ECLI:NL:GHDHA:2016:1215, Gerechtshof Den Haag, 20-04-2016, BK-15/00812
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-04-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of belanghebbende recht heeft op de partnervrijstelling als bedoeld in artikel 1a in verbinding met artikel 32, lid 1, ten vierde, onder a, van de Successiewet 1956 (SW) en, zo dat niet het geval is, of het niet verlenen van de vrijstelling in strijd is met het verbod van ongelijke behandeling zoals neergelegd in artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR).

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-15/00812
  
  
    Uitspraak van 20 april 2016
    
    
      het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, Rotterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 18 juni 2015, nummer AWB 15/1685, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking.
    
    
    
  
  
    Aanslag, beschikking en bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 23 september 2014 een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging in het jaar 2013 van (€ 344.364 minus vrijstelling van € 19.535 is) € 324.829 (hierna: de aanslag). Voorts is gelijktijdig met de aanslag een beschikking belastingrente gegeven. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is van hem een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Beide partijen hebben een nader stuk ingediend, dat in afschrift aan de wederpartij is gezonden.
      
    
    
      2.2.
      Op 13 januari 2016 heeft het Hof van belanghebbende een tweede nader stuk ontvangen, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 maart 2016, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. 
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.	Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is zoon en enig erfgenaam van erflaatster, [Y] . Zij is [in] 2013 overleden. Het zuiver saldo van de nalatenschap en de omvang van zijn verkrijging zijn vastgesteld op € 344.364. Op de verkrijging is een vrijstelling van € 19.535 toegepast (de vrijstelling geldend voor een kind). De door belanghebbende verschuldigde erfbelasting is vastgesteld op € 53.140. Daarnaast is belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      3.2.
      Erflaatster en belanghebbende woonden tot het overlijden van erflaatster samen. Voorts stonden zij in de gemeentelijke basisadministratie ingeschreven op hetzelfde adres.
      
    
    
      3.3.
      Op 23 augustus 2013 heeft het Centrum indicatiestelling zorg (CIZ) op een door erflaatster bij de Sociale Verzekeringsbank (SVB) ingediende aanvraag van een mantelzorgcompliment (een uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning) een indicatiebesluit over AWBZ-zorg genomen waarin het CIZ beslist geen indicatie voor professionele zorg te geven omdat de mantelzorger aan erflaatster de benodigde zorg kan geven. Het CIZ tekent daarbij aan dat aanvraagster zonder de hulp van haar mantelzorger die zorg wel nodig heeft. Verder heeft het CIZ op 2 september 2013 aan erflaatster bericht dat het - na retourontvangst van het ingevulde formulier dat bij de brief is bijgevoegd - zal beoordelen of erflaatster in aanmerking komt voor AWBZ-zorg. 
      
    
    
      3.4.
      Op 15 november 2013 is door de SVB aan zowel mantelzorger als zorgvraagster meegedeeld dat over het jaar 2013 een mantelzorgcompliment zal worden toegekend.
      
    
    
      3.5.
      Gedateerd 13 december 2013 heeft het CIZ aan erflaatster (naar aanleiding van de op dezelfde datum door het CIZ ontvangen aanvraag van erflaatster voor AWBZ-zorg) een indicatie voor extramurale zorg toegekend, ingaande eveneens per 13 december 2013. 
      
    
    
      3.6.
      Bij brief van 18 september 2014 heeft belanghebbende in aanvulling op de aangifte een beroep gedaan op de partnervrijstelling. Belanghebbende voert daarin aan dat hij mantelzorger van zijn moeder is. Deze brief heeft de belastingdienst op 22 september 2014 bereikt. Toen was de aanslag intern reeds vastgesteld en werd het aanslagbiljet gereed gemaakt voor verzending. Het biljet is met de dagtekening 23 september 2014 verzonden. De Inspecteur heeft de brief van 18 september 2014 in behandeling genomen als bezwaarschrift tegen de aanslag.
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of belanghebbende recht heeft op de partnervrijstelling als bedoeld in artikel 1a in verbinding met artikel 32, lid 1, ten vierde, onder a, van de Successiewet 1956 (SW) en, zo dat niet het geval is, of het niet verlenen van de vrijstelling in strijd is met het verbod van ongelijke behandeling zoals neergelegd in artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 26 van het  Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). 
      
    
    
      4.2.
      Voor hetgeen partijen ter ondersteuning van hun standpunt hebben aangevoerd verwijst het Hof naar de gedingstukken. 
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot nihil, uitgaande van een belaste verkrijging van nihil. 
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur heeft in hoger beroep geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
    
    
      “7. Vaststaat dat aan eiser in 2013 een mantelzorgcompliment is verleend en dat erflaatster in hetzelfde jaar is overleden. Eiser kan daarom niet worden aangemerkt als partner van erflaatster in de zin van artikel 1a, vierde lid, van de Successiewet 1956. Het beleidsbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 mei 2013, nr. BLKB2013/909M, kan daarin geen verandering brengen omdat dit besluit slechts ziet op overlijdens in 2010 en 2011. Dat eiser eerst in de loop van 2013 op de hoogte is geraakt van de mogelijkheid om een mantelzorgcompliment aan te vragen is een omstandigheid die voor zijn rekening komt. 
    
    
    8. Aangaande hetgeen eiser heeft aangevoerd over het EP is de rechtbank van oordeel dat het ongestoorde genot van het eigendom niet afdoet aan het recht van een Staat maatregelen te treffen om het heffen van belastingen te verzekeren. De Staat heeft hierbij een ruime beoordelingsmarge en bedoelde maatregelen zijn slechts met het EP in strijd als die leiden tot een voor de belastingplichtige buitensporige last. Naar het oordeel van de rechtbank is de overheid, met het uitvaardigen van de in 7 aangehaalde bepalingen, binnen die ruime beoordelingsmarge gebleven. Gelet op de omvang van de belastbare erfrechtelijke verkrijging en de daarover verschuldigde erfbelasting is voorts geen sprake van een voor eiser buitensporige last. Het enkele feit dat in het geval waarin de partnervrijstelling wel van toepassing is minder belasting behoeft te worden betaald, brengt evenmin mee dat de belastingheffing over de verkrijging voor eiser tot een buitensporige last leidt. Het beroep van eiser op artikel 1 van het EP faalt daarom. Verder is het de rechter, op grond van artikel 11 van de Wet Algemene Bepalingen, niet toegestaan de innerlijke waarde en de billijkheid van de wet te toetsen. Hetgeen eiser daaromtrent in het beroepschrift aanvoert faalt daarom ook. 
    
    9. Voor zover de door eiser aangevoerde beroepsgronden moeten worden opgevat als een beroep op de hardheidsclausule en voor zover die beroepsgronden zijn gericht tegen hetgeen verweerder daarover in het geding heeft aangevoerd, overweegt de rechtbank dat toepassing van de hardheidsclausule is voorbehouden aan de Minister van Financiën. Verweerder is daartoe niet bevoegd en ook de opvatting van verweerder, dat een beroep op de hardheidsclausule in dit geval geen kans van slagen zou hebben, is, anders dan eiser kennelijk meent, voor het in rechte afdoen van deze zaak niet van belang. De aan de Minister voorbehouden bevoegdheid heeft ook tot gevolg dat voor de bestuursrechter, in het bijzonder de belastingrechter, niet met vrucht een beroep een beroep op de hardheidsclausule kan worden gedaan. 
    
    10. Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond verklaard. 
    
    11. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur bij de vaststelling van de door belanghebbende verschuldigde erfbelasting terecht toepassing van de partnervrijstelling achterwege gelaten. Hierbij overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende voldoet niet aan de in artikel 1a van de SW gestelde eisen voor de toepassing van de partnervrijstelling. De partnerregeling voor de erfbelasting voor mantelzorgers, die is ingevoerd per 1 januari 2010, is een uitzondering op de regel dat bloedverwanten in de rechte lijn voor de heffing van erfbelasting niet als partners van elkaar kunnen worden aangemerkt. De uitzondering geldt uitsluitend voor bloedverwanten in de eerste graad. Om in aanmerking te komen voor de partnerregeling voor de erfbelasting voor mantelzorgers moet de bloedverwant een mantelzorgcompliment hebben genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden verleende zorg aan de erflater (artikel 1a, vierde lid, van de SW). Belanghebbende voldoet niet aan dit vereiste, nu hij geen mantelzorgcompliment heeft ontvangen voor zorg die is verleend in het jaar 2012, het jaar voorafgaande aan het jaar 2013 waarin erflaatster is overleden. 
      
    
    
      7.2.
      
        Voor zover belanghebbende met toepassing van het gelijkheidsbeginsel een beroep doet op overeenkomstige toepassing van de in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 mei 2013, nr. BLKB2013/909M, neergelegde regeling inzake de toepassing van de partnerregeling ten aanzien van mantelzorgers, overweegt het Hof het volgende. 
        In het zo-even genoemde besluit heeft de Staatssecretaris goedgekeurd dat bij overlijden in 2010 of 2011 voor de uitzondering van artikel 1a, zevende lid (tekst 2010) respectievelijk vierde lid (tekst 2011) van de SW de eis van het genieten van een mantelzorgcompliment niet geldt als de erflater op het tijdstip van zijn overlijden een formele CIZ-indicatie heeft voor extramurale hulp. 
        De Staatssecretaris heeft ter toelichting van de goedkeuring het volgende vermeld. De regelgeving voor 2010 was in 2009 nog niet bekend zodat daarmee in 2009 nog geen rekening kon worden gehouden. Voorts is gebleken dat de informatievoorziening in 2010 niet optimaal is geweest. Daarom is besloten de goedkeuring ook te laten gelden voor de gevallen van overlijden in het jaar 2011. Hij heeft tevens willen aansluiten bij het in de jaren 2010 en 2011 geldende overgangsrecht voor het partnerbegrip in de SW. Het besluit werkt om die reden terug tot 1 januari 2010. 
        Aannemelijk is dat de redenen die de Staatssecretaris aan de goedkeuring ten grondslag heeft gelegd, namelijk het niet voorzienbaar zijn van de nieuwe regelgeving in 2009, de gebrekkige informatievoorziening over de nieuwe regelgeving in 2010 en de aansluiting bij het in de jaren 2010 en 2011 geldende overgangsrecht voor het partnerbegrip in de SW, zich in 2013 niet meer voordoen. Dat dit anders zou zijn komt uit de gedingstukken niet naar voren. Belanghebbende bevindt zich derhalve niet in een gelijke situatie als degenen die in 2009 en 2010 een mantelzorgcompliment hadden moeten aanvragen. De omstandigheid dat belanghebbende zelf zich niet eerder heeft verdiept in de regeling en zich niet heeft gerealiseerd dat zijn moeder voor hem een mantelzorgcompliment kon aanvragen doet hier niet aan af; dit komt, naar de rechtbank terecht heeft geoordeeld, voor zijn rekening. 
      
      
    
    
      7.3.
      Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de wetgever met de regeling in artikel 1a, vierde lid, van de SW een ongerechtvaardigd onderscheid maakt tussen degenen die een mantelzorgcompliment voor zorg voorafgaand aan het jaar van overlijden hebben genoten en degenen die voor zorg in het jaar van overlijden een mantelzorgcompliment hebben genoten, overweegt het Hof als volgt. Of sprake is van gelijke gevallen dient te worden bezien vanuit de doelstelling van de regeling. Beoordeeld dient te worden met welke redenen de wetgever een onderscheid heeft aangebracht. Verder is van belang dat aan de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor toepassing van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat oordeel van redelijke grond ontbloot is (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, LJN: AV1935 en EHRM 10 juni 2003; nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, UN:AV4014).
      
    
    
      7.4.
      
        Het meergenoemde vereiste dat in het jaar voorafgaande aan het overlijden een mantelzorgcompliment moet zijn toegekend, is in de parlementaire behandeling aan de orde geweest in samenhang met de bepalingen rond het partnerbegrip in de SW. 
        Bij de uitbreiding via een amendement van het partnerbegrip is de uitvoerbaarheid en de controleerbaarheid genoemd en heeft de Staatssecretaris van Financiën het aannemen van het amendement ontraden:
      
      
    
  
  
    “Vraag over kinderen, mantelzorgers en partnerbegrip
    De fractie van Groen Links heeft er voor gepleit bloedverwanten in de eerste graad als partner aan te merken in gevallen waarin een inwonend kind mantelzorg verleent aan een ouder. Ik ben hier om verscheidene redenen geen voorstander van. De Belastingdienst kan onmogelijk nagaan of mantelzorg is verleend. Een regeling die zou inhouden dat moet worden gecontroleerd of een kind daadwerkelijk deze zorg heeft verleend, is onuitvoerbaar. Het zou echter niet gerechtvaardigd zijn een zeer grote faciliteit als de partnervrijstelling te verlenen op basis van een oncontroleerbaar criterium, waarbij de deur naar oneigenlijk gebruik en fraude wijd wordt opengezet. Om deze reden acht ik het ook niet wenselijk om bijvoorbeeld aan te sluiten bij het zogenoemde mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorg als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning). Ook bij deze regeling wordt niet gecontroleerd of daadwerkelijk zorg is verleend. Lang niet iedere mantelzorger vraagt overigens een dergelijke uitkering aan. Ik ben verder geen voorstander van een dergelijke regeling omdat hierbij een niet gerechtvaardigd verschil wordt gemaakt tussen inwonende kinderen die mantelzorg verlenen en niet-inwonende mantelzorgers. Deze laatsten hebben het vaak even zwaar of zwaarder dan inwonende mantelzorgers omdat zij bijvoorbeeld ook nog de zorg voor een eigen gezin hebben. Mijn conclusie is dat ik moet ontraden om in het partnerbegrip mantelzorg als criterium op te nemen.” (Kamerstukken II, 2009-2010, 31930 nr. 81, blz. 12.) 
    
    
      7.5.
      
        Vervolgens is een nader gewijzigd amendement ingediend dat bewerkstelligt dat de in het wetsvoorstel opgenomen bepaling dat bloedverwanten in de rechte lijn niet elkaars partner kunnen zijn, niet van toepassing is voor bloedverwanten in de eerste graad, indien de bloedverwanterflater in het jaar voorafgaand aan diens overlijden de andere bloedverwant heeft aangewezen als een begunstigde voor een zogenoemd mantelzorgcompliment (een uitkering voor mantelzorg als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning) en die andere bloedverwant die uitkering ook heeft genoten (Kamerstukken II, 2009-2010, 31930, nr. 84, blz. 2). Het amendement is daarna aangenomen. Daarbij is de litigieuze voorwaarde van het genieten van een mantelzorgcompliment voor zorg voorafgaand aan het jaar van overlijden in de Successiewet 1956 opgenomen. 
        De voorwaarde dat het mantelzorgcompliment is toegekend in het jaar voorafgaande aan het overlijden strekt er kennelijk toe tegemoet te komen aan de wens een objectief en controleerbaar criterium op te nemen. 
      
      
    
    
      7.6.
      Een en ander overziende, is het Hof van oordeel dat de wetgever is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge. Zijn keuze om onderscheid te maken tussen enerzijds degenen die voor zorg in het jaar voorafgaand aan het jaar van overlijden een mantelzorgcompliment hebben genoten en anderzijds degenen die voor zorg in het jaar van overlijden een mantelzorgcompliment hebben genoten, is niet van redelijke grond ontbloot. De rechtvaardiging is gelegen in de objectiviteit, uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de regeling. Voorts mag van personen die voor zorg in het jaar voorafgaand aan het jaar van overlijden een mantelzorgcompliment hebben genoten, worden aangenomen dat zij langdurig voor de overledene hebben gezorgd terwijl extramurale zorg geïndiceerd was. Derhalve moet worden geoordeeld dat de wetgever, zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voor zover al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijk rechtvaardiging bestaat om onderscheid te maken tussen personen die wel en personen die niet een mantelzorgcompliment hebben genoten voor zorg in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden. Ook bij toetsing aan de internationale verdragen komt het Hof tot het oordeel dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. 
      
    
    
      7.7.
      Op grond van het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
      
    
    
      8.2.
      Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.J.J. Engel, mr. G.J. van Leijenhorst, mr. S.E. Postema, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 20 april 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.