ECLI:NL:GHLEE:2007:BA4648, Gerechtshof Leeuwarden, 04-05-2007, BK 1172/04 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2007-05-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
        a. Is de betaling uit hoofde van de borgstellingovereenkomst van ƒ 100.000,-- (inclusief de betaalde rente) aftrekbaar als negatief loon, als negatief resultaat uit overige werkzaamheid of als beroepskosten?
        b. Dienen de onder 2.6 vermelde bedragen van ƒ 3.750,-- en ƒ 1.697,-- in aanmerking te worden genomen als aftrekbare kosten eigen woning?
        c. Heeft belanghebbende recht op aftrek buitengewone lasten wegens studie?
        d. Heeft de belanghebbende recht op aftrek buitengewone lasten wegens ziekte?

BELASTINGKAMER	GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 1172/04                                                                                                           4 mei 2007
    
    
    Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden (hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen (hierna: IB/PV) voor het jaar 2000.
    
    
      1.   Ontstaan en loop van het geding.
      1.1	Met dagtekening 4 november 2003 heeft de inspecteur de hiervoor genoemde aanslag aan de belanghebbende opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 39.893,--. 
      1.2	Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 7 december 2004 het bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 38.196,--. 
      1.3	De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op 30 december 2004 een pro-forma beroepschrift ingediend. Op 23 mei 2005 zijn de gronden van het beroep (met bijlagen) ingediend. Op 3 en 6 juni 2005 zijn nog nadere stukken van belanghebbende ontvangen. De inspecteur heeft op 15 juli 2005 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend. Op 25 april 2006 is een nader stuk (met bijlage) van hem ontvangen. 
      1.4 	De zaak is behandeld ter zitting van 15 maart 2007, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen de belanghebbende en zijn gemachtigde A, alsmede namens de inspecteur B, bijgestaan door de heer C. Op dezelfde zitting is eveneens behandeld de zaak met het nummer BK 05/00128, zonder dat deze zaken zijn gevoegd.
      1.5 	Ter zitting is door beide partijen een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inspecteur heeft bij zijn pleitnota een bijlage gevoegd. De belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen overlegging van deze bijlage.
      1.6	Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2. De feiten.
      Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
      2.1  Belanghebbende, geboren op .. januari 19.. en gehuwd, heeft in (onder meer) het onderhavige jaar een WAO/AAW-uitkering van D van ƒ 52.095,-- en een pensioen/lijfrente van E N.V. te L (hierna: E) van ƒ 12.736,-- genoten.
      2.2	 Belanghebbende heeft op 31 maart 1994 ten behoeve van de bouw van zijn huidige woning een hypothecaire lening afgesloten bij E.
      2.3	 In de  jaren 1993 en 1994 was belanghebbende als statutair directeur werkzaam bij F B.V. te M (hierna: F). Hij hield geen aandelen in het kapitaal van F. Bij F waren ruim 40 medewerkers in dienst. Het bedrijf beschikte destijds over een goede orderportefeuille en wilde uit bedrijfseconomisch oogpunt haar activiteiten verplaatsen.
      2.4	In verband met vorenstaande is de G  B.A. te M (hierna: G-bank) in  of omstreeks juni 1993 een zakelijke relatie aangegaan met F. Door de G-bank is toen aan F een lening verstrekt en mocht F op haar rekening-courant bij de G-bank een debetstand aanhouden. Belanghebbende heeft zich op 24 juni 1993 tot een bedrag van ƒ 100.000,-- borg gesteld ter zake van deze geldleningen van F.
      2.5	 Op 11 augustus 1994 is F in staat van faillissement verklaard, na aangifte daartoe van belanghebbende. Hieraan voorafgaande had de G-bank de verstrekte kredieten en leningen reeds opgezegd en teruggevorderd. In verband met het voorgaande is de borgsom van ƒ 100.000,-- opeisbaar geworden. Over de verschuldigdheid hiervan is door belanghebbende en de G-bank geprocedeerd.
      2.6	 Om de afwikkeling van de borgstelling mogelijk te maken heeft belanghebbende op 7 maart 2000 een bedrag van ƒ 100.000,-- geleend bij de G-bank, welk bedrag hij dientengevolge hoofdelijk schuldig is geworden aan de G-bank. Het gaat om een hypothecaire lening met zijn hiervoor onder 2.2 bedoelde woning als onderpand. Uit de schuldbekentenis blijkt het volgende bestedingsdoel van de geldlening:
      'De geldlening wordt verstrekt ter voldoening van een schuld uit hoofde van een tussen de debiteur en de bank gesloten borgstellingovereenkomst. Laatstgenoemde overeenkomst is aangegaan ten behoeve van de voortgang van de onderneming van de debiteur en het behoud van werkgelegenheid binnen die onderneming voor debiteur en derden/werknemers.'
      In het onderhavige jaar heeft belanghebbende ter zake van deze lening een bedrag van ƒ 3.750,-- aan rente betaald en ƒ 1.697,-- aan kosten akte tweede hypotheek.
      2.7	 In zijn aangifte IB/PV voor het jaar 2000 heeft de belanghebbende een bedrag van ƒ 8.768,-- als beroepskosten in aftrek gebracht. Dit bedrag betreft de proceskosten in eerste aanleg van de onder 2.5 bedoelde procedure. In bezwaar wenst belanghebbende dit bedrag te verhogen met de proceskosten in appel van ƒ 8.600,--, terwijl in beroep (op verschillende gronden) wordt verzocht om een aftrek van ƒ 100.000,--.
      De inspecteur heeft slechts het beroepskostenforfait van ƒ 1.073,-- in aftrek toegestaan. 
      2.8	De onder 2.6 vermelde bedragen van ƒ 3.750,-- en ƒ 1.697,-- heeft de inspecteur in aftrek toegestaan als aftrek rente van schulden en niet, zoals belanghebbende voorstaat, als 'eigen-woningrente'.
      2.9  De in de aangifte gevraagde aftrek van ƒ 7.306,-- aan uitgaven voor studie heeft de inspecteur bij aanslagregeling geweigerd. In beroep beperkt belanghebbende deze uitgaven (na toepassing van de drempel) tot ƒ 1.875,--. Het betreft kosten van een door belanghebbendes echtgenote gevolgde inburgeringscursus, die erop gericht is dat een buitenlander zich kan bewegen in de Nederlandse maatschappij, en een door haar gevolgde cursus voor het Europeesch Computerrijbewijs, bestaande uit een cursus Excel, PowerPoint en Windows.
      2.10  Tot slot heeft de inspecteur ook de in bezwaar gevraagde aftrek van uitgaven ter zake van ziekte/arbeidsongeschiktheid niet verleend omdat hij een aantal uitgaven niet accepteert en het restant van de uitgaven vervolgens niet boven de drempel van ƒ 9.815,-- komt. De belanghebbende heeft de uitgaven ter zake van ziekte/arbeidsongeschiktheid berekend op een bedrag van ƒ 11.740,--. Hiervan heeft de inspecteur een bedrag van ƒ 9.394,-- + ƒ 62,-- hogere arbeidsongeschiktheidsaftrek geaccepteerd. De inspecteur heeft de volgende posten niet als uitgaven ter zake van ziekte/arbeidsongeschiktheid in aftrek toegestaan:
      a.	parodontologie			ƒ 746,08
      b.	tandarts			ƒ 779,--
      c.	mondhygiëniste		ƒ   73,66
      d.	bril			ƒ 605,--
      e.	eigen bijdrage vervoer		ƒ 141,--.
    
    
    
      3. Het geschil.
      Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
      a.	Is de betaling uit hoofde van de borgstellingovereenkomst van ƒ 100.000,-- (inclusief de betaalde rente) aftrekbaar als negatief loon, als negatief resultaat uit overige werkzaamheid of als beroepskosten?
      b.	Dienen de onder 2.6 vermelde bedragen van ƒ 3.750,-- en ƒ 1.697,-- in aanmerking te worden genomen als aftrekbare kosten eigen woning?
      c.	Heeft belanghebbende recht op aftrek buitengewone lasten wegens studie?
      d.	Heeft de belanghebbende recht op aftrek buitengewone lasten wegens ziekte?
    
    
    
      4. De standpunten van partijen. 
      4.1  Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de van hem afkomstige gedingstukken, ten aanzien van voornoemde punten de volgende standpunten ingenomen.
      a.	Er is sprake van negatief loon omdat hij zich als werknemer niet kon onttrekken aan de verplichting tot het aangaan van de borgstellingovereenkomst. Zo niet, dan is gelet op artikel 3.91, lid 1, onder c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB01) sprake van een negatief resultaat. In ieder geval is sprake van beroepskosten omdat de kosten zijn gemaakt 'tot behoud van die inkomsten'.
      b.	Het voldoen van de borgsom is gedaan 'ter behoud' van de eigen woning en niet voor consumptie of beleggingen. Aftrek als 'eigen-woningrente' is derhalve toegestaan.
      c.	Omdat de opleidingen tot doel hadden de positie van zijn echtgenote in financieel-economisch opzicht te verbeteren, komt een bedrag van ƒ 1.875,-- volgens de belanghebbende voor aftrek in aanmerking.
      d.	Na toepassing van een drempel van ƒ 10.929,-- bestaat volgens belanghebbende recht op aftrek van een bedrag van ƒ 811,--. 
      4.2 De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken, ten aanzien van de onder 3 vermelde punten de volgende standpunten verdedigd. 
      a.	Omdat de dienstbetrekking niet dan wel in een te ver verwijderd verband staat met de betaling van de borgsom, is geen sprake van negatief loon. Voor het onderhavige jaar kan geen sprake zijn van negatief resultaat uit overige werkzaamheid. Evenmin is sprake van beroepskosten omdat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat hij zich borg heeft gesteld enkel en alleen ter behoud van zijn eigen dienstbetrekking.
      b.	De onder 2.6 bedoelde lening is de belanghebbende aangegaan ter voldoening van de schuld uit hoofde van de tussen hem en de G-bank in 1993 gesloten borgstellingovereenkomst. Het betreft derhalve een schuld in de zin van artikel 45, lid 1, letter f, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB64) en niet een schuld die is aangegaan voor verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning.
      c.	Gelet op de hoogte van de door belanghebbende betaalde ziekenfondspremie, is de inspecteur van mening dat sprake is van een aanvullende verzekering Plus en een aanvullende verzekering Tand Extra. Gelet hierop bestaat er volgens de inspecteur recht op vergoeding van de onder 2.10 onder a, b, c en d vermelde bedragen. Nu belanghebbende, ondanks herhaalde verzoeken daartoe, geen verklaring van zijn ziektekostenverzekeraar heeft overgelegd aangaande het recht op vergoeding voor deze uitgaven, kunnen deze bedragen niet tot de op belanghebbende drukkende buitengewone lasten worden gerekend. Wat betreft de onder 2.10 onder e genoemde vervoerskosten is de inspecteur niet duidelijk geworden waarvoor deze kosten zijn gemaakt.
      d.	De onder 2.9 genoemde cursussen zijn cursussen met een zeer algemeen karakter en dienen slechts ter verbetering van de algemene ontwikkeling, zodat deze kosten niet in aanmerking genomen kunnen worden.
      4.3  Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
    
    
    
      5. De overwegingen omtrent het geschil.
      5.1  Naar het oordeel van het hof staat de in het jaar 2000 afgesloten hypothecaire lening en de daaruit voortvloeiende betaling van              f. 100.000,-- in een te ver verwijderd verband tot de positie die belanghebbende in 1993 en 1994 bij F heeft bekleed (statutair directeur), om dit bedrag en de daarop betaalde kosten en rente te kunnen aanmerken als negatief loon (uit de dienstbetrekking bij F). Daaraan doet niet af dat deze lening is verstrekt ter voldoening van de schuld uit hoofde van de tussen belanghebbende en de G-bank gesloten borgstellingovereenkomst nu, gelet op de onder 2.3 tot en met 2.6 vermelde feiten, ten aanzien van die overeenkomst niet kan worden aangenomen dat belanghebbende deze enkel ter wille van het behoud van zijn eigen dienstbetrekking is aangegaan. Naar het oordeel van het hof is de hypothecaire geldlening dan ook niet uit hoofde van een bestaande rechtsverhouding tot F aangegaan, maar betreft het een schuld die belanghebbende zelf (persoonlijk) in het jaar 2000 is aangegaan. 
      Op grond van vorenoverwogene kan evenmin sprake zijn van beroepskosten. Belanghebbendes beroep op artikel 3.91 van de Wet IB01 kan het hof hier onbesproken laten in verband met de inwerkingtreding op 1 januari 2001 van dat artikel.
      5.2	 Nu het door belanghebbende verkregen bedrag uit de hypothecaire lening is besteed aan de aflossing van genoemde borgstellingovereenkomst, is het hof van oordeel dat de onder 3 onder b genoemde bedragen niet kunnen worden aangemerkt als renten van schulden (kosten van geldleningen daaronder begrepen), welke zijn aangegaan ter verwerving of voor verbetering of onderhoud van een eigen woning als bedoeld in artikel 42b, lid 5, van de Wet IB64. Dat belanghebbende de schuld is aangegaan 'ter behoud' van zijn woning, naar het hof begrijpt ter voorkoming van onder andere beslag, maakt vorenstaande niet anders.
      5.3	 Van uitgaven ter zake van een opleiding of studie voor een beroep in de zin van artikel 46, lid 9, van de Wet IB64 is volgens vaste jurisprudentie slechts sprake indien de belastingplichtige in redelijkheid kan verwachten dat hij na voltooiing van de studie of opleiding de verworven kennis productief kan maken en aldus zijn maatschappelijke positie kan verbeteren. Is een studie of opleiding uit liefhebberij of ter verbetering van de persoonlijke uitrusting gevolgd, dan kunnen de daaraan verbonden kosten niet als buitengewone lasten ter zake van studiekosten in aftrek worden gebracht.
      Naar het oordeel van het hof zijn de onder 2.9 vermelde cursussen zo algemeen van aard dat zij dienen te worden aangemerkt als cursussen ter verbetering van de persoonlijke uitrusting, zodat de kosten ervan niet voor aftrek in aanmerking komen. Weliswaar heeft belanghebbende gesteld dat de cursus Europeesch Computerrijbewijs een eis was voor de opleiding tot apothekersassistente, die zijn echtgenote nadien heeft gevolgd, maar hij heeft dit - alhoewel daartoe door de inspecteur in de gelegenheid gesteld - niet aannemelijk weten te maken.
      5.4	 Op grond van artikel 46, lid 1, aanhef en onder b, van de Wet IB64 komen de uitgaven ter zake van ziekte/arbeidsongeschiktheid slechts voor aftrek in aanmerking indien en voor zover ze op belanghebbende drukken. Dit betekent dat geen aftrek mogelijk is voor uitgaven die kunnen worden bestreden uit tegemoetkomingen van bijvoorbeeld de ziektekostenverzekering. 
      Naar het oordeel van het hof maakt de inspecteur, gelet op het onder 4.2 onder c vermelde, aannemelijk dat belanghebbende recht had op tegemoetkomingen van de ziektekostenverzekering voor de onder 2.10 onder a tot en met d vermelde uitgaven. Alhoewel daartoe door de inspecteur in de gelegenheid gesteld heeft de belanghebbende niets overgelegd waaruit het tegendeel zou kunnen blijken. Daarom gaat het hof ervan uit dat vorenbedoelde kosten niet op belanghebbende drukken, zodat zij niet voor aftrek in aanmerking komen. 
      Uitgaande van de door de inspecteur berekende drempel van ƒ 9.815,-- (welke belanghebbende niet bestrijdt en die overigens lager is dan de door belanghebbende zelf berekende drempel), leidt het voorgaande tot de conclusie dat het bedrag van de op belanghebbende drukkende ziektekosten - ook wanneer rekening wordt gehouden met het bedrag van      ƒ  141,.-- voor eigen bijdrage vervoer - niet boven de drempel komt, zodat terecht geen aftrek is verleend.
      5.5	Vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is en dat het beroep ongegrond verklaard dient te worden.
    
    
    
      6.  De proceskosten.
      Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
      7.  De beslissing.
      Het gerechtshof 
      verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    Aldus vastgesteld op 4 mei  2007 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. D.J. Keur, raadsheer en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
    
    
    
    
    
    
      			Op 9 mei 2007               afschrift 
                                           aangetekend verzonden aan beide partijen.