ECLI:NL:RBBRE:2010:BN2812, Rechtbank Breda, 21-07-2010, 09/4207
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2010-07-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting en boete. 
      
      Belanghebbende heeft voor circa € 15 miljoen twee schoolgebouwen in haar gemeente laten bouwen en vervolgens voor € 100 per gebouw overgedragen aan twee stichtingen. De inspecteur weigert de aftrek van voorbelasting op de bouw. Belanghebbende is op grond van de Wet op het voortgezet onderwijs belast met de zorg voor onder meer een toereikende huisvesting voor scholen. Naar het oordeel van de rechtbank handelt belanghebbende met deze wijze van voorziening in een toereikende huisvesting ter uitvoering van het voor haar geldende specifieke juridische regime, zodat zij met betrekking tot de twee schoolgebouwen niet heeft gehandeld als ondernemer. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende echter wel onzorgvuldig gehandeld, zodat sprake is van grove schuld (beroep gegrond).

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 09/4207
    
    Uitspraakdatum: 21 juli 2010
    
    Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
    
    
      Gemeente Waalwijk, gevestigd te Waalwijk,
      eiseres,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor Eindhoven,
      verweerder.
    
    
    
    Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.
    
    
      De bestreden uitspraken op bezwaar 
      De in één geschrift vervatte uitspraken van de inspecteur van 21 augustus 2009 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan haar voor het tijdvak 1 december 2004 tot en met 31 december 2007 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting, met aanslagnummer 0030.67.899.F.15.7501 (hierna: de naheffingsaanslag), alsmede de gelijktijdig bij beschikking opgelegde vergrijpboete (hierna: de boete).
    
    
    
      Zitting 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juli 2010 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende haar gemachtigde A.L. Kempen (BTW-Helpdesk te Bergeijk), vergezeld van J.M.J.G. Brekelmans en J.G. Hendrikx, bijgestaan door A.F.P. Dekkers, alsmede namens de inspecteur, mr. N. van Duijn, J.P.M. Bruininx en A. Castelijns.
    
     
    1.Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -verklaart het beroep gegrond voor zover het de boete betreft;
      -vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de boete;
      -vermindert de boete tot € 112.500;
      -verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
      -veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 874;
      -gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 297 aan haar vergoedt.
    
    
    2.Gronden
    
    2.1.Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak twee schoolgebouwen (hierna: de schoolgebouwen) in haar gemeente laten bouwen. De daarop betrekking hebbende voorbelasting bedraagt in totaal € 2.507.509. Belanghebbende heeft alle voorbelasting in aftrek gebracht. 
    
    
      2.2.Op 7 april 2006 en 4 april 2007 heeft belanghebbende de schoolgebouwen (juridisch en economisch) overgedragen aan respectievelijk de Stichting voor Protestants Christelijk Voortgezet Onderwijs Bommelerwaard, Land van Heusden en Altena en de Langstraat en omstreken en de Stichting voor Praktijkonderwijs in de Langstraat (hierna: de Stichtingen). In de akten van overdracht zijn (onder meer) de volgende bepalingen opgenomen:
      (…) “De koopprijs bedraagt:
      een honderd negentien euro (€ 119,00), waaronder begrepen een bedrag groot negentien euro (€ 19,00) aan Belasting Toegevoegde Waarde, welke koopprijs door koper is voldaan (…). 
      (…) 
      Artikel 11.
      1.Indien het verkochte te eniger tijd geheel of gedeeltelijk aan de onderwijsbestemming wordt onttrokken verkrijgt verkoper een onherroepelijk recht tot terugkoop van het verkochte of van het aan de onderwijs bestemming onttrokken gedeelte van het verkochte voor gelijke koopprijs als hiervoor onder “KOOPPRIJS” vermeld casu quo indien het een gedeelte betreft een herrekende koopprijs, (…); (…)”
    
    
    
      2.3.Belanghebbende heeft vóór de overdracht van de schoolgebouwen overeenkomsten “tot doordecentralisatie van huisvestingsvoorzieningen in het voorgezet onderwijs te Waalwijk” (hierna: de overeenkomsten) afgesloten met de Stichtingen. In de overeenkomsten zijn (onder meer) de volgende bepalingen opgenomen:
      (…) “ In aanmerking nemende dat:
      a.Ingevolge het bepaalde in artikel 76b van de Wet op het voortgezet onderwijs (WVO) (Stb. 02, 1996) de zorg voor de onderwijshuisvestingsvoorzieningen is opgedragen aan de raad van de gemeente, waaronder begrepen de op het grondgebied van de gemeente gelegen gebouwen en terreinen behorende tot de onder het bevoegd gezag vallende school voor voortgezet onderwijs, te weten (…);    
      b.De gemeenteraad ingevolge het bepaalde in 76v WVO, in afwijking van het bepaalde in Titel III, Afdeling IA, Hoofdstuk I WVO onder door hem te stellen voorwaarden, met een bevoegd gezag kan overeenkomen dat aan dit bevoegd gezag jaarlijks een bedrag voor huisvestingskosten wordt verschaft, ten behoeve van de door het bevoegd gezag op het grondgebied van de gemeente in stand gehouden school te weten (…); 
      c.Partijen met deze overeenkomst beogen het bevoegd gezag in staat te stellen om zelfstandig zorg te dragen voor een adequate huisvesting van de onder hem vallende school (…);
    
    
    
      Artikel 2 (…)
      2.2De uit deze overeenkomst voortvloeiende rechten en plichten hebben betrekking op: (…) de nieuwbouw. (…)
      Artikel 5 (...)
      5.1.Partijen komen overeen dat ten aanzien van … de nieuwbouw …de navolgende bepalingen uit Hoofdstuk 1 van Afdeling 1A van de WVO (…) buiten toepassing blijven:
      - artikel 76o (instemming bouwplannen;)
      - artikel 76q, lid 2 (het verbod op vervreemding en bezwaring);
      - artikel 76r (vorderingsrecht);
      - artikel 76s (verhuur en medegebruik);
      Artikel 76u (einde gebruik);
      - artikel 76w (informatie verstrekking).
      (…)
      Artikel 8 (...)
      8.1.Partijen sluiten de beëindiging van de overeenkomst uit, behoudens beëindiging wegens tekortkoming in de nakoming van de overeenkomst en onverminderd dwingendrechtelijke bepalingen uit het Burgerlijk Wetboek.
      8.2.In geval van beëindiging van de overeenkomst heeft de gemeente het recht de betreffende objecten te kopen voor de boekwaarde, uitgaande van gangbare afschrijvingstermijnen en –methoden.”
    
    
    
      2.4.In 2007 heeft de inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Daarbij heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende bij het laten bouwen en de overdacht van de schoolgebouwen niet als ondernemer heeft gehandeld en derhalve de voorbelasting met betrekking tot de bouw van de schoolgebouwen ten onrechte in aftrek heeft gebracht. De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in een rapport van 21 januari 2008 en hebben geleid tot de volgende correcties:
      Naheffing 	2004	€	329.110	 	 
      Naheffing 	2005	€	367.297	 	 
      Naheffing 	2006	€	1.564.770	 	 
      Naheffing 	2007 t/m 31/8	€	246.332	 	 
      	 			€	2.507.509
      Boete	50%	€	1.253.754	 	 
      Matiging boete	 	€	1.003.754	 	 
       	 			€	250.000
      Totaal	 			€	2.757.509
    
    
    2.5.Met dagtekening 25 september 2009 heeft de inspecteur over het onderhavige tijdvak een naheffingsaanslag opgelegd van € 2.507.509, alsmede bij beschikking een boete van € 250.000. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 225.000, wegens overschrijding van de redelijke termijn. Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen.
    
    
      2.6.Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
      1.Heeft belanghebbende bij het realiseren en de overdracht van de schoolgebouwen gehandeld als ondernemer voor de omzetbelasting, en zo ja, heeft zij recht op aftrek van de daarop betrekking hebbende voorbelasting?
    
    
    
      2.Indien de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend moet worden beantwoord: Is aan belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag een boete opgelegd?
      Belanghebbende beantwoordt de eerste in geschil zijnde vraag bevestigend en de tweede in geschil zijnde vraag ontkennend. De inspecteur beantwoordt de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend en de tweede in geschil zijnde vraag bevestigend. 
    
    
    Ten aanzien van de eerste in geschil zijnde vraag
    
    2.7.Belanghebbende is een gemeente. Zij is op grond van de Wet op het voortgezet onderwijs (WVO) belast met de zorg voor onder meer een toereikende huisvesting voor scholen zoals die door de Stichtingen worden geëxploiteerd. In het algemeen zal een gemeente aan het bevoegde gezag van een school in de vorm van een leerlingenbijdrage onder meer de kosten van een toereikende huisvesting vergoeden. Tussen partijen is, blijkens de uitdrukkelijke verklaring van belanghebbende ter zitting, niet in geschil dat de gemeente bij het voorzien in de kosten van huisvesting via de toekenning van een leerlingenbijdrage als overheid optreedt. Naar het oordeel van de rechtbank is dit uitgangspunt juist aangezien de gemeente in dat geval handelt naar een voor haar specifiek geldend juridisch regime.
    
    2.8.De WVO biedt de gemeente de mogelijkheid op andere wijze dan via een leerlingenbijdrage in een toereikende huisvesting van scholen te voorzien. Zo staat in artikel 76n van de WVO uitdrukkelijk toe dat de gemeente in die huisvesting voorziet door een school te laten bouwen en vervolgens over te dragen aan het bevoegde gezag van de school. Dit is de situatie die zich hier voordoet. Belanghebbende stelt dat door het op deze wijze voorzien in een toereikende huisvesting van een school leidt tot een levering van de in geding zijnde schoolgebouwen tegen een vergoeding en dat alsdan belanghebbende niet als overheid maar als ondernemer handelt.
    
    2.9.Naar het oordeel van de rechtbank leidt de onderhavige wijze van voorziening in een toereikende huisvesting van scholen op zichzelf niet tot de conclusie dat belanghebbende door aldus te handelen niet meer handelt ter uitvoering van het voor haar geldende specifieke juridische regime met betrekking tot de huisvesting van scholen. Voor die conclusie zou plaats zijn indien het als overheid verrichten van de in geding zijnde handelingen zou leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis. Daarvan is in dit geval, waarin belanghebbende door een derde de schoolgebouwen laat bouwen tegen marktprijzen en die tegen een vergoeding van € 100 per schoolgebouw overdraagt aan de Stichtingen, naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Niet valt in te zien met wie belanghebbende hier in concurrentie treedt. In feite laat belanghebbende de schoolgebouwen tegen marktconforme voorwaarden bouwen om die gebouwen vervolgens aan te wenden ter voldoening aan haar wettelijke opdracht. 
    
    2.10.Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat zij met betrekking tot de levering van de schoolgebouwen als ondernemer handelde op grond van het bij en krachtens artikel 7, derde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bepaalde, acht de rechtbank die stelling ongegrond. In dit verband merkt de rechtbank op dat artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 op 1 januari 2006 geheel is vervallen. Artikel 4, vijfde lid, juncto bijlage D, van de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting biedt onvoldoende aanknopingspunten voor een ander oordeel. In dit verband merkt de rechtbank op dat in het onderhavige geval niet kan worden gesproken van de levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop. 
    
    In dit geval is immers geen sprake van voor de verkoop geproduceerde goederen, maar van goederen die worden aangewend ten einde te voldoen aan een wettelijke opdracht. De handelingen van belanghebbende met betrekking tot de schoolgebouwen hebben naar het oordeel van de rechtbank veeleer het karakter van financiering van de huisvesting van de scholen.
    
    2.11.Uit al het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende met betrekking tot de in geding zijnde transacties niet gehandeld heeft als ondernemer. De overige stellingen van de inspecteur behoeven derhalve geen behandeling meer.
    
    2.12.Belanghebbende heeft zich er ook op beroepen dat een soortgelijke constructie wel is geaccepteerd voor een schoolgebouw in de gemeente Wijk en Aalburg. Bij deze transactie werd € 320.000 betaald. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld zich te beroepen op het  gelijkheidsbeginsel, wordt dit beroep verworpen. De rechtbank stelt voorop dat een overdracht van een schoolgebouw voor € 100, zoals in het onderhavige geval, niet zonder meer is te vergelijken met een overdracht voor € 320.000. Naar het oordeel van de rechtbank is overigens niet gebleken dat de inspecteur een begunstigend beleid heeft gevoerd of dat de gemeente Wijk en Aalburg bewust is begunstigd. Tevens is niet aannemelijk dat de opzet in een meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen is geaccepteerd. 
    
    Ten aanzien van de tweede in geschil zijnde vraag
    
    2.13.Aan belanghebbende is op grond van artikel 67f van de AWR en de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een boete opgelegd van € 250.000. De inspecteur verwijt belanghebbende (voorwaardelijk) opzet. 
    
    2.14.Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet tijdig betaald is. 
    
    2.15.De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Belanghebbende heeft in 2004 de voorgenomen transacties aan de inspecteur voorgelegd en heeft blijkbaar, ondanks de weigering van de inspecteur de door belanghebbende gewenste gevolgen daarvan te accorderen, niet het voornemen gehad willens en wetens in strijd met de tekst van de wet te handelen en daardoor te weinig omzetbelasting te voldoen. Onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat belanghebbende welbewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. De stelling van de inspecteur dat belanghebbende wist dat haar aangiften omzetbelasting (hierna: de aangiften) volgens de inspecteur onjuist waren, maakt zulks niet anders, nu partijen reeds vanaf 2004 tegenoverstelde opvattingen hadden.
    
    2.16.Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende echter wel onzorgvuldig gehandeld en had zij kritischer moeten staan ten opzichte van de adviezen van haar adviseurs, zeker nu zij op de hoogte was van de opvatting van de inspecteur. 
    
    Van belanghebbende kan immers wel enige mate van deskundigheid op het gebied van onroerende-zaakprojecten en daarmee samenhangende omzetbelastinggevolgen worden verwacht.  Dit onzorgvuldig handelen levert naar het oordeel van de rechtbank grove schuld op, ter zake van het niet tijdig betalen van de verschuldigde omzetbelasting. 
    
    2.17.De rechtbank verwerpt de stelling van belanghebbende dat zij bij het indienen van haar aangiften een pleitbaar standpunt innam. Van een pleitbaar standpunt is sprake indien de opvatting over de kwalificatie van de feiten of het recht in redelijkheid naar objectieve maatstaven verdedigbaar is. Het enkele feit dat een soortgelijke opzet in de gemeente Wijk en Aalburg is geaccepteerd, maakt het standpunt van belanghebbende nog niet pleitbaar, temeer nu in dat geval € 320.00 voor de school was betaald en niet € 119 zoals in dit geval. 
    
    2.18De inspecteur heeft (subsidiair) gesteld dat bij grove schuld de boete moet worden gehalveerd. De boete komt dan, na de aftrek voor overschrijding van de redelijke termijn, uit op € 112.500. De rechtbank acht dit bedrag passend en geboden. Het beroep is dus in zoverre gegrond. 
    
    2.19.Gelet op al het vorenoverwogene is beslist als voormeld.
    
    3.Proceskosten
    
    3.1.De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). 
    
    3.2. Voor een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase acht de rechtbank geen termen aanwezig, nu niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende om vergoeding van deze kosten heeft verzocht voordat, zoals is vereist op grond van artikel 7:15, derde lid, van de Awb, uitspraken op bezwaar zijn gedaan.
    
    
      Aldus gedaan door mr. D.B. Bijl, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. W. Brouwer, rechters, en bij afwezigheid van de voorzitter door de rechter, mr. W. Brouwer, en mr. W.Y. Ip, griffier, ondertekend. 
      De griffier,	De rechter,
      Uitgesproken in het openbaar op 21 juli 2010.
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 27 juli 2010
    
    
    Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
      5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.