ECLI:NL:GHDHA:2019:47, Gerechtshof Den Haag, 16-01-2019, BK - 18/00414
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-01-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende geniet voor haar werkzaamheden als gastouder winst uit onderneming. Daarnaast houdt belanghebbende zich bezig met het verkopen van zelfgemaakt speelgoed. Ter zake van de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling is in geschil of het ontwikkelen en verkopen van speelgoed aangemerkt dient te worden als een onderneming. De speelgoedwerkzaamheden en de kinderopvangwerkzaamheden vertonen volgens het Hof onvoldoende samenhang om tezamen als één onderneming te worden aangemerkt. De speelgoedwerkzaamheden vormen zelfstandig bezien evenmin een onderneming. Het gevolg is dat belanghebbende: i) niet voldoet aan het urencriterium, zodat zij geen recht heeft op de ondernemersaftrek; en ii) alleen wat betreft de kinderopvangwerkzaamheden recht heeft op de MKB-winstvrijstelling.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-18/00414 en 18/00415
  
  
    Uitspraak van 16 januari 2019
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: P.C. Verstappen en G. Steijsiger)
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: R. Vogelzang en F.H.M. van Hooff),
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 26 januari 2018, nummers SGR 17/4779 en 17/4780, betreffende de onder 1.3 vermelde beschikking.
    
    
    
  
  
    Aanslagen, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.1.
      De Inspecteur heeft belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.445 (aanslag IB/PVV 2013). 
      
    
    
      1.1.2.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 14.913 (aanslag Zvw 2013).
      
    
    
      1.2.1.
      De Inspecteur heeft belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.738 (aanslag IB/PVV 2014). 
      
    
    
      1.2.2.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 13.545 (aanslag Zvw 2014).
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft op 17 november 2016 bij de Inspecteur een verzoek tot ambtshalve vermindering van de hiervoor vermelde aanslagen ingediend. Bij beschikking van 16 januari 2017 heeft de Inspecteur het verzoek afgewezen (de beschikking).
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft het tegen de beschikking gemaakte bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 23 juni 2017 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft voor elk jaar afzonderlijke uitspraak gedaan en in die uitspraken het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV 2013 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.398, de aanslag Zvw 2013 verminderd tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 13.866, de aanslag IB/PVV 2014 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.249 en de aanslag Zvw 2014 verminderd tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 12.403. 
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier eenmaal een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft op 22 mei 2018 nadere stukken, door hem aangeduid als verweerschriften, ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 september 2018. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1
      Belanghebbende verricht gemiddeld twee dagen per week werkzaamheden als gastouder. Deze werkzaamheden verricht zij als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 onder de handelsnaam [Y] .nl. ( [Y] of de opvang). Daarnaast verkoopt belanghebbende zelfgemaakt speelgoed van stof en quilts en via de webwinkel [A] en op braderieën, kerstmarkten en dagmarkten wordt het zelfgemaakte speelgoed ook verkocht ( [A] ). [Y] en [A] hebben elk een website en administratie. Zij zijn bij de Kamer van Koophandel onder hetzelfde nummer ingeschreven. Tevens verricht belanghebbende in het onderhavige jaar enige vertaalwerkzaamheden.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende heeft aan haar werkzaamheden voor de opvang en [A] de volgende (directe en indirecte) uren besteed:
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2013
              
              
                2014
              
            
            
              
                De opvang
              
              
                1.017
              
              
                1.039
              
            
            
              
                
                  [A]
                
              
              
                   369
              
              
                   267
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                1.386
              
              
                1.306
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende heeft met de activiteiten in het kader van de opvang de volgende resultaten behaald: 
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2013
              
              
                2014
              
            
            
              
                Omzet van de opvang
              
              
                € 14.297
              
              
                € 13.596
              
            
            
              
                Kosten van de opvang
              
              
                €      853
              
              
                €      754
              
            
            
              
                
                  Resultaat van de opvang
                
              
              
                
                  € 13.444
                
              
              
                
                  € 12.842
                
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende heeft met de activiteiten voor [A] de volgende resultaten behaald: 
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2013
              
              
                2014
              
              
                2015
              
              
                2016
              
              
                2017
              
            
            
              
                Omzet van [A]
              
              
                €   1.606
              
              
                €      910
              
              
                €   2.209
              
              
                €   1.817
              
              
                €   1.043
              
            
            
              
                Kosten van [A]
              
              
                €      770
              
              
                €      601
              
              
                €   1.044
              
              
                €   1.003
              
              
                €      673
              
            
            
              
                
                  Resultaat van [A]
                
              
              
                
                  €      836
                
              
              
                
                  €      309
                
              
              
                
                  €   1.165
                
              
              
                
                  €      814
                
              
              
                
                  €      370
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.5.
      De Inspecteur heeft belanghebbende de ondernemersfaciliteiten en de MKB-winstvrijstelling ontzegd.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen.
    
    
      17/4779 (aanslagen 2013; Hof)
    
    
    
      “8. Op grond van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefend beroep en wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
    
    
    9. Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden moet onder meer acht worden geslagen op de duurzaamheid en omvang van de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de winstverwachting, het lopen van ondernemersrisico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en de omvang van de investeringen (vgl. HR 21 april 1993, nr. 28.189, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328, BNB 1993/185).
    (…)
    17. Een ondernemer heeft recht op de zelfstandigenaftrek als hij op jaarbasis tenminste 1.225 uur aan werkzaamheden in de onderneming besteedt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] tegenover de gemotiveerde weerspreking van [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat zij in 2011 [kennelijk is bedoeld: 2013, Hof] haar werkzaamheden als gastouder op meer dan twee dagen per week heeft verricht en heeft zij ook verder onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat zij aan het urencriterium voldoet. [Belanghebbende] heeft dus geen recht op de zelfstandigenaftrek en daarmee ook geen recht op de startersaftrek. Zij heeft wel recht op een MKB‑winstvrijstelling van € 1.882 (14% van € 13.444).
    
    18. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard en dienen de aanslagen te worden verminderd. Het biww waarnaar de aanslag IB/PVV is berekend dient nader te worden vastgesteld op € 14.398 (€ 14.297 -/- € 853 + € 2.304 -/- € 1.882 + € 532). De aanslag Zvw wordt verminderd tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 13.866 (€ 14.398 -/- € 532).
    
    
      Proceskosten
    
    19. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding omdat [de Inspecteur] in de met deze zaak samenhangende zaak met zaaknummer SGR 17/4777 is veroordeeld in de proceskosten." 
    
    
      17/4780 (aanslagen 2014; Hof)
    
    
    
      “8. Op grond van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB 2001 wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefend beroep en wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
    
    
    9. Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden moet onder meer acht worden geslagen op de duurzaamheid en omvang van de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de winstverwachting, het lopen van ondernemersrisico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en de omvang van de investeringen (vgl. HR 21 april 1993, nr. 28.189, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328, BNB 1993/185).
    (…)
    17. Een ondernemer heeft recht op de zelfstandigenaftrek als hij op jaarbasis tenminste 1.225 uur aan werkzaamheden in de onderneming besteedt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] tegenover de gemotiveerde weerspreking van [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat zij in 2011 [kennelijk is bedoeld: 2014, Hof] haar werkzaamheden als gastouder op meer dan twee dagen per week heeft verricht en heeft zij ook verder onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat zij aan het urencriterium voldoet. [Belanghebbende] heeft dus geen recht op de zelfstandigenaftrek en daarmee ook geen recht op de startersaftrek. Zij heeft wel recht op een MKB‑winstvrijstelling van € 1.798 (14% van € 12.842).
    
    18. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard en dienen de aanslagen te worden verminderd. Het biww waarnaar de aanslag IB/PVV is berekend dient nader te worden vastgesteld op € 13.249 (€ 13.596 -/- € 754 + € 1.012 -/- € 1.798 + € 1.196). De aanslag Zvw wordt verminderd tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 12.403 (€ 13.596 -/- € 1.193).
    
    
      Proceskosten
    
    19. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding omdat [de Inspecteur] in de met deze zaak samenhangende zaak met zaaknummer SGR 17/4777 is veroordeeld in de proceskosten.”
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      In hoger beroep is in geschil of [A] kan worden aangemerkt als een onderneming.
      
      
        Niet in geschil is dat indien [A] aangemerkt kan worden als onderneming, belanghebbende voldoet aan het urencriterium en derhalve recht heeft op de ondernemersaftrek. Evenmin is nog in geschil dat met betrekking tot de werkzaamheden voor [Y] sprake is van een onderneming en dat de vertaalwerkzaamheden resultaat uit overige werkzaamheden vormen.
      
      
    
    
      5.2.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.311, vermindering van de aanslag Zvw 2013, vermindering van de aanslag IB/PVV 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.162 en vermindering van de aanslag Zvw 2014. 
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
      
      Nauwe samenhang
    
    
    
      6.1.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat de werkzaamheden ten behoeve van [A] en die ten behoeve van [Y] een dermate nauwe samenhang vertonen dat sprake is van één onderneming. Hiertoe heeft belanghebbende onder andere aangevoerd dat [A] en [Y] beide op kinderen zijn gericht. De werkzaamheden liggen volgens belanghebbende in het verlengde van elkaar. Belanghebbende levert een bepaalde service en gemak aan ouders door hun naast de kinderopvang ook speelgoed aan te bieden via [A] . Daarnaast hebben [Y] en [A] een gezamenlijke uitstraling en design, aldus belanghebbende.
      
      
        6.2.1.
        Het Hof beoordeelt de vraag of de werkzaamheden voor enerzijds [A] en anderzijds [Y] tot één objectieve onderneming behoren aan de hand van het criterium of er tussen de activiteiten voldoende samenhang bestaat. 
        
      
      
        6.2.2.
        Het Hof beantwoordt die vraag ontkennend. Gelet op de aard van de activiteiten, de afwezigheid van economische/commerciële verbondenheid en het verschil in (beoogde) klantenkring/doelgroep, bestaat er onvoldoende samenhang tussen enerzijds de werkzaamheden ten behoeve van [Y] en anderzijds de werkzaamheden ten behoeve van [A] . Dat [Y] en [A] beide op kinderen zijn gericht, waardoor tevens de klantenkring deels overlap vertoont, maakt dit oordeel niet anders.
        
        
          
            Zelfstandige onderneming
          
        
        
      
      
        6.3.1.
        Voorts heeft belanghebbende gesteld dat [A] zelfstandig bezien een onderneming vormt. Ten aanzien van deze werkzaamheden is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van een bron van inkomen.
        
      
      
        6.3.2.
        
          Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 april 1993, nr. 28 289, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328, BNB 1993/185 volgt dat de volgende factoren van belang zijn bij de beoordeling of sprake is van een onderneming.
          “a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;b. de grootte van de brutobaten;
          c. de winstverwachting;
          d. het lopen van (ondernemers)risico;
          e. de beschikbare tijd;
          f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;
          g. het aantal opdrachtgevers;
          h. het spraakgebruik.”
        
      
      
        6.3.3.
        
          Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat ter zake van [A] zelfstandig bezien sprake is van een onderneming. Er is sprake van activiteiten van geringe omvang: belanghebbende heeft in 2013 114 stuks speelgoed verkocht en in 2014 73 stuks. De omzetten en resultaten zijn zeer gering en fluctueren in de loop der jaren aanzienlijk (zie 3.4). Niet aannemelijk is dat de winst in de toekomst een substantiële vorm zal aannemen. Het gemiddelde resultaat per uur bedraagt in 2013 € 2,27 en in 2014 € 1,16, waarbij (zelfs nog) geen rekening is gehouden met de uren die zijn besteed aan de fabricage van de voorraad speelgoed. Belanghebbende loopt, gelet op de aard van de onderneming, nauwelijks ondernemersrisico en gesteld noch gebleken is dat zij investeringen van enige omvang heeft gedaan. De voorraad van ongeveer 40 stuks speelgoed (met een waarde van gemiddeld € 25 per stuk) is beperkt. De beschikbare tijd die belanghebbende aan [A] besteedt, is eveneens beperkt (zie 3.2), gelet ook op de tijd die zij besteedt aan de kinderopvang- en  vertaalwerkzaamheden. Weliswaar heeft belanghebbende aan haar werkzaamheden naar buiten toe bekendheid gegeven, onder meer via een website, maar dat legt tegenover de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden onvoldoende gewicht in de schaal om tot de aanwezigheid van een onderneming te kunnen concluderen. 
          
            
            Conclusie
          
        
        
      
    
    
      6.4.
      Het oordeel dat [A] niet kan worden gekwalificeerd als een onderneming, brengt  mee dat de door belanghebbende daaraan bestede uren niet meetellen voor het urencriterium. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in dat geval niet voldoet aan het urencriterium en derhalve geen recht heeft op de ondernemersaftrek. Bedoeld oordeel brengt voorts mee dat op de met [A] behaalde resultaten de MKB-winstvrijstelling geen toepassing kan vinden. 
      
    
    
      6.5.
      Gelet op al het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      7.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, F.G.F. Peters en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier B. Knezevic. De beslissing is op 16 januari 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.