ECLI:NL:GHARL:2016:7986, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 04-10-2016, 15/01211
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-10-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Verkoop grond en opstallen. Toerekening koopsom. Vorming voorziening?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht  
    Locatie Arnhem	
    
    
      nummer 15/01211 
      uitspraakdatum: 4 oktober 2016
    
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur),
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 juli 2015, nummer AWB 14/7799, in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.446.990 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 68.464. Tevens is een bedrag van € 25.858 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.316.490 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 68.464, en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 18.047. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 21 juli 2015 het beroep gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.154.490 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 68.464, en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij brief van 25 augustus 2015, ingekomen bij het Hof op 31 augustus 2015, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2016 te Arnhem. Belanghebbende is vertegenwoordigd door [A] RB, verbonden aan [B] adviseurs en accountants BV te [C] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [D] , mr. [E] en [F] . 
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota ingebracht die met instemming van partijen geacht wordt ter zitting te zijn voorgedragen.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was eigenaar en gebruiker van een boerderij aan de [a-straat] 39 te [Z] , bestaande uit een woning, een achterhuis c.q. jongveestal, een ligboxenstal, een varkensschuur, een wagenberging, ondergrond, erf, tuin en landbouwgronden. Belanghebbende exploiteerde daar een melkveehouderij met vleesvarkensbedrijf. De percelen hebben een oppervlakte van in totaal 9.33.35 hectare. 
      
    
    
      2.2.
      Op een deel van de grond is een voorkeursrecht ten behoeve van de gemeente Raalte gevestigd.
      
    
    
      2.3.
      
        In opdracht van de gemeente heeft taxateur mr. [G] van [H] BV in oktober 2007 een taxatieverslag uitgebracht waarin onder meer het volgende is opgenomen:
        ‘Doel taxatie:	een door opdrachtgever te nemen besluit over eventuele aankoop.
      
      
      
        Overwegingen met	a. de gronden zijn voor een deel bestemd voor woondoeleinden. (…) 
        betrekking tot de	Voor ruim 3 hectare is op de gronden de Wet Voorkeursrecht
        taxatie:	Gemeenten van toepassing verklaard. De ervaring leert dat gronden direct grenzend aan de Wvg-gebied gedeeltelijk in de woningbouwexploitatie betrokken kunnen worden. In dat kader is rond 4 hectare aangemerkt als zogenaamde ruwe bouwgrond. De overige gronden zijn gewaardeerd als potentiële (toekomstige) ruwe bouwgrond.
        	b. (…)
      
      
      
        Verkoopwaarde:	(…) de verkoopwaarde vrij van huur en gebruik [is] geschat op:
        	-0.39.90 ha erf met opstallen	€   700.000
        	-40.000 m2 ruwe bouwgrond x € 35/m2	1.400.000
        	-50.000 m2 potentiële (toekomstige) ruwe 
        	bouwgrond x € 20/m2 1.000.000
        	sub-totaal	3.100.000
      
      
      
        Recapitulatie:	-vermogensschade	€ 3.100.000
        	-financieringsschade	150.000
        	-overige schadevergoedingen	150.000 (…)
        	totaal	3.400.000 (…)’  
      
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft in januari 2008 de percelen grond en de opstallen verkocht aan de gemeente voor € 3.400.000. In artikel 21 van de koopovereenkomst is onder meer het volgende bepaald:
        ‘4. Aan de overeenkomst is de volgende voorwaarde verbonden; de gemeente spant zich in (…) om de realisatie van een agrarisch bouwblok (locatie [I] (…)) mogelijk te maken met de bijbehorende bouw- en milieuvergunning en eventuele overige benodigde vergunningen/ontheffingen in verband met hervestiging. (…) 
        Voor beide opties (hervestiging aan [I] (…) als hervestiging elders) zullen de eventuele kosten voor de bestemmingswijziging en de legeskosten die aan de bestemmingswijziging zijn verbonden voor rekening van de gemeente komen. Alle overige kosten komen voor rekening van de verkopende partij.
        Indien er niet voor 1 januari 2012 sprake is van hervestiging op locatie [I] (…) dan wel elders binnen de gemeente Raalte dan is er een nabetaling overeengekomen in de somme van € 100.000 (…), te voldoen uiterlijk 1 februari 2012.
      
      
      
        5. Partijen zijn de volgende koopsomsplitsing overeengekomen:
        -privé-woning	€ 225.000
        -ca 10 are privé-erf, tuin en ondergrond privé-woning	225.000
        -bedrijfsgebouwen inclusief verhardingen	165.000
        -ca 90 are erf en ondergrond bedrijfsgebouwen	135.000
        -verhuiskosten privé	7.500
        -wederinrichtingskosten privé	37.500
         -tuinaanleg 	15.000
        -diverse privé-kosten (architect, nutsvoorzieningen, oprit, e.d.)	40.000
        -8.33.35 ha cultuurgrond	2.550.000
        -totaal derhalve	3.400.000
        Waarbij partijen ten aanzien van de 0.90.00 ha erf en ondergrond van de bedrijfsgebouwen (agr. bouwblok) de agrarische waarde (WEVAB) zijn overeengekomen. De agrarische waarde WEVAB van de 8.33.35 ha landbouwgrond bedraagt € 360.000.’  
      
      
    
    
      2.5.
      Voor de tot het privévermogen behorende woning met ongeveer 10 are ondergrond, erf en tuin is in de koopovereenkomst derhalve een deelprijs van in totaal € 450.000 overeengekomen.
      
    
    
      2.6.
      
        Belanghebbende heeft in een brief van 16 januari 2008 het volgende geschreven aan de gemeente Raalte:
         “Naar aanleiding van de verkoop van mijn boerderij (…) aan de gemeente Raalte bevestig ik u hierbij voor de goede orde het volgende:
        Indien de Belastingdienst niet akkoord mocht gaan met de voorgestelde koopsomsplitsing, zal ondergetekende de gemeente hiervoor niet verantwoordelijk houden c.q. voor de financiële gevolgen aanspreken. 
        Als oplossing om een eventuele precedent werking tegen te gaan van de koopsomsplitsing zal de koopsomsplitsing niet in de notariële akte van overdracht worden opgenomen, zodat deze derhalve niet in het kadaster wordt ingeschreven c.q. openbaar wordt”.
      
      
    
    
      2.7.
      Bij notariële akte van 3 maart 2008 zijn de percelen grond en de opstallen geleverd aan de gemeente.  
      
    
    
      2.8.
      
        In opdracht van de Inspecteur heeft [J] , taxateur onroerende zaken bij de Belastingdienst, de percelen grond en de opstallen getaxeerd. In zijn taxatierapport van 6 oktober 2011 is onder meer het volgende vermeld:
        ‘Op onderstaande peildatum(s) is (zijn) de volgende grondslag(en) geschat op:
        Peildatum	Grondslag	Geschatte waarde
        12-3-2008	Vrij te aanvaarden	€ 3.400.000
      
      
      
        Te splitsen als volgt:
        1.Privé-vermogen:
        	-woonhuis		170.000
        	-ondergrond/tuin ca 10.00 aren	100.000
        				270.000
        2.Bedrijfsvermogen:
        	-bedrijfsopstallen incl. verhardingen	255.000
        	-ondergrond/erf/agrarisch bouwblok	
        	*ca 50.00 aren		75.000
        	*ca 40.00 aren (weiland)	140.000
        	-cultuurgrond ca 8.33.35 ha	2.360.000
        				2.830.000
        3.Financieringsschade		150.000
        4.Aankoopkosten, hypotheekkosten e.d.		75.000
        5.Verplaatsingskosten		30.000
        6.Extra acc.kosten			5.000
        7.Onvoorzien			40.000
        				3.400.000
      
      
      
        Waarde extra bouwkavel ca 06.00 aren		150.000
      
      
      
        Opmerking:
        De boerderij is door de gemeente Raalte aangekocht uitgaande van reconstructie van het erf met de bedrijfsgebouwen. 
        Bij bovenstaande splitsing heb ik voor wat betreft de punten 3 t/m 7 de bedragen gevolgd welke zijn opgenomen in het taxatierapport opgemaakt door dhr. mr. [G] , handelend in opdracht van de gemeente Raalte (…).’
      
      
    
    
      2.9.
      De in de koopovereenkomst genoemde verplaatsing van het bedrijf naar de [I] is niet doorgegaan.
      
    
    
      2.10.
      
        Op 5 maart 2014 heeft de Inspecteur een bespreking gehad met [K] en [L] van de gemeente Raalte. Van deze bespreking is een verslag gemaakt. In dit verslag, dat namens de gemeente voor akkoord is ondertekend door [K] en [L] , is onder meer het volgende vermeld:
        ‘In 2008 heeft de Gemeente Raalte het onroerend goed van [belanghebbende] aangekocht in het kader van het plan [M] . Voor het bepalen van de koopsom heeft de Gemeente zich middels een taxatie laten adviseren door de heer mr. [G] , register taxateur te [N] .
      
      
      
        Uit zijn taxatieverslag van oktober 2007, na bezichtiging ter plaatse op 24 september 2007, blijkt dat er een koopsom is berekend op basis van reconstructie van het erf met de bedrijfsgebouwen. In dat kader heeft de heer [G] o.a. een financieringsschade berekend van € 150.000 en aan overige kostenvergoedingen is eveneens een bedrag toegekend van € 150.000. De totale vergoeding is door de heer [G] berekend op € 3.400.000.
      
      
      
        Dit bedrag is uiteindelijk ook betaald als algehele schadeloosstelling. De koopsomsplitsing van de heer [G] is echter niet in de koopovereenkomst opgenomen. Naar het oordeel van de heren [K] en [L] is de in de koopakte opgenomen splitsing in de hoofdzaak geredigeerd door de heer [O] van [P] BV die de belangen van [belanghebbende] in deze heeft behartigd. Naar het oordeel van de heren [K] en [L] is de in de koopakte opgenomen splitsing in feite uit-onderhandeld door de verkoper. Deze uitleg wordt onderstreept door een verklaring van [belanghebbende] gericht aan de gemeente Raalte van 16 januari 2008 waarin hij het volgende vastlegt.
      
      
      
        “Indien de Belastingdienst niet akkoord mocht gaan met de voorgestelde koopsomsplitsing, zal ondergetekende de gemeente hiervoor niet verantwoordelijk houden c.q. voor de financiële gevolgen aanspreken. Als oplossing om een eventuele precedent werking tegen te gaan van de koopsomsplitsing zal de koopsomsplitsing niet in de notariële akte van overdracht worden opgenomen, zodat deze derhalve niet in het kadaster wordt ingeschreven c.q. openbaar wordt”.
      
      
      
        Daar de koopsomsplitsing van de heer [G] op essentiële onderdelen afwijkt van de splitsing in de koopakte is door de [Inspecteur] gevraagd waarom de Gemeente, ondanks de beschikbare expertise, er toch voor heeft gekozen de door de verkoper voorgestelde splitsing te aanvaarden. De heer [K] gaf hierop het antwoord dat de splitsing in de koopakte voortvloeit uit de tijdens de onderhandelingen door de verkoper ingebrachte wens/voorwaarde. De gemeente had geen enkel belang, maar omdat daarmee de overeenkomst tot stand kwam, werd deze voorwaarde geaccepteerd. De Gemeente had veel belang bij de verwerving waarbij het totaalbedrag maatgevend was. De onderverdeling was van minder belang. 
      
      
      
        Als de gemeente al een belang zou hebben gehad bij een splitsing van de koopsom, zou zij daarvoor redelijkerwijs het advies van de heer [G] hebben gevolgd. Daarom moet nu geconcludeerd worden dat de door de Gemeente betaalde schadeloosstelling, in werkelijkheid qua onderverdeling afwijkt van hetgeen in artikel 21, lid 5, van de koopakte staat vermeld. (…)’   
      
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte van de koopsom van € 3.400.000 een bedrag van € 450.000 toegerekend aan de tot het privévermogen behorende woning met ongeveer 10 are ondergrond, erf en tuin (hierna: privéwoning). De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag slechts een bedrag van € 270.000 daaraan toegerekend, zodat de winst met € 180.000 (minus € 18.000 MKB-vrijstelling) is verhoogd.
      
    
    
      2.12.
      De Rechtbank heeft geen aanleiding gezien om voor de berekening van de winst af te wijken van de tussen belanghebbende en de gemeente overeengekomen koopsomsplitsing, zodat de Rechtbank de door de Inspecteur vastgestelde winst met € 180.000 (minus € 18.000 MKB-vrijstelling) heeft verminderd.
      
    
  
  
    
      3Geschil 
    
    
      3.1.
      In geschil is of de koopsom van € 3.400.000 voor een bedrag van € 270.000 betrekking heeft op de privéwoning zoals de Inspecteur heeft verdedigd, dan wel voor € 450.000 zoals belanghebbende heeft betoogd.
      
    
    
      3.2.
      Verder heeft belanghebbende subsidiair betoogd dat als de koopsomsplitsing van de Inspecteur zou worden gevolgd, hij een voorziening wenst te vormen voor een bedrag van € 180.000, zodat de winst per saldo niet wordt verhoogd. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende heeft zijn standpunt – inhoudende dat hij ter zake van de cultuurgrond € 150.000 teveel heeft aangegeven, zodat de correctie nog slechts € 180.000 minus € 150.000, ofwel € 30.000 dient te bedragen – ter zitting ingetrokken.   
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Overwegingen
    
    
      
        Koopsomsplitsing
      
    
    
      4.1.
      Als bewijsregel heeft te gelden dat indien partijen in een koopovereenkomst deelprijzen zijn overeengekomen voor elementen van het geheel, in de regel deze prijzen worden gevolgd. Dit is slechts anders indien de partij die zich daarop beroept feiten of omstandigheden stelt en aannemelijk maakt waaruit volgt dat de door partijen overeengekomen verdeling van de totale koopsom niet in overeenstemming is met de werkelijkheid (vgl. HR 3 januari 1996, nr. 30.890, BNB 1996/110; HR 18 december 1996, nr. 31.588, BNB 1997/60; HR 25 oktober 2000, nr. 35.686, BNB 2000/387; HR 2 december 2005, nr. 40.181, ECLI:NL:HR:2005:AU7359). 
      
    
    
      4.2.
      In de koopovereenkomst is voor de privéwoning een deelprijs overeengekomen van € 450.000. Nu de Inspecteur betoogt dat deze deelprijs niet in overeenstemming is met de werkelijkheid, dient hij feiten of omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken die dit betoog onderbouwen. 
      
    
    
      4.3.
      Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in deze bewijslast geslaagd. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de koper (de gemeente) geen belang had bij een splitsing van de koopsom en dat – gelet op belanghebbendes brief aan de gemeente (zie 2.6) en het besprekingsverslag (zie 2.10) – aannemelijk is dat de in de koopovereenkomst overeengekomen splitsing slechts heeft plaatsgevonden in belanghebbendes belang. Verder neemt het Hof in aanmerking het grote verschil in waarde van de privéwoning zoals deze blijkt uit de koopovereenkomst (€ 450.000) en de door taxateur [J] in een taxatierapport getaxeerde waarde van de privéwoning (€ 270.000). Bij deze taxatie (zie 2.8) is aan het bedrijfsvermogen een nagenoeg gelijke waarde (€ 2.830.000) toegekend als de daarvoor in de koopovereenkomst neergelegde deelprijs (€ 2.850.000). Voor de overige (financierings)schade (€ 300.000) is aangesloten bij het taxatierapport van [G] (zie 2.3) dat voorafgaand aan de koopovereenkomst in opdracht van de gemeente is uitgebracht. Het Hof acht dit terecht, gelet op de onderbouwing en uitsplitsing van deze schadevergoeding in het rapport van [G] . Belanghebbende heeft onvoldoende aangedragen voor zijn stelling dat een veel lagere schadevergoeding is overeengekomen. Van de totale koopsom van € 3.400.000 resteert dan € 270.000 voor toerekening aan het privéwoning. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de in de koopovereenkomst opgenomen deelprijs van € 450.000 voor de privéwoning niet in overeenstemming is met de werkelijkheid. Het gelijk is in zoverre aan de Inspecteur, zodat als deelprijs voor de privéwoning € 270.000 in aanmerking wordt genomen.  
      
      
        
          Voorziening
        
      
    
    
      4.4.
      Een voorziening kan worden gevormd indien aan de daartoe in het Baksteenarrest (HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409 (https://www.navigator.nl/document/inode7380c896cd8c9fcf5057f46f08c1966)) gestelde eisen is voldaan, te weten i) de voorziene uitgaven dienen hun oorsprong te vinden in feiten of omstandigheden die zich vóór balansdatum voordeden, ii) de uitgaven dienen ook overigens aan die periode te kunnen worden toegerekend en iii) er dient een redelijke mate van zekerheid te bestaan dat de uitgaven zich zullen voordoen. 
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft betoogd dat als de koopsomsplitsing van de Inspecteur zou worden gevolgd, hij een voorziening wenst te vormen voor een bedrag van € 180.000 ter zake van de kosten die zouden worden gemaakt met het oog op hervestiging van de onderneming. Belanghebbende heeft echter op generlei wijze de te vormen voorziening onderbouwd. Aan de voorwaarden voor de vorming van een voorziening is derhalve geenszins voldaan. 
      
      
        
          Slotsom 
          Gelet op het vorenstaande dient het hoger beroep van de Inspecteur gegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en 
      
      
        bevestigt de uitspraken van de Inspecteur.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 oktober 2016.
    
    
    
    
      De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 10 oktober 2016
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      
      
        postbus 20303, 2500 EH Den Haag
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.