ECLI:NL:GHARL:2020:7160, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-09-2020, 18/00745, 18/00746 en 18/00747
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-09-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vpb; herinvesteringsreserve. Belanghebbende heeft voor de jaren 2010 en 2011 haar herinvesteringsvoornemen voor onroerende zaken niet aannemelijk gemaakt, voor het jaar 2012 wel. Voor € 70.000 aan kasverschil is terecht een onttrekking geconstateerd. Ook de correctie verbouwingskosten is terecht.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 18/00745, 18/00746 en 18/00747
    uitspraakdatum: 8 september 2020
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almere (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 juli 2018, nummer AWB 17/416, AWB 17/417 en AWB 17/418, ECLI:NL:RBGEL:2018:3148, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de Vpb opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en een boete van € 4.375 opgelegd.
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de Vpb opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen voor zover betrekking hebbend op de herinvesteringsreserve gegrond en voor het overige ongegrond verklaard, de navorderingsaanslag, de aanslagen alsmede de heffings- en belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de boete voor het jaar 2011 verminderd tot € 3.937, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en de Inspecteur gelast het griffierecht te vergoeden.
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. Het Hof heeft het onderzoek gesloten, waarbij het de Inspecteur in de gelegenheid heeft gesteld twee ontbrekende stukken over te leggen die bij beide partijen bekend zijn en waar beide partijen al op gereageerd hebben. Partijen hebben met het op deze wijze completeren van het dossier ingestemd. 
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft na de zitting de twee ontbrekende stukken overgelegd. Deze stukken zijn aan belanghebbende gezonden. Het Hof ziet in de overgelegde stukken geen aanleiding tot heropening van het onderzoek.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      
        Algemeen
      
    
    
      2.1.
      Belanghebbende vormt een fiscale eenheid voor de Vpb met zes (klein)dochtervennootschappen, waaronder [A] BV (hierna: [A] ) en [B] BV (hierna: [B] ). De activiteiten binnen de fiscale eenheid bestaan uit het financieren van ondernemingen en vennootschappen en overige holding- en financieringsactiviteiten. Daarnaast worden bedrijfspanden aan horecaondernemers verhuurd. Deze bedrijfspanden zijn deels in eigendom bij belanghebbende en worden deels door haar gehuurd en vervolgens doorverhuurd. [A] heeft kansspelautomaten geëxploiteerd in een eigen speelhal, genaamd [A] , te [C] 
    
    
      2.2.
      
        Directeur van belanghebbende is [D] (hierna: [D] ). [D] heeft tevens een aanmerkelijk belang in belanghebbende.
        
          Herinvesteringsreserve
        
      
    
    
      2.3.
      
        De resultaten van belanghebbende uit de exploitatie van kansspelautomaten kwam onder druk te staan door het per 1 juli 2008 ingevoerde rookverbod in de horeca en de invoering van de kansspelbelasting. Daarnaast werd het bedrijfsresultaat van belanghebbende negatief beïnvloed door de hoge afschrijvings- en financieringslasten alsmede de financiële crisis in 2008. Volgens de geconsolideerde jaarrekeningen van belanghebbende waren de resultaten als volgt:
        
          	2009	2010	2011	2012
        
        Commercieel resultaat uit gewone 
        bedrijfsuitoefening na belasting	-/-	€	707.132	-/-	€	239.818 	€	53.514	€	94.452
        Werkkapitaal 	-/-	€	1.126.510	-/-	€	552.666	€	65.889	€	93.536
      
      
    
    
      2.4.
      De [a-bank] en de [b-bank] hebben de aankopen van belanghebbendes bedrijfspanden gefinancierd. Belanghebbende viel bij de banken onder de afdeling Bijzonder Beheer. Vanwege de wereldwijde bankencrisis in 2008 wilden de banken dat hun cliënten meer eigen vermogen in hun ondernemingen vormden. De beide banken hebben daarom belanghebbende opgedragen al haar panden te verkopen en de hypothecaire leningen af te lossen. 
    
    
      2.5.
      
        In de jaren 2010 tot en met 2012 heeft belanghebbende al haar bedrijfspanden aan [D] en aan derden verkocht. De volgende verkopen hebben plaatsgevonden:
        
          Verkopen in 2010		
        
        
          Verkopende BV 	Bedrijfspand	Besteding verkoopopbrengst
        
        
          [B] 	[a-straat] 10, [E]	Aflossing lening [a-bank]
        
          [B] 	[b-straat] 129, [F]	Aflossing lening [a-bank]
        
          [A] 	[c-straat] etage 1, [C]	Aflossing lening [b-bank]
        
          [A] 	[c-straat] etage 2, [C]	Aflossing lening [b-bank]
        
          [A] 	[c-straat] etage 3, [C]	Aflossing lening [b-bank]
      
      
      
        
          Verkopen in 2011		
        
        
          Verkopende vennootschap	Bedrijfspand	Besteding verkoopopbrengst
        
        
          [B] 	[d-straat] 49, [G]	Aflossing lening [a-bank]
        
          [B] 	[e-straat] 81, [G]	Aflossing lening [a-bank]
        
          [B] 	[d-straat] 47, [G]	Aflossing lening [a-bank]
        
          [B] 	[f-straat] 3a, [G]	Aflossing lening [a-bank]
      
      
      
        
          Verkopen in 2012		
        
        
          Verkopende vennootschap	Bedrijfspand	Besteding verkoopopbrengst
        
        
          [B] 	[g-straat] 17, [H]	Aflossing lening [a-bank]
      
      
    
    
      2.6.
      Het na de aflossing van de hypothecaire leningen aan de [a-bank] en de [b-bank] nog resterende bedrag van de verkoopopbrengst van de panden heeft belanghebbende gebruikt voor het voldoen van de kansspelbelastingschulden aan de Belastingdienst.
    
    
      2.7.
      
        Belanghebbende heeft in haar aangiften in de Vpb over de onderhavige jaren de volgende bij de verkopen van de bedrijfspanden gerealiseerde fiscale boekwinsten gedoteerd aan de herinvesteringsreserve:
        2010	€ 936.289
        2011	€ 779.460
        2012	€ 276.977
      
    
    
      2.8.
      Vanaf mei 2010 valt belanghebbende niet langer onder de afdeling Bijzonder Beheer van de [a-bank] . 
    
    
      2.9.
      In september 2011 heeft belanghebbende verkoopinformatie opgevraagd van het pand [h-straat] 50/ [i-straat] 4 in [I] dat belanghebbende op dat moment huurde. In maart 2012 heeft belanghebbende een taxatierapport ontvangen, waaruit de huurstromen van het pand in [I] blijkt. 
    
    
      2.10.
      Op 4 april 2012 heeft [J] (hierna: [J] ) namens de [b-bank] gereageerd op een verzoek van belanghebbende om financiering van het pand [h-straat] 50/ [i-straat] 4 in [I] . Belanghebbende heeft verzocht om een financiering van € 1.550.000, waarbij zij tevens een geldlening bij de vader van [D] zou afsluiten tot een bedrag tussen de € 400.000 en € 500.000. [J] heeft belanghebbende medegedeeld, dat financiering zeer moeilijk wordt tenzij de koopprijs veel lager wordt of belanghebbende een partner vindt die eigen vermogen inbrengt.
    
    
      2.11.
      In 2012 heeft belanghebbende een bod gedaan van € 200.000 en van € 225.000 op het pand [j-straat] te [C] en een bod van € 215.000 op het pand [k-straat] 43/ [l-straat] 2-2B te [G] . Beide biedingen hebben de verkopers afgewezen. Verder heeft belanghebbende in 2012 informatie opgevraagd over het pand [m-straat] 18 te [K] , waarvan de vraagprijs € 275.000 bedroeg. Belanghebbende is in 2012 begonnen met het onderzoek naar de aankoop van een cluster van horecapanden in [L] . Daartoe heeft zij in oktober 2012 opdracht gegeven tot taxatie van diverse horecapanden te [L] , waarbij marktwaarden zijn getaxeerd tussen € 85.000 en € 325.000. 
    
    
      2.12.
      
        Naar aanleiding van de taxaties van de horeca-panden in [L] heeft [J] namens de [b-bank] op 6 november 2012 opgemerkt:
        “Taxaties zijn essentieel maar wat ik zeker nog nodig heb is een goed onderbouwd ondernemersplan met prognose.
        Daarin graag ingaan op de kwaliteit van huurders. Vooral wat voor contracten liggen er en betalen huurders stipt?
        Ook graag een toelichting en onderbouwing op de automatenomzet. Wellicht heeft de verkoper een overzicht van omzetten en kosten.
        Is er inmiddels een voorlopige koopakte? Tav eigen inbreng (300k + kosten) aangeven waar die van afkomstig is.
        Tevens graag de aangifte ib 2011 en zo recent mogelijk cijfermateriaal van de vennootschappen.
      
      
      
        Je ziet dat er heel wat nodig is maar dat maakt de kans van slagen groter.
         (…)
        Al met al wil ik graag mijn best doen om dit krediet te regelen maar aanlevering van compleet en goed onderbouwde info is noodzakelijk.”
      
      
    
    
      2.13.
      De [a-bank] heeft in een mail bevestigd, dat belanghebbende in 2012 met de bank gesprekken heeft gevoerd over de financiering van de aankoop van enkele panden. Die financiering is niet tot stand gekomen.
    
    
      2.14.
      
        Op 28 december 2012 mailt [J] namens de [b-bank] aan belanghebbende over de panden in [L] :
        “Kapitaal is schaars en wij zijn thans zeer terughoudend met financiering van verhuurd o.g. en in het bijzonder o.g. dat aan horeca is gerelateerd.
        (…)
        De groepsresultaten [X] van de afgelopen jaren zijn negatief als wij eenmalige boekwinsten buiten beschouwing houden.
        De interne gegevens 2012 tonen zeker verbetering maar geven geen totaal beeld.
        Aan de hand van definitieve accountantsrapporten 2012 kan ik een nieuwe poging ondernemen maar op voorhand kan ik geen voorspelling doen op kans van slagen.
        Ik vind het jammer dat ik je niet kan helpen en heb alle mogelijkheden onderzocht.”
      
      
    
    
      2.15.
      
        
          [J] heeft op 3 mei 2013 aan belanghebbende gemaild:
        “(…) ik krijg de aanvraag voor de nieuwe zaak in [C] niet voor elkaar,
        Wij zijn zeer terughoudend met financiering in deze branche en door beperkte eigen inbreng en dekkingstekort is financiering niet bespreekbaar.
        Ook indien er een substantiële bedrag verschuldigd blijft door verkoper kunnen we aanvraag helaas niet honoreren.”
      
      
    
    
      2.16.
      
        Belanghebbende heeft de in de jaren 2010, 2011 en 2012 gevormde herinvesteringsreserve nadien laten vrijvallen in haar resultaat, omdat zij geen herinvestering heeft gepleegd.
        
          Kasverschil 2011
        
      
    
    
      2.17.
      In 2014 en 2015 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende uitgevoerd naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangifte in de Vpb over 2012. Later is het onderzoek uitgebreid naar de jaren 2010 en 2011. Van het onderzoek is met dagtekening 14 oktober 2015 een controlerapport opgemaakt. 
    
    
      2.18.
      
        Bij het boekenonderzoek heeft de Inspecteur een correctieboeking in de kasadministratie aangetroffen van € 115.000 en een boeking van een kruispost van € 5.000 waarvoor hij geen verklaring heeft kunnen vinden. [M] (hierna: [M] ), bedrijfsleider van de [A] , heeft over dit kasverschil van in totaal € 120.000 op 17 mei 2015 schriftelijk verklaard:
        “In 2009 is het tot een breuk gekomen tussen de beide partners en heeft [X] de
        aandelen van [N] overgenomen.(…) Na de breuk met de partners is er een door [X] een automaten registratiesysteem ontwikkeld, goed gekeurd door Verispect (voorheen Nederlands Meet Instituut). Hierdoor zijn de handmatige telsessies komen te vervallen.(…)
      
      
      
        Het kasverschil welke is ontstaan heb ik uitvoerig besproken met [D] , ik heb géén
        verklaring voor het verschil. Of het verschil is ontstaan door externe factoren zoals
        frauderende spelers of medewerkers die fouten hebben gemaakt of overige factoren kan ik niet zeggen.
      
      
      
        Een feit is dat speelautomaten te manipuleren zijn (…) De trend van de laatste jaren zijn de op afstand bestuurbare elektronische manipulatie door o.a. met mobile telefoons en accutassen de software van een speelautomaat te ontregelen. Ik weet mij te herinneren dat er in 2008 een bedrag van groot €. 20.000,= is afgeboekt als fraude.
      
      
      
        In 2010 heeft [A] een [X] ontwikkeld afreken en registratiesysteem
        geïmplementeerd (…) Mij is niet bekend of het, weliswaar door Verispect goedgekeurde registratiesysteem waterdicht is.”
      
      
    
    
      2.19.
      Van het kasverschil is een bedrag van € 50.000 in rekening-courant met [O] BV geboekt. [O] BV behoort tot de fiscale eenheid en houdt alle aandelen in [A] . Het resterende kasverschil van € 70.000 heeft belanghebbende ten laste van haar resultaat gebracht.
    
    
      2.20.
      
        Vanwege voorwaardelijk opzet heeft de Inspecteur een boete opgelegd van 50%. De boete is gematigd tot 25% wegens samenloop met een boete voor de inkomstenbelasting, omdat de onttrekking bij [D] als uitdeling in aanmerking is genomen. 
        
          Verbouwingskosten 2012
        
      
    
    
      2.21.
      Belanghebbende heeft in haar aangifte in de Vpb voor het jaar 2012 een bedrag aan afschrijving van € 3.756 opgenomen. De afschrijving ziet op een verbouwing van het bedrijfspand van [A] in [C] van € 149.028 die in 2012 zou hebben plaatsgevonden. 
    
    
      2.22.
      
        In het rapport van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur het volgende vermeld:
        “Omdat de investeringsfacturen niet in de administratie waren opgenomen is de heer [D] gevraagd de investeringen te onderbouwen met facturen en de volgende facturen zijn ontvangen:
      
      
      
        Onderbouwing facturen:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Leverancier
                
              
              
                
                  Factuurdatum
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
              
                
                  Omschrijving
                
              
            
            
              
                
                  [P]
                
              
              
                
              
              
                € 44.195
              
              
                Rookafzuiging/Airco
              
            
            
              
                
                  [Q]
                
              
              
                29-8-2012
              
              
                € 18.550
              
              
                Schilder -en stucwerk
              
            
            
              
                
                  [Q]
                
              
              
                21-9-2012
              
              
                € 11.900
              
              
                Timmer -en elektrawerk
              
            
            
              
                
                  [Q]
                
              
              
                26-10-2012
              
              
                € 15.125
              
              
                Timmerwerk rookruimte
              
            
            
              
                
                  [R]
                
              
              
                13-12-2012
              
              
                € 17.361
              
              
                Tapijt en schilderwerkzaamheden
              
            
            
              
                
                  [S]
                
              
              
                Onbekend
              
              
                
                  € 7.449
                
              
              
                Airco en afzuigbox
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                € 114.580
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        Het verschil (ad. € 34.448) tussen het totaal bedrag van € 114.580 en de totale investering volgens de administratie is door belastingplichtige niet onderbouwd.
      
      
      
        
          4.1.2.3 Verricht derden onderzoek
        
      
      
      
        De ontvangen facturen zijn onderzocht en hieruit is het volgende naar voren gekomen:
      
      
      
        Uit derdenonderzoek bij [P] en [S] is vast komen te staan dat facturen niet zijn opgemaakt door de betreffende leveranciers. De facturen zijn niet opgemaakt op het factuurpapier van de leverancier maar op orderbonnen. De hierop staande gegevens waren voor de leveranciers onbekend. Ook kwam het voor dat de leverancier de betreffende goederen en diensten niet levert.
      
      
      
        Ten aanzien van de facturen van [Q] , waarvan de contante betalingen in de maanden september tot en met december 2012 hebben plaatsgevonden, heb ik vastgesteld dat de op de factuur genoemde gegevens niet aansluiten met de gegevens van [T] B.V. Het vermelde Kamer van Koophandel (hierna: KVK), omzetbelastingnummer en het bankrekeningnummer corresponderen niet. De factuuromschrijvingen van de drie facturen uit 2012 hebben, volgens de materiele vaste activastaat, opgesteld door [U] , betrekking op werkzaamheden welke in 2009 en 2010 zijn uitgevoerd en verantwoord in de financiële administratie in plaats van, zoals vermeld op de facturen, in 2012.
      
      
      
        Gezien de grootte van het pand en de huidige staat, tijdens de controle heb ik waarneming ter plaatse laten verrichten, lijken de investeringen niet aannemelijk. In de bespreking van 9 april 2015 heeft de heer [D] aangegeven dat in de afgelopen jaren wel degelijk investeringen hebben plaatsgevonden. Deze hebben echter gefaseerd plaatsgevonden. Hij gaf hierbij mondelinge opdrachten aan de heer [Q] en betaalde hem contant. De administratieve onderbouwing heeft later plaatsgevonden. De heer [D] kon hiervan verder geen administratieve bescheiden aanleveren.”
      
      
    
    
      2.23.
      
         [M] heeft over deze verbouwing op 17 mei 2015 schriftelijk verklaard:
        “Gedurende de verbouwing in 2012 verrichte ik wekelijks contante betalingen aan [Q] , hiervoor schreef ik altijd een kwitantie en verwerkte deze in mijn dagelijkse administratie. De kwitantie zijn overlegt aan de belastingdienst. In bijlagen 01 treft u een overzicht van door mij verrichten contante betalingen aan [Q] .
        Tijdens de verbouwing in 2012 is de volledige luchtklimaat en airco installatie vernieuwd, ook hiervoor heb ik op verzoek van [D] contante betalingen verricht.”
      
      
    
    
      2.24.
      
        [M] heeft bij zijn verklaring overzichten overgelegd van contante betalingen in het derde en het vierde kwartaal van 2012 aan [T] BV (totaal € 45.575) en [P] BV (totaal € 44.195,25).
    
    
      2.25.
      
        Belanghebbende heeft [V] M4 opdracht gegeven een onderbouwing van de verbouwingskosten te geven. In het rapport van [V] M4 van 18 mei 2015 is vermeld:
        “Vraagstelling
        Vanuit [X] BV. is bij [V] M4 Bouw management en vastgoedadvies het verzoek neergelegd een visuele opname te doen van de verbouwingen gedaan aan de [A] tussen 2012 en 2013. Het betreft de volgende adressen:
        1. [A] aan de [c-straat] 5 te [C]
        2. Kantoor [A] aan de [n-straat] 19 te [C]
      
      
      
        
          Doel van de rapportage
        
        Het feitelijk doel is de waarde vast te stellen van de verbouwingen aan de eerdergenoemde opstallen. De waarde van de verbouwingen is bepaald aan de hand van:
        1. een visuele opname,
        2. beschikbare gegevens vanuit de opdrachtgever,
        3. mondelinge toelichting vanuit de opdrachtgever.
        Van de verbouwing waren geen tekeningen dan wel onderliggende contracten aanwezig. 
        (…)
      
      
      
        
          Totaaltelling financiële calculaties
        
        De drie verbouwingen zijn afzonderlijk gecalculeerd, zie de bijlage 1 t/m 3. De specifieke bedragen per verbouwing zijn als volgt (bedragen incl. BTW):
        • verbouwing 1 - € 40.816,-
        • verbouwing 2 - € 77.378,-
        • verbouwing 3 - € 28.737,-
      
      
      
        Totaalkosten: 146,931,- incl. BTW”
      
      
    
    
      2.26.
      In het rapport zijn de afzonderlijke calculaties van de verbouwingen gesplitst in de verschillende werkzaamheden, waaronder de kosten van “schilderwerk” en “behang, vloerbedekking en stoffering”. 
    
    
      2.27.
      De Inspecteur heeft van de verbouwingskosten € 1.892 geaccepteerd als kosten van inventaris en het resterende bedrag van € 147.136 niet als verbouwingskosten in aanmerking genomen en de afschrijving dienovereenkomstig gecorrigeerd.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende een voornemen tot herinvestering van de opbrengst van de verkochte bedrijfspanden heeft gehad in de jaren 2010, 2011 en 2012. Verder is in geschil of het kasverschil van € 70.000 is ontstaan door fraude en of belanghebbende in 2012 een bedrag van € 147.136 heeft geïnvesteerd in een verbouwing.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur beantwoordt deze ontkennend.
      
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Herinvesteringsreserve
      
    
    
      4.1.
      Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat.
    
    
      4.2.
      Om een herinvesteringsreserve te mogen vormen zal de belastingplichtige aannemelijk moeten maken dat hij een voornemen heeft tot herinvesteren. Indien de inspecteur het voornemen betwist, zal de inspecteur moeten aantonen dat het voornemen ontbreekt. Het niet liquide aanhouden van de opbrengst kan een aanwijzing zijn dat het voornemen tot herinvestering niet aanwezig is. Dit alleen hoeft echter niet bepalend te zijn voor het antwoord op de vraag of sprake is van een voornemen: zo kunnen lopende onderhandelingen met potentiële opdrachtnemers over toekomstige investeringen een aanwijzing zijn dat de ondernemer serieuze plannen heeft om te herinvesteren. (Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27209, nr. 6 (Nota naar aanleiding van het Verslag), blz. 10 en 11). 
    
    
      4.3.
      Ingeval de herinvestering niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, moet de reservering op de balans tot uitdrukking komen in de vorm van een reserve. Dit brengt mee dat het voor het mogen opvoeren van die reserve voldoende is dat het voornemen tot herinvestering op de balansdatum aanwezig is. Uit de tekst van artikel 3.54, eerste lid, van de Wet IB 2001 volgt dat voor de instandhouding van die reservering het herinvesteringsvoornemen vervolgens onafgebroken aanwezig dient te zijn. (vgl. HR 9 november 2012, nr. 11/05078, ECLI:NL:HR:2012:BX6705).
    
    
      4.4.
      De Inspecteur is van mening dat elk jaar afzonderlijk bekeken moet worden. Door het ontbreken van stukken over het jaar 2010 waaruit een herinvesteringsvoornemen blijkt, is dit voornemen voor dat jaar niet aannemelijk gemaakt. De verhuurde etages aan de [c-straat] in [C] zijn woningen. De verkoopopbrengst van deze etages moet geherinvesteerd worden in een duurzaam bedrijfsmiddel dat economisch eenzelfde functie heeft. Daarvan is geen sprake. Het pand aan de [c-straat] is in 2010 gesplitst en de etages zijn na de splitsing van het pand afzonderlijke zaken geworden die volgens de Inspecteur tot de voorraad van belanghebbende zijn gaan behoren. Ook op die grond is het niet mogelijk een herinvesteringsreserve te vormen. Voor de jaren 2010 tot en met 2012 geldt dat belanghebbende noch [D] over voldoende vermogen beschikt om tot herinvestering over te gaan.
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt dat zij vanaf het moment van vervreemding een herinvesteringsvoornemen heeft gehad en dat zij daarvoor voldoende bewijs heeft aangeleverd. Het feit dat de verkoopopbrengsten niet langer voor herinvestering beschikbaar zijn, betekent volgens belanghebbende niet dat geen voornemen tot herinvestering aanwezig is. Ook de omstandigheid dat uiteindelijk niet is geherinvesteerd, levert geen grond op aan te nemen dat er geen herinvesteringsvoornemen is of is geweest. De in 2010 verkochte etages aan de [c-straat] in [C] zijn woningen. 
    
    
      4.6.
      Voor de navorderingsaanslag in de Vpb over het jaar 2010 is de balansdatum 31 december 2010 bepalend. Voor de panden die belanghebbende in 2010 heeft vervreemd, heeft zij in dat jaar geen herinvestering gedaan. Getoetst moet worden of belanghebbende op de balansdatum een voornemen tot herinvestering had. Belanghebbende heeft in 2010 de panden in opdracht van de banken verkocht om haar eigen vermogen te vergroten. Belanghebbende heeft in 2010 een negatief commercieel resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening na belasting van € 239.818 behaald. Haar werkkapitaal op de balansdatum was weliswaar aanzienlijk verbeterd ten opzichte van het jaar daarvoor, maar nog steeds negatief € 552.66. Belanghebbende heeft de verkoopopbrengst van de panden gebruikt voor de aflossing van de hypothecaire schulden en het voldoen van de kansspelbelastingschuld, zodat zij voor een herinvestering in nieuwe panden volledig op externe financiering aangewezen was. Gelet op het hoge verlies in dat jaar en het negatieve werkkapitaal is een herinvestering op dat moment niet realiseerbaar. Dit volgt ook uit het ontbreken van concrete plannen voor herinvestering of het verkrijgen van financiering in 2010. De enkele omstandigheid dat belanghebbende altijd op zoek is naar gunstige investeringen, maakt niet dat zij die investering ook kan financieren.
    
    
      4.7.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voor het jaar 2010 niet aannemelijk gemaakt, dat zij op de balansdatum een realiseerbaar voornemen tot herinvestering had, zodat belanghebbende ten onrechte een herinvesteringsreserve heeft gevormd voor de in 2010 behaalde boekwinsten op de panden.
    
    
      4.8.
      Voor de aanslag in de Vpb voor het jaar 2011 is de balansdatum 31 december 2011 bepalend. Voor de panden die belanghebbende in 2011 heeft vervreemd, heeft zij in dat jaar geen herinvestering gedaan. Getoetst moet worden of belanghebbende op de balansdatum een voornemen tot herinvestering had. Belanghebbende heeft in 2011 in opdracht van de banken panden verkocht om haar eigen vermogen te vergroten. Belanghebbende heeft in 2011 een commercieel resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening na belasting behaald van € 53.514. Haar werkkapitaal op de balansdatum bedroeg € 65.889. Belanghebbende heeft de verkoopopbrengst van de panden gebruikt voor de aflossing van de hypothecaire schulden en het voldoen van de kansspelbelastingschuld, zodat zij nagenoeg geheel op externe financiering aangewezen was voor een herinvestering in nieuwe panden. Belanghebbende heeft in 2011 weliswaar informatie opgevraagd over het door haar gehuurde pand in [I] , maar een herinvestering in dit pand was niet realiseerbaar vanwege de afhankelijkheid van externe financiering van de koopsom van ongeveer 2 miljoen euro. De onmogelijkheid tot financiering volgt uit de afwijzing in 2012 van het financieringsverzoek van belanghebbende.
    
    
      4.9.
      Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voor het jaar 2011 evenmin aannemelijk gemaakt, dat zij op de balansdatum een realiseerbaar voornemen tot herinvestering had, zodat belanghebbende ten onrechte een herinvesteringsreserve heeft gevormd voor de in 2011 behaalde boekwinsten op de panden.
    
    
      4.10.
      Voor de aanslag in de Vpb voor het jaar 2012 is de balansdatum 31 december 2012 bepalend. Voor de panden die belanghebbende in 2012 heeft vervreemd, heeft zij in dat jaar geen herinvestering gedaan. Getoetst moet worden of belanghebbende op de balansdatum een voornemen tot herinvestering had. Belanghebbende heeft in 2012 haar laatste panden in opdracht van de banken verkocht. Belanghebbende heeft in 2012 een commercieel resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening na belasting behaald van € 94.452. Haar werkkapitaal op de balansdatum bedroeg € 93.536. Belanghebbende heeft de verkoopopbrengst van de panden gebruikt voor de aflossing van de hypothecaire schulden en het voldoen van de kansspelbelastingschuld. Afhankelijk van de hoogte van de koopprijs van de panden, kon zij al dan niet gedeeltelijk met eigen vermogen herinvesteren in een pand. Belanghebbende heeft in 2012 gekeken naar panden in [C] , [G] , [K] en [L] , waarvan de geboden prijs of de vraagprijs maximaal € 275.000 was. Weliswaar hebben de banken de financiering voor de panden in [I] en het complex van panden in [L] afgewezen, maar de koopsommen van het pand in [I] en het complex in [L] waren aanzienlijk hoger dan die van de overige panden. Gelet op de gerealiseerde fiscale boekwinsten van in totaal € 276.977, de omvang van het werkkapitaal, de mogelijkheid tot financiering door de vader van [D] en de koopprijzen van de individuele panden acht het Hof het voornemen tot herinvestering door belanghebbende aannemelijk gemaakt.
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2012 daarom terecht de in 2012 behaalde fiscale boekwinsten gedoteerd aan de herinvesteringsreserve.
    
    
      4.12.
      
        De aanslag in de Vpb voor 2012 is vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 355.749. De toevoeging aan de herinvesteringsreserve bedroeg in dat jaar € 276.977, zodat het belastbare bedrag moet worden verminderd tot € 78.772.
        
          Kasverschil 2011
        
      
    
    
      4.13.
      Uit de boekhouding volgt een kasverschil van € 120.000. Belanghebbende heeft hiervan € 50.000 in rekening-courant met [O] BV geboekt. Deze boeking in rekening-courant is volgens belanghebbende niet nodig geweest, maar is door [D] gedaan als een soort eigen verwijt. Voor het overige deel stelt belanghebbende dat het kasverschil door fraude is veroorzaakt en dat er onmiddellijk maatregelen zijn genomen om verdere fraude te voorkomen. Het kasverschil is maar 2% van de totale omzet van belanghebbende van 6 miljoen euro.
    
    
      4.14.
      De Inspecteur brengt hiertegen in, dat belanghebbende sinds 2010 beschikt over een automatenregistratiesysteem, waardoor handmatige en fraudegevoelige telsessies zijn komen te vervallen. Bij de aanvang van het boekenonderzoek heeft belanghebbende verklaard dat wekelijks integrale kastellingen niet nodig zijn, omdat zich nooit grote verschillen voordoen. Pas nadat de Inspecteur bij het boekenonderzoek het kasverschil had geconstateerd, heeft belanghebbende verklaard dat het kasverschil door fraude is ontstaan. Naar de fraude heeft belanghebbende geen onderzoek gedaan en evenmin heeft zij aangifte gedaan bij de politie. Hieruit leidt de Inspecteur af, dat het kasverschil niet door fraude is ontstaan en dat het bedrag aan belanghebbende is onttrokken.
    
    
      4.15.
      De Inspecteur stelt aan de hand van het automatenregistratiesysteem, dat de omzet van belanghebbende € 70.000 hoger moet zijn, dan door haar is aangegeven, omdat op de omzet ten onrechte een correctie ter zake van fraude is gemaakt. Belanghebbende brengt slechts in algemene bewoordingen hiertegen in dat sprake is van fraude, zonder dat ze daar onderzoek naar heeft gedaan en zonder dat ze inzicht heeft gegeven in de fraudebedragen in andere jaren en in het ontstaan van het kasverschil in 2011. Evenmin heeft ze onderbouwd welke maatregelen ze in 2011 heeft getroffen na constatering van de vermeende fraude. Het kasverschil van € 120.000 dan wel € 70.000 is substantieel in vergelijking met het commerciële resultaat na belasting in 2011 van € 53.514. Als dit kasverschil veroorzaakt zou zijn door fraude, is het niet geloofwaardig dat belanghebbende hier geen nader onderzoek naar heeft gedaan. Ook is het niet geloofwaardig dat na de invoering in 2010 van het automatenregistratiesysteem een eenmalig kastekort van € 120.000 is ontstaan. De boeking van een deel van het kastekort in rekening-courant, waarmee belanghebbende blijkbaar duidelijk wil maken dat deze boeking ten laste komt van [D] , duidt er op dat het kasverschil juist niet door fraude is ontstaan.
    
    
      4.16.
      
        Belanghebbende heeft geen begin van bewijs geleverd voor de gestelde fraude tot deze omvang. De Inspecteur heeft terecht de aftrek van het kasverschil ten laste van de winst geweigerd.
        
          Boete kasverschil
        
      
    
    
      4.17.
      Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100% van - voor zover hier van belang - het bedrag van de aanslag, een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet niet zou zijn geheven (artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Op grond van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst legt de inspecteur in geval van opzet in beginsel een boete op van 50%. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet is niet alleen vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij onjuist aangifte deed, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). De bewijslast hiervoor ligt bij de inspecteur.
    
    
      4.18.
      De Inspecteur draagt voor het opleggen van een vergrijpboete aan, dat belanghebbende geen deugdelijke onderbouwing kan geven voor het kasverschil van € 120.000. Ook kan belanghebbende geen onderbouwing geven van de verdeling van het kasverschil over de rekening-courant en de winst. 
    
    
      4.19.
      Naar het oordeel van het Hof is het ten minste aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende te wijten dat ter zake van het ten laste van de winst gebrachte kasverschil te weinig belasting is geheven. Gelet op de positie van [D] als directeur en aanmerkelijkbelanghouder, de boeking in rekening-courant die in opdracht van [D] is geschied en het bij aanvang van het boekenonderzoek onvermeld laten van een substantieel kasverschil in 2011, is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich ervan bewust was, dat zij het kasverschil ten onrechte ten laste van haar fiscale winst heeft gebracht. Door hiermee bij het doen van de aangifte geen rekening te houden heeft belanghebbende tevens bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aanslag over het jaar 2011 tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld.
    
    
      4.20.
      De Inspecteur heeft de boete verlaagd naar 25% wegens samenloop met de inkomstenbelasting. De Rechtbank heeft de boete verminderd met 10% tot € 3.937 vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof acht de boete na deze verminderingen passend en geboden.
    
    
      4.21.
      Beoordeeld moet worden of de boete gematigd moet worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. In beginsel is sprake van een overschrijding indien het Hof niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak heeft gedaan (zie Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn begint op het moment dat hoger beroep is ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. In het onderhavige geval begint de op zijn redelijkheid te beoordelen termijn op 15 augustus 2018. De termijn eindigt met deze uitspraak. De redelijke termijn is derhalve overschreden met minder dan een half jaar. Dit leidt tot een verdere vermindering van de boete met 5% tot € 3.740 (€ 3.937 -/- 5% (€ 197)).
      
      
        
          Verbouwingskosten 2012
        
      
      
    
    
      4.22.
      De Inspecteur betwist dat belanghebbende € 147.136 aan verbouwingskosten heeft uitgegeven in 2012. Hiervoor draagt de Inspecteur aan dat belanghebbende geen of valse facturen heeft overgelegd, er geen bewijzen van betalingen zijn en belanghebbende geen verdere onderbouwing van de kosten heeft gegeven in de vorm van bijvoorbeeld offertes, orderbevestigingen of contracten.
    
    
      4.23.
      Belanghebbende brengt hiertegen in dat de verbouwing in 2012 is uitgevoerd door [Q] en dat [Q] in contanten is uitbetaald. Ter onderbouwing van haar standpunt verwijst zij onder meer naar de verklaring van [M] en de daarbij overgelegde kwitanties alsmede het rapport van [V] M4. Belanghebbende merkt op, dat zij de rekeningen van aannemers niet op juistheid heeft gecontroleerd.
    
    
      4.24.
      Het rapport van [V] M4 bevat weliswaar een beschrijving van verbouwingen en een inschatting van de kosten daarvan, maar onduidelijk is in welk jaar de verbouwingen hebben plaatsgevonden. Uit de verklaring van [M] volgt, dat [A] al vanaf 2008 bezig is met verbouwingen, zodat het rapport onvoldoende onderbouwing voor de kosten in 2012 biedt. Daarbij neemt het Hof tevens in aanmerking dat in het rapport van [V] M4 wordt opgemerkt, dat belanghebbende haar heeft medegedeeld dat de verbouwingen ook in 2013 hebben plaatsgevonden. De verklaring van [M] geeft evenmin uitsluitsel over het jaar van verbouwing. De contante betalingen die zouden volgen uit de overzichten van de kwitanties die [M] bij zijn verklaring heeft gevoegd, stroken niet met de gegevens van [T] BV en [P] BV. Uit het derdenonderzoek dat de Inspecteur bij deze vennootschappen heeft uitgevoerd, volgt dat de facturen niet door hen zijn opgemaakt. 
    
    
      4.25.
      De factuur van [R] gedateerd 13 december 2012 ten bedrage van € 17.361 inzake schilderwerkzaamheden en vloerbedekking vindt geen steun in het rapport van [V] M4, omdat daarin lagere bedragen aan schilderwerkzaamheden en vloerbedekking zijn vermeld. De betaling van deze factuur komt ook niet terug in de kwitanties die [M] heeft opgesteld. 
    
    
      4.26.
      Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij tot het daar haar gestelde bedrag in 2012 verbouwingskosten heeft gemaakt, zodat de Inspecteur terecht de afschrijving op deze geactiveerde kosten heeft geweigerd.
    
    
      4.27.
       Voor zover belanghebbende met haar stelling dat ze de rekening van aannemers niet heeft gecontroleerd, heeft willen stellen dat ze bedragen onverschuldigd aan aannemers heeft betaald, leidt dit niet tot een ander oordeel. Onverschuldigde bedragen kan belanghebbende immers terugvorderen en kunnen niet als verbouwingskosten in aanmerking worden genomen.
    
    
      4.28.
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het bezwaar en het beroep vastgesteld op € 1.002. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidenteel hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.050 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (verweerschrift op incidenteel hoger beroep, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 525).
    
    
    
      De proceskosten voor het beroep en hoger beroep bedragen in totaal € 2.052.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het beroep tegen de navorderingsaanslag in de Vpb over 2010 ongegrond,
      – verklaart het beroep tegen de aanslag in de Vpb voor 2011 ongegrond,
      – verklaart het beroep tegen de beschikkingen heffingsrente ter zake van de belastingaanslagen in de Vpb voor 2010 en 2011 ongegrond,
      – vermindert de boete voor het jaar 2011 tot € 3.740,
      – verklaart het beroep tegen de aanslag in de Vpb voor 2012 gegrond,
      – vermindert de aanslag in de Vpb voor 2012 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 78.772,
      – vermindert de beschikking belastingrente ter zake van de aanslag in de Vpb voor 2012 dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.052 en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in verband met het beroep bij de Rechtbank betaalde griffierecht van € 333 vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 8 september 2020 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
    
      	(R.F.C. Spek)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 september 2020.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.