ECLI:NL:GHSHE:2010:BM7451, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 09-04-2010, 02/03666
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2010-04-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende exploiteert een tweetal privéclubs. Aan hem zijn naar aanleiding van een boekenonderzoek naheffingsaanslagen in de omzetbelasting en loonbelasting en premie volksverzekeringen (LB/PH) opgelegd. In een zeer uitvoerige uitspraak beslist het hof dat de bewijslast moet worden omgekeerd en dat de inspecteur wel een redelijke schatting van de omzet heeft gemaakt maar niet van de naheffingsaanslag LB/PH. Voorts beslist het hof dat belanghebbende met betrekking tot de wijze waarop hij zijn administratie voert geen in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan een tweetal eerdere boekenonderzoeken. Met betrekking tot de opgelegde boeten van 50% (in totaal ruim fl. 600.000) overweegt het hof dat de inspecteur heeft voldaan aan zijn bewijslast dat sprake is van opzet. Toch vermindert het hof de boeten tot een bedrag van in totaal fl. 25.000, rekening houdend met de omkering van de bewijslast, undue delay en de draagkracht van belanghebbende.

BELASTINGKAMER							
      Nr. 02/03666
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen Q van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op belanghebbendes bezwaarschriften betreffende na te melden naheffingsaanslagen en de daarbij gegeven boetebeschikkingen. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 20 februari 2001 onder aanslagnummer 000.00.000.F.02.0506 over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 opgelegd een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: de naheffingsaanslag BTW) ten bedrage van f 372.379, alsmede bij beschikking een boete van f 186.189 en aan heffingsrente f 6.357. Op grond van het bepaalde in artikel 10, lid 1, aanhef en letter b, van de Invorderingswet 1990 zijn de naheffingsaanslag BTW en de daarbij opgelegde boete en heffingsrente dadelijk en ineens invorderbaar. Na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag BTW en de beschikkingen gehandhaafd bij uitspraak van 26 juli 2002. 
    
    
      1.1.2. Aan belanghebbende is met dagtekening 20 februari 2001 onder aanslagnummer 000.00.000.A.02.0506 over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 opgelegd een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de naheffingsaanslag LB/PH) ten bedrage van f 845.644, alsmede bij beschikking een boete van f 422.822 en aan heffingsrente 
      f 36.064. Op grond van het bepaalde in artikel 10, lid 1, aanhef en letter b, van de Invorderingswet 1990 zijn de naheffingsaanslag LB/PH en de daarbij opgelegde boete en heffingsrente dadelijk en ineens invorderbaar. Na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag LB/PH en de beschikkingen gehandhaafd bij uitspraak van 10 juli 2002. 
    
     
    
      1.2. Belanghebbende is tegen vorenvermelde uitspraken in één geschrift vervat in beroep gekomen bij het Hof. 
      Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 29. 
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      Tegelijkertijd met de stukken in deze zaak hebben partijen in de zaak met nummer 03/00808 stukken overgelegd, waaronder, namens belanghebbende, een zevental bijlagen bij het memorandum van A van 12 oktober 2001, waarnaar in deze zaak wordt verwezen, zonder overlegging van extra afschriften van die stukken. Nu partijen hierover, over en weer, niet klagen, neemt het Hof, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 januari 1996, nr. 30 634, V-N 1996/375, ook in deze zaak kennis van de stukken, die alleen in de zaak met nummer 02/00808 zijn overgelegd.
    
    
    1.3. Belanghebbende heeft met toepassing van het bepaalde in artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) met dagtekening 6 januari 2006 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de Inspecteur en behoren tot de stukken van het geding.
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting (en van de zaak van belanghebbende bij het Hof bekend onder het nummer 03/00808) heeft plaatsgehad op 18 januari 2006 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 
    
    1.5. Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding. Belanghebbende heeft een dag voor deze zitting een aantal gerechtelijke stukken per fax bij het Hof ingediend, welke in afschrift zijn verstrekt aan de Inspecteur. Zonder bezwaar van de Inspecteur rekent het Hof deze stukken tot het geding. 
    
    1.6. Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met deze uitspraak aan partijen is gezonden.
    
    1.7. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64, lid 1, van de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45, lid 1, van de Awb de Inspecteur in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op de onder 1.5 vermelde pleitnota van belanghebbende. Naar aanleiding hiervan heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Deze briefwisseling behoort tot de stukken van het geding. 
    
    1.8. Het onderzoek ter nadere zitting (en van de zaak van belanghebbende bij het Hof bekend onder het nummer 03/00808) heeft plaatsgehad op 19 september 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 
    
    1.9. Te dezer zitting hebben partijen ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze beide pleitnota's tot de stukken van het geding.
    
    1.10. Van het onderzoek ter nadere zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met deze uitspraak aan partijen is gezonden.
    
    1.11. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64, lid 1, van de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45, lid 1, van de Awb partijen in de gelegenheid gesteld schriftelijk nadere gegevens, met name de cijfermatige uitwerking van de standpunten, te verstrekken. Naar aanleiding hiervan heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Deze briefwisseling behoort tot de stukken van het geding. 
    
    1.12. Belanghebbende heeft met toepassing van het bepaalde in artikel 8:58 van de Awb met dagtekening 20 augustus 2009 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de Inspecteur en behoren tot de stukken van het geding.
    
    1.13. Het onderzoek ter derde zitting (en van de zaak van belanghebbende bij het Hof bekend onder het nummer 03/00808) heeft plaatsgehad op 4 september 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 
    
    1.14. Van het onderzoek ter derde zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met deze uitspraak aan partijen is gezonden.
    
    1.15. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten en bepaald dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde tijdens het onderzoek ter zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
    
    2.1. Belanghebbende, geboren augustus 1946, drijft in de vorm van een eenmanszaak een onderneming. De activiteiten van de onderneming bestaan in 2000 uit de exploitatie van een tweetal privéclubs te Y onder de naam B (hierna: B) en te C onder de naam D (hierna: D). In 1999 werd alleen de club te Y geëxploiteerd, waarmee belanghebbende in november 1993 is gestart. Met evenvermelde activiteiten is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968). 
    
    2.2. Bij belanghebbende is op 9 september 1994 een boekenonderzoek ingesteld met betrekking tot de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1993 en het in de aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen voor het jaar 1993 aangegeven stipinkomen. Van dit boekenonderzoek is een rapport met dagtekening 30 november 1994 (hierna: het controlerapport 1994) opgesteld, waarin over de wijze van administreren door belanghebbende geen opmerkingen zijn gemaakt en waarvan een afschrift behoort tot de gedingstukken. 
    
    2.3. Bij belanghebbende is voor het jaar 1994 met betrekking tot de omzetbelasting, de jaarrekening en de aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen door de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld, dat is verricht door de heer E. Van dit boekenonderzoek is een rapport met dagtekening 2 augustus 1995 (hierna: het controlerapport 1995) opgemaakt, waarin de wijze van administreren door belanghebbende is vastgelegd en waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort. 
    
    2.4. Naar belanghebbende is mede naar aanleiding van in december 1999 en november 2000 onder andere door de Regio Politie F ontvangen informatie een strafrechtelijk onderzoek ingesteld door de Regio Politie F. In verband met dit onderzoek zijn op 18 januari 2001 in beslag genomen diverse boekhoudkundige bescheiden van de onderneming van belanghebbende en van hemzelf, een bedrag van f 81.933,48 dat aanwezig was in de woning van belanghebbende en bedragen aan geld in vreemde valuta van omgerekend f 216.035,82 uit twee voor belanghebbende toegankelijke safeloketten bij de G-bank te Y. De Inspecteur heeft in verband met dit onderzoek, de daarbij inbeslaggenomen bescheiden en de bij de belastingdienst bekende gegevens, zoals aangiftes voor de diverse belastingen en de verder bekende financiële gegevens, op 22 januari 2001 een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 en van de aangiften loonbelasting en premies volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 (hierna: het boekenonderzoek in 2001). Van het boekenonderzoek in 2001, verricht door de heer E, is met dagtekening 29 januari 2001 een rapport opgemaakt, dat de uitkomsten van het boekenonderzoek in 2001 weergeeft en de standpunten van de Inspecteur vermeldt (hierna: het controlerapport 2001). In het kader van het strafrechtelijk onderzoek naar belanghebbende is een financieel onderzoek ingesteld, waarvan op 12 september 2002 een proces-verbaal is opgesteld (hierna: het BFO-rapport). Van het controlerapport 2001 en van het BFO-rapport behoort een afschrift tot de gedingstukken.
    
    
      2.5. In het controlerapport 2001 is voor zover van belang het volgende opgenomen:
      "2.2	Bedrijfsactiviteiten
      De ondernemingsactiviteit bestaat uit de exploitatie van twee seksclubs handelend onder de naam "B en D".
      Tijdens het onderzoek waren bij de onderneming 2 werknemers in dienst voor 40 uur per week. Deze werknemers zijn in dienst als gastvrouw c.q. bardame.
      Behoudens de in loondienst werkzame personen zijn in het bedrijf enige dames aanwezig die beschikbaar zijn om diensten te verlenen aan de aanwezige klanten. Het aantal aanwezige dames is wisselend tussen de 15 en de 25. Ik zal bij mijn berekeningen uitgaan van een gemiddeld aantal van 16 aanwezige en werkzame dames. Dit aantal wordt mede onderbouwd door het bij de inval van Justitie aangetroffen aantal aanwezige dames.
      Behoudens het verlenen van diensten aan de klanten door de aanwezige prostituees is er tevens de verkoop van zowel alcohol houdende als ook van alcoholvrije dranken. De prijzen van de dranken zijn f 7,50 voor bier en fris en f 40 voor een cocktail, f 200 voor een kleine fles champagne en f 350 voor een grote fles champagne.
      Voor de diensten door de prostituees worden tarieven per tijdseenheid gerekend, f 100 per 15 min., een half uur kost f 125 en een uur kost f 250. Tevens kan de prijs oplopen indien er extra wensen zijn zoals bijvoorbeeld een kamer met bad of whirlpool, bodymassage, of jaccuzi. De prijs kan hierdoor oplopen tot f 450 per uur.
      Tevens staan in het bedrijf uitbetalende speelautomaten opgesteld.
      2.3	Administratie
      De belastingplichtige verzorgt zelf de administratie.
      Dit gebeurt handmatig door het bijhouden van:
      - een kladkasboek. Bijgewerkt tot 12 januari 2001 en met een laatst bekend saldo van f 4.775 van 9 januari 2001.
      In het kasboek wordt aantekening gehouden van de dagontvangsten, de kruisposten, de kosten, de netto uitbetaalde lonen alsmede de privé-opnamen en de doorbetalingen aan de dames.
      Volgens belastingplichtige wordt, behoudens de vermeldingen in het kasboek, geen aantekening gehouden van de uitbetaalde bedragen aan de werkzame dames. Ook is er volgens hem geen registratie van de verleende diensten van de betreffende_ dames.
      Bij de huiszoeking die door Justitie is verricht zijn er echter  wel lijsten aangetroffen met betrekking tot registratie van gerealiseerde omzetten en uitbetalingen aan de diverse dames. Deze lijsten zijn echter niet van alle dagen meer aanwezig zodat kan worden aangenomen dat deze door belastingplichtige werden vernietigd. Hierdoor is door belastingplichtige niet voldaan aan de bewaarplicht.
      De adviseur verleent administratieve bijstand. Hij zorgt voor het bijhouden en verwerken van de administratie in zijn algemeen en het bijhouden en verwerken van de complete loonadministratie. 
      Het boekjaar is gelijk aan het kalenderjaar.
      2.3.1 Niet voldoen aan de administratieplicht
      (artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen)
      * De administratie voldoet niet aan de eisen die het bedrijf stelt.
      * De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken.
      * De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de andere voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken.
      2.3.2 Niet voldoen aan de bewaarplicht
      (artikel 52, lid 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen)
      De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard: 
      * De vastleggingen van de gerealiseerde omzetten en betaalde kosten.
      De administratieve bescheiden worden niet zodanig bewaard dat daaruit te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken. De administratie wordt niet zodanig bewaard dat daaruit te allen tijde de andere gegevens, die voor de heffing van belastingplichtige van belang zijn,  duidelijk blijken. Boeken en bescheiden zijn niet juist en volledig naar en digitale vorm geconverteerd."
      en
      "4.1	Opbrengstverantwoording 
      4.1.1 Geldbeweging
      De belastingplichtige noteert in het kladkasboek de ontvangsten. Van de uitbetalingen aan de werkzame dames wordt aantekening gehouden.
      De klant betaalt vooraf aan de bar het totaal bedrag dat hij verschuldigd is voor de betreffende dienst. Iedere zondag rond de klok van 16.00 uur wordt het deel bestemd voor de betreffende dames uitbetaald aan de dames. De aan de betalingen ten grondslag liggende bescheiden worden direct daarna systematisch vernietigd.
      Uit de door Justitie inbeslaggenomen stukken blijkt dat er aantekening wordt gehouden van de ontvangsten per dame. Er zijn lijsten aangetroffen waarop per dag per dame wordt aangetekend welke diensten door haar zijn verricht. Vanuit deze lijsten wordt de omzet van deze dag berekend en wordt de doorbetaling aan de betreffende dames becijferd. Ook wordt hierop aangetekend de overige ontvangsten zoals verkoop dranken en uitbetalingen aan diverse personen en kosten. De omzet die uit de aangetroffen lijsten blijkt is extreem veel hoger dan de in het kladkasboek genoteerde omzetten. Hieruit blijkt duidelijk dat er een deel van de gerealiseerde omzetten niet in de administratie is verantwoord. 
      Deze handelswijze is niet juist, in het kasboek moet de totale ontvangst worden aangetekend. Ook moeten alle kosten en uitbetaalde lonen in het kasboek worden opgenomen. Dat dit niet het geval is blijkt uit de verklaringen die zijn gedaan door het personeel en de aangetroffen dames. Er bleek duidelijk meer loon te worden betaald dan dat er uit de administratie bleek.
      Van de diensten die door de dames worden verricht is 50% van het door de klant betaalde bedrag voor de betreffende dame. Tevens krijgt zij 50% van de opbrengst cocktails die door haar toedoen zijn verkocht. Betaalcheques en girobetaalkaarten zijn niet begrepen in de kasontvangsten maar worden via de bank als omzet verantwoord.
    
    
    Volgens de belastingplichtige wordt het kasgeld eenmaal per week geteld en vergeleken met het boeksaldo. Deze stelling van belastingplichtige is niet juist. Het kladkasboek is slechts een boekhoudkundige verwerking van een deel van de gerealiseerde omzetten en gemaakte kosten. Saldocontrole op het kladkasboek is derhalve onmogelijk.
    
    Belastingplichtige heeft niet voldaan aan de administratieverplichting zoals omschreven in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
    
    
      Daarom is de kasadministratie geen betrouwbare basis voor de winstberekening. 
      Ik corrigeer de geboekte omzetten op grond van
      - geconstateerde niet-geboekte ontvangsten;
      - de kasbeoordeling;
      - de niet geboekte uitgaven aan kosten en lonen.
    
    
    Omdat er geen juiste administratie wordt bijgehouden zoals bedoeld in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt de omzet verhoogd en dient belanghebbende te doen blijken in hoeverre deze omzetten door mij onjuist zijn berekend een en ander in overeenstemming met het gestelde in artikel 25 lid 6 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (omkering van de bewijslast).
    
    
      Tevens is gebleken dat belastingplichtige toegang heeft tot twee safeloketten bij de G-bank te Y. Bij opening van de loketten bleek zich in deze loketten een bedrag aan geld in diverse vreemde valuta's te bevinden van omgerekend f 216.035,82. Dit bedrag is uit de administratie niet te achterhalen. Tevens bleek in de woning een bedrag aanwezig van f 81.933,48. Ook dit bedrag sluit niet aan bij de gevoerde administratie.
      4.1.2 Omzet
      De omzet van de ondernemer is het totaal van de ontvangsten die voor haar rekening komen. Dit is 50% van de verleende diensten en van de verkochte cocktails. De totale ontvangst van de verkoop overige dranken alsmede de automaatontvangst komt geheel ten goede aan de ondernemer.
    
    
    
      De omzet is door mij berekend aan de hand van de bij de huiszoekingen gevonden lijsten van dagontvangsten, alsmede aan de hand van verklaringen van de aangehouden prostituees.
      4.1.2.1 Diensten door prostituees
      Berekende omzet aan de hand van gevonden lijsten voor B f 18.248 voor twee dagen is f 9.124 per dag waarvan 50% wordt doorbetaald aan de dames geeft f 9.124 per twee dagen aan omzet diensten voor de exploitant.
      Voor 2000 betekend dit een omzet van in totaal 365 dagen x f 4.562 = f 1.665.130 incl. omzetbelasting. Voor D blijkt over de periode 1 februari 2000 tot en met 31 december 2000 een omzet van f 300 per dag. De omzet is derhalve 334 dagen x f 300 = f 100.200 inclusief omzetbelasting. De totale omzet is dan f 1.736.677 incl. omzetbelasting.
    
    
    Aan de hand van de verklaringen van de prostituees blijkt een omzet van gemiddeld 2,5 klant per dag die gemiddeld f 250 besteed. De omzet bedraagt dan bij gemiddeld 16 dames 16 x 2,5 x 365 x f 250: 2 = f 1.820.000 incl. omzetbelasting.
    
    
      Aan de hand van getuigen verklaringen is de omzet als volgt vast te stellen.
      3 dagen per week gemiddeld 25 klanten per dag die gemiddeld f 250 verteren. De omzet wordt dan 3 x 52 x 25 x f 250: 2 = f 487.500
      4 dagen per week gemiddeld 50 klanten per dag die gemiddeld f 250 verteren. De omzet wordt dan 4 x 52 x 50 x f 250: 2 = f 1.300.000
      Totaal omzet is dan f 1.787.500 incl. omzetbelasting.
    
    
    Indien deze drie berekeningen worden gemiddeld wordt gemiddelde berekende omzet f 1.781.390
    
    
      Gelet op het feit dat de berekende omzet op drie onafhankelijke manieren is bepaald aan de hand van vaststaande feiten en dat deze drie verschillende berekeningen elkaar niet veel ontlopen is de door mij berekende omzet als zeer aanvaardbaar te kwalificeren.
      Voor 1999 zijn er geen administratieve bescheiden aanwezig waaruit de werkelijk behaalde omzet zou kunnen worden berekend. Een uitgangspunt is de op de periodiek ingediende aangiften omzetbelasting aangegeven omzetten te relateren aan het jaar 2000. Over het jaar 2000 is over 11 maanden een omzet aangegeven van f 331.621 oftewel f 30.147 per maand het geen op jaarbasis uitkomt op f 361.768.
      Over het gehele jaar 1999 is op periodieke aangifte een bedrag van 
      f 248.307 aan omzet aangegeven het geen neerkomt op 68% van de aangegeven omzet 2000.
      Hieruit volgt dat er in het jaar 2000 meer omzet is gerealiseerd dan in 1999. Een logische verklaring zou kunnen zijn de sluiting van naburige seksclubs (H).
    
    
    
      Indien wij in de berekening uit gaan voor 1999 van 68% van de berekende omzet 2000 wordt de bereken omzet 1999 als volgt.
      Berekende omzet relax f 1.794.043 x 68% = f 1.219.949
    
    
    
      4.1.2.2 Verkoop dranken
      De omzet dranken is uit de aangetroffen lijsten niet te berekenen. Door mij is de verkoop dranken op jaarbasis vastgesteld op f 36.000 waarvan f 10.000 niet alcoholische drank betreft.
    
    
    Uitgaande van de stelling dat 1999 68% is van de omzet van 2000 wordt de omzet alcoholische dranken f 17.680 en niet alcoholische dranken f 6.800.
    
    
      4.1.2.3 Overnachtingen
      Aan de hand van de inbeslaggenomen bescheiden is gebleken dat gemiddeld 16 dames intern woonachtig waren. Hiervoor was een bedrag verschuldigd van f 10 per persoon per nacht. Totale omzet voor het jaar 2000 = 360 x 15 dames x f 10 = f 54.000 inclusief omzetbelasting.
    
    
    
      Voor 1999 betekend dit een omzet van f 54.000 x 68% = f 36.720
      4.1.2.4 Omzet speelautomaat
      In het bedrijf staan uitbetalende speelautomaten opgesteld. De omzet hiervan is in de administratie niet te traceren. De omzet wordt door mij gesteld op f 20.000 voor het jaar 2000.
    
    
    
      Voor 1999 wordt de omzet dan 68% is f 13.600.
      4.1.3 Lonen, sociale lasten
      Gebleken is uit de inbeslag genomen stukken dat niet alle personen die in het bedrijf werkzaam zijn voor het juiste aantal uren dan wel voor de juiste uitbetaalde lonen in de loonadministratie zijn opgenomen. De aanwezige bardames verklaren netto f 20 per gewerkt uur te ontvangen. De aanwezige portiers ontvangen gemiddeld f 150 per gewerkte avond.
      De club is op maandag tot en met vrijdag geopend van 11.00 uur tot  04.00 uur = 17 uur 
      Op zaterdag en zondag van 14.00 uur tot en met 04.00 uur = 14 uur
      In totaal per week 113 uur geopend."
    
    
    2.6. Bij belanghebbende is op donderdag 18 januari 2001, zie 2.4, de administratie in beslag is genomen. Het kladkasboek was bijgewerkt tot vrijdag 12 januari 2001. Van de basisbescheiden van de kasadministratie waren aanwezig een drietal verzamellijsten, één van B van 17 januari 2001 en twee van D van 16 en 17 januari 2001, en de bij deze laatste twee verzamellijsten behorende kladaantekeningen waarop per prostituee de omzetten waren genoteerd en dergelijke kladaantekeningen van de omzetten van 15 januari 2001 van B. Afschriften van deze bescheiden behoren tot de gedingstukken. Bij het strafrechtelijk onderzoek is naar voren gekomen dat de verzamellijsten al lang gebruikt werden.
    
    2.7.1. De Inspecteur heeft uit de onder 2.5 en 2.6 vermelde gegevens geconcludeerd dat belanghebbende niet de ontvangsten vaststelt aan de hand van het kassaldo (afgeleide ontvangsten), noch aan de hand van de verzamellijsten, dat belanghebbende niet de werkelijke ontvangsten aangeeft en dat belanghebbende onvoldoende omzetbelasting heeft afgedragen. 
    
    2.7.2. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag BTW met toepassing van de omkering van de bewijslast als onderbouwd in het controlerapport 2001 als volgt berekend:
    
    Omzet	  \  Jaar					    2000
    
    
      Diensten 17,5/117,5 x f 1.781.390 =	 f 265.531
      Drank, overnachtingen, speelautomaat	 -  15.458 +
      Totaal verschuldigde omzetbelasting	 f 280.989
      Af: Voorbelasting				 -  19.819 -/-
      Totaal te betalen omzetbelasting		 f 261.170
      Af: Op aangiften betaald			 -  37.866 -/-
      Naheffing omzetbelasting 2000					f 223.304 
    
     
    							    1999
    
    
      Diensten 68% x f 265.531 = 		 f 181.695
      Drank, overnachtingen, speelautomaat	 -  10.510 +
      Totaal verschuldigde omzetbelasting	 f 192.205
      Af: Voorbelasting				 -  11.098 –/-
      Totaal te betalen omzetbelasting		 f 181.106
      Af: Op aangiften betaald			 -  32.031 -/-
      Naheffing omzetbelasting 1999					f 149.075 +
    
    
    Totaal na te heffen omzetbelasting 1999 en 2000		f 372.379.
    
    
    2.7.3. In beroep heeft de Inspecteur een herberekening gemaakt van de na te heffen omzetbelasting over de jaren 1999 en 2000 in verband met enige tel- en rekenfouten in het controlerapport 2001 en enige correcties van de berekende diensten, voorbelasting en afdrachten, gespecificeerd op pagina 13 van zijn verweerschrift en op pagina 4 van zijn brief van 11 maart 2009. Hierdoor berekent hij de naheffingsaanslag BTW nader op f 369.048 of € 167.466 aan belasting.
    
    2.8.1. Volgens de verzamelloonstaten van 1999 en 2000 heeft belanghebbende de volgende personen in dienst, waarvoor tot de daarbij vermelde bedragen op aangiften loonheffing is voldaan:
    
    
      Jaar	  Naam		  Tijdvak		  Loon	Loonheffing 
      1999	  J			01-01/30-06		f 17.921	  f 2.350
      1999	  K			01-07/31-12		f 16.144	  f 3.646
    
    	
    
      2000	  K			01-01/31-12		f 36.489	  f 8.462
      2000	  L			01-04/31-12		f 26.361	  f 5.963.
      2.8.2. Tijdens het strafrechtelijk onderzoek hebben meerdere getuigen verklaard dat er een aantal personen als bardame of portier bij belanghebbende hebben gewerkt, die hiervoor betalingen hebben ontvangen. Deze personen staan niet allen op de verzamelloonstaten van 1999 en 2000. De Inspecteur heeft geconcludeerd dat er gedurende de openingstijden altijd barpersoneel en portiers aanwezig zijn geweest, dat er interieurverzorgsters werkzaam zijn geweest en dat belanghebbende onvoldoende loonheffing betreffende de bardames en de portiers heeft voldaan.
    
    
    
      2.8.3. De verschuldigde loonheffing heeft de Inspecteur met toepassing van de omkering van de bewijslast als onderbouwd in het controlerapport 2001 berekend op basis van een netto totaalloon van f 227.020 voor het jaar 1999 en van f 335.500 voor het jaar 2000.
      Omdat de Inspecteur van mening is dat de juiste naam-, adres- en woonplaatsgegevens van de bardames en de portiers niet bekend zijn, heeft hij de naheffingsaanslag LB/PH berekend uitgaande van het anoniementarief van 60% over deze netto loonbedragen of ((f 227.020 + f 335.500) : 40%) x 60% = f 845.644 aan loonheffing.
    
    
    2.8.4. In beroep heeft de Inspecteur een herberekening gemaakt van de na te heffen loonbelasting en premie volksverzekeringen in verband met correcties van de netto uurlonen van de bardames, van het aantal weken van openstelling van club D in 2000 en van de voor bardame L in 2000 gedane loonaangifte, zie pagina 3 van zijn brief van 11 maart 2009. Hierdoor berekent hij de verschuldigde loonheffing nader over de volgende netto loonbedragen: 
    
    Personeel  \  Jaar						   1999		
    
    
      Bardames 52 weken x 113 uur p/w x f 15 p/u =		f  88.140
      Portiers 365 dagen x f 150 p/dagdeel x 2 =		f 109.500 +
      Netto totaalloon 1999						f 197.640
    
    
    Personeel  \  Jaar						   2000		
    
    
      Bardames 52 weken x 113 uur p/w x f 15 p/u =		f  88.140
               43 weken x 113 uur p/w x f 15 p/u =		f  72.885 +
      Portiers 365 dagen x f 150 p/dagdeel x 2 =		f 109.500 +
      Af: aangegeven netto loon L			 		f  20.389 -/-
      Netto totaalloon 2000						f 250.136.
    
    
    De Inspecteur berekent de naheffingsaanslag LB/PH nader uitgaande van het anoniementarief van 60% over deze netto loonbedragen voor het jaar 1999 op f 197.640 : 40% x 60% = f 296.460 en voor het jaar 2000 op f 250.136 : 40% x 60% = f 375.204, is tezamen f 671.664 of € 304.787 aan loonheffing.
    
    
      2.9. Belanghebbende is op 1 december 2004 strafrechtelijk veroordeeld onder meer voor mensenhandel en het uit eigen winstbejag behulpzaam zijn van een ander bij het verblijven in Nederland, terwijl hij weet of ernstige redenen heeft te vermoeden dat dat verblijf wederrechtelijk is. In verband met deze veroordeling heeft de Rechtbank Roermond op 31 maart 2005, parketnummer 04/62006-01, belanghebbende opgelegd de verplichting tot betaling aan de Staat van een geldbedrag ter grootte van € 308.752,05 ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel dat hij door middel van de gepleegde strafbare feiten in de periode van medio 1999 tot en met 6 februari 2001 heeft verkregen. De Rechtbank Roermond heeft dit geldbedrag (hierna ook: de ontnemingsvordering) als volgt berekend: 
      In de periode 1 mei 1999 tot en met 6 februari 2001, zijnde 648 dagen, zijn gemiddeld ten minste 12 illegale prostituees werkzaam geweest, bedroeg het aantal klanten per prostituee ten minste 2 per dag en is de gemiddelde opbrengst vastgesteld op f 175 per klant. Van de opbrengst werd de helft betaald aan de prostituees en was de helft voor de clubs, welke helft toe kwam aan belanghebbende en zijn vriendin, mevrouw M, de leidinggevenden van de clubs, en bij helfte aan hen is toegerekend. Het ontnemingsbedrag bedraagt:
      1/2 x 50% x (648 x 12 x 2 x f 175) = f 680.400 of € 308.752,05.
      In beroep berekent belanghebbende het op het jaar 2000 betrekking hebbende deel van de ontnemingsvordering op f 249.198 of € 113.081.
    
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Na de verklaring van de gemachtigde van belanghebbende ter derde zitting dat de grief over het gehanteerde omzetbelastingtarief voor de overnachtingen wordt ingetrokken, betreft het geschil, naar het Hof verstaat, het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      I. Kan belanghebbende aan de onder 2.2 en 2.3 vermelde boekenonderzoeken het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de wijze waarop hij zijn administratie voert door de Inspecteur akkoord was bevonden? 
      II. Zo nee, heeft de Inspecteur terecht de administratie van belanghebbende verworpen en de bewijslast opgekeerd?
      III. Zijn de naheffingsaanslag BTW en de naheffingsaanslag LB/PH terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende opgelegd?
      IV. Zijn de boetes terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?
      V. Heeft de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur en met name het zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld, waardoor de naheffingsaanslagen en/of de boetebeschikkingen vernietigd moeten worden?
    
    
    Belanghebbende beantwoordt de vragen I en V bevestigend en de vragen II tot en met IV ontkennend. De Inspecteur is met betrekking tot deze vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Van het onderzoek ter zittingen zijn processen-verbaal opgemaakt, die met deze uitspraak aan partijen zijn gezonden.
    
    
       3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken, vermindering van de naheffingsaanslag BTW tot een bedrag van f 101.020 (is € 45.840) aan belasting, en vernietiging van de bij de naheffingsaanslag BTW opgelegde boete, vermindering van de naheffingsaanslag LB/PH tot een bedrag van f 60.600 (is € 27.499) aan loonheffing en vernietiging van de bij de naheffingsaanslag LB/PH opgelegde boete, en vergoeding van proceskosten. 
       De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken, vermindering van de naheffingsaanslag BTW tot een bedrag van f 369.048 (is € 167.466) aan belasting, vermindering van de naheffingsaanslag LB/PH tot een bedrag van f 671.664 (is € 304.787) aan loonheffing en vermindering van de bij de naheffingsaanslag BTW en de bij de naheffingsaanslag LB/PH opgelegde boeten wegens undue delay.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Vraag I
    
    
      4.1. Van een in rechte te beschermen vertrouwen is sprake, indien de inspecteur (a) na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het geval van de belastingplichtige, heeft toegezegd een bepaalde gedragslijn te volgen en (b) de door de belastingplichtige aan de inspecteur verschafte informatie relevant, juist en volledig is en (c) de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste toepassing van de belastingwet dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming van de toezegging mocht rekenen. Niet noodzakelijk is dat de toezegging expliciet wordt gedaan. Een impliciete toezegging is ook mogelijk. Die situatie doet zich voor indien de inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald, dan wel belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat de inspecteur bewust en weloverwogen zijn standpunt heeft bepaald (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 13 december 1989, nummer 25.077, BNB 1990/119.) Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is in het bijzonder niet vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, 
      nummer 27.127, BNB 1992/182.) 
    
    
    
      4.2. Belanghebbende stelt dat bij hem rechtens te beschermen vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur akkoord is met de wijze waarop hij zijn administratie voert, nu bij de onder 2.2 en 2.3 vermelde boekenonderzoeken aandacht is besteed aan de opbrengstverantwoording, het gehanteerde kasstelsel, het kasboek en de controle op het kasboek en hierover geen kritische opmerkingen zijn gemaakt en de wijze waarop hij de administratie voert in januari 2001 niet afweek van de wijze waarop hij dat vanaf de aanvang van zijn onderneming in 1993 deed. Verder stelt belanghebbende dat sprake is van opgewekt vertrouwen omdat de boekenonderzoeken in 1995 en in 2001 zijn uitgevoerd door dezelfde controlerend ambtenaar, die in 1995 geen kritische opmerkingen heeft gemaakt over de wijze waarop belanghebbende zijn administratie heeft gevoerd.
      De Inspecteur betoogt dat bij het boekenonderzoek in 2001 informatie naar voren is gekomen die ten tijde van de vorige boekenonderzoeken niet bekend was of hem bekend had moeten zijn, dat de administratie niet voldoet aan de vereisten van artikel 52 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: de AWR) en dat primaire bescheiden stelselmatig zijn vernietigd. 
    
    
    
      4.3.1. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt in verband met de onder 2.2 en 2.3 vermelde boekenonderzoeken overweegt het Hof het volgende. Tegenover de gemotiveerde stelling van de Inspecteur heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat hij de onder 2.6 vermelde basisbescheiden in het onderhavige naheffingstijdvak niet dagelijks heeft opgemaakt en vervolgens stelselmatig heeft vernietigd. Bij het strafrechtelijk onderzoek is gebleken dat de verzamellijsten al lang gebruikt werden in de onderneming van belanghebbende (zie vaststelling in de slotzin onder 2.6). 
      In het controlerapport 1995 wordt geen melding gemaakt van deze verzamellijsten, daarin is vermeld onder 
    
    
    
      "4.1. Opbrengstverantwoording" dat 
      "De ontvangsten worden per dag genoteerd in het kasboek gesplitst naar kamers en dranken. Alléén het deel van de exploitant wordt genoteerd in het kasboek. De uitgaven worden per dag met vermelding van data genoteerd in het kasboek. Het kassaldo (...) sloot aan bij het boeksaldo.". 
    
    
    
      Ook in het controlerapport 1994 worden deze lijsten niet genoemd. 
      In het controlerapport 2001 is in onderdeel 2.3 opgenomen (zie 2.5);
    
    
    
      "Volgens belastingplichtige wordt, behoudens de vermeldingen in het kasboek, geen aantekening gehouden van de uitbetaalde bedragen aan de werkzame dames. Ook is er volgens hem geen registratie van de verleende diensten van de betreffende dames.
      Bij de huiszoeking die door Justitie is verricht zijn er echter wel lijsten aangetroffen met betrekking tot registratie van gerealiseerde omzetten en uitbetalingen aan de diverse dames."
    
    
    4.3.2. Naar het oordeel van het Hof mocht belanghebbende onder de gegeven omstandigheden redelijkerwijs niet menen, dat bij de onder 2.2 en 2.3 vermelde boekenonderzoeken de onderhavige aangelegenheid door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, nu hij de Inspecteur relevante informatie en bescheiden heeft onthouden. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende tijdens het boekenonderzoek in 2001 heeft verklaard dat geen aantekening wordt gehouden van de aan de werkzame dames uitbetaalde bedragen en dat er geen registratie is van de door deze dames verleende diensten, terwijl in weerwil van deze verklaring de onder 2.6 vermelde basisbescheiden van deze aantekeningen en registraties bij de huiszoeking zijn aangetroffen. Belanghebbende heeft over deze tegenstrijdigheid geen plausibele verklaring gegeven, hoewel zulks naar het oordeel van het Hof op zijn weg ligt om te doen. Verder hecht het Hof geloof aan de verklaring van de Inspecteur dat hij geen kennis had of kon hebben van de onder 2.4 vermelde informatie die in januari 2001 bij het ingestelde boekenonderzoek in 2001 naar voren is gekomen. Belanghebbendes stelling dat bij genoemde vorige boekenonderzoeken geen kritische opmerkingen zijn gemaakt over de  wijze waarop hij zijn administratie voert en dat in de jaren vanaf 1993 tot 2001 zijn wijze van administreren niet veranderd is, kan belanghebbende dan ook niet baten. In zoverre verwerpt het Hof het beroep van belanghebbende op opgewekt vertrouwen.
    
    4.4. Aan het onder 4.3.2 gegeven oordeel doet niet af dat de boekenonderzoeken in 1995 en 2001 zijn uitgevoerd door dezelfde ambtenaar. Niet gesteld of gebleken is dat deze ambtenaar voor de huiszoeking door Justitie in 2001 ervan op de hoogte is of kon zijn geweest dat belanghebbende aantekening heeft gehouden van de aan de werkzame dames uitbetaalde bedragen, de door deze dames verleende diensten heeft geregistreerd en deze basisbescheiden  heeft vernietigd. Het Hof verwerpt ook in zoverre het beroep van belanghebbende op opgewekt vertrouwen.
    
    4.5. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.
    
    Vraag II
    
    4.6.1. De Inspecteur betoogt dat hij terecht omzetbelasting en loonheffing heeft nageheven onder toepassing van de zogenaamde omkering van de bewijslast, omdat belanghebbende voor het onderhavige naheffingstijdvak de vereiste aangiften voor de omzetbelasting en voor de loonheffing ingevolge artikel 8 van de AWR niet heeft gedaan en omdat de administratie niet zodanig wordt gevoerd c.q. de administratieve bescheiden niet zodanig worden bewaard dat daaruit ten allen tijde de rechten en verplichtingen van belanghebbende duidelijk blijken. Naar de mening van de Inspecteur is niet voldaan aan de administratieplicht en de bewaarplicht, zie controlerapport 2.3.1 en 2.3.2, en aan de aangifteplicht van artikel 52 van de AWR, zodat het beroep - aldus verstaat het Hof de Inspecteur - gelet op artikel 27e, letter b, van de AWR moet worden verworpen, tenzij belanghebbende ervan doet blijken dat de onder 1.1.1 en 1.1.2 vermelde naheffingsaanslagen onjuist zijn. De Inspecteur baseert deze omkering van de bewijslast op de volgende feiten en omstandigheden:
    
    
      - Uit de verklaringen van getuigen en verdachten tijdens het onder 2.4 vermelde strafrechtelijke onderzoek blijkt dat er zwart gewerkt is. Zo verklaren een aantal personen (vermeld in het BFO-rapport), N, P (zie pagina 25), R (zie pagina's 28 en 29) als bardame of, K (zie pagina's 27 en 28), S (zie pagina's 37 en 38), T (zie pagina's 39 en 40) als portier te hebben gewerkt, die niet op de onder 2.8.1 genoemde verzamelloonstaten vermeld zijn. De uitbetalingen van loon aan deze personen zijn niet in de administratie terug te vinden en over deze loonbetalingen is geen loonheffing op aangifte voldaan.
      - Om de niet in de administratie opgenomen lonen te kunnen betalen, zullen er ook niet in de administratie verwerkte ontvangsten moeten zijn. 
      - Uit de verklaringen van een aantal getuigen (zie pagina's 23 tot en met 42 van het BFO-rapport) blijkt dat de betalingen in de clubs door de klanten altijd via het personeel achter de bar geregeld werden. Gedurende de openingstijden moet er dus altijd barpersoneel in de clubs aanwezig zijn geweest. 
      - Bij de inval van Justitie op 18 januari 2001 is de administratie van belanghebbende in beslag genomen. Het kladkasboek was bijgewerkt tot 12 januari 2001. Van de basisbescheiden van de kasadministratie waren alleen nog vanaf 15 januari 2001 verzamellijsten en kladaantekeningen aanwezig. Hieruit blijkt dat belanghebbende de ontvangsten vermeld in zijn kladkasboek niet vaststelt aan de hand van de verzamellijsten. 
      - Uit verklaringen blijkt dat de verzamellijsten al lang gebruikt werden. Geen van de lijsten van voor 15 januari 2001 waren meer aanwezig bij de inval op 18 januari 2001.
    
    
    4.6.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de betaling van de nettolonen van een tweetal bardames en van een drietal portiers ten onrechte niet in administratie zijn opgenomen en hij verzoekt voor die loonbetalingen tegen het anoniementarief de naheffingsaanslag LB/PH in stand te laten. Voorts is belanghebbende van mening dat uit de veelvuldige jurisprudentie van de Hoge Raad naar voren komt dat de administratie pas kan worden verworpen als de Inspecteur aannemelijk maakt dat aan twee of meer van de volgende voorwaarden is voldaan; een afwijkend brutowinstpercentage, evidente misslagen in de administratie, met name negatieve kassaldi, en een te laag of negatief privécijfer van de ondernemer. Verder stelt belanghebbende dat hij pas bij een waarneming ter plaatse (hierna: de WTP; zie document B11 in het controledossier van de Inspecteur, bijlage 5 bij het verweerschrift van 29 april 2003) erop is gewezen de verzamellijsten en kladaantekeningen te bewaren. Naar belanghebbende stelt, is hij vanaf het moment van de WTP de lijsten gaan opstellen en bijhouden.
     
    
      4.7.1. Belanghebbende is administratieplichtig in de zin van artikel 52, tweede lid, onderdeel b, van de AWR, nu hij als natuurlijk persoon een bedrijf uitoefent. Ingevolge voornoemd artikel, voor zover hier van belang, (a) is een administratieplichtige gehouden van zijn vermogenstoestand en van alles betreffende zijn bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde zijn rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken, 
      (b) dienen de genoemde gegevensdragers gedurende zeven jaren te worden bewaard en (c) moet een controle van de gevoerde administratie en van de bewaarde gegevensdragers voor de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk zijn. 
    
     
    
      4.7.2. Bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 van de AWR dient rekening te worden gehouden met de aard en de omvang van de desbetreffende onderneming. Belanghebbende verzorgt zelf de basisadministratie van zijn onderneming. In een door hem handmatig bijgehouden kladkasboek noteert hij dagontvangsten, kruisposten, kosten netto uitbetaalde lonen, privé-opnamen en doorbetalingen aan de werkzame dames. De betalingen van de klanten per creditcard en dergelijke worden verwerkt in het bankboek. 
      Tussen partijen is niet in geschil dat het overgrote deel van de klanten in contanten de aan hen in rekening gebrachte bedragen voor de geleverde prestaties voldoen, noch dat de prostituees per kas worden uitbetaald. Uit de verklaringen van prostituees, bardames en portiers blijkt dat de dagelijkse kasontvangsten op, zoals onder 2.6 vermelde, verzamellijsten en kladaantekeningen per prostituee werden bijgehouden. Op basis van de dagelijkse kasontvangsten en de te verrichten doorbetalingen aan de prostituees vermeld op die verzamellijsten en op die kladaantekeningen per prostituee zal belanghebbende zijn kladkasboek dienen op te stellen. Deze verzamellijsten en de kladaantekeningen zijn dan basisbescheiden die de eerste vastleggingen van de kasstroom van de onderneming vormen en maken daarmee deel uit van de administratie van belanghebbendes onderneming. Voor een adequaat te achten administratie wordt naar het oordeel van het Hof verlangd dat de verzamellijsten en de kladaantekeningen per prostituee als gegevensdragers tot de administratie behoren, met als consequentie dat die worden bewaard. Dit is nodig voor een verantwoorde controle door de Inspecteur met betrekking tot een juiste belastingheffing van belanghebbende en ook, zoals belanghebbende in onderdeel 4.1.1 van het memorandum, zie 1.2, bevestigt, voor de controle van het kasverkeer door hemzelf, dat nog meer van belang is, als niet belanghebbende maar zijn personeel met de klanten afrekent. Dan is voor het voldoen aan de administratieplicht vereist dat genoemde basisbescheiden van de kasadministratie in de administratie van belanghebbende voor handen zijn. Het overleggen van het kladkasboek is in belanghebbendes onderneming onvoldoende. De conclusie van het Hof is daarom dat belanghebbende niet aan zijn administratieplicht heeft voldaan. Deze schending van de administratieplicht is naar het oordeel van het Hof in de onder 4.6.1 omschreven feiten en omstandigheden dusdanig, dat deze de sanctie van de omkering van de bewijslast rechtvaardigt. 
    
    
    4.7.3. Evenmin heeft belanghebbende aan zijn bewaarplicht voldaan. Nu het Hof heeft geoordeeld dat de verzamellijsten en de kladaantekeningen per prostituees als basisbescheiden deel uitmaken van de administratie, is de consequentie dat deze bescheiden moeten worden bewaard. Op grond van de bevindingen van Justitie en de gemotiveerde stelling van de Inspecteur dienaangaande acht het Hof aannemelijk, dat belanghebbende de verzamellijsten en de  kladaantekeningen per prostituee van de jaren 1999 en 2000 niet heeft bewaard, maar heeft vernietigd. Uit de stukken van het geding blijkt nergens van het bewaren van de basisbescheiden in deze jaren. Ook deze schending van de bewaarplicht is naar 's Hofs oordeel in de onderhavige situatie dusdanig, dat deze op zich al voldoende is om de sanctie van de omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. 
    
    Het Hof verwijst hierbij naar het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 2006, nummer 39.104, BNB 2006/191;
    
    "3.2. (..) dat vorenbedoelde factuurspecificaties voor de controle van de gevoerde loonadministraties van wezenlijk belang waren. Het bewaarverzuim is mitsdien voldoende ernstig om door het Hof te kunnen worden gebezigd als grondslag voor zijn gevolgtrekking dat omkering (verschuiving en verzwaring) van de bewijslast is gerechtvaardigd. (..)".
    
    4.7.4. Nu het Hof tot het oordeel komt dat de tekortkomingen in de administratie- en bewaarplicht voldoende ernstig zijn om de omkering van de bewijslast te rechtvaardigen, is een nadere toetsing aan de door belanghebbende genoemde en in de, niet nader door hem benoemde, jurisprudentie (naar het Hof begrijpt, van vóór de inwerkingtreding van artikel 52 van de AWR per 14 juli 1994) ontwikkelde elementen - een afwijkend brutowinstpercentage, evidente misslagen in de administratie, met name negatieve kassaldi, en een te laag of negatief privécijfer van de ondernemer - niet vereist. De stelling van belanghebbende dat hij pas bij de WTP erop gewezen is de verzamellijsten te bewaren en naar aanleiding van de WTP de lijsten is gaan opstellen en bewaren, verwerpt het Hof. Uit de door de Inspecteur gememoreerde verklaringen, zie 4.6.1, blijkt dat belanghebbende de verzamellijsten en de kladaantekeningen per prostituee heeft laten bijhouden. Nu het Hof heeft geoordeeld dat deze verzamellijsten en kladaantekeningen per prostituee basisbescheiden van de kasadministratie vormen, had belanghebbende de op zijn gezag opgestelde verzamellijsten en kladaantekeningen per prostituee dienen te bewaren. Hiervoor is een verzoek van de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet vereist noch benodigd.
    
    4.8. Het Hof komt aldus tot de slotsom dat de administratie wordt verworpen wegens schending van de verplichtingen van artikel 52 van de AWR. Het is tevens, met de Inspecteur, van oordeel dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Belanghebbende heeft, zie hiervoor onder 3.3, over de jaren 1999 en 2000 de naheffing van omzetbelasting berekend op f 101.020, dit is bijna anderhalf keer de door hem aangegeven afdracht van f 69.897 (zie 2.7.2). De na te heffen loonheffing heeft belanghebbende berekend op f 60.600, terwijl hij (zie 2.8.1) de voldoening op aangifte heeft berekend op f 20.421. Deze, door belanghebbende zelf erkende correcties, zijn zowel in absolute als relatieve zin aanzienlijk. Ook om deze reden dient de bewijslast te worden omgekeerd, dat wil zeggen dat belanghebbende moet doen blijken dat en in hoeverre de door de Inspecteur voorgestane heffing te hoog is.
    
    4.9. Vraag II moet bevestigend worden beantwoord.
    
    Vraag III
    
    4.10. Op grond van hetgeen hiervoor onder 4.7 en 4.8 is overwogen, dient het Hof het beroep ongegrond te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de onder 1.1.1 en 1.1.2 vermelde uitspraken op het bezwaar of wel de naheffingsaanslag BTW en naheffingsaanslag LB/PH onjuist zijn. Wel is het vaste jurisprudentie dat de onder toepassing van deze 'omkering van de bewijslast' berekende correcties gebaseerd moeten zijn op een redelijke schatting.
    
    
      4.11.1. De Inspecteur heeft voor de naheffingsaanslag BTW de omzet van het jaar 2000 berekend aan de hand van de bij de huiszoeking gevonden verzamellijsten van dagontvangsten, alsmede aan de hand van verklaringen van de prostituees en van andere getuigen, zie onderdeel 4.1.2 van het controlerapport 2001 onder 2.5. Hij heeft voor de correctie deze berekeningen gemiddeld en, na de onder 2.7.3 vermelde aanpassing, de gecorrigeerde omzet voor het jaar 2000 bepaald. Voor het jaar 1999 heeft hij de omzet bepaald op 68% van die omzet van 2000. Omdat van - rond - 1999 geen basisbescheiden aanwezig zijn en belanghebbende in dat jaar alleen de club B exploiteerde, heeft de Inspecteur de omzet aangegeven voor de omzetbelasting 1999 vergeleken met de omzet blijkens de aangiften omzetbelasting 2000 en berekend dat voor het jaar 1999 68% minder omzet is aangegeven dan voor het jaar 2000. 
      De naheffingsaanslag LB/PH berekent hij op basis van openingsuren, aantal personeelsleden en netto uurloon, zie onder 2.8.4. 
    
    
    
      4.11.2. Belanghebbende heeft tegen de berekening van de Inspecteur het volgende ingebracht: 
      De wijze waarop de Inspecteur de aangetroffen verzamellijst van 17 januari 2001 van club B heeft gehanteerd voor de omzetberekening wordt door belanghebbende bestreden. Naar de mening van belanghebbende is het bovenaan in de tweede kolom van deze verzamellijst vermelde aanwezige kasgeld van die dag van f 1.000 ten onrechte door de Inspecteur aangemerkt als dienst en daarmee zijn de gebruikelijk in de tweede kolom aangetekende consumpties van cocktails van vijf ten onrechte als 5 x f 1.000 is f 5.000 aan omzet van diensten van prostituees aangemerkt. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van zijn stelling naar de prijslijst van de diensten, waarop een dienst van f 1.000 niet voorkomt, naar de administratieve verwerking van deze verzamellijst, waarbij een omzet van vijf cocktails is verantwoord, en naar de aangetroffen verzamellijsten van 16 en 17 januari 2001 van club D, waarop een kasgeld van f 500 is aangetekend en bovenaan de tweede kolom "cocktails" vermeld staat. 
      Voorts is belanghebbende van mening dat de Inspecteur geen eigen boekenonderzoek heeft uitgevoerd in 2001, maar zich voor het controlerapport 2001 baseert op de bevindingen van het BFO-rapport. 
      De Inspecteur is daarmee gebonden aan de in het BFO-rapport gehanteerde uitgangspunten, hetgeen in een substantieel lagere omzetberekening resulteert, aldus belanghebbende. Verder meent belanghebbende dat de berekening volgens de getuigenverklaringen slechts gebaseerd is op de verklaringen van één getuige, waarvan gebleken is dat deze getuige voor het plegen van meineed is veroordeeld, waardoor deze berekening op onjuiste uitgangspunten is gebaseerd. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur zijn berekeningen heeft aangepast, waarbij hij aansluiting heeft gezocht bij zijn berekening waarin ten onrechte vijf keer f 1.000 als omzet van diensten van prostituees is aangemerkt.
      Voorts meent belanghebbende dat voor de berekening van de ontnemingsvordering de Rechtbank Roermond zich baseert op lagere cijfers (een geringer aantal dames per dag, een geringer aantal werkdagen per dame, geringer aantal klanten per dag en een geringer bedrag aan bestedingen per klant) dan de Inspecteur hanteert en dat de omzetberekening op deze lagere cijfers moet worden gebaseerd. 
    
    
    4.12.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, tegenover de niet met bewijsstukken onderbouwde stellingen van belanghebbende, een redelijke schatting van de omzet van de onderneming gemaakt. Hij heeft deze schatting op drie manieren berekend, op basis van de aangetroffen verzamellijsten, de verklaringen van prostituees en van andere getuigen en daaruit in redelijkheid kunnen concluderen, dat de omzet van belanghebbende voor het jaar 2000 ruim f 1.7 miljoen heeft bedragen. Voor het tussen partijen gerezen geschil over het als omzet in aanmerking nemen van vijf keer f 1.000, heeft de Inspecteur, door belanghebbende onvoldoende weersproken, aangevoerd dat hierbij sprake is van speciale diensten van de prostituees, die niet vermeld staan op de door belanghebbende overgelegde prijslijst.  Ook de door de Inspecteur berekende omzet voor het jaar 1999 volgens het percentage van 68 van de omzet voor het jaar 2000 komt het Hof niet onredelijk hoog voor. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende begin 2000 met de exploitatie van een tweede club is gestart en dat, zoals tussen partijen niet in geschil is, wegens de sluiting in het jaar 2000 van een nabij gelegen club de omzet van belanghebbende is toegenomen. Nu belanghebbende voor de bepaling van de omzet voor het jaar 1999 op basis van de door hem opgestelde jaarrekeningen 2000 en 1999 een percentage van 60 van de omzet over het jaar 2000, wordt hiermee bevestigd dat het door de Inspecteur gehanteerde percentage niet willekeurig is.   
    
    
      Belanghebbende heeft ingebracht door hem gemaakte tegenberekeningen, gespecificeerd in bijlage 4 van zijn brief van 13 april 2006. In deze tegenberekeningen vervangt belanghebbende de door de Inspecteur als diensten aangemerkte f 5.000 (vijf keer f 1.000) door vijf consumpties van cocktails en hanteert de onder 2.6 aangetroffen basisbescheiden voor de bepalingen van het aantal werkzame dames per dag, het aantal klanten per dag, de bestedingen per klant per dag. De berekeningen van de Inspecteur op basis van de verklaringen van de prostituees en de getuigen wijzigt hij op basis van zijn uitleg van de gegevens van die basisbescheiden. 
      Het in tegenberekeningen wijzigen van de, door de Inspecteur onderbouwde, uitgangspunten van de omzetberekeningen van de Inspecteur zonder dat belanghebbende voor deze wijzigingen enige vorm van bewijs levert, is onvoldoende om de omzetcorrecties van de Inspecteur onredelijk te achten. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, met deze tegenberekeningen niet overtuigend aangetoond dat de omzetcorrecties door de Inspecteur tot een te hoog bedrag zijn berekend.
    
    
    4.12.2. Belanghebbendes grief dat de Inspecteur geen eigen onderzoek heeft gedaan naar de omzet van belanghebbende, maar zich baseert op de bevindingen van het BFO-rapport en daarmee gebonden is aan de uitgangspunten van het BFO-rapport, faalt. Zoals in het controlerapport 2001 is vermeld heeft de Inspecteur immers een boekenonderzoek ingesteld en daarbij zijn de bij de belastingdienst bekende gegevens, zoals aangiften voor de diverse belastingen en de verder bekende financiële gegevens in het onderzoek betrokken (zie onder 2.4).
    
    
      4.12.3. Belanghebbende voert verder aan dat de Inspecteur onjuiste uitgangspunten hanteert die, naar het Hof belanghebbende begrijpt, tot een willekeurige berekening van de omzetcorrecties leidt. Deze stelling verwerpt het Hof. Dat een van de berekeningen gebaseerd is op verklaringen van een onbetrouwbare getuige, doet aan dit oordeel niet af. Nu de berekeningen van de Inspecteur op basis van de verzamellijsten en de verklaringen van de prostituees, op zich en in samenhang bezien, naar het oordeel van het Hof tot een redelijk berekende omzetcorrectie leiden. Belanghebbende heeft verder geen onderbouwing gestaafd met bewijsstukken overgelegd dat de door de Inspecteur geschatte omzet te hoog is. 
      Belanghebbende heeft ook aangevoerd dat de Inspecteur de correcties dranken, speelautomaten en overnachtingen niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in de administratie vastgelegde gegevens onjuist zijn en correctie behoeven. Belanghebbendes grief faalt. Met betrekking tot de dranken en de speelautomaten, stelt de Inspecteur, is hij uitgegaan van de cijfers volgens de jaarrekeningen. Het aantal overnachtingen volgt uit de omzetberekening, aldus de Inspecteur. Belanghebbende komt in deze niet met een onderbouwde berekening dat en in hoeverre de berekening van de Inspecteur onjuist is.
    
    
    4.12.4. Dat de Rechtbank bij de ontnemingsvordering voor de berekening van de omzet, zoals het vonnis van de Rechtbank laat zien en de Inspecteur terecht heeft gesteld, is uitgegaan van minimum aantallen prostituees, werkdagen, klanten en bestedingen kan belanghebbende niet baten. Deze berekening door de Rechtbank wordt immers door andere regelgeving dan de fiscale regelgeving bepaald. De Inspecteur is dan ook niet gebonden aan de door de Rechtbank gehanteerde uitgangspunten, hij dient aannemelijk te maken dat de door hem berekende correctie niet willekeurig is. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in dit bewijs geslaagd. 
    
    4.13.1. De slotsom is dat gelet op hetgeen onder 4.12 is overwogen belanghebbende er naar het oordeel van het Hof niet in is geslaagd te bewijzen dat en in hoeverre, het door de Inspecteur in beroep voorgestane bedrag van de naheffingsaanslag BTW onjuist door hem berekend is.
    
    
      4.13.2. Het Hof overweegt dienaangaande nog het volgende. In beroep berekent de Inspecteur de naheffingsaanslag BTW op f 369.048 aan belasting. Voor deze berekening brengt de Inspecteur op de opgelegde naheffingsaanslag BTW ad f 372.379 in mindering een bedrag van f 2.767, in verband met enige tel- en rekenfouten, en een bedrag van f 1.564, in verband met een bijstelling van de openingsdatum van club D naar begin maart 2000, en berekent de correctie op 
      f 3.331. Het Hof komt tot het oordeel dat de Inspecteur, kennelijk als gevolg van een rekenfout, deze correctie met een bedrag van f 1.000 te laag heeft berekend en zal de naheffingsaanslag BTW alsnog met dit bedrag verminderen.
    
    
    4.14.1. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag LB/PH berekend aan de hand van de openingstijden, de benodigde personeelsleden en het netto uurloon. In beroep staat de Inspecteur een vermindering van de naheffingsaanslag IB/PH voor in verband met een bijstelling van de openingsdatum van club D naar begin maart 2000, een beperking van het uurloon van de bardames en een correctie van het wel aangegeven loon van L, zie 2.8.4. 
    
    
      4.14.2. Belanghebbende betwist de berekening van de Inspecteur en voert hiertoe het volgende aan. 
      De Inspecteur heeft bij de berekening van de naheffingsaanslag LB/PH onjuiste uitgangspunten gehanteerd, welke betreffen het aantal personeelsleden dat als bardame of portier heeft gewerkt, het aantal uren en dagen dat deze werkzaam zijn geweest en het genoten loon per dag. Voorts zijn de personeelsleden die belanghebbende heeft opgenomen in de loonadministratie werkzaam geweest als bardame en stelt belanghebbende dat van al zijn personeelsleden de namen bekend zijn en er geen sprake is van anonieme werknemers. Belanghebbende stelt ter zake dat de Inspecteur een toegezegde vermindering van de naheffingsaanslag LB/PH met f 27.367, zijnde een deel van het loon van dochter K van 2000, nog niet gestand heeft gedaan (zie zijn brief van 27 februari 2002, bijlage 11 bij het verweerschrift). 
      Belanghebbende erkent, dat niet al het personeel in de administratie is opgenomen en hij berekent de verschuldigde loonheffing, naar het anoniementarief, voor het loon betaald aan een tweetal bardames en een drietal portiers op een bedrag van f 60.600 aan loonheffing. 
    
    
    4.15.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met zijn berekening op basis van het aantal uren per week en het aantal weken dat de clubs open zijn geweest en de betaling per uur dan wel per dienst een redelijke schatting gemaakt van de door belanghebbende in de jaren 1999 en 2000 betaalde nettolonen. Het Hof verwerpt de, niet met bewijsstukken onderbouwde, stelling van belanghebbende dat de Inspecteur bij deze berekening onjuiste uitgangspunten zou hebben gehanteerd. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zijn uitgangspunten voldoende onderbouwd met de verklaringen van getuigen en verdachten, zoals vermelde onder 4.6.1. 
    
    
      4.15.2. Maar naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur geen redelijke schatting van de naheffingsaanslag LB/PH gedaan en overweegt daartoe het volgende.
      In het controlerapport 2001 is in onderdeel 2.2 Bedrijfsactiviteiten  opgenomen, zie 2.5; 
    
    
    "Tijdens het onderzoek waren bij de onderneming 2 werknemers in dienst voor 40 uur per week. Deze werknemers zijn in dienst als gastvrouw c.q. bardame."
    
    
      Belanghebbende heeft gesteld en de Inspecteur heeft onvoldoende weersproken, dat belanghebbende in zijn loonadministratie heeft opgenomen werkneemsters die als bardame hebben gewerkt en dat hij over dat loon van bardames loonheffing op aangifte heeft voldaan. 
      Voorts blijkt uit de in het BFO-rapport vermelde verklaringen dat een aantal dames als bardame hebben gewerkt. Dit zijn de dochters van belanghebbende V en W en L, die in de loonadministratie zijn opgenomen, zie onder 2.8.1, en de dames N en P en R, zie de verklaringen onder 4.6.1. In beroep heeft de Inspecteur met betrekking tot het loon van L een vermindering van de naheffingsaanslag LB/PH berekend. De Inspecteur wijst een verdere vermindering van de naheffingsaanslag af, omdat hij "anders het loon van de interieurverzorgsters mist", aldus de Inspecteur. Het Hof verwerpt deze stelling. Alleen van L is bekend, dat zij ook als interieurverzorgster heeft gewerkt en juist ter zake van haar loon berekent de Inspecteur een vermindering. Van de dochters van belanghebbende is niet gesteld noch gebleken dat zij als interieurverzorgsters werkzaam zijn geweest. Verder is niet gesteld of gebleken dat van het in de loonadministratie opgenomen personeel de juiste identiteitsgegevens niet bekend zouden zijn. Het Hof is van oordeel dat nu er bardames als personeel in de loonadministratie zijn opgenomen, een naheffing naar het anoniementarief voor alle bardames, behalve L, niet terecht is en daarmee is de door de Inspecteur in beroep berekende naheffingsaanslag LB/PH te hoog. 
      Voor de correctie van de loonheffing moeten naar het oordeel van het Hof de door belanghebbende in de jaren 1999 en 2000 betreffende de bardames aangegeven lonen en voldane loonheffing in mindering komen op de door de Inspecteur gemaakte berekening. 
    
    
    
      Nu belanghebbende zelf de vermindering van het deel van het loon van zijn dochter in 2000 niet heeft becijferd en geen tegenwerping heeft gemaakt tegen de wijze waarop de Inspecteur een vermindering heeft berekend voor het netto loon van L, zijnde het loon volgens de verzamelloonstaat minus loonheffing, zal het Hof die laatste berekeningswijze hanteren voor het overige personeel volgens de verzamelloonstaat, zie 2.8.1. 
      Uitgaande van het anoniementarief van 60% over de netto loonbedragen berekent het Hof de loonheffing voor het jaar 1999 over f 197.640 - (f 17.921 - f 2.350 + f 16.144 - f 3.646) = f 169.571 aan netto loon op f 169.571 : 40% x 60% = f 254.356 en voor het jaar 2000 over f 250.136 - (f 36.489 - f 8.462) = f 222.109 aan netto loon op f 222.109 : 40% x 60% = f 333.163, is tezamen 
      f 502.734 of € 228.130 aan loonheffing.
    
    
    
      4.16. De slotsom is dat er terecht aan belanghebbende naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffing zijn opgelegd, maar dat de naheffingsaanslag BTW en de naheffingsaanslag LB/PH niet tot het juiste bedrag aan belanghebbende zijn opgelegd.
      Vraag III moet, deels, ontkennend worden beantwoord.
    
    
    Vraag IV
    
    
      4.17.  Belanghebbende komt in beroep tegen de opgelegde boeten. Hij stelt in zijn beroepschrift dat geen sprake is van opzet. Voorts stelt belanghebbende dat aan een aantal vormvereisten niet is voldaan, zo is het voornemen een boete op te leggen hem niet - schriftelijk - ter kennis gebracht, ontbreekt een onderbouwing voor de boete in het controlerapport 2001, is de boete opgelegd op grond van - het voor aanslagbelastingen geldende - artikel 67e van de AWR, is voor de hoogte van de boete een verouderde terminologie gebruikt en wordt betwijfeld of de cautie is gegeven. Belanghebbende stelt dat de boeten daarom dienen te vervallen.
      Verder stelt belanghebbende dat de absolute hoogte van de boeten in een wanverhouding staat tot hetgeen is geconstateerd bij het boekenonderzoek in 2001 en met het oog op § 44 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: het BBBB) dienen de boeten gematigd te worden.
      Voorts doet belanghebbende een beroep op undue delay. 
      Ten slotte wijst belanghebbende erop dat de naheffingsaanslagen met omkering van de bewijslast zijn opgelegd. 
      Tijdens de derde zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende hieraan nog toegevoegd, dat er gelet op § 45 van het BBBB dringende redenen zijn de boeten verder te matigen, omdat belanghebbende, zoals de gemachtigde omschreef, "ridder te voet" is. 
    
    
    4.18. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift het standpunt ingenomen, dat de gebreken in de door belanghebbende geconstateerde vormvoorschriften geen aanleiding zijn de boetebeschikkingen te laten vervallen, mede omdat belanghebbende in de gegeven omstandigheden niet is geschaad in zijn verdediging. Met betrekking tot undue delay heeft de Inspecteur betoogd, dat er aanleiding is de boeten te matigen, maar dat de overschrijding van de redelijke termijn deels ook aan belanghebbende te wijten is. 
    
    4.19. De Inspecteur heeft de boeten betreffende de naheffingsaanslag BTW en voor wat betreft de naheffingsaanslag LB/PH opgelegd, omdat het aan opzet van belanghebbende is te wijten, dat de verschuldigde belasting tot een te laag bedrag op aangifte is afgedragen dan wel voldaan.  
    
    4.20. Gelet op de feiten en omstandigheden, zoals deze voor het Hof zijn komen vast te staan, heeft de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, naar het oordeel van het Hof voor wat betreft de  correcties van de omzet en de loonbetalingen aan zijn bewijslast, dat sprake is van opzet, voldaan. Belanghebbende heeft gelet op de bij de huiszoeking aangetroffen onder 2.6 vermelde basisbescheiden, die voor de jaren 1999 en 2000 niet meer voor handen zijn, niet voldaan aan de administratieve verplichtingen ingevolge artikel 52 van de AWR, en in de jaren 1999 en 2000 de verschuldigde omzetbelasting en loonheffing willens en wetens niet volledig aangegeven en - ook naar eigen zeggen, zie onder 4.8 - betaald. Het is aan opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is betaald. Er is tevens sprake van een zowel verhoudingsgewijs omvangrijk als absoluut omvangrijk bedrag aan belasting dat als het gevolg van belanghebbendes gedrag te weinig is betaald. 
    
    4.21.1. Voor zover belanghebbende met zijn stelling, dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd met omkering van de bewijslast, bedoelt te stellen, dat bij de vaststelling van de boete daarmee rekening dient te worden gehouden, wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad van 24 oktober 2008, nr. 07/12139, BNB 2008/308:
    
    "3.3. (...) De omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat die hoogte voor het betwiste gedeelte is bepaald met behulp van een theoretische winstberekening (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41.832, BNB 2008/165). (...)"
    
    4.21.2. Het Hof dient met de omstandigheid, dat de boete in casu gebaseerd is op de verschuldigde belasting, waarvan de hoogte gedeeltelijk met toepassing van de omkering van de bewijslast is komen vast te staan, rekening te houden bij zijn beoordeling of de opgelegde boete een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. 
    
    4.22. Belanghebbende heeft gesteld dat de redelijke termijn in casu overschreden is. Ook hiermee dient het Hof ingevolge de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (vergelijk het arrest van 18 januari 2008, nr. 41.832, BNB 2008/165) rekening te houden bij de beoordeling of de opgelegde vergrijpboete in zijn geheel passend en geboden is. Het Hof let hierbij op de lange duur van bijna 9 jaar waarin belanghebbende in onzekerheid over de boeten heeft verkeerd.
    
    
      4.23.1. Belanghebbende voert terecht aan dat het Hof in aanmerking moet nemen de financiële omstandigheden waarin belanghebbende thans verkeert. Het Hof slaat hierbij acht op het feit dat belanghebbende een particulier is en dat hij ernstig in zijn vermogen is getroffen.
      Naar het oordeel van het Hof moet hierbij gekeken worden naar de draagkracht van belanghebbende zoals die het Hof in deze procedure bekend is geworden. Op de derde zitting is namens belanghebbende gesteld dat hij `ridder te voet' is. Dat de Belastingdienst reeds beslag heeft gelegd op zijn woonhuis en dat de verkoopopbrengst van dit woonhuis circa € 840.000 zal bedragen.
      De Inspecteur heeft deze stelling naar het oordeel van het Hof bevestigd, nu hij naar voren heeft gebracht dat belanghebbende over de jaren 2004 tot en met 2008 ook minimaal € 400.000 aan belasting moet betalen en zijn financiële positie slecht is. 
    
    
    
      4.23.2. In verband met de huidige draagkracht van belanghebbende zijn het Hof de volgende gegevens en omstandigheden bekend geworden. De onderhavige naheffingsaanslagen zullen ingevolge deze uitspraak worden verminderd tot € 167.011 aan omzetbelasting en € 228.130 aan loonheffing. De aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, die in de procedure bij het Hof, bekend onder 03/00808, is geschil is, zal ingevolge de uitspraak van heden worden bepaald op een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 195.797. Het Hof berekent de betalingsverplichting ter zake van deze aanslag ruim € 75.000. Voor de jaren 2004 tot en met 2008 berekent de Inspecteur de belastingverplichting van belanghebbende op minimaal € 400.000. Het Hof bepaalt de omvang van de totale betalingsverplichting in verband met belastingaanslagen van belanghebbende aldus op minimaal € 870.000. 
      Hiertegenover staat, zoals belanghebbende heeft gesteld en voor het Hof is gebleken, aan middelen allereerst de te verwachten verkoopopbrengst van zijn woonhuis ten bedrage van € 840.000. De betalingscapaciteit van belanghebbende is dan negatief.
    
    
    4.23.3. Het Hof heeft hierbij niet in aanmerking genomen dat in de procedure bij het Hof bekend onder nummer 03/00808 de Inspecteur, zie zijn brief van 10 december 2008, de voor het jaar 1999 aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen nader berekent op een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 148.375. De betalingsverplichting die uit deze navorderingsaanslag voortvloeit, maakt de betalingscapaciteit van belanghebbende nog meer negatief.
    
    4.23.4. Voor wat betreft de onder 2.4 genoemde in beslaggenomen gelden heeft het Hof uit het BFO-rapport begrepen, dat het bedrag van f 81.933,48 is aangemerkt als inbeslagneming tot verhaal op belanghebbende van de ontnemingsvordering en het bedrag van, omgerekend, f 216.035,82 tot verhaal op mevrouw M van haar ontnemingsvordering. Verder is de ontnemingsvordering, zie onder 2.9, voor het jaar 2000 vastgesteld op € 113.081. Nu partijen hierover over en weer geen standpunten kenbaar hebben gemaakt, gaat het Hof ervan uit dat de in beslaggenomen gelden niet zijn aan te wenden voor de ten laste van belanghebbende bestaande belastingvorderingen.
    
    4.24. Gelet op al het vorenoverwogene is het Hof van oordeel, rekening houdend met de gememoreerde omkering van de bewijslast, undue delay en de draagkracht van belanghebbende dat de boeten dienen te worden gematigd tot een bedrag van f 10.000 (= € 4.500) betreffende de naheffingsaanslag BTW en een bedrag van f 15.000 (= € 6.750) betreffende de naheffingsaanslag LB/PH.
    
    Vraag V
    
    
      4.25.1. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen fouten heeft gemaakt en onzorgvuldig is geweest, waardoor de naheffingsaanslagen en/of de boetebeschikkingen, naar het Hof verstaat, vernietigd moeten worden. Het Hof is van fouten en onzorgvuldigheden in die mate, dat de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen zouden moeten worden vernietigd, niet gebleken. Het enkele feit, dat het boekenonderzoek niet vooraf zou zijn aangekondigd, is daartoe onvoldoende. 
      Ook een onjuiste vermelding van een tijdvak voor de op te leggen naheffingsaanslagen in het controlerapport 2001 is hiervoor niet voldoende. Naar het oordeel van het Hof is sprake van een verschrijving, die twee keer in het controlerpapport voorkomt. Voor het overige worden in het controlerapport telkens de jaren 1999 en 2000 genoemd en het juiste tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 omschreven. Op de aanslagbiljetten van de bestreden naheffingsaanslagen is ook dit juiste tijdvak vermeld. Naar het oordeel van het Hof kan bij belanghebbende geen onduidelijkheid zijn gerezen op welk tijdvak de naheffingsaanslagen betrekking hebben. 
    
    
    
      4.25.2. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Inspecteur in strijd met artikel 47 in samenhang met artikel 53 van de AWR gegevens en verklaringen van niet-administratieplichtigen heeft gebruikt voor het berekenen van de correcties en het opleggen van de naheffingsaanslagen. Deze stelling kan belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet baten. De betreffende gegevens en verklaringen zijn afgelegd bij het strafrechtelijke onderzoek en aan de Inspecteur beschikbaar gesteld. Naar het oordeel van het Hof is het de Inspecteur toegestaan deze gegevens en verklaringen te gebruiken ten behoeve van het vaststellen van de belastingschuld van belanghebbende. Niet gesteld of gebleken is dat deze gegevens en verklaringen zijn verkregen op een zodanige wijze, dat het gebruik daarvan ontoelaatbaar zou zijn, noch dat de Inspecteur zelf zijn bevoegdheden te buiten is gegaan. 
      Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat de Inspecteur bij het onderzoek ingesteld bij zijn administrateur heeft kunnen inzien, naast de boekhouding, stukken die van adviserende aard zijn, waarop, zo begrijpt het Hof belanghebbende, het zogenaamde informele verschoningsrecht van toepassing is. Het Hof verwerpt deze stelling. Niet gesteld en het Hof is ook niet gebleken dat en welke gegevens van adviserende aard de Inspecteur heeft ingezien, noch of de Inspecteur op dergelijke stukken enige correctie heeft gebaseerd of kunnen baseren.  
    
    
    4.25.3. Verder voert belanghebbende aan dat de Inspecteur na het boekenonderzoek 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting heeft opgelegd naar aanleiding van een door belanghebbende ingediende suppletie-aangifte omzetbelasting voor het jaar 1999. Hiermee zou  de Inspecteur aangegeven dat hij akkoord is met de door belanghebbende gedane afdrachten aan omzetbelasting over het jaar 1999, aldus belanghebbende. Het Hof verwerpt deze stelling. Zoals de Inspecteur heeft betoogd, heeft hij bij de berekening van de naheffingsaanslag BTW de door belanghebbende gedane afdrachten, waaronder die van de suppletie-aangifte, verwerkt. Dat de Inspecteur daarmee aangeeft akkoord te zijn met de gedane afdrachten en geen bevoegdheden of mogelijkheden zou hebben geconstateerde onjuistheden in die afdrachten te herstellen, is een misvatting van belanghebbende.   
    
    Ambtshalve
    
    4.26. Belanghebbende heeft geen zelfstandige grieven tegen de bij de naheffingsaanslagen opgelegde beschikking heffingsrente ingebracht. Het is het Hof ook niet gebleken dat de bij de naheffingsaanslagen in rekening gebrachte heffingsrente onjuist of onzorgvuldig is berekend. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de beschikkingen heffingsrente van rechtswege dient te worden aangepast aan de vermindering van de naheffingsaanslag BTW en LB/PH.
    
    Slotsom
    
    4.27. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot drie van de in geschil zijnde vragen geheel en voor de overige twee vragen gedeeltelijk aan de zijde van de Inspecteur. Van de overige twee in geschil zijnde vragen is met betrekking tot de berekening van de hoogte van de verschuldigde belasting en boete het gelijk gedeeltelijk aan de zijde van belanghebbende en dient het beroep gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslagen en de daarbij behorende boeten dienen te worden verminderd zoals hierna bepaald.
    
    
    5. Griffierecht
    
    Gelet op artikel 8:74, lid 1, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht ten bedrage van € 29 te worden vergoed.
    
    
    6. Proceskosten
    
    
      Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Belanghebbende heeft aan het slot van zijn brief van 11 februari 2009 verzocht de Inspecteur ook te veroordelen in de door hem gemaakte kosten van de bezwaarprocedure. Belanghebbende heeft echter geen enkele indicatie of specificatie van deze kosten aan het Hof verstrekt. Het Hof heeft partijen uitdrukkelijk verzocht om de cijfermatige uitwerking van hun standpunten. Nu belanghebbende aan dit verzoek op het punt van de bezwaarkosten geen gehoor heeft gegeven, ziet het Hof geen aanleiding voor een vergoeding van de bezwaarkosten. In verband hiermede stelt het Hof het bedrag van de kosten van het beroep, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, vast als volgt:
      voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op 4 (punten wegens proceshandelingen) x € 322 (waarde per punt) x factor 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1.932.
    
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof:
    
    
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de bestreden uitspraken, 
      - vermindert de naheffingsaanslag BTW tot een bedrag van f 368.048 (is € 167.012),
      - vermindert de bij de naheffingsaanslag BTW opgelegde boete tot een bedrag van f 10.000 (is € 4.500),
      - vermindert de naheffingsaanslag LB/PH tot een bedrag van f 502.734 (is € 228.130),
      - vermindert de bij de naheffingsaanslag LB/PH opgelegde boete tot een bedrag van f 15.000 (is € 6.750),
      - gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 29,
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932.
    
    
    
    
    Aldus gedaan op: 9 april 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.