ECLI:NL:RBGEL:2020:6504, Rechtbank Gelderland, 01-12-2020, AWB 19/559, AWB 19/560 en AWB 19/561
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2020-12-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Een geneesmiddelenfabrikant heeft voor een drietal geneesmiddelen financiële arrangementen gesloten met de Minister van VWS. Op grond van deze financiële arrangementen betaalt de fabrikant, via een trusted third party, retourbedragen aan de zorgverzekeraars, die de geneesmiddelen via de basiszorgverzekering hebben vergoed. In geschil is of de fabrikant recht op teruggaaf van omzetbelasting heeft in verband met de betaling van de retourbedragen. De rechtbank oordeelt dat de fabrikant niet vrij kan beschikken over de bij de verkoop van de geneesmiddelen ontvangen bedragen, omdat hij op grond van de financiële arrangementen gehouden is de retourbedragen te betalen. Gelet op het beginsel dat de belastingdienst niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd en het arrest Boehringer van het Hof van Justitie, is daarom sprake van een prijsvermindering en heeft de fabrikant recht op een teruggaaf.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 19/559, AWB 19/560 en AWB 19/561
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
      
    
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      
        
          [eiseres] BV, te [plaats] , eiseres
      (gemachtigde: mr. [naam gemachtigde] ),
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat der Nederlanden (Ministerie van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.
    
    
    
    
      
        Procesverloop
      
    
    
    
      Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting over het derde kwartaal 2016, het derde kwartaal 2017 en het eerste kwartaal 2018.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 1 december 2018 de bezwaren ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 december 2018, ontvangen door de rechtbank op 24 december 2018, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft bij brief van 25 augustus 2020 een nader stuk ingediend, dat op 26 augustus 2020 aan verweerder is doorgestuurd. Verweerder heeft bij brief van 27 augustus 2020 nadere stukken ingediend, die op 1 september 2020 zijn doorgestuurd naar eiseres.
    
    
    
      Eiseres heeft per e-mail van 4 september 2020 een pleitnota ingediend, die op dezelfde dag per e-mail is doorgestuurd naar verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2020.
    
    
    
      Namens eiseres zijn verschenen mr. [persoon A1] , [persoon A2] MSc. en [persoon A3] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [persoon B1] en mr. [persoon B2] . 
    
    
    
    
      
        Overwegingen
      
    
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een biofarmaceutisch bedrijf dat zich bezig houdt met de ontwikkeling, de productie en de levering van diverse medicijnen. In Nederland richt eiseres zich met haar producten onder meer op hart- en vaatziekten, hepatitis, hiv/aids, oncologie, psychiatrie, reumatologie en transplantatiegeneeskunde. Eiseres levert haar producten aan apothekers, (apothekers van) ziekenhuizen en groothandels.
    
    2. Eiseres produceert drie geneesmiddelen (de Geneesmiddelen) met een zogenoemde hoge lijstprijs. De lijstprijs is de prijs die in de markt algemeen bekend is en waarvoor producenten geneesmiddelen aan afnemers ten behoeve van patiënten verkopen.
    
    3. De Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) heeft besloten om bij medicijnen met een hoge lijstprijs eerst te onderhandelen met de farmaceutische industrie over de prijs, voordat een besluit wordt genomen over de opname van een duur medicijn in het basispakket. De uitkomst van deze onderhandelingen wordt vastgelegd in een overeenkomst, ook wel een financieel arrangement genoemd. Volgens de Minister van VWS is dit nodig omdat het zomaar vergoeden van steeds duurdere geneesmiddelen niet strookt met de noodzaak om de zorg betaalbaar en toegankelijk te houden, ook op de lange termijn.
    
    4. Eiseres heeft voor de Geneesmiddelen met de Minister van VWS dergelijke overeenkomsten gesloten. Tot de gedingstukken behoort een voorbeeld van een ‘overeenkomst financieel arrangement’ (de Overeenkomst). In de Overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “(…)
      
        IN AANMERKING NEMENDE DAT
      
      (…)
      - de Minister verantwoordelijkheid draagt voor de beheersing van de kosten van de gezondheidszorg, met inbegrip van de kosten van geneesmiddelen die aan verzekerden ter hand worden gesteld;
      - <<geneesmiddel>> kostbaar is, gerekend per patiënt en gerekend over het geheel van de patiëntenpopulatie voor welke toediening van <<geneesmiddel>> geïndiceerd is;
      - deze kosten zodanig zijn dat de Minister heeft overwogen <<geneesmiddel>> niet op te nemen op bijlage 1B van de Regeling zorgverzekering;
      - partijen overleg hebben gepleegd over waarborgen als zojuist bedoeld en daarover overeenstemming hebben bereikt;
      (…)
    
    
  
  
    
      1Definities
    
      Naast voormelde definities, hebben de in de tekst met een hoofdletter genoemde begrippen de volgende betekenis:
      (…)
      - Retourbedrag: het bedrag dat de leverancier over een kalenderjaar verschuldigd is aan de Individuele zorgverzekeraars en berekend op grond van de artikelen 6 en 7 van deze Overeenkomst en de TTP overeenkomst;
      - TTP: ‘Trusted Third Party’, de onafhankelijk derde partij zoals bedoeld in artikel 8 van deze Overeenkomst;
      (…)
    
    
  
  
    
      3Doel van de Overeenkomst
    
      Deze overeenkomst heeft tot doel een financiële relatie te leggen tussen de prijs en het volume van <<geneesmiddel>> op de onder de verantwoordelijkheid van de Minister vallende Nederlandse markt , waarbij tegelijkertijd de toegang tot dit geneesmiddel voor patiënten wordt gewaarborgd in overeenstemming met de toepasselijke wet- en regelgeving over de toelating van geneesmiddelen.
      (…)
      
        4. Pakket
      
    
    
      4.1
      Bij de beoordeling van de in overweging van deze Overeenkomst genoemde aanvraag tot opname- van <<geneesmiddel>> in de Regeling zorgverzekering, houdt de Minister rekening met de in deze Overeenkomst gemaakte afspraken.
    
    
      4.2
      De Minister zal in een aparte brief op de gebruikelijke wijze de Leverancier informeren over het besluit van de Minister op de aanvraag van de Leverancier als genoemd onder overweging e van deze Overeenkomst.
    
    
      4.3
      Het staat de Minister vrij per 1 januari 2016 een nieuw vergoedingsbesluit te nemen ten aanzien van <<geneesmiddel>>.
      
    
  
  
    
      5Contracteer- en leveringsplicht
    
      5.1
      
        De Leverancier garandeert dat <<geneesmiddel>> gedurende de looptijd van deze Overeenkomst beschikbaar is om in geheel Nederland te worden afgeleverd.
        (…)
      
      
    
  
  
    
      6Financiële afspraken
    
      6.1
      De Leverancier zal per 1 maart 2015 een Lijstprijs vaststellen gelijk aan <<prijs>> (ex B.T.W.) per verpakking van 28 stuks (<<prijs>> per 12 weken behandeling). De Leverancier zal deze vastgestelde Lijstprijs gedurende de looptijd van deze Overeenkomst niet verhogen.
    
    
      6.2
      De initiële Arrangementsprijs is <<prijs>> per 12 weken behandeling.
    
    
      6.3
      Voor alle patiënten geldt dat indien een patiënt meer dan 84 stuks (drie verpakkingen) krijgt afgeleverd de kosten vanaf de vierde verpakking volledig voor rekening van de leverancier komen.
    
    
      6.4
      
        De in artikelen 6.5-6.8 genoemde volumestaffels hebben betrekking op het totale marktvolume van <<geneesmiddel>> in het jaar 2015.
        (…)
      
    
    
      6.10
      Het Retourbedrag wordt berekend op basis van rechtmatige declaraties en het aantal verpakkingen per patiënt. De berekening betreft het verschil tussen de gedeclareerde prijs en de arrangementsprijs zoals beschreven in artikel 6.2-6.8
    
    
      6.11
      De in artikelen 6.5-6.8 bedoelde gerealiseerde volumes zijn gebaseerd op de rechtmatige declaraties aan de Individuele Zorgverzekeraars, inclusief het aandeel dat geleverd wordt door parallel (groot) handelaren (andere leveranciers).
    
    
      6.12
      Gedurende de looptijd van deze Overeenkomst blijft de Wet geneesmiddelen prijzen (WGP) van kracht voor <<geneesmiddel>> behoudens thans niet voorziene wijzigingen door de wetgever. Indien er gedurende een periode sprake is van een op grond van de WGP te hanteren maximumprijs voor <<geneesmiddel>> die lager is dan de Arrangementsprijs dan vervalt de Arrangementsprijs en is er over de in die priode gerealiseerde volumes voor <<geneesmiddel>>  geen Retourbedrag verschuldigd.
      
    
  
  
    
      7Retourbedrag
    
      7.1
      
        De Leverancier is in het jaar 2016 over het daaraan voorafgaande kalenderjaar jegens de Minister verplicht om ten behoeve van de Zorgverzekeraars een Retourbedrag te betalen conform het bepaalde in deze Overeenkomst en de TTP Overeenkomst.
        (…)
      
    
    
      7.3
      
        Het Retourbedrag wordt berekend op basis van de volumes <<geneesmiddel>> die rechtmatig zijn gedeclareerd bij de Zorgverzekeraars, conform een model dat door de Minister is opgesteld, door Vektis is gevalideerd en door de Leverancier is goedgekeurd, zoals nader omschreven in de TTP Overeenkomst (bijlage 1 bij deze Overeenkomst).
        (…)
        
          8. TTP
        
      
    
    
      8.1
      De Leverancier en de Minister benoemen als onafhankelijke en boven partijen staande TTP: (…).
    
    
      8.2
      
        Voor de uitvoering van de in deze Overeenkomst beschreven werkzaamheden van de TTP wordt de TTP Overeenkomst (…) gesloten.
        (…)”
      
      
      5. De Minister van VWS, eiseres en de Trusted Third Party (TTP) hebben de TTP-overeenkomst gesloten, zoals bedoeld in artikel 8.2 van de Overeenkomst. Op grond van de TTP-overeenkomst berekent de TTP het retourbedrag en reikt de TTP een factuur uit aan eiseres voor de betaling ervan. Eiseres stort het retourbedrag op de bankrekening van [naam] (het Escrow-bedrag). Na ontvangst van de betaling op deze derdenrekening, betaalt de TTP aan iedere individuele zorgverzekeraar een gedeelte van het retourbedrag uit. Het gehele Escrow-bedrag wordt doorbetaald aan de zorgverzekeraars minus eventuele kosten voor elke betaling. Het aan de individuele zorgverzekeraar door te betalen retourbedrag wordt zodanig verricht dat de zorgverzekeraar niet kan herleiden wat het retourbedrag per individueel product is.
      
      6. Als een patiënt bij de apotheker de Geneesmiddelen bestelt, overhandigt de apotheker de Geneesmiddelen rechtstreeks aan de patiënt en stuurt hij een factuur aan de zorgverzekeraar. De patiënt betaalt niet zelf aan de apotheker. De zorgverzekeraar betaalt de apotheker en verrekent zo nodig het eigen risico met de patiënt.
      
      7. Eiseres heeft in de periode vanaf het derde kwartaal 2016 tot en met het eerste kwartaal 2018 de volgende retourbedragen betaald in verband met de voor de Geneesmiddelen afgesloten financiële arrangementen: € 7.395.534 (derde kwartaal 2016), € 14.826.656 (derde kwartaal 2017) en € 9.902.147 (eerste kwartaal 2018).
      
      
      
        
          Geschil
        
      
      8. In geschil is of eiseres recht heeft op een teruggaaf van omzetbelasting omdat de door haar betaalde retourbedragen moeten worden beschouwd als prijsverminderingen die leiden tot een verlaging van de maatstaf van heffing, dan wel omdat het gelijkheidsbeginsel hiertoe aanleiding geeft. Indien het gelijk aan de zijde van eiseres is, dient aan haar een teruggaaf van omzetbelasting te worden verleend van:
      -	€ 418.615 voor het derde kwartaal 2016;
      -	€ 839.245 voor het derde kwartaal 2017;
      -	€ 560.499 voor het eerste kwartaal 2018.
      
      9. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de betaling van de retourbedragen moet worden beschouwd als een prijsvermindering nadat de prestatie is verricht en dat zij daarom recht heeft op een teruggaaf van omzetbelasting. Eiseres wijst in dat verband op de arresten van het Hof van Justitie in de zaken Elida Gibbs en Boehringer. Eiseres verzoekt ook om een vergoeding van de integrale proceskosten en een vergoeding van de immateriële schade wegens een overschrijding van de redelijke termijn.
      
      10. Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een prijsvermindering. Verweerder voert hiervoor aan dat de retourbedragen niet uit hoofde van de leveringen van de Geneesmiddelen door eiseres worden betaald, maar uit hoofde van de financiële arrangementen. Als geen financieel arrangement zou zijn gesloten, dan zou eiseres volgens verweerder geen retourbedragen hebben hoeven te betalen, ook al zouden de declaratievolumes zijn gehaald. Volgens verweerder zijn er vier rechtsbetrekkingen, namelijk (i) tussen eiseres enerzijds en apothekers en groothandels anderzijds, (ii) tussen de apotheker en de patiënt, (iii) tussen de patiënt en de zorgverzekeraar en (iv) tussen eiseres en de Minister van VWS. Deze rechtsbetrekkingen maken volgens verweerder geen deel uit van dezelfde distributieketen. De patiënt is volgens verweerder eindverbruiker van de Geneesmiddelen en eiseres heeft geen rechtsbetrekking met de patiënt of de zorgverzekeraar. Het retourbedrag komt niet ten goede aan de patiënt of aan de apothekers, aldus verweerder. De situatie van eiseres verschilt volgens verweerder met die in de zaak Boehringer, omdat in die zaak het een wettelijke verplichting was een korting te verlenen en het voor de Duitse zorgverzekeraars transparant was welke korting zij kregen. Ook worden in de situatie van eiseres niet in elk geval de kosten voor de aankoop van de Geneesmiddelen volledig door de zorgverzekeraars vergoed, omdat in sommige gevallen een deel ervan uit het eigen risico wordt betaald en patiënten soms zelf de lijstprijs betalen. In de gevallen dat de patiënten (deels) zelf betalen, behalen zij geen voordeel uit de betaling van de retourbedragen. Uit het arrest Boehringer volgt dat het een expliciete voorwaarde is voor een vermindering van de maatstaf van heffing dat de zorgverzekeraar de (volledige) kosten vergoedt, aldus nog steeds verweerder. Verweerder is ten slotte van mening dat een forfaitaire vergoeding van de proceskosten volstaat.
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      
      
        
          Rechtskader
        
      
      11. Op grond van artikel 29 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) wordt, voor zover voor deze zaak relevant, een teruggaaf verleend bij een vermindering van de vergoeding (tekst tot 2017) dan wel bij een prijsvermindering nadat de goederenlevering of dienst is verricht (tekst vanaf 2017). 
      
      12. Voor artikel 29 van de Wet OB 1968 (tekst tot 2017) dient het uitgangspunt te zijn dat de wetgever met deze bepaling de bedoeling had uitvoering te geven aan artikel 11 C, eerste lid, van de Zesde richtlijn. Artikel 11 C, eerste lid, van de Zesde richtlijn is nagenoeg identiek aan het vanaf 1 januari 2007 geldende artikel 90 van de btw-richtlijn. Met de btw-richtlijn is de Zesde richtlijn herschikt en deze herschikking brengt in beginsel geen materiële wijzigingen aan. Het huidige artikel 29 van de Wet OB 1968 is gebaseerd op artikel 90 van de btw-richtlijn. De oude en de huidige versie van artikel 29 van de Wet OB 1968 moeten daarom in overeenstemming met artikel 90 van de btw-richtlijn worden uitgelegd.
      
      13. Op grond van artikel 90 van de btw-richtlijn wordt de maatstaf van heffing verlaagd bij onder meer een prijsvermindering nadat de handeling is verricht. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat artikel 90 van de btw-richtlijn de uitdrukking is van een fundamenteel beginsel van de btw-richtlijn, op grond waarvan de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, wat tot gevolg heeft dat de belastingdienst niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd.
      
      14. In het arrest Boehringer heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard:
      
      
        Gelet op de beginselen die het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft vastgelegd in het arrest van 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, punten 28 en 31), betreffende de vaststelling van de maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde, en gelet op het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel, moet artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde aldus worden uitgelegd dat een korting die een farmaceutische onderneming krachtens een nationale wet toekent aan een particuliere zorgverzekeraar, overeenkomstig dat artikel leidt tot een verlaging van de maatstaf van heffing in het voordeel van deze farmaceutische onderneming, wanneer farmaceutische producten via een groothandelaar worden geleverd aan apotheken die deze producten bezorgen aan personen die zijn aangesloten bij een particuliere zorgverzekering die haar verzekerden vergoedt voor de aankoopprijs van de farmaceutische producten.
      
      
      
      
      
      
        
          Zijn de retourbedragen prijsverminderingen?
        
      
      15. Voor de beoordeling van de vraag of de retourbedragen kunnen worden aangemerkt als prijsverminderingen, geldt het volgende. Eiseres heeft zich met het sluiten van de financiële arrangementen voor de Geneesmiddelen ertoe verplicht om via de TTP aan de zorgverzekeraars retourbedragen te betalen. De door eiseres te betalen retourbedragen worden bepaald op basis van de rechtmatige declaraties van de Geneesmiddelen bij de zorgverzekeraars en het verschil tussen de rechtmatig gedeclareerde (lijst)prijzen en de prijzen, zoals bepaald in de financiële arrangementen. Uit de TTP-overeenkomst valt af te leiden dat het door de individuele zorgverzekeraar te ontvangen retourbedrag is gebaseerd op het aandeel van de zorgverzekeraar in de totale bruto uitgaven aan de Geneesmiddelen. Bij rechtmatige declaraties mag ervan uit worden gegaan dat de Geneesmiddelen daadwerkelijk door de apothekers ten behoeve van de patiënten zijn geleverd. De door eiseres te betalen retourbedragen staan daarom in een direct verband met de leveringen van de Geneesmiddelen aan de patiënten door de apothekers. De door de apothekers geleverde Geneesmiddelen zijn, al dan niet via een groothandel, uitsluitend afkomstig van eiseres en dus (op enig moment) geleverd door eiseres tegen een vergoeding gelijk aan de lijstprijs (zie overweging 2).
      
      16. Onder deze omstandigheden kan eiseres niet vrij beschikken over het bedrag dat zij bij de verkoop van de Geneesmiddelen aan de apothekers en groothandels heeft ontvangen, omdat zij op grond van de financiële arrangementen is gehouden om, in verband met de leveringen van de Geneesmiddelen, aan de zorgverzekeraars de retourbedragen te betalen. Gelet op het beginsel van de btw-richtlijn, op grond waarvan de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, wat tot gevolg heeft dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd, moeten de door eiseres betaalde retourbedragen worden beschouwd als prijsverminderingen in de zin van artikel 90 van de btw-richtlijn. Het beginsel van fiscale neutraliteit zou niet worden geëerbiedigd als bij eiseres de maatstaf van heffing voor de leveringen van de Geneesmiddelen hoger zou zijn dan het bedrag dat eiseres uiteindelijk voor de Geneesmiddelen zou hebben ontvangen.
      
      17. Dat eiseres de Geneesmiddelen niet in een directe contractuele relatie met de patiënten levert, leidt niet tot een ander oordeel. Ook in het arrest Boehringer leverde de farmaceutische fabrikant aan (groothandels van) apothekers, en niet aan patiënten, en werd achteraf een korting verleend aan particuliere zorgverzekeraars. In het arrest Boehringer is vervolgens geoordeeld dat, de economische realiteit in aanmerking nemend, niet de patiënt maar de particuliere zorgverzekeraar als eindverbruiker moet worden aangemerkt, omdat de patiënt de zorgverzekeraar om betaling van de vergoeding heeft verzocht en de zorgverzekeraar de korting van de farmaceutische fabrikant heeft verkregen. Dat ligt in dit geval niet anders. Hiervan uitgaande is, anders dan verweerder meent, juist wel sprake van een situatie dat de eindverbruiker voordeel heeft van de betaling van de retourbedragen, aangezien de retourbedragen via de derdenrekening van de TTP toekomen aan de individuele zorgverzekeraars. Dat eiseres op grond van de Overeenkomst en de TTP-overeenkomst feitelijk op de derdenrekening van de TTP stort, alvorens deze bedragen aan de zorgverzekeraars worden doorbetaald, maakt hierbij geen verschil. De TTP vervult in dit kader enkel een kassiersfunctie.
      
      18. Het feit dat de retourbedragen niet op grond van een wettelijke verplichting worden betaald, maar op basis van de financiële arrangementen, leidt evenmin tot een ander oordeel. Aan de verlaging van de maatstaf van heffing bij een prijsvermindering, zoals bedoeld in artikel 90 van de btw-richtlijn, is niet de voorwaarde verbonden dat de prijsvermindering dient voort te vloeien uit een wettelijke verplichting. Ook de in de zaak Elida Gibbs beschreven kortingen vloeiden niet voort uit een wettelijke verplichting. Dat eiseres de retourbedragen betaalt op grond van de financiële arrangementen en niet op grond van een wettelijke verplichting, brengt ook niet met zich dat geen sprake is van een direct verband tussen de betaling van de retourbedragen en de leveringen van de Geneesmiddelen aan de patiënten. Ook brengt dit niet met zich dat eiseres wel vrij over de van de apothekers ontvangen betalingen kan beschikken. Dit wijzigt de economische realiteit ook niet zodanig dat de zorgverzekeraars niet meer als eindverbruikers kunnen worden beschouwd.
      
      19. De omstandigheid dat de zorgverzekeraars het retourbedrag per geneesmiddel niet kennen, acht de rechtbank niet relevant. Vanuit concurrentieoverwegingen vindt eiseres het niet wenselijk dat men inzicht krijgt in de prijs van de Geneesmiddelen inclusief de prijsverminderingen. Dit gebrek aan inzicht over de werkelijke prijs per gedeclareerd geneesmiddel bij de zorgverzekeraars brengt echter niet met zich dat eiseres wel vrij zou kunnen beschikken over het bedrag dat zij bij verkoop van de Geneesmiddelen heeft ontvangen. De verplichting om in verband met de leveringen van de Geneesmiddelen het retourbedrag te betalen, blijft namelijk bestaan.
      
      20. De stelling van verweerder dat de zorgverzekeraars niet de volledige kosten van iedere levering van de Geneesmiddelen vergoeden en dat daarom het arrest Boehringer niet van toepassing is, verwerpt de rechtbank. De zorgverzekeraars betalen aan de apothekers voor de Geneesmiddelen. Het komt niet voor dat de patiënten zelf de lijstprijs aan de apotheker betalen. De patiënten worden alleen door de zorgverzekeraar aangesproken voor hun (eventuele) eigen risico. In rechtsoverweging 34 van het arrest Boehringer overweegt het Hof van Justitie onder meer dat uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de particuliere zorgverzekeraars de prijs voor farmaceutische producten geheel of gedeeltelijk aan de verzekerden hebben terugbetaald. Kennelijk vergoedden ook de Duitse zorgverzekeraars niet altijd de volledige kosten. Ook al zou een zorgverzekeraar in sommige gevallen vanwege het eigen risico niet de volledige kosten vergoeden, dan leidt dit ook in het voorliggende geval tot de conclusie dat de zorgverzekeraar, en niet de individuele patiënt de eindverbruiker is van de geneesmiddelen, evenals in het arrest Boehringer.
      
      21. Gelet op het voorgaande heeft eiseres recht op teruggaaf van omzetbelasting voor de onder overweging 8. vermelde bedragen. Het geschilpunt over het gelijkheidsbeginsel hoeft daarom niet te worden behandeld.
      
      
        
          Integrale proceskosten
        
      
      22. De rechtbank wijst het verzoek van eiseres om een integrale vergoeding van de proceskosten af. Eiseres heeft niets aangevoerd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Verweerder heeft zijn standpunt ook niet tegen beter weten in ingenomen. Het arrest Boehringer heeft betrekking op de situatie in de Duitse context. Verweerder hoefde niet zonder meer aan te nemen dat in deze zaak hetzelfde zou hebben te gelden. 
      
      
        
          Overschrijding van de redelijke termijn
        
      
      23. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding van de immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016. Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding. 
      
      24. Verweerder heeft het eerste bezwaarschrift van eiseres ontvangen op 9 december 2016. De rechtbank ziet geen aanleiding om een eerdere ingangsdatum te nemen. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) 24 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer of korter vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met 24 maanden overschreden. Dit betekent een schadevergoeding van € 2.000 (vier keer een half jaar ad € 500). In dit geval is sprake van meer zaken van één belanghebbende, die tegelijk zijn behandeld. Omdat de zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, kent de rechtbank voor alle zaken gezamenlijk maar één keer het tarief van € 500 per half jaar toe. Daarbij is de overschrijding van de redelijke termijn berekend vanaf de datum van ontvangst van het bezwaarschrift dat het eerste is ingediend. De uitspraak op het eerste bezwaar van verweerder dateert van 1 december 2018. Dit is 18 maanden langer dan zes maanden. Verweerder moet daarom van de totale schadevergoeding een bedrag betalen van 18 maanden gedeeld door 24 maanden keer € 2.000 is € 1.500. De Staat moet de rest betalen, dus € 500. De rechtbank zal verweerder en de Staat veroordelen om deze bedragen aan eiseres te betalen.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      25. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
      
      26. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten zijn op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1; om een vergoeding van de kosten in bezwaar is niet gevraagd). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
      
      27. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank:
      
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - verleent teruggaven omzetbelasting van € 418.615 (derde kwartaal 2016), € 839.245 (derde kwartaal 2017) en € 560.499 (eerste kwartaal 2018);
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      - veroordeelt verweerder tot betaling aan eiseres van een schadevergoeding van € 1.500;
      - veroordeelt de Staat tot betaling aan eiseres van een schadevergoeding van € 500;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.050;
      - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 338 vergoedt.
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Harthoorn, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. W.J. Blokland, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L. Ketner, griffier. 
                De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
                
              
            
            
              
                
                
                griffier 
              
              
                
              
              
                
                De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Afschrift verzonden aan partijen op:
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Rechtsmiddel
                
                Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
                
                Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
                1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
                	b. een dagtekening;
                	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
                	d. de gronden van het hoger beroep.
              
            
          
        
      
      
    
  
  
     Brief aan de Tweede Kamer van 25 september 2017, kenmerk 1234692-167894-GMT.
  
  
     Artikel 6.4 van de TTP-overeenkomst.
  
  
     HvJ 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C-317/94, ECLI:EU:C:1996:400.
  
  
     HvJ 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, ECLI:EU:C:2017:1006.
  
  
     Zie Hoge Raad 4 september 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4665.
  
  
     Zie punt 3) van de considerans van richtlijn 200\6/112/EG van de Raad van 28 november 2006 en Hof van Justitie 30 september 2010, Uszodaépítő, C-392/09, ECLI:EU:C:2010:569, r.o. 31.
  
  
     Kamerstukken II 2016/17, 34 554, nr. 3, p. 32.
  
  
     Vgl. arrest Boehringer, r.o. 32. 
  
  
     Vgl. r.o. 35 van het arrest Boehringer.
  
  
     Zie r.o. 14 van het arrest Boehringer.
  
  
     Zie r.o. 40 en 41 van het arrest Boehringer en punten 44 en 45 van de bijbehorende conclusie van de Advocaat-Generaal van 11 juli 2017, ECLI:EU:C:2017:534.
  
  
     ECLI:NL:HR:2016:252.
  
  
     Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Staatscourant 2014, 20210, samen met de Regeling van de Minister van Justitie en Veiligheid van 27 oktober 2017, Staatscourant 2017, 62751.
  
  
     Zie punt 3.10.2 van het genoemde overzichtsarrest van de Hoge Raad en ook HR 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:154, punt 2.4.3.