ECLI:NL:GHARN:2006:AZ2709, Gerechtshof Arnhem, 07-11-2006, 04-01464
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2006-11-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Ter zake van emigratie naar de Verenigde Staten geheven fictieve aanmerkelijk belangwinst is niet in strijd met het met de Verenigde Staten gesloten belastingverdrag. Van kapitaalverkeer is geen sprake, zodat geen toegang tot het EG-Verdrag bestaat.

Gerechtshof Arnhem
    
    
      Tweede meervoudige belastingkamer
      nummer 04/01464
    
    
    U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van X te Z (Verenigde Staten) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belasting-dienst/P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde voorlopige aanslag inkomsten-belasting over het jaar 1999.
    
    
    1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    1.1. De opgelegde aanslag met nummer 1.H96 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ  929.687 conform de door belanghebbende ingediende aangifte. In het vastgestelde belastbare inkomen is een winst uit aanmerkelijk belang begrepen van ƒ 85.812, belast op de voet van artikel 20a, zesde lid, aanhef en onderdeel i, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), naar een bijzonder tarief van 25%.
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen voornoemde aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft die aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 26 juli 2006 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
    
    
      1.5.	De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. 
      Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
    
    	
    
    2. Feiten
    
    2.1. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn per 1 mei 1999 naar Z in de Verenigde Staten van Amerika geëmigreerd. Belanghebbende aanvaardde aldaar een dienstbetrekking bij A Inc., een 100%-deelneming van B NV, het Nederlandse bedrijf waarvoor zij voorheen reeds werkzaam was. A Inc. is een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal, opgericht naar het recht van de Verenigde Staten van Amerika en aldaar gevestigd.
    
    2.2. Belanghebbende en haar echtgenoot waren op het moment van emigratie ieder voor 50% eigenaar van de in Nederland gevestigde vennootschap C BV. Deze aandelen zijn ook thans nog volledig eigendom van belanghebbende en haar echtgenoot. C BV houdt indirect een belang van circa 4,6% van de aandelen in B NV, en heeft verder nauwelijks bezittingen of schulden.
    
    2.3. In verband met de emigratie per 1 mei 1999 heeft zich zowel voor belanghebbende als haar echtgenoot een fictieve vervreemding van de aandelen C BV op de voet van artikel 20a, zesde lid, aanhef en onderdeel i, van de Wet voorgedaan. Omdat belanghebbende gedurende de periode van de binnenlandse belastingplicht het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen had, is in haar aangifte conform artikel 5, eerste lid, van de Wet de winst uit aanmerkelijk belang aangegeven van zowel haarzelf als haar echtgenoot. De waarde in het economische verkeer van de aandelen C BV bedroeg op 1 mei 1999 ƒ  2.981.056. Rekening houdend met een verkrijgingsprijs van ƒ  2.905.244 is de winst uit aanmerkelijk belang berekend op het verschil zijnde een bedrag van ƒ  885.812. De vaststelling van de waarde van de aandelen C BV, alsook de omvang van de in aanmerking te nemen verkrijgingsprijs is tussen partijen niet in geschil.
    
    
      2.4. Met betrekking tot de winst uit aanmerkelijk belang ad ƒ 885.812 is een bedrag van ƒ 223.031 aan inkomstenbelasting verschuldigd te weten:
      25% van 	ƒ  872.713						ƒ  218.178
      37,05% van 	ƒ    13.099						-       4.853
      Totaal		ƒ   885.812						ƒ   223.031
    
    
    
      2.5. Voor het op de aanslag vermelde bedrag van ƒ  223.031 is uitstel van betaling verzocht op de voet van artikel 25, zesde lid, van de Invorderingswet 1990. Daartoe is op verzoek van belanghebbende door de ABN-AMRO-Bank een bankgarantie verstrekt van ƒ  223.031. De Belastingdienst heeft op 15 november 2000 bij een voor bezwaar vatbare beschikking genomen waarbij uitstel van betaling is verleend voor een periode van 10 jaren op grond van artikel 25, zesde lid, van de Invorderingswet 1990 en wel tot 
      27 september 2010 (10 jaar vanaf de eerste dag na de laatste vervaldag). Tegen deze beschikking is door belanghebbende geen bezwaar en beroep aangetekend.
    
    
    3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of het belastbare inkomen 1999 van belanghebbende moet worden verlaagd met ƒ  885.812, te weten het bedrag van de in dat belastbare inkomen begrepen winst uit aanmerkelijk belang ter zake van de emigratie van belanghebbende en haar echtgenoot naar de Verenigde Staten van Amerika, en wel wegens strijdigheid met de volgende verdragsbepalingen:
      a) Artikel 3, tweede lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te Washington D.C, op 18 december 1992,
       Trb. 1993, 158 (hierna: het Belastingverdrag) en met artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169 en/of met
      b) Artikel 56 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: het EG-Verdrag).
    
    
    Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
    
    3.2.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ  43.875. 
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    (het geschilpunt als beschreven bij 3.1 onder a.)
    
    4.1. Het Hof stelt vast dat het als conserverend aan te merken deel van de onderhavige aanslag (hierna: de conserverende aanslag) haar grond vindt enerzijds in de fictiebepaling van artikel 20a, zesde lid, aanhef en onderdeel i, van de Wet waarbij de emigratie van een aandeelhouder met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse besloten vennootschap wordt gelijkgesteld met een (daadwerkelijke) vervreemding van de desbetreffende aandelen, derhalve met een voor de inkomstenbelasting belastbaar feit, zonder dat de vervreemding van aandelen zich daadwerkelijk voordoet en anderzijds in de (benutte) mogelijkheid om op verzoek - en onder het stellen van zekerheden - gedurende een periode van tien jaar uitstel van betaling te verkrijgen zolang zich binnen die periode geen daadwerkelijke vervreemding van die Nederlandse aandelen voordoet.
    
    
      4.2. Belanghebbende doet met betrekking tot dit bij 3.1, onder a, vermelde geschilpunt tevergeefs een beroep op de uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch van
      15 september 2005, nr. 03/00689, V-N 2005/47.11, waarbij laatstgenoemd Hof expliciet verwijst naar de arresten van de Hoge Raad van 5 september 2003, nrs. 37.651 en 37.657, BNB 2003/379-380. In die situatie leidde de desbetreffende fictiebepaling in de Nederlandse wet  (artikel 12a van de Wet op de Loonbelasting 1964) tot daadwerkelijke belastingheffing in Nederland terwijl de onderhavige conserverende aanslag als zodanig niet leidt tot daadwerkelijke belastingheffing in Nederland doch slechts veilig stelt dat een vervreemdingwinst behaald met de verkoop van Nederlandse aandelen binnen een periode van 10 jaar na emigratie door Nederland kan worden belast. Daar komt bij dat in bedoelde arresten sprake was van transformatie van de ene inkomensbron in de andere, terwijl dit in het onderhavige geval niet aan de orde is. Deze situatie is derhalve een geheel andere als die in voornoemde arresten aan de Hoge Raad ter beoordeling is voorgelegd. Van een uitholling van de heffingsgrondslag van de andere verdragsluitende staat kan in de onderhavige situatie dan ook niet worden gesproken.
    
    
    4.3. Het beroep van belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2005, nr. 39.144, BNB 2005/232 faalt, reeds omdat de onderhavige conserverende aanslag ter zake van een bij wijze van fictie aanwezig geachte vervreemdingswinst (derhalve vermogenswinst) in fiscaal opzicht op geen enkele wijze kan worden gelijkgesteld met een conserverende aanslag ter zake van in Nederland opgebouwde pensioenrechten, die leidden tot uitkeringen die na emigratie in het woonland (in dat geval België) worden belast en waarvan het recht tot belastingheffing bij uitsluiting aan het nieuwe woonland is toegewezen. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot belanghebbendes beroep op de uitspraken van de rechtbank Breda van 15 maart 2006, 05/01048, NTFR 2006/642 en 15 juni 2006, 05/00828, NTFR 2006/1140. Ook in die twee gevallen werd de conserverende aanslag immers in het kader van emigratie opgelegd ter zake van in Nederland aan belanghebbende toegekende pensioenaanspraken, die na emigratie tot uitkeringen leiden.
    
    4.4. Voor de beantwoording van het bij 3.1, onder a, vermelde geschilpunt acht het Hof voorts van belang dat in het onderhavige geval sprake is van emigratie naar de Verenigde Staten van Amerika, dat ten tijde van de emigratie van belanghebbende het in 1992 gesloten Belastingverdrag van kracht is en dat dit verdrag, gelet op het bepaalde in artikel 29, zesde lid, van dit verdrag dat bij een latere wijziging van een nationale belastingwet deze wetswijziging zo veel mogelijk in de zin van het verdrag moet worden uitgelegd, niet is aan te merken als een statisch bilateraal belastingverdrag.
    
    4.5. Voor het antwoord op de vraag of Nederland derhalve door het eenzijdig opleggen van de onderhavige conserverende aanslag in strijd komt met het Belastingverdrag en daarmee de aan de Verenigde Staten van Amerika toekomende heffingsgrondslag uitholt is allereerst van belang dat in artikel 14, negende lid, van dat verdrag een aanmerkelijk belang voorbehoud van vijf jaar ten behoeve van Nederland is opgenomen. De facto kan derhalve van een eventuele uitholling van de Amerikaanse heffingsgrondslag door Nederland slechts sprake zijn indien belanghebbende de in het geding zijnde aandelen zou verkopen in de periode die ligt tussen vijf en tien jaar na emigratie uit Nederland. Dit betreft evenwel een imaginaire situatie die zich ten tijde van de emigratie nog niet voor kon doen en zich kennelijk tot op heden ook niet heeft voorgedaan. Zoals A-G Van Kalmthout in zijn conclusie bij Hoge Raad 24 oktober 2003, nr. 37.565, BNB 2004/257 terecht opmerkt kan de beoordeling of de conserverende aanslag terzake van de emigratie van een aanmerkelijkbelang-aandeelhouder op mogelijke strijdigheid met een belastingverdrag waarin Nederland partij is, derhalve pas plaatsvinden naar het tijdstip waarop de aandelen daadwerkelijk worden vervreemd en dienaangaande het uitstel van betaling wordt ingetrokken.
    
    4.6. Nu deze situatie zich in het onderhavige jaar niet heeft voorgedaan en aan belanghebbende op haar verzoek uitstel van betaling is verleend, heeft Nederland geen inbreuk gemaakt op de heffingsbevoegdheid van de Verenigde Staten van Amerika zoals deze voortvloeit uit het Belastingverdrag. Daar komt bij dat de wijziging van de aanmerkelijke belangregeling zoals neergelegd in de onder 4.1. genoemde fictiebepaling op grond van artikel 29, zesde lid, van het Belastingverdrag zoveel mogelijk in de zin van dat verdrag moet worden uitgelegd zodat in de visie van het Hof bij deze wijziging niet kan worden gesproken van een - in verdragsrechtelijke zin - ongeoorloofde vorm van zogenoemde “treaty override”.
    
    
      4.7. Voor het hiervoor onder 4.5 en 4.6 gegeven oordeel vindt het Hof tevens steun in het oordeel van de Hoge Raad in zijn arrest van 24 oktober 2003, nr. 37.565, 
      BNB 2004/257 dat het als conserverend aan te merken deel van een aanslag die de aanmerkelijkbelanghouder was opgelegd bij zijn emigratie naar de Nederlandse Antillen niet in strijd komt met artikel 12 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (tekst 1997: hierna: BRK) nu dat artikel toelaat dat Nederland tot het moment van bedoelde emigratie belasting heft over de waardestijgingen van de aandelen in een Nederlandse besloten vennootschap. Dit wordt volgens de Hoge Raad niet anders nu ter zake van het op de aanslag verschuldigde bedrag uitstel van betaling kan worden verleend, onder meer tot het moment waarop de aandelen worden vervreemd. Deze zienswijze geldt mutatis mutandis eveneens voor emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder naar de Verenigde Staten van Amerika onder het Belastingverdrag van 1992.
    
    
    4.8. Een en ander brengt mee dat van strijd met het Belastingverdrag geen sprake is.
    
    (het geschilpunt als beschreven bij 3.1. onder b)
    
    4.9. Belanghebbende beroept zich blijkens het bij 3.1, onder b, vermelde geschilpunt tevens op artikel 56 van het EG-Verdrag dat alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten van de Europese Unie en tussen deze lidstaten en derde landen verbiedt. De Verenigde Staten van Amerika zijn in deze context als een derde land te beschouwen.
    
    4.10. Het Hof dient vooraleerst te onderzoeken in hoeverre voornoemd artikel van het EG-Verdrag van toepassing is. Belanghebbende is per 1 mei 1999 naar de Verenigde Staten van Amerika geëmigreerd om aldaar een dienstbetrekking te aanvaarden. Het aandelenbezit van belanghebbende en haar echtgenoot in C BV heeft dienaangaande geen wijziging ondergaan. Belanghebbende heeft aangegeven dat er geen sprake is van fysieke aandelenbewijzen welke zijn meegenomen naar de Verenigde Staten van Amerika doch van een register waarin belanghebbende en haar echtgenoot als aandeelhouder van de besloten vennootschap staan ingeschreven. Deze inschrijving wijzigt niet door de emigratie van belanghebbende en haar echtgenoot. Gesteld noch gebleken is dat het register van aandeelhouders van C BV in het kader van de emigratie van belanghebbende naar de Verenigde Staten van Amerika is overgebracht.
    
    4.11. In dit verband benadrukt het Hof dat artikel 56 van het EG-Verdrag spreekt over kapitaalverkeer, hetgeen een grensoverschrijdende kapitaalbeweging impliceert, bijvoorbeeld in de vorm van een bancaire transactie. In het onderhavige geval ontbreekt met betrekking tot de onderwerpelijke aandelen elke vorm van kapitaalverkeer aangezien uitsluitend de woonplaats van belanghebbende en haar echtgenoot wijzigt en de aandeelhoudersrelatie van belanghebbende en haar echtgenoot tot C BV in geen enkel opzicht is gewijzigd. Ook aan het door belanghebbende in het kader van de vrijheid van kapitaalverkeer naar voren gebrachte zogenoemde Bordessa-criterium (waarbij bankbiljetten over de grens werden gebracht) is in casu niet voldaan.
    
    
      4.12. Voor het onder 4.11 overwogene vindt het Hof tevens steun in rechts-overweging 38 van de conclusie van A-G Kokott van 30 maart 2006 in de zaak
      N, C-470/04, V-N 2006/20.6 waarin deze stelt dat de regeling inzake belasting bij vertrek niet behoeft te worden getoetst aan het vrije kapitaalverkeer. Volgens
      A-G Kokott leidt de enkele verlegging van de woonplaats als zodanig niet tot een kapitaaltransfer. Daarnaast vindt het Hof steun voor dit oordeel in rechtsoverweging 49 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 30 maart 2006, C-513/03, BNB 2006/194 (Van Hilten – Van der Heijden) waarin het HvJ EG oordeelt dat de enkele verlegging van de woonplaats van de ene naar de andere staat niet valt onder de vrijheid van kapitaalverkeer ex artikel 56 van het 
      EG-Verdrag. Een verlegging van de woonplaats impliceert volgens het HvJ EG als zodanig geen financiële verrichtingen of eigendomsovergang en vertoont evenmin kenmerken van kapitaalverkeer zoals gedefinieerd in bijlage I bij richtlijn 88/361.
    
    
    4.13. Op grond van het voorgaande is naar het oordeel van het Hof door de emigratie van belanghebbende naar de Verenigde Staten van Amerika en het aanvaarden van een dienstbetrekking aldaar, uitsluitend het vrij verkeer van werknemers in het geding als bedoeld in artikel 39 van het EG-Verdrag. Artikel 39 van het EG-Verdrag ziet evenwel niet op de relatie van een lidstaat van de Europese Unie met een derde land zodat belanghebbende in het kader van haar emigratie naar de Verenigde Staten van Amerika geen toegang tot het EG-Verdrag heeft.
    
    4.14. Een en ander brengt mee dat geen sprake is van strijd met artikel 56 van het EG-Verdrag.
    
    (met betrekking tot beide geschilpunten)
    
    4.15. Nu in de visie van het Hof geen sprake is van strijd met het Belastingverdrag of schending van het gemeenschapsrecht, is het beroep van belanghebbende ongegrond en behoeft het verzoek van belanghebbende om een schadevergoeding en een integrale vergoeding van de kosten voor juridische bijstand in de bezwaar- en beroepsfase geen behandeling. Hetzelfde kan worden gezegd ten aanzien van een verzoek van belanghebbende om een veroordeling van de Inspecteur in de kosten die belanghebbende heeft moeten maken voor het verstrekken van een bankgarantie die benodigd was om uitstel van betaling te kunnen genieten. Aangezien strijd met het Belastingverdrag of het gemeenschapsrecht niet aan de orde is, er met betrekking tot deze bankgarantie bij de Inspecteur geen sprake van het plegen van een onrechtmatige (overheids)daad ten aanzien van belanghebbende.
    
    4.17. Het Hof merkt nog op dat voor het uitstel van betaling en zekerheidstelling in relatie tot de conserverende aanslag een aparte rechtsgang open staat die door  belanghebbende niet is benut en dat de zekerheidstelling en de daarmee gemoeide kosten als zodanig daarom geen onderwerp kunnen zijn van het onderhavige geschil.
    
    4.18. Het gelijk is aan de Inspecteur, de bestreden uitspraak wordt gehandhaafd.
    
    5. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van belanghebbende in de proceskosten.
     
    6. Beslissing
    
    Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond
    
    
    
    Aldus gedaan op   7 november 2006   te Arnhem door mrs. De Kroon, voorzitter, Van Amsterdam en Meussen, raadsheren en op die datum door de voorzitter in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Van der Waerden als griffier.
    
    De griffier,                                       	De voorzitter,
    
    
    (A.W.M. van der Waerden)           (M.C.M. de Kroon
    
    Afschriften aangetekend per post verzonden op: 7 november 2006
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1.  bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.  het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.