ECLI:NL:GHARL:2013:8623, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-11-2013, 12/00122 en 123 LEE
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-11-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Zelfstandigenaftrek. Ongebruikelijk samenwerkingsverband? Werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard? Verkeersschool.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 12/00122 en 12/00123
      uitspraakdatum: 12 november 2013 
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden (thans rechtbank Noord-Nederland, hierna: de Rechtbank) van 1 maart 2012, nummers AWB 11/947 en 11/948, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/[P] (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.109. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 150. 
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 tevens een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage‑inkomen van € 17.536. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 18.
    
    
      1.3
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bestreden aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
    
    
      1.4
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 maart 2012 ongegrond verklaard.
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.6
      Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft .
    
    
      1.7
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 augustus 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en [A], als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B], alsmede [C] en [D] namens de Inspecteur.
    
    
      1.8
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
  
  
    
      2.De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is geboren op 6 januari 1971 en getrouwd met [Y] (hierna ook: echtgenoot). Tot het gezin behoren twee kinderen die zijn geboren op respectievelijk 19 november 2001 en 21 maart 2006.
      
    
    
      2.2
      Op 1 april 2004 hebben belanghebbende en haar echtgenoot Rijschool [Q] overgenomen van de ouders van haar echtgenoot. De onderneming wordt gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma (de vof).
      
    
    
      2.3
      Met ingang van 17 februari 2010 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij de vof en haar vennoten. In het rapport dat ter zake daarvan is opgemaakt is – onder meer – het volgende opgenomen:
      
      
        
          “1. Reikwijdte van het onderzoek
        
        
          Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting over de kalenderjaren 2005, 2006, 2007 en 2008. Tijdens de controle is het onderzoek uitgebreid met de jaren 2005 en 2006
        
        
          Voor deze aangiften inkomstenbelasting 2005, 2006, 2007 en 2008 heeft het boekenonderzoek zich beperkt tot de volgende elementen:
        
      
      - het feitelijk ondernemerschap van beide partners;
      - de gebruikelijkheid van het samenwerkingsverband;
      - het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek;
      - de zakelijkheid van de winstverdeling.
      
        (…)
      
      
    
    
      2.2
      
        
          Bedrijfsactiviteiten
        
        
          De vennootschap, gestart per 1 april 2004, exploiteert een verkeersschool voor auto’s en motoren. Vanuit de woning worden tevens de theorielessen verzorgd.
        
      
    
    
      2.3
      
        
          Administratie
        
        
          
            [X] verzorgt de dagelijkse administratie. 
          
          
          De administratie bestaat onder andere uit een kasadministratie. Excel bestanden berekeningen omzetbelasting, facturen en kostennota’s, afschriften bankrekeningen, overzichten planning rijlessen en examens, agenda’s, dagstaten en urenregistratie van de instructeurs en kilometeradministraties.
        
        
          […] 
          
          
          3.1 Ondernemingsactiviteiten
        
        
          De activiteiten van de onderneming zijn als volgt omschreven door de vennoten en de  
          
          
          
            [B]:
        
      
      1 – werkzaamheden van de [Y]:
      -	geven van autorijlessen en motorrijlessen, specifiek 45 uren rijlessen per week 	doorgegeven;-	examens begeleiden van auto en motor, uren niet doorgegeven;
      - 	dagstaten bijhouden en kilometeradministratie, uren niet doorgegeven.
      2 – werkzaamheden van [X]:
      
        - 	planning, 10 uren per week:
      
      
        - 	planning maken van de examenindeling en lessen van de instructeurs (haar man en	één tot twee rijinstructeurs);
      
      
        - 	wijzigingen van de lessen van de instructeurs doorgeven;
      
      -	inkoopexamens, ruilen examens, teruggave examens, telefonisch contact met CBR en 
      
        examinatoren; 
        
        
        -	baan huren voor motorexamens en [R], [S] en [T];
      
      
        -	eventueel leerlingen naar het examen brengen;
      
      
        -	commercie, 1 uur per week:
      
      
        -	contact met scholen, voor eventuele theorielessen, poster ophangen;
      
      
        -	bedrijven benaderen voor rijbewijs E bij B;
      
      
        -	sportverenigingen voor advertentie;
      
      
        -	reclame en advertentie regelen voor scholen, verenigingen en kranten;
      
      
        -	financiële administratie, 10 uren per week:
      
      
        -	dagstaten van de instructeurs (haar man en één extern) controleren;
      
      
        -	controle lesgelden en gereden uren;
      
      
        -	inboeken van de gereden uren in kasboek;
      
      
        -	bank bijhouden inzake betalingen leerlingen en bedrijven;
      
      
        -	geldstortingen naar de bank brengen;
      
      
        -	factureringen naar bedrijven, leerlingen, CBR, verenigingen, tankstation,		sponsoring;
        
        -	contacten met bank en accountancy;
      
      
        -	rekeningen maken voor leerlingen en bedrijven;
      
      
        -	telefoonbeheer, 4 uren per week:
      
      
        -	het aannemen van de telefoon;
      
      
        -	mail beantwoorden en versturen naar (nieuwe leerlingen) en bedrijven.
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.4
      Naar aanleiding van deze bevindingen heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot als ongebruikelijk moet worden aangemerkt en dat de door haar verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. Omdat in dat geval de door belanghebbende gewerkte uren buiten aanmerking blijven en belanghebbende daarom niet voldoet aan het urencriterium van artikel 3.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), heeft de Inspecteur de onderhavige aanslagen vastgesteld zonder rekening te houden met een zelfstandigenaftrek, een toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve en een MKB-winstvrijstelling.
      
    
    
      2.5
      Op 21 juni 2011 was op de website van Verkeersschool [Q] was op 21 juni 2011 onder meer vermeld dat het team van de Verkeersschool bestaat uit drie instructeurs en “[X] (administratie)”.
      
    
    
      2.6
      Namens [E] BV is aan de gemachtigde van belanghebbende meegedeeld – kort weergegeven – dat zij, belanghebbende, voor financiële en strategische vraagstukken als aanspreekpunt fungeert en dat door haar het zakelijke netwerk van de onderneming wordt onderhouden.. Verklaringen met vergelijkbare strekking zijn afgegeven door [F] en [G] inzake financiële en administratieve aangelegenheden.
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende voldoet aan het urencriterium en op grond daarvan recht heeft op de zelfstandigenaftrek, de MKB-winstvrijstelling en dotatie aan de oudedagsreserve. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vragen of de door belanghebbende verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en of het samenwerkingsverband tussen belanghebbende en haar echtgenoot ongebruikelijk is in de zin van artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB.
    
    
      3.2
      Belanghebbende betoogt dat de werkzaamheden die zij voor de onderneming verricht niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en dat het samenwerkingsverband tussen haar en haar echtgenoot niet ongebruikelijk is, zodat zij heeft voldaan aan het urencriterium. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de aanslag. 
    
    
      3.3
      De Inspecteur betoogt in hoger beroep dat belanghebbende niet voldoet aan het urencriterium omdat de door haar verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en in dit geval sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
  
  
    
      4.Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      In artikel 3.6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, is bepaald dat voor de toepassing van het urencriterium niet in aanmerking komen de werkzaamheden ten behoeve van een onderneming die (i) deel uitmaakt van een samenwerkingsverband (ii) met een verbonden persoon, (iii) indien de werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn (hoofdzakelijkheidscriterium), en (iv) het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan (ongebruikelijkheidscriterium). Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de werkzaamheden ten behoeve van onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een verbonden persoon heeft verricht.
    
    
      4.2
      Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat zij niet hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard verricht en dat bij de kwalificatie van de door haar verrichte werkzaamheden het enkele beoordelen daarvan op het omzetgenererende karakter een te beperkte maatstaf is. Het moet er, naar belanghebbende stelt, materieel om gaan of een bijdrage wordt geleverd aan de winst van de onderneming.
    
    
      4.3
      Het Hof stelt voorop dat bij ondersteunende werkzaamheden moet worden gedacht aan werkzaamheden die niet als hoofdactiviteit van de onderneming kunnen worden aangemerkt (Kamerstukken II, 2000–2001, 27.466, nr. 6, p. 48). De activiteiten van de vof bestaan, gezien de stukken van het geding en de door belanghebbende daarop gegeven toelichting, uit het exploiteren van een rijschool. Naar het oordeel van het Hof vormt het geven van rijlessen en theorielessen, gericht op het behalen van een rijbewijs of het verbeteren van de rijvaardigheid, alsmede de acquisitieactiviteiten die in dit verband worden ontplooid, de hoofdwerkzaamheid van de onderneming. Slechts met deze werkzaamheden wordt de omzet van de onderneming gegenereerd. 
    
    
      4.4
      Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat haar werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn (vgl. Hoge Raad 19 december 2008, nr. 43.075, ECLI:NL:HR:2013:AZ9096).
    
    
      4.5
      Het Hof acht de verklaringen van belanghebbende en haar gemachtigde ter zitting geloofwaardig en leidt hieruit af dat belanghebbende verantwoordelijk is (en was) voor de algemene gang van zaken binnen de onderneming (administratie en planning) en voor het financiële beleid. Belanghebbendes echtgenoot is voornamelijk belast met het geven van rijlessen.
    
    
      4.6
      Gelet op de hiervoor onder 4.4 bedoelde bewijslastverdeling ligt het op de weg van belanghebbende om de omvang van de niet-ondersteunende werkzaamheden te kwantificeren, nu de Inspecteur gemotiveerd heeft betwist dat de door belanghebbende gewerkte uren ook daadwerkelijk aan de gestelde werkzaamheden kunnen worden toegerekend en daarnaast gemotiveerd heeft weersproken dat sprake is van (hoofdzakelijk) niet ondersteunende werkzaamheden. Belanghebbende heeft haar standpunt niet vergezeld doen gaan van bijgehouden urenstaten, doch volstaan met een – achteraf opgemaakte – globale schatting van haar gemiddelde urenbesteding. Daarnaast heeft belanghebbende geen onderscheid gemaakt in haar werkzaamheden tussen niet‑ondersteunende en ondersteunende werkzaamheden. Zonder een dergelijk onderscheid en een toerekening van het aantal uren kan echter niet worden beoordeeld of belanghebbende voldoet aan het urencriterium. Voor een zeer groot gedeelte kan een dergelijk onderscheid ook niet worden afgeleid uit de aard van de werkzaamheden. Te denken valt aan het maken van planningen, de examenadministratie, grote delen van de financiële administratie en het telefoonbeheer. Nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt welke van haar werkzaamheden als niet-ondersteunend moeten worden aangemerkt en al helemaal niet hoeveel uren zij daaraan heeft besteed, maakt zij niet aannemelijk dat de door haar ten behoeve van de onderneming gewerkte uren niet hoofdzakelijk zijn besteed aan werkzaamheden die van ondersteunende aard zijn.
    
    
      4.7
      Ook ten aanzien van belanghebbendes stelling dat sprake is van een niet ongebruikelijk samenwerkingsverband moet voorop worden gesteld dat, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, de bewijslast dienaangaande rust op belanghebbende (vgl. Hoge Raad 28 januari 2011, nr. 10/00485, ECLI:NL:HR:2013:BO0431).
    
    
      4.8
      Het Hof acht op basis van hetgeen belanghebbende op dit punt naar voren heeft gebracht, niet aannemelijk dat het niet ongebruikelijk is dat een samenwerkingsverband zoals tussen haar en haar echtgenoot met een onderneming van vergelijkbare omvang, tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan. De stellingen van belanghebbende en haar gemachtigde omtrent de aard van man-vrouwfirma’s, de voortdurende bijstand die daarin wordt verleend en de omstandigheid dat van een niet-verbonden persoon een dergelijke inzet in de regel niet kan worden geëist, zijn – wat daarvan ook zij – daartoe onvoldoende. 
    
    
      4.9
      Gelet op het vorenstaande acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende in het onderhavige jaar aan het urencriterium voldoet. Voor die situatie is tussen partijen niet in geschil dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd. 
    
    
      4.10
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Klein als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 12 november 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (A. Klein)
            
            
              (J.P.M. Kooijmans)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 november 2013
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.