ECLI:NL:RBBRE:2007:BB1073, Rechtbank Breda, 12-07-2007, AWB 06/3984
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2007-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Op grond van art. 67d AWR kan bij primitieve aanslag alleen dan een vergrijpboete worden opgelegd wanneer sprake is van opzet, waaronder begrepen voorwaardelijke opzet. In casu kan belanghebbende worden verweten dat hij onzorgvuldig is geweest door zijn aangiftebiljet te ondertekenen alvorens het aan zijn boekhouder te overhandigen en nadien de door de boekhouder opgestelde aangifte niet te controleren. Echter, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006 (nr. 40 369, BNB 2007/151) is de inspecteur er niet in geslaagd om (voorwaardelijke) opzet aan de zijde van belanghebbende aannemelijk te maken.

Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    Procedurenummer: AWB 06/3984
    
    Uitspraakdatum: 12 juli 2007
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    [belanghebbende], wonende te [woonplaats], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    Eiser en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur.
    
    
    
      De bestreden uitspraken op bezwaar 
      De uitspraken van de inspecteur van 30 juni 2006 op de bezwaren van belanghebbende tegen de voor het jaar 2001 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 325.545 en de gelijktijdig met de aanslag vastgestelde en in één geschrift vervatte boetebeschikking ten bedrage van ƒ 63.984.
    
    
    
      Zitting 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 juni 2007 te [woonplaats]. De zaken bij de rechtbank geregistreerd onder de nummers 06/3983 en 06/3984 zijn aldaar gezamenlijk behandeld. Ter zitting zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, zijn gemachtigde alsmede de inspecteur.
    
    
    
    1.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 315.800;
      -	vernietigt de boetebeschikking;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 483, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden;
      -	gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 38 aan deze vergoedt.
      2.	Gronden
    
    
    2.1. 	Belanghebbende exploiteert tezamen met zijn echtgenote, door middel van een viertal vennootschappen onder firma, een makelaars-, hypotheekbemiddelings- & verzekeringsbedrijf.
    
    2.2. 	Belanghebbende heeft op 11 mei 2001 bij de Belastingdienst een oprichtingsverklaring, gedateerd 8 mei 2001, geregistreerd, waarin wordt vermeld dat belanghebbende en zijn echtgenote de onderneming van één van de voormelde vennootschappen onder firma wensen in te brengen in één of meer daartoe op te richten besloten vennootschappen.
    
    2.3. 	Op 28 september 2001 hebben belanghebbende en zijn echtgenote, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001, hun aandelen in de vennootschappen onder firma ingebracht, in een daartoe opgerichte besloten vennootschap, genaamd [BV]. Belanghebbende ontving bij oprichting 65% van de aandelen, zijn echtgenote de resterende 35%. 
    
    2.4. 	Na oprichting heeft belanghebbende met de besloten vennootschap een overeenkomst van lijfrente gesloten, waarin belanghebbende een lijfrente heeft bedongen tegen een koopsom ter grootte van ƒ 327.344 welk bedrag volgens de lijfrenteovereenkomst overeenkomt met: “de belastbare stakingswinst na de stakingsaftrek van artikel 3.70 Wet IB 2001 en te verhogen met eventuele vrijval van de fiscale oudedagsreserve”.
    
    2.5. 	De fiscale begeleiding van de oprichting en inbreng is geschied door [firma] te [woonplaats]. Het verwerken daarvan in de administratie en het opstellen van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is verzorgd door Administratiekantoor (hierna: de boekhouder) te [woonplaats].
    
    2.6. 	Naar tussen partijen niet in geschil is heeft belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2001 ten onrechte geen melding gemaakt van de staking van de bovenvermelde ondernemingen als gevolg van de inbreng en in zoverre een onjuiste aangifte gedaan; de desbetreffende vraag in het aangiftebiljet is met ‘nee’ beantwoord en er is geen stakingswinst aangegeven.
    
    2.7. 	Bij de aanslagregeling is de inspecteur van de aangifte afgeweken en heeft hij de winst uit onderneming gecorrigeerd met de gerealiseerde stakingswinst, rekening houdend met de stakingsvrijstelling en de afname van de fiscale oudedagsreserve. De aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 399.796. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van ƒ 83.629 ofwel 50 percent van de als gevolg van de correctie meer verschuldigde belasting, omdat volgens de inspecteur bij het doen van de onjuiste aangifte sprake is geweest van opzet, dan wel voorwaardelijke opzet.
    
    2.8. 	Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt en is op zijn verzoek door de inspecteur gehoord. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de correctie met betrekking tot de stakingswinst herzien en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 325.545. De vergrijpboete is gehandhaafd op 50 percent van de als gevolg van de correctie meer verschuldigde belasting, met als resultaat een evenredige verlaging tot op ƒ 63.984.
    
    
    2.9.       In de beroepsfase is tussen partijen komen vast te staan, dat de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar ten onrechte is vastgesteld op een bedrag van ƒ 325.545, ofwel € 147.725. Zowel belanghebbende in zijn beroepschrift, als de inspecteur in zijn verweerschrift, concludeert tot verlaging van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 315.800, ofwel € 143.303.
    
    2.10. 	In geschil is het antwoord op de vraag of de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete terecht is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
    
    Opzet 
    
    
      2.11.	Tussen partijen is niet in geschil, dat de onderhavige vergrijpboete is opgelegd op basis van artikel 67d AWR. De tekst van dit artikel luidt:
      “Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.”
    
    
    2.12.	Bij de parlementaire behandeling van artikel 67d AWR is er bewust voor gekozen om het opleggen van een vergrijpboete bij primitieve aanslag te beperken tot gevallen waarin sprake is van opzet en dus niet voor gevallen waarin ‘slechts’ sprake is van grove schuld. Tijdens de parlementaire behandeling is de term opzet door de regering omschreven als gevallen van fraude en zwendel, later nog geconcretiseerd in listigheid, valsheid en samenspanning.
    
    2.13. 	De wetgever heeft bij de formulering van artikel 67d AWR er voor gekozen aan te sluiten bij de intentie van de belastingplichtige. Aansluitend bij de strafrechtelijke termen moet sprake zijn van ‘boos’ opzet. De belastingplichtige moet zich bewust zijn van zijn gedrag om tot opzet te kunnen concluderen. 
    
    Voorwaardelijke opzet
    
    2.14. 	Op grond van paragraaf 25 eerste lid Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB) wordt onder opzet mede verstaan voorwaardelijke opzet, hetgeen aldus moet worden uitgelegd als de situatie waarin de belastingplichtige bij het doen van de onjuiste aangifte willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaardde dat hij een als onjuist aan te merken aangifte deed. In zijn arrest van 22 juni 2007, nr. 42 013, onder meer gepubliceerd in VN 2007/30.6, heeft de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.2.3 geoordeeld dat uit de parlementaire behandeling niet blijkt van de bedoeling van de wetgever dat aan het begrip opzet in artikel 67d AWR een andere inhoud toekomt dan die welke dit begrip overigens in het fiscale boeterecht heeft; met andere woorden, dat daaronder tevens is te begrijpen voorwaardelijke opzet.
    
    Pleitbaar standpunt
    
    2.15. 	Het opleggen van een vergrijpboete blijft achterwege indien de belastingplichtige een standpunt inneemt, of heeft ingenomen, dat weliswaar fout was, maar dat gezien de stand van de rechtspraak en de opvattingen in de literatuur in redelijkheid en naar objectieve maatstaven verdedigbaar, pleitbaar was.
    
    Bewijslastverdeling
    
    2.16. 	De bewijslast ter zake van opzet, dan wel voorwaardelijke opzet, rust op de inspecteur. Het bewijs wordt door de inspecteur geleverd conform de in het belastingrecht gebruikelijke vrije bewijsleer. Dit houdt in dat het bewijs kan worden geleverd op basis van door de inspecteur te stellen feiten of omstandigheden die wijzen op opzet bij de betrokkene en die slechts bij betwisting door de betrokkene dienen te worden bewezen. Hieronder valt ook de bewijslevering door middel van vermoedens ofwel op basis van gevolgtrekkingen die in verband worden gebracht met feiten en omstandigheden en die bij ontbreken van weerlegging door de betrokkenen als bewezen worden aangenomen (Hoge Raad 17 januari 1990, nr. 26 282, onder meer gepubliceerd in BNB 1990/193 en Hoge Raad 18 november 1992, nr. 28 148, onder meer gepubliceerd in BNB 1993/40). 
    
    2.17. 	Ingevolge het tweede lid van artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) dient het voornoemde bewijs geleverd te worden aan de hand van de ingevolge het nationale recht geldende regels. Derhalve dient, met inachtneming van de waarborgen die met betrekking tot de bewijslevering gelegen zijn in het ‘fair trial’-beginsel en in het vermoeden van onschuld, onderzocht te worden of het bewijs geleverd is. Deze maatstaven dwingen de belastingrechter echter niet tot een oordeel of wettig en overtuigend bewijs overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 338 en volgende van het Wetboek van Strafvordering geleverd is (Hoge Raad 18 november 1992, nr. 28 148, onder meer gepubliceerd in VN 1992, 3722).
    
    Schuldtoerekening
    
    
      2.18. 	Het door de inspecteur te leveren bewijs van opzet moet betrekking hebben op de belastingplichtige zelf, niet op diens gemachtigde, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 1 december 2006, nr. 40 369, onder meer gepubliceerd in BNB 2007/151:
      “3.4. Terugkomend van het arrest BNB 1988/270 acht de Hoge Raad het geraden ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uit te sluiten. Zulks voorkomt dat op grond van een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.”
      Omtrent het belang van de keuze voor een adviseur overweegt de Hoge Raad:
      “3.6. Opmerking verdient tevens dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante fiscale en andere aspecten.”
    
    
    
      2.19. 	In de van hem afkomstige stukken onderbouwt de inspecteur de aan de vergrijpboete ten grondslag liggende opzet aan de zijde van belanghebbende met een viertal vermoedens: 
      -	Belanghebbende oefent het beroep van makelaar uit en houdt zich bezig met hypotheekbemiddeling en kan derhalve geacht worden uit hoofde van deze functie fiscaal geschoold te zijn. Hierbij verwijst de inspecteur naar de informatie op de website van de onderneming, waar wordt gewezen op doorlopende vaktechnische scholing;
      -	Belanghebbende had bij de controle, na invulling door de boekhouder, van het aangiftebiljet moeten zien dat de ja/nee-vraag met betrekking tot de staking van de onderneming ten onrechte met ‘nee’ was beantwoord;
      -	Belanghebbende heeft, via zijn gemachtigde, tijdens de hoorzitting in de bezwaarfase, de indruk gewekt akkoord te gaan met de boete, zich realiserend dat zij willens en wetens een ondeskundige boekhouder had ingeschakeld;
      -	Belanghebbende’s gemachtigde heeft tijdens genoemde hoorzitting tegenstrijdige verklaringen afgelegd omtrent de kennis van de stand van de jurisprudentie, zodat niet gesteld kan worden dat sprake is van een pleitbaar standpunt.
    
    
    
      2.20. 	Belanghebbende heeft in de van hem afkomstige stukken bovengenoemde vermoedens betwist:
      -	Voor de benodigde kennis binnen de uitoefening van zijn onderneming had belanghebbende specialisten in dienst. De fiscale situatie van de eigen onderneming werd niet met deze personen besproken, zodat van mogelijke beschikbaarheid van fiscale kennis met betrekking tot het onderhavige geschil geen sprake kon zijn;
      -	De boekhouder ontving van belanghebbende een vooraf ondertekend aangiftebiljet en had slechts telefonisch contact met belanghebbende over indiening van de definitieve aangifte. Belanghebbende had derhalve niet kunnen zien dat voornoemde vraag met ‘nee’ beantwoord was;
      -	Van de hoorzitting is geen verslag opgemaakt, zodat hetgeen de inspecteur stelt niet is onderbouwd.
    
    
    2.21	Ter zitting heeft de boekhouder, naar het oordeel van de rechtbank geloofwaardig, verklaard, niet onderkend te hebben dat hij een fout in de aangifte had gemaakt. En voorts dat hij als regel bij specifieke problemen bij het invullen van aangiftebiljetten externe expertise inhuurt, maar uit onwetendheid met de materie zich niet heeft gerealiseerd dat dit specifieke probleem in de aangifte zat. Naar zijn idee viel de gerealiseerde stakingswinst weg tegen de lijfrenteverplichting. Tevens verklaarde de boekhouder, door de inspecteur onweersproken, dat het door belanghebbende aan hem ter invulling toezenden van een vooraf getekend aangiftebiljet in overeenstemming was met de normale door hen, gedurende de reeds lang bestaande relatie, gevolgde werkwijze welke berustte op het vertrouwen dat belanghebbende in de boekhouder stelde.
    
    2.22.	Het vorengaande in overweging nemende is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt zelf over onvoldoende fiscale kennis te beschikken om de fiscale gevolgen van de inbreng van zijn onderneming te kunnen overzien. Wel kan belanghebbende het verwijt worden gemaakt onzorgvuldig te zijn opgetreden door enerzijds het nog niet ingevulde aangiftebiljet ondertekend aan de boekhouder te doen toekomen en anderzijds het biljet, na invulling door de boekhouder niet te hebben gecontroleerd. Mede gezien het feit dat deze gang van zaken evenwel paste in een reeds jaren gevolgde werkwijze kan een en ander hooguit de kwalificatie “grove schuld” tot gevolg hebben. 
    
    Conclusie
    
    2.23. 	De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd en dat het gelijk om die reden aan belanghebbende is. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd met betrekking tot een mogelijk pleitbaar standpunt op het moment van indiening van de aangifte, wat hier ook van zij, behoeft hier dan ook geen bespreking. 
    
    2.24. 	Aan het verzoek van de inspecteur om belanghebbende op te roepen om in persoon te verschijnen, gaat de rechtbank voorbij. Gelet op de aanwezigheid van de gemachtigde van belanghebbende en de verklaring ter zitting van de boekhouder van belanghebbende acht de rechtbank de afwezigheid van belanghebbende zelf geen belemmering voor de behandeling van het geschil, nu belanghebbende zich, naar zeer aannemelijk is, bij eventuele aanwezigheid ter zitting zou hebben beroepen op zijn zwijgrecht als neergelegd is artikel 67j AWR.
    
    2.25. 	Hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, behoeft geen verdere behandeling.
    
    2.26. 	Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard.
    
    2.27. 	De rechtbank vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5 voor het gewicht van de zaak en een wegingsfactor 1 wegens het aantal samenhangende zaken), waarvan € 483 voor de onderhavige zaak.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 12 juli 2007 door mr. D. Hund, voorzitter, mr. J.J.J. Engel en mr. W. Brouwer, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.M. Dondorp-Loopstra, griffier.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
       	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
       	d. de gronden van het hoger beroep.