ECLI:NL:GHARL:2019:977, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 05-02-2019, 1800037
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-02-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Tot welke bron van inkomen behoren de werkzaamheden van belanghebbende?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/00037
    uitspraakdatum: 5 februari 2019
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      en het incidentele hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 8 december 2017, nummer AWB 15/7635, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de aanslag verminderd en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.995 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12, de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 990 en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 oktober 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende verricht werkzaamheden op het gebied van administratieve en financiële dienstverlening, (interim-)management en ICT advisering. 
    
    
      2.2.
      Vanaf 1 januari 2007 staat belanghebbende onder de naam [A] als eenmanszaak ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. De activiteiten zijn hierin omschreven als het detacheren van een deskundige op het gebied van (interim)management, consultancy en financiële dienstverlening.
      
    
    
      2.3.
      Op 12 november 2010 heeft [A] een raamovereenkomst gesloten met [B] B.V. (hierna: [B] ) die – voor zover van belang – luidt als volgt:
      
      
        “Overwegende
      
      
        
          dat opdrachtgever een bedrijf is dat interim- en consultancyopdrachten voor de bancaire wereld verricht;
        
        
          dat opdrachtgever voor het verrichten van deze opdrachten uit haar bestand een Banking Professional selecteert op basis van diens kennis, praktijkervaring, kwaliteiten en vaardigheden als Banking Professional. Deze Banking Professionals zijn dan ook zonder uitzondering experts uit de praktijk;
        
        
          dat opdrachtnemer over de benodigde kwaliteiten en kennis beschikt om een opdracht te verrichten;
        
        
          dat partijen in dat verband een raamovereenkomst wensen aan te gaan en expliciet stellen dat er tussen hen geen gezagsverhouding bestaat;
        
        
          dat partijen met deze overeenkomst dan ook uitdrukkelijk aangeven geen arbeidsovereenkomst te willen afsluiten;
        
        
          dat opdrachtgever te allen tijde op grond van deze raamovereenkomst aan de opdrachtnemer een opdracht kan geven tot het verrichten van werkzaamheden, maar dat de opdrachtgever daartoe nooit gehouden is;
        
        
          dat de opdrachtnemer te allen tijde een opdracht van de opdrachtgever kan accepteren, maar daartoe nooit gehouden is;
        
        
          als de opdrachtnemer van de opdrachtgever een opdracht tot het verrichten van werkzaamheden aanvaardt komt tussen hen een overeenkomst van opdracht tot stand als bedoeld in artikel 7:400 BW e.v., voor de duur van de overeengekomen werkzaamheden.
        
      
      (…)
      
      
        
          Artikel 1 
          Aard van de overeenkomst en duur van de opdracht
        
        De rechten en plichten uit deze overeenkomst gelden telkens voor de duur van de op grond van de onderhavige raamovereenkomst tussen partijen overeengekomen werkzaamheden, tenzij uit de aard van enig artikel voortvloeit dat daarin opgenomen rechten en plichten verder strekken dan een afzonderlijke opdracht.
      
      
      
        De overeengekomen werkzaamheden bestaan naar inhoud, aard en omvang uit het in opdracht van opdrachtgever verrichten van bancaire interim- en consultancyopdrachten.
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 2		
          Honorarium
        
        Opdrachtgever zal de werkzaamheden die door de opdrachtnemer uit hoofde van iedere opdracht zijn verricht na facturatie door de opdrachtnemer vergoeden conform het vooraf bepaalde vaste honorarium.
      
      
      
        De opdrachtgever zal het honorarium niet verschuldigd zijn wanneer de opdrachtnemer om welke reden dan ook, daaronder begrepen ziekte, de overeengekomen werkzaamheden niet heeft verricht.
        Opdrachtnemer verklaart over een geldige VAR (WUO, RRVN of ROW) te beschikken, afgegeven door de Belastingdienst, en deze uiterlijk bij aanvang van de overeenkomst aan opdrachtgever ter hand te stellen.
      
      
      
        De opdrachtnemer zal de werkzaamheden uitvoeren in de zelfstandige uitoefening van zijn beroep of bedrijf. De opdrachtnemer draagt dan ook zelf de eventueel verschuldigde inkomstenbelasting en/of sociale premies af en vrijwaart de opdrachtgever voor eventuele aanspraken, ingevolge deze opdracht, van de Belastingdienst en of het UWV.
      
      
      
        
          Artikel 3		
          Aansprakelijkheid
        
        De opdrachtgever aanvaart geen claims van derden die betrekking hebben op de wijze waarop opdrachtnemer zijn werkzaamheden heeft uitgevoerd. De opdrachtnemer vrijwaart opdrachtgever van alle claims, die betrekking hebben op de overeengekomen werkzaamheden.
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 8		
          Relatiebeding
        
        De opdrachtnemer zal zich - behoudens voorafgaande schriftelijke toestemming van opdrachtgever - gedurende 12 maanden na beëindiging van de onderhavige overeenkomst, of van een op basis hiervan tot stand gekomen overeenkomst van opdracht, onthouden van het direct of indirect, tegen vergoeding of om niet, verrichten van soortgelijke activiteiten bij relaties van opdrachtgever waar de opdrachtnemer de afgelopen 12 maanden een opdracht heeft verricht voor [B] . Daaronder wordt mede verstaan het aangaan van een arbeidsverhouding, met relaties van opdrachtgever waar opdrachtnemer de afgelopen 12 maanden werkzaamheden heeft verricht voor opdrachtgever.
      
      
      
        
          Artikel 9		
          Informatieplicht
        
        Opdrachtnemer is verplicht gedurende de duur van de onderhavige raamovereenkomst, of van een op basis hiervan tot stand gekomen overeenkomst van opdracht, aan de opdrachtgever gevraagd én ongevraagd mede te delen of en wanneer hij direct of indirect soortgelijke werkzaamheden gaat verrichten voor bedrijven, die gelijk of gelijksoortig zijn aan die van opdrachtgever. Onder soortgelijke werkzaamheden wordt verstaan: het verrichten van bancaire interim-en consultancywerkzaamheden in de ruimste zin des woords.
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 11	
          Boetebeding
        
        Indien opdrachtnemer tekort komt in de nakoming van een verplichting voortvloeiend uit het
        bepaalde in artikel 6, 7, 8, 9 en 10 van deze overeenkomst, zal hij door dit enkele feit per gebeurtenis aan Opdrachtgever een onmiddellijk opeisbare boete groot € 5.000,- verschuldigd zijn, en voor iedere dag dat de overtreding voortduurt een bedrag ad € 1.000,-, onverminderd het recht van Opdrachtgever op volledige schadevergoeding op grond van de Wet.
        (…)”
      
      
    
    
      2.4.
      Van 23 november 2010 tot en met 31 oktober 2011 (na diverse verlengingen) is belanghebbende via [B] werkzaam geweest bij [a-bank] [C] e.o. in de functie van Intern Accountmanager ZR2. De door [B] opgemaakte opdrachtbevestiging luidt - voor zover  van belang - als volgt:
      
      
        
          Situatie- en opdrachtbeschrijving
        
        Binnen [a-bank] [C] e.o., is er behoefte aan een tijdelijke Intern Accountmanager ZR2. De bank heeft [B] verzocht om deze vraag in te vullen. Namens [B] zal jij deze opdracht als Banking Professional gaan uitvoeren.
      
      
      
        De intern Accountmanager verricht alle voorkomende werkzaamheden die behoren bij deze functie. Daaronder begrepen o.a.:
         Het voorbereiden van gesprekken voor de Accountmanagers en eventueel meegaan naar de gesprekken;
         Het uitvoeren van de financiële analyse;
         Het zelfstandig schrijven van kredietaanvragen;
         Het opstellen van een offerte.
        De doelstelling wordt in overleg met de bank nader gespecificeerd in subdoelstellingen, dit om wederzijdse verwachtingen te concretiseren. In week 49 zullen deze worden opgesteld door jou in overleg met [D] , middels bijgaand opdrachtformulier.
        (…)
      
      
      
        
          Periode
        
        De opdracht bestrijkt een periode van vooralsnog 3 maanden van 23 november 2010 tot en met 28 februari 2011 gedurende 4 dagen/ 36 uur per week. In onderling overleg zullen de dagen waarop de opdracht zal worden uitgevoerd en op te nemen vakantiedagen worden afgestemd.
      
      
      
        
          Verlenging
        
        Optie tot verlenging is na onderling overleg tussen de bank en [B] in principe mogelijk. Wij vernemen uiterlijk 15 januari 2011 of de bank van deze mogelijkheid gebruik wil maken.
      
      
      
        
          Tarief
        
        Er is voor deze opdracht een tarief van € 72,50 per uur afgesproken. Deze opdracht is een BTW-plichtige activiteit, bovengenoemd tarief is exclusief 19% BTW.
      
      
      
        
          Reiskosten
        
        De reiskosten die je in rekening mag brengen bedragen € 0,30 per kilometer.
      
      
      
        
          Controle/aftekening uren
        
        Bijgaand ontvang je het procedureboek voor het schrijven van je uren. Je kunt vanaf 23 november
        2010 inloggen met code 10070 en wachtwoord 9999. Ik wil jou verzoeken om de urenstaat per week te laten tekenen door de opdrachtgever. Hier kun je tevens de gereden kilometers en
        hotelovernachting op aan geven. De urenstaten dienen voor de 7e van de maand getekend naar
        
          [B] te worden verstuurd. (…)
      
      
      
        
          Facturering
        
        De facturen ontvangen we graag maandelijks achteraf op basis van de getekende urenstaten, als
        betalingstermijn hanteren wij 30 dagen. Wij verzoeken je om op je maandfacturen uitsluitend de
        uren en kilometers te vermelden die betrekking hebben op een hele maand.
        (…)
      
      
      
        
          Ziekte
        
        Ingeval van ziekte vernemen wij dit graag voor 08:30 uur, dit dient ook aan de opdrachtgever
        doorgegeven te worden. In geval van ziekte vindt er geen doorbetaling plaats.
        (…)
      
      
    
    
      2.5.
      Het in de opdrachtbevestiging bedoelde Opdrachtformulier is door [a-bank] [C] e.o. (in de persoon van [D] ) als opdrachtgever en belanghebbende als Banking Professional voor akkoord getekend en geeft een lijst met (sub)doelstellingen van de opdracht, alsmede de gevraagde kennis en vaardigheden van de bank. In de kern betreft het alle voorkomende werkzaamheden die behoren tot de functie van Intern Accountmanager. Onder overige opmerkingen is opgenomen dat de opdracht ook omvat de begeleiding van een stagiair.
      
    
    
      2.6.
      Van 20 oktober 2011 tot en met 31 mei 2012 (na diverse verlengingen) is belanghebbende via [B] werkzaam geweest bij [a-bank] [E] in de functie van Intern Accountmanager ZR1/GZ. Het hiertoe opgemaakte opdrachtformulier is voor akkoord getekend door [a-bank] [E] als opdrachtgever en door belanghebbende als Banking Professional. In de kern zien de geformuleerde doelstellingen op alle werkzaamheden die horen bij de functie van Intern Accountmanager. Als subdoelstellingen zijn geformuleerd: 1) structuur aanbrengen in de ZR1/GZ portefeuille, 2) verminderen van achterstanden in kredietbeheer en klantbediening en 3) waar mogelijk motiveren van collega's en verhogen van het kennisniveau binnen de bank op de vereiste deelgebieden van Intern Accountmanagers en Accountmanagers.
      
    
    
      2.7.
      Naast de werkzaamheden die belanghebbende via [B] bij [a-bank] [C] e.o. en [a-bank] [E] heeft verricht (hierna ook: de werkzaamheden via [B] ), heeft hij in het jaar 2011 werkzaamheden verricht als notulist van een netwerkclub voor bankiers, als hypotheekadviseur en als bemiddelaar voor opdrachten bij de [a-bank] (hierna tezamen: de andere werkzaamheden). Met de andere werkzaamheden heeft belanghebbende 6,5% van zijn totale inkomsten (exclusief kosten) over het jaar 2011 verworven.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2007 tot en met het 2014 een VAR-winst uit onderneming ontvangen voor zijn activiteiten op het terrein van detachering aan banken, verzekeraars en bedrijven.
      
    
    
      2.9.
      In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 heeft belanghebbende een bedrag van € 95.609 aangegeven als winst uit onderneming (voor de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling). Dit betreft het gezamenlijke resultaat behaald met de werkzaamheden via [B] en de andere werkzaamheden.
      
    
    
      2.10.
      In 2014 heeft bij belanghebbende een onderzoek plaatsgevonden naar de afgegeven verklaringen VAR-winst uit onderneming. Het onderzoek richtte zich met name op de jaren 2013 en verder. In dit kader is ook de arbeidsrelatie van belanghebbende met de [a-bank] Groep beoordeeld. Het rapport van het onderzoek luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        
          “4 Arbeidsrelatie [a-bank] Groep
        
        De heer [X] detacheert zichzelf sinds 2007 als financieel adviseur voor meerdere functies bij [a-bank] Groep. De [a-bank] Groep is vanaf het jaar 2007 feitelijk gezien de enige opdrachtgever van de heer [X] en hij is voor zijn inkomen volledig afhankelijk van zijn werkzaamheden voor de [a-bank] Groep. De heer [X] heeft met de [a-bank] Groep meerdere "dienstverleningsovereenkomsten" afgesloten. De [a-bank] Groep maakt hierbij vanaf 2012 gebruik van de diensten van een intermediair bureau, [F] BV te [G] . Gedurende de jaren 2007 tot 2012 zijn de dienstverleningsovereenkomsten en overeenkomsten van opdracht door de heer [X] afgesloten met verschillende detacheringsbureaus, zoals [H] , [I] , [J] B.V., [B] en [K] . (…)
      
      
    
  
  
    
      5Conclusie arbeidsrelatie [a-bank] Groep en de heer [X]
    De heer [X] is sinds 2007 uitsluitend werkzaam voor de [a-bank] Groep. De werkzaamheden worden door hem op locaties van verschillende Rabobankvestigingen in het land uitgevoerd. De wijze waarop deze werkzaamheden worden verricht verschillen niet van die van het reguliere personeel van de [a-bank] Groep, aangezien de heer [X] is gebonden aan allerlei richtlijnen en verplichtingen, welke door de [a-bank] Groep zijn opgelegd. Hierdoor kan geen zelfstandigheid worden aangenomen en is er vrijwel geen ondernemersrisico te duiden. De heer [X] heeft ook nimmer investeringen gedaan, terwijl er vanaf het jaar 2007 slechts één feitelijke opdrachtgever is te duiden: [a-bank] Groep. Op basis van het raamwerk van feitelijke omstandigheden kan worden vastgesteld, dat de arbeidsrelatie tussen de heer [X] en [a-bank] Groep alle kenmerken draagt van een loondienstbetrekking en dat er sprake is van een constructie om te ontkomen aan de verplichtingen, welke voortvloeien uit het bestaan van een loondienstverhouding. Deze situatie is reeds vanaf het jaar 2007 te duiden.
    
    
      Er is gezien het bovenstaande met betrekking tot de werkzaamheden "detachering aan banken, verzekeraars en bedrijven" geen sprake van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal gericht op een risicodragende deelneming aan het economische verkeer. 
    
    
    
      Op basis van het raamwerk van de feitelijke omstandigheden van de arbeidsrelatie tussen de heer [X] en [a-bank] Groep ben ik van mening, dat deze arbeidsrelatie alle kenmerken draagt van een privaatrechtelijke dienstbetrekking.
    
    
  
  
    
      9Eindconclusie
    
      Er is gezien het bovenstaande met betrekking tot de werkzaamheden "detachering aan banken, verzekeraars en bedrijven geen sprake van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal gericht op een risicodragende deelneming aan het economische verkeer. Aan het coördinatiepunt VAR van de Belastingdienst Noord/ kantoor Groningen zal gelet op bovenstaande worden voorgesteld om de beschikking VAR- winst uit onderneming 2014 te herzien in:
      • 	VAR-loon ten aanzien van de werkzaamheden als financieel adviseur/teamleider ten behoeve van opdrachtgever [a-bank] Groep;
      • VAR-resultaat overige werkzaamheden voor de werkzaamheden als financieel adviseur/administrateur.”
    
    
    
      De VAR-winst uit onderneming voor het jaar 2014 is op grond hiervan ingetrokken. Belanghebbende heeft hiertegen geen bezwaar gemaakt.
    
    
    
      2.11.
      Naar aanleiding van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 zijn vragen gesteld over (onder meer) het aangegeven bedrag aan winst uit onderneming. Op 17 maart 2015 heeft de Inspecteur een brief gestuurd over zijn voornemen af te wijken van de aangifte. In deze brief is - onder meer - het volgende vermeld:
      
      
        
          “Inkomen uit werk en woning (box 1)
        
      
      
      
        
          Winst uit onderneming: ondernemerschap 
        
        In de aangifte heeft u een bedrag van € 95.609 als winst uit onderneming vermeld. Uit onze gegevens blijkt dat u onjuiste gegevens heeft verstrekt bij het aanvragen van een VAR-verklaring. Hierdoor is ten onrechte een VAR-WUO afgegeven. Dit is vastgesteld in een onderzoek dat bij u heeft plaatsgevonden 24 maart 2014. In dit onderzoek is vastgesteld dat u over het jaar 2013 nagenoeg alle werkzaamheden hebt verricht voor de [a-bank] . Daarnaast is geconstateerd dat er sprake is van een gezagsverhouding tussen u zelf en de [a-bank] . Daarmee is aan alle eisen voor een dienstverband voldaan, er is sprake van een vergoeding, het verrichten van werkzaamheden en van een gezagsverhouding. Gekeken naar de door u verstrekte gegevens over de “omzet” en de bestede uren aan uw werkzaamheden kom ik tot de conclusie dat dit over het jaar 2011 ook het geval was. Over het jaar 2011 haalt u 93,5% van de “omzet” van de [a-bank] . Ik ga de inkomsten die u heeft aangegeven corrigeren. De inkomsten die u heeft genoten van de [a-bank] ga ik als loon aanmerken, de overige inkomsten (6,5% van de omzet) ga ik corrigeren in resultaat uit overige werkzaamheden. Deze correctie zal ook doorwerken in de door u opgegeven kosten in de jaarstukken, deze ga ik in de zelfde verhouding (93,5% tegen 6,5%) corrigeren. 
      
      
      
        Naar aanleiding van de conclusies uit het controlerapport van 24 maart 2014 en de correctie die ik over het jaar 2011 ga doen ga ik er verder van uit dat uw onderneming in 2011 is gestaakt. Dit houdt in dat ik uw FOR-dotatie a € 11.882 over het jaar 2011 ga corrigeren. Ook valt de reeds opgebouwde FOR a € 13.058 vrij, deze zal bij het resultaat overige werkzaamheden worden opgeteld. 
      
      
      
        Omdat u geen ondernemer bent voor de inkomstenbelasting heeft u geen recht op ondernemersfaciliteiten. Dit houdt in dat de door u geclaimde investeringsaftrek, zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling komen te vervallen. 
      
      
      
        Als gevolg van bovenstaande correcties stijgt de drempel voor de ziektekosten, die u opvoert onder de persoonsgebonden aftrek. Daardoor vervalt ook deze aftrek. (…)”
      
      
    
    
      2.12.
      De aanslag IB/PVV voor het jaar 2011 is in overeenstemming met de voorgenomen correcties opgelegd. Daarbij is het belastbaar inkomen uit werk en woning op € 92.085 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 12 vastgesteld. 
      
    
    
      2.13.
      Het hiertegen gerichte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur gedeeltelijk gegrond verklaard. De niet meer van toepassing zijnde FOR is als onttrekking verwerkt en, onder aftrek van de MKB-winstvrijstelling, als winst uit onderneming bijgeteld in plaats van als verhoging van het resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW). De in de aangifte opgenomen kosten zijn opnieuw beoordeeld en gedeeltelijk in mindering gebracht op het ROW en gedeeltelijk als studiekosten in aftrek toegelaten. De in aftrek gebrachte premies inkomensvoorzieningen zijn gecorrigeerd naar de werkelijk betaalde premies. De als zakelijke bankrekening in de winstaangifte opgenomen bankrekening is opgenomen als bankrekening die behoort tot de rendementsgrondslag waarover het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend.
      
    
    
      2.14.
      De Rechtbank heeft het hiertegen gerichte beroep gegrond verklaard. De rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende over de periode 1 januari 2007 tot 1 januari 2015 via tal van intermediairs opdrachten heeft verkregen bij diverse vestigingen van de [a-bank] . Door de structuur van de [a-bank] kenden die vestigingen tot 1 januari 2016 een grote mate van zelfstandigheid. Volgens de Rechtbank komt daar bij dat belanghebbende gedurende die jaren ook frequent vanuit zijn eigen netwerk opdrachten heeft verkregen bij diverse vestigingen van de [a-bank] . Dat die opdrachten administratief via een intermediair dienden plaats te vinden maakt dat niet anders. In dergelijke gevallen had de intermediair louter een kassiersfunctie. Volgens de Rechtbank kan belanghebbende (in overleg) bepalen welke werkzaamheden hij wel en welke werkzaamheden hij niet wil uitvoeren. Hij is daarbij niet strikt gebonden aan door de [a-bank] gehanteerde functieprofielen. Dat een en ander dient te geschieden binnen de regels van de bank heeft de Rechtbank onontkoombaar geacht, omdat het een sterk gereguleerde bedrijfstak betreft. De Rechtbank heeft voorts aannemelijk geacht dat de werkzaamheden van belanghebbende veelal niet zijn in te passen in de vastomlijnde functies binnen de [a-bank] . Steun hiervoor heeft de Rechtbank gevonden in de omstandigheid dat belanghebbende wordt aangenomen voor een concrete hulpvraag. Naar het oordeel van de Rechtbank loopt belanghebbende ook ondernemersrisico (genereren van onvoldoende opdrachten, niet kunnen werken wegens ziekte, incassorisico en aansprakelijkheidsrisico) en is er sprake van continuïteit in de werkzaamheden. Gelet hierop dienen de activiteiten te worden aangemerkt als winst uit onderneming, aldus de Rechtbank. De Rechtbank heeft een bedrag van in totaal € 4.187 aan zakelijke kosten in aftrek toegelaten. De belastbare winst uit onderneming is door de Rechtbank vervolgens becijferd op € 92.334, wat resulteert in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.995 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12. De aanslag IB/PVV en de in rekening gebrachte heffingsrente zijn dienovereenkomstig verminderd. Verder is een forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend van € 990. Voor een integrale proceskostenvergoeding is geen aanleiding gezien. Ten slotte heeft de Rechtbank gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het griffierecht vergoedt.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Het principale hoger beroep ziet op de vraag of de inkomsten uit de werkzaamheden die belanghebbende in het jaar 2011 via [B] bij [a-bank] [C] e.o. en [a-bank] [E] heeft verricht zijn aan te merken als winst uit onderneming. Indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, is voorts in geschil of de inkomsten uit de andere werkzaamheden ook tot de winst uit die onderneming moeten worden gerekend en of investeringsaftrek moet worden verleend.
      
    
    
      3.2.
      Het incidentele hoger beroep ziet op de vraag of belanghebbende een hoger bedrag aan kostenaftrek toekomt dan door de Rechtbank bij haar uitspraak is verleend. In dit kader heeft de Inspecteur zich beroepen op het leerstuk van interne compensatie.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is terecht niet in geschil dat de werkzaamheden die belanghebbende via [B] bij [a-bank] [C] e.o. en [a-bank] [E] heeft verricht een bron van inkomen vormen. De werkzaamheden leveren hem een voorzienbaar positief resultaat op en worden verricht in het economische verkeer. De vraag die partijen verdeeld houdt is tot welke bron van inkomen de uit die werkzaamheden genoten inkomsten behoren.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de inkomsten uit de werkzaamheden die belanghebbende via [B] verricht belast zijn als loon uit (fictieve) dienstbetrekking als bedoeld in artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2011, hierna: Wet IB 2001) in verbinding met artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964. De contractuele arbeidsrelatie met [B] wordt door hem getypeerd als een arbeidsovereenkomst, meer in het bijzonder een uitzendovereenkomst als bedoeld in artikel 7:690 BW. 
      
    
    
      4.3.
      De rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 brengt mee dat, alvorens toe te komen aan de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking, moet worden vastgesteld dat die inkomsten voor belanghebbende geen belastbare winst uit onderneming vormen. 
      
    
    
      4.4.
      Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling (artikel 3.2 van de Wet IB 2001). Onder onderneming wordt mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep (artikel 3.5 van de Wet IB 2001).
      
    
    
      4.5.
      Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en hij daarbij ondernemersrisico loopt (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27 830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085, en HR 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499).
      
    
    
      4.6.
      Enerzijds gaat het bij de werkzaamheden die belanghebbende via [B] bij [a-bank] [C] e.o. en [a-bank] [E] heeft verricht om (een tijdelijke) invulling van bestaande functies binnen die destijds nog zelfstandige vestigingen van de [a-bank] (Intern Accountmanager ZR2 respectievelijk Intern Accountmanager ZR1/GZ). Voor die invulling maken deze vestigingen gebruik van de diensten van [B] , die hiervoor kan putten uit haar eigen werknemersbestand maar ook externe Banking Professionals kan aanzoeken, zoals bij belanghebbende is gebeurd. Met belanghebbende is daartoe een raamovereenkomst gesloten. Op grond van artikel 8 en artikel 9 van die raamovereenkomst is belanghebbende ten opzichte van [B] - op straffe van een boete - gebonden aan een relatiebeding en een informatieplicht. De opdrachtbevestiging die ter zake van de voor [a-bank] [C] e.o. te verrichten werkzaamheden door [B] is opgemaakt, bevat afspraken over - onder meer - de arbeidstijden van belanghebbende (4 dagen per week / 36 uur), het voor de opdracht te hanteren tarief, de reiskosten die belanghebbende in rekening mag brengen, de te volgen procedures met betrekking tot het bijhouden van urenstaten en de facturering van de gewerkte uren bij [B] . Bovendien staat hierin dat belanghebbende die werkzaamheden ‘namens [B] ’ zal gaan uitvoeren. De door belanghebbende in het kader van de opdracht te vervullen werkzaamheden staan opgesomd in opdrachtformulieren van [B] . Hierin is duidelijk omschreven wat tot belanghebbendes taken behoort. Belanghebbende kan zich door strikte regulering van de bancaire sector (verplichte screening van medewerkers) bovendien moeilijk laten vervangen in geval van ziekte of verhindering.
      
    
    
      4.7.
      Daar staat tegenover dat in de met [B] gesloten raamovereenkomst uitdrukkelijk is aangeven dat partijen geen arbeidsovereenkomst hebben willen afsluiten, tussen hen geen gezagsverhouding bestaat en, wanneer belanghebbende een opdracht tot het verrichten van werkzaamheden aanvaardt, tussen hen een overeenkomst van opdracht tot stand komt voor de duur van de overeengekomen werkzaamheden. De raamovereenkomst biedt belanghebbende uitdrukkelijk geen zekerheid over het aantal via [B] te verkrijgen opdrachten. Uit artikel 2 van de raamovereenkomst volgt dat [B] geen honorarium verschuldigd is aan belanghebbende wanneer hij om welke reden dan ook de overeengekomen werkzaamheden niet heeft verricht. Dit geldt ook in geval van ziekte, zodat belanghebbende wat de werkzaamheden betreft een arbeidsongeschiktheidsrisico loopt. Wanneer hij door ziekte niet in staat is zijn werkzaamheden te verrichten, dient hij [B] hiervan op papier wel in kennis te stellen maar in de praktijk gebeurt dat alleen in geval van langdurige ziekte. Voor de door hem via [B] verrichtte werkzaamheden draagt belanghebbende verder de aansprakelijkheid (artikel 3 van de raamovereenkomst). Belanghebbende heeft ter afwending van het daaraan verbonden financiële risico een bedrijfsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten. Ter zitting heeft belanghebbende aan de hand van een praktijkvoorbeeld geloofwaardig verklaard dat een persoonlijke aansprakelijkheidstelling voor de door hem verrichte werkzaamheden niet denkbeeldig is en dat de daaraan verbonden financiële gevolgen groot kunnen zijn. Het ligt in de rede dat belanghebbende daarenboven het risico loopt dat hem via [B] geen opdrachten meer worden aangeboden wanneer hij zijn werkzaamheden niet naar behoren verricht bij relaties van [B] . Het Hof hecht verder geloof aan de verklaring van belanghebbende dat hij zelfstandig met de desbetreffende vestiging van de [a-bank] over het tarief onderhandelt en met [B] over hun aandeel hierin, evenals aan zijn verklaring dat [B] een verlenging van de opdracht aan hem kan voorleggen maar dat alleen hij degene is die hierover beslist. Op grond van de raamovereenkomst kan hij hiertoe door [B] niet worden verplicht. Voorts volgt uit de opdrachtbevestiging en het opdrachtformulier ter zake van de werkzaamheden ten behoeve van [a-bank] [C] e.o. dat belanghebbende voor aanvang van de opdracht rechtstreeks met een vertegenwoordiger van die vestiging afspraken heeft gemaakt over de invulling van de door hem te verrichten werkzaamheden, waarbij hij niet strikt gebonden is aan de functieomschrijving door de bank. De begeleiding van een stagiair is in het kader van die opdracht bijvoorbeeld specifiek overeengekomen. [B] staat hier verder buiten. Tenslotte acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende een zeker incassorisico loopt ingeval zijn urenstaten niet door de vestiging van de [a-bank] worden geaccordeerd, in welk geval [B] niet tot betaling zal overgaan.
      
    
    
      4.8.
      Ten slotte weegt het Hof mee dat belanghebbende ook via (vele) andere partijen in de markt (interim) opdrachten in het bank- en verzekeringswezen krijgt aangeboden, alsook rechtstreeks via zijn eigen netwerk hierbinnen. Ook wanneer belanghebbende een opdracht via zijn eigen netwerk verkrijgt, maken opdrachtgevers soms gebruik van tussenpersonen als [B] voor de administratieve en financiële afwikkeling van aan belanghebbende gegunde opdrachten.
      
    
    
      4.9.
      Gelet op de in 4.6 tot en met 4.8 genoemde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, verricht belanghebbende zijn werkzaamheden via [B] voldoende zelfstandig en voor eigen rekening en loopt hij daarbij ondernemersrisico. Niet gebleken is dat de betekenis van [B] in de relatie tussen belanghebbende en [a-bank] [C] e.o. en [a-bank] [E] de bemiddelings- en kassiersfunctie ontstijgt. Dat [B] zich na bemiddeling niet geheel ‘terugtrekt’ uit die relatie en de ‘fee’ voor [B] een percentage van het uurtarief bedraagt in plaats van eenmalig een vast bedrag, acht het Hof daarbij niet van belang. Evenmin is gebleken dat, voor zover [B] al een instructiebevoegdheid toekomt, deze zo ver reikt dat sprake is van een (arbeidsovereenkomst kenmerkende) gezagsverhouding.
      
    
    
      4.10.
      Naar het oordeel van het Hof vormen de werkzaamheden die belanghebbende via [B] heeft verricht tezamen met de andere werkzaamheden het zelfstandig uitgeoefende beroep. De verschillende werkzaamheden houden alle verband met het bank- en verzekeringswezen, vertonen een voldoende mate van samenhang en liggen in elkaars verlengde. Mitsdien is er sprake van één onderneming waaruit belanghebbende als ondernemer winst geniet.
      
    
    
      4.11.
      Aangezien belanghebbende in het jaar 2011 winst uit onderneming heeft genoten, komt de vraag aan de orde of belanghebbende in zijn aangifte terecht aanspraak heeft gemaakt op een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ten bedrage van € 4.086. 
      
    
    
      4.12.
      Op grond van artikel 3.41 van de Wet IB 2001 wordt, indien in een kalenderjaar wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen en de belastingplichtige daarvoor bij aangifte kiest, een kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ten laste gebracht van de winst over dat jaar. Bij een investeringsbedrag in een kalenderjaar van niet meer dan € 2.200 is die aftrek nihil. Wanneer het investeringsbedrag meer is dan € 2.200 maar niet meer dan € 54.324 bedraagt de aftrek 28% van het investeringsbedrag. Op grond van artikel 3.45, eerste lid, van de Wet IB 2001 behoren (onder meer) woonhuizen niet tot de bedrijfsmiddelen waarvoor de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek geldt (letter d). 
      
    
    
      4.13.
      Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij in het jaar 2011 voor een bedrag van meer dan € 2.200 in voor de kleinschaligheidsinvesteringaftrek kwalificerende bedrijfsmiddelen heeft geïnvesteerd. Blijkens het door hem opgestelde overzicht (bijlage 17 bij het verweerschrift in eerste aanleg), betreft het vooral investeringen in zijn woonhuis, dat niet als bedrijfsmiddel wordt aangemerkt. Voor de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek kwalificeert slechts de aangeschafte computer als bedrijfsmiddel. Het hierin geïnvesteerde bedrag is echter ruim minder dan € 2.200, zodat de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek nihil bedraagt. 
      
    
    
      4.14.
      Bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit werk en woning is de Rechtbank ten onrechte uitgegaan van het door belanghebbende geclaimde bedrag aan kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. Het hoger beroep van de Inspecteur slaagt slechts in zoverre.
      
    
    
      4.15.
      Ter zitting hebben partijen bij wijze van compromis overeenstemming bereikt over het in aanmerking te nemen bedrag aan kostenaftrek wanneer het Hof tot het oordeel zou komen dat sprake is van winst uit onderneming, te weten:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Bedrag aan kosten
              
              
                € 8.000
              
            
            
              
                -/- Interne compensatie
              
              
                € 1.160 -/-
              
            
            
              
                Kostenaftrek
              
              
                
                  € 6.840
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.16.
      In aanmerking nemende dat de zakelijke rekening, zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, behoort tot het ondernemingsvermogen zodat geen plaats is voor een correctie van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, zal het Hof partijen hierin volgen en de aanslag als volgt berekenen:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Winst uit onderneming volgens aangifte
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 95.609
              
              
                
              
            
            
              
                Bij: kostenaftrek aangifte
              
              
                € 30.399
              
              
                +
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Af: kostenaftrek in hoger beroep 
              
              
                € 6.840
              
              
                -/-
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 23.559
              
              
                +
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 119.168
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Af: toevoeging for
              
              
                € 11.882
              
              
                -/-
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Bij: onttrekking for
              
              
                € 3.674
              
              
                +
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Af: zelfstandigenaftrek
              
              
                € 4.602
              
              
                -/-
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 12.810
              
              
                -/-
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 106.358
              
              
                
              
            
            
              
                Af: MKB-winstvrijstelling
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 12.763
              
              
                -/-
              
            
            
              
                Belastbare winst uit onderneming
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 93.595
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbare inkomsten uit eigen woning
              
              
                
              
              
                
              
              
                 -/- € 24.980
              
              
                
              
            
            
              
                Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen:
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - lijfrentepremies
              
              
                 -/- € 21.420
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - premie AOV
              
              
                -/- € 1.939
              
              
                +
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/- € 23.359
              
              
                
              
            
            
              
                Inkomen uit werk en woning voor persoonsgebonden aftrek 
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 45.256
              
              
                
              
            
            
              
                Af: persoonsgebonden aftrek 
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 0
              
              
                (als gevolg van drempel)
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  € 45.256
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  € 12
                
              
              
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.17.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het (incidentele) hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslag betreft.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep gegrond. 
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het hoger beroep noch het incidentele hoger beroep richt zich tegen de beslissingen van de Rechtbank omtrent de proceskosten en het griffierecht, zodat het Hof die beslissingen in stand zal laten.
    
    
    
      Nu het hoger beroep van de Inspecteur gegrond dient te worden verklaard en ter zake van het incidentele hoger beroep van belanghebbende geen griffierecht is geheven, ziet het Hof geen aanleiding voor een vergoeding van griffierecht in hoger beroep.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.536 (3 punten (incidenteel hogerberoepschrift, verweerschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 512) voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en op € 282 (€ 70,50  4 uur) voor verletkosten, ofwel in totaal op € 1.818.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.256 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12,
      – vermindert het verzamelinkomen dienovereenkomstig,
      – vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig, en
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.818.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. Z.J. Oosting, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 5 februari 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (A. Vellema)	(V.F.R. Woeltjes)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 februari 2019
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.