ECLI:NL:GHDHA:2013:4092, Gerechtshof Den Haag, 11-01-2013, BK-11/00748 en BK-11/00749
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-01-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Belanghebbende exploiteert een raamprostitutiebedrijf. In geschil is (1) of sprake is van willekeur, doordat - zoals belanghebbende stelt - de Inspecteur ondernemers in de hotelbranche met gelijke prestaties als die van belanghebbende voor de toepassing van het algemene tarief van omzetbelasting buiten schot laat, (2) of de diensten door belanghebbende buiten de heffing van (Nederlandse) omzetbelasting blijven, voor zover de prostituees niet hier te lande wonen of zijn gevestigd, en (3) of de tekst van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, laatste volzin, Wet OB 1968 dwingt tot het aanmerken van de prestaties van belanghebbende als verhuur van onroerend goed.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    nummers BK-11/00748 en BK-11/00749
    meervoudige kamer
  
  
    Uitspraak van 11 januari 2013
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        fiscale eenheid [X] B.V. en [Y] Holding B.V. te [Z], belanghebbende,
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Haaglanden (kantoor [P]), de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 7 september 2011, nummers AWB 11/638 en AWB 11/639, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslagen.
    
    
    
  
  
    Naheffingsaanslagen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1. Aan belanghebbende zijn over het tijdvak van 1 januari 2010 tot en met 31 maart 2010 en het tijdvak van 1 april 2010 tot en met 30 juni 2010 naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd.
    
    
    
      1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
    
    
    
      1.3. Tegen de uitspraken van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 298 is geheven.
    
    
    
      1.4. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
    
    
    
  
  
    Geding in hoger beroep
    
    
      2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 454 is geheven.
    
    
    
      2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 november 2012, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen.
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      3.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet (Wet op de omzetbelasting 1968). [Y] Holding B.V. ([Y]) is bestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende. [A] en [Y] zijn eigenaar van een reeks onroerende zaken in de [a-straat] en de [b-straat] te [Q]. [X] B.V. huurt de onroerende zaken. De gemeente [Q] heeft [X] een exploitatievergunning voor een seksinrichting verleend. De vergunning is niet overdraagbaar. In de onroerende zaken exploiteert belanghebbende een raamprostitutiebedrijf.
    
    
    
      3.2. Belanghebbende stelt prostituees tegen vergoeding specifiek voor prostitutiediensten ingerichte en afsluitbare accommodaties ter beschikking. Voor zover de ruimten niet op de straat uitkijken, hebben de prostituees het recht op gebruik van een vitrine. Belanghebbende verzorgt daarnaast toezicht, controle en bewaking, en verricht onderhoud en beheer.  De prostituees kunnen gebruik maken van een gemeenschappelijke ruimte, waar een frisdrankenautomaat staat.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    
      4.
      
        De rechtbank heeft overwogen:
        ”(…)
      
    
    
      9.
      Het begrip verhuur van onroerende zaken als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter b van de Wet dient te worden geïnterpreteerd in het licht van artikel 135, eerste lid, letter 1, van de BTW-richtlijn (voorheen artikel 13B, sub b, van de Zesde Richtlijn). Blijkens onder meer het arrest van het Europese Hof van Justitie van 18 november 2004, nr. C-284/03 (SA Temco Europe), LJN: AV 3408, dient daaronder te worden verstaan dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerende zaak te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Het verhuren van een onroerende zaak is dan ook een vrij passieve activiteit bestaande uit het louter ter beschikking stellen van die onroerende zaak.
    
    
      10.
      Om te kunnen vaststellen wat de aard van de door [belanghebbende] verrichte prestatie is, moeten alle omstandigheden waaronder die prestatie wordt verricht in aanmerking worden genomen. Aan de hand daarvan moet worden vastgesteld wat het kenmerkende element van de prestatie van [belanghebbende] is.
    
    
      11.
      Niet in geschil is dat de kamers alleen ter beschikking worden gesteld in het kader van de raamprostitutie. In de gemeente [Q] is slechts op een beperkt aantal plaatsen, waaronder de straten waar [belanghebbende] de hier in geding zijnde panden exploiteert, de uitoefening van raamprostitutie toegestaan mits de exploitant van het desbetreffende pand over een exploitatievergunning beschikt. De gemeente legt blijkens de vergunning aan [belanghebbende] verplichtingen op in het kader van de openbare orde en veiligheid. De vergunninghouder moet zorgen voor de aanwezigheid van in de vergunning met name genoemde beheerders in de panden. Een nieuwe beheerder kan slechts worden aangesteld nadat de gemeente daartoe de vergunning desgevraagd heeft gewijzigd. De vergunninghouder moet zorgen voor de veiligheid van prostituees en klanten. Er dienen maatregelen genomen te worden om de hygiëne en bescherming van de volksgezondheid te waarborgen. De beheerder moet erop toezien dat prostituees en/of klanten geen overlast veroorzaken en moet er voor zorgen dat alleen ruimten ter beschikking worden gesteld aan prostituees van achttien jaar en ouder die over een geldige verblijftitel beschikken.
    
    
      12.
      Gezien het geheel van feiten en omstandigheden zoals die uit de stukken en de verklaringen ter zitting blijkt, bestaat naar het oordeel van de rechtbank de dienst van [belanghebbende] uit meer dan het enkel ter beschikking stellen van een kamer. Kenmerkend voor de raamprostitutie is dat de prostituee zich vanachter een raam (hiervoor ook wel aangeduid als vitrine) kan tonen aan haar potentiële klanten. Het ter beschikking stellen van de werkkamers is daarom onlosmakelijk verbonden met het ter beschikking stellen van de ramen. Het kenmerkende element van de dienst van [belanghebbende], bezien vanuit het perspectief van de prostituees, is dan ook het aan prostituees aanbieden van een relatief veilige en schone werkplek waarvoor vergunning is verleend voor de uitoefening van de raamprostitutie, om aldaar hun beroep te kunnen uitoefenen. Naast het beschikbaar stellen van de kamers zorgt [belanghebbende] ook voor de voor het uitoefenen van de raamprostitutie noodzakelijke exploitatievergunning, toezicht en bewaking, onderhoud en beheer. Doordat [belanghebbende] ook controleert of de prostituees die zich aanmelden niet minderjarig zijn en of zij het recht hebben om hier te lande te werken, voorkomt [belanghebbende] tevens concurrentievervalsing voor de prostituees.
    
    
      13. [
      Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de exploitatievergunning niet relevant is voor de kwalificatie van haar prestaties. De rechtbank volgt [belanghebbende] daarin niet. Zonder de exploitatievergunning zouden de prostituees hun werkzaamheden (te weten raamprostitutie) immers niet kunnen uitoefenen, zodat de aanwezigheid van die vergunning voor de prostituees geacht moet worden een essentiële voorwaarde te zijn voor het aangaan van de overeenkomsten met [belanghebbende]. Temeer nu de aanwezigheid van die vergunning en de daarmee gepaard gaande verplichtingen van [belanghebbende] aan de prostituees een zekere mate van veiligheid garanderen.
    
    
      14. [
      Belanghebbende] heeft verder geen feiten of omstandigheden gesteld of aannemelijk gemaakt die tot de conclusie zouden kunnen leiden dat sprake is van de van omzetbelasting vrijgestelde verhuur van kamers. Nu haar prestaties ook niet zijn te rangschikken onder één van de andere in de Wet genoemde vrijstellingen, zijn deze prestaties belast met omzetbelasting.
    
    
      15.
      
        Voor wat betreft de stelling van [belanghebbende] dat haar diensten ingevolge het bepaalde in artikel 6 van de Wet niet hier te lande belast zijn overweegt de rechtbank als volgt. Artikel 6 van de Wet luidt, voor zover hier van belang, met ingang van 1 januari 2010 als volgt:
        ”1. De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende ondernemer, is de plaats waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de ondernemer op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de ondernemer die deze diensten afneemt.”
      
    
    
      16. [
      Belanghebbende] stelt dat de prostituees niet beschikken over een zetel van hun bedrijfsuitoefening noch over een vaste inrichting hier te lande en dat daarom de plaats van dienst moet worden vastgesteld overeenkomstig de laatste volzin van artikel 6, eerste lid van de Wet. Op de voet van artikel 4 van de AWR komt [belanghebbende] vervolgens tot de conclusie dat voor een deel van de prostituees de plaats van dienst buiten Nederland ligt.
    
    
      17.
      Artikel 6 van de Wet is gebaseerd op artikel 44 van de Europese Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de BTW-Richtlijn) en moet dan ook worden bezien in het licht van dat artikel. Artikel 4 van de AWR is naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet bepalend voor de uitleg van artikel 6 van de Wet (vergelijk HR 17 februari 1999, 33 934, LJN: AA2659).
    
    
      18.
      Artikel 44 van de BTW-Richtlijn en artikel 6 van de Wet gelden voor alle belastingplichtigen ongeacht de rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven en kennen door het gebruik van de formulering ”bij gebreke van” een duidelijke rangorde. Dat betekent dat ook voor natuurlijke personen de zetel van de bedrijfsuitoefening als primair aanknopingspunt heeft te gelden en dat aan de woon- en gebruikelijke verblijfplaats eerst wordt toegekomen bij gebreke van een zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting.
    
    
      19.
      Naar het oordeel van de rechtbank brengt de aard van de werkzaamheden van de afnemende prostituees mee dat de plaats waar zij de diensten van [belanghebbende] afnemen, samenvalt met de plaats van hun prestaties. Immers, de prostituees ”verbruiken” de dienst onmiddellijk in het kader van en op de plaats van de door hen verrichtte prostitutiediensten. Dat betekent dat de zetel van bedrijfsuitoefening van de prostituees daar is waar zij hun prostitutiediensten in het kader waarvan zij de diensten afnemen, verrichten. Dat betekent dat de plaats van dienst van de prestaties van [belanghebbende] hier te lande is gelegen. De stelling van [belanghebbende] dat haar diensten aan een deel van de prostituees niet hier te lande zijn belast treft dan ook geen doel.
    
    
      20.
      De stelling van [belanghebbende] dat [de Inspecteur] in strijd met het verbod op willekeur handelt omdat hij toestaat dat andere ondernemers (in het bijzonder de hotelbranche) op volstrekt vergelijkbare diensten het verlaagde tarief van 6% toepassen, treft evenmin doel. [Belanghebbende] heeft met hetgeen zij daartoe heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat [de Inspecteur] een dergelijk beleid volgt of op andere gronden gedoogt dat ten onrechte op diensten die onder het algemene tarief vallen, desalniettemin het verlaagde tarief wordt toegepast. Overigens kan van een dergelijk willekeurig handelen slechts sprake zijn indien daadwerkelijk kan worden gesproken van vergelijkbare diensten. Niet gebleken is dat daarvan sprake is. Bij het door hotels aan prostituees tegen vergoeding ter beschikking stellen van werkruimte is geen sprake van het gelegenheid geven tot het binnen het kader van het vergunningenstelsel uitoefenen van de raamprostitutie. Het enkele feit dat in beide situaties de afnemer van de dienst een prostituee is, voor zover dat bij de verhuur van hotelkamers al kan worden vastgesteld, maakt niet dat daarmee de aard van die dienst vergelijkbaar wordt.
    
    
      21. [
      Belanghebbende] heeft haar ter zitting ingenomen stelling dat de kamers geacht moeten worden zodanig te zijn ingericht dat sprake is van het gelegenheid geven tot sportbeoefening welke prestatie onder het verlaagde tarief valt niet aannemelijk gemaakt nu zij deze stelling niet met concrete feiten heeft onderbouwd. Ook deze grond faalt derhalve.
    
    
      22.
      
        Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      5.1. In geschil is (1) of sprake is van willekeur, doordat  zoals belanghebbende stelt  de Inspecteur ondernemers in de hotelbranche met gelijke prestaties als die van belanghebbende voor de toepassing van het algemene tarief van omzetbelasting buiten schot laat, (2) of de diensten door belanghebbende buiten de heffing van (Nederlandse) omzetbelasting blijven, voor zover de prostituees niet hier te lande wonen of zijn gevestigd, en (3) of de tekst van 
      artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, laatste volzin, van de Wet dwingt tot het aanmerken van de prestaties van belanghebbende als verhuur van onroerend goed. Belanghebbende beantwoordt de vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
    
    
    
      5.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop de standpunten steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      6.1. Veronderstellenderwijs al uitgaande van de juistheid van belanghebbendes aanname dat de in ogenschouw te nemen dienstverlening gelijk of vergelijkbaar is, faalt haar betoog omtrent schending van het verbod van willekeur door de Inspecteur, nu het Hof belanghebbende niet geslaagd acht feiten en omstandigheden aannemelijk te maken, tegenover de betwisting door de Inspecteur, die de conclusie rechtvaardigen dat ondernemers in de hotelbranche op het specifieke punt van de tariefstoepassing door de Belastingdienst buiten schot worden gelaten.
    
    
    
      6.2. Belanghebbende heeft voorts geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt, tegenover de betwisting door de Inspecteur, die erop wijzen dat de afnemers van de in geding zijnde prestaties niet hier te lande wonen of zijn gevestigd. Het wat dat aangaat enkel poneren door belanghebbende van een vage algemeenheid acht het Hof onvoldoende.
    
    
    
      6.3. De door belanghebbende bepleite kwalificatie van de onderwerpelijke prestaties in overeenstemming met de tekst van de slotzin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet verwerpt het Hof, nu dit een juridisch punt betreft, een en ander onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 23 november 2012, nummer 11/03325, LJN BY3891, van 30 november 2012, nummer 11/02842, LJN BY4604, en van 30 november 2012, nummer 10/05559, LJN BY4590, inzake de kwalificatie voor de heffing van omzetbelasting van prestaties als hier aan de orde. Bovendien is uit die rechtspraak af te leiden dat van de in geding zijnde prestaties niet kan worden gezegd dat sprake is van een vorm waarin onroerende zaken ter beschikking worden gesteld.
    
    
    
      6.4. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is. Bijgevolg moet worden beslist zoals hierna is vermeld.
    
    
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. H.S. Sterkenburg. De beslissing is op 11 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      
        - de naam en het adres van de indiener;
      
      
        - de dagtekening;
      
      
        - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        - de gronden van het beroep in cassatie.
      
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.