ECLI:NL:HR:2018:2175, Hoge Raad, 23-11-2018, 17/03140
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2018-11-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: artikel 43 Zorgverzekeringswet, omzetting fiscale oudedagsreserve in lijfrente; aftrek lijfrentepremies bij bepalen inkomensafhankelijke bijdrage?, ongelijke behandeling zonder objectieve rechtvaardiging, artikel 1 Eerste Protocol en artikel 14 EVRM

23 november 2018
    Nr. 17/03140
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 14 juni 2017, nr. BK-17/00302, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 16/7638) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2014 opgelegde aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      	 Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      	Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Tevens heeft belanghebbende schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.
      	De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 31 januari 2018 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:119).
      	De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende heeft in 2014 zijn onderneming gestaakt. De stakingswinst van € 32.196 bestaat geheel uit de vrijgevallen fiscale oudedagsreserve (hierna: FOR) die belanghebbende tot de staking heeft gevormd. Tot een bedrag van € 18.500 heeft belanghebbende de stakingswinst omgezet in een lijfrente. Tot dit bedrag heeft belanghebbende uitgaven voor inkomensvoorzieningen in mindering gebracht op zijn inkomen uit werk en woning van 2014 (artikel 3.128 Wet IB 2001).
      
      
        2.1.2.
        De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: inkomensafhankelijke bijdrage) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 18.305, welk bedrag gelijk is aan de door belanghebbende voor 2014 behaalde belastbare winst uit onderneming. Daarbij is geen rekening gehouden met een aftrek voor uitgaven voor inkomensvoorzieningen. 
      
    
    
      2.2.
      Voor het Hof was onder andere in geschil of het niet in aanmerking nemen van de door belanghebbende gedane uitgaven voor inkomensvoorzieningen bij de vaststelling van het bijdrage-inkomen in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM) en de artikelen 13 en 14 van het EVRM.
      
        2.3.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende die als zelfstandige pensioen opbouwt met een lijfrente, ongelijk wordt behandeld ten opzichte van werknemers die een pensioen opbouwen, omdat bij hen de uitgaven voor aanspraken op pensioen wel het bijdrage-inkomen verminderen. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat voor die ongelijke behandeling geen objectieve rechtvaardiging bestaat en dat ook overigens niet is gebleken van een voldoende concrete en gewichtige reden die de ongelijke behandeling zou kunnen rechtvaardigen. 
      
      
        2.3.2.
        Het Hof heeft verder geoordeeld, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 11 augustus 2006, nr. 42484, ECLI:NL:HR:2006:AY6008, dat het belanghebbende geen rechtsherstel kan bieden.
        
      
    
  
  
    
      3Beoordeling van het middel in het incidentele beroep 
    
      3.1.
      
        Het incidentele beroep, dat is gericht tegen het in 2.3.1 weergegeven oordeel, heeft de verste strekking en zal daarom eerst worden behandeld.
        In het middel wordt betoogd dat werknemers en ondernemers voor wat betreft hun oudedagsvoorziening geen gelijke gevallen zijn. Mocht wel sprake zijn van gelijke gevallen, dan is geen sprake van een ongelijke behandeling. Mocht wel sprake zijn van een ongelijke behandeling, dan vormen de heffingssystematiek van de inkomensafhankelijke bijdrage en het voorkomen van uitvoeringstechnische problemen daarvoor een voldoende rechtvaardiging, aldus het middel. 
      
    
    
      3.2.
      
        Voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage houdt artikel 43 van de Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) in, voor zover in dit geval van belang, dat onderscheid wordt gemaakt tussen verzekeringsplichtigen voor de Zvw die (i) in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwen met toepassing van artikel 11, lid 1, letter c en letter j, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964, (ii) als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van fiscaal aftrekbare premies voor een verplichte pensioenregeling of door een fiscaal aftrekbare toevoeging aan een FOR, en (iii) al dan niet in aanvulling op de hiervoor genoemde oudedagsvoorzieningen een dergelijke voorziening opbouwen door middel van een lijfrente. 
        In de onder (i) en (ii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van de oudedagsvoorzieningen geen inkomensafhankelijke bijdrage geheven. In de onder (i) genoemde gevallen niet doordat de door de werknemer betaalde pensioenpremies en de bijdrage van de werkgever voor dat pensioen niet tot het loon behoren waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is. In de onder (ii) genoemde gevallen niet doordat de premies voor de pensioenregeling en de toevoegingen aan de FOR in mindering komen op de winst waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is (artikelen 3.18 en 3.67 Wet IB 2001). In de onder (iii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van oudedagsvoorzieningen  een inkomensafhankelijke bijdrage geheven zonder rekening te houden met enige aftrek van voor de lijfrente betaalde premies. 
      
    
    
      3.3.
      
        In het voorgaande ligt besloten dat de wetgever, door voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage aan te sluiten bij het inkomen uit werk en woning, die gevallen (i) en (ii) heeft beschouwd als gelijke gevallen. Bij de vaststelling van die inkomensafhankelijke bijdrage wordt immers in beide situaties rekening gehouden met de opbouw van binnen de onderscheiden bronnen van inkomen fiscaal gefacilieerde oudedagsvoorzieningen. 
        Dit is niet van redelijke grond ontbloot en dient daarom door de rechter te worden gerespecteerd. Daarop stuit de klacht af dat van gelijke gevallen geen sprake is.	
      
    
    
      3.4.
      
        Indien een ondernemer, al dan niet in het kader van de staking van zijn onderneming, de door hem opgebouwde FOR wil benutten voor zijn oudedagsvoorziening en daarvoor een lijfrente aankoopt, zijn de voor die lijfrente betaalde premies aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.128 Wet IB 2001). De door hem gevormde FOR neemt op grond van artikel 3.70, lid 1, van de Wet IB 2001 af met het bedrag van de premies voor lijfrenten die hij in een kalenderjaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking heeft genomen. Het bedrag waarmee de FOR in dat verband afneemt, wordt dan in de winst opgenomen (artikel 3.70, lid 2, Wet IB 2001). Dat leidt tot heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage doordat voor het bijdrage-inkomen wordt uitgegaan van de winst en met aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen geen rekening wordt gehouden. 
        Indien het gereserveerde bedrag wordt aangewend als premies voor een oudedagsvoorziening die aanspraak geeft op daadwerkelijke uitkeringen, komt de FOR naar zijn strekking volledig tot zijn recht. De opgebouwde FOR wordt die strekking echter onthouden indien bij de vaststelling van de inkomensafhankelijke bijdrage die premies niet in aftrek worden toegelaten. Dan ontstaat een ongelijke behandeling van een geval als bedoeld in categorie (ii) ten opzichte van de gevallen bedoeld in categorie (i), wat niet verenigbaar is met de omstandigheid dat de wetgever die gevallen (i) en (ii), zoals hiervoor in 3.3 is vastgesteld, als gelijke gevallen beschouwt. 
      
    
    
      3.5.
      
        De stukken van het geding geven onvoldoende aanknopingspunten om aan te nemen dat bij het vaststellen van een inkomensafhankelijke bijdrage in de gevallen waarin ten laste van de FOR een lijfrente wordt bedongen, zodanig zwaarwegende uitvoeringsproblemen zouden ontstaan dat deze de ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. Het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat deze ongelijke behandeling bij het ontbreken van een objectieve rechtvaardiging in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol in verbinding met artikel 14 van het EVRM geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hierbij verdient opmerking dat er ook overigens geen aanknopingspunten zijn om te oordelen dat voor het onderhavige verschil in behandeling een redelijke grond bestaat. 
        De slotsom is dat het incidentele beroep in cassatie  ongegrond is.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de klachten in het principale beroep
    
      4.1.
      
        Het principale beroep is gericht tegen onder meer het hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordeel.
        Een van de klachten in het principale beroep houdt in dat het Hof ten onrechte geen rechtsherstel heeft geboden nadat het had geoordeeld dat in de situatie van belanghebbende sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die niet kan worden gerechtvaardigd. Deze klacht slaagt op de gronden genoemd in de onderdelen 7.21 en 7.22 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
      
    
    
      4.2.
      De overige klachten behoeven geen behandeling.
    
  
  
    
      5Slotsom
    De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het bijdrage-inkomen van belanghebbende voor het jaar 2014 bedraagt nihil.
  
  
    
      6Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad: 
      verklaart het principale beroep in cassatie gegrond,
      verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
      vermindert de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet voor het jaar 2014 tot nihil,
      gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 124, en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 124. 
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 23 november 2018.