ECLI:NL:GHAMS:2016:3267, Gerechtshof Amsterdam, 04-08-2016, 15/00769
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-08-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eén van de erfgenamen procedeert zonder machtiging over de aanslag inkomstenbelasting 2011 van erflater. Volgens het Hof is sprake van zaakwaarneming. In geschil is de woonplaats van erflater die, na gedurende vele jaren in Spanje te hebben gewoond, in verband met gezondheidsredenen van hem en zijn echtgenote in 2010 naar Nederland is verhuisd. Het Hof stelt vast dat belanghebbende zowel in Nederland als in Spanje woont en dat de betrekkingen met Nederland het nauwst waren, zodat erflater voor de toepassing van het Verdrag met Spanje inwoner is van Nederland.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 15/00769
    
    
      4 augustus 2016
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] , mede-erfgenaam van [Y] (erflater), te [Z] , belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 26 augustus 2015 in de zaak met kenmerk HAA 14/4399 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 4 december 2013 aan de erven [Y] voor het jaar 2011 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (Ib/Pvv; hierna: de aanslag) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.704 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.979. Gelijktijdig met deze aanslag is een verzuimboete opgelegd van € 226.
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 september 2014, de aanslag gehandhaafd en de verzuimboete vernietigd.
      
    
    
      1.3.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 oktober 2015, aangevuld bij brief van 2 november 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
      
    
    
      1.6.
      Van belanghebbende is op 11 januari 2016 een nader stuk ontvangen.
      
      
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 maart 2016. Namens de erven [Y] is niemand verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
    
      1.8.
      Bij brief van 14 maart 2016 heeft het Hof [X] verzocht inlichtingen te verstrekken.
      
    
    
      1.9.
      Van [X] zijn op 16 maart 2016, 31 maart 2016, 22 april 2016 en 25 april 2016 nadere stukken ontvangen, waaronder een reactie op de brief van het Hof. 
      
    
    
      1.10.
      De inspecteur heeft op de nadere stukken van [X] gereageerd bij brief van 17 mei 2016.
      
    
    
      1.11.
      Van [X] zijn nadere stukken ontvangen op 25, 26 mei 2016, 29 mei 2016, 30 mei 2016 en 8 juni 2016.
      
    
    
      1.12.
      Van al de hiervoor vermelde, door een partij ingezonden stukken is een kopie verzonden aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.13.
      Het onderzoek is voortgezet ter nadere zitting van 15 juni 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
    
      1.14.
      Op 27 juni 2016 is van [X] een e-mail met bijlagen ontvangen. Deze stukken zijn, met een kopie aan de inspecteur, naar de rechtbank doorgezonden, nu zij – kennelijk- bestemd waren voor een zitting bij de rechtbank. Het Hof heeft in deze stukken geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen.       
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      
        De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld; daarin is belanghebbende aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder:
        
          “1. Erflater is geboren [in] 1924 en overleden [in] 2011. Erflater was gehuwd met mevrouw [echtgenote] (hierna: echtgenote). Zij is geboren [in] 1921 en overleden [in] 2011. Eiser is geboren [in] 1961 en is geboren uit het huwelijk van erflater en diens echtgenote. 
        
          2. In 1989 zijn erflater en zijn echtgenote verhuisd naar Spanje .
        
          3. In de loop der jaren kregen erflater en zijn echtgenote steeds meer gezondheidsproblemen. Medio 2010 werd erflater getroffen door een longontsteking. Erflater en zijn echtgenote hebben ervoor gekozen om naar Nederland te komen en daar te herstellen. Met ingang van 1 augustus 2010 hebben erflater en zijn echtgenote een woning gehuurd in [woonplaats A] . Erflater is na het overlijden van zijn echtgenote ( [in] 2011) in mei 2011 eenmalig teruggekeerd naar Spanje met één van de kinderen. Erflater was van plan om in juli 2011 nogmaals af te reizen naar Spanje met één van de kinderen, maar dat is door ziekte niet mogelijk gebleken. 
      
      
      
      
        4. Erflater heeft omstreeks 10 maart 2011 een aangiftebiljet voor het jaar 2010 ingediend. In het aangiftebiljet is onderscheid gemaakt tussen de periode dat de belastingplichtige in het buitenland woonde en de periode dat de belastingplichtige in Nederland woonde. In het aangiftebiljet is opgenomen dat erflater van 1 januari 2010 tot en met 6 augustus 2010 in Spanje woonachtig was.
        
          5. De (toenmalige) belastingadviseur heeft, na te zijn herinnerd en aangemaand, het door verweerder uitgereikte aangiftebiljet ib/pvv 2011 bij brief van 31 oktober 2013 oningevuld geretourneerd.
        
          6. Met dagtekening 4 december 2013 heeft verweerder de aanslag ib/pvv 2011 opgelegd. 
        
          7. De (toenmalige) belastingadviseur heeft een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag ib/pvv 2011. Er heeft een hoorgesprek plaatsgevonden tussen eiser en verweerder en er is over en weer correspondentie verzonden ter zake het ingestelde bezwaar tegen de aanslag ib/pvv 2011.” 
        
          Behoudens de eerste zin van onderdeel 3 van de uitspraak rechtbank, op welk punt belanghebbende in hoger beroep een gedetailleerder beeld heeft geschetst, hebben partijen tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten geen bezwaren aangevoerd, zodat ook het Hof van die feiten zal uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog de volgende feiten toe. 
      
      
    
    
      2.2.
      Tot de stukken behoort een kopie van de huurovereenkomst van het appartement te [woonplaats A] dat erflater en zijn echtgenote in 2010 hebben gehuurd. Hierin is vermeld dat de huur is aangegaan met ingang van 1 augustus 2010 voor de duur van een jaar en met voortzetting voor onbepaalde tijd na afloop van die periode.
    
    
      2.3.
      
        Bij brief van 31 oktober 2013 heeft drs. [A] ( [F] Accountants en Adviseurs te [plaats B] ) namens de drie zonen van erflater ( [B] , [C] en [X] ; hierna: de erven) bericht dat het aangiftebiljet Ib/Pvv 2011 wordt geretourneerd omdat erflater in 1989 naar Spanje is geëmigreerd, daar zijn woonplaats had en tijdelijk in Nederland verbleef in verband met een behoefte aan acute (mantel)zorg. Bij deze brief is een toelichting verstrekt van de erven waarin onder meer het volgende is vermeld:
        
          “Vóór pensionering van onze vader hadden onze ouders al 20 jaar een vakantiehuis in Spanje . Na verkoop van hun huis in Nederland hebben zij dit huis verbouwd om geschikt te maken voor permanente bewoning, zich uitgeschreven in Nederland en zijn in Spanje gaan wonen. Het enige dat aangehouden werd in NL was hun oude ING rekening voor de storting van beider AOW en pensioen van vader, waarvan hij een vast maandbedrag liet doorstorten op zijn rekening courant in Spanje (…).In de loop der jaren kreeg vader suikerziekte en moeder macula degeneratie (resulterend in uiteindelijk zeer slecht zicht). Met deze ongemakken was redelijk te leven, mits vader in staat bleef moeder te begeleiden (huis ligt op berg, buiten dorp en onze moeder kon niet meer rijden, noch zelfstandig trappen lopen of de telefoon bedienen).Voorjaar 2009 kreeg vader vaatproblemen en moest operatie ondergaan (…). Najaar 2009 brak moeder ’n heup, moest eveneens operatie ondergaan (…). Medio 2010 kreeg vader longontsteking, wat gezien zijn fysieke toestand een ernstige en langdurige verzwakking betekende (…), die mede tot gevolg had dat hij onvoldoende voor moeder kon zorgen. 
      
      
      
        Omdat wij niet in staat waren wederom een periode naar Spanje te gaan, hebben we er toen op aangedrongen dat vader in Nederland zou herstellen, waar beiden, zij het met grote tegenzin (…) mee instemden.Omdat het regelen van ’n opvanglocatie in NL tijd in beslag nam (…) is moeder tijdelijk bij de Spaanse kliniek c.q. hersteloord waar vader verpleegd werd ingetrokken en (…) na de vliegreis verbleven beide nog enige tijd bij één van de zonen. Er werd in hun oude woonomgeving een geschikt huurappartement (met eigen zorg “in huis” en een opzegtermijn van één maand) gevonden. (…) Onze ouders hebben zich na aankomst in Augustus 2010 ingeschreven bij de gemeente [woonplaats A] , omdat dit hun inziens nodig was voor het huren en de medische zorg.Omdat ze grotendeels de huisraad in Spanje hadden achtergelaten en het huurappartement alleen gestoffeerd was, hebben de zonen e.e.a. tijdelijk ter beschikking gesteld en werden aanvullend een paar goedkope spullen bij IKEA gekocht. Omdat voorzieningen en dus ook abonnementen (bv. Mobiele telefoon) doorliepen in Spanje , kregen ze van ’n schoondochter o.a. een tijdelijk abonnement op de Telegraaf cadeau.Hun plan was dus om na enkele maanden terug naar huis te keren, namelijk zodra vader weer voor moeder kon zorgen. Dit liep echter compleet anders. Moeder kreeg in november allerlei vage eet-, ontlasting- en rugklachten, onderging een serie onderzoeken (…) en kuren en overleed na een kort ziekbed in februari 2011.Nadat vader (…) de moed weer ’n beetje had teruggevonden, is hij in mei 2011 met één van de zonen naar huis gegaan om het overlijden van zijn vrouw administratief en fiscaal (erfbelasting) af te handelen, haar urn thuis neer te zetten en te ervaren hoe verblijf dáár aanvoelde zonder zijn “maatje”.Voor juli 2011 stond er weer thuisreis met andere zoon geplan[d] om met hulp e.e.a. voor te bereiden voor zijn terugkeer, waaronder een keuring voor verlenging van zijn Spaanse rijbewijs. (…) De reis moest geannuleerd worden omdat hij problemen met de doorbloeding van een been kreeg en in een ziekenhuis moest worden opgenomen.Doordat MRSA (“ziekenhuis” bacterie (…)) werd geconstateerd, werd behandeling voortdurend vertraagd, uiteindelijk dreigde afzetting van teen of zelfs voet en overleed hij (onverwacht, in het ziekenhuis aan de vooravond van een dotteroperatie) aan een hartstilstand in november 2011.(…)- Ouders waren tot de datum van hun overlijden resident in Spanje en hebben niet overwogen    zich uit te schrijven.- Ze waren geheel ingeburgerd in Spanje , spraken Spaans en hadden daar veel en goede   sociale contacten.- Zij hadden op geen enkel moment de intentie om zich definitief in Nederland te vestigen.- Het Spaanse huis is niet te koop gezet of verhuurd.- Alle nutsvoorzieningen (…), ingehuurd onderhoud (…), eigen huisarts, verzekeringen (…)   en abonnementen (…) liepen gewoon door.- Er zijn (…) geen adreswijzigingen doorgegeven voor de zakelijke post (…).- In Spanje is tijdens hun verblijf in Nederland (…) belasting betaald.   (…)- In Nederland zijn geen langlopende verplichtingen aangegaan en hebben zij zich uitsluitend   gericht op het minimaal inrichten van een acceptabel verblijf gedurende hun beoogde   herstelperiode (…).”
      
      
        
      
      
    
    
      2.4.
      Bij brief aan de inspecteur van 28 april 2014 heeft [A] bericht dat [D] en [B] het tegen de aanslag Ib/Pvv ten name van de erven [Y] gerichte bezwaar intrekken.
      
    
    
      2.5.
      
        Op 14 mei 2014 heeft de inspecteur met [X] een hoorgesprek gehad. In het verslag van dit gesprek is onder meer het volgende vermeld:
        
          “De ziektekosten zijn vanaf augustus 2010 (…) gedeclareerd bij de Nederlandse zorgverzekeraar en de aanvullende hulp liep via het CAK. Vanaf augustus 2010 hebben zij een Nederlandse huisarts (…).”
      
      
        2.6.1.
        Bij brief van 25 juni 2014 heeft de inspecteur het bedrag van de aanslag Ib/Pvv 2011 opnieuw berekend. Volgens deze berekening bedraagt het inkomen uit sparen en beleggen, inclusief dat over de (tweede) woning in Spanje , € 12.763, de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting box 3 € 2.250 en de aanslag € 2.665. 
        
      
      
        2.6.2.
        De bij uitspraak van bezwaar gehandhaafde aanslag bedraagt € 2.562.  
        
      
    
    
      2.7.
      
        In een brief aan de rechtbank van [X] , gedagtekend 2 juli 2015, is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Vader kreeg in de loop van de tijd suikerziekte en vaatproblemen in de benen (fatale diabetische voet). De situatie werd gevaarlijk toen er bij vader hypo’s gingen voordoen die hijzelf te laat herkende en hij buiten bewustzijn raakte. Moeder, die ook nog veel slaapmiddelen gebruikte, kon in dat geval geen hulp inroepen omdat ze geen telefoon kon bedienen, het niet bemerkte en het huis en de tuin veel trappen heeft en zo de hulp niet makkelijk kon inroepen. Kortom de woonsituatie was niet helemaal veilig meer en het huis lag te geïsoleerd. (…) In zomer 2010 ontstond er een noodsituatie omdat vader onverwachts in het ziekenhuis belandde (…). Omdat het onduidelijk was hoe lang vader nog in het observatiekliniek zou moeten blijven, de vakanties ten einde liepen en de kinderen onvoldoende bekend waren met de Spaanse taal en de mogelijke Spaanse thuiszorg werd er (meer voor in plaats van met ouders) besloten tijdelijk in Nederland te verblijven. (…)Mijn ouders hadden in zomer 2010 geen woon-alternatief in Spanje (…). Er was op die hele korte termijn in juli 2010 weinig keuze in Nederland wat resulteerde in een (…) huur-appartement in het [adres] in [woonplaats A] . Het betrof hier zelfstandig wonen maar met zorg op afroepbasis binnen het complex. De (…) woning (…) in [woonplaats B] [ Spanje ] bleef gemeubileerd en permanent beschikbaar voor ouders. De uiteindelijke oplossing zou echter in Spanje liggen door te verhuizen naar een service-appartement vergelijkbaar met het [adres] , zoals die ook in de Costa Blanca beschikbaar zijn (…).”  
      
    
    
      2.8.
      In de brief van het Hof van 14 maart 2016 zijn aan [X] vragen gesteld over zijn procesbevoegdheid. 
      
    
    
      2.9.
      In de brief van [X] aan het Hof van 21 april 2016 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Mijn moeder had (net als mijn vader) testamentair bepaald dat in Spanje de heer [E] voor 5 jaar benoemd zou worden tot executeur testamentair. Vervolgens overlijdt mijn vader op 30 november 2011. Vervolgens blijven mijn broers, de executeur en diverse [ plaats A] notarissen mij onvolledig en onjuist informeren en er komen tegenstrijdige notariële akten tot stand (…). In de Spaanse staat vermeldt dat zowel moeder als vader als Spaanse residenten woonachtig in [woonplaats B] [ Spanje ] zijn overleden en in de Nederlandse komt te staan dat hun laatste woonplaats [woonplaats A] was. (…) De werkzaamheden van [E] zijn in september 2012 geëindigd na inschrijving van de erfenis van vader in het Spaanse register. (…) [E] heeft zich niet bezig gehouden met (…) (belasting)schulden van erflaters buiten Spanje .(…)[B] en [C] hebben waarschijnlijk om proces-economische reden berust in de IB-aanslag (…), maar hebben mij ook niet willen beletten om in bezwaar/beroep te gaan. (…) Ik beschik niet over een machtiging van de executeur. Mijn broers hebben wel elkaar in 2011 gemachtigd, maar mijn broers hebben niet meer mijn machtiging of ik van mijn broers.” 
      
    
    
      2.10.
      In de brief aan het Hof van 2 november 2015 heeft [X] vermeld dat erflater in juli 2011 naar Spanje wilde terugkeren, om daar vrienden te ontmoeten en om daar medisch gekeurd te worden voor zijn rijbewijs, maar dat die reis niet is doorgegaan omdat de behandelend vaatchirurg in Nederland hem een ‘reisverbod’ gaf.   
      
    
    
      2.11.
      
        Ter zitting van het Hof op 15 juni 2016 heeft belanghebbende nog het volgende verklaard:
        
          “Voordat mijn ouders in Spanje woonden, woonden ze in [woonplaats A] aan een van de oudste straten van [woonplaats A] . Het was een aardig huis, maar aan een drukke straat. 
        Mijn vader verslechterde aan zijn been. Dat is gekomen omdat hij niets meer met die voet deed. De diabetes ontwikkelde zich verder. Daarnaast kreeg mijn vader vaatproblemen. De ogen van mijn moeder werden steeds slechter. Dat ging allemaal vooraf aan de komst van mijn ouders naar Nederland.” 
      
    
    
      2.12.
      
        Ter zitting van het Hof op 15 juni 2016 heeft de inspecteur nog het volgende verklaard:
        
          “De heer [X] zegt dat wij zijn moeder destijds niet in de belastingheffing hebben betrokken. Dat hebben wij wel gedaan, maar dat blijkt niet uit aanslagen. Mevrouw [echtgenote] had uitsluitend AOW. Dat inkomen was beperkt en wij hebben om die reden geen aangiftebiljet uitgereikt aan mevrouw [echtgenote] . Ook de nalatenschap van mevrouw zou onder de vrijstelling blijven en daarom is er eveneens geen biljet erfbelasting uitgereikt aan de erfgenamen. Maar ik stel mij wel degelijk op het standpunt dat zowel de mevrouw als meneer [Y] ten tijde van hun overlijden in Nederland woonden. Alleen van mevrouw [echtgenote] is dat niet door middel van een aanslagbiljet geformaliseerd. We hebben gekeken naar de nalatenschap en die bleef onder de € 600.000. De woning in [woonplaats A] was een huurwoning en is dus geen vermogensbestanddeel.”
      
      
    
  
  
    
      3
      3. Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals voor de rechtbank is in hoger beroep in geschil of erflater in 2011 als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt, meer in het bijzonder of gedurende dat jaar erflater woonplaats had in Nederland. 
    
    
    
    
    
      
        Indien erflater voor de toepassing van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belastinghef-fing met Spanje (hierna: het Verdrag) een inwoner van Nederland is, dan is de in Nederland te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor inkomensbestanddelen van erflater waarover volgens het Verdrag de heffing aan Spanje is toegewezen niet in geschil. 
    
    
    
      Voorts is in geschil of de inspecteur bevoegd was de aanslag op te leggen en of het Hof bevoegd is hierover te oordelen. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Bevoegdheid [X]
        4.1.1. Het Hof heeft zich (ambtshalve) de vraag gesteld waarop [X] baseert dat hij bevoegd is namens de erven in beroep respectievelijk hoger beroep te gaan. Vaststaat dat [X] niet over een machtiging beschikt op grond waarvan hij namens een executeur-testamentair en/of de erven (zijn twee broers) tegen de uitspraak op bezwaar en tegen de uitspraak van de rechtbank in beroep respectievelijk hoger beroep is gegaan. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat [E] – naar [X] onweersproken heeft gesteld – de (voor zover van belang: in Spanje benoemde) executeur-testamentair is die [X] desgewenst zou hebben kunnen machtigen en dat diens (feitelijke) werkzaamheden in 2012 zijn geëindigd. Van belang is voorts dat, bij afwezigheid van machtigingen van de mede-erfgenamen en/of de executeur-testamentair, de bevoegdheid van [X] tot het namens de erven instellen van beroep en hoger beroep niet kan worden gebaseerd op artikel 44 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), aangezien de werkingssfeer van deze bepaling is beperkt tot het verkeer tussen een belanghebbende en de inspecteur in de heffings- en bezwaarfase.
    
    
    
      4.1.2.
      Gelet op het hiervoor overwogene rijst de vraag of het instellen van de rechtsmiddelen tegen de aanslag als zaakwaarneming kan worden gekwalificeerd. In artikel 6:198 BW is bepaald dat ‘zaakwaarneming’ is ‘het zich willens en wetens en op redelijke grond inlaten met de behartiging van eens anders belang, zonder de bevoegdheid daartoe aan een rechtshandeling of een elders in de wet geregelde rechtsverhouding te ontlenen’. De omstandigheid dat het instellen van de rechtsmiddelen betrekking heeft op (de bepaling van de omvang van) een nalatenschap staat daar niet aan in de weg, net zo min als de omstandigheid dat [X] – naast de twee overige erven – ook een eigen belang heeft bij het instellen van de rechtsmiddelen. De omstandigheid van mogelijk een exclusieve bevoegdheid van [E] om de erven te vertegenwoordigen (analoog aan artikel 4:145 BW) staat evenmin aan de zaakwaarneming door [X] in de weg, nu partijen hieromtrent niets hebben gesteld en het Hof niet (zonder meer) gehouden is van die eventualiteit uit te gaan. Voorts neemt het Hof bij het kwalificeren van [X] als zaakwaarnemer in aanmerking dat [E] (woonachtig en) werkzaam is in Spanje , hij de nalatenschap van erflater als Spaans ingezetene heeft behandeld en – zoals [X] onweersproken heeft gesteld – zijn werkzaamheden in 2012 heeft beëindigd, hij [X] niet dan wel in (zeer) beperkte mate over de 
      
      
        afwikkeling van de nalatenschap heeft geïnformeerd en dat hij zich niet met de (mogelijke) Nederlandse fiscale verplichtingen die op de nalatenschap rusten heeft bezig gehouden. De omstandigheid dat de nalatenschap  – naar mag worden aangenomen – kan zijn gebaat bij het door [X] ingestelde beroep en hoger beroep en daarvan vermoedelijk geen nadeel zal ondervinden, beschouwt het Hof als een ‘redelijke grond’ in de zin van artikel 6:198 BW. Het Hof concludeert op grond van het hiervoor overwogene dat [X] (hierna: belanghebbende) als zaakwaarnemer bevoegdelijk beroep en hoger beroep heeft ingesteld.
        
          De woonplaats van erflater
          4.2.1. Omtrent de woonplaats van [Y] heeft de rechtbank het volgende overwogen:
        
          “11. Binnenlands belastingplichtige is degene die in Nederland woont (artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)). Waar iemand woont en waar een lichaam is gevestigd, wordt naar de omstandigheden beoordeeld (artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Een natuurlijk persoon heeft zijn woonplaats in Nederland, indien hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft. Bepalend daarbij is of uit omstandigheden blijkt dat de banden van de belastingplichtige met Nederland voldoende sterk zijn om te kunnen aannemen dat hij hier te lande het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft. 
        
          12. Verweerder, die erflater als binnenlands belastingplichtig aanmerkt, dient feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting, aannemelijk te maken op grond waarvan geconcludeerd kan worden dat erflater in Nederland woonde. Verweerder heeft hiervoor gewezen op: de inschrijving van erflater in de basisregistratie personen vanaf 13 augustus 2010, de door erflater afgesloten zorgverzekering in Nederland, duurzame huisvesting in Nederland, en de omstandigheden dat de inkomsten van erflater uitsluitend afkomstig waren uit Nederland, dat het merendeel van de gelden was ondergebracht bij Nederlandse banken en dat over het jaar 2010 een migratie-aangiftebiljet is ingediend waarin melding is gemaakt van verblijf in Spanje tot en met 6 augustus 2010.
        
          13. Eiser heeft het navolgende aangedragen: erflater en zijn echtgenote hebben nimmer willen remigreren naar Nederland, erflater heeft zich weliswaar (verplicht) ingeschreven in Nederland maar heeft zich nooit uitgeschreven in Spanje , erflater en zijn echtgenote onderhielden in Spanje nagenoeg alle sociale contacten, naast de zorgverzekering in Nederland had erflater ook een ziektekostenverzekering in Spanje , erflater kreeg automatisch een huisarts in Nederland toegewezen maar beschikte in Spanje ook nog over een huisarts, het adres in Spanje wordt veelvuldig gebruikt voor het verzenden van post door diverse Nederlandse instanties, de urn van de echtgenote van erflater is naar de woning in Spanje gebracht en in 2011 is in Spanje gezocht naar een instelling waar erflater kon verblijven. 
        
          14. Tussen partijen is niet in geschil dat erflater de intentie had om terug te keren naar Spanje . Echter, de wil om terug te keren naar, in dit geval, Spanje kan voor de woonplaatsbepaling van belang zijn, maar vormt op zichzelf niet een afdoende omstandigheid (vgl. Hoge Raad 18 juni 1952, B.9247). De wil heeft alleen betekenis voor zover deze uit de waarneembare feiten blijkt of daaruit kan worden afgeleid. 
      
      
        
      
      
      
        
          15. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat de fiscale woonplaats van erflater in 2011 in Nederland lag, nu erflater geruime tijd in Nederland verbleef. Erflater heeft, behoudens een korte terugkeer naar Spanje , vanaf augustus 2010 tot en met zijn overlijden in Nederland verbleven. Erflater en zijn echtgenote hadden een huurovereenkomst gesloten voor een woning van één jaar, met een optie tot verlening, bij het [adres] in [woonplaats A] . Daar woonden zij zelfstandig met beschikbaarheid van zorg, hetgeen noodzakelijk was in verband met de gezondheidssituatie van erflater. Het was geenszins mogelijk voor erflater om zelfstandig te wonen zonder de beschikbaarheid van zorg in de nabijheid. Het was niet mogelijk gebleken om in Spanje een soortgelijke woonruimte te bemachtigen, hetgeen ertoe leidde dat erflater geruime tijd in Nederland verbleef. Het feit dat erflater het voornemen had om naar Spanje terug te keren zodra dit mogelijk zou zijn, is niet onverenigbaar met het oordeel van de rechtbank omdat, om aan te nemen dat iemand in Nederland woont, het geenszins noodzakelijk is dat het verblijf in Nederland een permanent karakter heeft (vgl. Hoge Raad 24 februari 1954, nr. 11656, BNB 1954/112). Aan het oordeel van de rechtbank doet evenmin af dat erflater voorafgaand aan zijn komst naar Nederland sinds 1989 met zijn echtgenote in Spanje verbleef, nu dat verblijf onvoldoende zegt over de woonplaatsbepaling ten tijde van het overlijden.
        
          16. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft verweerder erflater terecht als binnenlands belastingplichtige aangemerkt. Dit brengt mee dat erflater in Nederland in de heffing wordt betrokken naar zijn wereldinkomen. Eiser heeft de rechtbank verzocht om, indien geoordeeld zou worden dat de woonplaats ten tijde van het overlijden van erflater in Nederland gelegen was, rekening te houden met een verrekening ter voorkoming van dubbele belastingheffing gelet op het Verdrag tussen Spanje en Nederland. De rechtbank oordeelt dat, onder verwijzing naar de brief van verweerder van 25 juni 2014, welke deel uitmaakt van op de zaak betrekking hebbende stukken, verweerder reeds rekening heeft gehouden met voorkoming dubbele belastingheffing.” 
      
    
    
      4.2.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende – zakelijk weergegeven – aangevoerd dat erflater, die in 1989 met zijn echtgenote naar Spanje is verhuisd, ten tijde van zijn overlijden Spaans ingezetene was en aldaar als binnenlands belastingplichtige was onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting en premieheffing. Erflater heeft, nadat hij tijdelijk in het zorgcomplex aan het [adres] in [woonplaats A] is gaan wonen, zijn (gemeubileerde) woning in Spanje aangehouden. Dat hij na het overlijden van zijn echtgenote niet kon terugkeren naar Spanje – anders dan voor een periode van enkele weken – is te wijten aan overmacht als gevolg van ziekte. Erflater is onverwacht overleden (ten gevolge van een hartstilstand tijdens een bloedtransfusie). Voor het geval erflater (tevens) Nederlands ingezetene is, beroept belanghebbende zich op het Verdrag en stelt hij – naar het Hof hem begrijpt – dat de persoonlijke en economische betrekkingen van erflater het sterkst waren met Spanje . In mei 2011 is erflater, tezamen met [B] , voor enkele weken naar Spanje teruggekeerd; hij heeft toen ook de urn met de stoffelijke resten van de op 27 februari 2011 overleden echtgenote van erflater meegenomen. Erflater en zijn echtgenote zijn in 2010 niet naar Nederland  gekomen vanwege door hun kinderen te bieden mantelzorg, want daar hadden die kinderen – twee daarvan wonen in Amsterdam en beschikken niet over een auto – geen tijd voor, aldus belanghebbende. Erflater kon in 2011 ook goed functioneren zonder de zorg die bij de woning in [woonplaats A] behoorde. Volgens belanghebbende was hij van augustus 2010 tot mei 2011 goed ter been. Bovendien was er in Spanje een vergelijkbare zorgfaciliteit als in [woonplaats A] beschikbaar, zij het dat erflater daar niet aan is toegekomen.         
      
    
    
      4.2.3.
      
        De inspecteur stelt zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt dat de rechtbank erflater terecht als in Nederland binnenlands belastingplichtige heeft aangemerkt. Erflater heeft, behoudens enkele weken in mei 2011, zijn verblijf in Nederland gehad. Dit is in overeenstemming met de inschrijving in de basisadministratie personen en met de dienovereenkomstige vermelding in het Nederlandse aangiftebiljet voor 2010. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende bij diverse gelegenheden naar voren gebracht dat een verblijf zonder nadere zorgmogelijkheden voor erflater en zijn echtgenote niet mogelijk was en dat zij om die reden naar Nederland zijn verhuisd. Erflater en zijn echtgenote zijn in een huurwoning gaan wonen waarbij tevens betaald werd voor (extra) zorg die nodig zou kunnen zijn. Een vergelijkbare faciliteit zou ook in Spanje aanwezig kunnen zijn, maar de kinderen van erflater waren niet in staat om dat te regelen. 
        Voor het geval wordt geoordeeld dat belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag zowel in Nederland als in Spanje woont, zijn volgens de inspecteur de persoonlijke en economische banden met Nederland het nauwst.Mochten de banden met Nederland en Spanje even nauw zijn, dan is Nederland volgens de inspecteur in 2011 de staat waar erflater – in de zin van artikel 4, derde lid, onderdeel b, Verdrag, gewoonlijk verblijft.Indien onherroepelijk komt vast te staan dat erflater (beoordeeld naar Nederlands fiscaal recht) een binnenlands belastingplichtige was, dan is sprake van dubbele heffing en kan een beroep worden gedaan op artikel 27 van het Verdrag (regeling voor onderling overleg).  4.2.4. Evenals de rechtbank stelt het Hof voorop dat iemand woont – op grond van artikel 4, eerste lid, AWR naar de omstandigheden beoordeeld – in het land waarmee hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard heeft. In een situatie als de onderhavige, waarin iemand gedurende lange tijd in het buitenland heeft gewoond, ligt het in beginsel op de weg van degene die stelt dat daarin verandering is gekomen (doorgaans – zoals ook in het onderhavige geval – de inspecteur), om in geval van betwisting van die stelling daartoe ter onderbouwing feiten en omstandigheden aannemelijk te maken. 
      
      
    
    
      4.2.5.
      
        Voor de beoordeling van de woonplaats van erflater in 2011 acht het Hof, op grond van hetgeen partijen over en weer naar voren hebben gebracht, in het bijzonder de volgende feiten en omstandigheden relevant:
        
          - de kinderen van erflater wonen in Nederland;- voorjaar 2009 heeft erflater in verband met vaatproblemen een operatie moeten   ondergaan;- medio 2010 was de echtgenote van erflater afhankelijk van de zorg/hulp van   erflater, geboren [in] 1924, en kreeg erflater een longontsteking, welke   voor zijn fysieke toestand een ernstige en langdurige verzwakking inhield (2.3); - als gevolg van deze situatie hebben erflater en zijn echtgenote met ingang van 1   augustus 2010, voor de duur van één jaar en met voortzetting voor onbepaalde tijd   na die periode, een woning met zorgfaciliteiten in [woonplaats A] gehuurd;- het Hof acht het, gelet op de leeftijd van belanghebbende en hetgeen omtrent zijn  fysieke gesteldheid onder 2.3, 2.7, 2.10 en 2.11 is vermeld (in het bijzonder gelet op   de aard van de lichamelijke klachten, waaronder diabetes en een vasculaire   aandoening), niet aannemelijk dat erflater – ofschoon hij dat wel wenste – in 2011   in staat was zelfstandig terug te keren naar zijn woning in Spanje ; 
      
      
      
        
          - daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de woning in Spanje buiten een dorp,  op een berg gelegen was en dat belanghebbende – kennelijk – zonder medische   keuring in Spanje niet meer gebruik mocht maken van zijn (Spaanse) rijbewijs; - de vaatchirurg heeft erflater medio 2011 een ‘reisverbod’ gegeven en erflater is   – weliswaar onverwacht – overleden voorafgaand aan een dotteroperatie; - het Hof acht het– zoals is gesteld door belanghebbende –mogelijk dat ook in Spanje   een woning met zorgfaciliteiten voor erflater beschikbaar had kunnen zijn geweest,   maar dat daartoe in 2011 concrete stappen zijn genomen, acht het Hof niet   aannemelijk;  - ziektekosten zijn vanaf augustus 2010 gedeclareerd bij een Nederlandse zorgverze-  keraar; 
        - erflater had in Nederland bij de ING-bank een rekening aangehouden waarop zijn   AOW en pensioen werd gestort;    - vóór hun verhuizing naar Spanje in 1989 heeft (hebben) erflater (en echtgenote)   eveneens in [woonplaats A] gewoond;- erflater was in [woonplaats A] ingeschreven in de basisadministratie personen, hij   heeft voor het jaar 2010 aangifte Ib/Pvv gedaan en daarin een onderscheid gemaakt  tussen de periode dat hij in Spanje verbleef – van 1 januari 2010 tot en met 6   augustus 2010 – en de (daarop volgende) periode dat hij in Nederland verbleef.  
      
    
    
      4.2.6.
      
        Op grond van de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat erflater in 2011 in Nederland woonde. Daarbij heeft het Hof relatief veel gewicht toegekend aan de fysieke gesteldheid van erflater in 2010 en 2011 en de daaruit voortvloeiende beperkingen. Het Hof acht het aannemelijk dat de lichamelijke beperkingen die zich – in ieder geval – vanaf 2009 bij erflater hebben gemanifesteerd niet van voorbijgaande aard waren en dat een zelfstandig wonen in de woning in [woonplaats B] ( Spanje ), althans zonder nadere aanpassingen (waarvan verder niet is gebleken) in 2011 redelijkerwijs niet meer te verwachten viel. Zoals ook door de rechtbank is overwogen, is met dit oordeel niet onverenigbaar dat belanghebbende de wens had om weer duurzaam naar Spanje terug te keren en dat belang-hebbende vóór 2011 geruime tijd in Spanje heeft gewoond. Denkbaar zou zijn geweest dat belanghebbende op een andere wijze weer in Spanje zou zijn gaan wonen, maar daarvan is het niet meer gekomen. Voorbereidingshandelingen in die richting zijn in 2011 ook niet of nauwelijks verricht. Voor de beoordeling van het wonen van erflater in 2011 gaat het Hof derhalve voorbij aan de klaarblijkelijk destijds aanwezige wens van erflater om weer naar Spanje terug te keren.    4.3.1. Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat erflater ingevolge de wetgeving van Spanje aldaar op grond van zijn woonplaats of enige andere soortgelijke omstandigheid, zoals de door belanghebbende gestelde Spaanse ‘residencia’ van erflater, is onderworpen aan belastingheffing, als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag, constateert het Hof dat erflater voor de toepassing van het Verdrag zowel inwoner van Nederland als van Spanje was. Voor een dergelijke situatie bevat artikel 4, derde lid, van het Verdrag onder meer de navolgende bepalingen:
        
          “Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, gelden de volgende regels:a. hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, 
      
      
      
        wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft.”
      
    
    
      4.3.2.
      Naar het oordeel van het Hof had erflater zowel in Nederland als in Spanje een ‘duurzaam tehuis’ (als bedoeld in artikel 4, derde lid, onderdeel a, Verdrag) tot zijn beschikking. Derhalve zal het Hof beoordelen of de persoonlijke en economische betrekkingen van erflater in 2011 het nauwst waren met Spanje dan wel met Nederland. Het hierbij toe te passen criterium vraagt om een afweging tussen feiten en omstandigheden (a) welke wijzen op een woonplaats in Nederland en (b) welke wijzen op een woonplaats in Spanje . Voor wat betreft categorie (a) wijst het Hof op de onder 4.2.5 vermelde feiten en omstandigheden en het daarop gebaseerde oordeel onder 4.2.6. Voor wat betreft categorie (b) is van belang dat erflater na zijn vertrek naar Nederland in 2010 in Spanje de gemeubileerde woning in [woonplaats B] ( Spanje ) heeft aangehouden, dat hij aldaar – naar het Hof begrijpt – formeel als ingezetene is aangemerkt, dat hij daar vanaf 1989 heeft gewoond en dat aannemelijk is te achten dat hij daar in de jaren dat hij daar heeft gewoond ook in sociaal opzicht wortel heeft geschoten (ook al heeft belanghebbende over dat laatste aspect weinig gesteld). Bij de vraag met welk land de betrekkingen van erflater in 2011 het nauwst waren acht het Hof de fysieke toestand van erflater, als vermeld onder 4.2.5 en 4.2.6, alsmede de daaruit voortvloeiende beperkingen die maakten dat erflater en zijn echtgenote in 2010 een woning in Nederland hebben betrokken, een en ander bezien ook in samenhang met de in 2011 in [woonplaats B] ( Spanje ) aanwezige woonsituatie, doorslaggevend. Dit betekent dat erflater voor de toepassing van het Verdrag een inwoner is van Nederland en dat de inspecteur hem voor het jaar 2011 terecht als binnenlands belastingplichtige in de heffing heeft betrokken. 
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft – naar het Hof hem begrijpt – nog gesteld dat de inspecteur niet bevoegd zou zijn geweest om aan de erven een aanslag ter zake van de door erflater over 2011 verschuldigde inkomstenbelasting/premieheffing heeft mogen opleggen en dat de rechtbank en het Hof niet bevoegd zouden zijn om daarover te oordelen. Naar het oordeel van het Hof volgt de bevoegdheid van de inspecteur reeds uit hetgeen hiervoor omtrent de woonplaats van erflater is overwogen en volgt die van de rechtbank en het Hof reeds uit de omstandigheid dat tegen die aanslag bezwaar en (hoger) beroep is ingesteld. Het Hof gaat derhalve voorbij aan de bevoegdheidsklachten van belanghebbende. 
      
    
    
      4.5.
      Voor zover belanghebbende nog heeft bedoeld te stellen dat de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door over 2011 ten name van erflater een aanslag ib/pvv op te leggen en dat niet te doen ten aanzien van diens in 2011 overleden echtgenote, oordeelt het Hof dat die stelling moet worden afgewezen, reeds op grond van hetgeen de inspecteur daarover ter zitting van het Hof heeft verklaard (als vermeld onder 2.12).  Slotsom
    
    
      4.6.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en A.O. Lubbers, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 4 augustus 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1971, 144.