ECLI:NL:RBZWB:2015:2184, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 08-04-2015, AWB - 14 _ 2989
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2015-04-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank is van oordeel dat de crisisheffing niet in strijd is met de Wet loonbelasting nu in artikel 27a, lid 2 van de Wet bepaald wordt hoe de heffing moet geschieden. Artikel 32bd van de Wet is niet onverbindend nu in de parlementaire geschiedenis is bevestigd dat de crisisheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing. De rechtbank acht voorts geen strijd met het gelijkheidsbeginsel aanwezig nu deze keuze van de wetgever niet evident van redelijke grond ontbloot is.
        Ook is er geen strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol nu aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid is toegekend en zijn keuze niet van redelijke grond ontbloot is. Ook is de terugwerkende kracht niet zodanig ernstig is dat de crisisheffing in zijn algemeenheid leidt tot een schending van de ‘fair balance”.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer AWB 14/2989
      uitspraak van 8 april 2015
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende] BV, gevestigd te [plaats X],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft aangifte loonbelasting gedaan over het tijdvak 1 maart 2013 tot en met 31 maart 2013 naar een af te dragen bedrag van € 16.782. De belasting hierover is door belanghebbende op 24 april 2013 afgedragen. Bij brief van 13 mei 2013, door de inspecteur ontvangen op 15 mei 2013, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 april 2014 het bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 9 mei 2014, ontvangen bij de rechtbank op 12 mei 2014, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 januari 2015 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Helmond, en namens de inspecteur, [verweerder]. Voor het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting dat gelijktijdig met deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.
      
    
    
      1.8.
      De rechtbank heeft het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Bij brief van 27 februari 2015 heeft de rechtbank de uitspraaktermijn  verlengd tot 8 april 2015.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende behoort tot het [A-concern], welke werkzaam is in de textiel branche. Belanghebbende beheert, belegt en exploiteert gelden, onroerende zaken, effecten en andere vermogensbestanddelen binnen het concern.
      
    
    
      2.2.
      Van het door belanghebbende onder 1.1 genoemde af te dragen bedrag van € 16.782 betreft € 896 een pseudo-eindheffing hoog loon (hierna ook: crisisheffing) als bedoeld in artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet). Laatstgenoemd bedrag heeft betrekking op één werknemer, wiens loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in 2012 € 155.603 bedroeg. Deze werknemer is één van de vier aanmerkelijk belanghouders van belanghebbende. Naast deze werknemer zijn er nog twee aanmerkelijk belanghouders bestuurder van belanghebbende, maar hun belastbare loon was minder dan € 150.000.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        In geschil is of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag loonbelasting heeft afgedragen. Meer specifiek is in geschil of de crisisheffing in strijd is met:
        
          Primair
        
        (het systeem van) de Wet; voor de afdracht ontbreekt een wettelijke grondslag;
        
          Subsidiair
        
        het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR);
        
          Meer subsidiair
        
        artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM omdat de regeling met ongeoorloofde terugwerkende kracht is ingevoerd.
        Partijen zijn het erover eens dat de heffing in het onderhavige geval geen “individual excessive burden”  vormt zodat in die zin geen sprake is van schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. 
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en teruggaaf van een bedrag aan voldane belasting van € 896 (primair, subsidiair en meer subsidiair) dan wel € 490, € 391, € 361 of € 294  (meer subsidiair, op basis van de pro ratamethode). De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt dat de Wet geen mogelijkheid biedt voor de crisisheffing. Zij voert daarbij aan dat hoofdstuk IV van de Wet geen bepaling bevat over de wijze van heffing van de pseudo-eindheffing.
      
    
    
      4.2.
      
        In artikel 1 van de Wet is het volgende bepaald:
        
          “Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.”
        
        	Het in 2013 ingevoerde artikel 32bd, eerste lid, van de Wet luidt als volgt:
        
          “In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.”
        
      
      
    
    
      4.3.
      Nu in artikel 32bd, eerste lid, van de Wet is bepaald dat het daarin bedoelde loon uit tegenwoordige dienstbetrekking als eindheffingsbestanddeel wordt belast, volgt de wijze van heffing daarvan uit artikel 27a, tweede lid, van de Wet. Daarin is immers bepaald: “de heffing over eindheffingsbestanddelen (…) geschiedt als ware de door de inhoudingsplichtige in een tijdvak verschuldigde belasting door hem op aangifte af te dragen belasting”. De rechtbank ziet, anders dan belanghebbende, geen beperking in het eerste lid van artikel 27a van de Wet.
      
    
    
      4.4.
      Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de crisisheffing niet in strijd is met (het systeem van) de Wet.
      
      
        
          Strijd met het gelijkheidsbeginsel?
        
      
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt dat de crisisheffing buiten toepassing dient te blijven wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 14 van het EVRM en 26 van het IVBPR, zonder dat daarvoor een voldoende rechtvaardiging bestaat. Het gaat hierbij om het onderscheid met werkgevers wier werknemers loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genieten van € 150.000 of minder. Voorts heeft de crisisheffing volgens belanghebbende discriminatie van aanmerkelijkbelanghouders tot gevolg. Indien iemand een onderneming drijft in de vorm van een eenmanszaak dan wordt hij als ondernemer niet betrokken in de crisisheffing. Als bestuurder van een vennootschap waarin deze een aanmerkelijk belang heeft wordt hij, via de vennootschap, daarentegen wel geconfronteerd met de crisisheffing. Daar komt nog bij dat aanmerkelijkbelanghouders geconfronteerd kunnen worden met de gebruikelijk loonregeling, waardoor de vennootschap crisisheffing verschuldigd kan zijn over loon dat in werkelijkheid niet genoten is. 
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank stelt voorop dat artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt.  In dat verband is van belang dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van voormelde verdragsbepalingen gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen (Hoge Raad, 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
      
    
    
      4.7.
      
        De achtergrond van de crisisheffing is gelegen in het terugbrengen van het Nederlandse begrotingstekort in 2013 tot 3% van het bruto binnenlands product ter voorkoming van een zware Europese boete. Om dit te realiseren heeft de wetgever een pakket van maatregelen getroffen, waaronder de invoering van de crisisheffing. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek aan de wetgever voorbehouden. De rechtbank overweegt dat, hoewel aan de crisisheffing louter budgettaire overwegingen ten grondslag liggen, dat niet per definitie wil zeggen dat de inbreuk niet gerechtvaardigd is. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten zou generen in 2013. Een mogelijk andere oplossing (een nieuwe vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanaf € 150.000) is vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat niet gekozen (Kamerstukken II 2011/2012, 33 287, nr. 7, p. 16). Naar het oordeel van de rechtbank is deze keuze niet van redelijke grond ontbloot. 
        Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met de keuze voor een werkgeversheffing niet getreden is buiten de hiervoor onder 4.7 bedoelde ruime beoordelingsmarge. 
      
      
    
    
      4.8.
      
        Het maken van onderscheid acht de rechtbank inherent aan wetgeven en keuzes  maken. Elke wetswijziging schept een nieuwe ongelijkheid en het trekken van grenzen is daarbij onvermijdelijk en heeft altijd een enigszins arbitrair karakter. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever mede uit overwegingen van uitvoerbaarheid mogen kiezen voor een ruwe regeling waarbij geheven wordt over loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van meer dan € 150.000 in het voorafgaande kalenderjaar. Zo werkgevers die wel en werkgevers die geen werknemers in dienst hebben met een loon van boven de € 150.000 kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, is deze keuze niet evident van redelijke grond ontbloot. Van willekeur acht de rechtbank gelet op de gemaakte afwegingen geen sprake. 
        Anders dan belanghebbende meent zijn ondernemers voor de inkomstenbelasting naar het oordeel van de rechtbank noch juridisch noch feitelijk te vergelijken met  aanmerkelijkbelanghouders van vennootschappen zodat in zoverre geen strijd met het gelijkheidsbeginsel op kan treden. Gelet op al het voorgaande faalt belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel.
      
      
      
        
          Strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol?
        
      
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende stelt dat de crisisheffing buiten toepassing dient te blijven wegens strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Belanghebbende wijst er daarbij op dat sprake is van wetgeving met ongeoorloofde terugwerkende kracht. Burgers moeten bij het aangaan van hun rechten en verplichtingen rekening kunnen houden met de fiscale gevolgen ervan. Door het met terugwerkende kracht invoeren van de crisisheffing kan dit niet en is geen sprake van een redelijke verhouding tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Dit geldt temeer in het geval van een BV met aanmerkelijkbelanghouders die door de mogelijke toepassing van de gebruikelijkloonregeling extra belast worden. Het beginsel van “fair balance” is dan volgens belanghebbende geschonden. Belanghebbende trekt daaruit de conclusie dat de regeling van de crisisheffing in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en daarom geheel buiten toepassing dient te blijven. Voor zover de rechtbank dit standpunt niet deelt stelt belanghebbende dat de crisisheffing pro rata buiten toepassing dient te blijven op het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking dat door de werknemer is genoten of toegezegd vóór het tijdstip waarop de crisisheffing voor de werkgever voorzienbaar was. Hierbij doelt belanghebbende op het loon dat genoten is vóór 26 april 2012 (sluiten van het Kunduz-akkoord) dan wel 25 mei 2012 (aanbieding van het Kunduz-akkoord aan de Tweede Kamer) dan wel 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel) of 18 juli 2012 (inwerkingtreding wet). 
      
    
    
      4.10.
      
        Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM luidt als volgt:
        
          “Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
        
        
          De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
        
      
      
    
    
      4.11.
      Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Volgens eveneens vaste rechtspraak van het EHRM, is een inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon alleen dan gerechtvaardigd indien, voor zover hier van belang, er een redelijke mate van evenredigheid is tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd. Dit laatste vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is onder meer geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Daarvan is in het onderhavige geval volgens partijen geen sprake. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.
      
    
    
      4.12.
      In het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463 is onder meer het volgende overwogen: “ Deze bepaling [Rb: artikel 1 van het Eerste Protocol] verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.”
      
    
    
      4.13.
      Uit dit arrest volgt dat materieel terugwerkende kracht niet zonder meer in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol. Van geval tot geval zal beoordeeld moeten worden of nog sprake is van een fair balance tussen de betrokken belangen. Hierbij spelen een rol wat de gevolgen zijn van de terugwerkende kracht op de positie van belanghebbende (de individuele rechten van belanghebbende) en om welke redenen de wet met terugwerkende kracht is ingevoerd (de algemene belangen) (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). Zoals eerder gezegd komt daarbij aan de wetgever een grote beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke grond ontbeert en dus willekeurig is.
      
    
    
      4.14.
      
        Hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de materieel terugwerkende kracht bij de crisisheffing groter is dan bij de bovenmatige vertrekvergoeding van artikel 32bb van de Wet (zie arrest van 20 juni 2014), is de rechtbank van oordeel dat de gevolgen daarvan niet zodanig ernstig zijn dat de crisisheffing in het onderhavige geval leidt tot schending van de fair balance. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de hoogte van de crisisheffing in het algemeen niet uitsluitend bepaald wordt door het loon dat voor één van de in 4.9 genoemde data is genoten. Verder is van belang dat, gelet op hetgeen in 4.7 is vermeld, de wetgever is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. De crisisheffing is een tijdstipbelasting op 31 maart 2013 waarbij de grondslag het loon over het voorafgaande kalenderjaar (in casu 2012) is. De hoogte van de crisisheffing wordt, over het algemeen, bepaald door het over het hele kalenderjaar genoten loon. 
        De reden waarom de onderhavige wet in deze vorm is ingevoerd, is daarin gelegen dat I) de wetgever de opbrengst in 2013 wilde genereren en II) de wetgever ontwijkgedrag wilde voorkomen. Van deze uitgangspunten van de wetgever kan niet worden gezegd dat deze van redelijke grond ontbloot zijn. Datzelfde geldt voor de keuze van de wetgever om de heffing bij de werkgever te laten plaatsvinden. Van willekeur is dan ook geen sprake.  Overigens heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er in dit geval sprake is van samenloop van de crisisheffing met de gebruikelijkloonregeling zodat een beroep daarop alleen daarom al faalt. 
      
      
    
    
      4.15.
      Het voorgaande leidt tot de rechtbank het oordeel dat de terugwerkende kracht niet zodanig ernstig is dat de crisisheffing in het voorliggende geval leidt tot een schending van de ‘fair balance”. 
      
    
    
      4.16.
      Gelet op het vorenstaande oordeelt de rechtbank dat de inbreuk door de wetgever op het ongestoorde genot van eigendom gerechtvaardigd is en dat de crisisheffing niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.
      
    
    
      4.17.
      Al het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat het beroep ongegrond is.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 8 april 2015 door mr.drs. M.M. de Werd, voorzitter, 
      mr. D. Hund en mr. M.W.C. Soltysik, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.