ECLI:NL:RBARN:2009:BJ7381, Rechtbank Arnhem, 21-07-2009, AWB 08/5133
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-07-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB. Jaar 2005. Aftrek rente op zakelijke rekening-courant die is aangewend voor privé uitgaven. Ondernemer neemt voor privé uitgaven structureel meer geld van zijn rekening-courantkrediet op dan de bescheiden winsten toelaten. De rechtbank oordeelt dat het in beginsel is toegestaan het negatieve saldo van de rekening-courant tot het ondernemingsvermogen te rekenen en de rentelasten op de winst in aftrek te brengen, ook voor zover deze rente aan de financiering van privé uitgaven is toe te rekenen. In het onderhavige geval wordt deze regel doorbroken voor zover de rekening courant is omgezet in een hypothecaire schuld.

RECHTBANK ARNHEM 
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer		
      registratienummer: AWB 08/5133 
    
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 21 juli 2009
    
    
    inzake
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), aanslagnummer [.] H.56, opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.598.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag 2005 verminderd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is nader vastgesteld op € 20.617.
    
    Eiser heeft bij ongedateerde brief, ontvangen door de rechtbank op 27 oktober 2008 beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juli 2009 te Arnhem. 
    
    Eiser is daar verschenen. Namens verweerder is verschenen [A].
    
    
    2.	Feiten
    
    Eiser, geboren 15 mei 1937, is (gepensioneerd) boekhouder. Hij heeft een administratie-kantoor (eenmanszaak), welke is gevestigd op zijn woonadres.   
    
    Voor het jaar 2005 is aan eiser uitstel voor het indienen van de aangifte IB/PVV verleend. Eiser heeft -ook nadat hij daartoe was aangemaand-  geen aangifte IB/PVV 2005 gedaan, als gevolg waarvan een ambtshalve aanslag IB/PVV 2005 is opgelegd.
    
    
    Naar aanleiding van het door eiser gemaakte bezwaar heeft in juli 2008 een boeken-onderzoek plaatsgevonden bij eiser. Van dit boekenonderzoek is een rapport opgemaakt, welke deel uitmaakt van de gedingstukken ( hierna: het rapport).
    
    Ten tijde van het boekenonderzoek verzorgde eiser (nog) een aantal belastingaangiftes voor particulieren en één eenvoudige administratie voor een onderneming.
    
    Als gevolg van de bevindingen van de controle-ambtenaar (de heer [B]) is over de jaren 2004 en 2005 een aantal correcties doorgevoerd. 
    
    De thans in geschil zijnde correctie betreft de door eiser betaalde rente (in het rapport aangeduid als financieringskosten).
    
    In het rapport is daarover het volgende vermeld:  
    
    
      “4.2.1. Financieringskosten 
      De belastingplichtige heeft het totaal van de betaalde hypotheekrente als kosten in 
      de onderneming afgetrokken. Dit is niet juist omdat de hypothecaire lening tot het privé vermogen behoort (zie punt 3.1.1. hiervoor). (..) “ .
    
    
    Onder punt 3.3.1. van het rapport is het volgende opgenomen:
    
    
      “3.1.1. Hypothecaire lening  
      De hypothecaire schuld is ten onrechte aangemerkt als zakelijke schuld. Belastingplichtige heeft in de loop der jaren voor privé doeleinden structureel meer geld uit de onderneming opgenomen dan het winstsaldo toeliet. Deze opnamen werden in eerste instantie gefinancierd met een rekening-courant krediet bij de [C]. Omdat deze schuld te hoog opliep, vroeg de bank om meer zekerheid. Daarom is dit krediet in 2003 omgezet in een hypothecaire lening ad € 150.000 op het woonhuis van belastingplichtige. Vanaf 2003 is deze lening geleidelijk aan verhoogd tot € 212.500 in 2007. Omdat de opgenomen lening geen enkel zakelijk doel heeft gediend, de zakelijke uitgaven konden immers ruimschoots uit de ontvangen omzet worden voldaan, is deze hypothecaire lening ten onrechte aangemerkt als zakelijke schuld. “
    
    
    Volgens een tot de gedingstukken behoren controlerapport bedroeg eisers bedrijfsvermogen ultimo van het jaar 1993 € 13.978. Aan het einde van het jaar 2004 is bedraagt het eigen vermogen negatief € 173.481. In de jaren 1994 tot en met 2002 behaalde eiser winsten die varieerden van € 3.965 tot € 9.086. 
    
    
      Eisers balansen over het jaar 2004 luiden als volgt:		€			€
      Activa:	01-01-2004	31-12-2004
      Debiteuren	928	1.791
      Passiva:		
      Kapitaal	-154.689	-173.481
      [C]	155.617	175.272
      	928	1.791
    
    
    In het controlerapport wordt een overzicht gegeven van de door eiser in de jaren 2003 tot en met 2006 behaalde winsten. Zonder rekening te houden met de door eiser betaalde rente bedragen de winsten: € 7.973 (2003), € 8.045 (2004), € 5.947 (2005) en € 5.900 (2006). 
    
    
      In het controlerapport wordt de volgende specificatie gegeven van eisers winst over het jaar 2005 (zonder rekening te houden met de door hem betaalde rente).
      	€
      Omzet	5.798
      Voordeel kleine ondernemersregeling omzetbelasting	+949
      Totaal baten	6.747
      Telefoonkosten	-250
      Autokosten	-250
      Contributies	-175
      Kantoorbenodigdheden	-125
      Winst	5.947
    
    
    In de bezwaarfase heeft eiser bij brief van 28 augustus 2008 een overzicht gegeven van de door hem jaarlijks betaalde rente over de jaren 2003 tot en met 2006. Voor het jaar 2005 heeft eiser een bedrag aan betaalde rente vermeld van € 7.320. Hiervan heeft € 6.300 betrekking op rente betaald ter zake van de hypothecaire lening (hoofdsom € 150.000, rekeningnummer [1]) en heeft € 1.020 betrekking op rente betaald ten behoeve van de rekening-courant met rekeningnummer [2] (hierna: de nieuwe rekening-courant). 
    
    Eiser heeft ter zitting verklaard dat het negatieve saldo van de rekening-courant in de loop der jaren (vanaf het jaar 1993) steeds verder is opgelopen. Door zakelijke tegenvallers en diverse persoonlijke omstandigheden liepen de inkomsten uit de onderneming sterk terug, terwijl eisers privé uitgaven wel gewoon doorliepen (eiser had destijds een gezin te onderhouden). In 2003 heeft hij de bestaande rekening-courant bij de [C] (rekeningnummer [3]) opgeheven en een hypothecaire leningsovereenkomst (hierna: de hypotheekschuld) bij de [C] gesloten. Tevens heeft hij in dat jaar een nieuwe rekening-courant geopend. Van de hypothecaire lening ad € 150.000 heeft hij ongeveer € 125.000 gebruikt om de oude rekening-courantschuld af te lossen. Het resterende gedeelte (een bedrag van circa € 25.000) heeft hij aangewend voor de aankoop van aandelen. De aandelen zijn ongeveer een jaar later weer verkocht. De opbrengst daarvan is op de nieuwe rekening-courant gestort. In de jaren na 2003 is het negatieve saldo van de nieuwe rekening-courant vanwege privé opnames verder toegenomen. 
    
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is het antwoord op de vraag of de door eiser betaalde rente (€ 7.320) in het onderhavige jaar (2005) in aftrek kan worden gebracht op de belastbare winst uit onderneming.
    
    Eiser beantwoordt die vraag bevestigend. Verweerder beantwoordt die vraag ontkennend. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
      Intrekking beroep 2004 
      Eiser heeft ook beroep ingesteld voor wat betreft het jaar 2004. Dit beroep is bij de rechtbank geregistreerd onder nummer 08/5132. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de aanslag IB/PVV 2004, indien daartoe op grond van de uitspraak van de rechtbank in de onderhavige procedure aanleiding is, ambtshalve te zullen verminderen. Dit gehoord hebbende heeft eiser het beroep inzake 2004 ter zitting ingetrokken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Kader
    
    Voorafgaande aan de beantwoording van de vraag of het door eiser betaalde bedrag aan rente aftrekbaar is van de belastbare winst, dient te worden beoordeeld of deze rente ziet op een schuld die tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend (hierna: een zakelijke schuld). Voor de beantwoording van de vraag of een schuld als een zakelijke schuld dient te worden aangemerkt, zijn de aard (rekening-courant) en de functie (wat wordt er mee gefinancierd) van die schuld van doorslaggevende betekenis.
    
    Tussen partijen is niet in geschil dat zowel de oude rekening-courant als de nieuwe rekening-courant door eiser werd gebruikt voor het ontvangen van betalingen van klanten en voor het doen van zakelijke uitgaven. Tevens werd de rekening-courant gebruikt voor de financiering van privé uitgaven. Dit gemengde gebruik betekent naar het oordeel van de rechtbank dat de rekening-courant tot het keuzevermogen moet worden gerekend en dat eisers keuze om deze rechtsverhouding met de bank tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, in beginsel moet worden gehonoreerd. De omstandigheid dat het gebruik ten behoeve van reguliere privé uitgaven er toe leidt dat het saldo van de rekening-courant negatief wordt, doet daar niet aan af (zie Hoge Raad 7 maart 2003, BNB 2003/206).
    
    De Hoge Raad heeft in voornoemd arrest een uitzondering gemaakt voor de financiering ten laste van de rekening-courant van niet-reguliere privé uitgaven, zoals bijvoorbeeld privé vermogensbestanddelen. De schuld die aan deze uitgaven is toe te rekenen en de daarop betrekking hebbende rente moeten als privé schuld en privé rente worden aangemerkt.
    
    De rechtbank is van oordeel dat het arrest van de Hoge Raad niet zo moet worden opgevat dat de financiering van reguliere privé uitgaven nimmer er toe kan leiden dat een gedeelte van de rekening-courant tot het privé vermogen moet worden gerekend. Een verplichte overgang naar het privé vermogen zal zich voordoen in de situatie dat -net zoals dat met permanent overtollige liquide middelen het geval is- een gedeelte van een rekening-courantschuld duurzaam geen band met de onderneming meer heeft. Dat zal het geval zijn als vast komt te staan dat het gedeelte van de rekening-courantschuld niet is ontstaan door financiering van bedrijfsinvesteringen of bedrijfsverliezen, maar is ontstaan door de financiering van privé uitgaven én die financiering niet meer als tijdelijk, maar als permanent moet worden beschouwd.
    
    De rechtbank is van oordeel dat ook de gewijzigde wetgeving met betrekking tot de aftrek van rente in de privé sfeer er toe leidt dat de keuze een rekening-courantverhouding tot het ondernemingsvermogen te rekenen, niet altijd behoeft te worden gevolgd. Het genoemde arrest van de Hoge Raad ziet op de (afname) van de fiscale oudedagsreserve in het jaar 1996. In dat jaar was het onderscheid tussen zakelijke rente en consumptieve rente voor wat betreft de aftrekbaarheid daarvan niet van belang. Onder de huidige wettelijke fiscale bepalingen is zakelijke rente volledig aftrekbaar van het inkomen uit werk en woning. Consumptieve rente daarentegen is niet aftrekbaar van het inkomen uit werk en woning. De schuld behoort tot de grondslag ter bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen. De kwalificatie van een 
    
    schuld als een zakelijke schuld leidt daarom in het algemeen tot een voordeligere behandeling. Zeker in situaties waarin geen overig inkomen uit sparen en beleggen wordt genoten (zoals bij eiser het geval is). Gelet op de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever om met ingang van 1 januari 2001 geen aftrek van consumptieve rente meer toe te staan op het inkomen uit werk en woning, acht de rechtbank het permanent kwalificeren van een door consumptieve uitgaven ontstane schuld in rekening-courant in strijd met de redelijkheid.
    
    4.2. Beoordeling
    
    Vast staat dat in het jaar 2003 van de hypothecaire lening een bedrag van € 25.000 door eiser is gebruikt voor een belegging in aandelen. Die belegging heeft geen relatie met eisers onderneming. Naar het oordeel van de rechtbank behoort dit gedeelte van de schuld verplicht tot eisers privé vermogen. De betreffende aandelen zijn door eiser niet tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. De winst bij verkoop is door eiser niet als winst verantwoord. Ter zitting heeft eiser ook aangegeven dit als een privé belegging aangemerkt te hebben. Het geleende bedrag heeft nimmer tot de rekening-courantschuld behoord. De op dit gedeelte van de hypothecaire lening betrekking hebbende rente is niet van de winst aftrekbaar.
    
    Het resterende gedeelte (€ 125.000) van de hypothecaire lening is door eiser gebruikt ter aflossing van zijn oude rekening-courantschuld. Vast staat dat die oude rekening-courantschuld niet is ontstaan door de financiering van bedrijfsmiddelen of bedrijfsverliezen. De schuld is toe te rekenen aan de omstandigheid dat eiser aanzienlijk meer privé opnamen deed, dan zijn bescheiden winsten toelieten. Met het vastleggen van de schuld in een hypothecaire schuld staat ook vast dat de financiering van die privé uitgaven als permanent – in ieder geval voor lange termijn – is bestemd. Anders dan in een rekening-courantverhouding is bij de hypothecaire lening geen sprake van een doorlopende compensatie van zakelijke of privé schulden en vorderingen. Het vorenstaande betekent naar het oordeel van de rechtbank dat ook dit gedeelte van de hypothecaire schuld met ingang van het tijdstip waarop de schuld is aangegaan (in de loop van het jaar 2003) moet worden aangemerkt als een privé schuld. De rente op dit gedeelte van de hypothecaire schuld is daarom evenmin aftrekbaar.
    
    Met betrekking tot de rente op de nieuwe rekening-courant is naar het oordeel van de rechtbank nog geen sprake van een situatie waarin de schuld of een gedeelte daarvan als verplicht privé vermogen moet worden aangemerkt. Vast staat dat ook deze rekening wordt gebruikt zowel voor zakelijke als privé ontvangsten en uitgaven, zodat eiser deze rekening tot zijn bedrijfsvermogen mag rekenen. De nieuwe rekening-courant is in 2003 afgesloten. De schuld ultimo 2004 bedraagt € 25.272. In 2005 is € 1.020 rente betaald. De rechtbank acht de omvang daarvan nog niet van dien aard dat deze – mede gelet op de geringe periode sinds het afsluiten van de rekening-courant – al in het jaar 2005 als een blijvende onttrekking aan het bedrijfsvermogen moet worden aangemerkt. Op basis van het genoemde arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003 acht de rechtbank volledige kwalificatie als bedrijfsvermogen nog gerechtvaardigd. De aan deze rekening toe te rekenen rente ad € 1.020 komt daarom voor aftrek in aanmerking. Dit betekent dat het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden vastgesteld op € 20.617 – € 1.020 = € 19.597.
    
    Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat niet is gesteld dat eiser kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.597 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, in tegenwoordigheid van 
      mr. L.A. Aalbersberg, griffier.
    
    
    
    De griffier,						De rechter,
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 21 juli 2009
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.