ECLI:NL:GHSHE:2011:BU8500, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 22-09-2011, 10/00868
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2011-09-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft de Portugese nationaliteit, woont in Portugal en werkt in Nederland. Hij heeft niet gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. In geschil is of belanghebbende recht heeft op (het inkomstenbelastingdeel van) de algemene heffingskorting. Het hof oordeelt dat van schending van het non-discriminatiebeginsel geen sprake is: een onderdaan van Nederland, die in Portugal woont en in Nederland werkt, zou op dezelfde wijze in de belastingheffing worden betrokken als belanghebbende. Voorts overweegt het hof dat buitenlands belastingplichtigen aanspraak kunnen maken op (het inkomstenbelastingdeel) van de algemene heffingskorting, indien zij aannemelijk kunnen maken dat zij het grootste deel van hun wereldinkomsten in Nederland hebben verworven en in hun woonstaat geen inkomsten van betekenis worden genoten (de Schumacker doctrine). In dat geval bestaat er immers geen objectief verschil met binnenlands belastingplichtigen dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling. Dat wordt voldaan aan de Schumacker doctrine heeft belanghebbende echter niet aannemelijk gemaakt. Hij heeft daarom geen recht op de algemene heffingskorting.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Vierde meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 10/00868
    
    
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
      de heer X,
      wonende te Y (Portugal),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
    tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 oktober 2010, nummer AWB 10/811, in het geding tussen
    
    belanghebbende 
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    betreffende na te noemen aanslag.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.432, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
    
    
      1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    
      1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
      Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 29 juni 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
    
    1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
    
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    2.1. Belanghebbende, alleenstaand, geboren op 10 maart 1978, woonde in 2007 het gehele jaar in Portugal en was gedurende het gehele jaar 2007 in dienstbetrekking werkzaam in Nederland.
    
    2.2. Belanghebbende deed op 7 juli 2008 aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2007 (hierna: de aangifte) naar het belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 30.432, zijnde belastbaar loon uit dienstbetrekking. Volgens zijn aangifte was belanghebbende in Nederland niet verplicht verzekerd voor de volksverzekeringen. Hij heeft niet gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige als bedoeld in artikel 2.5 Wet IB 2001. 
    
    2.3. Het verzamelinkomen is door de Inspecteur conform de aangifte vastgesteld op € 30.432, waarbij geen algemene heffingskorting (het inkomstenbelastingdeel) is toegekend. 
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
    
    Heeft belanghebbende recht op (het inkomstenbelastingdeel van) de algemene heffingskorting?
    
    Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag met het bedrag van het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting. 
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
    
    
    
    4. Gronden
    
    Ten aanzien van het geschil
    
    4.1. De Rechtbank heeft overwogen:
    
    
      "(...)
      EG-verdrag
    
    
    2.5.	Belanghebbende beroept zich op schending van het beginsel van vrij verkeer van werknemers in de Europese Unie (artikel 39 van het EG-verdrag). 
    
    
      2.6.	Artikel 2.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:
      "1. De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting is het gezamenlijke bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op:
      a. het belastbare inkomen uit werk en woning;
      (...).
      Voor belastingplichtigen die gedurende het gehele kalenderjaar, dan wel gedurende het kalenderjaar vanaf hun geboorte of tot aan hun overlijden, onder de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen vallen, wordt het op grond van de eerste volzin berekende gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting (artikel 8.3).".
    
    
    2.7.	Uit de voormelde bepaling en artikel 7.1 van de Wet IB 2001 blijkt dat het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting volgens de Wet IB 2001 alleen toekomt aan inwoners van Nederland. Een inwoner van Portugal komt anders dan een inwoner van Nederland dus niet in aanmerking voor het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting. Zoals volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg van 14 februari 1995, C-279/93, onder andere gepubliceerd in BNB 1995/187 (Schumacker), leidt het maken van onderscheid bij belastingheffing van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen in de regel niet tot ongeoorloofde discriminatie, aangezien deze twee categorieën inwoners zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. Een uitzondering geldt voor het geval dat een buitenlandse belastingplichtige geen inkomsten van betekenis geniet in het woonland (in dit geval Portugal) en nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen verwerft door arbeid in Nederland. Belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, heeft niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen in Nederland wordt genoten. Derhalve heeft hij geen aanspraak op dezelfde behandeling als een inwoner in Nederland.
    
    Verdrag tussen Nederland en Portugal
    
    2.8.	Belanghebbende beroept zich voorts op schending van de non-discriminatiebepaling als bedoeld in artikel 26 van het Verdrag tussen Nederland en Portugal.
    
    
      2.9.	Artikel 26, eerste lid, van het Verdrag tussen Nederland en Portugal luidt, voor zover van belang, als volgt:
      "1. Onderdanen van een Verdragsluitende Staat worden in de andere Verdragsluitende Staat niet aan enige belastingheffing of daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen waaraan onderdanen van die andere Staat onder dezelfde omstandigheden, in het bijzonder de woonstaat betreffende, zijn of kunnen worden onderworpen. Deze bepaling is, niettegenstaande het bepaalde in artikel 1, ook van toepassing op personen die geen inwoners zijn van een of van beide Verdragsluitende Staten.".
    
    
    2.10.	Uit de voormelde bepaling blijkt dat alleen verschillende behandeling naar nationaliteit wordt uitgesloten. Een onderdaan van Nederland zou in omstandigheden als die van belanghebbende, te weten wonende in Portugal en in dienstbetrekking werkzaam in Nederland, op dezelfde wijze in de Nederlandse belastingheffing worden betrokken als belanghebbende. Naar het oordeel van de rechtbank is van discriminatie naar nationaliteit aldus geen sprake, zodat artikel 26 van het Verdrag tussen Nederland en Portugal niet is geschonden (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg van 26 januari 1994, C-112/91, onder andere gepubliceerd in V-N 1993, blz. 1269 (Werner)).
    
    Gelijkheidsbeginsel
    
    2.11.	Belanghebbende heeft ook een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel en stelt dat de non-discriminatiebepaling uit het Verdrag tussen Nederland en Portugal analoog aan de toepassing van de non-discriminatiebepalingen uit de Verdragen tussen Nederland en Duitsland, en tussen Nederland en België dient te worden uitgelegd.
    
    2.12.	Naar de rechtbank begrijpt beroept belanghebbende zich op de behandeling die de inwoners van Duitsland en België toevalt op grond van de non-discriminatiebepalingen als bedoeld in artikel 1 van het Aanvullend protocol van 13 maart 1980 (grensarbeidersprotocol) van het Verdrag tussen Nederland en Duitsland, en artikel 26, tweede paragraaf, van het Verdrag tussen Nederland en België. Op grond van die bepalingen hebben inwoners van Duitsland respectievelijk België recht op dezelfde aftrekken als Nederlandse belastingplichtigen. Naar het oordeel van de rechtbank dient dit beroep te worden verworpen. Belanghebbende is immers geen inwoner van genoemde landen, maar van Portugal, en het Verdrag tussen Nederland en Portugal houdt voor inwoners van Portugal niet dezelfde of een soortgelijke tegemoetkoming in. Het Verdrag tussen Nederland en Portugal verplicht Nederland niet aan een inwoner van Portugal eenzelfde tegemoetkoming te verlenen als aan inwoners van Duitsland en/of België (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg van 5 juli 2005, C-376/03, onder andere gepubliceerd in BNB 2006/1 (Zaak D)).
    
    Conclusie
    
    
      2.13.	Gelet op al het vorenoverwogene heeft belanghebbende geen recht op het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de inspecteur, zodat het beroep ongegrond is verklaard.
      (...)"
    
    
    4.2. In hoger beroep herhaalt belanghebbende zijn beroep op artikel 26 van het Verdrag tussen Nederland en Portugal en op de gelijke behandeling met de inwoners van Duitsland en België op grond van de non-discriminatiebepalingen als bedoeld in artikel 1 van het Aanvullend protocol van 13 maart 1980 (grensarbeidersprotocol) van het Verdrag tussen Nederland en Duitsland, en artikel 26, tweede paragraaf, van het Verdrag tussen Nederland en België (het gelijkheidsbeginsel). Dat beroep faalt op de gronden vermeld in de uitspraak van de Rechtbank onder rechtsoverwegingen 2.8 tot en met 2.10 respectievelijk 2.12.
    
    4.3. Voorts stelt belanghebbende in hoger beroep dat indien een buitenlands belastingplichtige werknemer uitgesloten wordt van de toepassing van de algemene heffingskorting, hij ongerechtvaardigd wordt gediscrimineerd ten opzichte van een binnenlands belastingplichtige werknemer. Belanghebbende beroept zich daarbij op de uitspraak van het Hof van 21 december 2006, nr. 04/02152, LJN BA1390, betreffende het toekennen van het inkomstenbelastingdeel van de arbeidskorting aan een buitenlands belastingplichtige.  
    
    4.4. Het Hof heeft in de uitspraak van 21 december 2006 overwogen:
    
    
      "(...)
      4.6.3. De arbeidskorting is blijkens de parlementaire geschiedenis van artikel 8.11 van de Wet IB 2001 geen aftrek in verband met de persoonlijke of gezinssituatie als bedoeld in het arrest De Groot (vergelijk Hoge Raad 7 mei 2004, nr. 34 782, BNB 2004/261), maar vervangt (deels) het arbeidskostenforfait zoals dat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestond. 
    
    
    4.6.4. Met betrekking tot uitgaven die rechtstreeks verband houden met de inkomsten van een beperkt belastingplichtige, heeft het HvJ EG geoordeeld dat voor uitgaven als beroepskosten die verband houden met een activiteit in een andere lidstaat, de beperkt belastingplichtige op dezelfde manier moet worden behandeld als de onbeperkt belastingplichtige (arrest HvJ EG 12 juni 2003, C-234/01, Gerritse, Jurispr. blz. I-5933, punt 27; vergelijk arrest HvJ EG 6 juli 2006, C-346/04, Conijn). 
    
    4.6.5. Het hof ziet, gelet op het in 4.6.3 en 4.6.4 overwogene, geen reden de arbeidskorting anders te behandelen dan beroepskosten die rechtstreeks verband houden met een arbeidsactiviteit (in een andere lidstaat). 
    
    
      4.6.6. Naar het oordeel van het hof is de vraag naar de omvang en de herkomst van het wereldinkomen, gelet op de in 4.1 en 4.2 weergegeven wettelijke bepalingen (Hof: artikelen 2.7, lid 1 jo 8.11 van de Wet IB 2001), in het onderhavige geval niet van belang. Immers, indien een binnenlands belastingplichtige naast een Nederlands loon van € 12.716,= tevens loon in het Verenigd Koninkrijk geniet, ontzeggen deze bepalingen hem desondanks niet de arbeidskorting over de som van het Nederlandse loon en het loon in het Verenigd Koninkrijk, aangezien de arbeidskortingsgrondslag en de arbeidskorting worden berekend zonder onderscheid naar werkstaat. 
      (...)"
    
    
    4.5. Belanghebbendes beroep op de hierboven aangehaalde uitspraak van het Hof faalt. Naar het oordeel van het Hof is de algemene heffingskorting als opvolger van de oude belastingvrije som uit de Wet IB 1964 anders dan de arbeidskorting geen brongebonden aftrekpost, doch een aan iedere binnenlands belastingplichtige toekomende algemene aftrekpost die verband houdt met de persoonlijke draagkracht. 
    
    4.6. Buitenlands belastingplichtigen kunnen naar het oordeel van het Hof aanspraak maken op (het inkomstenbelastingdeel van) de algemene heffingskorting, indien zij aannemelijk kunnen maken dat zij het grootste deel van hun (gezins)wereldinkomen hebben verworven in Nederland en in hun woonstaat geen inkomsten van betekenis worden genoten waardoor deze woonstaat geen rekening heeft kunnen houden met hun persoonlijke en gezinsomstandigheden (de Schumacker doctrine, zoals ontwikkeld sinds het arrest van het HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93, Schumacker, BNB 1995/187, rechtsoverwegingen 32 tot en met 38). In dat geval bestaat er immers geen objectief verschil met binnenlands belastingplichtigen, dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling.
    
    4.7. Anders dan de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep verdedigt, is in een zodanig geval naar het oordeel van het Hof niet vereist dat die buitenlands belastingplichtigen eerst kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige als bedoeld in artikel 2.5 Wet IB 2001. Het Hof verwijst daartoe naar de rechtsoverwegingen 50 tot en met 54 van het arrest Gielen, HvJ 18 maart 2020, C-440/08, BNB 2010/179:
    
    
      "(...)
      -50. Meteen zij opgemerkt dat de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige een buitenlandse belastingplichtige als Gielen de mogelijkheid biedt te kiezen tussen een discriminerende belastingregeling en een regeling die dat beweerdelijk niet is.
      -51. In dit verband zij erop gewezen dat een dergelijke keuze in casu niet de discriminerende gevolgen van eerstgenoemde belastingregeling kan wegnemen.
      -52. Indien werd erkend dat die keuze een dergelijk effect heeft, zou dat immers tot gevolg hebben, zoals de advocaat-generaal in punt 52 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, dat een belastingregeling als rechtmatig werd beschouwd die op zich wegens het discriminerende karakter ervan nog steeds in strijd is met artikel 49 VWEU.
      -53. Zoals het Hof reeds heeft gepreciseerd, is een nationale regeling die de vrijheid van vestiging beperkt, nog steeds in strijd met het recht van de Unie, ook al is de toepassing daarvan facultatief (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 162).
      -54. Hieruit volgt dat de optie die in het hoofdgeding voor de buitenlandse belastingplichtige openstaat door de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, de in punt 48 van het onderhavige arrest geconstateerde discriminatie niet neutraliseert.
      (...)"
    
    
    
      4.8. Hoewel belanghebbende ter zitting van het Hof nadrukkelijk heeft verklaard dat hij geen beroep doet op de Schumacker doctrine, zal het Hof het onderhavige geval toch aan die doctrine toetsen, nu artikel 8:69, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) bepaalt dat de rechter ambtshalve de rechtsgronden aanvult.
      Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die het oordeel kunnen dragen dat een zodanig deel van zijn (gezins)wereldinkomen uit Nederland komt, dat is voldaan aan de Schumacker doctrine. De enkele stelling dat hij het gehele jaar in Nederland heeft gewerkt is daartoe - nu de Inspecteur die stelling tegenspreekt - onvoldoende. Er is overigens niets komen vast te staan omtrent belanghebbendes eventuele overige (gezins)wereldinkomen, noch over het antwoord op de vraag of er in zijn woonland fiscaal rekening is gehouden met zijn persoonlijke situatie en zijn draagkracht. De algemene heffingskorting kan ook daarom niet aan belanghebbende worden verleend.
    
    
    4.9. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
    
    Ten aanzien van het griffierecht
    
    4.10. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
    
    Ten aanzien van de proceskosten
    
    4.11. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het hoger beroep ongegrond;
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    Aldus gedaan op 22 september 2011 door J. Swinkels, voorzitter, P.C. van der Vegt en D.M. Weber, in tegenwoordigheid van M.M.R. Richardson, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.