ECLI:NL:GHAMS:2011:BR4737, Gerechtshof Amsterdam, 23-06-2011, 09/00546
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-06-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verlies op lening aan werkgever kan niet worden aangemerkt als (negatief) resultaat uit een werkzaamheid of negatief loon. Niet aannemelijk is dat aan het voornemen dat belanghebbende een aandelenbelang zou verwerven daadwerkelijk uitvoering is gegeven.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk P09/00546
    
    
    23 juni 2011
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    [X] te [Z], belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk 08/7388 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Alkmaar, de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 5 april 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.705.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 17 oktober 2008, de aanslag gehandhaafd.
    
    
    Bij uitspraak van 25 juni 2009, verzonden op 29 juni 2009, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 augustus 2009, aangevuld bij brief van 2 september 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 mei 2011. Van het verhandelde ter zitting, waaronder het horen van de door belanghebbende meegenomen getuigen [A] en [Y], is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.7 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder`.
    
    2.1. Eiser staat in dienstbetrekking tot [C] Mechanisatie B.V. (hierna: [C]). [Y] Holding B.V. (hierna: [Y] Holding) is 100%-aandeelhouder in [C]. [Y] (hierna: [Y]) is 100%-aandeelhouder in [Y] Holding en aldus middellijk 100%-aandeelhouder in [C].
    
    
      2.2. Eiser heeft in februari 2004 bij de Rabobank een hypothecaire lening afgesloten van 
      € 100.000 onder nummer […]. Bij akte van 2 februari 2004 is onder andere tussen eiser en zijn echtgenote enerzijds en [C] anderzijds een leningsovereenkomst gesloten voor de duur van tien jaar onder het stellen van zekerheden. Het bedrag van de hoofdsom van € 100.000, welk bedrag [C] in voornoemde akte erkent schuldig te zijn aan eiser en zijn echtgenote, dient in tien jaarlijkse termijnen te worden afgelost. Het gehele bedrag van € 100.000 is op 3 februari 2004 gestort op de rekening van [C]. 
    
    
    
      2.3. De stukken van het geding bevatten een ongedateerde intentieverklaring van [D] Systems N.V., [E], [F], [G] Beheer B.V., [EF] Beheermaatschappij B.V., [H] B.V., [Y], [Y] Holding B.V., [C] Mechanisatie B.V., [B] en eiser, waarin het voornemen is opgenomen tot oprichting van een houdstervennootschap waarin een vijftal aandeelhouders een belang van 20% elk zullen nemen. De intentieverklaring bevat - voor zover van belang - de volgende bepaling: 
      “(…) De essentie van de voorgenomen samenwerking is beschreven in een concept financiële prognose gedateerd 11 april 2005. (…)
      1. [EF] jr, [Y], [B], [eiser] en [D] zullen gezamenlijk een nieuwe houdstervennootschap oprichten (hierna ook te noemen: “Holding”), waarin elke partij een belang van 20% zal gaan houden. (…)
      2. Holding zal zowel het gehele belang in [G] Beheer B.V. als in [Y] Holding B.V. kopen van de heren [EF] respectievelijk [Y] tegen een prijs van 1 euro.
      (…) 
      6. [EF] jr, [Y], [B] en [eiser] zullen voor hun werkzaamheden een arbeidsvergoeding, al dan niet in de vorm van een managementfee te betalen aan een persoonlijke houdstermaatschappij, van [€ ………] per jaar ontvangen van [C]/[H]. 
      (…)”
    
    
    2.4. De stukken van het geding bevatten notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van [C] van 29 juni 2005. Aanwezig was uitsluitend [Y], die rechtsgeldig [Y] Holding vertegenwoordigde. In de notulen is opgenomen dat daarmee het gehele geplaatste aandelenkapitaal bij de vergadering is vertegenwoordigd. De vergadering is bedoeld om het voorstel tot aanvraag van het faillissement van [C] in stemming te brengen, welk voorstel met algemene stemmen is aangenomen.
    
    2.5. Eiser heeft uit de boedel van het faillissement € 44.459,63 ontvangen ter aflossing van de onder 2.2 vermelde lening van € 100.000.
    
    
      2.6. Met dagtekening 17 april 2008 verklaart [Y] voor zover hier van belang:
      “In de hoedanigheid van aandeelhouder/directeur van [Y] Holding N.V. ben ik in januari 2004 met de heer [X] overeengekomen dat hij één derde deel van de aandelen in [C] Mechanisatie B.V. overneemt van [Y] Holding B.V., tegen een kostprijs van € 1.
      Alhoewel wij de koopovereenkomst niet schriftelijk hebben vastgelegd, stond de koop onherroepelijk vast en was er in economische zin op dat moment een levering van aandelen (zonder opschortende voorwaarden). 
      Vervolgens heeft de heer [X] een lening van € 100.000 verstrekt aan [C] Mechanisatie B.V., ter financiering van de bedrijfsactiviteiten. De heer [X] was destijds alleen bereid deze lening te verstrekken als hij ook aandeelhouder in [C] Mechanisatie B.V. zou zijn.
      Doordat de onderneming inmiddels in zwaar weer was beland, had voor ons de herstructurering van de onderneming prioriteit, en niet de officiële levering van de aandelen. 
      In de algemene vergadering van aandeelhouders d.d. 29 juni 2005 is, ondanks de pogingen het bedrijf weer gezond te maken, het besluit genomen om het faillissement van [C] Mechanisatie B.V. aan te vragen.(…)”
    
    
    2.7. Eiser heeft ter zake van het verlies op de lening een bedrag van € 58.053 als verlies uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen op het belastbaar inkomen uit werk en woning in mindering gebracht. 
    
    Ter aanvulling op deze feiten vermeldt het Hof het volgende:
    
    2.2. Belanghebbende en de getuigen hebben ter zitting (onder meer) verklaard dat [Y] rond de kerstdagen van 2003 het personeel van [C] Mechanisatie B.V. (hierna: [C]) had meegedeeld dat belanghebbende en [B] een belang zouden krijgen in [C].
    
    2.3. Tot de stukken behoort een concept-financiële prognose van 17 maart 2005 gericht aan, onder meer, de directie van [Y] Holding B.V. (100%-aandeelhouder in [C]). Het betreft een concept-financiële prognose over 2005 tot en met 2007 voor een nieuw op te richten bedrijf dat zou ontstaan na een fusie tussen [C] en [H] B.V. De prognose is opgemaakt door een registeraccountant, verbonden aan het kantoor van de gemachtigde en per brief van 17 maart 2005 verzonden aan de Rabobank. Het stuk maakt melding van een "huidige structuur" waarin enkel [Y] middellijk aandeelhouder is in [C], en een "nieuwe structuur" met, onder meer, een middellijk belang van 25% voor belanghebbende in [C]. In het stuk zijn “Uitgangspunten prognose” vermeld. Hierin is onder de passiva, voor zover van belang, de door belanghebbende in 2004 verstrekte achtergestelde lening opgenomen ad € 100.000. Vermeld is voorts dat de rente op 5% is gesteld, de looptijd 30 jaar bedraagt en er geen aflossing in 2005, 2006 en 2007 is. 
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of
      - een bedrag van € 58.053 als verlies op de schuldvordering van belanghebbende op [C] op het belastbaar inkomen uit werk een woning kan worden gebracht, dan wel
      - dit bedrag als negatief loon kan worden aangemerkt.
    
    
    
     
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 (tekst 2005) wordt, voor zover hier van belang, het rendabel maken van vermogensbestanddelen door terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001, aangemerkt als werkzaamheid. Voor de toepassing van dit artikel wordt ingevolge het tweede lid, aanhef en onder a, met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen gelijkgesteld het aangaan of het hebben van een schuldvordering op de desbetreffende vennootschap.
      In artikel 4.6, aanhef en onder a en b, van de Wet IB 2001 is, voor zover hier van belang, bepaald dat de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect:
      a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;
      b. rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot tenminste 5% van het geplaatste kapitaal.
    
    
    4.2. Niet in geschil is dat belanghebbende nimmer in het bezit is geweest van de juridische eigendom van (een deel van) de aandelen [C]. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende de economische eigendom van een deel van de aandelen (voorafgaande aan het moment van de afwaardering van de schuldvordering in 2005) heeft verkregen. Aldus dient te worden bezien of de waardeveranderingen van de aandelen [C] voor rekening en risico van belanghebbende zijn gekomen.
    
    4.3.1. Belanghebbende en de getuigen hebben verklaard dat [Y] in december 2003 het personeel had geïnformeerd dat belanghebbende een aandelenbelang zou verkrijgen in [C]. De inspecteur heeft de juistheid van deze verklaringen niet betwist. De verklaringen komen overeen met een passage in de pleitnota van de gemachtigde waarin staat dat “eind december 2003 is aangekondigd dat de heer [X] een aandelenbelang in [C] Mechanisatie BV zou verkrijgen."
    
    4.3.2. Het Hof acht voorts aannemelijk dat gesproken is over (mogelijke) samenwerkingsverbanden tussen belanghebbende, [Y], [B], [E] en (nadien) een vijfde betrokkene, dat daarbij sprake zou zijn van gelijkwaardige partners en dat daarom in de stukken een (middellijk) belang van aanvankelijk 33 1/3% en later 25% en 20% voor belanghebbende in [C] naar voren komt.
    
    4.4. Noch de onder 2 weergegeven feiten noch hetgeen is overwogen onder 4.3.1 en 4.3.2 zijn - ook niet in onderling verband en samenhang beschouwd - voldoende om het oordeel te rechtvaardigen dat belanghebbende (voorafgaande aan het moment van de afwaardering van de schuldvordering in 2005) economisch belang bij een deel van de aandelen [C] heeft gekregen (dan wel een koopoptie op een deel van deze aandelen heeft gehad). Weliswaar is aannemelijk dat er plannen c.q. voornemens waren een situatie te bereiken dat belanghebbende, al dan niet middellijk, een aandelenbelang zou verwerven in [C] maar niet aannemelijk is dat aan deze plannen cq. voornemens zodanig uitvoering is gegeven dat sprake is geweest van een situatie dat de waardeveranderingen van aandelen [C] voor rekening en risico van belanghebbende zijn gekomen (dan wel een koopoptie op een deel van deze aandelen heeft bestaan). 
    
    4.5. Onder deze omstandigheden acht het Hof weliswaar aannemelijk dat enige betrokkene het voornemen had dat belanghebbende, al dan niet middellijk, een aandelenbelang zou verwerven in [C] maar niet aannemelijk dat aan dit voornemen daadwerkelijk uitvoering is gegeven. Hieruit volgt dat belanghebbende geen aanmerkelijk belang in [C] heeft gehad en dat er daarom ook geen sprake kan zijn van enig (negatief) resultaat uit een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001.
    
    4.6. Belanghebbende heeft in 2004 op basis van een schuldbekentenis een bedrag van € 100.000 ter beschikking gesteld aan [C] en hij deed dit, naar hij in de stukken stelt, in samenhang met het plan enig belang te verwerven in [C]. Belanghebbende heeft geen stukken overgelegd waaruit aannemelijk is geworden dat in dezen sprake was van enige betaling ter zake van genoten of te genieten loon uit dienstbetrekking. Voorts heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard dat hij niet weet of hij het geld er wel in zou hebben gestopt als hij geen aandeelhouder zou worden, maar dat hij denkt dat hij dat niet gedaan zou hebben. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dan ook niet aannemelijk gemaakt dat hij de geldlening enkel ter behoud van de dienstbetrekking heeft verstrekt en moet er derhalve voor dit geding van worden uitgegaan dat de geldlening niet zozeer rechtstreeks samenhangt met belanghebbendes dienstbetrekking dat het verlies kan worden aangemerkt als een negatieve opbrengst daarvan. Het deel van de geldlening dat belanghebbende niet heeft terugontvangen kwalificeert derhalve niet als negatief loon.
    
    
      Slotsom
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
    
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 23 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
     
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.