ECLI:NL:GHARL:2016:4082, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-05-2016, 15/00219 t/m 15/00225
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-05-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Inwoner van Nederland? Verdrag met Spanje. Bewijs inkomenscorrecties. Vergrijpboeten terecht?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht  
    Locatie Arnhem	
    
    
      nummers 15/00219 tot en met 15/00225 
      uitspraakdatum: 18 mei 2016
    
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] (hierna: belanghebbende),
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 januari 2015, nummers AWB 13/1880 tot en met 13/1886 en 13/2014, in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van fl. 500.000 (€ 226.890). Tevens is een vergrijpboete van fl. 119.976 (€ 54.442) opgelegd. Verder is een bedrag van fl. 43.278 (€ 19.638) aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: premie WAZ) opgelegd naar een (maximum) premie-inkomen van fl. 84.000 (€ 38.118). Verder is een bedrag van € 874 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 500.000. Tevens is een vergrijpboete van € 250.341 opgelegd. Verder is een bedrag van € 30.181 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.4.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag premie WAZ opgelegd naar een (maximum) premie-inkomen van € 38.118. Verder is een bedrag van € 264 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.5.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 400.000. Tevens is een vergrijpboete van € 198.320 opgelegd. Verder is een bedrag van € 26.174 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.6.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 600.000. Tevens is een vergrijpboete van € 302.350 opgelegd. Verder is een bedrag van € 42.706 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.7.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2006 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 200.000. Tevens is een vergrijpboete van € 94.015 opgelegd. Verder is een bedrag van € 19.543 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 22 en 25 februari 2013 de (navorderings)aanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 29 januari 2015 de beroepen inzake de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2001, premie WAZ 2001 en IB/PVV 2003 gegrond verklaard, de beroepen inzake de boetebeschikkingen 2001, 2003 tot en met 2006 gegrond verklaard, de daarop betrekking hebbende uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen beleggen van € 10.000, de navorderingsaanslag premie WAZ 2001 verminderd tot nihil, de aanslag IB/PVV 2003 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 350.000 en een belastbaar inkomen uit sparen beleggen van € 10.000, de daarmee samenhangende beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de boetebeschikking 2001 verminderd tot € 1.200, de boetebeschikking 2003 tot en met 2005 vernietigd, en de boetebeschikking 2006 verminderd tot € 89.314. 
      
    
    
      1.10.
      Belanghebbende heeft bij faxbericht van 9 maart 2015 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.11.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.12.
      Belanghebbende heeft op 4 april 2016 nadere stukken ingebracht. De Inspecteur heeft ter zitting ermee ingestemd dat deze stukken bij de behandeling van de zaak mogen worden betrokken. 
      
    
    
      1.13.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2016 te Arnhem. De zaken met de nummers 15/00219 tot en met 15/00225 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door mr. [A] , advocaat te [B] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [C] , [D] en [E] .
      
    
    
      1.14.
      Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht.
      
    
    
      1.15.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft volgens het geautomatiseerde systeem Beheer van Relaties van de Belastingdienst (hierna: BVR-systeem) – welk systeem mede wordt gevoed met gegevens uit de gemeentelijke basisadministratie – van 22 juni 1999 tot 5 februari 2001 ingeschreven gestaan op het adres [a-straat] 126 te [F] . Dit betreft een huurwoning. Belanghebbende heeft zich op 5 februari 2001 uitgeschreven en opgegeven dat hij vanaf die datum woonachtig is in Spanje.
      
    
    
      2.2.
      In de onderhavige jaren is [G] de partner van belanghebbende (hierna: de partner). Samen hebben zij twee kinderen, [H] geboren [in] 1997 en [I] geboren [in] 2005. Volgens het BVR-systeem hebben de partner en de kinderen vanaf 11 maart 1997 (de kinderen vanaf hun geboorte) tot 7 november 2005 ingeschreven gestaan op het adres [a-straat] 126 te [F] en vervolgens van 7 november 2005 tot 30 augustus 2012 op het adres [b-straat] 1 te [F] . Zij hebben ook daadwerkelijk op die adressen gewoond.
      
    
    
      2.3.
      De partner heeft op 31 december 2003 een koop-/aannemingsovereenkomst gesloten voor de bouw van de woning [b-straat] 1 te [F] . Voor deze woning is op 27 mei 2004 een hypothecaire lening van € 599.000 afgesloten, waarvoor € 2.350 aan hypotheekrente per maand wordt betaald. Voor het passeren van de notariële akte op 27 mei 2004 is door de partner een bedrag van € 81.251 voldaan. Van dit bedrag was € 8.000 afkomstig van een contante storting en € 50.000 was afkomstig van een overboeking vanuit het buitenland.
      
    
    
      2.4.
      De partner heeft op 2 november 1999 een koopovereenkomst gesloten voor twee appartementen met parkeerplaatsen in [J] in Spanje (hierna: de appartementen). De koopprijs van de appartementen bedroeg ongeveer € 135.000. De oplevering heeft in 2000 plaatsgevonden. 
      
    
    
      2.5.
      Op 15 mei 2001 hebben belanghebbende en zijn partner een Spaanse rechtspersoon, genaamd [K] SL, opgericht. Het startkapitaal van de rechtspersoon bedraagt € 198.333. 
      
    
    
      2.6.
      In 2005 heeft belanghebbende samen met een derde een woning op Kreta laten bouwen. De geschatte kostprijs van de woning bedroeg € 100.000, waarvan de helft voor rekening van belanghebbende is gekomen. Op 14 april 2006 heeft belanghebbende zijn aandeel aan deze derde verkocht voor € 48.274.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft over meerdere binnen- en buitenlandse bankrekeningen beschikt en blijkens het Renseignementen Informatie Systeem heeft belanghebbende verder over een boot uit het jaar 1996 beschikt en had belanghebbende twee kapitaalverzekeringen, welke ultimo 2005 en 2006 een waarde hadden van respectievelijk € 1.544 en € 2.050.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende is niet uitgenodigd tot het doen van een aangifte IB/PVV over de onderhavige jaren. Belanghebbende heeft ook geen aangiften IB/PVV ingediend over de onderhavige jaren. 
      
    
    
      2.9.
      Van belanghebbende zijn geen inkomsten bekend bij de Belastingdienst. Bij de Spaanse belastingdienst zijn evenmin inkomsten van belanghebbende bekend. 
      
    
    
      2.10.
      Op 30 oktober 2006 is belanghebbende aangehouden als verdachte in verband met witwassen, betrokkenheid bij een criminele organisatie die zich bezig hield met de handel in hennep en valsheid in geschrifte.
      
    
    
      2.11.
      Ter bepaling van de omvang van het door belanghebbende wederrechtelijk verkregen voordeel is een strafrechtelijk financieel onderzoek (hierna: SFO) ingesteld. Van de bevindingen van dit onderzoek is met dagtekening 13 augustus 2007 een rapport opgemaakt. Bij de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel is gebruik gemaakt van een eenvoudige kasopstelling. Daarbij is nagegaan in hoeverre belanghebbende meer contante uitgaven heeft gedaan dan via een legale bron van inkomsten kunnen worden verantwoord. 
      
    
    
      2.12.
      
        Het wederrechtelijk verkregen voordeel is becijferd op € 1.488.407. Van dit bedrag hebben de volgende bedragen betrekking op de jaren 2003 tot en met 2006:
        Saldo onverklaarbaar 2003	€ 303.557
        Saldo onverklaarbaar 2004	€ 355.575 
        Saldo onverklaarbaar 2005	€ 625.292
        Saldo onverklaarbaar 2006	€ 152.847
      
      
    
    
      2.13.
      Vervolgens zijn aan belanghebbende de belastingaanslagen over de jaren 2001 en 2003 tot en met 2006 opgelegd, alsmede boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente. Daarbij zijn de hiervoor genoemde bedragen uit het SFO-onderzoek tot uitgangspunt genomen waarop een correctie naar boven is toegepast. 
      
    
    
      2.14.
      Bij arrest van 23 oktober 2009 is belanghebbende door de strafkamer van Hof Arnhem veroordeeld voor verboden wapenbezit en valsheid in geschrifte met betrekking tot schriftelijke bescheiden verband houdend met het fictieve dienstverband van de partner bij [L] BV, die zijn gebruikt bij de aanvraag van een hypotheek voor de woning aan de [b-straat] 1 te [F] . Verder is belanghebbende vrijgesproken van witwassen en deelname aan een criminele organisatie. 
      
    
    
      2.15.
      
        De Inspecteur heeft vervolgens een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Dit onderzoek heeft zich beperkt tot de fiscale gevolgen van het strafrechtelijk onderzoek door de politie. Van zijn bevindingen heeft de Inspecteur op 7 december 2011 een rapport opgemaakt. Daarin heeft hij zich onder meer op het standpunt gesteld dat belanghebbende in de in geding zijnde jaren niet naar Spanje is verhuisd, maar in Nederland is blijven wonen. Hij heeft zich daarbij gebaseerd op de resultaten van een woonplaatsonderzoek waarvan separaat een rapport is opgesteld. In dit rapport is onder meer vastgesteld dat belanghebbende zich op basis van de ter beschikking staande gegevens in 2003, 2004, 2005 en 2006 respectievelijk 78 dagen, 34 dagen, 15 dagen en 31 dagen in Spanje bevond en respectievelijk 282 dagen, 326 dagen, 336 dagen en 213 dagen in Nederland. Verder is in dit rapport onder ‘1 Samenvatting woonplaatsonderzoek’ onder meer het volgende vermeld:
        ‘(…) Uit het onderzoek komt naar voren dat [belanghebbende] in de periode 2001 tot en met 2006 meer binding heeft in Nederland dan buiten Nederland. Uit de beschikbare gegevens komt naar voren dat [belanghebbende] in de jaren 2004 tot en met 2006 tussen de 200 en 330 dagen per jaar in Nederland is en het aantal dagen dat hij in Spanje verblijft maximaal 78 dagen per jaar lijkt te zijn. [Belanghebbende] koopt in 2004 een “eigen” woning in [F] , heeft hier een partner en kinderen, heeft hier zijn sportvereniging(en) en genereert vanuit Nederland zijn mogelijke inkomen.
        De enkele aspecten die kunnen duiden op een binding met het buitenland, een woning, een aantal bankrekeningen en ondernemingen, zijn zeer beperkt. De woning in Spanje lijkt verhuurd te zijn of er komen nagenoeg geen kosten voor die wijzen op een frequent gebruik van de woning. De ondernemingen zijn opgezet en worden bestuurd door anderen, zijn gestart in 2005/2006 en de aanwezigheid van [belanghebbende] in Spanje is kennelijk maar af en toe vereist. Ook uit de tapgesprekken komt naar voren dat [belanghebbende] de woning in [F] als zijn thuis ziet. De mutatie op de Spaanse bankrekening beperken zich tot vaste lasten. (…)’
      
      
    
    
      2.16.
      Op 1 oktober 2012 hebben belanghebbende en zijn partner een verklaring ondertekend waarin is vermeld dat alle inkomsten over de jaren 2001 en 2006 [Hof: bedoeld zal zijn tot en met 2006] moeten worden toegerekend aan belanghebbende. Dit omdat de activiteiten waaruit de belastbare inkomens van belanghebbende en zijn partner in die jaren voortvloeien, door hem werden verricht.
      
    
    
      2.17.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van aangiften zodat de bewijslast niet kan worden omgekeerd wegens het niet doen van de vereiste aangiften, en dat de Inspecteur geen informatiebeschikkingen heeft gegeven zodat de bewijslast ook niet om die reden kan worden omgekeerd. Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende in de jaren 2001 en 2003 tot en met 2006 in Nederland heeft gewoond, dat belanghebbende in 2001 geen inkomsten uit werk en woning heeft genoten, dat belanghebbende in 2003 tot en met 2006 minimaal de inkomenstekorten volgens het SFO heeft genoten, dat de vergrijpboeten 2003 tot en met 2005 moeten worden vernietigd aangezien belanghebbende niet was uitgenodigd tot het doen van aangiften, en dat de vergrijpboeten 2001 en 2006 passend en geboden zijn maar worden verminderd vanwege de overschrijding van de redelijke termijn.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil 
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of belanghebbende voor de jaren 2001 en 2003 tot en met 2006 als inwoner van Nederland aan inkomstenbelasting is onderworpen, en zo ja, of de Inspecteur het inkomen juist heeft vastgesteld. Verder is in geschil of de Inspecteur terecht vergrijpboeten over de jaren 2001 en 2006 heeft opgelegd.  
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt voornoemde vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de navorderingsaanslag premie WAZ 2001 en de vergrijpboeten 2003, 2004 en 2005. Belanghebbende bepleit een vernietiging van de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2001 en 2003 tot en met 2006, vernietiging van de aanslag premie WAZ 2003, en vernietiging van de beschikkingen heffingsrente en de vergrijpboeten 2001 en 2006. 
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de vergrijpboete over het jaar 2001, en tot bevestiging van deze uitspraak voor het overige. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat de vergrijpboete over het jaar 2001 dient te worden vernietigd. 
      
    
  
  
    
      4Overwegingen
    
    
      
        Woonplaats
      
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 2.1 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) is een natuurlijk persoon die in Nederland woont binnenlands belastingplichtige.
      
    
    
      4.2.
      Ingevolge artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt naar de omstandigheden beoordeeld waar iemand woont. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien deze persoon daarmee een duurzame betrekking van persoonlijke aard heeft. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig andere land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (vgl. HR 4 maart 2011, nr. 10/04026, ECLI:NL:HR:2011:BP6285; HR 12 april 2013, nr. 12/02980, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824).
      
    
    
      4.3.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in de jaren 2001 en 2003 tot en met 2006 een duurzame betrekking van persoonlijke aard heeft met Nederland. Uit de stukken blijkt dat (1) belanghebbende met zijn partner en kind tot 4 februari 2001 op het adres [a-straat] 126 te [F] stond ingeschreven en feitelijk woonachtig was, (2) zijn partner en kind(eren) nadien tot 7 november 2005 ingeschreven zijn gebleven en ook feitelijk woonachtig zijn gebleven op dit adres, (3) de partner in 2003 een koop-/aannemingsovereenkomst heeft gesloten voor de bouw van een woning aan [b-straat] 1 te [F] , (4) de partner en de kinderen vanaf 7 november 2005 woonachtig zijn op dit adres, (5) belanghebbende in 2003 tot en met 2006 zich respectievelijk 282, 326, 336 en 213 dagen in Nederland bevond, (6) belanghebbende in de onderhavige jaren in Nederland verschillende bankrekeningen aanhield, (7) belanghebbende in de onderhavige jaren één of meerdere auto’s met Nederlands kenteken tot zijn beschikking had, (8) belanghebbende in de onderhavige jaren lid is geweest van diverse sportverenigingen in Nederland ( [M] , [N] en [O] , [P] ), en (9) belanghebbende in de onderhavige jaren patiënt is bij de arts [Q] te [R] . Gelet op het vorenstaande moet worden geoordeeld dat belanghebbende in de jaren 2001 en 2003 tot en met 2006 in Nederland woonachtig was in de zin van artikel 4 AWR.
      
    
    
      4.4.
      Hetgeen belanghebbende daartegen heeft ingebracht, acht het Hof van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Belanghebbende heeft gewezen op een tweetal appartementen in [J] te Spanje, die in eigendom toebehoren aan hem en zijn Spaanse vennootschap [K] SL. Verder heeft belanghebbende nadere stukken ingebracht waaruit zou blijken dat belanghebbende in het jaar 2003 onroerendgoedbelasting en motorrijtuigenbelasting heeft betaald in Spanje. Deze feiten hebben betekenis voor de betrekking die belanghebbende met Spanje heeft, maar doen geen afbreuk aan de duurzame betrekking die belanghebbende met Nederland heeft. Voor de beoordeling van de woonplaats in de zin van artikel 4 AWR is niet van belang in welk land het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich bevindt, zodat het Hof geen afweging behoeft te maken met welk land belanghebbende de sterkste band heeft.
      
      
        
      
    
    
      4.5.
      Vervolgens is de vraag of belanghebbende ook als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Madrid op 16 juni 1971 (hierna: het Verdrag). 
      
    
    
      4.6.
      Ingevolge artikel 4, lid 1, van het Verdrag betekent de uitdrukking ‘inwoner van een van de Staten’ iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. 
      
    
    
      4.7.
      Indien een natuurlijk persoon ingevolge de bepaling van artikel 4, lid 1, van het Verdrag inwoner van beide Staten is, gelden op grond van artikel 4, lid 3, van het Verdrag de volgende regels:
      a. Hij wordt geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft. Indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen); 
      b.  Indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft; 
      
        c  Indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is; 
        d  Indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming. 
      
      
    
    
      4.8.
      Indien een belastingplichtige in een ander land als inwoner in de belastingheffing is betrokken, moet ervan worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de wetten van dat land als inwoner van dat land aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (vgl. HR 12 mei 2006, nr. 40.450, ECLI:NL:HR:2006:AR5760). 
      
    
    
      4.9.
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende in de onderhavige jaren in Spanje niet als inwoner aan belastingheffing was onderworpen. In dat geval brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat hij in die jaren in Spanje wel was onderworpen aan belastingheffing (vgl. HR 16 januari 2009, nr. 42.218, ECLI:NL:HR:2009:BG9878). 
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft in dat verband uitsluitend gewezen op de door hem ingebrachte nadere stukken waaruit zou blijken dat belanghebbende in het jaar 2003 onroerendgoedbelasting en motorrijtuigenbelasting heeft betaald in Spanje. Met deze stukken heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, dat hij ingevolge de wetgeving van Spanje in de onderhavige jaren aldaar op grond van zijn Spaanse woonplaats aan inkomstenbelasting is onderworpen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur terecht belanghebbende als binnenlands belastingplichtige aangemerkt.
      
      
        
          Bewijslast inkomenscorrecties
        
      
    
    
      4.11.
      Tussen partijen is niet in geschil dat voor de onderhavige jaren de bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) geen toepassing kan vinden. Het Hof sluit zich aan bij deze eensluidende opvatting van partijen. Dit betekent dat de Inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast de door belanghebbende betwiste inkomenscorrecties aannemelijk moet maken. 
      
      
        
          Correctie inkomen uit werk en woning (2003, 2004 en 2006)
        
      
    
    
      4.12.
      Als het Hof tot het oordeel komt dat belanghebbende in de onderhavige jaren binnenlands belastingplichtig is, dan neemt belanghebbende het (subsidiaire) standpunt in dat het belastbare inkomen uit werk en woning in de jaren 2003 en 2004 nihil dient te bedragen. Belanghebbende heeft in dat verband gewezen op de ‘overeenkomst van borgtocht’ die hij in 2002 heeft gesloten met [S] , waarin is bepaald dat laatstgenoemde een geldlening als borg aan belanghebbende heeft verstrekt van een bedrag in Poolse zloty dat gelijk is aan USD 750.000. Volgens belanghebbende heeft hij in de jaren 2003 en 2004 deze geldlening gebruikt om privé-uitgaven te doen, zodat van enig wederrechtelijk verkregen voordeel – welk voordeel is berekend door de (zichtbare) uitgaven te vergelijken met de (zichtbare) inkomsten – geen sprake is.
      
    
    
      4.13.
      Het Hof acht niet aannemelijk dat in 2002 door [S] aan belanghebbende een bedrag van USD 750.000 ter leen is verstrekt en dat belanghebbende deze gelden heeft besteed aan privé-uitgaven. De ‘overeenkomst tot borgtocht’ heeft immers betrekking op een zakelijke samenwerking tussen [S] en belanghebbende met betrekking tot de distributie van prepaid cards voor de producten van [T] . Verder heeft [S] ten overstaan van de rechter-commissaris in het kader van een getuigenverhoor op 21 november 2007 met geen woord gesproken over een verstrekte lening, laat staan over een geldlening ten bedrage van USD 750.000 die, anders dan was afgesproken, door belanghebbende voor privédoeleinden zou zijn aangewend. Ook heeft belanghebbende op generlei wijze inzicht verschaft in de wijze waarop het bedrag van USD 750.000 in 2003 en 2004 zou zijn besteed.
      
    
    
      4.14.
      Vervolgens heeft belanghebbende het (meer subsidiaire) standpunt ingenomen dat voor het belastbaar inkomen uit werk en woning in de jaren 2003 tot en met 2006 uitgegaan moet worden van de inkomenstekorten zoals deze uit het SFO zijn gebleken (zie 2.12) en dat deze tekorten voor de jaren 2003, 2004 en 2006 niet met circa € 50.000 naar boven mogen worden afgerond vanwege niet zichtbare uitgaven. 
      
    
    
      4.15.
      De Inspecteur heeft voor de correctie van het belastbaar inkomen uit werk en woning in de jaren 2003 tot en met 2006 gewezen op de resultaten van het SFO, waarna de in dit SFO geconstateerde inkomenstekorten voor de jaren 2003, 2004 en 2006 met circa € 50.000 naar boven zijn afgerond. Volgens de Inspecteur zijn de genoten inkomsten hoger vastgesteld dan het bij het SFO geconstateerde kastekort, vanwege de volgende feiten en omstandigheden: (1) belanghebbende geniet zijn inkomsten met criminele activiteiten, waaronder drugshandel, (2) van algemene bekendheid is dat daarmee grote geldbedragen worden verdiend, (3) belanghebbende heeft geen inzicht verschaft in de werkelijke hoogte van zijn inkomsten en uitgaven, en (4) het is niet ondenkbaar dat niet alle gedane uitgaven in de inkomensopstelling zijn opgenomen. 
      
    
    
      4.16.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat belanghebbende in de jaren 2003, 2004 en 2006 bovenop het geconstateerde inkomenstekort nog een inkomen van circa € 50.000 heeft genoten. De Inspecteur heeft deze correctie met voornoemde feiten en omstandigheden op generlei wijze geconcretiseerd of onderbouwd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient derhalve te worden vastgesteld op respectievelijk € 303.557 (2003), € 355.575 (2004) en € 152.847 (2006). 
      
      
        
          Correctie inkomen uit sparen en beleggen (2001, 2003, 2004 en 2006)
        
      
    
    
      4.17.
      Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur voor de jaren 2001 en 2003 ten onrechte een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ten bedrage van € 10.000 in aanmerking heeft genomen.
      
    
    
      4.18.
      De Inspecteur heeft voor de correctie van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor de jaren 2001 en 2003 erop gewezen dat in [J] te Spanje twee appartementen zijn gekocht voor ongeveer € 135.000 per appartement (zie 2.4), dat belanghebbende in 2003 voor beide appartementen is aangeslagen in de onroerendgoedbelasting, en dat deze appartementen in 2007 zijn verkocht voor in totaal € 475.000. Gelet daarop was volgens de Inspecteur de waarde van deze appartementen in 2001 en 2003 minimaal € 250.000, zodat voor deze jaren het voordeel uit sparen en beleggen minimaal € 10.000 heeft bedragen.  
      
    
    
      4.19.
      Uit het door de Inspecteur ingebrachte uittreksel uit het eigendomsregister van Malaga blijkt dat alleen het appartement op de begane grond, aangeduid met letter B ( [00000] ) met bijbehorende parkeerplaats ( [00001] ), aan belanghebbende in eigendom heeft toebehoord, en dat het appartement op de bovenste verdieping, aangeduid met de letter B ( [00002] ) met bijbehorende parkeerplaats ( [00003] ) in eigendom heeft toebehoord aan [K] SL. Dit brengt mee dat uitsluitend het appartement op de begane grond in de grondslag voor box 3 kan worden betrokken. 
      
    
    
      4.20.
      Verder is in het door de Inspecteur ingebrachte Zaakdossier 016, p. 7, opgemerkt dat belanghebbende het appartement op de begane grond op 3 oktober 2001 heeft gekocht voor € 137.331 en dat deze koopsom voor een bedrag van € 70.376 is gefinancierd met een hypothecaire geldlening. Het Hof acht dit aannemelijk. Belanghebbende heeft het appartement op 25 januari 2007 verkocht voor € 195.866. 
      
    
    
      4.21.
      Bij de aankoop van een in het buitenland gelegen onroerende zaak die is gefinancierd met een schuld, wordt in de grondslag van box 3 slechts begrepen het saldo van de waarde van die onroerende zaak en de financieringsschuld (vgl. HR 1 december 2006, nr. 42.211, ECLI:NL:HR:2006:AV5017; HR 25 oktober 2013, nr. 12/02584, ECLI:NL:HR:2013:970).  
      
    
    
      4.22.
      Ingevolge artikel 6 van het Verdrag mogen inkomsten uit onroerende goederen worden belast in de Staat waar deze zijn gelegen. Onder deze inkomsten is mede begrepen het op de voet van artikel 5.2 Wet IB op forfaitaire wijze bepaalde inkomen uit de desbetreffende onroerende zaak verminderd met de – eveneens op forfaitaire wijze bepaalde – rente op de schulden die op die onroerende zaken betrekking hebben (vgl. HR 1 december 2006, nr. 42.211, ECLI:NL:HR:2006:AV5017).  
      
    
    
      4.23.
      Artikel 25, lid 1, van het Verdrag bepaalt dat Nederland bevoegd is bij het heffen van belasting van zijn inwoners, in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van het Verdrag in Spanje mogen worden belast. 
      
    
    
      4.24.
      De vrijstellingsmethode van artikel 25, lid 2, van het Verdrag voorziet erin dat Nederland met betrekking tot de in die bepaling genoemde buitenlandse bestanddelen van het inkomen een vermindering verleent tot het bedrag van de Nederlandse belasting die ter zake van die bestanddelen zonder die vermindering zou zijn verschuldigd. Bij dat doel past het, de breuk per box, bedoeld in artikel 2.3 Wet IB, te bepalen (vgl. HR 1 december 2006, nr. 42.211, ECLI:NL:HR:2006:AV5017).
      
    
    
      4.25.
      De rendementsgrondslag voor box 3 bestaat volgens de Inspecteur in de jaren 2001 en 2003 uitsluitend uit de waarde van het in Spanje gelegen appartement eventueel verminderd met de waarde van de financieringschuld. Dit betekent dat de teller van de breuk ter voorkoming van dubbele belasting gelijk is aan de noemer van deze breuk, hetgeen meebrengt dat de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting gelijk is aan het bedrag van de ter zake van het Spaande appartement verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting, zodat per saldo in Nederland ter zake geen belasting kan worden geheven. Het gelijk is derhalve in zoverre aan belanghebbende.   
      
    
    
      4.26.
      Ook in hoger beroep heeft de Inspecteur zich voor de jaren 2004 en 2006 beroepen op interne compensatie. De Inspecteur betoogt dat hij ter gedeeltelijke compensatie van de in 4.16 genoemde vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking wenst te nemen. 
      
    
    
      4.27.
      Voor het jaar 2004 heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat belanghebbende op 1 januari 2004 heeft beschikt over € 80.000 in contanten, welke gelden door belanghebbende in 2004 zijn besteed aan de aankoop en verbouwing van de woning aan de [b-straat] 1 te [F] . De voor box 3 in aanmerking te nemen gemiddelde waarde bedraagt derhalve € 40.000. Verder was belanghebbende in 2004 eigenaar van het appartement op de begane grond in [J] . Het Hof stelt de gemiddelde waarde van dit appartement in 2004 in goede justitie vast op € 165.000. Na vermindering met het bedrag van de financieringsschuld van € 70.376 resteert een ‘Spaanse’ rendementsgrondslag van € 94.624. Het forfaitaire rendement (4%) daarover bedraagt € 3.784. 
      
    
    
      4.28.
      Het (forfaitaire) voordeel uit sparen en beleggen in Nederland wordt gesteld op 4% van (€ 40.000 plus € 94.624 minus € 19.252 (heffingsvrije vermogen)), ofwel € 4.614. De belasting daarover bedraagt € 1.384. 
      
    
    
      4.29.
      De vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor het jaar 2004 wordt dan als volgt berekend: € 3.784 (forfaitair rendement ‘Spaanse’ grondslag) : € 4.614 (forfaitair rendement totale grondslag) x € 1.384 (Nederlandse belasting) = € 1.135. 
      
    
    
      4.30.
      Voor het jaar 2006 heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende in dat jaar heeft beschikt over € 700.000 voor de aankoop van nieuw onroerend goed in Spanje. De Inspecteur wijst in dat verband op afgeluisterde telefoongesprekken waaruit zou blijken dat belanghebbende belangstelling heeft getoond voor een mooier en groter appartement in Spanje, waarvan de vraagprijs € 700.000 bedroeg (zie zaakdossier 16, p. 8). Belanghebbende heeft deze stelling van de Inspecteur weersproken. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met enkel de verwijzing naar de opmerking van belanghebbende dat hij belangstelling heeft voor een appartement van € 700.000, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in 2006 bezittingen heeft gehad met een waarde van € 700.000. Voor het jaar 2006 zal in Nederland derhalve per saldo geen belasting ter zake van box 3 worden geheven.
      
      
        
          Vergrijpboete 2006
        
      
    
    
      4.31.
      De Inspecteur heeft voor het jaar 2006 een vergrijpboete van 100% opgelegd. Redengevend daarvoor is dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven (artikel 67e AWR). Nu sprake is van gekunsteld handelen, listigheid (het verzwijgen van inkomsten uit illegale activiteiten) en recidive, is een boete van 100% gerechtvaardigd, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      4.32.
      De Rechtbank heeft voor het jaar 2006 de aanslag gehandhaafd en de vergrijpboete van € 94.015 met 5% verminderd vanwege overschrijding van de redelijke termijn tot een boete van € 89.314. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard te kunnen instemmen met een vermindering van 5% wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.33.
      Belanghebbende betwist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Het uitgangspunt van de onschuldpresumptie brengt dan mee dat de Inspecteur de feiten moet stellen en aannemelijk maken die de conclusie kunnen dragen dat sprake is van opzet. Opzet houdt in dat belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat te weinig belasting zou worden geheven. Opzet omvat mede de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven (voorwaardelijk opzet). 
      
    
    
      4.34.
      Indien voor een standpunt – ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden – zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting geheven is, is sprake van een pleitbaar standpunt en kan geen vergrijpboete worden opgelegd (vgl. HR11 november 2005, nr. 40.421, ECLI:NL:HR:2005:AU6018). 
      
    
    
      4.35.
      Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende wist dat zijn inkomsten aan belastingheffing zijn onderworpen en dat het niet aangeven van deze inkomsten derhalve heeft geleid tot een te lage belastingheffing. Van een door belanghebbende verdedigd pleitbaar standpunt is geen sprake. De duurzame band met Nederland alsmede het feit dat belanghebbende niet aan belastingheffing is onderworpen in Spanje of elders, brengt mee dat belanghebbende redelijkerwijs niet kon menen juist te handelen door zijn inkomsten niet in Nederland aan te geven. 
      
    
    
      4.36.
      Nu de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 is verminderd naar een belastbaar inkomen van € 152.847, en de daarover verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen € 69.495 bedraagt, dient de vergrijpboete van 100% tot dat bedrag te worden beperkt. Het Hof acht deze boete passend en geboden. Na vermindering met 5% bedraagt de boete € 66.020. 
      
      
        
          Premieheffing WAZ 2003
        
      
    
    
      4.37.
      De aanslag premie WAZ 2003 is afgeleid van de aanslag IB/PVV 2003 en is opgelegd naar het voor dat jaar geldende maximum premie-inkomen van € 38.118. Het inkomen voor het jaar 2003 is niet zodanig verminderd dat er aanleiding is voor een vermindering van de aanslag in de premie WAZ 2003.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.38.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrenten. In zoverre de (navorderings)aanslagen worden verminderd, is er aanleiding voor een dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrenten.
      
      
        
          Slotsom 
        
        Gelet op het vorenstaande dienen de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 en de vergrijpboete 2001 te worden vernietigd, dienen de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2003, 2004 en 2006 en de vergrijpboete 2006 te worden verminderd, en dient de aanslag premie WAZ 2003 te worden gehandhaafd. Het hoger beroep van belanghebbende dient derhalve gegrond te worden verklaard.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, beroep en hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 369 voor de bezwaarfase (1 punt voor bezwaarschrift, wegingsfactor 1, factor 1,5 voor samenhang, waarde per punt € 246), € 1.488 voor de beroepsfase (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1, factor 1,5 voor samenhang, waarde per punt € 496) en € 1.488 voor de hogerberoepsfase (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor zitting, wegingsfactor 1, factor 1,5 voor samenhang, waarde per punt € 496). In totaal derhalve € 3.345.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – verklaart het hoger beroep gegrond;
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de navorderingsaanslag premie WAZ 2001, de aanslag premie WAZ 2003, de aanslag IB/PVV 2005 en de vergrijpboeten 2003, 2004 en 2005;
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur inzake de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2001, 2003, 2004 en 2006, en de vergrijpboeten 2001 en 2006;
      – vernietigt de navorderingsaanslag IB/PVV 2001;
      – vermindert de aanslag IB/PVV 2003 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 303.557;
      – vermindert de aanslag IB/PVV 2004 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 355.575 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.614, en met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van 1.135;
      – vermindert de navorderingaanslag IB/PVV 2006 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 152.847;
      – vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig;
      – vernietigt de vergrijpboete 2001;
      – vermindert de vergrijpboete 2006 tot € 66.020;
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.345;
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende de in beroep en hoger beroep betaalde griffierechten van € 44 en € 123 vergoedt. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. J. Lamens, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 mei 2016.
    
    
    
    
      De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (A. Vellema)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 26 mei 2016
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      
      
        postbus 20303, 2500 EH Den Haag
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.