ECLI:NL:GHARN:2012:BY1938, Gerechtshof Arnhem, 23-10-2012, 11/00017, 11/00018 en 11/00019
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-10-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Verkapte uitdeling aan directeur-aandeelhouder. Kwade trouw. Geen aangifte. Omkering en verzwaring bewijslast. Redelijke schatting. Boete is passend en geboden.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummers 11/00017, 11/00018 en 11/00019
      uitspraakdatum: 24 oktober 2012
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van rechtbank te Arnhem van 2 december 2010, nummers AWB 10/612, 10/613 en 10/614, in het geding tussen belanghebbende 
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Over het jaar 2003 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomsten¬belasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.854 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 47.260. Bij beschikking is hierbij een bedrag van € 2.640 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2	Voor het jaar 2004 is aan belanghebbende een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.854 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 47.260. Bij beschikking is hierbij een bedrag van € 2.630 aan heffingsrente in rekening gebracht. Verder is bij beschikking een vergrijpboete van 50% opgelegd tot een bedrag van € 5.907.
    
    1.3	Over het jaar 2005 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.908 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 47.260. Bij beschikking is hierbij een bedrag van € 1.637 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.4	Bij uitspraken op bezwaar van 8 januari 2010 heeft de Inspecteur de hierboven vermelde (navorderings)aanslagen IB/PVV, beschikkingen heffingsrente en de boete¬beschikking gehandhaafd.
    
    1.5	Belanghebbende is tegen deze uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 2 december 2010 ongegrond verklaard.
    
    1.6	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.7	Tot de stukken van het geding behoren, naast voormelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op de onderhavige zaken betrekking hebben en de nadien bij het Hof ingekomen stukken.
    
    1.8	Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 22 september 2011 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde alsmede de Inspecteur. Het onderzoek ter zitting is geschorst en het vooronderzoek is hervat. Een nadere zitting heeft plaatsgehad op 28 juni 2012 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde alsmede de Inspecteur. Aan het eind van deze zitting is het onderzoek ter zitting gesloten. Op beide zittingen zijn de onderhavige zaken gelijktijdig behandeld met de zaak onder rolnummer 11/00020.
    
    1.9	Van het verhandelde ter zitting zijn afzonderlijke processen-verbaal opgemaakt. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting van 22 september 2011 is partijen op 27 september 2011 toegezonden. Een afschrift van het proces-verbaal van de zitting van 28 juni 2012 is aan deze uitspraak gehecht
    
    2.	Feiten
    
    2.1	Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 2 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiser dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur):
    
    “Eiser is directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) van onder andere Expeditie X B.V., A B.V. en B Inc (hierna: B). B is een naar Amerikaans recht opgerichte vennootschap. Haar handelsnaam is X Autoverhuur. B verhuurt personenauto’s, personen– en bestelbusjes en lichte vrachtwagens.
    
    Vanaf 6 december 2005 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden bij de drie bedrijven van eiser. Van dit onderzoek is met dagtekening 27 november 2008 een rapport opgemaakt door de controleurs C en D. Onderzocht zijn de jaren 2000 tot en met 2005. Het onderzoek heeft zich voornamelijk gericht op de activiteiten van B.
    
    
      In het rapport wordt geconcludeerd dat de administratie van B niet voldoet aan de eisen die daaraan volgens artikel 52 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) mogen worden gesteld. Het gaat daarbij volgens hoofdstuk 2 van het rapport om:
      –  Het ontbreken van een adequate  kasadministratie;
      – Gebreken in de verhuuradministratie met betrekking tot de controle op de volledigheid van de verhuurcontracten;
      – Het ontbreken van een logische route vanuit de administratie naar een inkoopfactuur en vice versa.
    
    
    
      Verder wordt in het rapport geconcludeerd dat B niet heeft voldaan aan de bewaarplicht van artikel 52 AWR. Het rapport vermeldt dat de volgende onderdelen van de administratie niet zijn bewaard:
      – Kopie verhuurovereenkomsten;
      – Digitale grootboekadministratie over de jaren 2003 tot en met 2005;
      – Geprinte grootboekadministratie over de jaren 2003 tot en met 2005.
    
    
    Het rapport maakt verder melding van het feit dat de controleurs de digitale grootboek¬administratie bij brief hebben gevorderd, maar dat vast is komen te staan dat de gegevens niet meer aangeleverd kunnen worden. Volgens de softwareleverancier is door of namens eiser opdracht gegeven om de data van de computer te verwijderen en de computer schoon te maken, aldus het rapport.
    
    Hoewel de controleurs er bij het begin van het onderzoek in december 2005 op hebben gewezen dat B een kasadministratie moest bijhouden, was daaraan nog geen gevolg gegeven ten tijde van het afronden van het onderzoek in november 2008, zo vermeldt het rapport.
    
    De conclusies uit het rapport hebben ertoe geleid dat de controleurs de administratie van B hebben verworpen en dat zij hebben aangenomen dat de bewijslast is omgekeerd. Zij hebben vervolgens geprobeerd om te reconstrueren wat de winst van B is geweest in de jaren 2003 tot en met 2005. Volgens het rapport is in overleg met B en de toenmalige gemachtigde, de heer E, besloten dat over een door B aan te wijzen periode van drie maanden precies zou worden uitgezocht wat de ontvangsten zijn geweest. Dit zou gebeuren door de gegevens van de fysieke kopie– verkoopfacturen in te voeren in een Excel werkblad. Afspraak was dat deze gegevens representatief zouden zijn voor de hele onderzoeksperiode, aldus het rapport. De heer E heeft het vierde kwartaal van 2004 hiervoor aangewezen, heeft de gegevens laten invoeren en heeft deze vervolgens aangeleverd aan de controleurs.
    
    
      De controleurs hebben met behulp van de aangeleverde gegevens een opstelling gemaakt per
      kenteken van de verhuurperioden en de afgelegde kilometers in die perioden met bijbehorende opbrengst. De controleurs hebben geconstateerd dat uit dit overzicht blijkt dat in een aantal gevallen de beginkilometerstand bij een verhuurperiode niet aansluit bij de eindkilometerstand van de voorgaande verhuurperiode. De controleurs merken in het rapport op:
      “Het aantal verreden kilometers over het 4e kwartaal 2004 welke niet op een verhuurcontract zijn verantwoord is door ons berekend op ruim 78.000 kilometer. Bij deze berekening is uitsluitend rekening gehouden met verschillen tussen eind– en  beginstand van meer dan 100 kilometer.”
    
    
    Volgens het rapport heeft eiser desgevraagd over de gevonden verschillen de volgende verklaring gegeven:
    
    	“Ten behoeve van A B.V. wordt voor het transport van autoruiten gebruik 	gemaakt van de auto’s van B. Voor het gebruik van de auto’s werd door B geen 	administratie bijgehouden.”
    
    Het rapport vermeldt dat eiser aan de hand van de uitgaande facturen van A over het vierde kwartaal van 2004 heeft bepaald hoeveel kilometers er zijn afgelegd met de auto’s van B in die periode. Volgens de opstelling van eiser gaat het daarbij om 41.000 kilometer. Voor het resterende verschil van 37.000 kilometer gaf eiser volgens het rapport als verklaring dat de auto’s regelmatig heen en weer reden tussen de filialen.
    
    
      De controleurs merken op:
      “Enig bewijs voor die stelling was er niet. Daarnaast is door ons reeds een marge van 100 kilometer per geconstateerd verschil gehanteerd. Ten aanzien van een personenauto waarbij een verschil van ruim 4.000 kilometer was geconstateerd, verklaarde de heer X dat zijn schoolgaande zoon die auto had gebruikt.”
    
    
    Onder punt 4.3 van het rapport, getiteld “Conclusie ten aanzien van de ontvangstverantwoording” hebben de controleurs een berekening van de correctie gemaakt. Zij hebben daarbij als uitgangspunt genomen dat in het vierde kwartaal van 2004 37.000 kilometers met huurauto’s zijn verreden waarvoor geen verhuurovereenkomst of verkoopfactuur in de administratie is opgenomen. Zij hebben dit geëxtrapoleerd naar de hele onderzoeksperiode, hetgeen meebrengt dat op jaarbasis 148.000 kilometers als niet verantwoord zijn aangemerkt. Uit de gegevens van het vierde kwartaal van 2004 hebben de controleurs afgeleid dat de opbrengst per kilometer uitkomt op ongeveer € 0,38 inclusief omzetbelasting. De controleurs berekenen op basis hiervan een jaarlijkse correctie van € 56.240 inclusief omzetbelasting.
    
    Onder 4.4. “Verwerking van de opbrengstcorrecties” vermeldt het rapport:
    
    “Ten aanzien van de correcties zoals deze onder punt 4.3 zijn berekend, moet worden aangenomen dat deze bedragen via de kas zijn ontvangen. Nu de heer X feitelijk de kas onder zijn beheer had en daarvan geen administratie heeft bijgehouden moet worden aangenomen dat de bedragen rechtstreeks aan de heer X ten goede zijn gekomen. De heer X is eigenaar van belastingplichtige en heeft uit dien hoofde de bedragen kunnen onttrekken, Op grond hiervan worden de onttrekkingen door de heer X aangemerkt als inkomen uit aanmerkelijk belang. Samengevat betekent dit dat de bedragen exclusief omzetbelasting ad € 47.260 per jaar als opbrengst bij belasting¬plichtige worden aangemerkt. De omzetbelasting terzake van de niet verantwoorde ontvangsten ad € 8.980 zullen bij belastingplichtige (B) worden nageheven. Het totale bedrag van de onttrekkingen inclusief omzetbelasting ad € 56.240 zullen als inkomsten uit aanmerkelijk belang (box 2) bij de heer X worden belast.”
    
    Onder punt 6 is in het rapport vermeld dat er meerdere malen overleg is geweest met eiser en de adviseur de heer E en dat als gevolg daarvan een vaststellingsovereenkomst is opgemaakt. Eiser bleek echter uiteindelijk niet bereid om deze overeenkomst te ondertekenen.
    
    Over de boete van 50% is in het rapport opgemerkt dat deze is gebaseerd op artikel 67e van de AWR in verbinding met paragraaf 27 van het Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst (BBBB). Het rapport vervolgt:
    
    “De toemeting van de schuld is gebaseerd op de beschrijving van de administratie in hoofdstuk 2 van dit rapport en de daarbij vastgestelde gebreken. De verantwoordelijk¬heid voor de inrichting van de administratie alsmede de feitelijk uitvoering van (een deel van) de administratie ligt bij de heer X. Bedacht dient ook te worden dat reeds bij aanvang van het onderzoek uitdrukkelijk is gewezen op het belang van een adequate kasadministratie. Tot en met de laatste gesprekken met de heer X en zijn adviseur is gebleken dat er tot dat moment nog steeds geen kasadministratie werd gevoerd.”
    
    Bij brief van 19 november 2008 heeft verweerder eiser op de hoogte gesteld van de conclusies van het controlerapport ten aanzien van de jaren 2003 tot en met 2005. Daarbij is ook kennis gegeven van het voornemen om over die jaren boetes op te leggen.
    
    De navorderingsaanslagen over 2003 en 2005, waarbij geen boetes zijn opgelegd, zijn gedateerd op 12 december 2008. De aanslag over 2004, waarbij wel een boete is opgelegd, is gedateerd op 30 december 2008. Op het aanslagbiljet is vermeld dat de boete is opgelegd, omdat eiser niet op de juiste manier aangifte heeft gedaan, waarbij de belastingdienst die nalatigheid beschouwt als opzet.
    
    De correcties in box 2 zijn over alle drie de jaren in de belastingaanslagen vastgesteld op € 47.260 en dus niet op het bedrag van € 56.240 dat in het controlerapport is genoemd.”
    
    2.2	In aansluiting hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.
    
    2.3	Met betrekking tot de jaren 2003, 2004 en 2005 is door belanghebbende niet tijdig aangifte gedaan voor de IB/PVV.
    
    2.4	De boekhouding van B voldoet in de onderhavige jaren niet aan de eisen die artikel 52 van de AWR daaraan stelt en is door de Inspecteur terecht verworpen.
    
    2.5	In een brief gedagtekend 10 juli 2008 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende het volgende.
    
    
      “Ik heb de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2004 van de heer C. X, BSN/sofinummer 01 beoordeeld.
      Ik ben van plan van deze aangifte af te wijken.
      (…)
      In de aangifte heeft u € 23.908 aangegeven voor de looninkomsten die uw cliënt heeft ontvangen. Uit mijn informatie blijkt dat uw cliënt echter een bedrag aan € 38.253 aan loon heeft ontvangen van A B.V.. Ik ben dan ook van plan op dit punt af te 	wijken met een bedrag van € 14.345.
      Op de eerdergenoemde inkomsten heeft A B.V. een bedrag van € 10.963 aan loonheffing ingehouden.”
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingaanslagen 2003 en 2005 en de aanslag 2004 naar het juiste bedrag aan belanghebbende zijn opgelegd. Het geschil betreft alleen de correctie in box 2 (inkomsten uit aanmerkelijk belang) en spitst zich toe op de vraag of (en, zo ja, in hoeverre) er bij B sprake is geweest van niet in de administratie verantwoorde opbrengsten (kilometers) en in hoeverre zulks de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van een uitdeling aan belanghebbende. De boete over 2004 is eveneens in geschil.
    
    3.2	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken.
    
    3.3	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur alsmede tot vermindering van de aanslag en vernietiging van de navorderingsaanslagen en de boetebeschikking, de Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Het Hof stelt vast dat niet in geschil is dat de administratie van B door de Inspecteur terecht is verworpen, aangezien deze administratie niet voldeed aan de eisen welke artikel 52 van de AWR aan een administratie stelt. Belanghebbende is akkoord gegaan met een winstcorrectie voor B voor de jaren 2003, 2004 en 2005 gebaseerd op de geëxtrapoleerde resultaten met betrekking tot een periode van drie maanden. Belanghebbende heeft hiervoor het vierde kwartaal van 2004 aangewezen en hij heeft hiervoor zelf de gegevens aan de Inspecteur geleverd. Op basis van deze gegevens is door de Inspecteur gesteld dat in dat kwartaal 37.000 kilometers met huurauto’s zijn verreden waarvoor geen verhuurovereenkomst of andere bescheiden in de administratie zijn opgenomen, hetgeen door extrapolatie neerkomt op 148.000 kilometers op jaarbasis. Daarbij zijn de door belanghebbende zelf berekende 41.000 kilometers in het betreffende kwartaal  gereden voor het gelieerde A B.V. in het kader van vervoer van autoruiten -zonder dat met betrekking tot dit vervoer een administratie werd bijgehouden– alsnog aanvaard en zijn verder verschillen van minder dan 100 kilometer niet gecorrigeerd. Het Hof is van oordeel dat -gelet op de positie van belanghebbende binnen B van directeur en enig aandeelhouder– hij de gevolgen van de afspraken omtrent de extrapolatie ook heeft aanvaard in zijn hoedanigheid van aandeelhouder. Belanghebbende heeft ook niet gesteld dat dit anders zou zijn, zoals ook blijkt uit het proces-verbaal van de zitting van 22 september 2011, waarin namens belanghebbende wordt verklaard dat (blijkbaar behoudens het verweer dat belanghebbende zich niet bewust was van uitdelingen) tot het bedrag van de (door extrapolatie verkregen) winstcorrecties een uitdeling in de inkomstenbelastingsfeer geconstateerd kan worden. Analyse van de wel in de administratie opgenomen met huurauto’s verreden kilometers resulteert, aldus de Inspecteur, in een opbrengst per “verhuurde kilometer” van € 0,38 inclusief 19% omzetbelasting. Belanghebbende heeft deze stelling van de Inspecteur omtrent de opbrengst per verhuurde kilometer niet (onderbouwd) betwist. Het controlerapport concludeert met betrekking tot de niet in de administratie verwerkte kilometers tot een jaarlijkse correctie van € 56.240 (148.000 maal € 0,38). Zelfs indien de conclusie uit de bij de Rechtbank overgelegde reconstructie van belanghebbende wordt gevolgd, kunnen over geheel 2004 22.377 kilometers niet worden verantwoord. Een deel van deze niet verantwoorde kilometers is door belanghebbende verklaard met de mededeling dat zijn schoolgaande zoon één van de auto’s ter beschikking had in het vierde kwartaal van 2004. Gesteld noch aannemelijk is geworden dat belanghebbende voor dit gebruik (al dan niet in rekening courant) een at arm’s length vastgestelde vergoeding heeft betaald. Belanghebbende heeft voor de overige niet verantwoorde kilometers geen verklaring kunnen geven. Het bovenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat B in de jaren 2003, 2004 en 2005 ten minste een bedrag van € 8.503 (22.377 maal € 0,38) aan gerealiseerde omzet niet in de administratie heeft opgenomen. Gelet op de coulance waarmee de Inspecteur verklaringen voor niet verantwoorde kilometers alsnog heeft aanvaard (het alsnog aanvaarden van de voor A B.V. verreden kilometers en het niet corrigeren van verschillen van minder dan 100 kilometer), acht het Hof het aannemelijk dat de overblijvende niet verantwoorde kilometers zien op niet in de administratie verwerkte verhuuromzet, dan wel op door (familie van) belanghebbende privé verreden kilometers. Belanghebbende moet zich – gezien zijn leidinggevende rol binnen B – naar het oordeel van het Hof ervan bewust zijn geweest dat het beschikken over de met deze verzwegen omzet verkregen middelen, dan wel het door B om niet ter beschikking stellen van een auto aan de zoon van belanghebbende, aan hem gedane winstuitdelingen vormden.
    
    
      Kwade trouw (navorderingsaanslagen 2003 en 2005)
      4.2	Tussen partijen is niet in geschil dat de Inspecteur niet beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit als bedoeld in artikel 16, van de AWR. De Inspecteur heeft gesteld dat met betrekking tot navorderingsaanslagen over de jaren 2003 en 2005 sprake is van kwade trouw, hetgeen belanghebbende betwist. Zoals het Hof hiervoor onder 4.1 heeft overwogen moet belanghebbende zich bewust zijn geweest van het feit dat in deze periode sprake is geweest van bij B niet verantwoorde omzet hetgeen heeft geleid tot winst¬uitdelingen tot ten minste een bedrag van € 8.503, welke hadden moeten worden opgenomen in de aangifte. Nu belanghebbende desondanks over de jaren 2003 en 2005 geen aangifte IB/PVV heeft gedaan, is het Hof van oordeel dat sprake is van kwade trouw. Dat belanghebbende – zoals hij heeft gesteld – nadat uit het boekenonderzoek was gebleken dat de administratie van B ernstige gebreken vertoonde, alsnog gepoogd zou hebben de Inspecteur van alle informatie te voorzien maakt dit, anders dan belanghebbende blijkbaar meent, niet anders.
    
    
    
      Omkering en verzwaring bewijslast
      4.3	Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende administratieplichtig is in de zin van artikel 52, tweede lid, van de AWR. Anders dan de Rechtbank van oordeel was, kan omkering en verzwaring van de bewijslast derhalve niet worden gebaseerd op de constatering dat de administratie van B niet voldeed aan de vereisten die door artikel 52 van de AWR aan een administratie worden gesteld (artikel 27e, aanhef, onder b, van de AWR).
    
    
    4.4	Niet in geschil is echter het feit dat belanghebbende over alle in geschil zijnde jaren niet tijdig aangifte heeft gedaan, terwijl hij daartoe wel verplicht was. Met betrekking tot de jaren 2003 en 2005 (de jaren waarover de Inspecteur een navorderingsaanslag heeft opgelegd) is niet gesteld dat belanghebbende nog wel aangifte heeft gedaan op een zodanig tijdstip dat de inspecteur er bij de aanslagregeling rekening mee had kunnen houden (vergelijk Hoge Raad 23 december 1959, BNB 1960/26). Met betrekking tot de jaren 2003 en 2005 dient om deze reden derhalve reeds de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. Met betrekking tot het jaar 2004 heeft belanghebbende gesteld dat hij toestemming van de Inspecteur heeft gekregen alsnog aangifte te doen en dit ook heeft gedaan voordat de aanslag werd opgelegd. Blijkens de brief van 10 juli 2008 is in deze -niet in kopie aan het Hof overgelegde– aangifte gedaan en is hierin een bedrag van € 23.908 aan loon opgenomen, terwijl dit bedrag € 38.253 diende te zijn. Belanghebbende heeft zulks niet betwist. Gelet op hetgeen het Hof onder 4.1 heeft overwogen is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2004 uitdelingen tot minimaal een bedrag van € 8.503 niet in de aangifte heeft opgenomen. Het Hof acht dit een aanzienlijk bedrag zowel absoluut (een bedrag van € 2.125 aan verschuldigde belasting) als relatief (ruim 18% van het belastbaar inkomen is niet aangegeven), ook wanneer in ogenschouw wordt genomen dat de aangegeven inkomensbestanddelen betrekking hebben op het belastbaar inkomen uit werk en woning en de niet aangegeven inkomensbestanddelen op het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Met betrekking tot alle in geding zijnde jaren komt het Hof derhalve tot het oordeel dat niet (tijdig) de vereiste aangifte is gedaan en dat om die reden de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard (artikel 27e juncto artikel 27j, derde lid, van de AWR).
    
    4.5	Bovenstaande brengt mee dat belanghebbende overtuigend dient aan te tonen tot welk bedrag de door de Inspecteur aangebrachte correcties te hoog zijn. Belanghebbende is hierin naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Belanghebbende is akkoord gegaan met een winstcorrectie voor B gebaseerd op de geëxtrapoleerde resultaten met betrekking tot een periode van drie maanden. Namens belanghebbende is hiervoor het vierde kwartaal van 2004 aangewezen. Het Hof kan belanghebbende dan ook niet volgen in diens stelling dat de Inspecteur ten onrechte dit kwartaal aan de extrapolatie ten grondslag heeft gelegd. Ook de door belanghebbende aangeleverde lijst over geheel 2004, waarin wordt geconcludeerd tot 22.377 niet in de administratie verantwoorde kilometers, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Nog daargelaten het feit dat belanghebbende akkoord is gegaan met de extrapolatie van een door hem aangewezen periode van drie maanden, kan in de door hem overgelegde stukken bijvoorbeeld niet systematisch worden gecontroleerd of alle in de betreffende periode aan B toebehorende voertuigen in de overzichten zijn opgenomen, in hoeverre de kilometerstanden kloppen met de op facturen vermelde kilometerstanden en in hoeverre de kilometers reeds zijn verantwoord in de omzet van B. Ook belanghebbendes stelling dat de Inspecteur de gegevens over het vierde kwartaal 2004 verkeerd heeft verwerkt en op basis daarvan voor alle drie de jaren 9.155 kilometer per kwartaal teveel heeft gecorrigeerd, is zonder nadere uiteenzetting, die evenwel ontbreekt, niet te controleren. Ook voor deze stelling heeft belanghebbende derhalve naar ’s Hofs oordeel niet het overtuigende bewijs aangevoerd. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat in de administratie van B minder kilometers niet zijn verantwoord dan de Inspecteur heeft gesteld en aldus de door de Inspecteur opgelegde (navorderings)aanslagen te hoog zouden zijn.
    
    4.6	Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat hij zich niet bewust is geweest van een uitdeling. Zoals overwogen in onderdeel 4.1 van deze uitspraak kan het Hof belanghebbende hierin in ieder geval tot een bedrag van € 8.503 niet volgen. Voor zover de door de Inspecteur gestelde uitdelingen dit bedrag te boven gaan, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat hij zich niet bewust zou zijn geweest van deze uitdelingen.
    
    
      Redelijke schatting
      4.7	De omkering van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem opgelegde aanslagen niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. In dit verband is het Hof van oordeel dat extrapolatie van de resultaten van het vierde kwartaal van 2004 naar de rest van 2004 en de jaren 2003 en 2005 in dit geval in beginsel geoorloofd is, gelet op hetgeen omtrent de extrapolatie is overwogen in onderdelen 4.1 en 4.5 van deze uitspraak. Belanghebbende heeft in dit kader verder aangevoerd dat van een redelijke schatting geen sprake is, aangezien in het vierde kwartaal van 2004 verreden kilometers deels zijn gefactureerd in het eerste kwartaal van 2005 en in zoverre in het vierde kwartaal van 2004 geen sprake is van niet in de administratie verantwoorde kilometers (de zogenaamde “overloop”). De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat de overloop vanuit het derde kwartaal (in het derde kwartaal verreden, doch eerst in het vierde kwartaal gefactureerde kilometers) ook niet is (zijn) gecorrigeerd en dat deze onvolkomenheden tegen elkaar kunnen worden weggestreept. Belanghebbende heeft gesteld dat de overloop vanuit het vierde kwartaal 2004 naar 2005 veel groter is dan de overloop vanuit het derde kwartaal 2004 naar het vierde kwartaal 2004.
    
    
    4.8	Het Hof overweegt hieromtrent als volgt. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat de door belanghebbende aangehaalde overloop van kilometers groter zou zijn dan de overloop waarop de Inspecteur zich beroept. Dat zulks niet aannemelijk is geworden is een gevolg van het feit dat de administratie van B zodanige gebreken vertoonde dat deze niet als basis kan dienen om de overloop van en naar het vierde kwartaal van 2004 vast te stellen. Gelet op de positie van belanghebbende binnen B acht het Hof het redelijk dat de gevolgen hiervan voor rekening en risico van belanghebbende komen. Verder wijst het Hof erop dat – voor zover het vierde kwartaal van 2004 door de door belanghebbende gestelde verschillen in overloop geen representatief beeld zou schetsen – belanghebbende zelf het vierde kwartaal van 2004 heeft aangewezen voor extrapolatie en belanghebbende hiervoor zelf de gegevens aan de Inspecteur heeft geleverd. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de (navorderings)aanslagen berusten op een redelijke schatting.
    
    
      Boete
      4.9	Gelet op hetgeen is overwogen, is het Hof van oordeel dat het aan het voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat in 2004 tot een te laag bedrag aangifte is gedaan. Immers, zoals in onderdeel 4.1 van deze uitspraak is overwogen, moet belanghebbende zich bewust zijn geweest van het feit dat hij in 2004 uitdelingen tot ten minste een bedrag van € 8.503 heeft genoten. Door desondanks geen winst uit aanmerkelijk belang in een (te laat ingediende) aangifte op te nemen, heeft belanghebbende willens en wetens het risico op de koop toegenomen dat deze door hem ingediende aangifte onjuist was en dat een bedrag van ten minste € 2.125 aan verschuldigde belasting niet in de aangifte was opgenomen. In de brief van 19 november 2008, waarin aan belanghebbende het voornemen een vergrijpboete op te leggen wordt medegedeeld, staat abusievelijk artikel 67e van de AWR als wettelijke grondslag voor de boete vermeld. Deze grondslag berust echter op artikel 67d van de AWR. Nu gesteld noch aannemelijk is geworden dat belanghebbende hierdoor in zijn verdediging is geschaad, verbindt het Hof hieraan geen gevolgen.
    
    
    4.10	Gelet op alle omstandigheden van het geval acht het Hof de opgelegde boete ook passend en geboden. Het feit dat de grondslag voor de boete tot stand is gekomen met omkering en verzwaring van de bewijslast, brengt het Hof in dit geval niet tot het oordeel dat de boete gematigd dient te worden. Redengevend hiervoor is de omstandigheid dat het Hof van oordeel is dat de Inspecteur zonder omkering of verzwaring van de bewijslast aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende zich in 2004 bewust moet zijn geweest van aanzienlijke uitdelingen welke niet in de aangifte waren opgenomen. Het feit dat de hoogte van deze uitdelingen geformaliseerd is met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, aangezien het Hof het aannemelijk acht dat de aanslag eerder tot een te laag bedrag dan tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het Hof wijst in dit verband op het feit dat, als gevolg van een vergissing, een bedrag van € 47.260 als correctie is opgenomen in plaats van een bedrag van € 56.240, op het feit dat -zonder dat met betrekking tot dit vervoer een administratie werd bijgehouden– 41.000 kilometers zijn geaccepteerd als in het kader van vervoer van autoruiten voor het gelieerde A B.V. gereden kilometers en op het feit dat alle verschillen van minder dan 100 kilometers niet als correctie zijn verwerkt. Ook de omstandigheid dat belanghebbende gepoogd zou hebben de Inspecteur van alle informatie te voorzien nadat uit het boekenonderzoek was gebleken dat de administratie van B ernstige gebreken vertoonde, maakt, anders dan belanghebbende blijkbaar meent, niet dat er een wanverhouding zou bestaan tussen de verweten gedraging en de hoogte van de opgelegde boete.
    
    4.11	Belanghebbende is sinds de brief van 19 november 2008 op de hoogte van het voornemen hem een vergrijpboete op te leggen. De termijn van twee jaar waarbinnen in beginsel uitspraak moet zijn gedaan op het beroep gericht tegen de boete is, zoals de Rechtbank ook constateerde, overschreden, nu de uitspraak van de Rechtbank dateert van 2 december 2010. Het Hof ziet in deze geringe termijnoverschrijding van 13 dagen geen reden de boete te matigen, gelet op de complexiteit van de zaak en het feit dat belanghebbende zelf de termijnoverschrijding in de hand heeft gewerkt door eerst ter zitting van de Rechtbank een ruime hoeveelheid bescheiden over te leggen, die aanhouding en derhalve uitstel noodzakelijk maakten. Belanghebbende heeft geen overtuigende verklaring gegeven met betrekking tot de reden om de door hem geproduceerde bescheiden eerst ter zitting over te leggen.
    
    4.12	Belanghebbende heeft geen afzonderlijke grieven gericht tegen de opgelegde beschikkingen heffingsrente, zodat de conclusie is dat deze in stand moeten blijven indien de (navorderings)aanslagen ook in stand blijven.
    
    Slotsom
    
    Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    6.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 oktober 2012.
    
    
      De griffier is verhinderd deze uitspraak	De voorzitter,
      mede te ondertekenen
    
    
    
    
    	(R.A.V. Boxem)
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      Postbus 20303, 
      2500 EH Den Haag
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.