ECLI:NL:GHARN:2008:BC4907, Gerechtshof Arnhem, 07-02-2008, 06-00148
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-02-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Vorming herinvesteringsresereve niet toegestaan omdat onderneming is gestaakt.

Uitspraak
    
    
      GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belasting
      nummer 06/00148
      Tweede meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van 
      X (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 2 maart 2006, nummer AWB 05/3655, in het geding tussen belanghebbende
      en
      de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 300.087 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.929 met inachtneming van een heffingkorting van € 2.596. Aan heffingsrente is € 9.600 berekend.
      1.2.	Bij uitspraak van de Inspecteur van 8 augustus 2005 is het bezwaar van belanghebbende afgewezen en de aanslag gehandhaafd. 
      1.3.	Het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur is door de Rechtbank bij voormelde uitspraak ongegrond verklaard.
      1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft haar op 11 april 2006 ingekomen beroepschrift aangevuld bij brief van 20 mei 2006. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      1.5.	De eerste mondelinge behandeling van de zaak is gehouden te Arnhem op 18 april 2007 door de vijfde enkelvoudige belastingkamer. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door haar echtgenoot. De Inspecteur is niet verschenen. Bij telefonische navraag voorafgaande aan de mondelinge behandeling deelde de Inspecteur aan de griffier mee geen oproep te hebben ontvangen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brieven van 18 april 2007 door de griffier aan partijen is verzonden.
      1.6.	Na de eerste mondelinge behandeling zijn van de Inspecteur schriftelijke inlichtingen ingewonnen. De schriftelijke reactie daarop van belanghebbende is in afschrift doorgezonden aan de Inspecteur. De vijfde enkelvoudige belastingkamer heeft de zaak verwezen naar de eerste meervoudige belastingkamer.
      1.7.	De tweede mondelinge behandeling van de zaak is gehouden te Arnhem op 10 januari 2008, waarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door haar echtgenoot, alsmede de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      2.	Vaststaande feiten
    
    
    
      2.1.	Belanghebbende dreef tot 1 april 2002 voor eigen rekening een horecaonderneming in A onder de naam: Café Kwalitaria B.
      2.2.	Per 1 april 2002 heeft belanghebbende dit bedrijf verkocht aan een derde. Daarbij heeft belanghebbende de goodwill, de inventaris en de rechten voortvloeiende uit leverantiecontracten overgedragen aan de koper. De in het bedrijf werkzame oproepkrachten (4 personen) zijn naar de koper overgegaan. Het pand waarin het bedrijf werd gedreven is eigendom van belanghebbende gebleven en vanaf genoemde datum verhuurd aan de koper.
      2.3.	Een zoon van belanghebbende drijft Eetcafé C in D (hierna: het eetcafé). Voorheen dreef de zoon een horecaonderneming in E. Het eetcafé is ingebracht in de besloten vennootschap Eetcafé CD BV (hierna: de BV), waarvan de zoon mede aandeelhouder is. In augustus 2003 is de compagnon van de zoon uit het eetcafé gestapt en heeft de zoon diens aandelen in de BV overgenomen. Het eetcafé heeft 12 werknemers in vaste loondienst. De route tussen het eetcafé in D en het bedrijf in A is 21 km lang.
      2.4.	In 1999 heeft belanghebbende ten behoeve van haar zoon een borgstelling afgegeven van € 68.069. Nadien is zij als borg aangesproken. Bij de vaststelling van de aanslag van belanghebbende over het jaar 2002 is de uit de borgstelling voortvloeiende vordering op de zoon gekwalificeerd als een vordering in box-3. In de jaren van 2002 tot en met 2005 heeft belanghebbende nog meer bedragen betaald ten behoeve van zaken die haar zoon betreffen.
      2.5.	Het personeel van het bedrijf te A bestond in hoofdzaak uit oproepkrachten. Eén werkneemster in het bedrijf van belanghebbende te A, mevrouw F, was tevens werkzaam in loondienst bij het eetcafé te D.
      2.6.	Gedurende de periode 1 oktober 2002 tot 1 augustus 2003 is belanghebbende blijkens de administratie van de BV in loondienst in het eetcafé werkzaam geweest. 
      2.7.	Per 1 maart 2005 heeft belanghebbende het eetcafé van de BV gekocht. Belanghebbende is nimmer aandeelhouder van de BV geweest. 
      2.8.	In haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2002 heeft belanghebbende ter zake van de verkoop van het bedrijf te A opgave gedaan van een herinvesteringsreserve ten bedrage van € 119.400. De herinvesteringsreserve betreft de met de verkoop van het bedrijf te A behaalde boekwinst. 
      2.9. 	Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de vorming van deze herinvesteringsreserve geweigerd en het bedrag van € 119.400 aan de winst over het jaar 2002 toegevoegd.
    
    
    3. 	Geschil, standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.	Partijen houdt verdeeld, 
      a.	of voor de boekwinst die is behaald bij de verkoop in 2002 van het bedrijf te A een herinvesteringsreserve kan worden gevormd, en
      b.	of belanghebbende voor het jaar 2002 recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek.
      Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
      3.2.	Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
      3.3.	Daaraan is mondeling toegevoegd hetgeen is vermeld in de processen-verbaal van beide zittingen.  
      3.4.	Belanghebbende verzoekt in hoger beroep de aanslag te verminderen tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 177.525 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen als voormeld.
      3.5.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.	Volgens artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan, indien bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde daarvan overtreft, bij het bepalen van de over het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve). 
      4.2.	Voorts heeft te gelden dat ingeval van staking van een onderneming de vorming  van een herinvesteringsreserve niet mogelijk is (zie onder meer, Hoge Raad 15 november 2002, nr. 37.668, BNB 2003/74).
      4.3.	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij met de verkoop van het bedrijf te A niet de door haar gedreven onderneming heeft gestaakt. Zij stelt steeds het voornemen te hebben gehad de door haar gedreven onderneming voort te zetten en wel door deelname in het eetcafé te D. Belanghebbende heeft daartoe het volgende aangevoerd:
      - in verband met de gezondheid van haar man is zij gestopt met het bedrijf te A en heeft zij dit bedrijf verkocht;
      - na een haar overkomen ongeval heeft zij zelf geruime tijd na de verkoop van het bedrijf te A niet kunnen werken; 
      - in het verleden had zij ten behoeve van het eetcafé te D al besprekingen gevoerd met financiers en met de fiscus;
      - al voor de verkoop van het bedrijf te A kwam een deel van de klantenkring in de weekeinden ook in het eetcafé te D;
      - de Inspecteur stelt dat het genieten van loon uit dienstbetrekking bij het eetcafé op 1 augustus 2003 is geëindigd; echter, ook tussen 2003 en 2005 heeft zij in het eetcafé in D gewerkt; haar boekhouder heeft de beloning die zij ontving voor haar werkzaamheden in het eetcafé verwerkt als loon uit dienstbetrekking; gelet op de aard van het werk dat zij in het eetcafé verrichtte was het reëel geweest als aan haar een zogenoemde managementfee was uitbetaald; dat de participatie in het eetcafé niet goed is geregeld wijt zij aan privé-problemen en aan het ontbreken van een goede begeleiding door haar boekhouder;
      - het bedrijf in A was een gecombineerd bedrijf; een bedrijf vergelijkbaar met het eetcafé te D én een kwalitaria; in het eetcafé te D werden ook schnitzels en biefstukken geserveerd en er was een soortgelijke menukaart;
      - zij beroept zich op gelijke behandeling; haar zoon mocht in de jaren negentig bij de verkoop van zijn café-restaurant in G wel een vervangingsreserve vormen en deze meenemen naar het eetcafé te D.
      4.4.	De Inspecteur heeft aangevoerd:
      - belanghebbende heeft door de verkoop van alle bestanddelen van het bedrijf in A niet alleen in 2002 haar objectieve onderneming te A gestaakt, maar ook haar subjectieve onderneming; zij is nadien immers in loondienst gaan werken;
      - dat klanten uit A ook in het eetcafé in D kwamen zegt niet dat sprake is van dezelfde klantenkring; van het meenemen van personeel uit A naar het eetcafé is ook geen sprake;
      - het eetcafé te D telde 12 werknemers werkzaam in vaste loondienst en daarnaast nog oproepkrachten; ook qua omzet is sprake van een geheel andere onderneming; de aangeboden gerechten verschilden; een eetcafé in het centrum van D is een geheel andere onderneming dan een café-kwalitaria in A;
      - belanghebbende bewijst niet dat de beloning voor haar werkzaamheden in het eetcafé winstafhankelijk was;
      - het tijdsverloop tussen 2002 en 2005 duidt niet op een bedrijfsverplaatsing;
      - met betrekking tot de gevraagde zelfstandigenaftrek heeft belanghebbende geen feiten aangedragen op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat belanghebbende voldeed aan het voor de zelfstandigenaftrek van toepassing zijnde urencriterium;
      - als juist is wat belanghebbende betoogt met betrekking tot haar beroep op het gelijkheidsbeginsel, is destijds aan de zoon ten onrechte een vervangingsreserve toegestaan.
      4.5.	Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met de verkoop van het bedrijf te A haar onderneming heeft gestaakt, ook al zou zij reeds vóór deze verkoop het voornemen hebben gehad deel te nemen in de exploitatie van het eetcafé te D. Belanghebbende heeft overigens geen enkel bewijs bijgebracht voor haar stelling dat zij dit voornemen had.
      4.6.	Het Hof acht voor het hiervoor gegeven oordeel het volgende van belang. Gelet op de omvang van de omzet, het personeelsbestand, de ligging en de uitstraling, zijn de onderneming in A en het eetcafé te D zozeer onvergelijkbaar dat het eetcafé als een nieuwe door belanghebbende gestarte onderneming moet worden aangemerkt. Voorts is van belang de grote afstand tussen de beide ondernemingen en, naar het Hof aannemelijk oordeelt, de gewijzigde klantenkring. Daaraan doet niet af dat, zoals belanghebbende stelt, een aantal klanten van het bedrijf te A ook regelmatig het eetcafé bezoekt.
      4.7.	Voor de vorming van een herinvesteringsreserve bij de berekening van de winst over het jaar 2002 is derhalve geen plaats.
      4.8.	Belanghebbende heeft geen enkel gegeven verschaft op grond waarvan aannemelijk is geworden dat zij in het jaar 2002 ten minste 1225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor een onderneming waaruit zij als ondernemer winst geniet. Voor toepassing van zelfstandigenaftrek is daarom geen plaats en die aftrek is terecht door de Inspecteur geweigerd.
      4.9. 	Belanghebbende heeft zich beroepen op schending van het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft daartoe aangevoerd dat de fiscus haar zoon in de jaren negentig van de vorige eeuw bij de verkoop van zijn café-restaurant in G heeft toegestaan een vervangingsreserve te vormen en deze mee te nemen naar het eetcafé te D. De Inspecteur heeft gesteld dat indien juist is wat belanghebbende betoogt, die vervangingsreserve destijds ten onrechte is toegestaan.
      4.10.	Gelet op hetgeen belanghebbende betoogt en de Inspecteur heeft bestreden is het Hof van oordeel dat onvoldoende is komen vast te staan dat te deze sprake is van feitelijk gelijke gevallen dan wel dat sprake is van een beleid van de Belastingdienst op de toepassing waarvan belanghebbende terecht aanspraak maakt of kan maken. Bovendien staat aan de vorming van een herinvesteringsreserve door belanghebbende in de weg dat   naar het Hof hiervoor onder 4.5  heeft geoordeeld   niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende ten tijde van de verkoop van haar onderneming in A het voornemen tot herinvestering in een zelfde onderneming had.
      4.11. Belanghebbende heeft er nog op gewezen dat een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid ook bij staking van haar (materiële) onderneming een herinvesteringsreserve mag vormen. Zij stelt zich op het standpunt dat het gelijkheidsbeginsel dan meebrengt dat ook bij haar, als ondernemer die een onderneming drijft in de vorm van een eenmanszaak, staking van de onderneming geen beletsel mag vormen om een herinvesteringsreserve te vormen. Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende, reeds omdat van gelijke gevallen geen sprake is, nu de vennootschapsbelasting, hoewel zij in een aantal opzichten een nauwe samenhang met de inkomstenbelasting heeft, niettemin een andere belasting is, die in het stelsel van heffingen een andere plaats heeft dan de inkomstenbelasting, en de heffing van de belasting plaatsvindt volgens een ander stelsel en naar een ander tarief (Hoge Raad 27 augustus 1997, nr. 31.908, BNB 1997/370). Voorts geldt ook hier dat reeds het ontbreken van een vervangingsvoornemen in de weg staat aan de vorming van een herinvesteringsreserve, evenals dat bij een besloten vennootschap het geval zou zijn.
    
    
    
      5.	Slotsom
      Bij de uitspraak van de Rechtbank is het beroep terecht ongegrond verklaard.
    
    
    
    
      6. 	Proceskosten 
      Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
    
    
    
      7. 	Beslissing
      Het Gerechtshof, recht doende in hoger beroep, bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Aldus gedaan te Arnhem op 7 februari 2008
      door mr. Röben, voorzitter, mrs. Kooijmans en Van de Merwe. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Egberts als griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    (J.L.M. Egberts)	(J.B.H. Röben)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 februari 2008
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH  Den Haag
      (bezoekadres: Kazernestraat 52).
      Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.	het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.