ECLI:NL:GHAMS:2018:1612, Gerechtshof Amsterdam, 03-05-2018, 17/00432
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2018-05-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Hoger beroep inspecteur gegrond. Inbrengwaarde van de grond in de maatschap vormt een geschilpunt tussen partijen. Als gevolg van de maatschapsovereenkomst is belanghebbende mede-ondernemer geworden in het akkerbouwbedrijf dat haar echtgenoot al geruime tijd drijft en gaan de gronden tot haar ondernemingsvermogen behoren. Tezelfdertijd, want uit hoofde van dezelfde overeenkomst, is van de gronden het recht van gebruik en genot afgesplitst en door belanghebbende ingebracht in de maatschap. Met dit op de gronden rustende recht van gebruik en genot dient bij de waardering van de gronden op de openingsbalans van belanghebbende rekening te worden gehouden. De inspecteur heeft ter zake van de (latere)  vervreemding van de gronden dan ook het juiste resultaat vastgesteld.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      Kenmerk 17/00432
    
    
    
      3 mei 2018
    
    
    
      
        uitspraak van derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
      en het incidenteel hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [naam 1]
         te [woonplaats] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. S.F.J. Weel RB, WEA accountants en adviseurs te Middenmeer,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 19 juli 2017 in de zaak met kenmerk  HAA 15/5105 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende,
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 10 januari 2015 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) 2010 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 860.580 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 42.966. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 8 oktober 2015, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 19 juli 2017 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag ib/pvv 2010 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 219.065 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 42.966, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van de inspecteur is bij het Hof ingekomen op 30 augustus 2017 en is aangevuld bij brief van 21 september 2017. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, tevens inhoudende incidenteel hoger beroep.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 april 2018. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigde, vergezeld door [… ] en [… ] . Namens de inspecteur zijn verschenen J.G.J. Smit en mr. O.C.W. Pos. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      
        In de uitspraak van de rechtbank zijn de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is in deze uitspraak aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
        
          “1. Eiseres is op huwelijkse voorwaarden gehuwd met [naam 2] (hierna: [naam 2] ). [naam 2] oefende een akkerbouwbedrijf uit waarvoor de benodigde grond werd gepacht van de Staat. Het akkerbouwbedrijf is een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 3.12, lid 2, van de Wet IB 2001 (tekst 2010).
      
      
      2. Op 20 juni 1997 hebben eiseres en [naam 2] een koopovereenkomst gesloten met de Staat. Deze overeenkomst, waarin [naam 2] als koper sub 2.a. en eiseres als koper 
      
        sub 2.b. wordt aangeduid, luidt – voor zover van belang – als volgt:
        “Koopovereenkomst
        De Staat heeft verkocht en draagt in eigendom over aan de koper sub 2.a. genoemd, die heeft gekocht en in eigendom aanneemt:
        
          de gebouwen met ondergrond, erf en verdere aanhorigheden, alsmede de aanliggende cultuurgrond, staande en gelegen aan de [adres] te [plaats] , kadastraal bekend gemeente [… ] sectie [… ] nummer [1] , groot zes en vijftig are twintig centiare en nummer [2] gedeeltelijk, ter grootte van ongeveer vijf hectare twee en vijftig are vijf en twintig centiare, totaal groot ongeveer zes hectare acht are vijf en veertig centiare.
        De Staat heeft verkocht en draagt in eigendom over aan de koper sub 2.b. genoemd, die heeft gekocht en in eigendom aanneemt:
        
          cultuurgrond, gelegen aan de [adres] te [plaats] , kadastraal bekend gemeente [… ] sectie [… ] nummer [3] , groot twee hectare negen en veertig are veertig centiare, nummer [4] , groot dertien hectare vijf en zestig are veertig centiare, nummer [5] gedeeltelijk, ter grootte van ongeveer zeventien hectare zeven en vijftig are zestig centiare en nummer [2] gedeeltelijk ter grootte van ongeveer zestien hectare zeven en twintig are zestig centiare, totaal groot ongeveer vijftig hectare.
        (…)
        
          Koopprijs
        
        De koopprijs bedraagt:
      
      - voor de woning (…) (ƒ 86.453,--);
      - voor de bedrijfsgebouwen (…) (ƒ 83.627,--);
      - voor het erf (…) (ƒ 61.720,--);
      - voor de totale cultuurgrond (…) (ƒ 1.315.883,--);
      derhalve totaal (…) (ƒ 1.547.683,--), exclusief eventueel verschuldigde omzetbelasting, welk bedrag door de koper is voldaan door storting op rekening van de notaris, voor welk bedrag de Staat bij deze kwijting verleent.”
      
      3. Eiseres verkreeg de cultuurgrond (hierna: de grond) in privé. De ter zake van de grond verschuldigde pachtsom komt vanaf 20 juni 1997 toe aan eiseres.
      
      4. Bij overeenkomst van 22 december 2000 is de pachtovereenkomst tussen eiseres en [naam 2] met ingang van 31 december 2000 ontbonden. Op 23 januari 2001 heeft de Grondkamer [… ] de akte van pachtontbinding goedgekeurd. In de overeenkomst is onder meer opgenomen:
      “Voorts verklaren zij elkaar over en weer kwijting en décharge te hebben verleend en terzake van voormelde pachtovereenkomst per ontbindingsdatum op elkaar geen vordering te hebben.” 
      
      5. Op 1 januari 2001 is eiseres een maatschap aangegaan met [naam 2] als gevolg waarvan zij vanaf dat moment winst uit onderneming is gaan genieten. De maatschapsakte bepaalt – voor zover van belang – het volgende:
      “1. De heer [naam 2] (…), nader te noemen maat sub 1 en
      2. Mevrouw [naam 1] (…), nader te noemen maat sub 2.
      
        (…)
        
          Artikel 4 Inbreng
        
      
      4 In de maatschap is ingebracht per 1 januari 2001:
      
        (…)
        Door de maat sub 2:
      
      - Het gebruik en genot van de haar in volle eigendom toebehorende onroerende zaken, bestaande uit percelen bouwland , gelegen te [plaats] aan de [adres] kadastraal bekend gemeente [… ] sectie [… ] nummers [3] , [4] , [5] (gedeelte) en [2] (gedeelte) tezamen groot 50.00.00 hectare. 
      - Haar kennis en zakelijke relaties, alsmede zoveel arbeid en vlijt als nodig en mogelijk is.
      
      
        
          Op de inbreng zijn de volgende bepalingen van toepassing:
        
        (…) 
      
      - De maten worden voor hun inbreng, andere dan arbeid, kennis en vlijt, in de boeken van de maatschap gecrediteerd. In onderling overleg kunnen de maten meer goederen of geld in de maatschap inbrengen, waarbij de waarde van bedoelde goederen in onderling overleg zal worden vastgesteld.
      - De maten zullen steeds voor gelijke delen eigenaren zijn van het maatschapsvermogen. De bedragen waarvoor zij gecrediteerd staan op hun kapitaalrekening zullen voor de onderlinge verhoudingen gelden als schulden van de maatschap.”
      
      6. Eiseres heeft de grond op 1 januari 2001 op haar buitenvennootschappelijke openingsbalans opgenomen voor de waarde in vrij opleverbare staat, zijnde ƒ 4.500.000 (€ 2.042.011).
      
      7. [naam 2] is [in] juli 2009 overleden.
      
      8. In 2010 heeft eiseres haar onderneming gestaakt. Van de grond heeft zij een deel groot 49.56.20 ha verkocht aan de provincie [… ] . Het resterende deel van 43.80 a is overgebracht naar het privévermogen van eiseres.”
      
        Tegen de vaststelling van de feiten door de rechtbank zijn door partijen geen bezwaren aangevoerd. Het Hof zal dan ook van die feiten uitgaan en voegt daar nog het volgende aan toe.
      
    
    
      2.2.
      De onroerende zaken die in 1997 door belanghebbende, geboren [in] 1958 , en [naam 2] , geboren [in] 1956 , van de Staat zijn gekocht waren sinds 29 januari 1987 door de Staat aan [naam 2] verpacht. 
      
      
      
      
      
    
    
      2.3.
      
        [naam 2] en belanghebbende zijn op 17 juli 1987 onder het maken van huwelijksvoorwaarden gehuwd. Het akkerbouwbedrijf is toen niet tot het gemeenschappelijk huwelijksvermogen, maar tot het daarvan gescheiden vermogen van [naam 2] gaan behoren.
    
    
      2.4.
      
        Tot de stukken behoort een kopie van een overeenkomst tussen belanghebbende als verpachter en [naam 2] als pachter inzake de pacht van het destijds tot het privé-vermogen van belanghebbende behorende stuk land van 50 ha, tegen een jaarlijkse pachtprijs van f 36.000. In deze overeenkomst is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Artikel 1AANVANG EN EINDE VAN DE PACHT(…)Deze pachtovereenkomst is een voortzetting (…) van de overeenkomst welke pachter had aangegaan met de Staat (…).De pacht is ingegaan op 1 november 1996 en eindigt op 31 oktober 2002.(…)Artikel 21VERLENGING1. Deze pachtovereenkomst wordt telkens van rechtswege met zes jaren verlengd.2. Verlenging vindt niet van rechtswege plaats, wanneer een van de partijen niet eerder dan drie jaren doch uiterlijk één jaar of in bijzondere gevallen uiterlijk zes maanden voor het einde van de lopende pachtovereenkomst aan de wederpartij bij deurwaardersexploot of bij aangetekende brief heeft kennis gegeven dat zij verlenging niet wenst.(…)Aldus overeengekomen en getekend (…) op .. februari 1999.”
      
    
    
      2.5.
      
        In de in onderdeel 5 van de uitspraak van de rechtbank vermelde maatschapsakte is voorts onder meer het volgende vermeld:
        
          “In aanmerking nemende:dat de maten een voorovereenkomst van maatschap zijn aangegaan zoals geregistreerd 6 maart 2001;dat de maten de overeenkomst nader schriftelijk wensen vast te leggen, zodat de opgemaakte akte geacht wordt van kracht te zijn met ingang van 1 januari 2001. Zijn overeengekomen als volgt:(…)Artikel 3 Duur1 De maatschap is aangegaan op 1 januari 2001 en geldt voor onbepaalde tijd.2 Ieder van de maten heeft het recht de maatschap door opzegging te beëindigen, mits deze opzegging geschiedt bij deurwaardersexploot of aangetekend schrijven, dan wel door de maten gezamenlijk schriftelijk wordt geconstateerd.(…)Artikel 4 Inbreng(…)
      
      
      
      
      
      
      
        
          Op de inbreng zijn de volgende bepalingen van toepassing:
          (…)
      
      - Indien de maatschap ontbonden wordt verkrijgt maat sub 1 het eerste recht van pacht van de landerijen waarvan maat 2 het gebruik en genot ingebracht heeft. Er staat geen vergoeding tegenover het eerste recht van pacht. De pachtprijs wordt alsdan op reguliere wijze vastgesteld.
      
        Artikel 5 Onttrekking
      
      - Tijdens de looptijd van de maatschap is het een maat verboden zaken, roerende en onroerende, en rechten, aan de maatschap te onttrekken zonder toestemming van iedere maat, behoudens het in artikel 6 bepaalde. (…) Onder onttrekken aan de maatschap wordt mede begrepen het onttrekken aan de maatschap van het gebruik en genot, dan wel het economisch belang van zaken en rechten die in de maatschap zijn ingebracht.
      (…)Artikel 15 Voortzetting
      - Indien de maatschap ontbonden wordt, dan verkrijgt maat sub 1 het recht de zaken van de maatschap voort te zetten. Alsdan kunnen de gronden van maat sub 2, indien maat sub 2 deze ter overname aanbiedt, overgenomen worden tegen de waarde in verwachte [het Hof leest: verpachte] staat.
      (…)Aldus overeengekomen en in tweevoud opgemaakt en ondertekend te (…) op 27 december 2001.”
    
    
      2.6.
      De opbrengst bij verkoop in 2010 van de gronden (50 ha) die vanaf 1 januari 2001 tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen van belanghebbende zijn gaan behoren (hierna: de gronden) bedraagt € 1.750.000. Het verschil tussen deze opbrengst en de ten tijde van de verkoop geldende – en op de waarde op de openingsbalans van belanghebbende per 1 januari 2001 gebaseerde – boekwaarde van de gronden van € 1.021.006 bedraagt € 728.994. Dit verschil is door de inspecteur bij het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning geteld.
    
  
  
    
      3
      3. Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals voor de rechtbank is in hoger beroep in geschil welk resultaat uit hoofde van de verkoop van de gronden in 2010 tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende behoort. In het bijzonder is in geschil voor welke waarde de gronden per 1 januari 2001 op de (openings)balans van de door belanghebbende gedreven onderneming hadden moeten worden opgenomen. In dat verband is tussen partijen niet in geschil dat de waarde van de gronden in niet-verpachte staat per 1 januari 2001 € 2.042.011 bedraagt.
      
    
    
      3.2.
      In haar verweerschrift heeft belanghebbende (alsnog) de correctie van € 5.544 door haar in aftrek gebrachte kosten betwist, maar ter zitting heeft zij haar (incidenteel) hoger beroep op dit punt ingetrokken.
      
    
    
      3.3.
      Tussen partijen is niet in geschil dat indien en voor zover het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden gecorrigeerd ter zake van een positief verschil tussen de waarde van de gronden op de openingsbalans van belanghebbende en de opbrengst van de gronden bij verkoop in 2010, het desbetreffende bedrag niet op grond van de landbouwvrijstelling is vrijgesteld.
      
    
    
      3.4.
      Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de per 31 december 2001 als boekwaarde van de gronden in aanmerking te nemen waarde gelijk is aan de waarde van de gronden op de openingsbalans van belanghebbende per 1 januari 2001, welke waarde dat ook mag zijn (daarop ziet het geschil), en dat die boekwaarde tot het moment van verkoop niet is gewijzigd.  
      
    
  
  
    
      4
      4. Beoordeling van het geschil 
    
    
      
        Oordeel rechtbank
        4.1. De rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
    
      “13. In het algemeen dienen, wanneer een belastingplichtige belastbare winst uit onderneming gaat genieten, bij het opstellen van de openingsbalans de bezittingen en schulden te worden gewaardeerd tegen de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (vgl. HR 2 april 1947, B. 8335, en HR 24 juni 1953, nr. 11380, BNB 1953/189). Met betrekking tot de grond is dit niet anders. Ook deze dient voor de waarde in het economische verkeer op de openingsbalans van eiseres te worden opgenomen.
    
    
    14. De rechtbank volgt eiseres in haar stelling dat de zo-even bedoelde waarde in het onderhavige geval de waarde van de grond in vrij opleverbare staat is, dat wil zeggen de waarde zonder rekening te houden met een op die grond gevestigd pachtrecht. Uit de in onderdeel 4 bedoelde en aldaar gedeeltelijk aangehaalde overeenkomst van 22 december 2000 blijkt naar het oordeel van de rechtbank duidelijk dat de pachtovereenkomst tussen eiseres en [naam 2] met ingang van 31 december 2000, derhalve voor het moment dat eiseres belastbare winst uit onderneming is gaan genieten, is ontbonden. 
    
    15. Verweerder wijst in dit verband onder meer erop dat (i) [naam 2] de grond al sinds 1987 gebruikte voor de uitoefening van zijn onderneming, (ii) de grond voor die uitoefening van essentieel belang was, (iii) [naam 2] als zakelijk handelend ondernemer nimmer akkoord zou zijn gegaan met de ontbinding van de pachtovereenkomst zonder enige tegenprestatie en (iv) het bedingen van een tegenprestatie ook niet nodig was omdat [naam 2] ervan was verzekerd dat hij de grond kon blijven gebruiken in zijn onderneming nu eiseres vanaf 2001 het gebruik en het genot van de grond in de maatschap heeft ingebracht. Dit laatste vindt volgens verweerder steun in de omstandigheid dat (v) ten tijde van de ontbinding van de pachtovereenkomst de grond vermoedelijk was ingezaaid met wintertarwe teneinde die in de zomer van 2001 te oogsten.
    
    16. Ofschoon aan verweerder moet worden toegegeven dat deze omstandigheden erop duiden dat met de ontbinding van de pachtovereenkomst niet is beoogd het feitelijke gebruik van de grond door [naam 2] in zijn onderneming te beëindigen, doen zij niet eraan af dat ten gevolge van die ontbinding naar civielrechtelijke maatstaven aan het pachtrecht van [naam 2] wel degelijk een einde is gekomen. Gesteld noch gebleken is immers dat eiseres en [naam 2] bij de overeenkomst van 22 december 2000 iets anders zijn overeengekomen dan op schrift is gesteld. Aldus heeft voor de rechtbank als uitgangspunt te gelden dat eiseres na de ontbinding van de pachtovereenkomst (en daarmee in ieder geval tot de inbreng van het gebruik en het genot van de grond in de maatschap op 1 januari 2001) vrijelijk kon beschikken over de grond in vrij opleverbare staat. Voor een andersluidend oordeel in dezen heeft verweerder onvoldoende aangevoerd.
    
    17. Gelet op het voorgaande is het gelijk aan de zijde van eiseres. Nu tussen partijen niet in geschil is dat op 1 januari 2001 de waarde van de grond in vrij opleverbare staat € 2.042.011 bedroeg, moet de aanslag worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 214.187 vermeerderd met € 5.544 en verminderd met 12% MKB-winstvrijstelling over laatstgenoemd bedrag, derhalve) € 219.065 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 42.966.”
    
      
      Standpunt inspecteur
      4.2.1. In hoger beroep heeft de inspecteur gesteld dat de rechtbank ten onrechte ervan is uitgegaan dat de gronden tegen de waarde in vrij opleverbare staat op de beginbalans van de door haar gedreven onderneming mochten worden geactiveerd. De inspecteur gaat ervan uit dat ondanks de beëindiging van de pachtovereenkomst tussen belanghebbende en haar echtgenoot op de gronden een langdurig gebruiksrecht is blijven rusten ten gunste van de maatschap. Dit gebruiksrecht heeft een waardedrukkend effect op de gronden en dat dient tot uiting te komen in de waarde daarvan als die gronden op 1 januari 2001 tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen van belanghebbende gaan behoren. Het verschil tussen de waarde op de openingsbalans van belanghebbende en de waarde – na het overlijden van [naam 2] – bij vervreemding van de gronden in 2010 behoort tot de winst van belanghebbende van dat jaar.
    
    
      4.2.2. Voor de waarde van de gronden per 1 januari 2001 is de inspecteur uitgegaan van een waardedrukkend effect van 50% ten opzichte van de waarde in vrij opleverbare staat. De inspecteur baseert dit percentage op een nota “Waardering van verpachte gronden in box 3 belastingjaar 2010” van de Belastingdienst (verweerschrift in beroep, bijl. 12) en op de leeftijd van [naam 2] bij het aangaan van de maatschap met belanghebbende. Daarbij is de inspecteur ervan uitgegaan dat het door hem toegepaste afwaarderingspercentage ook per 1 januari 2001 geldt.
      
        
        Standpunt belanghebbende
        4.3.1. Belanghebbende sluit zich aan bij de uitspraak van de rechtbank, mede onder verwijzing naar een eerdere uitspraak in een vergelijkbare zaak: Hof Amsterdam 26 januari 2012, nr. 10/00482, ECLI:NL:GHAMS:2012:BV3000, NTFR 2012/679; in het bijzonder waar de rechtbank heeft beslist dat als uitgangspunt heeft te gelden dat belanghebbende na de overeenkomst tot beëindiging van de pacht (en daarmee in ieder geval tot de inbreng van het gebruik en het genot van de grond in de maatschap op 1 januari 2001) vrijelijk over de gronden in vrij opleverbare staat kon beschikken (uitspraak rechtbank r.o. 16). Belanghebbende acht het voorts van belang dat zij en [naam 2] bij beëindiging van de pachtovereenkomst hebben verklaard elkaar kwijting en décharge te verlenen en dat zij op elkaar geen vordering hebben.
    
    
    
      4.3.2. Subsidiair stelt belanghebbende dat de inspecteur de aanslag heeft gebaseerd op een te hoog waardedrukkend effect. Mocht er al een waardedrukkende factor zijn, dan is deze volgens belanghebbende zeker niet zo hoog als bij een pachtrecht. Bovendien zou ook op basis van de leeftijd van belanghebbende het waardedrukkend effect lager zijn.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Oordeel Hof
        4.4.1. Vaststaat dat ten tijde van de ontbinding van de pachtovereenkomst het door [naam 2] gedreven akkerbouwbedrijf afhankelijk was van de terbeschikkingstelling door zijn echtgenote van de gronden (50 ha) waarop dat bedrijf (mede) werd uitgeoefend. Voor de voortzetting van dat bedrijf op dezelfde voet was continuering van terbeschikkingstelling van de gronden dan wel een eigendomsoverdracht van die gronden aan [naam 2] noodzakelijk. Vaststaat voorts dat belanghebbende en [naam 2] ervoor hebben gekozen om het akkerbouwbedrijf per 1 januari 2001 in maatschapsverband te gaan drijven. De gronden zijn vanaf genoemde datum tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen van belanghebbende gaan behoren. Daarvoor behoorden de gronden tot het privé-vermogen van belanghebbende. Het recht op gebruik en genot van de gronden is, zoals blijkt uit artikel 4 van de maatschapsovereenkomst, door belanghebbende in de maatschap ingebracht. Op deze wijze is het (mede) door [naam 2] gedreven akkerbouwbedrijf verzekerd van het voortgezette gebruik van de gronden. 
      4.4.2. De beëindiging van de pacht kan naar het oordeel van het Hof niet worden losgezien van het aangaan van de maatschapsovereenkomst. Deze samenhang volgt uit de afhankelijkheid van het door [naam 2] gedreven akkerbouwbedrijf van de door belanghebbende aan hem verpachte gronden en uit de tussen beiden bestaande echtelijke verbintenis. De samenhang tussen de beëindiging van de pacht en het aangaan van de maatschap verklaart ook waarom de beëindiging van de pacht (klaarblijkelijk) niet gepaard is gegaan met een vergoeding voor de pachter ( [naam 2] ), ofschoon de pachtovereenkomst in beginsel vanaf 31 oktober 2002 van rechtswege met zes jaar zou worden verlengd, op welke grond [naam 2] bij de beëindiging van de pachtovereenkomst in 2000 in beginsel aanspraak zou hebben kunnen maken op een vergoeding vanwege de voortijdige beëindiging van de pacht. 
      De omstandigheid dat de overeenkomst tot beëindiging van de pacht en de maatschapsovereenkomst formeel niet gelijktijdig zijn tot stand gekomen, doet naar het oordeel van het Hof niet af aan de samenhang tussen de beëindiging van de pacht en het aangaan van de maatschap. Dit laatste geldt ook voor de verwijzing door belanghebbende naar de bepaling in de overeenkomst tot beëindiging van de pachtovereenkomst, die inhoudt dat belanghebbende en [naam 2] op elkaar geen vordering hebben, aangezien deze bepaling, zoals ook blijkt uit de tekst daarvan, uitsluitend betrekking heeft op vorderingen uit hoofde van de pachtovereenkomst. 
    
    
    
      4.4.3. Het Hof ziet zich ambtshalve gesteld voor de vraag of de maatschapsovereenkomst die, gelet op hetgeen is vermeld onder 2.5, kennelijk in de loop van 2001 is aangegaan, terugwerkende kracht heeft tot 1 januari 2001. Partijen zijn hier als vanzelfsprekend van uitgegaan. In dat uitgangspunt ligt besloten dat de terugwerkende kracht van de maatschapsovereenkomst op zakelijke gronden berust (verg. HR 12 februari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2098, BNB 1997/176). Dat dit anders is, is door partijen niet gesteld en het Hof heeft ook overigens geen reden te veronderstellen dat de terugwerkende kracht van de maatschapsovereenkomst niet op zakelijke gronden zou berusten. De wijze van beëindiging van de pachtovereenkomst, zoals hiervoor is overwogen: zonder vergoeding voor [naam 2] , sluit daar op aan. Het Hof volgt partijen in hun standpunt dat de maatschap per 1 januari 2001 is aangegaan. 
    
    
    
    
    
    
      4.4.4. Bij de waardering van de gronden op de openingsbalans van belanghebbende dienen alle naar het tijdstip van die waardering relevant te achten feiten en omstandigheden, bezien in samenhang en onderling verband, in aanmerking te worden genomen. Tot die feiten en omstandigheden rekent het Hof de maatschapsovereenkomst. 
    
    
    
      4.4.5. Als gevolg van de maatschapsovereenkomst is belanghebbende mede-ondernemer geworden in het akkerbouwbedrijf dat haar echtgenoot al geruime tijd drijft en gaan de gronden tot haar ondernemingsvermogen behoren. Tezelfdertijd, want uit hoofde van dezelfde overeenkomst (zonder temporeel onderscheid), is van de gronden het recht van gebruik en genot afgesplitst en door belanghebbende ingebracht in de maatschap.  Met dit op de gronden rustende recht van gebruik en genot dient bij de waardering van de gronden op de openingsbalans van belanghebbende rekening te worden gehouden. Daarbij zijn in het bijzonder de navolgende elementen van de maatschapsovereenkomst van belang:
    
    
      
        Indien de maatschap ontbonden wordt verkrijgt [naam 2] het eerste recht van pacht van de gronden. Daar staat dan geen vergoeding tegenover en de pachtprijs wordt alsdan op reguliere wijze vastgesteld (artikel 4 maatschapsovereenkomst);
      
      
        Tijdens de looptijd van de maatschap is het belanghebbende niet toegestaan (onder meer) het in de maatschap ingebrachte recht op het gebruik en genot van de gronden aan de maatschap te onttrekken (artikel 5 maatschapsovereenkomst);
      
      
        Indien de maatschap ontbonden wordt verkrijgt [naam 2] het recht om het akkerbouwbedrijf voort te zetten (artikel 15 maatschapsovereenkomst);
      
      
        Indien belanghebbende de gronden bij ontbinding van de maatschap aan [naam 2] ter overname aanbiedt, dan heeft [naam 2] het recht deze gronden tegen de waarde in verpachte staat te kopen (artikel 15 maatschapsovereenkomst). 
      
    
    
      Wat dit laatste betreft gaat het Hof ervan uit dat, indien belanghebbende bij ontbinding van de maatschap de gronden aan een derde te koop aanbiedt, deze derde de gronden eveneens in verpachte staat verwerft, als [naam 2] in die situatie het hem in artikel 4 van de maatschapsovereenkomst toegekende eerste recht van pacht uitoefent. Het ligt in de rede dat [naam 2] dit recht zal uitoefenen, zolang hij het akkerbouwbedrijf blijft uitoefenen.  Overigens constateert het Hof dat de terbeschikkingstelling van de gronden ten dienste van het akkerbouwbedrijf vanaf 1 januari 2001 is voortgezet, zij het in een gewijzigde juridische vorm. 
      
        4.4.6. Op zichzelf is het juist dat de rechtbank heeft geoordeeld dat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende en [naam 2] met de overeenkomst tot beëindiging van de pacht iets anders zijn overeengekomen dan op schrift is gesteld. Daaruit volgt – anders dan de rechtbank heeft geoordeeld – evenwel niet dat bij de waardering van de gronden (als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen) op de openingsbalans van belanghebbende als lid van de maatschap met [naam 2] /mede-ondernemer geen rekening zou zijn te houden met het op die gronden drukkende recht van gebruik en genot van de maatschap. Dat belanghebbende de gronden na beëindiging van de pacht en vóór 1 januari in vrij opleverbare staat kon vervreemden is op zichzelf mogelijk juist, maar voor het tussen partijen gerezen geschil niet relevant. Het gaat immers om de waardering van de gronden vanaf het moment dat die gronden tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen zijn gaan behoren en dat is vóór 1 januari 2001 nog niet het geval. 
    
    
    
    
    
    
    
      4.4.7. Beoordeeld naar het moment waarop de gronden tot het (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen van de onderneming van belanghebbende zijn gaan behoren, tevens het moment van inbreng van het recht van gebruik en genot van de gronden in de maatschap, verkeren de gronden niet meer in vrij opleverbare staat, zoals blijkt uit de onder 4.4.5 vermelde bijzondere bepalingen en daarbij met inachtneming van de onder 4.4.2 vermelde samenhang tussen beëindiging pacht en het aangaan van de maatschapsovereenkomst. Per dat moment vormt het in de maatschap ingebracht recht van gebruik en genot een factor die de waarde van de gronden vermindert. In zoverre is het gelijk derhalve aan de inspecteur. De uitspraak van de rechtbank dient op deze grond te worden vernietigd.  
    
    
    
      4.4.8. Partijen verschillen voorts van mening over de mate waarin het hiervoor bedoelde recht de waarde van de gronden op de openingsbalans van belanghebbende beïnvloedt. Bij het opleggen van de in geschil zijnde aanslag heeft de inspecteur zich genoodzaakt gezien een schatting te maken van het effect van het gebruiksrecht op de waarde van de gronden op de openingsbalans van belanghebbende. Daarbij heeft de inspecteur zich naar het oordeel van het Hof terecht op het standpunt gesteld dat die waarde overeenkomt met de waarde in verpachte staat dan wel daarvan in slechts geringe mate afwijkt. Immers uit de maatschapsovereenkomst volgt dat de gronden, behoudens een bedrijfsbeëindiging door [naam 2] , hetzij in maatschapsverband aan het akkerbouwbedrijf ter beschikking worden gesteld, hetzij – in geval van ontbinding van de maatschap – slechts tegen de waarde in verpachte staat zouden kunnen worden vervreemd. Immers, indien belanghebbende bij ontbinding van de maatschap de gronden te koop aanbiedt en [naam 2] in dat geval zijn recht om de gronden tegen de waarde in verpachte te kopen niet uitoefent (artikel 15 maatschapsovereenkomst), heeft hij – zonder dat daar een vergoeding tegenover staat – bij ontbinding van de maatschap het eerste recht van pacht van de gronden tegen een op reguliere wijze vast te stellen prijs (artikel 4 maatschapsovereenkomst). Bovendien is de positie van [naam 2] verstevigd doordat uit de maatschapsovereenkomst volgt dat het in de maatschap ingebrachte recht op gebruik en genot van de gronden daaraan niet vóór de ontbinding van de maatschap kan worden onttrokken (artikel 4 maatschapsovereenkomst). 
    
    
    
      4.4.9. Feiten en omstandigheden die per 1 januari 2001 wijzen op een beëindiging van de bedrijfsactiviteiten van [naam 2] zijn overigens niet gesteld of aannemelijk geworden. Gelet op de leeftijd van [naam 2] op 1 januari 2001 is het niet onredelijk er naar dat tijdstip vanuit te gaan dat hij die activiteiten nog geruime tijd zou voortzetten. 
      
        4.4.10. Voorts heeft de inspecteur zich gebaseerd op de onder 4.2.2 vermelde nota, waarin voor ‘eindige pacht’ met een resterende looptijd tot 20 jaar ten opzichte van niet verpachte grond een waardedrukkend effect van 50% is vermeld. Op deze gronden heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof het waardedrukkend effect van het gebruiksrecht terecht op 50% ten opzichte van de door belanghebbende in aanmerking genomen waarde in onverpachte staat kunnen vaststellen. Uitgaande van de door belanghebbende opgevoerde waarde in vrij opleverbare staat bedraagt die waarde € 1.021.002. Deze waarde leidt overigens niet tot een hogere aanslag dan wanneer zou zijn uitgegaan van het Besluit van 9 april 2004, nr. CPP2004/610M, BNB 2004/253, omdat dit besluit uitgaat van lagere normwaarden voor onverpachte grond en – bij een verwachte looptijd van de erfpachtovereenkomst langer dan 12 jaar – een lagere waarde ten opzichte van de onverpachte staat (45%).   
    
    
    
    
    
      4.4.11. Gegeven het hiervoor overwogene heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om de waardering van de inspecteur gemotiveerd te betwisten en/of daar een alternatieve en onderbouwde waardering tegenover te stellen. Gezien hetgeen op dit punt in beroep en hoger beroep namens belanghebbende naar voren is gebracht, acht het Hof haar daarin niet geslaagd. In het bijzonder niet omdat belanghebbende met haar (subsidiaire) verweer dat de waardevermindering van de gronden door het gebruiksrecht veel geringer is dan de inspecteur heeft gesteld, voorbij is gegaan aan de onder 4.4.5 vermelde bijzondere bepalingen van de maatschapsovereenkomst, welke maken dat het gebruiksrecht krachtens de maatschapsovereenkomst weinig afwijkt van het in december 2000 beëindigde recht van erfpacht. Dat dit geringe afwijken in lijn ligt met hetgeen belanghebbende en [naam 2] in december 2000 voor ogen moet hebben gestaan volgt – zo overweegt het Hof ten overvloede – uit hetgeen onder 4.4.2 over de samenhang tussen pachtbeëindigingsovereenkomst en de maatschapsovereenkomst is overwogen. 
    
    
    
      4.4.12. Op grond van het hiervoor overwogene merkt het Hof de waardering van de gronden van de inspecteur als juist aan. Dit betekent dat de inspecteur ter zake van de vervreemding van de gronden in 2010 het verschil tussen de door belanghebbende op de openingsbalans van haar onderneming in aanmerking genomen waarde van de gronden – daarbij ervan uitgaande dat deze waarde gelijk is aan de boekwaarde van de gronden per 1 januari 2010 –en de verkoopopbrengst van de gronden, terecht tot het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft gerekend. 
    
    
    
      
        Slotsom
        4.5. Het Hof concludeert dat de inspecteur het in geschil zijnde bedrag van € 728.994 terecht tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende heeft gerekend. Het hoger beroep is derhalve gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank vernietigen en, doende wat de rechtbank had behoren te doen, het beroep ongegrond verklaren.5. Kosten
    
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof:- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, en- verklaart het beroep ongegrond.
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en 
      B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 3 mei 2018 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.