ECLI:NL:RBGEL:2020:3451, Rechtbank Gelderland, 14-07-2020, AWB - 19 _ 1287
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2020-07-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Eiseres verricht schoenreparaties en orthopedische schoentechnieken, alsmede diensten op het gebied van de podologie door een registerpodoloog. In geschil is het antwoord op de vraag of de diensten die eiseres als registerpodoloog verleent, zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g, onder 1, sub a, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
        Eiseres’ bezwaar zag op een hoger bedrag dan op aangifte was voldaan. Verweerder heeft het bezwaar van eiseres ten onrechte uitgesplitst in een deel dat is gericht tegen de voldoening op aangifte en een teruggaafverzoek voor het meerdere. Verweerder heeft ten onrechte een teruggaafbeschikking genomen. Geen sprake van een te laat teruggaafverzoek.
        Inhoudelijk oordeelt de rechtbank dat eiseres met hetgeen zij aan stukken heeft overgelegd en ter zitting heeft verklaard aannemelijk heeft gemaakt dat de behandelingen die worden verricht door de registerpodoloog van gelijkwaardige kwaliteit zijn als diezelfde behandelingen verricht door een podotherapeut. Beroep gegrond.
        Geen integrale proceskostenvergoeding. Niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd was met bepalingen van het unierecht brengt mee dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, Besluit proceskosten bestuursrecht.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 19/1287
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [eiseres] V.o.f., te [plaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft op 23 oktober 2014 aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak 1 juli 2014 tot en met 30 september 2014. Op 27 oktober 2014 heeft eiseres een bedrag van € 2.559 op aangifte voldaan.
    
    
    
      Bij brief van 16 november 2014 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte.
    
    
    
      Eiseres heeft op 19 oktober 2016 aan verweerder medegedeeld dat het bezwaar niet alleen strekt tot teruggaaf van het op aangifte voldane bedrag, maar leidt tot een teruggaaf van € 4.872.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 december 2018 het bezwaar tegen de voldoening op aangifte (€ 2.559) ongegrond verklaard.
    
    
    
      Het bezwaar dat ziet op het bedrag dat hoger is dan hetgeen is voldaan (€ 2.313) is door verweerder aangemerkt als een verzoek om teruggaaf. Verweerder heeft bij separate beslissing van eveneens 7 december 2018 dit verzoek niet-ontvankelijk verklaard. 
    
    
    
      Eiseres heeft tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 mei 2020.
    
    
    
      Namens eiseres is verschenen mr. [gemachtigde] , bijgestaan door [persoon A] en [persoon B] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [persoon C] , mr. [persoon D] en
      mr. [persoon E] .
    
    
    
      Eiseres en verweerder hebben voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij. De pleitnota van verweerder is ook ter zitting voorgedragen.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is ondernemer en exploiteert een bedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma. Haar activiteiten bestaan uit het verrichten van schoenreparaties en orthopedische schoentechnieken alsmede diensten op het gebied van de podologie door een registerpodoloog. Eén van de vennoten is registerpodoloog. De dienstverlening door de registerpodoloog bestaat uit het behandelen van voetgerelateerde aandoeningen in het houdings- en bewegingsapparaat. 
    
    2. De registerpodoloog heeft een opleiding gevolgd aan de Academie voor Podologie.
    De opleiding tot registerpodoloog kan pas worden genoten als aan hetzelfde opleidingsinstituut de opleiding tot podoloog succesvol is afgerond. Voor laatstgenoemde opleiding is geen vooropleiding of specifiek opleidingsniveau vereist. De registerpodoloog heeft geen opleiding voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG).
    
    3. Voor een registerpodoloog geldt een jaarlijkse bij- en nascholingsverplichting.
    
    4. De registerpodoloog is aangesloten bij de brancheorganisatie Stichting Landelijk Overkoepelend Orgaan voor de Podologie (Stichting Loop) en is ingeschreven in het Kwaliteitsregister van Kwaliteitsregistratie en Accreditatie Beroepsbeoefenaren in de Zorg (KABIZ). Stichting Loop is verantwoordelijk voor het ontwikkelen en vaststellen van de kwaliteitseisen voor de beroepsgroepen. De opname in het register omvat tevens de erkenning van de beroepscode en een operationele visitatie- en klachtencommissie.
    
    5. In opdracht van Stichting Loop is door [naam organisatie] ( [naam organisatie] ) een rapport opgesteld dat betrekking heeft op de vergelijking van de beroepen podoloog en podotherapeut anno 2017 . De vergelijking is uitgevoerd op enerzijds het niveau van het beroepsprofiel en anderzijds op het niveau van de opleiding tot beide beroepen. In het rapport is onder meer vermeld:
    
    
      “Conclusie
      (…)
      De podotherapeut kent daarmee een meer beroepsmatig geformuleerd beroepsprofiel als paramedicus, terwijl de podoloog een meer functiegericht geformuleerd beroepsprofiel als voetkundig zorgverlener hanteert. Het verschil zit vooral in het referentiekader van beide beroepen. De podotherapeut profileert zich meer als een HBO-opgeleide professional terwijl de podoloog een meer op de handelingspraktijk gebaseerde professional is. (…) Beide oriëntaties – meer theoretisch of toegepast – doen echter niet of nauwelijks voor elkaar onder als het gaat om de kwaliteit van de handelingen die beide professionele groepen worden geacht te beheersen en te kunnen uitvoeren. Tevens is er nauwelijks een verschil in de mate waarin beide beroepen zich kunnen profileren als paramedisch beroep.
      Ook op het niveau van kerntaken en competenties die de beroepsuitoefening handen en voeten geven, is sprake van veel gelijkwaardigheid, ondanks dat ook hier het verschil zichtbaar is tussen de meer beroepsgerichte of functiegerichte benadering. 
      Wat betreft de functionaliteit en waarde van het beroepsregister kan worden gesteld dat deze voor beide beroepen gestructureerd is georganiseerd en weliswaar op vrijwillige basis wordt aangeboden, maar desalniettemin de belangrijke functie vervult als algemeen keurmerk voor garanderen van het op hoogcomplex niveau kunnen uitvoeren van de overeenkomstige voetkundige handelingen. Tevens is in beide registers de eis van continue ontwikkeling en deskundigheidsbevordering van de professional gekoppeld aan deze garantiestelling. 
      (…)
      Op het niveau van de opleiding tot podotherapeut en podoloog komen veel zowel overeenkomsten als verschillen naar voren. De overeenkomsten tussen beide opleidingen zijn legio. De verschillen tussen beide opleidingen zijn binnen de meeste punten van overeenkomst terug te voeren op de hierboven reeds aangegeven oriëntatie op enerzijds de beroepsgerichtheid en anderzijds de functiegerichtheid: 
      (…)
      - Het toewerken naar HBO-afstudeerniveau. Beide opleidingen voldoen qua eindniveau aan dat van ‘startbekwame beroepsbeoefenaar’ op HBO-bachelor niveau. Met dien verstande dat de podotherapeut zich formeel HBO-bachelor mag noemen en de podoloog over certificering op HBO-niveau beschikt.
      (…)
      Overall kan gesteld worden dat de beroepen en opleidingen tot podotherapeut en podoloog sterke overeenkomsten vertonen op het vlak van:
    
    
      Beroepsuitoefening: beide beroepen hanteren vrijwel hetzelfde raamwerk van beroepsrollen om het beroepsprofiel binnen de paramedische beroepsgroep te definiëren.
    
    
      Complexiteit van de beroepshandelingen: beide beroepsgroepen werken op hoog complex niveau en kunnen hun beroepshandelingen autonoom en zelfstandig uitvoeren.
    
    
      Kwaliteitsregister: beide beroepsgroepen beschikken over een adequaat beroepsregister dat de kwaliteit om te functioneren als podotherapeut c.q. podoloog borgt en normen hanteert voor het onderhoud van de deskundigheid.
    
    
      Opleidingspalet: de opleidingen van beide beroepsgroepen leiden op tot een bevoegd en bekwaam professional. Inhoudelijk en organisatorisch zijn beide opleidingen vrijwel vanuit hetzelfde cognitieve spectrum, handelingsgerichte vaardigheden en beroepsgerichte houding ingericht.
    
    
      Niveau en studiebelasting: beide opleidingen zijn gestoeld op een HBO-uitstroomniveau en leiden op tot een startbekwame podotherapeut c.q. podoloog. De studiebelasting van beide opleidingen correspondeert met de norm van 240 European Credits (EC’s) die staat voor het HBO-bachelorniveau. 
      
      
        Een belangrijk verschil evenwel is – hoe gradueel ook – van belang: de podotherapeut werkt op basis van een geaccrediteerd HBO-bachelor niveau terwijl de podoloog aantoonbaar beschikt over HBO-niveau en ook op dat niveau opereert. De mate waarin dit verschil maatgevend is voor juridische en fiscale formalisering van het beroep hangt af van de perceptie van de samenleving en diens instituties.”
      
      
      
        
          Geschil
        
      
      6. In geschil is het antwoord op de vraag of de diensten die eiseres als registerpodoloog verleent, zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g, onder 1◦, sub a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).
      
      7. Tussen partijen is niet in geschil dat de behandeling van de voeten door een  registerpodoloog als gezondheidskundige verzorging van de mens moet worden aangemerkt. Uitsluitend is in geschil of deze behandeling van (ten minste) gelijkwaardige kwaliteit is als die van een podotherapeut.
      
      8. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de diensten die door de registerpodoloog worden verricht in aanmerking komen voor de vrijstelling, omdat de diensten inhoudelijk en kwalitatief vergelijkbaar zijn met de wel van btw vrijstelde behandelingen door een podotherapeut die een status als BIG-(para)medicus heeft. Onder verwijzing naar genoemd rapport van [naam organisatie] is volgens eiseres sprake van soortgelijke dienstverlening en een vergelijkbare opleiding die is geaccrediteerd door de Stichting Hoger Onderwijs. De registerpodoloog beschikt over voldoende medische basiskennis en is werkzaam op dezelfde markt als de podotherapeut. Er geldt een jaarlijkse na- en bijscholingsverplichting en de beroepsorganisatie kent de nodige kwaliteitswaarborging. Eiseres beroept zich op het neutraliteitsbeginsel, waarbij zij verwijst naar het hierna genoemde arrest van het Hof van Justitie van Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen, waarin is geoordeeld dat bij diensten van een gelijk kwaliteitsniveau de vrijstelling daaraan niet kan worden onthouden. Eiseres stelt zich ten slotte op het standpunt dat verweerder de restricties onjuist interpreteert die in een besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2016 (het Besluit) zijn opgenomen.
      
      9. Verweerder stelt dat de behandelingen die eiseres als registerpodoloog verricht niet voldoen aan de eisen om in aanmerking te komen voor de vrijstelling, zoals enerzijds neergelegd in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB en anderzijds in het Besluit.
      Volgens verweerder is niet gebleken dat eiseres beschikt over medische basiskennis en blijkt uit het rapport van [naam organisatie] en een verklaring van de voorzitter van de [naam vereniging] ( [naam vereniging] ) niet dat de opleidingen van podotherapeut en podoloog van gelijk niveau zijn. Het beroep op het neutraliteitsbeginsel kan volgens verweerder niet slagen, omdat er tussen een podotherapeut en registerpodoloog geen sprake is van concurrerende handelingen, eiseres geen (para)medicus is in de zin van de Wet BIG, de opleiding tot registerpodoloog niet leidt tot eenzelfde diploma, de diensten niet worden verleend binnen eenzelfde wettelijk kader en de registerpodologen niet vallen onder het toezicht van de Inspecteur voor de volksgezondheid. 
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      
      
        
          Formele punten
        
      
      10. Het bezwaar dat ziet op het bedrag dat hoger is dan hetgeen is voldaan (€ 2.313) is door verweerder aangemerkt als een verzoek om teruggaaf. Verweerder heeft dit verzoek niet-ontvankelijk verklaard. Tegen deze beslissing van verweerder staat bezwaar open. Eiseres heeft echter direct beroep ingesteld. Dat betekent dat het beroep niet-ontvankelijk is, tenzij partijen gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid om op grond van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) rechtstreeks beroep in te stellen bij de rechtbank. 
      
      11. Ter zitting hebben partijen toestemming gegeven voor rechtstreeks beroep, waardoor de rechtbank de zaak inhoudelijk kan behandelen. Het beroep is dus ontvankelijk. Dit betekent dat de rechtbank kan beoordelen of het verzoek om teruggaaf terecht niet-ontvankelijk is verklaard. 
      
      12. Volgens eiseres kan bij een bezwaar tegen de voldoening meer worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan. Volgens verweerder dient voor het meerdere een verzoek om teruggaaf bij de aangifte te worden gedaan. Het verzoek om teruggaaf van het bedrag dat hoger is dan hetgeen op aangifte is voldaan, is bij het bezwaarschrift gedaan en om die reden door verweerder niet-ontvankelijk verklaard.
      
      13. In dit geval zou een gegrond bevonden bezwaar ertoe leiden dat de aangifte negatief had moeten zijn. Dit betekent dat recht bestaat op een teruggaaf. Volgens het standpunt van verweerder kan het betreffende bedrag echter niet teruggegeven worden omdat het verzoek om teruggaaf bij de aangifte gedaan had moeten worden. De rechtbank verwerpt dit standpunt. Onder verwijzing naar de onderdelen 2.15 tot en met 2.26 van de conclusie van A-G Van Soest behorend bij een arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, is de rechtbank van oordeel dat het tijdige bezwaarschrift tegen de voldoening op aangifte ook kan leiden tot teruggaaf van het bedrag waarop recht bestaat indien eiseres gelijk krijgt op het door haar in het bezwaar aan de orde gestelde punt. Uit oogpunt van rechtsbescherming moet worden aangenomen dat de uitspraak op het bezwaarschrift niet alleen kan strekken tot teruggaaf van het op aangifte voldane bedrag, maar ook tot een teruggaaf met inachtneming van het standpunt dat eiseres in bezwaar heeft bepleit.
      
      14. Verweerder heeft dus ten onrechte het bezwaar van eiseres gesplitst in een deel dat is gericht tegen de voldoening op aangifte en een teruggaafverzoek voor het meerdere. Verweerder heeft derhalve ten onrechte een teruggaafbeschikking genomen. Er is dus ook geen sprake van een te laat teruggaafverzoek. De beslissing van 7 december 2018 waarin het teruggaafverzoek niet-ontvankelijk is verklaard, kan daarom niet in stand blijven.
      
      15. Hetgeen hierna inhoudelijk wordt beslist geldt dus ook voor het bedrag dat de voldoening op aangifte overschrijdt. Verweerder heeft tijdens de zitting verklaard dat hij voor dat geval ermee kan instemmen dat het door eiseres te ontvangen bedrag in totaal € 4.872 bedraagt. 
      
      
        
          Inhoudelijk
        
      
      16. Ingevolge artikel 132, eerste lid, aanhef en onder c, van de Btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.
      
      17. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g, van de Wet OB zijn (voor zover hier van belang) van omzetbelasting vrijgesteld de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben gevolgd waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG, maar alleen voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van de opleiding. 
      
      18. Bij besluit van 29 maart 2016, nr. BLKB2016/433M, Stcrt. 2016, 17339 (hierna: het besluit van 29 maart 2016), heeft de staatssecretaris van Financiën te kennen gegeven dat de gezondheidskundige verzorging van de mens door medische beroepsbeoefenaren die niet onder de Wet BIG vallen en door Wet BIG-beroepsbeoefenaren die buiten hun deskundigheidsgebied handelen, onder voorwaarden onder de vrijstelling valt. Dit betreft de navolgende cumulatieve voorwaarden:
      a. de dienst door de desbetreffende medische beroepsbeoefenaar betreft gezondheidskundige verzorging van de mens; 
      b. de desbetreffende medische beroepsbeoefenaar verricht een gezondheidskundige dienst die van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau is als een gezondheidskundige dienst van een Wet BIG-beroepsbeoefenaar; 
      c. de dienst wordt verricht aan de individuele patiënt.
      
      19. In het arrest Solleveld en Van den Hout-Van Eijsnbergen overweegt het Hof van Justitie van de Europese Unie – voor zover thans van belang – het volgende:
      
      
        “37 Wat dienaangaande in de eerste plaats het doel van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft, zij opgemerkt dat de in die bepaling opgenomen voorwaarde dat de gezondheidskundige verzorging van de mens moet plaatsvinden in het kader van de uitoefening van paramedische beroepen als door de betrokken lidstaat omschreven, beoogt te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor gezondheidskundige verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties (arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 27). Niet alle gezondheidskundige verzorging van de mens valt dus onder die vrijstelling, daar die vrijstelling alleen betrekking heeft op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft.
        38 Hieruit volgt dat de uitsluiting van een bepaald beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, gerechtvaardigd moet kunnen worden door objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en, derhalve, door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten. 
        39 Wat in de tweede plaats het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel, zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (arrest van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C‑109/02, Jurispr. blz. I‑12691, punt 20, en arrest Kingscrest Associates en Montecello, reeds aangehaald, punt 54). 
        40 Om vast te stellen of het om soortgelijke gezondheidskundige verzorging van de mens gaat, moet evenwel, wat de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft en gelet op het doel van die bepaling, rekening worden gehouden met de beroepskwalificaties van de verleners van die zorg. Wanneer die kwalificaties niet identiek zijn, kan gezondheidskundige verzorging van de mens namelijk alleen als soortgelijk worden aangemerkt, voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft. 
        41 Hieruit volgt dat de uitsluiting van een beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de BTW-vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, alleen in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit indien kan worden aangetoond dat de personen die dat beroep of die werkzaamheid uitoefenen, voor de verlening van die gezondheidskundige verzorging over beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door personen die op grond van diezelfde nationale regeling in aanmerking komen voor de vrijstelling.”
      
      
      20. Uit dit citaat volgt dat de medische vrijstelling alleen geldt voor de gezondheidskundige verzorging van de mens die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverlener, voldoende kwaliteitsniveau heeft. Het beginsel van de fiscale neutraliteit verzet zich ertegen dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, voor de omzetbelasting verschillend worden behandeld. Dit brengt mee dat de vrijstelling ook van toepassing is op behandelingen door niet in het BIG geregistreerde personen, indien deze behandelingen kwalitatief gelijkwaardig zijn aan de btw-vrijgestelde handelingen door (para)medische beroepsbeoefenaren.
      
      21. In het rapport van [naam organisatie] is vermeld dat de kwaliteit van de handelingen die podotherapeuten en podologen worden geacht te beheersen en te kunnen uitvoeren van vergelijkbaar niveau is. Op basis van dit rapport en de verklaringen ter zitting van de vertegenwoordiger van de beroepsopleiding en de brancheorganisatie oordeelt de rechtbank dat de behandelingen die podologen geven wat betreft omvang, aard en kwaliteit niet zo zeer verschillen van die, die podotherapeuten geven, dat dit een verschil in btw-behandeling rechtvaardigt. Registerpodologen functioneren net als podotherapeuten in de eerstelijnszorg. Beide beroepen werken op hoog complex niveau en kunnen hun beroepshandelingen autonoom en zelfstandig uitvoeren. Beide beroepsgroepen beschikken over een adequaat beroepsregister dat de kwaliteit om te functioneren als podotherapeut c.q. podoloog borgt en normen hanteert voor het onderhoud van de deskundigheid. De opleidingen van beide beroepsgroepen leiden op tot een bevoegd en bekwaam professional. Beide opleidingen voldoen qua eindniveau aan dat van startbekwame beroepsbeoefenaar op HBO-bachelor niveau. 
      
      22.  Eiseres heeft hiermee aannemelijk gemaakt dat de behandelingen die worden verricht door de registerpodoloog van gelijkwaardige kwaliteit zijn als diezelfde behandelingen verricht dooreen podotherapeut. De stelling van verweerder dat de opleiding van de registerpodoloog niet van hetzelfde niveau zou zijn als de opleiding van de podotherapeut, maakt dit niet anders omdat het gaat om de gelijkwaardigheid van de behandelingen die beide beroepsbeoefenaren doen. Met de informatie uit 2009 van de [naam vereniging] heeft verweerder ook niet aannemelijk gemaakt dat de behandeling door een podotherapeut van een hogere kwaliteit is in vergelijking met die door een registerpodoloog. Het enkele feit dat een podotherapeut meer kan dan een registerpodoloog, betekent namelijk niet dat de handelingen die zij allebei doen in kwaliteit van elkaar verschillen. Voor de vraag of sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel zijn de door verweerder genoemde argumenten niet doorslaggevend.
      
      23. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar vernietigen, het bezwaar gegrond verklaren en bepalen dat eiseres recht heeft op een betaling van € 4.872. De beslissing van 7 december 2018 en de teruggaafbeschikking zal de rechtbank ook vernietigen.
      
      24. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
      
      25. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een integrale proceskostenvergoeding. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een hogere proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal zouden. Niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd was met bepalingen van unierecht brengt mee dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, Besluit proceskosten bestuursrecht.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        verklaart het bezwaar gegrond;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        vernietigt de beslissing van verweerder van 7 december 2018;
      
      
        vernietigt de teruggaafbeschikking van 7 december 2018;
      
      
        gelast verweerder een teruggaafbeschikking vast te stellen ter hoogte van € 4.872;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.050;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 345 vergoedt.
      
    
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. W.W Monteiro, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. A.M.F. Geerling, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     BLKB2016/433M.
  
  
     ECLI:NL:HR:1991:BH8149, zoals onder meer gepubliceerd in BNB 1992/183.
  
  
     HvJ EU, 27 april 2006, gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04.
  
  
     HR, 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802.