ECLI:NL:GHSGR:2008:BE9135, Gerechtshof 's-Gravenhage, 15-07-2008, BK-07/00050
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2008-07-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is een in Belgié werkende grensarbeider. Aan hem is terecht een navorderingsaanslag inkomstenbelasting opgelegd voor de hem ten onrechte verleende compensatie op grond van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Belgie. Nederland heeft de mogelijkheid de compensatie terug te nemen in het geval blijkt dat de compensatie te hoog is verleend omdat verdragspartner België een teruggave heeft gelast. Er is dan in Nederland een lager bedrag aan compesnatie nodig. In zoverre is het dus ook nodig om de Belgische voorheffing aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting. Art. 16, 2, Awr is van toepassing. Geen schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-07/00050
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 15 juli 2008
    
    
      op het hoger beroep van X te Z tegen de uitspraak van de rechtbank 
      ’s-Gravenhage van 6 december 2006, AWB 06/1892 IB/PVV, betreffende na te noemen door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P, opge-legde navorderingsaanslag.
    
    
    
    Aanslag, navorderingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomsten-belasting en de premie volksverzekeringen berekend naar een verzamelinkomen van € 43.333. Hierbij is voorkoming van dubbele belasting verleend ter grootte van het totale bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van 
      € 7.285. Verder is in de vorm van voorheffing een compensatie op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 2001, 136 (hierna: het Verdrag) verrekend van € 9.239. Na verrekening van een voorlopige teruggaaf van € 8.821 en € 23 aan vergoeding van heffingsrente resteerde een terug te betalen bedrag van € 441. 
    
    
    1.2. Vervolgens is aan belanghebbende voor dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een verzamelinkomen van € 43.240. Hierbij is voorkoming van dubbele belasting verleend ter grootte van het totale bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van € 7.246. Verder is de verrekende compensatie verlaagd tot € 7.237. Bij gelijktijdig met het opleggen van de navorderingsaanslag genomen beschikking heeft de Inspecteur € 164 aan heffingsrente in rekening gebracht. Een en ander resulteerde in een te betalen bedrag van € 2.166.
    
    1.3. De tegen de navorderingaanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen. 
    
    1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar en tegen de beschikking betref-fende de heffingsrente beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    Geding in hoger beroep
    
    2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof en heeft daarbij een griffierecht betaald van € 105. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. 
    
     
    2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechts-hof van 20 mei 2008, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast:
    
    3.1. Belanghebbende woonde in 2003 in Nederland en werkte het gehele jaar voor een Belgische werkgever in R, België. Hij is daarmee aan te merken als een zogenoemde grens-arbeider. 
    
    3.2. Belanghebbende heeft voor het jaar 2003 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen van een verzamelinkomen van € 43.333. Het bedrag aan in Nederland ingehouden loonbelasting bedraagt nihil. In de aangifte heeft belanghebbende een beroep gedaan op de in artikel 27 van het Verdrag neergelegde compensatieregeling, waarbij de Belgische belasting als ingehouden loonheffing wordt aangemerkt. In zijn aangifte heeft hij als inhouding het bedrag van de Belgische bedrijfsvoorheffing ad € 16.376 vermeld. Op grond van die gegevens is aan belanghebbende een voorlopige teruggave verstrekt van € 8.821 voordat de primitieve aanslag werd opgelegd. 
    
    3.3. De primitieve aanslag is vastgesteld op 12 mei 2005. De compensatie bestaat uit een algemeen deel en een bijzonder deel: 
    
    
      Algemeen
      Inkomstenbelasting				€   7.285
      Premies volksverzekeringen			€   9.073
      Inkomensheffing				€ 16.358
      Gecombineerde heffingskorting			€   2.870 -/-
      Saldo						€ 13.488
      Bedrijfsvoorheffing België			€ 16.376 -/-
      Algemene compensatie			 	€   2.888.
    
    
    
      Bijzonder
      Inkomstenbelasting				€  7.285
      IB-deel gecombineerde heffingskorting		€      148 -/-
      Saldo						€  7.137
    
    
    
      Bedrijfsvoorheffing				€ 16.376
      Algemene compensatie				€   2.888
      Resteert bedrijfsvoorheffing			€ 13.488
      Saldo						€   7.137
      Nog te verlenen bijzondere compensatie		€   6.351.
    
    
    
      3.4. De Inspecteur heeft bij de aanslag de berekening van de compensatie gevoegd en in een schriftelijke toelichting vermeld: De belastingaanslag 2003 voor niet-ingezetenen van de Belgische belastingdienst zal nog tot een herberekening van de compensatie leiden.
      3.5. Op 21 juni 2005 heeft de Belgische belastingdienst, naar aanleiding van de door be-langhebbende in België gedane aangifte, aan hem een aanslag in de belasting van niet-rijksinwoners opgelegd, inclusief opcentiemen, van € 14.335. Bij de bedrijfsvoorheffing is nog niet met de persoonlijke situatie van belanghebbende rekening gehouden. De verreke-ning met de bedrijfsvoorheffing heeft geleid tot een teruggave van Belgische belasting van € 2.041. Verder is een bijdrage voor de sociale zekerheid van € 92,16 geheven.
    
    
    3.6. Nadat de Nederlandse Belastingdienst deze gegevens in september 2005 had ontvangen, heeft de Inspecteur op 8 december 2005 de navorderingsaanslag opgelegd, waarbij het verzamelinkomen werd verlaagd tot € 43.240 in verband met de in België betaalde bijdrage voor de sociale zekerheid en waarbij de compensatie werd herberekend. De algemene com-pensatie werd verlaagd tot € 886 en de bijzondere compensatie bleef gehandhaafd op € 6.351.
    
    3.7. De Inspecteur heeft in hoger beroep bij ambtshalve genomen beschikking de bij de navorderingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente tot nihil teruggebracht op grond van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 november 2007, DGB 2007/5120, V-N 2007/58.7. 
    
    3.8. Uit de brief van de staatssecretaris van Financiën van 21 maart 2006, Kamerstukken II 2005/06, 26 834, nr. 9, komt omtrent het verlenen van compensatie en de aanslagregeling over het jaar 2003 het volgende naar voren: 
    
    
      ”Hoewel voor de compensatieregelingen het bedrag van de personenbelasting bepalend is, is de voorlopige teruggaaf over het jaar 2003 verleend op basis van de in te houden bedrijfs-voorheffing (de Belgische loonbelasting) over dat jaar. Daarmee werd voorkomen dat de grensarbeiders direct met een (forse) inkomensachteruitgang zouden worden geconfronteerd omdat het Belgische werkgevers niet was toegestaan om bij de inhouding van bedrijfsvoor-heffing over het jaar 2003 rekening te houden met persoonlijke aftrekposten, tegemoetkomin-gen en verminderingen. De reden daarvan is terug te voeren op de omstandigheid dat artikel 26, paragraaf 2, van het belastingverdrag 2001 voorziet in het verlenen van deze aftrekposten c.a. op pro rata basis (dat wil zeggen naar de mate waarin het Belgische loon deel uitmaakt van het naar Belgische maatstaven bepaalde wereldinkomen). Het team grensarbeid van de Belastingdienst Zuidwest heeft het bedrag berekend van de bij voorlopige teruggaaf te verle-nen compensatie over het jaar 2003, inclusief het bedrag van de in te houden bedrijfsvoorhef-fing. De grensarbeiders zijn in een afzonderlijke brief uitvoerig over die berekening geïnfor-meerd. Tevens zijn zij erop geattendeerd om contact op te nemen met het team grensarbeid indien het berekende bedrag van de bedrijfsvoorheffing te zeer mocht afwijken van het be-drag dat volgens de eerste salarisspecificatie is ingehouden. Deze brief heeft nauwelijks reac-ties opgeleverd. Dit is enigszins merkwaardig omdat gebleken is dat relatief veel Belgische werkgevers van de grensarbeiders bij de inhouding van bedrijfsvoorheffing over het jaar 2003, ondanks dat het niet was toegestaan, toch rekening hebben gehouden met persoonlijke aftrekposten c.a. (niet op pro rata basis maar voor het geheel).
      (…)
      De Belgische belastingadministratie is thans (nog) bezig met het vaststellen van de aanslagen personenbelasting over het jaar 2003. Als uit een aanslag personenbelasting een teruggave van te veel ingehouden bedrijfsvoorheffing is voortgevloeid, dan kan dat voor het jaar 2003 leiden tot een op aanslag te betalen bedrag aan inkomstenbelasting. Daarbij moet wel worden bedacht dat een teruggaaf van te veel ingehouden bedrijfsvoorheffing niet noodzakelijkerwijs leidt tot een (tot hetzelfde bedrag) op aanslag te betalen bedrag aan inkomstenbelasting.”
      Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    
    4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur aan belanghebbende over het onderhavige jaar terecht een navorderingsaanslag heeft opgelegd, welke vraag belanghebbende ontken-nend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Tussen partijen is niet in geschil dat het verzamelinkomen en het bedrag aan compensatie over het jaar 2003 bij de navorderingsaan-slag juist is vastgesteld. 
    
    4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van zijn standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aan. 
    
    
      Primair stelt belanghebbende dat het bepaalde in artikel 16, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) niet kan worden toegepast aangezien de Belgische heffing niet is aan te merken als loonheffing in de zin van die bepaling. De in artikel 27, lid 2, van het Verdrag neergelegde compensatieregeling is slechts bedoeld om de negatieve gevolgen van het nieuwe Verdrag, waarbij is overgegaan van een zogenoemde woonstaat-heffing naar een werkstaatheffing, voor grensarbeiders ongedaan te maken. Slechts voor zover compensatie nodig is worden de in België geheven belasting en premies sociale zeker-heid verrekend als ware het Nederlandse loonheffing en premie. 
      Subsidiair stelt belanghebbende dat navordering in strijd is met doel en strekking van artikel 16, lid 2, Awr. Slechts in het geval sprake is van een onjuiste opgave of een ambtelijk abuis is dit artikellid van toepassing. Belanghebbende verwijst daarvoor naar de Zevende uitvoe-ringsbeschikking inkomstenbelasting 1941. In dit geval is de definitieve aanslag vastgesteld terwijl de Inspecteur wist dat aan belanghebbende nog een definitieve aanslag van de Belgi-sche belastingdienst zou worden opgelegd. Het opleggen van een navorderingsaanslag is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder détournement de procedure, détournement de pouvoir, het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheids-beginsel.
    
    
    4.3. De Inspecteur houdt in hoger beroep de juistheid van de navorderingsaanslag staande. 
    
    4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de recht-bank, de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslag en de daarbij genomen beschikking inzake de heffingsrente.
    
    5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank wat betreft het beroep van belanghebbende tegen de beschikking inzake de heffingsrente, tot niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbende in dat beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank voor het overige.
    
    
     
    Overwegingen omtrent het geschil
    
    6.1. In artikel 27, paragraaf 1, van het Verdrag is de regeling neergelegd die ertoe strekt de in Nederland wonende en in België werkende grensarbeider compensatie te verlenen voor het inkomensnadeel dat hij ondervindt als gevolg van de omstandigheid dat met ingang van 1 januari 2003 de in artikel 15, paragraaf 3, subparagraaf 1, van het verdrag met België van 19 oktober 1970 neergelegde grensarbeidersregeling is vervallen. Tot 1 januari 2003 werd de in België verdiende beloning uitsluitend ter heffing aan Nederland toegewezen, en met ingang van die datum wordt deze beloning tevens belast met een – in vergelijking met het tarief van de Nederlandse inkomstenbelasting – hogere personenbelasting. 
    
    6.2. De compensatie wordt verleend voor het negatieve verschil tussen de som van de Ne-derlandse belasting en premie volksverzekeringen die verschuldigd zou zijn geweest indien de beloning uitsluitend in Nederland belast had mogen worden en de som van de Nederland-se en Belgische belasting en de Nederlandse premies volksverzekeringen of daarmee verge-lijkbare premie en bijdrage ingevolge de Belgische sociale zekerheid die de belastingplichti-ge feitelijk verschuldigd is (het zogenoemde ”gelijkheid met de buurman”-beginsel). Deze compensatie wordt gerealiseerd door ”voor zover nodig” de feitelijk verschuldigde Belgi-sche belasting en gekwalificeerde Belgische premie aan te merken als ingehouden Neder-landse loonheffing en deze op de voet van artikel 9.2. van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) te verrekenen met de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (MvT, Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 62).
    
    6.3. Het bepaalde in artikel 16, lid 2, Awr geeft de mogelijkheid van navordering in alle gevallen waarin voorheffingen tot een onjuist bedrag zijn verrekend. Ingevolge artikel 9.2, lid 8, van de Wet in samenhang met artikel 49 van de Uitvoeringsregeling 2001 worden de in België geheven belasting en premies sociale zekerheid aangemerkt als ingehouden Neder-landse loonbelasting en worden daarmee voorheffingen in de zin van artikel 16, lid 2, Awr. Anders dan belanghebbende betoogt, heeft de Nederlandse wetgeving hiermee niet een ruimere heffingsbevoegdheid dan artikel 27, lid 1, van het Verdrag toestaat. Nederland heeft, als verdragspartner die compensatie verleent, de mogelijkheid deze terug te nemen in het geval blijkt dat de compensatie tot een te hoog bedrag is verleend omdat verdragspartner België een teruggave heeft gelast. Er is dan immers in Nederland een lager bedrag aan compensatie nodig. In zoverre is het dus ook nodig om de Belgische bedrijfsvoorheffing aan te merken als een Nederlandse loonbelasting. Deze uitleg komt overeen met de bedoeling van de in artikel 27, lid 1, van het Verdrag neergelegde regeling voor het verlenen van compensatie. In dat opzicht dient belanghebbende gelijk behandeld te worden als zijn buur-man die in Nederland werkt en van wie voorheffingen onjuist zijn verrekend. 
    
    6.4. Een navorderingsaanslag als de onderhavige die is gegrond op artikel 16, lid 2, van de Awr kan niet op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel worden beoordeeld. 
    
    
      6.5. De gang van zaken rond de aanslagregeling voor het jaar 2003, het eerste jaar waarvoor het Verdrag is gaan gelden, was – kort beschreven - als volgt. De door de werkgever in België op de beloning van belanghebbende ingehouden bedrijfsvoorheffing hield geen rekening met later bij de personenbelasting toegekende tegemoetkomingen in de persoonlij-ke sfeer, zoals hypotheekrenteaftrek en dergelijke, ten gevolge waarvan belanghebbende bij de aanslagregeling in de personenbelasting een bedrag aan belasting terugkreeg. In de tus-sentijd had de Inspecteur, om te voorkomen dat zich een inkomensnadeel zou voordoen een voorlopige teruggaaf voor het jaar 2003 aan belanghebbende verleend, waarbij werd uitge-gaan van de hoge bedrijfsvoorheffing in plaats van de te verwachten lagere personenbelas-ting. Belanghebbende is bij zijn aangifte ook uitgegaan van die hoge bedrijfsvoorheffing en de primitieve aanslag in de inkomstenbelasting in Nederland werd dienovereenkomstig vastgesteld. Bij het opleggen van die aanslag is een begeleidende brief meegezonden waarbij de berekening van de compensatie is gevoegd en is medegedeeld dat het opleggen van een aanslag in de Belgische personenbelasting tot een herziening van de Nederlandse compensa-tie zou kunnen leiden. Nadat de aanslag in de personenbelasting was opgelegd, heeft de Inspecteur de aan belanghebbende verleende compensatie herzien en een navorderingsaan-slag opgelegd. Uit de door de Inspecteur overgelegde brief van de staatssecretaris van Fi-nanciën aan het centrum voor product en procesontwikkeling van 26 januari 2007, BCPP 2006-02914, komt naar voren dat de aanslagregeling voor het jaar 2003 juist in overleg met de commissie grensarbeiders niet is aangehouden totdat de Belgische aanslag zou zijn ontvangen, maar dat na bezwaren van diverse belastingadviseurs van de grensarbeiders deze werkwijze door de Belastingdienst voor de belastingjaren daarna alsnog is aangepast. 
      Onder die omstandigheden is, gelet op de bedoeling van de Belastingdienst om de grensar-beiders zo snel mogelijk een voorlopige teruggaaf te verstrekken om inkomensnadeel te voorkomen en het overleg met de commissie grensarbeiders om de aanslagregeling in België niet af te wachten, van schending van andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur geen sprake.
    
    
    6.6. Gelet op het vorenoverwogene is de navorderingsaanslag terecht opgelegd. Tussen partijen bestaat geen geschil meer over de heffingsrente. Deze is inmiddels door de Inspec-teur ambtshalve teruggebracht tot nihil.
    
    
    Proceskosten en griffierecht
    
    7.1. Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Weliswaar heeft de Inspec-teur in hoger beroep de beschikking inzake de heffingsrente ambtshalve tot nihil terugge-bracht, doch het Hof ziet daarin geen aanleiding belanghebbende een vergoeding voor proceskosten toe te kennen. Belanghebbende kon in zijn beroep tegen de beschikking inzake de heffingsrente voor de rechtbank niet worden ontvangen aangezien hij in de bezwaarfase tegen de berekening van de heffingsrente geen bezwaren had ingebracht. 
    
    7.2. Wel dient aan belanghebbende het voor deze zaak in hoger beroep gestorte griffierecht te worden vergoed.
    
    
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof;
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank wat betreft de ongegrondverklaring van het beroep tegen de beschikking inzake de heffingrente en bevestigt de uitspraak voor het overige;
      - vermindert de heffingsrente tot nihil;
      - gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht van € 105 te vergoeden.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, J.W. baron van Knobelsdorff en 
      U.E. Tromp, in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema-van der Koogh als griffier. De beslis-sing is op 15 juli 2008 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingka-mer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.