ECLI:NL:HR:2012:BR4476, Hoge Raad, 30-03-2012, 09/03079
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2012-03-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; algemene beginselen van unierecht; art. 15 Wet OB; toepassing fraus legis (misbruik van recht) bij sale-and-lease-back van schoolgebouw door gemeente.

30 maart 2012
      nr. 09/03079
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Gemeente Middelharnis (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 26 juni 2009, nr. BK-08/00333, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instanties
    
    
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 2002 tot en met 31 maart 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 06/8496 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
      Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
      Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
      De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend.
      De Staatssecretaris heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
      Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 30 juni 2011 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie.
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Uitgangspunten in cassatie 
    
    3.1.1. Het college van burgemeester en wethouders van belanghebbende is het bevoegd gezag voor A, een scholengemeenschap voor openbaar voortgezet onderwijs. In het jaar 2000 is belanghebbende plannen gaan maken voor de huisvesting van de scholengemeenschap in een nieuw (te bouwen) schoolgebouw. De aanbesteding van de nieuwbouw heeft plaatsgevonden op 11 maart 2002.
    
    3.1.2. Medio 2002 heeft belanghebbende met het oog op de realisatie van het schoolgebouw grond gekocht en in eigendom verkregen. Op die grond is vervolgens een schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw) gesticht. De aan belanghebbende ter zake van de levering van de grond en voor de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende in aftrek gebracht.
    
    3.1.3. In verband met de mogelijkheid tot het besparen van omzetbelasting is bij akte van 11 augustus 2003 de Stichting B (hierna: de Stichting) opgericht. Het bestuur van de Stichting wordt benoemd door het college van burgemeester en wethouders van belanghebbende.
    
    3.1.4. De Stichting en belanghebbende hebben op 20 augustus 2003 met betrekking tot het schoolgebouw en de ondergrond (hierna: de onroerende zaak) een koopovereenkomst, een overeenkomst van geldlening en een verhuurovereenkomst gesloten. In de koopovereenkomst is bepaald dat belanghebbende de onroerende zaak aan de Stichting verkoopt en in eigendom overdraagt tegen een vergoeding van € 1.200.000, exclusief omzetbelasting. Na de levering van de onroerende zaak op 10 september 2003 heeft de Stichting vervolgens de onroerende zaak vrijgesteld van omzetbelasting aan belanghebbende verhuurd. Belanghebbende gebruikt het schoolgebouw voor het geven van onderwijs. Zij heeft met betrekking tot dit onderwijs geen recht op aftrek van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting.
    
    3.1.5. Ter zake van de overdracht van de onroerende zaak aan de Stichting heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan. Voorts heeft de Stichting wegens de verkrijging van de onroerende zaak met inachtneming van artikel 9, lid 6, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer over een waarde van € 8.837.362,67 een bedrag van € 530.242 aan overdrachtsbelasting voldaan. 
    
    3.1.6. De Inspecteur heeft van belanghebbende de door haar in aftrek gebrachte omzetbelasting met betrekking tot de realisatie van het schoolgebouw nageheven.
    
    3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de macht om als eigenaar over de onroerende zaak te beschikken aan de Stichting is overgedragen, zodat sprake is geweest van een levering in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
    
    3.2.2. Het Hof heeft geconcludeerd dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie van misbruik van recht. Daarbij heeft het Hof vooropgesteld dat in dit geval de omzetbelasting, berekend met betrekking tot activiteiten die zijn aan te merken als overheidshandelen dan wel vrijgesteld ondernemershandelen, overeenkomstig het doel en de strekking van de bepalingen van de Zesde richtlijn en de Wet niet voor aftrek in aanmerking komt. Daartoe heeft het Hof overwogen dat in het onderhavige geval niet wordt voldaan aan de voor aftrek gestelde vereisten, hetzij omdat geen sprake is van ondernemerschap, hetzij omdat geen sprake is van gebruik van goederen en diensten voor aftrekgerechtigde prestaties. Derhalve dient - aldus het Hof - de in rekening gebrachte omzetbelasting op de desbetreffende activiteiten te drukken. Aangezien belanghebbende door middel van een samenstel van speciaal op de aftrek gerichte (rechts)handelingen heeft bereikt dat in vergelijking met de situatie dat dit samenstel achterwege blijft, een substantieel bedrag aan voorbelasting aan haar is toegekomen, is naar het oordeel van het Hof voldaan aan de voorwaarde dat in strijd met het doel en de strekking van de Zesde richtlijn en de Wet is gehandeld. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel het wezenlijke doel was.
    
    4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
    
    Het middel, dat is gericht tegen het hiervoor in 3.2.1 vermelde oordeel van het Hof, kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    5. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
    
    5.1.1. Het eerste onderdeel van middel 1 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de gekozen constructie ertoe leidt dat belanghebbende in strijd met het doel en de strekking van de Zesde richtlijn en de Wet een belastingvoordeel geniet. Volgens het middel is dit oordeel van het Hof niet in overeenstemming met de jurisprudentie van de Hoge Raad over het recht op aftrek van omzetbelasting bij zogeheten sale-and-lease-back-transacties met onroerende zaken.
    
    5.1.2. Het Hof heeft bij zijn door het middelonderdeel bestreden oordeel erop gewezen dat de activiteiten van belanghebbende met betrekking tot het schoolgebouw, bezien vanuit het doel van de Wet, geen recht geven op aftrek van omzetbelasting en dat belanghebbende met het verrichten van een samenstel van speciaal op die aftrek gerichte (rechts)handelingen heeft bereikt dat zij een substantieel bedrag aan omzetbelasting in aftrek heeft kunnen brengen. Hieraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat belanghebbende in strijd met doel en strekking van de Wet heeft gehandeld. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Indien juist zou zijn dat uit de door het middelonderdeel bedoelde arresten van de Hoge Raad niet anders kan worden geconcludeerd dan dat de Hoge Raad in een geval als het onderhavige geen misbruik van recht aanwezig zou achten, dan geldt dat nadien verschenen jurisprudentie van het Hof van Justitie nieuw licht heeft geworpen op de toepassing van het verbod van misbruik van recht. Het Hof heeft dit laatste in zijn beoordeling verdisconteerd. Hiertoe was het Hof gehouden. Het eerste middelonderdeel faalt derhalve.
    
    5.2.1. Het tweede onderdeel van middel 1 richt zich met motiveringsklachten tegen het oordeel van het Hof dat de in dit geval verrichte (rechts)handelingen misbruik van recht ten gevolge hebben. In het bijzonder is het middel gericht tegen het oordeel van het Hof dat het wezenlijke doel van de gekozen constructie het behalen van een (substantieel) belastingvoordeel was. Het middelonderdeel acht deze oordelen onbegrijpelijk, aangezien het hier gaat om de verzelfstandiging van het beheer van het schoolgebouw. Dit soort handelingen behoort, aldus het middelonderdeel, tot de normale handelstransacties van gemeenten die immers op grond van de onderwijswetgeving de mogelijkheid hebben om onderwijs en gebouwenbeheer te verzelfstandigen. In dit verband is voorts - aldus het middelonderdeel - onbegrijpelijk dat het Hof belang heeft gehecht aan een in de koopovereenkomst opgenomen ontbindende voorwaarde dat de verkoper (belanghebbende) het recht op volledige aftrek van de aan haar in verband met de verwerving van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.
    
    5.2.2. De in het tweede onderdeel van middel 1 aangevoerde motiveringsklachten falen. De desbetreffende oordelen van het Hof zijn van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, ook niet voor zover het Hof de omstandigheid dat in de koopovereenkomst vorenbedoelde ontbindende voorwaarde is opgenomen in aanmerking heeft genomen. Voorts doet aan de begrijpelijkheid van deze oordelen niet af dat - indien juist is wat het middelonderdeel betoogt - normaal is dat gemeenten het beheer van schoolgebouwen verzelfstandigen, aangezien het Hof heeft vastgesteld dat het behalen van een belastingvoordeel en niet de verzelfstandiging van het beheer in het onderhavige geval het wezenlijke doel is geweest van het samenstel van rechtshandelingen.
    
    5.3. Middel 2 kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 
    
    6. Proceskosten
    
    Wat betreft het incidentele cassatieberoep zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    7. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2622 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 30 maart 2012.