ECLI:NL:RBHAA:2012:BW7885, Rechtbank Haarlem, 31-05-2012, AWB 11/4190 & 11/4194
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2012-05-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gelijkheidsbeginsel staat belastingheffing over de pensioenaanspraak als gevolg van niet tijdige aanpassing pensioenbrief aan Witteveenregeling in de weg.

RECHTBANK HAARLEM 
    
    Sector bestuursrecht 
    
    zaaknummers: AWB 11/4190 en 11/4194 (gevoegde zaken)
    
    Uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 31 mei 2012 in het geding tussen
    
    
      1. [X1], wonende te [Z], eiser,
      2. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X2] B.V., gevestigd te [Z], eiseres, 
      gemachtigden: mr. B. Degelink en dr. E. Lutjens, advocaten te Amsterdam,
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, verweerder.
    
    
    1.	Procesverloop
    
    1.1. Verweerder heeft met dagtekening 29 februari 2008 aan eiseres over het tijdvak 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [#]) loonbelasting en premie volksverzekeringen (lb/pvv) opgelegd ten bedrage van € 303.444, bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht en bij beschikking een verzuimboete opgelegd.
    
    1.2. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2004 met dagtekening 4 maart 2008 een aanslag (aanslagnummer [#]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 706.134 en bij beschikkingen een bedrag van € 16.394 aan heffingsrente en € 111.273 aan revisierente in rekening gebracht.
    
    1.3. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 23 juni 2011 de belastingaanslagen en de beschikkingen gehandhaafd. 
    
    1.4. Eisers hebben daartegen bij afzonderlijke beroepsschriften beroep ingesteld. Het beroep van eiser heeft de rechtbank geregistreerd onder nummer 11/4190 en het beroep van eiseres onder nummer 11/4194.
    
    1.5. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    1.6. Eisers hebben vóór de zitting een nader stuk ingediend. 
    
    
      1.7. Het onderzoek ter zitting heeft in beide zaken gevoegd plaatsgevonden op 30 maart 2012. Eiser is in persoon en als bestuurder van eiseres verschenen, bijgestaan door de gemachtigden en vergezeld van zijn belastingadviseurs mr. [A] en drs. [B]. Buiten bezwaar van partijen waren nog enige andere toehoorders ter zitting aanwezig. Namens verweerder zijn verschenen mr. C. van Nieuwamerongen, mr. W.H. Bolderman en mr. W.H.J. de Ridder. 
      2.	Vaststaande feiten
    
    
    2.1. Eiseres, toen n[G] B.V., is opgericht op 29 maart 1993. Eiser is sinds de oprichting bestuurder en in dienst van eiseres. Eiser bezat vanaf de oprichting en ook in 2004 alle aandelen in eiseres. 
    
    2.2. Een “Aanvullende arbeidsoverkomst” luidt onder meer als volgt:
    
    De ondergetekenden:
    
    
      1. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [C] B.V., gevestigd te [D]
      bij deze rechtsgeldig vertegenwoordigd door de heer [X1]
      hierna te noemen: de werkgever
    
    
    en
    
    
      2. [X1] (…)
      hierna te noemen: de werknemer
    
    
    
      In aanmerking nemende: 
      dat de werkgever ten behoeve van de werknemer een pensioenregeling heeft getroffen, waardoor de tussen hen bestaande arbeidsovereenkomst dient te worden aangevuld.
    
    
    Komen overeen als volgt:
    
    ARTIKEL 1: PENSIOENAANSPRAAK
    
    De werknemer heeft aanspraak op een ouderdomspensioen ingaande 1 juni 2018 (…).
    
    
      ARTIKEL 2: BEREKENING VAN DE PENSIOENEN
      (…)
      A.   Pensioengrondslag
      Voor de pensioenberekening stelt de werkgever op de ingangsdatum van deze overeenkomst en daarna op 1 januari van ieder jaar de pensioengrondslag van de werknemer vast. De grondslag is gelijk aan het jaarsalaris van de werknemer verminderd met een bedrag gerelateerd aan 80% van het jaarlijkse ongehuwde A.O.W.-pensioen dat de werknemer zal ontvangen en zoals dat luidt op 1 januari van het jaar van vaststelling van de pensioengrondslag. Bij deze vermindering wordt geen rekening gehouden met de verhogingen van het A.O.W.-pensioen en de vakantie-uitkering, die ingevolge artikel 72 van de Algemene Ouderdomswet buiten beschouwing dienen te blijven. 
      (…)
      B.   Grootte van het ouderdomspensioen
      Het jaarlijkse ouderdomspensioen bedraagt evenveel malen 2,33% van de voor de werknemer het laatst voor zijn 60ste verjaardag vastgestelde pensioengrondslag als er jaren liggen tussen de aanvangsdatum van zijn pensioenbetrekking en de pensioendatum.
      (…)
    
    
    
      ARTIKEL 5: VERZEKERING VAN PENSIOENEN
      Het ouderdomspensioen zal door de werkgever voor 100% in eigen beheer worden gehouden.
      (…) 
    
    
    
      ARTIKEL 6: OVERBRUGGING INGEBOUWDE AOW E.D.
      De werknemer heeft aanspraak op een tijdelijk ouderdomspensioen ter grootte van de ingebouwde A.O.W., premies A.O.W./A.W.W. en overhevelingstoeslag, ingaande de 60-jarige leeftijd en eindigend op de 65-jarige leeftijd.
      Ter overbrugging van bovengenoemd pensioen zal in eigen beheer een reserve worden gevormd.
    
    
    
      ARTIKEL 7: AANPASSING VAN DE PENSIOENAANSPRAKEN
      De werkgever kan, indien naar zijn oordeel het bedrijfsbelang dit noodzakelijk maakt, de betaling van zijn verdere bijdrage verminderen of geheel staken. (…)
      Indien sociale wetten of verplicht gestelde pensioenvoorzieningen worden ingevoerd of gewijzigd dan de werkgever de in de overeenkomst neergelegde pensioenregeling – met inachtneming van de eventuele wettelijke voorschriften – aan de gewijzigde voorschriften aanpassen.
      (…)
    
    
    
      ARTIKEL 10: SLOTBEPALINGEN
      Indien de onderhavige pensioenregeling niet in overeenstemming is met de opvattingen van de fiscus en/of de belastingrechter en dientengevolge de pensioenregeling niet of niet volledig als zodanig wordt aanvaard, zal de regeling worden vervangen door een regeling die wel in overeenstemming is met de daaraan te stellen eisen.
      (…)
    
    
    Deze overeenkomst is van kracht met ingang van 1 april 1993.
    
    Aldus overeengekomen, in tweevoud opgemaakt en getekend te [J] in april 1993, 
    
    [C] B.V.
    
    2.3. De schriftelijke overeenkomst is niet getekend. Eiseres heeft vanaf 1993 in eigen beheer gereserveerd in verband met pensioenaanspraken van eiser.
    
    2.4. In 1999 is hoofdstuk IIB “Pensioenregelingen en regelingen voor vervroegde uittreding” van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) gewijzigd. Er zijn nieuwe regels ingevoerd waarin eisen zijn gesteld waaraan een pensioenregeling moet voldoen om niet in het jaar van toekenning, maar eerst bij uitkering van het pensioen aan (loon)belastingheffing te zijn onderworpen: het zogenoemde Witteveenkader. Op grond van het in artikel 38b Wet LB 1964 opgenomen overgangsrecht konden op 1 juni 1999 bestaande pensioenregelingen tot uiterlijk 1 juni 2004 aangepast worden aan de voorwaarden van het Witteveenkader. 
    
    2.5. In 2004 was Advies- en Administratiebureau [D] B.V. de fiscale adviseur van eisers (hierna: [..] [D]). [..] [D] heeft begin 2004 de heer[F] van [G] B.V. benaderd in verband met de aanpassing van pensioenregelingen van cliënten van [..] [D]. In de brief van 9 februari 2004 brengt de heer [F] een offerte uit aan [..] [D]. In deze offerte vermeldt de heer [F] dat hij onder andere een concept voor een brief zal schrijven die gebruikt kan worden om de klanten attent te maken op de veranderingen in de wetgeving en de noodzaak om aanpassingen door te voeren.
    
    2.6. Met dagtekening 21 april 2004 heeft [..] [D] aan eiseres een brief gezonden. De brief luidt voor zover van belang:
    
    
    
    
    “Betreft: aanpassing Pensioenbrief
    
    
      Er gaat, zoals u wellicht weet, voor u vanaf 1 juni 2004 heel wat veranderen. Om fiscale claims na 1 juni 2004 te voorkomen is het nodig om de inrichting van uw pensioenregeling te herzien. 
      Per 1 juni 1999 is de Wet fiscale behandeling van pensioenen in werking getreden. Hierin staan regels voor pensioenregelingen in het algemeen, waarbij een speciale plaats is ingeruimd voor pensioenregelingen die in eigen beheer worden uitgevoerd. Tevens is in de genoemde Wet een overgangtermijn van 5 jaar vastgelegd, wat betekent dat u uw pensioenregeling uiterlijk per 1 juni 2004 moet aanpassen, indien de regeling niet voldoet aan de nieuwste wettelijke eisen. 
    
    
    (Het kan natuurlijk zijn dat de pensioenregeling die u in eigen beheer uitvoert al aan de eisen van de huidige wetgeving voldoet; in dat geval hoeft u niet verder te lezen).
    
    
      Indien u wel een pensioenregeling in eigen beheer heeft die u nog moet aanpassen noemen wij, zonder volledig te willen zijn, hieronder enkele van de voornaamste wijzigingen:
      • Aanpassing van het pensioenopbouwpercentage: voor eindloonregelingen geldt een maximaal percentage van 2%; voor middelloonregelingen is dit 2,25%.
      • Hogere AOW-inbouw: de AOW die in de berekening van de hoogte van pensioenen wordt ingebouwd is de franchise. Onder de nieuwe Wet geldt voor pensioenregelingen in eigen beheer een hogere minimale franchise dan voorheen het geval was (nieuw: 10/7 van de AOW-uitkering voor een ongehuwde inclusief vakantietoeslag).
      • Lager overbruggingspensioen: het overbruggingspensioen dat wordt uitgekeerd voor 65-jarige leeftijd mag maximaal gebaseerd worden op de AOW-uitkering voor een ongehuwde.
      • 100%-norm: het ouderdomspensioen inclusief de AOW-uitkering mag op het tijdstip van ingang maximaal 100% van het pensioengevend loon bedragen.
      • Hoger opbouwpercentage overbruggingspensioen: het volledige overbruggingspensioen mag gelijkmatig in de 10 jaren voorafgaand aan de ingangsdatum worden opgebouwd.
    
    
    Uit bovenstaande punten blijkt dat de wijzigingen niet alleen nadelig zijn voor de pensioenregeling in eigen beheer. Als men de nieuwe wet onder de loep neemt, dan blijken met name de mogelijkheden om een pensioenregeling flexibeler te maken, ruimer te zijn geworden.
    
    Zoals hierboven aangegeven bent u verplicht de regeling voor 1 juni 2004 aan te passen. Doet u dit niet, dan loopt u risico een fiscale boete te krijgen in verband met een te ruime pensioenregeling in eigen beheer. Het is overigens fiscaal gezien toegestaan om een ‘knip’ in de pensioenregeling aan te brengen waarbij de opgebouwde rechten tot 1 juni 2004 onaangetast blijven en de regeling per 1 juni 2004 wordt aangepast.
    
    Wij beschikken over de kennis en programmatuur om u te adviseren over de omzetting van uw pensioenregeling naar de nieuwe situatie. U treft als bijlage hiervoor een akkoordverklaring aan. Indien u op deze aanpassing van de pensioenregeling ingaat verzoeken wij u de akkoordverklaring retour te zenden of te faxen. Indien wij aanvullende gegevens nodig hebben, nemen wij zo spoedig mogelijk contact met u op.
    
    De te verrichten werkzaamheden:
    
    Pensioenbrief
    
    Wij controleren uw huidige pensioenbrief door middel van een pensioenscan. Op basis van de uitkomst van de pensioenscan wordt uw pensioenbrief aangepast aan de fiscale regelgeving “Witteveen” per 1 juni 2004. Tevens verzorgen wij ook de notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders. Bovenstaande werkzaamheden worden voor u verricht voor € 350,- (exclusief BTW).”
    
    
    2.7. Eiser heeft de akkoordverklaring getekend op 17 mei 2004. De verklaring luidt voor zover van belang:
    
    Hierbij verklaar ik, [X1] (naam), (…) (woonplaats), dat ik akkoord ga met de offerte zoals opgesteld door Advies en Administratiebureau [D] B.V. in april 2004.
    
    Ik wil graag dat Advies- en Administratiebureau [D] B.V. de volgende aanpassing voor mij verzorgd;
    
    X Aanpassing pensioenregeling conform fiscale regelgeving “Witteveen” per 1 juni 2004.
    
    2.8. Bij brief van 2 juli 2004 deelt [..] [D] onder meer aan eiseres mee: 
    
    Conform uw opdracht hebben wij uw pensioenregeling in eigen beheer getoetst aan de wetgeving zoals die met ingang van 1 juni 2004 van kracht is.
    
    
      Uit de analyse is een aantal punten naar voren gekomen waarop uw pensioenregeling moet worden aangepast. Bovendien zijn enkele punten naar voren gekomen op basis waarvan uw pensioenregeling op grond van de huidige wetgeving kan worden geoptimaliseerd. In het navolgende noemen wij eerst de punten waarop uw pensioenregeling in elk geval moet worden aangepast. In het tweede deel van deze brief noemen wij de punten waarmee uw pensioenregeling kan worden geoptimaliseerd. Als bijlagen bij deze brief treft u de volgende documenten aan:
      • Aangepaste aanvullende arbeidsovereenkomst in tweevoud, houdende de pensioentoezegging met de verplichte wijzigingen;
      • Een verslag van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (AVvA) in tweevoud;
      • Een berekeningsoverzicht van uw nieuwe pensioenregeling, waaruit uw opgebouwde en nog op te bouwen pensioenaanspraken blijken.
    
    
    Met betrekking tot de aanvullende arbeidsovereenkomst en het verslag van de AVvA verzoeken wij u beide exemplaren te ondertekenen en een exemplaar aan ons te retourneren. (…)
    	
    Verplichte aanpassingen van de pensioenregeling
    
    
      Opbouwpercentage
      De wetgever heeft een maximum gesteld aan de jaarlijkse groei van pensioenaanspraken. In uw oude pensioenregeling was sprake van een jaarlijks opbouwpercentage van 2,33%. Aangezien er sprake is van een zogenaamde eindloonregeling, hebben wij dit opbouwpercentage verlaagd naar 2,00%. Het gevolg is een verlaging van de totale pensioenaanspraken.
    
    
    
      Franchise
      Elke ingezetene van Nederland ontvangt vanaf de leeftijd van 65 jaar een AOW-uitkering. Tijdens de opbouwfase van het ouderdomspensioen wordt hiermee rekening gehouden door een franchise in te bouwen. Het bedrag op basis waarvan een pensioen wordt opgebouwd (de pensioengrondslag) is derhalve lager dan het daadwerkelijk genoten salaris. In de huidige wetgeving zijn regels opgenomen voor het toepassen van een minimum franchise, waarbij een onderscheid wordt gemaakt in pensioenregelingen die volledig zijn verzekerd bij een verzekeraar en regelingen die (gedeeltelijk) in eigen beheer worden gehouden. Voor eigen beheerregelingen geldt in 2004 een minimum franchise van € 16.544,00 (2003: € 16.299,00). Gezien het feit dat in uw oude pensioenregeling sprake was van een lagere franchise, betekent ook deze aanpassing een verlaging van uw pensioenaanspraken.
    
    
    
    
    
      Overbruggingspensioen
      Men ontvangt een AOW-uitkering vanaf 65 jaar. In uw situatie geldt een pensioenleeftijd van 60 jaar, en in dat geval staat de wetgever toe dat een zogenaamd overbruggingspensioen of tijdelijk ouderdomspensioen wordt toegezegd voor de periode vanaf de pensioenleeftijd tot 65 jaar. Het is toegestaan om een overbruggingspensioen toe te zeggen dat gelijk is aan de AOW-uitkering op basis waarvan de franchise is vastgesteld, plus een compensatie van het verschil in sociale premies voor en na 65 jaar. U vindt dit terug in de bijgaande berekening. Overigens betekenen deze regels voor het overbruggingspensioen een verhoging ten opzichte van uw oude regeling.
    
    
    
      Wijziging berekeningsgrondslagen
      In het Belastingplan 2004 zijn nadere regels omschreven voor de bepaling van de benodigde kapitalen tijdens de opbouwperiode van het ouderdomspensioen. Wij hebben de grondslagen aangepast aan deze regels, hetgeen u terugvindt in de bijgaande berekening.
    
    
    
      Financieringsmethode
      In uw pensioenregeling is sprake van financiering volgens het premiesysteem. Dit systeem is met ingang van 1 januari 2004 verboden. Vooruitlopend daarop is in de pensioenberekening volgens het nieuwe regime rekening gehouden met het systeem van stortingskoopsommen. Zie voor een toelichting op de verschillen tussen de financieringssystemen de aanvullende bijlage bij deze brief.
    
    
    (…) 
    
    Mogelijkheden tot optimalisatie van de pensioenregeling
    
    
      Verdubbeling wezenpensioen
      Volgens de nieuwe wetgeving is het mogelijk om een wezenpensioen toe te zeggen dat na overlijden van beide ouders wordt verdubbeld tot tweemaal het wezenpensioen zoals dat is omschreven in de pensioentoezegging. Wij hebben dit opgenomen in de bijgaande pensioentoezegging.
    
    
    
      Pensioenopbouw over variabele inkomensbestanddelen
      Het is volgens de huidige wetgeving slechts toegestaan om pensioen op te bouwen over inkomensbestanddelen met een vast karakter (de zakelijke auto is hiervan uitgesloten). Dit betekent dat een tantième waarvan de hoogte niet structureel is, niet tot het pensioengevend loon mag worden gerekend. Het is wel mogelijk om over de variabele inkomensbestanddelen een pensioen op te bouwen op basis van een middelloonsysteem. Hierbij wordt per jaar bekeken wat de opbouw voor dat jaar is, zonder dat die opbouw wordt teruggerekend over de verstreken dienstjaren, zoals bij de eindloonregeling. Indien u jaarlijks beschikt over een of meer variabele inkomensbestanddelen, en u wilt hierover ook pensioen opbouwen, dan verzoeken wij u met ons in contact te treden, zodat uw pensioentoezegging op dit punt kan worden uitgebreid. Vanzelfsprekend heeft dit een verhogend effect op de pensioenaanspraken die u over de toekomstige diensttijd opbouwt.
    
    
    
      Verruiming keuzemogelijkheden
      Onder de nieuwe wetgeving is het mogelijk om een aantal flexibiliseringselementen in te bouwen in de pensioenregeling. In de bijgaande pensioentoezegging hebben wij rekening gehouden met deze elementen; ze hebben betrekking op de volgende aspecten.
      • Vervroegen/uitstellen van de pensioendatum;
      • Mogelijkheid om met deeltijdpensioen te gaan;
      • Uitruil van nabestaandenpensioen voor een hoger ouderdomspensioen (vice versa);
      • Flexibilisering in de hoogte van de uitkering (maximaal in de verhouding 100:75);
      • Mogelijkheid tot het doen van aanvullende stortingen voor de werknemer (let daarbij wel op eventuele bovenmatigheid);
      • Mogelijkheid om extra dienstjaren in te kopen, indien en voor zover die dienstjaren betrekking hebben op een periode vóór 8 juli 1994. Indien u besluit hiertoe over te gaan is nader overleg met ons kantoor noodzakelijk om fiscaal correct te handelen.
    
    
    Tot slot
    
    Wij gaan ervan uit u met de bijgaande documenten van dienst te zijn. Indien u het niet eens bent met aspecten in de nieuwe pensioentoezegging of heeft u andere vragen, dan verzoeken wij u met ons contact op te nemen. 
    
    2.9. Bij de brief waren gevoegd “Notulen van de Algemene vergadering van aandeelhouders van [G] B.V. gevestigd te [H], gehouden op 31 mei 2004” en een “Aanvullende arbeidsovereenkomst” tussen eiseres en eiser. Eiser heeft de notulen getekend op 5 juli 2004. De arbeidsovereenkomst heeft hij ook na 2 juli 2004 getekend in zowel zijn hoedanigheid van (vertegenwoordiger van de) werkgever als werknemer.
    
    
      2.10. De Fiscale opsporings- en inlichtingendienst (FIOD/ECD) (hierna: de Fiod) heeft onderzoek gedaan naar de gang van zaken op het [..] [D] rond de aanpassing van pensioenregelingen in voorjaar/zomer 2004 aan het Witteveenkader. In dat kader is eiser als verdachte gehoord, evenals medewerkers van [..] [D] en de heer [F]. 
      In het proces-verbaal van het verhoor van eiser op 30 mei 2005 is de volgende passage opgenomen
    
    
    
      “(Bent u op de hoogte van een wijziging in de pensioenwetgeving, ook wel “Witteveenregeling” genoemd en hoe bent daarvan op de hoogte geraakt.)”
      “Ik wist daar niets van. We hebben een brief gehad van [D] waarin stond dat het pensioen gewijzigd moest worden. Mijn vrouw had de brief voor me doorgelezen. Het staat in de brief van 2 juli 2004.”
    
    
    
      “(Kunt u kort uitleggen wat de inhoud van deze wetgeving is.)”
      “Van pensioenen heb ik geen verstand, daar heb ik een accountant, [D], voor ingehuurd.”
    
    
    
      “(Wat kunt u vertellen over het belang van de datum 31 mei 2004 met betrekking tot het pensioen in eigen beheer en kunt u uitleggen wat de gevolgen zijn als uw pensioenovereenkomst niet aangepast is voor 1 juni 2004.)”
      “Daar weet ik niets van. [I] heeft mij daar over ook niets verteld. [K] heeft mij daar ook niets over verteld.”
    
    
    (…)
    
    
      (Wij tonen u de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van [G] BV, gevestigd te [H], gehouden op 31 mei 2004. Heeft deze vergadering daadwerkelijk plaatsgevonden? Zo neen, waarom zijn deze notulen opgemaakt.)
      “Deze vergadering heeft niet plaatsgevonden. Ik weet niet waarom de notulen dan wel zijn opgemaakt. Het was me helemaal niet opgevallen dat de datum van de vergadering 31 mei 2004 was, ik heb de notulen gewoon ondertekend met de datum 5 juli 2004.”
    
    
    Op 2 februari 2005 is de heer [F] als verdachte verhoord. In het proces-verbaal zijn onder meer de volgende verklaringen van de heer [F] opgenomen:
    
    
      “De datum van de vergadering van aandeelhouders, zijnde 31 mei 2004, is door mij in het programma Akkermans ingegeven. Ik heb dit ingegeven wetende dat de wijziging van de pensioenbrief per 1 juni 2004 doorgevoerd moest zijn. Daarom moest de aandeelhoudersvergadering ten minste voor 1 juni hebben plaatsgevonden, was mijn redenatie. Op 5 juli 2004 heb ik dus de datum 31 mei 2004 ingevoerd wetende dat 1 juni 2004 de datum was waarop de pensioenbrief aangepast moest worden op grond van wettelijke bepalingen die per 1 juni 2004 verplicht van kracht zijn.
      De pensioenbrief was per 1 juni 2004 nog niet gewijzigd omdat de werkzaamheden daaromtrent op een later tijdstip hebben plaatsgevonden. Als ik in een pensioenbrief de datum van 5 juli 2004 had gezet dan hadden we met een ander probleem bij elkaar gezeten te weten dat de gewijzigde pensioenregeling op een te laat tijdstip van kracht werd. Dit had als gevolg gehad dat de belastingdienst de gehele pensioenregeling van de heer R. als fiscaal ontoelaatbaar had bestempeld met als gevolg dat er in één keer afgerekend had moeten worden. Ik weet dat ik door de pensioenregeling aan te passen per 1 juni 2004 dit heb voorkomen.
      Ik wil u wel zeggen dat ik eind mei 2004 aan [K] heb aangegeven dat ik de werkzaamheden niet voor 1 juni afgerond zou hebben. Hij is er mee akkoord gegaan dat dit in de loop van juni dan wel begin juli 2004 afgerond zou worden. Ik heb nooit iets gedaan zonder medeweten en in overleg met adviesbureau [D]. Ik heb specifiek tegen [K] van het kantoor [D] gezegd dat ik de werkzaamheden niet vóór 1 juni 2004 klaar zou kunnen hebben. Hij heeft gezegd ”dan ronden we het wel in de loop van juni af” of in woorden van gelijke strekking.
      (…)
      Degene waarvoor de documenten ná 1 juni 2004 zijn opgemaakt zijn: (…) [C] BV”
    
    
    2.11. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1179M luidt voor zover van belang:
    
    
      “Ik ben echter bereid een uitzondering te maken (…), maar alleen op formele punten nog niet aan dat kader voldoet. Het gaat hierbij met name om het ontbreken van een afkoopverbod.
      (…)
      In situaties waarin een regeling op het punt van de hoogte van het toegezegde pensioen binnen het Witteveenkader blijft, maar alleen op formele punten niet aan dat kader voldoet, ben ik bereid de termijn voor de aanpassing van de pensioenregeling te verlengen tot 1 december 2004. Hieraan verbind ik de voorwaarde dat deze aanpassing plaatsvindt met terugwerkende kracht tot 1 juni 2004.”
    
    
    2.12. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslag ib/pvv een correctie toegepast van € 583.630. Deze correctie en naheffingsaanslag lb/pvv zien uitsluitend op het tot het loon rekenen van de pensioenaanspraak. 
    
    2.13. De gemachtigde Degelink heeft aan de Belastingdienst met een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur informatie gevraagd (hierna: het wob-verzoek). Bij brief van 27 februari 2012 antwoordt Belastingdienst/Oost, kantoor Doetinchem, Centraal Aanspreekpunt Pensioenen, voor zover van belang:
    
    U heeft aangegeven over navolgende onderwerpen informatie te willen ontvangen. Hierna geeft ik die onderwerpen samengevat weer. Daarna zal ik eerst een algemene reactie geven en vervolgens uw vragen beantwoorden.
    
    
      1. Welk beleid hanteerde de Belastingdienst terzake van de sanctie van artikel 19b Wet LB en werd daarbij onderscheid gemaakt tussen verzekerde pensioenregelingen en pensioenregelingen van DGA’s, die in eigen beheer werden uitgevoerd?
      2. Werd de sanctie van artikel 19b niet toegepast bij geringe overschrijdingen van genoemde termijnen voor aanpassing?
      3. Bijlage 1 van uw brief betreft een brief aan een werkgever waarbij de pensioenregeling na de verstreken termijnen werd aangepast.
      a. Was het niet toepassen van de sanctie beleid?
      b. Bij hoeveel werkgevers is deze sanctie niet toegepast?
      c. Heeft de Belastingdienst onderzocht of betreffende werknemer DGA was of niet?
      d. Is een dergelijke brief ook verzonden in geval de werknemer DGA was?
      4. Bijlage 2 betreft een brief van Nationale Nederlanden, waaruit blijkt dat de Belastingdienst een akkoord heeft getroffen om pensioenregelingen die na het verstrijken van genoemde termijnen niet voldeden, met terugwerkende kracht aan te passen.
    
    
    Zoals in mijn inleiding is opgemerkt begin ik met een algemene beschrijving van de gang van zaken. Mijn reactie beperkt zich tot een algemene beschrijving van de gang van zaken. Hiermee meen ik u echter wel voldoende duidelijkheid te kunnen geven.
    
    De invoering van het Witteveenkader was een omvangrijke operatie. Daarom heeft gedurende het wetgevingsproces regelmatig overleg plaatsgevonden tussen het Ministerie en vertegenwoordigers van pensioenfondsen en verzekeraars. Met name verzekeraars hebben daarbij aangegeven moeite te hebben met de omvangrijke aanpassingsoperatie. Bij die aanpassing zijn verschillende oplossingen gekozen. Bijvoorbeeld de negatieve optie: Als de klant niet reageert, dan accepteert hij of zij daarmee de aangepaste polis. Andere verzekeraars twijfelden aan de juridische houdbaarheid van de negatieve optie en kozen voor het meermaals aanschrijven van de klanten met verzoeken om informatie en verzochten vooraf instemming voor aanpassing van de polis.
    
    In 2005 hebben één of meerdere verzekeraars aangegeven niet alle polissen tijdig te kunnen aanpassen aan de nieuwe wettelijke kaders. Deze verzekeraar(s) had(den) gekozen voor het meermaals aanschrijven van de klanten, omdat de juridische houdbaarheid van de negatieve optie voor hen ter discussie stond. De verzekeraar(s) heeft/hebben zich voor het verstrijken van het overgangsrecht bij de belastingdienst gemeld en aangegeven waarom tijdige aanpassing niet mogelijk zou zijn. De Belastingdienst heeft naar aanleiding hiervan meerdere gesprekken gevoerd om inzage te verkrijgen in de problemen en te bekijken welke maatregelen passend zouden kunnen zijn. Zoals u in uw bijlage 2 kunt lezen is hierbij een mutatiestop opgelegd teneinde een situatie te bereiken die materieel overeenkomt met het overgangsrecht van artikel 38b, Wet LB 1964 vóór invoering van het Witteveenkader. Hierdoor werd er niet binnen het Witteveenkader pensioen opgebouwd.
    
    Uit informatie die tijdens deze gesprekken werd verstrekt bleek dat de polissen van DGA’s, waren afgesloten als herverzekering van in eigen beheer toegezegde pensioentoezeggingen. De tijdige aanpassing van deze door de eigen BV gedane pensioentoezegging viel daarom buiten het onderzoek bij de verzekeraar(s).
    
    Ten aanzien van de echte werknemerspolissen bestonden verschillende redenen waarom de polissen niet tijdig waren aangepast: verhuizingen al dan niet wegens echtscheiding, reeds ontslagen werknemers, klanten vertrokken onbekend waarheen e.d. Zoals u bekend, is de onvindbaarheid van klanten in de jurisprudentie een reden om aan verzekeraars een langere redelijke termijn te gunnen. Deze klanten zijn vanuit de Belastingdienst schriftelijk gewezen op de fiscale gevolgen bij niet tijdige aanpassing en zijn door de verzekeraar(s) nogmaals benaderd. De brieven van de Belastingdienst zijn voor onvindbare klanten aanleiding geweest contact op te nemen met de verzekeraar(s).
    
    Zoals in de bijlagen bij uw brief aangegeven, diende men uiterlijk 1 november 2008 te reageren en zouden de polissen met terugwerkende kracht tot 1 juni 2004 worden aangepast. Pas daarna zijn mutaties die leiden tot pensioenopbouw onder het Witteveenkader weer verwerkt.
    
    Ik ben daarom van mening dat de aanpassing van de regelingen heeft kunnen plaatsvinden binnen de regels van de wet en regelgeving en door de staatssecretaris uitgevaardigde besluiten.
    
    
      Hierna volgt mijn reactie op de door u gestelde vragen.
      Ad 1. De belastingdienst hanteerde het beleid op basis van de wet en regelgeving zoals vastgelegd in artikel 19b, Wet LB en het besluit van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1179M. Om hier in de onderhavige situatie aan te kunnen voldoen werd een mutatiestop opgelegd voor de niet tijdig aan te passen polissen en werd aanpassing met terugwerkende kracht geëist. Tijdens de gesprekken bleken de polissen van DGA’s betrekking te hebben op herverzekering van door de eigen BV in eigen beheer gedane pensioentoezeggingen. De tijdige aanpassing van deze toezeggingen viel daarom buiten het bereik van de aan te passen verzekerde polissen.
      Ad 2. Beleid van de Belastingdienst is dat elke termijnoverschrijding leidt tot toepassing van de sanctie van artikel 19b, Wet LB. Hierop kan in lijn met de jurisprudentie uitzondering worden gemaakt als de pensioenuitvoerder zich tijdig heeft gemeld, passende maatregelen zijn getroffen en er valide argumenten zijn voor verlenging van de gestelde termijnen. Tijdig melden wil zeggen voordat pensioenopbouw plaatsvindt buiten de fiscale kaders. Passende maatregelen zijn maatregelen teneinde de onzuivere opbouw te voorkomen.
      Ad 3a. Feitelijk was er geen sprake van beleid inzake het niet toepassen van de sanctie van artikel 19b, Wet LB. De sanctie kon achterwege blijven onder de hiervoor geschetste voorwaarden.
      Ad 3b. Onder de hiervoor genoemde voorwaarden zijn de polissen aangepast van 299 werknemers bij 269 werkgevers.
      Ad 3c. Zoals hiervoor aangegeven werd door de verzekeraar(s) aangegeven dat de polissen van DGA’s herverzekeringen betrof van in eigen beheer gedane pensioentoezeggingen. De verzekeraar(s) dragen geen verantwoordelijkheid voor de tijdige aanpassing van de in eigen beheer gedane toezegging. Daarom zijn deze polissen buiten het onderzoek gebleven. Het onderzoek betrof vervolgens alleen echte werknemers.
      Ad 3d. Neen.
      Ad 4 a en b. Zoals hiervoor beschreven heeft de verzekeraar zich voor het onzuiver worden van de polissen bij de Belastingdienst gemeld. De opbouw in de polissen is stopgezet en de polissen zijn met terugwerkende kracht aangepast aan de wettelijke kaders. Er is door de Belastingdienst geen formulier of checklist gehanteerd. In geval van Nationale Nederlanden heeft de verzekeraar laten zien welke stappen allemaal zijn ondernomen om de klant tijdig te informeren over de noodzakelijke aanpassing van de polissen. Deze gegevens zijn bij de verzekeraar achtergebleven. De verzekeraar heeft voor het verzenden van de brieven aan de klanten een overzicht verstrekt waarin de bij de verzekeraar bekende NAW-gegevens, polisnummer en premiebedragen waren opgenomen. Deze lijst kan ik u omwille van de geheimhouding niet verstrekken.
    
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1. In geschil is of een aanspraak van eiser uit een pensioenregeling tussen eiseres en eiser op 1 juni 2004 tot het loon van eiser moet worden gerekend en daarom in 2004 moet worden belast in de lb/pvv en ib/pvv en eiser daarover revisierente verschuldigd is. Het geschil over de beschikkingen heffingsrente is geheel afhankelijk van de geschillen over de belastingaanslagen. Voorts is in geschil of terecht een verzuimboete is opgelegd. 
    
    3.2. Eisers voeren tezamen 14 beroepsgronden aan, genummerd van A tot en met N. Eisers voeren primair aan dat er in het geheel geen grond is voor belastingheffing en heffing van revisierente per juni 2004 en voeren daar meerdere gronden voor aan. Subsidiair voeren zij aan dat een te groot bedrag aan loon in de belastingheffing is betrokken. De oplegging van een verzuimboete achten zij – ook subsidiair - niet terecht omdat er volgens eiseres bij haar sprake is van afwezigheid van alle schuld. Zij concluderen primair tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de naheffingsaanslag lb/pvv en de daarbij opgelegde beschikkingen heffingsrente en verzuimboete, vernietiging van de beschikking revisierente en vermindering van de aanslag ib/pvv tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 122.504, met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente. 
    
    3.3. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van de beroepen en subsidiair tot een (beperkte) vermindering van de belastingaanslagen c.a.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Met hun eerste beroepsgrond voeren eisers aan dat er weliswaar vóór 1 juni 2004 een pensioenregeling was overeengekomen tussen eiseres en eiser, maar dat de voorwaarden van die regeling niet zijn neergelegd in de onder 2.2 bedoelde Aanvullende arbeidsovereenkomst, omdat dat contract niet door hen is ondertekend. Deze beroepsgrond treft geen doel. Omdat het gaat om een post die leidt tot een vermindering van de lb/pvv- en ib/pvv-verplichtingen brengt een redelijke bewijslastverdeling mee dat op eisers de last rust aannemelijk te maken welke de voorwaarden zijn die van toepassing zijn op de pensioenregeling. Eisers betwisten weliswaar dat die voorwaarden zijn te vinden in het kennelijk wel van hen afkomstige stuk waarin afspraken over een pensioenregeling zijn opgenomen, maar erkennen wel dat er sedert 1993 in de boekhouding van eiseres en bij haar belastingaangiften rekening wordt gehouden met een jegens eiser bestaande pensioenverplichting. Eisers hebben ter zitting niet kunnen onderbouwen naar welke (andere) uitgangspunten dan neergelegd in de Aanvullende arbeidsovereenkomst uit 1993, opbouw van de pensioenverplichtingen heeft plaatsgevonden. Bij die stand van zaken zijn eisers in de op hen rustende bewijslast van hun andersluidende stelling niet geslaagd en is het aannemelijk dat de Aanvullende arbeidsovereenkomst in elk geval tot 1 juni 2004 de geldende pensioenregeling weergaf (hierna aan te duiden als de oude pensioenregeling).
    
    4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de oude pensioenregeling na 1 juni 2004 niet voldeed aan het Witteveenkader zoals neergelegd in de artikelen 18, 18a en 18e Wet LB 1964 wat betreft het pensioenopbouwpercentage (artikel 2 van de Aanvullende arbeidsovereenkomst: bij een eindloonstelsel 2,33% per jaar in plaats van 2%), een te lage AOW-inbouwfranchise (ook artikel 2), een te hoog overbruggingspensioen (artikel 6) en het ontbreken van een zogenoemd afkoopverbod. 
    
    
      4.3. In hun tweede en derde beroepsgrond stellen eisers dat de pensioenregeling tijdig, dat wil zeggen voor 1 juni 2004, is aangepast, doordat eiser gezien de onder 2.7 bedoelde akkoordverklaring in mei 2004 zich akkoord heeft verklaard met de onder 2.6 geciteerde offerte voor werkzaamheden van [..] [D]. De rechtbank volgt eisers daarin niet. Nog daargelaten dat uit de ondertekening van de akkoordverklaring door eiser niet blijkt wie de opdracht precies heeft gegeven (eiseres als werkgever, haar algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: ava), dan wel eiser als werknemer), kan het samenstel van offerte en opdracht redelijkerwijze niet anders worden begrepen dan als een opdracht tot enerzijds het doen van een onderzoek naar in het licht van het Witteveenkader voor de fiscaliteit noodzakelijke aanpassingen van de geldende pensioenregeling en anderzijds het doen van onderzoek naar andere mogelijkheden tot - fiscaal onverplichte - aanpassing van de pensioenregeling. De offerte spreekt ook van advisering. In de relatie tussen een adviseur en zijn opdrachtgever ligt het niet voor de hand, zeker in een situatie waarin ook nog keuzemogelijkheden bestaan, dat de opdrachtgever in de fase van onderzoek reeds besloten heeft over de aard en omvang van de wijzigingen in een geldende regeling, te meer nu hierbij meer partijen – werkgever en werknemer – zijn betrokken die allen met die wijzigingen moeten instemmen. 
      De brief van 2 juli 2004 van [..] [D] aan eiser, hiervoor onder 2.8 weergegeven, en de bijlagen daarbij alsmede de aangehaalde passages uit de verhoren van de Fiod, duiden er ook niet op dat eisers voor de ontvangst van de brief van 2 juli 2004 al afspraken over een wijziging van de pensioenregeling hadden gemaakt, omdat die brief zelf nog keuzemogelijkheden bevat en eiser in zijn verhoor heeft verklaard voor de ontvangst van die brief geen idee te hebben gehad van de noodzakelijke pensioenwijzigingen. Bovendien blijkt uit de bij de Fiod afgelegde verklaringen dat een ava, anders dan in de bij die brief gevoegde notulen wordt gesuggereerd, niet voor 1 juni 2004 had plaatsgevonden zodat eisers ook in dat kader niet in enige hoedanigheid over noodzaak en aard van de wijziging van de pensioenregeling in definitieve vorm hadden nagedacht, laat staan dat daar tussen werkgever en werknemer overeenstemming over was. 
      Het in de derde beroepsgrond gedane beroep op de eenzijdige wijzigingsmogelijkheid voor eiseres als werkgever in artikel 7 van de Aanvullende arbeidsovereenkomst uit 1993 leidt niet tot een ander oordeel omdat ook voor de toepassing van dat artikel een handeling van de werkgever tot aanpassing van de pensioenregeling is vereist, nog daargelaten of het Witteveenkader kan worden aangemerkt als een verplichting die voortvloeit uit een in artikel 7 bedoelde sociale wet of verplicht gestelde pensioenvoorziening. Een degelijke handeling strekkende tot aanpassing van de pensioenregeling kan op hiervoor vermelde gronden niet uit de opdracht van 17 mei 2004 worden afgeleid. Die aanpassing heeft dan ook, naar moet worden aangenomen, niet voor 1 juni 2004 plaatsgevonden.
    
    
    4.4. De vierde beroepsgrond, waarin eisers in reactie op een standpunt van verweerder aanvoeren dat de vóór 1 juni 2004 doorgevoerde aanpassing van de pensioenregeling voldoende bepaalbaar is, behoeft geen afzonderlijke bespreking, omdat van een tijdige aanpassing zoals hiervoor reeds bleek en hierna nog nader zal worden besproken, geen sprake was.
    
    4.5. Met hun vijfde beroepsgrond voeren eisers aan dat de pensioenregeling door artikel 10 van de Aanvullende arbeidsovereenkomst, door hen aangeduid als een fiscale glijclausule, tijdig is aangepast. De beroepsgrond treft reeds geen doel omdat dat artikel bij een redelijke uitleg ziet op niet meer dan in het licht van fiscale regels aan de in de Aanvullende arbeidsovereenkomst neergelegde pensioenregeling klevende gebreken bij het tot stand komen daarvan in 1993 en niet op een daarin niet voorziene latere wijziging van fiscale wetgeving. 
    
    4.6. Eisers hebben bij bespreking van hun zesde beroepsgrond na het vorenoverwogene geen belang, omdat reeds is vastgesteld dat er geen aanpassing van de pensioenregeling voor 1 juni 2004 heeft plaatsgehad. Met die grond voeren zij aan dat een besluit van de ava voor wijziging van de pensioenregeling, anders dan verweerder heeft opgeworpen, geen constitutief vereiste is, althans dat verweerder daarop als derde, niet (intern) bij de vennootschap betrokken partij, geen beroep toekomt. 
    
    
      4.7.1. In hun zevende beroepsgrond doen eisers een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Zij stellen dat verweerder in vergelijkbare gevallen, soms na vele jaren, wel heeft geaccepteerd dat pensioenregelingen na 1 juni 2004 met terugwerkende kracht tot die datum werden aangepast aan het Witteveenkader en dat in die gevallen werd afgezien van belastingheffing op de voet van artikel 19b Wet LB 1964 over de pensioenaanspraak. Verweerder bestrijdt dat eisers een beroep op het gelijkheidsbeginsel toekomt.
      4.7.2. Bij de beoordeling van deze beroepsgrond stelt de rechtbank enerzijds voorop dat niet in geschil dat eisers geen beroep toekomt op het onder 2.11 geciteerde beleidsbesluit van 12 augustus 2004 en anderzijds dat van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur sprake kan zijn (1) indien sprake is van een begunstigend beleid of (2) een interpretatief beleid, (3) indien ten aanzien van (een) bepaalde belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk van begunstiging of (4) wanneer de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. Eisers voeren (primair) aan dat sprake is van een door verweerder gevoerd met de wet strijdig begunstigend beleid. Zij voeren daartoe aan dat uit door hen overgelegde correspondentie tussen de Belastingdienst en verzekeraars, met name Nationale Nederlanden, en tussen verzekeraars, wederom met name Nationale Nederlanden, en werkgevers blijkt dat ook in de jaren 2006 en 2008 pensioenregelingen die bij die verzekeraars zijn ondergebracht, nog aan het Witteveenkader zijn aangepast en dat de Belastingdienst in die gevallen heeft afgezien van (loon)belastingheffing. 
    
    
    4.7.3. Ter zitting heeft verweerder erkend dat de Belastingdienst heeft toegestaan dat na 1 juni 2004 en tot in 2008 pensioenregelingen zijn aangepast aan het Witteveenkader buiten de gevallen genoemd in het besluit van 12 augustus 2004. Verweerder voert echter aan dat er in die gevallen feitelijk niet meer pensioen was opgebouwd dan het Witteveenkader toeliet, onder meer door het stopzetten door de verzekeraar van pensioenopbouw tot aan de aanpassing van de betreffende polis. Mede daardoor was er, aldus verweerder, in die gevallen geen sprake van een bovenmatig pensioen. Voorts voert verweerder aan dat die verzekeraar(s) eigener beweging – in 2005 – contact hadden gezocht met verweerder om te melden dat polissen nog niet waren aangepast aan het Witteveenkader en dat het in die gevallen nimmer ging om directeuren-grootaandeelhouders (hierna: dga’s). De rechtvaardiging voor de gunstige behandeling van de bij die verzekeraar(s) ondergebrachte pensioenen vond de Belastingdienst in de grote gevolgen die het niet voldoen aan het Witteveenkader zou hebben voor de verzekeraar(s) die in eerste instantie met naheffingsaanslagen lb/pvv zou(den) worden geconfronteerd en voor de werkgevers en werknemers op wie de verzekeraar(s), aldus verweerder, in tweede instantie ongetwijfeld verhaal zou(den) gaan zoeken. 
    
    
      4.7.4. Uit de toelichting van verweerder ter zitting, het onder 2.13 geciteerde antwoord op het wob-verzoek en de overige door eisers overgelegde correspondentie leidt de rechtbank af dat verweerder ten aanzien van bij verzekeraar(s) ondergebrachte pensioenen, die geen herverzekering van pensioenen van dga’s betroffen, maar door werkgevers aan “gewone” werknemers toegezegde pensioenen, feitelijk het volgende beleid voerde: 
      1. pensioenregelingen konden ook na 1 juni 2004 nog wat betreft andere dan formele gebreken aan het Witteveenkader worden aangepast zonder dat artikel 19b Wet LB 1964 werd toegepast; 
      2. voorwaarde was dat de verzekeraar de (mogelijke) onzuiverheid – dat wil zeggen de strijdigheid met het Witteveenkader - van de pensioenregeling na 1 juni 2004 had aangemeld voordat de Belastingdienst die onzuiverheid door ambtshalve onderzoek had geconstateerd;
      3. de pensioenregeling mocht feitelijk niet bovenmatig zijn geweest, in die zin dat na 1 juni 2004 niet meer pensioenrechten waren opgebouwd en daarvoor premie was gestort dan het Witteveenkader maximaal toeliet;
      4. de onzuiverheid in de pensioenregeling moest uiterlijk 1 november 2008 met terugwerkende kracht tot 1 juni 2004 aan het Witteveenkader zijn aangepast.
    
    
    ad 1 en 3. Verweerder heeft daarbij weliswaar betwist dat er pensioenregelingen waren die op zich tot pensioenreserveringen/premies leidden die in geld voor een hogere aftrek grond gaven dan binnen de grenzen van het Witteveenkader was toegestaan, maar wel erkend dat die regelingen niet alleen op formele punten – bijvoorbeeld het afkoopverbod – maar ook op andere punten niet aan het Witteveenkader voldeden bijvoorbeeld doordat die regelingen extra pensioenstortingen – boven het Witteveenkader – toelieten.
    
    4.7.5. Het geschil tussen partijen spitst zich vervolgens in de eerste plaats toe op de vraag of de situatie van eisers een rechtens relevant gelijk geval vormt met de gevallen bedoeld in het door verweerder feitelijk gevoerde beleid. De rechtbank zal eisers situatie toetsen aan de onder 4.7.4 weergegeven criteria van het feitelijk gevoerde beleid.
    
    4.7.6. Eiser is weliswaar directeur-grootaandeelhouder (dga), maar de rechtbank vermag niet in te zien waarom een dga als eiser bij wie het niet om een bij een verzekeraar herverzekerde pensioenregeling gaat, maar wiens pensioenaanspraak in eigen beheer in zijn vennootschap is ondergebracht, in het licht van de regels voor pensioenen en het mogelijk onzuiver worden daarvan met alle fiscale gevolgen van dien, rechtens relevant verschilt van een werknemer, niet-dga, wiens pensioen door zijn werkgever bij een professionele verzekeraar is ondergebracht. De bedoeling van invoering van het Witteveenkader was juist de omvang van aanspraken in pensioenregelingen te beperken en elke overtreding van die regels altijd te treffen met het gevolg van directe belastingheffing. Daarbij heeft de wetgever geen onderscheid gemaakt naar soort werknemers of soort afwijking van het toegestane kader. 
    
    4.7.7. Weliswaar had eiseres – als verzekeraar in eigen beheer – de na 1 juni 2004 ontstane onzuiverheid nog niet gemeld vóór de correcte aanpassing van de pensioenregeling in juli 2004, maar bij het ontbreken op dat moment van bekendmaking van die voorwaarde van het feitelijk (later) gevoerde beleid, moet die regel redelijkerwijze zo worden begrepen dat geen aanspraak op de toepassing van het feitelijk gevoerde beleid bestond als de betrokkenen bij een pensioenregeling het aan lieten komen op ambtshalve constatering door verweerder van de onzuiverheid. Weliswaar is verweerder, althans de Fiod, naar de rechtbank begrijpt begin 2005, bij eisers en hun (toenmalig) belastingadviseur ambtshalve een onderzoek gestart naar de pensioenregelingen en kwam daarbij de onzuiverheid op en na 1 juni 2004 aan het licht, maar toen hadden eisers de pensioenregeling reeds geruime tijd correct – zo is niet in geschil – aangepast aan het Witteveenkader met de op 2 juli 2004 gemaakte afspraken en met terugwerkende kracht tot 1 juni 2004. Niet is gebleken dat verweerder – net als bij Nationale Nederlanden voorafgaand aan hun melding – er voor 2 juli 2004 al van op de hoogte was dat de oude pensioenregeling niet was aangepast.
    
    4.7.8. De rechtbank ziet voorts geen grond voor het oordeel dat de pensioenregeling van eisers feitelijk bovenmatig is geweest, omdat mag worden aangenomen dat reeds bij de loonaangifte over de periode na 1 juni 2004 en bij het doen van aangifte voor vennootschaps- en inkomstenbelasting over 2004 en dus bij de reservering in de boekhouding van eiseres, is uitgegaan van de pensioenaanspraak zoals die in de in juli 2004 totstandgekomen nieuwe pensioenregeling is neergelegd. Verweerder heeft een te hoge kostenpost, c.q. reservering, – bij eiseres – over 2004 op dit punt ook niet gesteld. De rechtbank merkt daar nog bij op dat het onderscheid dat verweerder wil maken tussen pensioenregelingen die feitelijk niet hebben geleid tot hogere aanspraken dan het Witteveenkader toeliet en andere materieel met het Witteveenkader strijdige regelingen, in het licht van de systematiek van hoofdstuk IIB Wet LB 1964 ook niet redelijk is omdat dat onderscheid voor de wettelijke consequenties geen verschil maakt. 
    
    
    4.7.9. De conclusie is dat de situatie van eisers overeenkomt met de gevallen waarvoor verweerder het onder 4.7.4 bedoelde beleid feitelijk voerde en hen dus ook een beroep toekomt op dat van de wet afwijkende, begunstigende beleid, zodat ook in het geval van eisers belastingheffing over de pensioenaanspraak in 2004 achterwege moet blijven.
    
    4.8. In de dertiende beroepsgrond, die alleen nog van belang is voor de aanslag ib/pvv, voert eiser aan dat de heffingsrente moet worden beperkt omdat het onzorgvuldig is dat verweerder er, na de inbeslagname door de Fiod in april 2005 van gegevens, tot februari 2010 en daarmee veel te lang over heeft gedaan om de aanslag vast te stellen, terwijl de bewindspersoon van Financiën aan het parlement bij de totstandkoming van de heffingsrenteregels in 1996/1997 heeft verklaard dat het beleid van de Belastingdienst is dat binnen een jaar na indiening van de aangifte een aanslag volgt. Deze beroepsgrond treft, nog daargelaten dat eiser niet heeft gesteld wanneer hij aangifte heeft gedaan zodat een relevante termijn niet is te berekenen, om de volgende reden geen doel. De rechtbank stelt voorop dat het hier niet om een situatie gaat waarin eiser heeft verzocht om – ter vermijding van oplopende heffingsrente – oplegging van een (voorlopige) aanslag conform de aangifte waarop de regels uit Hoge Raad 25 september 2009, LJN: BJ8524, van toepassing zijn. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 25 februari 2011, LJN: BP5536, overwoog, geldt voor het opleggen van een (definitieve) aanslag dat verweerder met zorgvuldigheid kennis moet nemen van de inhoud van de aangifte en, indien hij aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven twijfelt, een nader onderzoek moet instellen. De van verweerder te verlangen zorgvuldigheid brengt mee dat hem bij de uitvoering van die taak een zekere vrijheid toekomt bij de inrichting van zijn werkzaamheden. De in de parlementaire geschiedenis genoemde termijn van één jaar kan dan ook naar zijn aard slechts gelden als een streeftermijn. Eiser heeft overigens, ook niet ter zitting, geen nadere feiten of omstandigheden, anders dan het tijdsverloop tussen het Fiod-onderzoek en de vaststelling van de aanslag, aangevoerd die wettigen dat verweerder heeft gehandeld op een onzorgvuldige wijze die consequenties moet hebben voor de omvang van de heffingsrente, terwijl niet in geschil is dat partijen tussen dat Fiod-onderzoek en de aanslagvaststelling meermalen met elkaar (inhoudelijk) hebben overlegd.
    
    4.9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De overige beroepsgronden hoeven geen bespreking, ook niet de afzonderlijke beroepsgrond tegen de verzuimboete omdat die boete reeds niet in stand kan blijven wegens het feit dat de naheffingsaanslag zelf niet in stand blijft. De aan eiseres opgelegde naheffingsaanslag en beschikkingen kunnen niet in stand blijven. Bij de vaststelling van de aan eiser opgelegde aanslag ib/pvv moet de pensioenaanspraak buiten beschouwing blijven. Tussen partijen is dan niet in geschil dat het belastbaar inkomen dan € 706.134 minus € 583.630 is € 122.504 bedraagt. De rechtbank kan niet geheel overzien of er dan nog een te heffen bedrag aan heffingsrente overblijft en zal daarom volstaan met de beslissing dat de heffingsrente dienovereenkomstig moet worden verminderd. Er is echter geen grond meer voor het berekenen van revisierente. 
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eisers in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs hebben moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.196 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161 (tarief tot september 2009) en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaak en een factor 1 in verband met twee samenhangende zaken). 
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vernietigt de naheffingsaanslag lb/pvv en de bij die aanslag vastgestelde beschikkingen heffingsrente en verzuimboete en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de op eiseres betrekking hebbende uitspraak op bezwaar;
      -	vernietigt de beschikking revisierente, vermindert de aanslag ib/pvv tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 122.504, vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de op eiser betrekking hebbende uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.196;
      -	gelast dat verweerder het door eisers betaalde griffierecht van in totaal € 343 vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R.H.M. Bruin, voorzitter, mrs. A.A. Fase en R. van Scharrenburg, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.H. Ruis, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 mei 2012.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.