eerst na de eerste zitting van het Hof zijn verstrekt verbindt het Hof, behoudens hetgeen is vermeld onder 5.3.3, geen gevolgen, omdat belanghebbende na de brieven met bijlagen van de inspecteur van 28 maart en 24 november 2022 voldoende gelegenheid heeft gehad om daarop te reageren en zich daarover uit te laten. 
      
      
      
      
      
    
    
      5.3.2.
      
        Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet, althans niet voldoende concreet, gesteld welke stukken overigens op de zaak betrekking hebben en door de inspecteur niet zijn overgelegd. 
        Het Hof acht, gelet op de toelichting op dit punt door de inspecteur, aannemelijk dat de inspecteur in hoger beroep uiteindelijk alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en acht het niet aannemelijk dat er nog andere op de zaak betrekking hebbende stukken bestaan die door de inspecteur niet zijn overgelegd. 
      
      
    
    
      5.3.3.
      Zo bezien en beoordeeld naar de stand van het geding bij het doen van uitspraak in hoger beroep heeft de inspecteur aan de verplichting van artikel 8:42 Awb voldaan. Aan de onder 5.3.1 vastgestelde omstandigheid dat dit niet het geval was toen de rechtbank uitspraak deed, verbindt het Hof met inachtneming van artikel 8:31 Awb als gevolg dat belanghebbende op deze grond recht heeft op een vergoeding van proceskosten.         
      
      
        
          Was de inspecteur tot navordering bevoegd?
          5.4.1. Volgens belanghebbende moet het de inspecteur duidelijk zijn geweest dat het overleg dat [B] met [D] heeft gevoerd betrekking had op de verhuizing van belanghebbende van Zwitserland naar Malta en dat deze verhuizing ten doel had de fiscale positie van belanghebbende onveranderd in stand te laten. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de onder 2.2 aangehaalde verklaring van [B] .
      
      
    
    
      5.4.2.
      Belanghebbende betwist dat de zinsnede in de jaarrekening dat ‘no income of a trading nature was remitted to Malta’ niet tot onderzoek van de aangifte door de inspecteur heeft genoopt. De omstandigheid dat, nadat ‘met de normale zorgvuldigheid kennis is genomen’ van de jaarrekening bij de aangiften van belanghebbende, een onderzoek is uitgebleven, bewijst volgens belanghebbende dat [D] , die door de aanslagregelend ambtenaar is geraadpleegd, op de hoogte was van het feit dat op Malta, net als in Zwitserland, geen tot zeer weinig belasting van belanghebbende werd geheven. 
      
    
    
      5.4.3.
      Bovendien zou de zinsnede in de jaarrekening dat er geen ‘income’ naar Malta is ‘geremit’, gelet ook op de uitleg die de inspecteur thans geeft aan artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag, tot onderzoek moeten hebben nopen, aldus belanghebbende.  
      
    
    
      5.4.4.
      De rechtbank heeft dan ook ten onrechte geconcludeerd dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen over een nieuw feit beschikte en op die grond bevoegd was tot het opleggen van die belastingaanslagen.
      
    
    
      5.4.5.
      Voorts stelt belanghebbende dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat. Belanghebbende stelt dat zij op 19 of 20 april 2016 is geselecteerd als een in het kader van het Malta-project te onderzoeken vennootschap en aan [L] in behandeling gegeven. In dit verband wijst belanghebbende erop dat het eerste actiepunt van de checklist van het Malta-project ‘het blokkeren van de post voor geautomatiseerde afdoening’ inhield, dat (naar zij stelt) haar dossier van 29 juni 2016 tot 4 november 2016 bij [L] en vanaf 7 november 2016 bij [E] in behandeling was en dat in het kader van het opleggen van de aanslagen contact met [D] is opgenomen. 
      
      
      
      
      
      
        Hoe het dossier van belanghebbende bij [L] terecht is gekomen is volgens belanghebbende niet duidelijk geworden. Belanghebbende acht het, gelet op het voorstel van [E] om bij belanghebbende een boekenonderzoek in te stellen, ‘opmerkelijk’ dat de aanslagregelende ambtenaren (als vermeld onder 1.9 in de brief van 28 maart 2022) noch door [E] , noch door [D] zijn geïnstrueerd de aanslagregeling ‘on hold’ te (laten) zetten en/of belanghebbende voor bekendmaking van de aanslag te informeren over de onjuistheid ervan. Dit nalaten vormt volgens belanghebbende een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. Belanghebbende heeft in dit verband, ter onderbouwing van haar stelling dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, gewezen op de arresten van de Hoge Raad van 4 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE8386, BNB 2002/405, en van 15 juni 2018, ECLI:NL:HR: 2018:797, BNB 2018/147. Tevens heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslagen, in het bijzonder gelet op de raadpleging van [D] door functionarissen die de aanslagen hebben opgelegd en de bij [D] destijds aanwezige bekendheid met het project Malta, het gevolg zijn van een wijziging van inzicht in het recht aan de zijde van de inspecteur.    
      
      
    
    
      5.5.1.
      Volgens de inspecteur blijkt op geen enkele manier uit de aangifte Vpb van belanghebbende dat de remittance base-bepaling van het Verdrag onjuist is toegepast. Bovendien is deze bepaling in 2012 in het toen met belanghebbende gevoerde vooroverleg niet aan de orde gekomen. 
    
    
      5.5.2.
      Daarnaast laat – zo stelt de inspecteur – de jaarrekening 2013 de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid open dat de aangiften Vpb juist waren. Uit die jaarrekening blijkt volgens de inspecteur niet dat de daarin gepresenteerde lage belastingdruk op Malta uitsluitend het gevolg kon zijn van een niet-remitten van inkomen naar Malta. Volgens de inspecteur heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat hij uit de zinsnede in de jaarrekening “no income of a trading nature was remitted to Malta ….” niet heeft behoeven te begrijpen dat in het geheel geen inkomsten naar Malta zijn geremit. Belanghebbende genereerde immers, zo voegt de inspecteur toe, uitsluitend beleggingsinkomsten. Dat de Wet geen onderscheid maakt tussen ‘income’ en ‘income of a trading nature’ acht de inspecteur in dit verband niet van belang, omdat de vermelde jaarrekening een Maltese jaarrekening is, opgesteld naar Maltees recht, en omdat in het Maltese recht wel een onderscheid wordt gemaakt tussen verschillende categorieën van inkomsten. Voorts is in de jaarrekening vermeld dat belanghebbende in de jaren 2012 en 2013 in Malta winstbelasting betaalde, zodat de inspecteur ook op deze grond mocht menen dat belanghebbende in Malta onderworpen was aan de heffing van winstbelasting. 
      
    
    
      5.5.3.
      Volgens de inspecteur zagen de aangiften er verzorgd uit en heeft hij mogen vertrouwen op de juistheid daarvan. Hij beschikt zijns inziens over een nieuw feit, omdat hem na het opleggen van de aanslag bekend is geworden dat belanghebbende ten onrechte voorkoming van dubbele belastingheffing heeft geclaimd. De inspecteur heeft redelijkerwijs niet behoeven te begrijpen dat belanghebbende geen inkomsten naar Malta heeft geremit dan wel dat zij aldaar voor haar niet-Maltese vermogenswinsten een objectvrijstelling heeft genoten. De inspecteur heeft voorts redelijkerwijs niet behoeven te begrijpen dat belanghebbende in Malta per saldo geheel was vrijgesteld van belastingheffing.   
      
      
      
      
      
    
    
      5.5.4.
      Volgens de inspecteur is er geen ambtelijk verzuim begaan. Volgens hem is belanghebbende niet geselecteerd voor de landelijke gecoördineerde actie en heeft zij daarom ook geen vragenbrief ontvangen; zij maakte geen deel uit van het project. De checklist is volgens de inspecteur niet verstrekt aan de aanslagregelende functionarissen. [L] is volgens de inspecteur niet bij de aanslagregeling van belanghebbende betrokken geweest. Dat geldt volgens de inspecteur ook voor [E] ter zake van de aanslagregeling in de periode van oktober tot en met december 2016. De inspecteur wijst erop dat in 2016 nog geen boekenonderzoek was ingesteld en dat er in dat jaar nog geen concrete reden was om te twijfelen aan de juistheid van de door een gerenommeerd belastingadvieskantoor in de aangifte gepresenteerde feiten. Daarom zijn de aangiften gevolgd. Omdat er ten tijde van het opleggen van de aanslagen nog geen boekenonderzoek liep, was er geen reden om de aanslagregeling ‘on hold’ te zetten. De inspecteur stelt voorts dat hij niet gehouden was een nader onderzoek in te stellen. Een dergelijke onderzoeksplicht kan volgens de inspecteur niet worden afgeleid uit het bestaan van de landelijk gecoördineerde actie inzake drielandenpuntconstructies met Malta. Belanghebbende maakte volgens hem immers geen deel uit van dat project en van de vennootschappen die daar wel deel van uitmaakten stond in geen enkel geval op voorhand vast dat de ingediende aangiften onjuist waren. 
      
    
    
      5.5.5.
      Subsidiair, voor het geval het Hof zou oordelen dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, heeft de inspecteur zich in zijn stuk van 29 november 2022 op het standpunt gesteld dat navordering geoorloofd is op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), omdat – indien wordt uitgegaan van de veronderstelling dat er al een onderzoek gaande was (des, volgens de inspecteur, neen) – hij ten tijde van het vaststellen van de aanslag nog bezig was zich een oordeel te vormen en informatie over belanghebbende in te winnen. Tevens verwijst de inspecteur in dit verband naar het arrest HR 27 juni 2014, ECLI:NL:2014:1528, BNB 2014/203, r.o. 2.3.6. Voorts heeft de inspecteur in dit verband gesteld dat aan de 30 percentseis van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR is voldaan, omdat de te weinig geheven belasting het totale bedrag van de navorderingsaanslagen betreft, terwijl de daaraan voorafgaande aanslagen zijn opgelegd naar een bedrag van nihil. Bovendien geldt voor alle navorderingsaanslagen dat zij binnen de tweejaarstermijn van artikel 16, derde lid, AWR zijn opgelegd, aldus de inspecteur.
      
    
    
      5.6.1.
      Vaststaat dat ten tijde van het opleggen van de aanslagen de bevoegdheid daartoe niet meer lag bij [D] (namens de ‘landelijk directeur’ Belastingdienst/Grote ondernemingen), maar bij de in artikel 5 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst als inspecteur aangewezen ‘landelijk directeur’ Belastingdienst/ Midden- en kleinbedrijf en de namens hem in mandaatverhouding als inspecteur handelende functionarissen. Naar het oordeel van het Hof dient vanuit het perspectief van deze inspecteur en de namens hem als inspecteur handelende functionarissen te worden beoordeeld of de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de in geding zijnde navorderingsaanslagen Vpb 2012, 2013 en 2014. 
      
    
    
      5.6.2.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de vraag of de inspecteur beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR dient te worden beoordeeld naar de criteria die de rechtbank in onderdeel 34 van haar uitspraak heeft vermeld. Op basis hiervan volgt het Hof het oordeel van de rechtbank in de onderdelen 35 en 36 van haar uitspraak, waar het betreft de aanwezigheid van een nieuw feit. 
      
      
      
    
    
      5.6.3.
      Waar de rechtbank heeft geoordeeld dat toepassing van de remittance-bepaling van het Verdrag geen voorwerp van gesprek is geweest met [D] volgt het Hof de rechtbank. Dit oordeel wordt niet anders op basis van de verklaringen van [B] die in hoger beroep aan de stukken zijn toegevoegd. Van belang is ook dat [B] ter zitting van het Hof desgevraagd heeft verklaard dat in het (tweede) overleg met [D] artikel 2, vijfde lid, en artikel 30 van het Verdrag niet aan de orde zijn gekomen. Gezien deze verklaringen en de in de onderdelen 5 tot en met 10 van de rechtbankuitspraak vermelde feiten en omstandigheden, acht het Hof het niet aannemelijk dat [D] , namens de inspecteur, het standpunt heeft ingenomen dan wel een zodanige indruk heeft gewekt dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag en/of artikel 30 van het Verdrag ten aanzien van belanghebbende niet zouden worden toegepast, ongeacht de vraag of de toepassing van die bepalingen, gegeven de daarbij relevant te achten feiten en omstandigheden, geboden zou zijn. 
      
    
    
      5.6.4.
      Het hiervoor overwogene neemt echter niet weg dat de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim aan de bevoegdheid tot navordering in de weg kan staan. Dat is het geval indien de inspecteur bij het opleggen van de aanslag zodanige twijfel heeft over de juistheid van een aangifte dat hij het nodig vindt een onderzoek in te stellen. In een dergelijk geval dient hij als regel met het opleggen van een aanslag te wachten totdat hij de beschikking heeft over de resultaten van dat onderzoek, tenzij er gegronde redenen zijn waarom het geboden is de aanslag op te leggen voordat met de resultaten van het onderzoek rekening kan worden gehouden (vgl. HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:638, BNB 2022/82, r.o. 3.2.1 en 3.2.2).  
      
    
    
      5.6.5.
      Naar het oordeel van het Hof is niet komen vast te staan dat de informatie die uiteindelijk heeft geleid tot de aankondiging aan belanghebbende van een boekenonderzoek op het tijdstip waarop feitelijk de aanslagen Vpb 2012, 2013 en 2014 zijn vastgesteld – respectievelijk 17 oktober 2016, 24 november 2016 en 21 december 2016 – bekend was bij de functionarissen die toen die aanslagen hebben vastgesteld. 
      
    
    
      5.6.6.
      Vaststaat dat belanghebbende bij andere functionarissen van de Belastingdienst in beeld kwam als een post die – zo leidt het Hof af uit het onder 2.5 aangehaalde feitenrelaas van de inspecteur – aanvankelijk niet in het project Malta was betrokken, maar daarin wel alsnog zou moeten worden betrokken dan wel bij wie een overeenkomstig onderzoek zou moeten worden ingesteld. Het signaal van [L] is daartoe op 4 november 2016 als ‘belangwekkend’ gekwalificeerd en op 7 november 2016 is daarop een voorstel gevolgd om alvast stukken op te vragen. 
      
    
    
      5.6.7.
      Aanvankelijk was, naar het Hof uit de stukken opmaakt, voor de functionarissen die een vervolg gaven op het bericht van [L] niet geheel duidelijk welke inspecteur bevoegd was aanslagen op te leggen. Dat die bevoegdheid lag bij de algemeen directeur Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf werd [E] , die zelf ook werkzaam was bij het onderdeel Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf, naar het Hof aannemelijk acht eerst op 21 november 2016 duidelijk. Aan die wetenschap ontleende [E] kennelijk de bevoegdheid om zelf controlehandelingen te gaan verrichten, zoals blijkt uit diens tweede bericht aan [K] van 21 november 2016. Het Hof gaat ervan uit dat [E] daarbij optrad als inspecteur, omdat de bevoegdheid controlehandelingen te verrichten in de AWR is geattribueerd aan de inspecteur.
      
    
    
      5.6.8.
      Het Hof acht het aannemelijk dat [E] op de hoogte was van de achtergronden en de redenen van het project Malta. Hij behoorde immers tot de CCB (blijkens de vermeldingen bij zijn naam in de overgelegde stukken). Gezien deze omstandigheid, de voorgeschiedenis vanaf het bericht van [L] van 4 november 2016, de ernst van dat signaal – ook al bleken er in 2017 andere gronden voor onderzoek – en het op (maandag) 21 november 2016 bij [E] (zich daartoe bevoegd achtend) aanwezige concrete voornemen om op basis van de ingekomen signalen (zelf) met een naaste collega controlehandelingen te verrichten (informatie op te vragen), had het naar het oordeel van het Hof op de weg van [E] gelegen om het opleggen dan wel het bekend maken van de aanslag Vpb 2014 aan te houden dan wel te blokkeren. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat, zoals is vermeld in het feitenrelaas van de inspecteur, de aanslag Vpb 2014 op 21 december 2016 feitelijk door de aanslagregelend ambtenaar is opgelegd en is gedagtekend 7 januari 2017. Daar komt bij dat [E] mag worden verondersteld bekend te zijn geweest met de ‘praktische checklist Malta BV’s’ die in het kader van het project Malta is opgesteld en waarin, blijkens de eerste # van die checklist, als eerste stap een blokkeren voor geautomatiseerde afdoening is vermeld.
      
    
    
      5.6.9.
      Door onder de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden het opleggen dan wel het bekend maken van de aanslag Vpb 2014 niet aan te (doen) houden respectievelijk te (doen) blokkeren of aan te passen, heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof een ambtelijk verzuim begaan. Het betreft een verzuim dat vergelijkbaar is met het verzuim om niet met de aanslagregeling te wachten als er een boekenonderzoek gaande is (verg. r.o. 5.6.3). Dat er gegronde redenen aanwezig waren op grond waarvan het geboden zou zijn geweest de aanslag Vpb 2014 op te leggen voordat met de resultaten van het (voorgenomen) onderzoek rekening kon worden gehouden, is niet gesteld dan wel aannemelijk geworden. 
      
    
    
      5.6.10.
      Twijfel is mogelijk met betrekking tot de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door niet het opleggen dan wel het bekend maken van de aanslag Vpb 2013 aan te (doen) houden dan wel te (doen) blokkeren. Het feitelijk regelen van de aanslag Vpb 2013 op 24 november 2016 vond plaats drie dagen nadat – naar hiervoor is vastgesteld – bij [E] als daartoe bevoegde functionaris een concreet voornemen tot het verrichten van controlehandelingen ten aanzien van belanghebbende aanwezig was en die aanslag is gedagtekend 10 december 2016. Naar het oordeel van het Hof heeft het ook in dit geval, mede op grond van de onder 5.6.8 (overigens) vermelde feiten en omstandigheden op de weg van de inspecteur gelegen om het opleggen dan wel het bekend maken van de aanslag Vpb 2013 aan te (doen) houden dan wel te (doen) blokkeren. Nu kunnen praktische bezwaren aan het toen nog aanhouden, blokkeren of aanpassen van het opleggen dan wel bekend maken van de aanslag Vpb 2013 in de weg hebben gestaan, bijvoorbeeld als het gaat om de tijd die redelijkerwijs nodig is voor de communicatie tussen [E] (die weet had van de noodzaak een controle in te stellen) en de (daartoe geautoriseerde) aanslagregelend ambtenaar dan wel de tijd die nodig is om een eenmaal intern/feitelijk opgelegde aanslag voorafgaand aan de bekendmaking ervan te blokkeren of belanghebbende over de onjuistheid ervan te informeren. Naar het oordeel van het Hof heeft het, gegeven ook hetgeen belanghebbende in dit verband heeft gesteld, op de weg van de inspecteur gelegen feiten en omstandigheden aan te voeren die daaraan in de weg zouden hebben gestaan. De inspecteur heeft dergelijke feiten echter niet aangevoerd. Deswege gaat het Hof aan de eventuele onmogelijkheid van een aanhouden van de aanslagregeling respectievelijk een bekend maken van de aanslag voorbij. Dit betekent dat ook voor het jaar 2013 een ambtelijk verzuim aanwezig wordt geacht die aan het opleggen van de navorderingsaanslag voor dat jaar in de weg staat. 
      
      
        Dat er (overigens) gegronde redenen aanwezig waren waarom het geboden was de aanslag Vpb 2013 op te leggen voordat met de resultaten van het (voorgenomen) onderzoek rekening kon worden gehouden is niet gesteld dan wel aannemelijk geworden. 
      
      
    
    
      5.6.11.
      Met betrekking tot de aanslag Vpb 2012 is er naar het oordeel van het Hof geen ambtelijk verzuim begaan, omdat deze aanslag is gedagtekend nog voordat [L] zijn collega [I] (lid van de CTC) op 7 november 2016 over zijn bevindingen informeerde. Voor het overige geldt hier hetgeen het Hof in r.o. 5.6.2 heeft overwogen. Dit wordt niet anders doordat inmiddels is komen vast te staan dat aan het opleggen van deze aanslag overleg met [D] vooraf is gegaan. Dat de informatie die [D] in dat stadium aan de aanslagregelend ambtenaar heeft verstrekt tot nader onderzoek heeft moeten nopen is niet aannemelijk geworden. De gedingstukken bevatten daarvoor onvoldoende aanwijzingen. De enkele omstandigheid dat [D] – zoals belanghebbende (onweersproken) heeft gesteld – lid was van de kennisgroep IBR maakt dit niet anders.
      
      
        5.6.12.1. Nu de inspecteur voor de navorderingsaanslagen Vpb 2013 en Vpb 2014 niet beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR, komt het Hof voor deze jaren toe aan de vraag of de inspecteur voor deze jaren zonder over een nieuw feit te beschikken kan navorderen op de voet van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet.
      
      
      
        5.6.12.2. Bij de beantwoording van deze vraag zet het Hof voorop hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 13 juli 2018, ECLI:NL:2018:1203, BNB 2018/152:
        
          “2.3.3. Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.
        De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was (zie HR 15 juni 2018, nr. 17/01894, ECLI:NL:HR:2018: 797).”
        
          5.6.12.3. De omstandigheid dat [E] , handelend namens de inspecteur (zie onder 2.7.4 en onder 5.6.1), in het onderhavige geval heeft nagelaten de aanslagregelende ambtenaren [G] en [H] (zie onder 2.5) vóór het vaststellen van de aanslag Vpb 2013 respectievelijk de aanslag Vpb 2014 te instrueren het opleggen van die aanslagen aan te houden in afwachting van een door hem wenselijk geacht onderzoek, dan wel heeft nagelaten de verwerking van de aanslagen in afwachting van het nader onderzoek te blokkeren, is naar het Hof aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Dat de informatie die [D] in dat stadium aan de aanslagregelend ambtenaar heeft verstrekt tot nader onderzoek heeft moeten nopen, acht het Hof ook in dit verband niet aannemelijk. Evenmin is aannemelijk 
      
      
      
        geworden dat de navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op een wijziging van inzicht in het recht aan de zijde van de inspecteur. Nu voorts – naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld – is voldaan aan het zogenoemde kenbaarheidsvereiste van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR, concludeert het Hof dat de inspecteur op grond van die bepaling ook voor de jaren 2013 en 2014 bevoegd was tot het opleggen van de bestreden navorderingsaanslagen. 
        
          
          Beroep op het vertrouwensbeginsel
          5.7.1. Volgens belanghebbende is de rechtbank bij haar oordeel dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt, voorbij gegaan aan het arrest van de Hoge Raad van 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119. Met de vaststelling van de definitieve aanslagen Vpb 2012 tot en met 2014 heeft de inspecteur bij belanghebbende volgens haar de indruk gewekt dat deze handeling berustte op een bewust ingenomen standpunt. Er was immers overleg geweest met [D] over het ongewijzigd in stand laten van de eerdere afspraak betreffende de belastingheffing van belanghebbende, gevolgd door het, volgens de afspraak doen van nihilaangiften met jaarrekening, aldus belanghebbende. In dat verband acht belanghebbende het, anders dan de rechtbank in onderdeel 38 van haar uitspraak heeft geoordeeld, niet relevant dat belanghebbende de inspecteur ( [D] ) niet heeft geïnformeerd over onder meer de toepassing van het remittance-base regime.   
      
      
    
    
      5.7.2.
      Dat de inspecteur met het opleggen van de definitieve aanslagen welbewust een standpunt heeft ingenomen volgt volgens belanghebbende ook uit de door de inspecteur overgelegde interne notities van de inspecteur die bij de aanslagregeling 2012 – 2014 zijn opgesteld; belanghebbende verwijst naar haar bijlagen 25 en 28 bij het beroepschrift. Belanghebbende maakt daaruit op dat [D] artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag zodanig heeft geïnterpreteerd dat het niet van toepassing is op winst uit onderneming. Hieraan doet volgens belanghebbende niet af dat binnen de Belastingdienst inmiddels het standpunt wordt ingenomen dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag naar doel en strekking moet worden uitgelegd. Evenmin is volgens belanghebbende van belang wat de inspecteur heeft bedoeld; doorslaggevend is de bij haar gewekte indruk (onder verwijzing naar het arrest BNB 1990/119). Belanghebbende ziet haar standpunt dat de inspecteur bewust een standpunt heeft ingenomen bevestigd in de vastlegging van het gesprek dat [E] met [D] heeft gehad. 
      
    
    
      5.8.
      Volgens de inspecteur heeft hij in het vooroverleg met [B] geen standpunt ingenomen over de toepassing van het remittance-base-regime in het Verdrag. Dit regime en de objectvrijstelling voor niet-Maltese vermogenswinsten zijn in het vooroverleg niet ter sprake gekomen. Het volgen van de aangiften Vpb 2012, 2013 en 2014 houdt niet een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur in, als bedoeld in het arrest BNB 1990/119. De toepassing van het remittance-base-regime in het Verdrag en het niet-remitten van inkomsten naar Malta, zijn in de aangiften noch in het vooroverleg uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld. De rechtbank heeft derhalve het beroep op het vertrouwensbeginsel terecht verworpen, aldus de inspecteur. En zo er al sprake zou zijn van een bewust ingenomen standpunt, dan is dat volgens de inspecteur een standpunt dat is gebaseerd op onvolledige informatie. De aanslagregelaar wist immers ten tijde van het opleggen van de aanslagen niet en kon ook niet weten dat belanghebbende haar inkomsten niet naar Malta overmaakte (‘remitte’), aldus de inspecteur. 
      
      
        5.9.1.
        Het Hof volgt ter zake van het beroep op gewekt vertrouwen het oordeel van de rechtbank in onderdeel 38 van haar uitspraak. Hetgeen op dit punt in hoger beroep namens belanghebbende is aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De omstandigheid dat aan het opleggen van de aanslagen overleg van de aanslagregelend ambtenaren met [D] vooraf was gegaan, acht het Hof niet van belang, omdat dit overleg eerst achteraf in het kader van deze procedure aan belanghebbende bekend is geworden, terwijl voorts niet aannemelijk is geworden dat [D] de aanslagregelend ambtenaren erop heeft gewezen dat de aangiften gecorrigeerd dienden te worden dan wel anderszins heeft geïnformeerd, zodanig dat daaraan door belanghebbende de indruk zou zijn te ontlenen dat de inspecteur zich bij het opleggen van de aanslagen weloverwogen op het standpunt heeft gesteld dat de door belanghebbende gedane aangiften juist zouden zijn.   Toepassing Verdrag5.10.1. Belanghebbende is het met de rechtbank eens dat zij op grond van het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag als inwoner van Malta kwalificeert en dat artikel 7, zevende lid, van het Verdrag op haar inkomsten van toepassing is. In deze situatie volgt uit artikel 2, vierde lid, van de Wet niet dat belanghebbende in Nederland volledig (onbeperkt) belastingplichtig blijft en voorkoming wordt verleend voor zover bestanddelen van de winst op grond van het Verdrag exclusief aan Malta (de andere Staat) ter heffing worden toegewezen (vgl. HR 17 februari 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5259, BNB 1994/163). 
      
      
        5.10.2.
        Belanghebbende betwist dat haar inkomsten, inclusief vermogensinkomsten, voor de jaren 2012 tot en met 2014 aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen en verwijst daartoe naar hetgeen zij in eerste aanleg heeft aangevoerd. 
        
      
      
        5.10.3.
        Volgens belanghebbende is artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag slechts van toepassing op inkomsten uit een verdragsluitende staat; het gaat dan in het bijzonder om inkomsten die zijn ontstaan in het bronland, welke zich naar hun aard ertoe lenen om naar Malta te kunnen worden overgemaakt (geremit). Waardestijgingen ofwel ‘net changes in fair value of financial assets’ zijn geen inkomsten waarop artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag betrekking heeft. Een alsnog heffen van Vpb in Nederland is volgens belanghebbende alleen mogelijk indien de niet-heffing in Malta een gevolg is van een niet-remitten van inkomsten, onder verwijzing naar de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 3 november 2020, ECLI:NL:PHR: 2020:1028.Dit heeft volgens belanghebbende ertoe te leiden dat de navorderingsaanslagen, indien deze overigens in stand zouden blijven, dienen te worden verminderd met de belasting die verband houdt met de in de jaarrekeningen verantwoorde vermogenswinsten (‘net change in fair value of financial assets at fair value through profit or loss’). Het gaat dan volgens belanghebbende om de volgende gedeelten van de winst: € 946.667 (2012), € 953.033 (2013) en € 12.265 (2014). 
        
      
      
        5.10.4.
        Daarnaast zijn volgens belanghebbende gerealiseerde vermogenswinsten geen inkomsten waarop artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag ziet. Dit volgt volgens haar uit het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 1998, BNB 1999/347, r.o. 3.4. Evenals in dit arrest moet in casu worden geoordeeld dat er geen reden is om vermogenswinsten en winst uit onderneming te begrijpen onder de in artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag bedoelde ‘inkomsten’. 
      
      
        5.10.5.
        En zo al artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag van toepassing is op winst uit onderneming, dan kan het daarbij volgens belanghebbende alleen gaan om winst uit Nederlandse bron. De bedoeling van die bepaling is niet het in de Nederlandse heffing kunnen betrekken van inkomsten, genoten door een inwoner van Malta, waarvan de bron in een derde land ligt en waar Nederland geen enkele band mee heeft. Belanghebbende wijst in dit verband op de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 21 maart 2019, ECLI:NL: RBDHA:2019:2918, r.o. 33. Een uitleg van artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag waarbij ook inkomsten uit derde landen onder die bepaling vallen is volgens belanghebbende in strijd met doel en strekking van die bepaling. 
        
      
      
        5.10.6.
        Volgens belanghebbende dient artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag grammaticaal te worden uitgelegd en is de rechtbank bij de toepassing van het Verdrag, door aan doel en strekking ervan de doorslag te geven, daaraan voorbij gegaan. Belanghebbende stelt dat er geen evidente strijdigheid is tussen een grammaticale uitleg van het Verdrag en een uitleg naar doel en strekking ervan, en dat in een dergelijk geval een grammaticale uitleg van het Verdrag de voorkeur verdient. Artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag kan volgens belanghebbende nooit tot doel hebben gehad om winsten uit onderneming die geen enkele band hebben met Nederland, aan Nederland ter heffing toe te wijzen. Met de grammaticale uitleg die belanghebbende voorstaat, wordt volgens haar vermeden dat inkomsten die hun oorsprong vinden in Nederland en worden genoten door een inwoner van Malta, nergens worden belast; terwijl tevens wordt vermeden dat winst uit onderneming die wordt genoten door een inwoner van Malta en die niet aan een vaste inrichting in Nederland kan worden toegerekend, in Nederland wordt belast. 
        
      
      
        5.10.7.
        Belanghebbende betwist voorts het oordeel van de rechtbank dat voor de bepaling van het te belasten resultaat over de jaren 2012 en 2013 de waarderingsgrondslagen uit de jaarrekening als uitgangspunt dienen te worden genomen (onder verwijzing naar HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:BH8484, BNB 1993/60). In het licht van de met [D] gemaakte afspraken over de wijze van het doen van aangifte, mag de jaarrekening van belanghebbende niet als ‘de aangifte’ worden beschouwd; en zeker niet als zij niet in de gelegenheid is gesteld zich uit te laten over de verschillen tussen de commerciële en fiscale waarderingsgrondslagen.
        
      
      
        5.10.8.
        Artikel 30 van het Verdrag is volgens belanghebbende niet van toepassing.
        
      
      
        5.11.1.
        Volgens de inspecteur heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag geen onderscheid behoeft te worden gemaakt tussen Nederlandse en niet-Nederlandse bronnen van inkomen. De inspecteur verwijst in dit verband naar de tekst van artikel 2, vijfde lid, Verdrag, waarin evenvermeld onderscheid niet voorkomt; anders dan bijvoorbeeld in artikel 28, eerste lid, van het Verdrag tussen het Verenigd Koninkrijk en België.  
        
        
          
        
        
        
        
        
        
      
      
        5.11.2.
        Voorts heeft de rechtbank volgens de inspecteur terecht beslist dat de remittance-base-bepaling ook van toepassing is op vermogenswinsten. Volgens de inspecteur gaat het arrest BNB 1999/347 over een situatie waarin de Hoge Raad inzake de remittance-base-bepaling in het oude Verdrag met het Verenigd Koninkrijk heeft geoordeeld dat deze niet van toepassing is met betrekking tot vermogenswinsten. De tekst van het Verdrag wijkt echter af van die van het oude Verdrag met het Verenigd Koninkrijk; dit geldt, aldus de inspecteur, voor de titel van het verdrag, de preambule, de remittance-base-bepaling en de voorkomingsbepaling. Deze verschillen zijn volgens de inspecteur van belang, omdat de Hoge Raad zich in het arrest BNB 1999/347 vooral heeft gebaseerd op een tekstuele uitleg van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk. 
        
      
      
        5.11.3.
        De inspecteur is het niet eens met de opvatting dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag uitsluitend van toepassing is op inkomsten die op Malta niet worden belast omdat ze niet naar Malta zijn geremit. Zo vallen inkomsten die naar Maltees recht onder de vrijstelling voor ‘capital gains’ vallen, ook altijd onder de vrijstelling voor niet-geremitte inkomsten. 
        
      
      
        5.11.4.
        Het remittance-base-regime geldt volgens de inspecteur ook voor inkomsten – zoals winst uit onderneming – die in het Verdrag exclusief zijn toegewezen aan Malta (onder vermelding van de hiervoor vermelde conclusie van Advocaat-Generaal Wattel, en de uitspraken Hof ‘s-Hertogenbosch 13 maart 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:969, en Hof Arnhem-Leeuwarden 17 november 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:9560).
        
      
      
        5.11.5.
        Subsidiair heeft de inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep gesteld dat belanghebbende in de jaren 2012, 2013 en 2014 ter zake van haar vermogenswinsten in Malta op basis van artikel 4 Income Tax Act (ITA) gebruik maakt van een objectvrijstelling. Deze vrijstelling geldt volgens de inspecteur uitsluitend voor ‘non-domiciled residents’, zoals belanghebbende en niet voor reguliere Maltese vennootschappen (‘ordinary residents’). Artikel 30 van het Verdrag ontzegt de verdragsvoordelen aan vennootschappen die gebruik maken van een Maltees bijzonder regime. Deze bepaling is volgens de inspecteur in 1995 in het Verdrag opgenomen, omdat Malta wetgeving had ingevoerd die offshore vennootschappen fiscaal begunstigde (de zogenoemde Malta International Business Activities Act ofwel MIBAA). Richtinggevend voor de reikwijdte van artikel 30 van het Verdrag acht de inspecteur het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:465, BNB 2015/126, omdat daarin twee in 1994 door Malta ingevoerde, de belastingdruk beperkende regelingen, als ‘in wezen gelijksoortig’ aan de MIBAA werden beschouwd. Volgens de inspecteur kwalificeert ook de in 1993 door Malta ingevoerde objectvrijstelling voor vermogenswinsten van ‘non-domiciled residents’ als een regeling die in wezen gelijksoortig is aan de MIBAA. Op deze grond is belanghebbende ter zake van haar niet-Maltese vermogenswinsten op grond van artikel 30 van het Verdrag uitgesloten van verdragstoepassing.
      
      
        5.12.1.
        Voor de beoordeling van de hoogte van de navorderingsaanslag Vpb 2012 fungeert het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:974, BNB 2022/130, als uitgangspunt. Dit arrest houdt voor het onderhavige geval – kort gezegd – in dat de voordelen van belanghebbende uit hoofde van haar in Zwitserland gelegen bron van inkomen, welke niet naar Malta zijn geremit, op grond van artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag tot de in Nederland belastbare winst moeten worden gerekend. Dit geldt, zoals in r.o. 2.4 van het arrest BNB 2022/130 is overwogen, in beginsel ook voor vermogenswinsten. 
        
        
          
            Uit het arrest BNB 2022/130 volgt dat de hiervoor onder 5.10.4, 5.10.5 en 5.10.6 weergegeven stellingen van belanghebbende moeten worden verworpen.
        
        
      
      
        5.12.2.
        Bij dit oordeel is tussen partijen niet (meer) in geschil dat artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag niet van toepassing is op de in de jaarrekening over 2012 verantwoorde vermogensinkomsten uit Zwitserse bron ad € 946.667 ter zake waarvan belanghebbende heeft gesteld dat daarover door de Maltese autoriteiten geen belasting wordt geheven, ook als die inkomsten naar Malta zouden zijn geremit. In dit verband sluit het Hof zich aan bij het oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 1 februari 2022, ECLI:NL:GHARL: 2022:704, r.o. 4.5 tot en met 4.7, zoals ook aangehaald in de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 27 oktober 2022, ECLI:NL:PHR:2022:991, onderdeel 2.20. 
        
      
      
        5.12.3.
        Alsdan komt het Hof toe aan de subsidiaire stelling van de inspecteur dat artikel 30 van het Verdrag ter zake van de hiervoor bedoelde vermogensinkomsten van toepassing is, omdat belanghebbende op Malta gebruik heeft gemaakt van een objectvrijstelling voor vermogensinkomsten (artikel 4, eerste lid, Income Tax Act). 
        
      
      
        5.12.4.
        Artikel 4, eerste lid, ITA luidt als volgt: 
        
        
          “"income" except for the purposes of article 4(1) and Part IV shall include capital gains as defined in article 5; (...)
          (…).
          4. (1) Subject to the provisions of this Act, income tax shall be payable at the rate or rates specified hereafter for the year of assessment commencing on 1st January, 1993 but only with respect to any capital gains made on or after the 25th November, 1992 and for each subsequent year of assessment upon the capital gains as defined in article 5 accruing or derived from Malta or elsewhere, and whether received in Malta or not, and for the year of assessment commencing on 1st January, 1949 and for each subsequent year of assessment upon the income of any person accruing in or derived from Malta or elsewhere, and whether received in Malta or not in respect of
          (…)
          Provided that:
          (i) in the case of income arising outside Malta to a person who is not ordinarily resident in Malta or not domiciled in Malta, the tax shall be payable on the amount received in Malta;
          (ii) no tax shall be payable on capital gains arising outside Malta to a person who is not ordinarily resident in Malta or not domiciled in Malta or to a person who is charged to tax at the rate of fifteen cents (0.15) in the euro as laid down in article 56(11);”
        
      
      
        5.12.5.
        Voor zover van belang – de inspecteur heeft hier niet op gewezen – verwijst het Hof voorts naar hetgeen in de onderdelen 4.12 en 4.13 van de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 27 oktober 2022, ECLI:NL:PHR:2022:991 is opgenomen. 
      
      
        5.12.6.
        
          Artikel 30 van het Verdrag luidt voor zover van belang als volgt:
          
            “1. Deze Overeenkomst is niet van toepassing op lichamen of andere personen die geheel of gedeeltelijk zijn vrijgesteld van belasting uit hoofde van een bijzondere regeling krachtens de wetten van een van beide Staten. De Overeenkomst is evenmin van toepassing op door een inwoner van de andere Staat van deze lichamen of andere personen verkregen inkomsten, noch op aandelen, winstbewijzen of belangen in deze lichamen of andere personen.
          
            2. (…).
          
            3. De bevoegde autoriteiten van de Staten zullen in onderlinge overeenstemming beslissen welke bijzondere regeling bedoeld wordt in de bepalingen van het eerste lid van dit artikel. De bepalingen van het eerste lid zijn ook van toepassing op gelijke of in wezen gelijksoortige wettelijke voorschriften die naast of in de plaats van een dergelijke bijzondere regeling worden uitgevaardigd na 1 januari 1993, tenzij de bevoegde autoriteiten van de Staten in onderlinge overeenstemming anders beslissen.”
        
      
      
        5.12.7.
        Bij de beoordeling van de subsidiaire stelling van de inspecteur gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende voor de toepassing van het Maltese belastingrecht – naar door de inspecteur is gesteld en door belanghebbende niet is betwist – een ‘non-domiciled person’ is. 
        
      
      
        5.12.8.
        Tevens gaat het Hof ervan uit dat de relevante Maltese regelgeving overeenkomt met hetgeen daarover in onderdeel 2.21 van de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 1 februari 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:704, onder verwijzing naar de onderdelen 22 tot en met 31 van de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 13 februari 2020, ECLI:NL:RBNNE:2020:637 (waarvan in het bijzonder onderdeel 29), is vastgesteld. Desgevraagd hebben partijen zich hiermee ter nadere zitting van het Hof akkoord verklaard. 
        
      
      
        5.12.9.
        Naar het oordeel van het Hof moet de objectvrijstelling waarvoor belanghebbende – naar tussen partijen niet in geschil is – op Malta als ‘non-domiciled person’ op de voet van artikel 4 ITA ter zake van haar niet-Maltese vermogensinkomsten in aanmerking is gekomen, worden aangemerkt als een ‘bijzondere regeling’ als bedoeld in artikel 30 van het Verdrag (vgl. conclusie Advocaat-Generaal, ECLI:NL:PHR:2022:991, onderdeel 5.8), vergelijkbaar met de ten tijde van het opnemen van artikel 30 in het Verdrag geldende MIBAA. Hieruit volgt dat artikel 30 van het Verdrag van toepassing is en dat derhalve ook de hiervoor vermelde vermogensinkomsten in Nederland als winst uit onderneming van belanghebbende aan belastingheffing zijn onderworpen. Dit betekent dat de navorderingsaanslagen in stand moeten blijven. 
        
        
          
            Slotsom
            5.13. Het Hof komt tot de conclusie dat de navorderingsaanslagen Vpb 2012, 2013 en 2014 terecht zijn opgelegd. 
        
        
      
    
  
  
    
      5
      5. Kosten
    
    
      Het Hof ziet in hetgeen is overwogen in r.o. 5.3.1 en 5.3.3, bezien ook in samenhang met hetgeen is bepaald in artikel 8:31 Awb, aanleiding voor een veroordeling in de kosten van de hogerberoepsfase op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. Het Hof zal hierbij uitgaan van drie samenhangende zaken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten vast op 3 (hogerberoepschrift, zitting Hof, inlichtingen en nadere zitting) x € 837 x 1 (wegingsfactor) x 1 (samenhangende zaken) = € 2.511.
    
    
  
  
    
      6
      6. Beslissing
    
    
      Het Hof:- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten belanghebbende in hoger beroep tot een   bedrag van € 2.511, en
    - bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het griffierecht in hoger beroep vergoedt ten   bedrage van € 532.
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 16 februari 2023 in het openbaar uitgesproken.De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
      
        
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        
        Per post procederen
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.