ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ6735, Gerechtshof Amsterdam, 07-03-2013, 12/00337
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bewijs geleverd van opzettelijk niet in de aangifte vermelden van vermogen en daaruit genoten rente-inkomsten als gevolg waarvan aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [X] te [Z], belanghebbende,
    
    tegen
    
    uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Dordrecht, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is op 28 juli 2004 ter griffie van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage een beroepschrift ingekomen, ingediend door mr. J.M.H. Römkens, advocaat te Maastricht, als gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde). Het beroep is bij dat gerechtshof ingeschreven onder kenmerk 04/02452.
    
    1.2. Het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft op dit beroep op 24 juni 2011 uitspraak gedaan, waarbij het beroep gegrond is verklaard voor zover - naar het Hof begrijpt - het beroep ziet op de besluiten geen kwijtschelding te verlenen van de verhogingen begrepen in de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) voor de jaren 1990 t/m 1997 en de navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (VB) voor de jaren 1991 t/m 1998 en de boetebeschikkingen ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 en 1999 en VB voor de jaren 1999 en 2000, en waarbij deze verhogingen c.q. boeten zijn kwijtgescholden dan wel verminderd tot op 80% van de nagevorderde belasting en het beroep voor het overige ongegrond is verklaard. 
    
    1.3. Belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën hebben tegen deze uitspraak respectievelijk beroep en incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 april 2012 onder nummer 11/03539, LJN: BW3349, beide beroepen gegrond verklaard, waarbij - voor zover thans van belang - de in cassatie bestreden uitspraak is vernietigd en de behandeling van het beroep is verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam, alwaar dit beroep is ingeschreven onder kenmerk 12/00337.
    
    
      1.4. Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 2 mei 2012 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De gemachtigde heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 31 mei 2012 en de inspecteur bij brief van 25 juni 2012.
      Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
    
    
    1.5. De gemachtigde heeft bij brief van 10 december 2012 nadere stukken ingezonden. Een afschrift daarvan is aan de inspecteur gezonden. 
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Geschil na verwijzing
    
    
      2.1. De Hoge Raad heeft in voormeld arrest van 20 april 2012, LJN: BW3349, voor zover van belang voor het geding na verwijzing het volgende overwogen:
      3.4.1. Middel XII komt onder meer op tegen 's Hofs oordeel in onderdeel 5.7.3 omtrent de modelmatige berekening die de Belastingdienst heeft toegepast ten aanzien van zogenoemde weigeraars en ontkenners in het geval de op de microfiches vermelde saldi van hun rekeningen lager zijn dan ƒ 500.000. (...)
      3.4.2. De hiervoor onder 3.4.1 bedoelde modelmatige berekening bevat een inconsistentie, zoals ook is vastgesteld in de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam die aan de orde was in de procedure die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna: het arrest van 15 april 2011), (...)
      3.4.3. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over deze inconsistentie in de modelmatige berekening. Aldus is 's Hofs oordeel dat de uitkomst van de schatting niet onredelijk is ook voor zover deze uitgaat van een factor 1,5, onvoldoende gemotiveerd. Middel XII slaagt in zoverre.
      (...) 
      3.5.1. Middel XIII komt op tegen 's Hofs oordeel in onderdeel 5.8.9 van zijn uitspraak "dat belanghebbende met betrekking tot elk van de in geding zijnde jaren bedragen aan inkomsten en vermogen niet in zijn aangiften heeft verantwoord, en dat het niet anders kan dan dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat van hem te weinig belasting is geheven. De Inspecteur heeft derhalve terecht verhogingen en boeten van 100 percent toegepast."
      3.5.2. Dit middel treft doel. Uit 's Hofs overwegingen vóór de hiervoor in 3.5.1 geciteerde overweging volgt niet op grond van welk bewijs het Hof is gekomen tot de bewezenverklaring van de feiten ter zake waarvan de boeten zijn opgelegd. Mocht het Hof zijn oordeel hebben gebaseerd op (alleen) de identificatie van belanghebbende als houder op 31 januari 1994 van de rekening in verband waarmee de navorderingsaanslagen zijn opgelegd en de gegevens van de zogenoemde meewerkers, dan geeft zijn oordeel blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.5.2 en 4.5.3 van het arrest van 15 april 2011.
      Ook indien aangenomen moet worden dat aan 's Hofs oordeel daarnaast ten grondslag ligt de eerst in onderdeel 5.8.10 van zijn uitspraak - in het kader van de beoordeling van de hoogte van de boete - gegeven overweging "naar ervaringsregelen blijven dergelijke tegoeden verborgen en worden deze niet onbekommerd uitgeput", kan de bewezenverklaring van de te onderscheiden beboetbare feiten niet op 's Hofs (bewijs)overwegingen worden gebaseerd. Hetgeen in de voornoemde overweging is vermeld, is immers onvoldoende specifiek om als bewijs te kunnen dienen voor elk van de beboetbare feiten die op een groot aantal jaren betrekking hebben en bovendien ook op de periode vóór 31 januari 1994.
    
    
    
      4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
      4.1. Het incidentele beroep komt op tegen de door het Hof aan belanghebbende toegekende proceskostenvergoeding.
      (...)
      4.5. Het vierde middelonderdeel richt zich tegen 's Hofs beslissing om de Inspecteur te veroordelen in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar. Dit middelonderdeel slaagt. Het Hof heeft de uitspraak op bezwaar enkel vernietigd wegens overschrijding van de redelijke termijn. Die enkele omstandigheid brengt niet mee dat sprake is van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
      5. Slotsom
      5.1. Gelet op hetgeen in de onderdelen 3.4, 3.5.2, (...) en 4.5 is overwogen, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen voor zover deze betreft de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding voor het Hof. Voor het overige dient verwijzing te volgen. In de procedure na verwijzing dient wat betreft de boeten mede acht te worden geslagen op de onderdelen 4.8.3 en 4.8.4 van het arrest van 15 april 2011.
      5.2. In verband met het voorgaande dient het verwijzingshof wat betreft de boeten te beoordelen:
      (i) of de Inspecteur voor elk van de boeten het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan, en
      (ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) of elk van de opgelegde boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.
    
    
    2.2. De inspecteur heeft bij brief van 25 juni 2012 een herrekening van de onderwerpelijke navorderingsaanslagen ingezonden. De gemachtigde heeft ter zitting verklaard over deze berekening als zodanig geen opmerkingen te hebben.
     
    
      2.3. Met inachtneming van de verwijzingsopdracht is het geschil na verwijzing beperkt tot de vragen: 
      - of het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat voor de jaren 1990 t/m 1999 aanvankelijk te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekering is geheven en voor de jaren 1991 t/m 2000 te weinig vermogensbelasting, en zo ja 
      - of de op grond daarvan in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen c.q. ter zake van de (navorderings)aanslagen opgelegde boeten tot op het juiste bedrag zijn kwijtgescholden dan wel verminderd en;
      - of belanghebbende voor de kosten voor de bezwaarfase een vergoeding dient te woerden toegekend.
    
    
    
    3. Feiten
    
    Het Hof gaat uit van de volgende feiten. 
    
    3.1.1. De fotokopieën van microfiches vermelden twee rekeningen met stamnummer 222340 met een totaal saldo van (ƒ 34,60 + ƒ 53.486,94 =) ƒ 53.521,54.
    
    3.1.2. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn als houders van deze rekeningen geïdentificeerd. 
    
    3.2. Tot de stukken behoren aangiften IB/PV/VB voor de jaren 1994 t/m 2000 en resultatennota’s voor de jaren 1990 t/m 1994. 
    
    3.3.1. De inspecteur heeft bij brief van 25 juni 2012 de volgende herrekening van de bij de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 t/m 1999 vast te stellen belastbare inkomens en van de bij de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 2000 vast te stellen vermogens gevoegd (bedragen in guldens):
    
    
      Inkomstenbelasting 
      jaar	1990	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999
      vastgestelde belastbare inkomens	151.452	148.212	192.862	151.497	111.954	137.394	87.356	31.457	29.962	803.092
      correcties
      	29.421	27.368	27.221	26.987	19.565	20.651	23.965	25.667	24.141	35.523
      belastbare inkomens 
      navorderingsaanslag 	180.873	175.580	220.083	178.484	131.519	158.045	111.321	57.124	51.103	838.615
      belastingbedragen
      navorderingsaanslag	17.653	16.421	16.332	16.192	11.739	12.390	12.437	9.574	8.775	17.015
    
    
    
      Vermogensbelasting 
      jaar	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000
      vastgesteld vermogen	803.000	955.000	907.000	1.193.000	1.100.000	1.360.000	1.660.000	2.320.000	2.573.000	3.357.000
      correcties	416.000	426.400	426.920	463.320	458.640	476.840	538.720	644.280	715.520	633.360
      af (...)										
      gecorrigeerd vermogen	1.201.000	1.344.000	1.275.000	1.576.000	1.461.000	1.720.000	2.064.000	2.814.000	3.121.000	3.798.000
      belastingbedrag nav.aanslag	3.184	3.112	2.944	3.064	2.888	2.880	3.232	3.458	3.836	3.087
    
    
    
      3.3.2. Met betrekking tot het door de inspecteur te leveren bewijs van de feiten ter zake waarvan verhogingen en boeten zijn opgelegd heeft de inspecteur in de brief van 25 juni 2012 onder meer het volgende geschreven: 
      Ten aanzien van de belanghebbende zijn twee pagina’s ontvangen waarop door hem aangehouden rekeningen bij de KBL staan vermeld. 
      Bekend is dat hij op 31 januari 1994 (...) tenminste twee (sub)rekeningen aanhield (...) een vue rekening (...) een termijndeposito (...). 
      Over de looptijd van de rekening zijn geen gegevens bekend. (...)
      Gelet op de omvang van het minimaal aanwezig saldo op 31 januari 1994 (ruim ƒ 53.000) en hetgeen bekend is omtrent de inkomens- en vermogenspositie van de belanghebbende (...) kan dit saldo niet na 1 januari 1994 en voor 31 januari 1994 zijn ontstaan. Ik wijs er op dat het saldo op de termijnrekening een zgn gebroken saldo is; dit duidt er op dat op deze rekening rente is bijgeschreven. En dit duidt er weer op dat de rekening al langer dan een maand is aangehouden. Ook betekent dit dat de rekening al vóór 1994 is geopend. Gelet op het bekende inkomen en vermogen van de belanghebbende en zijn gezinssituatie is het niet aannemelijk dat het minimaal bekend bedrag volledig in 1993 zou zijn opgebouwd; het kan in het kader van het boetebewijs echter niet uitgesloten worden geacht dat het minimaal bekende saldo vanaf 1992 zou zijn opgebouwd.
    
    
    
      Het minimaal aanwezige saldo is te groot om in korte tijd consumptief te zijn besteed. Overigens: consumptief besteden is niet logisch voor in het buitenland gehouden gelden. Die zijn in het algemeen bedoeld als ‘appeltje voor de dorst’. Dit wordt ook bevestigd door de aard van de rekening (minimaal een termijndeposito). Een dergelijke spaarvorm wijst er op, dat het gaat om gelden die niet bedoeld zijn om consumptief te worden besteed of kortstondig te worden aangehouden, maar gedurende een langere periode.(...)
      Er zijn ook verder geen gegevens waaruit blijkt dat het bij KBL aangehouden saldo op enigerlei wijze zou zijn overgebracht naar of besteed in Nederland. (...)
      Gelet op hetgeen ik hiervoor heb aangevoerd ben ik van mening dat ik voor beboetingsdoeleinden bewezen heb dat de belanghebbende in ieder geval vanaf 1992 de rekening/de vermogensbestanddelen nog in het buitenland heeft aangehouden. 
    
    
    Op het aangehouden saldo is rendement behaald (er is immers ingelegd op een termijndeposito). Voor het bewijs voor beboetingsdoeleinden negeer ik dat dit rendement waarschijnlijk bij het hoofdsaldo is gevoegd en zelf ook weer rentedragend is geworden ( de bekende – gebroken – saldi op het termijndeposito wijst op herbelegging van het rendement); dit weegt dan op tegen een eventuele kleine consumptieve opname. Voor beboetingsdoeleinden moet dan over de hele periode, waarvoor het bewijs van het bestaan van de rekening is geleverd, ervan worden uitgegaan dat minimaal het via het fiche bekende saldo (...) in het buitenland is aangehouden.
    
    
      Uit de overgelegde aangiftegegevens (1994 en volgende) en de overgelegde resultatennota’s (1990 en volgende) kan worden afgeleid, dat de belanghebbende een reeds aangegeven vermogen had dat groter was dan de belastingvrije som.
      Over het minimaal in het buitenland aangehouden vermogen is dan ook voor alle jaren altijd vermogensbelasting verschuldigd. Dit betekent dat er in deze jaren sprake is van niet verantwoord vermogen, waarover daadwerkelijk belasting is verschuldigd.
    
    
    
      Zoals gezegd houdt de belanghebbende het geld op (minimaal) een termijndeposito aan. Indien voor alle jaren in de in geschil zijnde periode van het bekende saldo wordt uitgegaan en uitgegaan zou worden van een minimaal rendement van 3% (let wel: dit is lager dan de bij KBL in deze periode re realiseren rendementen) en bovendien genegeerd wordt dat het rendement waarschijnlijk weer is herbelegd, wordt op jaarbasis tenminste een rendement genoten van f 1.605. In 1994 en 1995 blijkt uit de aangiften dat de belanghebbende de voor hem geldende rentevrijstelling reeds volledig heeft benut. Het gevolg hiervan is dat iedere gulden ontvangen maar niet verantwoorde rente tot belastingheffing leidt. 
      In 1996 heeft de belanghebbende f 11.085 aan rente-inkomsten verantwoord (...);.
      In 1997 heeft de belanghebbende f 5.169 aan rente-inkomsten verantwoord (...);
      In 1998 heeft de belanghebbende een negatief bedrag aan rente verantwoord (...);
      In 1999 heeft de belanghebbende een negatief bedrag aan rente verantwoord (...).
      (...)
      Voor alle jaren vanaf 1992 is er daarom sprake van niet verantwoord inkomen, waarover daadwerkelijk inkomstenbelasting is verschuldigd.
    
    
    Ik ben van mening dat ik met het voorgaande voor de inkomstenbelasting vanaf 1992 en voor de vermogensbelasting vanaf 1993 het voor beboetingsdoeleinden vereiste beswijs heb geleverd.
    
     
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Overwegingen met betrekking tot de verhogingen en boeten
    
    4.1.1. Tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 en 1999 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000 heeft de inspecteur aan belanghebbende boeten opgelegd en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV en VB voor de daaraan voorafgaande jaren geen kwijtschelding verleend van de in die navorderingaanslagen begrepen verhogingen. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie.
    
    
      4.1.2. De boeten er zake van de navorderingsaanslagen zijn opgelegd op grond van artikel 67e AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:
      Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.
      Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Het bewijs daarvoor dient te worden geleverd door de inspecteur.
    
    
    
      4.1.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, onder meer het volgende geoordeeld:
      4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.
      4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord. 
      (…)
      4.8.3. (…) De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (…). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen. (…)
      4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld. 
      4.1.4. De inspecteur heeft in zijn brief van 25 juni 2012 als bewijs voor de boeten onder meer aangevoerd hetgeen in het onder 3.3.2 opgenomen citaat is weergeven. 
    
    
    4.1.5. Vaststaat dat belanghebbende op 31 januari 1994 rekeningen bij de KB-Luxbank had en dat het saldo op deze rekeningen op die datum ruim ƒ 53.000 bedroeg. Voorts staat vast dat hij, gelijk de inspecteur heeft aangevoerd, van deze rekeningen noch van de inkomsten uit het daarop aangehouden tegoed aangifte heeft gedaan. Hieruit volgt dat voor elk jaar waarin deze KB-Luxrekeningen werden gehouden het daarop aanwezige vermogen en de daaruit genoten rente (het bij de aanvankelijke aanslagen niet benutte deel van) de vrijstellingen overtreffen, aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
    
    4.1.6. De inspecteur stelt dat belanghebbende deze rekeningen vanaf 1992 heeft aangehouden. Gelet op de omvang van het saldo op 31 januari 1994 bezien in samenhang met de omvang, de fluctuatie en de uiteindelijke toename van de aangegeven vermogens, zoals vermeld in het door de inspecteur ingezonden overzicht, acht het Hof de inspecteur niet geslaagd in het leveren van het bewijs voor deze stelling. 
    
    4.1.7. Nu aannemelijk is dat het saldo op 31 januari 1994 mede betrekking heeft op bijgeschreven rente over het tegoed, welk tegoed reeds vóór 1 januari 1994 aanwezig moet zijn geweest, is wel aannemelijk gemaakt dat de rekeningen ook in het jaar 1993 werden aangehouden en, gelet op het verloop van de aangegeven vermogens tussen 1 januari 1992 en 1993, is aannemelijk dat de rekening is geopend in het jaar 1993 en dat ook in 1993 rente is genoten. Dat de rekeningen reeds op 1 januari 1993 werden aangehouden en daaruit ook in het jaar 1992 rente is genoten is niet aannemelijk gemaakt. 
    
    4.1.8. Gelet op het saldo op 31 januari 1994 en op de aangegeven vermogens in de jaren vanaf 1995 is niet aannemelijk gemaakt dat in de jaren na 1994 nog een KB-Luxrekening werd aangehouden. Daar doet niet aan af dat een van de rekeningen een depositorekening is. 
    
    4.1.9. Uit het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur bewijs heeft geleverd dat belanghebbende rente heeft genoten en vermogen heeft gehad waarover, indien daarvan in de aangifte melding  was gemaakt, belasting zou zijn geheven. Nu het heffen van deze belasting achterwege is gebleven in verband met het niet aangeven van deze inkomsten en dit vermogen en het een tegoed betref op rekeningen in een land met een bankgeheim, is tevens aannemelijk dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
    
    4.1.10. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat de inspecteur het bewijs van het beboetbare feit heeft geleverd voor de jaren 1993 en 1994 met betrekking tot de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen en voor het jaar 1994 met betrekking tot de vermogensbelasting, doch voor de overige jaren niet in dit bewijs is geslaagd.
    
    4.2. Overwegingen met betrekking tot de hoogte van de verhogingen
    
    4.2.1. Nu het boetebewijs is geleverd ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1993 en 1994 en VB voor het jaar 1994, dient beoordeeld te worden of de opgelegde verhogingen een passende en geboden sanctie voor de begane vergrijpen zijn. 
    
    4.2.2. In geval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning. 
    
    4.2.3. De inspecteur stelt dat het onderbrengen van gelden in een land met een bankgeheim een strafverzwarende omstandigheid is, als gevolg waarvan de boete wordt verhoogd tot 100%.
     
    4.2.4. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende een bankrekening heeft geopend in een land met een bankgeheim mede om het tegoed en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is. 
    
    4.2.5. Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder in voorkomende gevallen ook valt de omstandigheid dat artikel 27e AWR van toepassing is (Hoge Raad 18 januari 2008, LJN BC1962). 
    
    
      4.2.6. De Hoge Raad heeft in zijn meergenoemde arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, in dit verband het volgende overwogen:
      4.6.2. (…), dient (…) de omvang van de verzwegen belasting te worden bepaald aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld. 
      4.6.3. Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).
      Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep. (…)
    
    
    4.2.7. Ook de onderhavige navorderingsaanslagen zijn berekend op de wijze als bedoeld in het hiervoor geciteerde onderdeel 4.6.3 van het arrest van de Hoge Raad. Het Hof heeft in zijn aan dat arrest ten grondslag liggende uitspraak van 2 juli 2009, kenmerk 04/03329 t/m 04/03349, LJN BJ1298, er geen blijk van gegeven dat het bij de beoordeling van de hoogte van de boeten in verband met de toepassing van artikel 27e AWR rekening heeft gehouden met de door de Hoge Raad in 4.6.3 genoemde omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste correcties binnen de vergelijkingsgroep. 
    
    4.2.8. In zijn genoemde uitspraak van 2 juli 2009 heeft het Hof in onderdeel 5.7.2.6 in verband met de toepassing van artikel 27e AWR een vermindering van de boeten met 20% gerechtvaardigd geacht. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens van derden en dat bij de schatting een grote onzekerheidsmarge in aanmerking is genomen. Het in dit verband gerechtvaardigd geachte verminderingspercentage van 20 is het resultaat van deze in samenhang en onderling verband te beschouwen omstandigheden. Dit resultaat wordt niet anders indien daarin ook betrokken wordt de omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste inkomenscorrecties binnen de vergelijkingsgroep. Gelet op de omstandigheden van het geval acht het Hof elk van de hieruit resulterende boeten een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen.
    
    4.2.9. Het Hof verwerpt de stelling van de gemachtigde dat belanghebbende in zijn verdediging geschaad zou zijn. Voor een op die grond te verlenen matiging van de boeten is daarom geen reden. In hetgeen de gemachtigde overigens heeft aangevoerd, ziet het Hof evenmin reden voor een verdergaande matiging. 
    
    
    
    4.3. Overwegingen met betrekking tot de redelijke termijn
    
    4.3.1. Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde verhogingen dient ingevolge artikel 6 van het EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.
    
    4.3.2. Om de aanvangsdatum van de termijn te kunnen bepalen, dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat dit de kennisgeving van de navorderingen IB/PV voor het jaar 1990 en VB voor het jaar 1991 is, gedagtekend 28 november 2002. 
    
    4.3.3. Uitgaande van 28 november 2002 als aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden ruim 10 jaar zijn verstreken. Gelet op deze termijn en de door het Hof in zijn genoemde uitspraak van 2 juli 2009 geformuleerde uitgangspunten, welke meebrengen dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boete dan tot 80% leidt, zal het Hof de resterende verhogingen (zie 4.1.10) na matiging met 20% verder kwijtschelden met 20%, zodat deze per saldo worden kwijtgescholden tot op 64%.
    
    4.4. Overwegingen met betrekking tot het verzoek om vergoeding van immateriële schade
    
    4.4.1. De gemachtigde heeft voor het eerst in de cassatieprocedure een verzoek ingediend tot vergoeding van immateriële schade geleden als gevolg van overschrijding van de redelijke termijn. Gelet op de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad, waarin op dit punt geen aanwijzingen aan het Hof worden gegeven, kan aan dit verzoek geen gevolg worden gegeven voor zover het ziet op het tijdvak voor de aanvang van de verwijzingsprocedure. 
    
    4.4.2. Nu de verwijzingsuitspraak wordt gedaan binnen een jaar na de verwijzing door de Hoge Raad, is er geen reden voor het oordeel dat de behandeling van deze procedure zo lang heeft geduurd dat belanghebbende als gevolg daarvan voor vergoeding in aanmerking komende immateriële schade heeft geleden.
    
    4.5. Overige grieven van belanghebbende
    
    Na verwijzing heeft belanghebbende overige in de cassatieprocedure ingenomen stellingen herhaald. Aangezien de Hoge Raad deze stellingen heeft verworpen, kunnen zij na verwijzing niet opnieuw worden ingenomen. Mitsdien falen deze grieven.
    
    
    5. Proceskosten
    
    5.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op de gegeven beslissing door de Hoge Raad zal het Hof enkel in de beschouwing betrekken de kosten voor de bezwaarfase en die voor de verwijzingsprocedure.
    
    5.2. In december 2002 heeft de gemachtigde bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen IB 1990 en VB 1991. In juni 2003 heeft de gemachtigde in twee opvolgende bezwaarschriften bezwaar gemaakt tegen de andere in geschil zijnde belastingaanslagen. Een hoorzitting heeft niet plaatsgevonden.
     
    Nu het Hof de navorderingsaanslagen op grond van de hiervoor gegeven overwegingen uiteindelijk vermindert, zal het Hof de vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase bepalen op 2 (twee bezwaarschriften) x € 161 (het ten tijde van de uitspraken op bezwaar geldende bedrag) x 2 (voor het gewicht van de zaak), uitkomende op een bedrag van € 644.
    
    5.3. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten dienen voor de verwijzingszaak te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor de toepassing van deze bepaling worden de beroepen met kenmerk 12/00337 en 12/00338 als één zaak beschouwd, nu zij samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit. 
    
    5.4. Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van de proceskosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op 1,5 (0,5 punt voor de schriftelijke inlichtingen van 31 mei 2012 en 1 punt voor het verschijnen ter zitting van 20 december 2012) x € 472 x 2 (wegingsfactor), dat is € 1.416.
    
    5.5. Voor het onderhavige beroep wordt de veroordeling beperkt tot de helft van dat bedrag, derhalve tot € 708. Tezamen met het bedrag van de bezwaarfase resulteert dit in een vergoeding van € 1.352.
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof
      -	verklaart het beroep gegrond, 
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar,
      -	vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 t/m 1999 tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):
      jaar	1990	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999
      belastbare inkomens	180.873	175.580	220.083	178.484	131.519	158.045	111.321	57.124	51.103	838.615
      -	vermindert de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 2000 tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende vermogens (in guldens):
      jaar	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000
      vermogen	1.201.000	1.344.000	1.275.000	1.576.000	1.461.000	1.720.000	2.064.000	2.814.000	3.121.000	3.798.000
      -	scheldt de in de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1993 en 1994 en VB voor het jaar 1994 begrepen verhogingen kwijt tot op 64% van de nagevorderde belasting,
      -	vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 t/m 1992 en 1995 t/m 1997 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 1993 en 1995 t/m 1998 met de daarin begrepen verhogingen;
      -	vernietigt de bij beschikking vastgestelde boeten, opgelegd ter zake van de navorderingsaanslagen IB 1998 en 1999 en de navorderingsaanslagen VB 1999 en 2000;
      -	veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.352.
    
    
    
    Aldus gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter van de belastingkamer, J.P.A. Boersma en A.P.M. van Rijn, leden van de belastingkamer, in aanwezigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing in op 7 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.