ECLI:NL:GHAMS:2021:274, Gerechtshof Amsterdam, 09-02-2021, 19/00730
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-02-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is werkzaam als actrice. Kwalificeren inkomsten als winst uit onderneming op grond van het gelijkheidsbeginsel?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 19/00730
    
    
    
      9 februari 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] , wonende te [Y] , belanghebbende,
      (gemachtigde: B. Schoenmaker)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 2 april 2019 in de zaak met kenmerk HAA 18/1801 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.146. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de hiervoor genoemde aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 februari 2018 de aanslag IB/PVV gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 2 april 2019 het tegen de hiervoor vermelde uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.  
      
    
    
      1.4.
      Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 15 mei 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Van de zijde van belanghebbende is op 27 oktober 2020 een nader stuk ingekomen dat in kopie aan de wederpartij is gezonden.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 november 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “ 1. Eiseres is woonachtig in [Y] . Zij is in 2014 werkzaam geweest als actrice. Eiseres heeft in 2014 de volgende inkomsten genoten:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Wijze van verloning
                
              
              
                
                  Loonheffing
                
              
              
                
                  Loon
                
              
            
            
              
                De omroepvereniging [A]
              
              
                Artiest
              
              
                € 270
              
              
                € 744
              
            
            
              
                Stichting [B]
              
              
                Dienstbetrekking
              
              
                € 2.023
              
              
                € 8.614
              
            
            
              
                Stichting [C]
              
              
                Dienstbetrekking
              
              
                € 1.045
              
              
                € 5.596
              
            
            
              
                Stichting [D]
              
              
                Artiest
              
              
                € 3.332
              
              
                € 9.192
              
            
            
              
                Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen
              
              
                
              
              
                € 2
              
              
                € -4
              
            
            
              
                TOTAAL
              
              
                
              
              
                € 6.672
              
              
                € 24.142
              
            
          
        
      
      
      
        2. Eiseres heeft met De omroepvereniging [A] een overeenkomst tot opdracht gesloten. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:”
      
      
      
        “Aard van de opdracht: Acteur in de serie “(…)”
        Looptijd: van 01-07-14 tot en met 31-08-14
        Omvang: minimaal 1 en maximaal 21 dagen, in overleg met eindredactie en/of productie
        Honorarium: € 186,- Bruto per dag
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 2 Looptijd en tussentijdse beëindiging
        
        (…)
      
    
    
      2.2.
      In aanvulling op artikel 15 Algemene Voorwaarden geldt dat de overeenkomst door een ieder der partijen tussentijds per brief kan worden beëindigd met inachtneming van een opzegtermijn van twee maanden, zonder tot enige schadevergoeding gehouden te zijn. 
      
      
        
          Artikel 3 Uitvoering werkzaamheden
        
      
    
    
      3.1.
      De ten behoeve van de [A] te verlenen diensten zullen uitsluitend worden uitgevoerd door opdrachtnemer, tenzij de [A] met (tijdelijke) vervanging vooraf schriftelijk heeft ingestemd. 
    
    
      3.2.
      
        De opdrachtnemer verleent de overeengekomen diensten op basis van zelfstandigheid in een volgorde en op een wijze die naar zijn/haar inzicht de meest wenselijke is. 
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 4 Aard van de overeenkomst en honorarium
        
      
    
    
      4.1.
      Partijen zijn deze overeenkomst als zelfstandige partijen aangegaan en stellen uitdrukkelijk vast dat het karakter van de overeenkomst is, die van het verrichten van opdracht en niet van een arbeidsovereenkomst tussen de [A] en Opdrachtnemer. 
    
    
      4.2.
      Omdat Opdrachtnemer geen geldige VAR WUO/DGA kan overleggen zal de [A] , onverminderd het hiervoor onder artikel 1 bepaalde honorarium, de noodzakelijke inhoudingen verrichten.”
      
      3. Eiseres heeft arbeidsovereenkomsten gesloten met Stichting [B] en Stichting [C] waarin telkens wordt gesproken over ‘werkgever’ en ‘werknemer’ en van ‘in dienst treden’. In de twee overeenkomsten (voor bepaalde tijd) met Stichting [C] is opgenomen dat eiseres recht heeft op vakantie- en verlofuren en dat de CAO Theater van toepassing is. Eveneens is opgenomen dat eiseres zal worden aangemeld bij het Pensioenfonds Zorg en Welzijn en is een bepaling opgenomen over het maandelijkse brutoloon. In de overeenkomst (voor bepaalde tijd) met Stichting [B] is opgenomen dat eiseres recht heeft op 8% vakantietoeslag en dat de CAO Nederlands Theater van toepassing is. Daarnaast is een bepaling opgenomen over het bruto maandsalaris. 
      
      4. Van de betalingen die eiseres heeft ontvangen van Stichting [D] heeft zij specificaties overgelegd. Tevens heeft eiseres een urenspecificatie ten behoeve van de ondernemersaftrek overgelegd.
      
      5. Namens eiseres heeft haar gemachtigde op 28 augustus 2015 aangifte IB/PVV 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.678. Het bedrag is als volgt opgebouwd:
      
      
        Winst voor ondernemersaftrek 	€ 24.146
        Af: Ondernemersaftrek 		€ 9.403 -/- 
        € 14.743
        Af: MKB-winstvrijstelling 		€ 2.065 -/-
        € 12.678
      
      
      6. Met dagtekening 21 november 2016 heeft verweerder (de gemachtigde van) eiseres een brief gestuurd waarin hij heeft aangegeven af te zullen wijken van de ingediende aangifte. In de brief heeft verweerder aangegeven dat hij van mening is dat sprake is van loondienst en resultaat uit overige werkzaamheden in plaats van winst uit onderneming en dat eiseres derhalve niet in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek.
      
      7. Met dagtekening 8 december 2016 zijn de onderhavige aanslagen opgelegd en is de beschikking belastingrente afgegeven. 
      
      8. Namens eiseres heeft haar gemachtigde hiertegen op 8 december 2016 bezwaar gemaakt. 
      
      9. Met dagtekening 12 februari 2018 heeft verweerder zijn voorgenomen beslissing op het bezwaarschrift aan eiseres gestuurd. Hieruit volgt dat verweerder voornemens is het bezwaar ongegrond te verklaren. Eiseres is in de gelegenheid hierop te reageren vóór 26 februari 2018. Van die gelegenheid heeft zij geen gebruik gemaakt. 
      
      10. Met dagtekening 28 februari 2018 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan waarbij het bezwaar ongegrond is verklaard.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1
      In hoger beroep is uitsluitend in geschil of het inkomen van belanghebbende zoals weergegeven onder punt 1 van de rechtbankuitspraak (m.u.v. het inkomen van UWV) op grond van het gelijkheidsbeginsel moet worden gekwalificeerd als winst uit onderneming en uit dien hoofde recht bestaat op toepassing van de ondernemersaftrek. 
      
      
        Niet in geschil is dat het inkomen verkregen door belanghebbende uit de door haar gesloten overeenkomsten met de punt 1 van de rechtbankuitspraak genoemde partijen (m.u.v. het  UWV) op zichzelf bezien niet kwalificeert als winst uit onderneming. 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd verwijst het Hof naar het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft – voor zover van belang – het volgende overwogen en beslist:
    
    
    
      “Gelijkheidsbeginsel 
    
    23. Eiseres heeft verder het standpunt ingenomen dat zij op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op kwalificatie van de inkomsten als winst uit onderneming en toepassing van de zelfstandigenaftrek.
    
    24. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft zij een groot aantal bijlagen overgelegd die betrekking hebben op andere cliënten van haar gemachtigde. Eiseres heeft gesteld dat haar gemachtigde vanaf 1995 voor honderden acteurs, actrices en musici heeft verzocht om eerder opgelegde aanslagen IB/PVV alsnog te verlagen in verband met te verlenen ondernemersaftrek. In die gevallen ging het volgens eiseres om acteurs/actrices (of musici) met loondienstverbanden, waarbij hetzij de gezagsverhouding zou ontbreken, hetzij sprake was van absorptie van looninkomsten in de winst uit onderneming.
    
    25. Eiseres heeft gesteld dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van niet gepubliceerd beleid of een oogmerk van begunstiging door verweerder. Eiseres verwijst daartoe naar de door haar ingebrachte stukken waaruit aannemelijk zou worden dat in vergelijkbare gevallen met die van eiseres de inkomsten als winst uit onderneming zijn aangemerkt en de zelfstandigenaftrek is verleend. Voor zover geen sprake is geweest van beleid, is in de meerderheid van de met haar vergelijkbare gevallen volgens eiseres een juiste wetstoepassing achterwege gebleven.
    
    26. Verweerder heeft dit standpunt van eiseres betwist. Hij heeft het standpunt ingenomen dat er geen sprake is geweest van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging en dat eiseres met de door haar overgelegde bewijsstukken niet aannemelijk heeft gemaakt dat een of meer van de door haar genoemde belastingplichtigen in vergelijkbare omstandigheden verkeerde(n) als eiseres. Voor zover al sprake is geweest van kwalificatie van vergelijkbare activiteiten als winst uit onderneming bij andere belastingplichtigen, is sprake geweest van een fout.
    
    27. De rechtbank oordeelt als volgt. Met de door haar overgelegde gegevens heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van beleid of een oogmerk van begunstiging. Indien een belastingplichtige een beroep doet op de zogenoemde meerderheidsregel, dient zij in de eerste plaats feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat in minstens twee gevallen die feitelijk en rechtens met haar geval vergelijkbaar zijn (en die vallen binnen het ambtsgebied van verweerder) een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, alvorens het op de weg ligt van verweerder om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat geen sprake is van beleid en de relevante groep groter is en dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de wet juist is toegepast (vgl. Hoge Raad 15 maart 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5142 en Hoge Raad 6 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY9489).
    
    28. Eiseres heeft met de door haar overgelegde bewijsstukken niet aannemelijk gemaakt dat een of meer van de door haar genoemde belastingplichtigen feitelijk en rechtens in vergelijkbare omstandigheden verkeerde(n) als zij zelf, laat staan dat eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat bij een of meer van deze belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De door eiseres overgelegde bewijsstukken zijn daarvoor te globaal van aard; van geen van de door eiseres genoemde belastingplichtigen zijn concrete gegevens overgelegd waaruit volgt dat zij werkzaamheden hebben verricht op grond van vergelijkbare contractuele afspraken als die van eiseres en dat de door hen genoten inkomsten desondanks door verweerder zijn aangemerkt als winst uit onderneming, zonder dat is voldaan aan de daaraan te stellen voorwaarden (zoals het op de juiste wijze toepassen van het absorptiecriterium). De door eiseres in een van haar nadere stukken (ontvangen door de rechtbank op 8 februari 2019) specifiek genoemde cliënten van haar gemachtigde hebben, blijkens de overgelegde stukken, geheel andere opdrachtgevers gehad dan eiseres. Het standpunt van eiseres dat zij voor het door haar te leveren bewijs kan volstaan met de algemene stelling dat zij over dezelfde groepskenmerken beschikt als de belastingplichtigen waarvan zij stukken heeft overgelegd, te weten acteur/actrice waarvan de looninkomsten onder winst uit onderneming vallen, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Op deze gronden dient het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel te worden verworpen.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    29. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      In hoger beroep herhaalt belanghebbende haar standpunt dat zij op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op - naar het Hof verstaat - behandeling van de door belanghebbende ontvangen inkomsten weergegeven onder punt 1 van de rechtbankuitspraak (m.u.v. het inkomen ontvangen van het UWV; hierna: de inkomsten) als winst uit onderneming (en in verband daarmee op de door haar in haar aangifte gevraagde aftrek van kosten en zelfstandigenaftrek).
      
    
    
      5.2.
      Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging is. Wil sprake zijn van begunstigend beleid dan moet het bestuursorgaan beleid hebben gevoerd dat begunstigend is in die zin dat bepaalde belanghebbenden worden bevoordeeld boven andere belanghebbenden doordat een juiste rechtstoepassing achterwege wordt gelaten en moet het bestuursorgaan de bedoeling hebben gehad die belanghebbenden te begunstigen. Een oogmerk van begunstiging impliceert dat het bestuursorgaan zich ervan bewust is, althans behoort te zijn, dat hij in een ander geval dan dat van de belanghebbende een begunstiging verleent door in dat andere geval een juiste rechtstoepassing achterwege te laten. Daarnaast kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen als de meerderheidsregel is geschonden. Dat is het geval, indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld. De bewijslast ter zake van een schending van het gelijkheidsbeginsel rust op belanghebbende.
      
    
    
      5.3.
      Uit al hetgeen belanghebbende in de loop van de procedure heeft aangevoerd en door haar is overgelegd volgt niet dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Niet aannemelijk is geworden dat de inspecteur en/of andere medewerkers van de Belastingdienst in één of meer met belanghebbende rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen (dat wil zeggen gevallen waarin rechtens en feitelijk sprake is van werkzaamheden vergelijkbaar met die waaruit belanghebbende de inkomsten heeft genoten) de daaruit voortvloeiende inkomsten desalniettemin in strijd met het recht als winst uit onderneming hebben aangemerkt, laat staan dat dit is gebeurd op basis van een gevoerd beleid, met het oogmerk van begunstiging of in een meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen. Hetgeen de rechtbank in dit verband heeft overwogen en geoordeeld in rechtsoverwegingen 27 en 28 acht het Hof juist en neemt het Hof over.
      
    
    
      5.4.
      Dat, zoals belanghebbende in hoger beroep naar voren brengt, de werkzaamheden van [andere belastingplichtigen] met die van haar vergelijkbaar zijn acht het Hof, met hetgeen is aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt. Zo volgt daaruit niet dat deze belastingplichtigen eveneens werkzaamheden hebben verricht voor dezelfde opdrachtgevers als die van belanghebbende (zie onder 1 van de rechtbankuitspraak). Evenmin volgt daaruit dat sprake is van vergelijkbare contractuele afspraken als die belanghebbende heeft met die opdrachtgevers noch dat hun werkzaamheden in strijd met het recht als onderneming zijn aangemerkt. 
      
    
    
      5.5.
      Het standpunt van belanghebbende dat zij voor het door haar te leveren bewijs kan volstaan met de algemene stelling dat zij over dezelfde ‘groepskenmerken’ beschikt als de belastingplichtigen waarvan zij stukken heeft overgelegd, te weten (uitvoerend) kunstenaars waarvan bepaalde looninkomsten door de inspecteur zijn aanvaard als winst uit onderneming, berust op een onjuiste rechtsopvatting. 
      
    
    
      5.6.
      Met hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof niet toe aan een beoordeling van het door de inspecteur (subsidiair) gedane bewijsaanbod.
      
      
        
          Slotsom
        
        Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, A.M. van Amsterdam en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.H.M. Heijligers als griffier. De beslissing is op 9 februari 2021 in het openbaar uitgesproken en wordt gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
    
    
    
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.