ECLI:NL:RBGEL:2025:3218, Rechtbank Gelderland, 25-04-2025, AWB 23/6636
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2025-04-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Wet Omzetbelasting, artikel 11, eerste lid, onderdeel k. Vrijgestelde verzekeringsprestaties. Pensioenovereenkomsten gebaseerd op middelloonregeling met het karakter van een collectief defined contribution regeling.
        Het pensioenfonds verricht vrijgestelde verzekeringsprestaties en heeft dus geen recht op aftrek van omzetbelasting op de uitvoeringskosten. Er bestaat namelijk een rechtsbetrekking tussen de werknemers/deelnemers en het pensioenfonds en er is voldaan aan de drie vereisten die door het Hof van Justitie zijn gesteld aan verzekeringsprestaties. Er wordt een premie betaald, er is sprake van een verzekerd risico en er is een verplichting om het verzekerde bedrag te betalen als het verzekerde risico zich voordoet.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: AWB 23-6636 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende
    (gemachtigde: [naam gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Hoofddorp, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 14 juni 2023.
    
    
    
      Belanghebbende heeft voor het eerste kwartaal 2022 een bedrag van € 47.507 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Hiertegen heeft zij bezwaar gemaakt. Zij heeft verzocht om een teruggaaf van € 31.244. Na een suppletie in juni 2022 heeft belanghebbende per saldo € 16.548 op aangifte voldaan over het eerste kwartaal 2022.
    
    
    
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. 
    
    
    
      De inspecteur heeft op beroep gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
    
      Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting nog een nader stuk ingediend. Een kopie van dat stuk is doorgezonden aan de inspecteur.
    
    
    
      De rechtbank heeft beroep op 24 februari 2025 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende de gemachtigde, bijgestaan door kantoorgenoot [persoon A], en namens de inspecteur [persoon B]. Beide partijen hebben een pleitnota ingediend.
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Belanghebbende is opgericht als algemeen pensioenfonds. Een algemeen pensioenfonds is een pensioenfonds dat een of meerdere pensioenregelingen of beroepspensioenregelingen uitvoert en daarvoor een afgescheiden vermogen aanhoudt per collectiviteitskring. Belanghebbende voert in die hoedanigheid van algemeen pensioenfonds voor diverse werkgevers pensioenovereenkomsten uit die zijn ondergebracht in collectiviteitskringen. Per werkgever is sprake van een aparte collectiviteitskring, met eigen rechten en verplichtingen en een afgescheiden vermogen. Belanghebbende voert pensioenregelingen uit voor meerdere werkgevers. 
    
    2. Pensioenkring [pensioenkring 1] ([pensioenkring 1]) is een van de collectiviteitskringen van belanghebbende.
    
    3. Belanghebbende en de Belastingdienst hebben afgesproken dat deze beroepsprocedure alleen betrekking heeft op [pensioenkring 1], maar dat de rechtsgevolgen van de uitkomst van deze beroepsprocedure ook toegepast worden op de overige collectiviteitskringen van belanghebbende.
    
    4. Voor [pensioenkring 1] geldt dat op grond van de CAO [pensioenkring 1] (de cao) [onderneming 1], [onderneming 2], [onderneming 3] en [onderneming 4] (tezamen [pensioenkring 1]) verplicht zijn hun werknemers een pensioen toe te zeggen overeenkomstig de pensioenregeling in de cao. 
    
    5. Op grond van artikel 47, vierde lid, van de cao betaalt [pensioenkring 1] 73% van de pensioenpremies en betalen de werknemers 27% van de pensioenpremies.
    
    6. In artikel 47, achtste lid, van de cao staat onder meer vermeld dat het opbouwpercentage 1,63% van de pensioengrondslag per jaar bedraagt. Dit opbouwpercentage is een ambitie. Wanneer de premie niet toereikend is, wordt het opbouwpercentage lager.
    
    7. In het pensioenreglement 2022 van [pensioenkring 1] staat onder 1.2., Betrokken partijen/Juridische verhoudingen onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “1.2.1. Betrokken partijen
      Betrokken partijen
      a. Jij als medewerker, of namens jou: de bij de collectieve arbeidsovereenkomst van [pensioenkring 1] Nederland betrokken vakbonden
      b. Jouw bij Pensioenkring [pensioenkring 1] aangesloten werkgever
      c. Het Pensioenfonds (…)
      1.2.2. (…)
      	Pensioenreglement
      Dat is het (dit) tussen jou en het Pensioenfonds geldende document, waarin de afspraken uit de Pensioenovereenkomst en de Uitvoeringsovereenkomst voor alle partijen zijn uitgewerkt. De betrokken partijen en de onderlinge afspraken in schema gezet:
    
    
    
    
    
    
      
        
      
    
    
    8. In artikel 2, vierde lid, van de Uitvoeringsovereenkomst tussen belanghebbende en [pensioenkring 1] is het volgende opgenomen:
    
    
      “In Pensioenkring [pensioenkring 1] wordt uitvoering gegeven aan pensioenovereenkomst(en) gebaseerd op een middelloonregeling met het karakter van een collectief defined contribution regeling. De premiesystematiek maakt onderdeel uit van deze pensioenovereenkomst(en). De pensioenregeling voor ouderdoms-, partner- en wezenpensioen, het daarvan afgeleide pensioenreglement alsmede de onderhavige overeenkomst zijn zo opgezet dat de verplichtingen van de werkgever jegens het pensioenfonds onder het regime van de International Financial Reporting Standards kwalificeren als "defined contribution". Indien de hiervoor genoemde pensioenregeling en documenten om enige reden moeten worden aangepast, bijvoorbeeld naar aanleiding van opmerkingen van de Belastingdienst of de toezichthouders, zijnde de Autoriteit Financiële Markten en [naam bank], dan zullen partijen zich maximaal inspannen om die aanpassingen zodanig uit te voeren dat de kwalificatie "defined contribution" van toepassing blijft, dit ter beoordeling van de accountant van de werkgever.”
    
    
    9. In artikel 2, vijfde lid, van de Uitvoeringsovereenkomst is het volgende opgenomen:
    
    
      “Ingeval van tekorten van het pensioenfonds op het niveau van Pensioenkring [pensioenkring 1] en/of op het niveau van het pensioenfonds is de werkgever niet gehouden tot aanvullingen op de in artikel 4 van deze overeenkomst omschreven premies. Ingeval van een overschot op het niveau van Pensioenkring [pensioenkring 1], hoe ook genaamd, bij het pensioenfonds, en/of op het niveau van het pensioenfonds heeft de werkgever geen recht op premierestitutie dan wel korting op de in artikel 4 omschreven premies.”
    
    
    10. De werkzaamheden van belanghebbende bestaan uit het innen en administreren van inkomende premiebetalingen, het communiceren daarover met [pensioenkring 1], het administreren van de rechten van de deelnemers, de communicatie met de werknemers c.q. deelnemers over hun pensioen(opbouw), het berekenen en uitbetalen van pensioen- en aanverwante uitkeringen, het voeren van toezicht op juiste pensioenuitkering indien de werknemers c.q. deelnemers de pensioengerechtigde leeftijd bereiken en het rapporteren aan externen zoals de toezichthouders.
    
    11. In de Actuariële en bedrijfstechnische nota (ABTN) van [pensioenkring 1] staat in punt 10 onder meer opgenomen dat financiële risico’s bij overlijden en arbeidsongeschiktheid van deelnemers in de Pensioenkring [pensioenkring 1] deels zijn herverzekerd bij [naam verzekeraar] ([naam verzekeraar]) op stop loss-basis. 
    
    12. Op grond van artikel 4 van de Uitvoeringsovereenkomst draagt belanghebbende de kosten verbonden aan de uitvoering van de pensioenovereenkomsten. De kosten komen ten laste van de [pensioenkring 1]. In de pensioenpremies is een opslag opgenomen voor de kosten. Er is een opslag van 0,5% van de salarissom voor de uitvoeringskosten en een opslag van 2,1% van de netto premies voor de excassokosten. Deze kosten tezamen worden aangeduid als de ‘Opslag Uitvoeringskosten’.
    
    13. Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal 2022 een bedrag van € 31.244 aan omzetbelasting in rekening gebracht gekregen in verband met de kosten voor het uitvoeren van de pensioenovereenkomsten die zijn ondergebracht in [pensioenkring 1].
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    14. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende over het eerste kwartaal 2022 recht heeft op aftrek van de omzetbelasting voor een bedrag van € 31.244. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende een vrijgestelde verzekeringsprestatie verricht. Belanghebbende is van mening dat zij een met omzetbelasting belaste prestatie verricht. De inspecteur is van mening dat de dienst van belanghebbende valt onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel k van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), de vrijgestelde verzekeringsprestaties.
    
    15. Niet in geschil is dat de prestatie van belanghebbende, de uitvoering van de pensioenovereenkomst, een ondeelbare dienst is. Nu geen sprake is van een onjuiste rechtsopvatting, zal de rechtbank partijen hierin volgen.
    
    16. Belanghebbende is van mening dat zij recht heeft op aftrek van de omzetbelasting op de kosten toerekenbaar aan het uitvoeren van de pensioenovereenkomsten onder de Uitvoeringsovereenkomst. Zij stelt dat zij een met omzetbelasting belaste prestatie tegen vergoeding verricht aan [pensioenkring 1]. Volgens belanghebbende is de prestatie het uitvoeren van de pensioenovereenkomsten en bedraagt de vergoeding voor deze prestatie de Opslag Uitvoeringskosten. Zij stelt dat deze prestatie niet is aan te merken als een handeling ter zake van verzekering. Belanghebbende doet ook een beroep op neutraliteitsbeginsel. Zij verwijst daarbij naar het arrest PPG van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ).
    
    17. De inspecteur stelt primair dat de prestaties van belanghebbende kwalificeren als handelingen ter zake van verzekering. Deze diensten zijn op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel k van de Wet OB vrijgesteld van omzetbelasting. Vanwege deze vrijstelling heeft belanghebbende geen recht op aftrek van de voorbelasting. De inspecteur is van mening dat geen sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel en dat de situatie van belanghebbende niet vergelijkbaar is met die van PPG in het PPG-arrest van het HvJ.
    
    18. Subsidiair is de inspecteur van mening dat de vergoeding voor de diensten van belanghebbende bestaat uit de volledige pensioenpremies. De daarin begrepen Opslag Uitvoeringskosten betreft geen afzonderlijke vergoeding en het overige deel betreft geen onbelaste betaling.
    
    19. De rechtbank is van oordeel dat het beroep ongegrond is. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Handeling ter zake van verzekering
      
    
    20. Op grond van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. Deze verzekeringsvrijstelling is gebaseerd op artikel 135, eerste lid, onder a van de Btw-richtlijn.
    
    21. Op grond van vaste jurisprudentie van het HvJ is kenmerkend voor handelingen ter zake van verzekering dat de ondernemer i) tegen voorafgaande betaling van een premie ii) zich ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico iii) een uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. Hieruit volgt dat niet alleen verzekeringsmaatschappijen, maar ook anderen, zoals belanghebbende, verzekeringshandelingen kunnen verrichten. De handelingen ter zake van verzekering, naar de aard ervan, impliceren volgens het HvJ dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde.
    
    22. De rechtbank zal, gelet op het door het HvJ gegeven toetsingskader, beoordelen of er een rechtsbetrekking is tussen belanghebbende en de werknemers van [pensioenkring 1] (deelnemers). Belanghebbende stelt gezien het toetsingskader ten onrechte dat beoordeeld moet worden of sprake is van een tweezijdige contractuele verhouding. Naar het oordeel van de rechtbank is de vereiste rechtsbetrekking aanwezig. Zij overweegt hiertoe als volgt.
    
    23. De deelnemers hebben een rechtstreekse aanspraak jegens belanghebbende op een uitkering. Dit is vastgelegd in het pensioenreglement, zie punt 7. van deze uitspraak. In het pensioenreglement staat bovendien onder 1.2.1. dat de deelnemer, de werkgever en belanghebbende de betrokken partijen bij het pensioenreglement zijn, waaruit volgt dat tussen de deelnemers en belanghebbende ook een overeenkomst geldt. Er is dus niet alleen een rechtsbetrekking tussen de deelnemers en belanghebbende, maar eveneens een contractuele betrekking. In de cao is verder nog opgenomen dat de werknemers verplicht zijn om deel te nemen aan de pensioenovereenkomst en dat zij zelf (een deel van) de premies betalen. Ook hieruit volgt een rechtsbetrekking tussen de deelnemers en belanghebbende. Daarbij maakt het niet uit dat de werkgever die premies eerst inhoudt op het loon en daarna voor hen afdraagt aan belanghebbende, want het blijft de door en voor rekening van de deelnemers betaalde premie. De omstandigheid dat de rechtsbetrekking is ontstaan als gevolg van de door de werknemer met de werkgever [pensioenkring 1] gesloten arbeidsovereenkomst, doet aan de rechtsbetrekking niet af, omdat de werkgever door het sluiten van de uitvoeringsovereenkomst zijn pensioenverplichtingen geheel heeft overgedragen aan belanghebbende, zie artikel 2 van de Uitvoeringsovereenkomst.
    
    24. Omdat de rechtbank van oordeel is dat sprake is van een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de deelnemers, dient de rechtbank vervolgens te beoordelen of aan de drie door het HvJ gesteld voorwaarden wordt voldaan, zoals genoemd in punt 21. van deze uitspraak. 
    
    25. Aan de eerste voorwaarde (betaling van een premie) wordt voldaan, omdat [pensioenkring 1] volgens de Uitvoeringsovereenkomst verplicht is om jaarlijks de feitelijke premie te voldoen, zie artikel 4, eerste lid, van de Uitvoeringsovereenkomst. Op grond van artikel 4, achtste lid, van de Uitvoeringsovereenkomst omvat dit bedrag ook de premie die de deelnemers zelf moeten betalen. Deze premie wordt door [pensioenkring 1] ingehouden op het brutoloon van de deelnemers.
    
    26. Ook aan de tweede voorwaarde (bij het intreden van het verzekerde risico) wordt voldaan. Door het sluiten van de Uitvoeringsovereenkomst heeft belanghebbende zich namelijk verbonden om de pensioenregeling uit te voeren. Daaruit blijkt dat belanghebbende de premiebetalingen moet aanwenden voor het opvangen van de financiële gevolgen (het derven van inkomen) voor (nabestaanden van) werknemers bij een aantal onzekere gebeurtenissen te weten: a) ouderdom, b) overlijden en c) arbeidsongeschiktheid. Deze onzekere gebeurtenissen vormen het door de belanghebbende ‘verzekerde risico’. Bij het zich voordoen van een hiervoor genoemd verzekerd risico moet belanghebbende overgaan tot het doen van de overeengekomen uitkeringen aan de deelnemer of diens nabestaanden. Een deel van dit risico heeft belanghebbende herverzekerd, waaruit nog duidelijker wordt dat wel degelijk sprake is van een risico dat door haar verzekerd wordt. De omstandigheid dat niet alle risico’s gedekt zijn, maakt niet uit, omdat er in elk geval sprake is van een risico dat is gedekt tegen betaling van een premie. Of belanghebbende zelf risico loopt als gevolg van haar activiteiten of dat risico herverzekert of op andere wijze kan afwentelen op anderen, is niet relevant voor de beoordeling. Het gaat namelijk om de risico’s van de deelnemers die tegen betaling van een premie zijn gedekt door belanghebbende.
    
    27. De stelling van belanghebbende dat zij niet de pensioenregeling heeft overgenomen maar slechts de uitvoering doet voor [pensioenkring 1] slaagt niet. In de Uitvoeringsovereenkomst is namelijk opgenomen dat belanghebbende alle rechten en verplichtingen overneemt.
    
    28. Ten slotte is ook voldaan aan de derde voorwaarde: de verplichting voor belanghebbende om de overeengekomen uitkering te doen als het onzekere voorval (het verzekerde risico) zich voordoet. Die verplichting is in het bijzonder neergelegd in bijlage 4 van de Uitvoeringsovereenkomst. De omstandigheid dat de hoogte van de uitkeringen niet van meet af aan vaststaat, doet niet af aan die verplichting. 
    
    29. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende handelingen ter zake van verzekering verricht. Deze diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting waardoor belanghebbende geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Hierdoor wordt niet meer toegekomen aan de vraag of de gehele premie de vergoeding voor de dienst betreft of dat de vergoeding moet worden gesplitst in deels premie en deels Opslag Uitvoeringskosten.
    
    
      
        Neutraliteitsbeginsel
      
    
    30. Het beroep van belanghebbende op het neutraliteitsbeginsel slaagt evenmin. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunt verwezen naar het PPG-arrest. De feiten en omstandigheden van het PPG-arrest komen niet overeen met die in deze zaak, omdat belanghebbende geen werkgever is (PPG wel) maar een pensioenfonds. Het HvJ oordeelde dat de omzetbelasting die aan PPG in rekening werd gebracht in aftrek mocht worden gebracht. In dit geval zijn de kosten niet aan de werkgever (PPG) in rekening gebracht, maar aan het pensioenfonds (belanghebbende).
    
    
      
        Prejudiciële vragen
      
    
    31. Belanghebbende betoogt ten slotte dat de rechtbank aanleiding zou moeten zien om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ over de uitleg van het communautair begrip verzekering, omdat daarover volgens belanghebbende op zijn minst gerede twijfel bestaat, gelet op de tegenstrijdige uitleg die daaraan door rechtbanken is gegeven.
    
    32. De rechtbank ziet in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen aanleiding om prejudiciële vragen te stellen. Zij overweegt hiertoe dat het gerechtshof Amsterdam al een uitspraak heeft gedaan over een vergelijkbare kwestie, waartegen cassatie is ingesteld en in welke zaak binnenkort uitspraak door de Hoge Raad wordt verwacht.
    
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      33. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat belanghebbende voor het eerste kwartaal 2022 niet te veel omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. P.J. Tikken en mr. J. Kluft, rechters, in aanwezigheid van mr. R. Roosma, griffier. Uitgesproken in het openbaar op 
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              De griffier is buiten staat
            
            
              Voorzitter
            
          
        
      
    
    Om deze uitspraak te ondertekenen
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
    
  
  
     Zie artikel 1 van de Pensioenwet en artikel 1 van de Wet verplichte beroepspensioenregeling.
  
  
     Zie bijlage 4 bij de uitvoeringsovereenkomst.
  
  
     HvJ 18 juli 2013, ECLI:EU:C:2013:526.
  
  
     HvJ 8 maart 2001, C-240/99, ECLI:EU:C:2001:140 (Skandia) r.o. 37 en HvJ 8 oktober 2020, C-235/19, ECLI:EU:C:2020:801 (United Biscuits) r.o. 30.
  
  
     HvJ 8 maart 2001, C-240/99, ECLI:EU:C:2001:140 (Skandia) r.o. 41 en HvJ 8 juli 2021, C-695/19, ECLI:EU:C:2021:549 (Rádio Popular), r.o. 29.
  
  
     Zie Gerechtshof Amsterdam 23 februari 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:1249.
  
  
     HvJ 18 juli 2013, ECLI:EU:C:2013:526.