ECLI:NL:GHAMS:2009:BL5988, Gerechtshof Amsterdam, 24-12-2009, 07/01027
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-12-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Er is sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. De naheffingsaanslag is terecht aan belanghebbende opgelegd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk P07/01027
    
    
    24 december 2009
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X BV] gevestigd te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde mr. S.F. van Immerseel (Van den Boomen Belastingadviseurs B.V.) te Tilburg,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/349 van de rechtbank Haarlem van 7 november 2007 in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren/kantoor Lelystad,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2004 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) voor een bedrag van € 27.584.
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag alsmede de in samenhang hiermee vastgestelde beschikking heffingsrente bij brief van 1 februari 2005 bezwaar gemaakt. Nadat de inspecteur de naheffingsaanslag naar aanleiding van de afronding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek ambtshalve had verminderd tot een bedrag van € 26.785, heeft hij bij uitspraak, gedagtekend 8 november 2006, de naheffingsaanslag op het laatstgenoemde bedrag gehandhaafd.
    
    1.3. Bij uitspraak van 7 november 2007 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
    
    1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 14 december 2007 en aangevuld bij brief van 9 januari 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2009. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld de hoger beroepen van belanghebbende betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslagen LB/PVV voor de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 1999 (kenmerk P07/01027) respectievelijk 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 (kenmerk 07/01028). Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Belanghebbende, een houdstervennootschap waarvan alle aandelen (middellijk) worden gehouden door haar directeur [Y], bezit onder meer (middellijk) de aandelen in [A BV]. Door de laatstgenoemde vennootschap werd gedurende het in geschil zijnde tijdvak een aantal boekwinkels geëxploiteerd met toepassing van twee discountformules ([A BV] en [B]). [Y] is tevens bestuurder van [A BV]. 
    
    2.2. Tot juli 1999 werden door [C BV] reclamewerkzaamheden verricht voor de door [A BV] geëxploiteerde winkels. Deze werkzaamheden werden feitelijk verricht door [D], werknemer van [C BV]. In de loop van het eerste halfjaar van 1999 raakte [C BV] in financiële moeilijkheden; [C BV] is met ingang van 27 juli 1999 failliet verklaard.
    
    2.3. In de loop van 1999 is [Y] benaderd door [D] met het verzoek of [Y] hem wilde helpen met de continuering van de tot dan toe door [C BV] verrichte werkzaamheden. [D] bood aan de werkzaamheden te continueren door tussenkomst van [E BV]. In een aan de inspecteur gerichte brief van de gemachtigde van 24 oktober 2006, waarin aanvullingen worden geformuleerd op het door de inspecteur opgestelde verslag van het op 6 oktober 2006 gehouden hoorgesprek inzake de onderhavige naheffingsaanslag, is hierover het volgende gesteld: 
    
    “Op zekere dag in 1999 verzocht (…) [D] aan (…) [Y] of hij deze even kon spreken. In het gesprek vertelde (…) [D] dat het niet goed ging met [C BV] en of (…) [Y] hem wilde helpen door hem opdrachten te geven in het kader van een soort doorstart; opdrachten voor reclame materiaal welke eerst bij [C BV] werden uitbesteed. [D] vertelde daarbij dat hij nog wat andere dingen had die hij als zelfstandige deed en dat hij dat te samen met de werkzaamheden voor [A BV] wilde doen. Later vertelde [D] dat hij ook nog een zonnestudio had in [F]. (…) [Y] geeft aan dat hij zowel de locatie van [C BV] als de zonnestudio werkelijk heeft gezien en dat hij daar [D] ook heeft gesproken.” 
    
    2.4. [Y] heeft positief gereageerd op het onder 2.3 genoemde verzoek, hetgeen heeft geresulteerd in een mondelinge overeenkomst op grond waarvan [D] volgens belanghebbende in opdracht van [E BV] de bij de mondelinge overeenkomst afgesproken diensten zou verrichten. De mondelinge overeenkomst is door [Y] en [D] nimmer schriftelijk vastgelegd. In de conclusie van repliek in eerste aanleg (blz. 7-8) is over de inhoud van de overeenkomst het volgende gesteld:
    
    
      “Deze overeenkomst hield onder meer de volgende afspraken in:
      a.	[E BV] zou twee tot drie keer per jaar zorgdragen voor het ontwerp van een landelijke reclamefolder (…);
      b.	[E BV] zou, naar gelang daaraan behoefte bestond, zorgdragen voor het ontwerp en drukken van raamposters en stoepposters. Deze posters hadden in het bijzonder betrekking op openingsacties bij nieuwe filialen, opruimingsacties en speciale aanbiedingen. Het betreft hier incidentele kleine oplagen;
      c.	[E BV] zou meedenken over de “huisstijl”; 
      d.	(…)
      e.	De prijs was onafhankelijk van de door [E BV] te verrichten inspanningen;
      f.	(…)
      g.	Tussen [E BV] en [Y] is overleg gevoerd over de met deze werkzaamheden gemoeide werkuren en de prijs die de opdrachtgever daarvoor zou moeten betalen. Op jaarbasis kwam men uit op ongeveer Hfl 60.000 (…);
      h.	Om cashflowtechnische redenen is vervolgens de afspraak gemaakt (…) om de betaling van deze fee te spreiden in gelijke maandelijkse betalingen;
      i.	[E BV] kon, indien gewenst, de werkzaamheden ook door andere personen (eigen personeel of derden) laten verrichten.
    
    
    
      Er waren 2 tot 3 folders per jaar. (…) De folders werden door (…) [D] ontworpen en op een diskette geplaatst. De diskette werd door (…) [D] aangeleverd bij de drukkerij. Er werd door de drukkerij een proefdruk gemaakt van de folder en deze proefdruk werd door (…) [D] beoordeeld. Na beoordeling van deze proefdruk werd deze folder aan (…) [Y] (…) voorgelegd. (…) Na akkoord van de proefdruk en de prijsopgaaf gaf (…) [D] zijn fiat aan de drukkerij. De folders werden rechtstreeks verspreid door een tussenpersoon. (…) [D] onderhield de contacten met de tussenpersoon (…). (…)
      De factuur van de drukkerij werd rechtstreeks toegezonden aan het adres van [A BV]. De verantwoordelijkheid voor de eindfolder lag bij (…) [D]. (…) [D] zorgde voor de vormgeving en de layout van de folder. (…) [D] werkte zelfstandig en vanuit zijn eigen deskundigheid. (…) [Y] gaf slechts een oordeel over het eindproduct.”
    
    
    
      2.5. [D] heeft de overeengekomen werkzaamheden, zoals beschreven onder 2.4, vanaf augustus 1999 tot begin 2002 verricht, in overwegende mate op het hoofdkantoor van [A BV] in [G], in een daarvoor aan hem ter beschikking gestelde werkruimte. Vanaf het jaar 2000 verrichtte [D] zijn werkzaamheden aldaar mede op een computer welke eigendom was van [A BV]. 
      De overeengekomen werkzaamheden werden door [D] op wisselende tijdstippen verricht; hij beschikte over een sleutel van de genoemde werkruimte bij [A BV], waarmee hij op door hemzelf bepaalde tijdstippen (soms ’s nachts) de werkzaamheden verrichte. Gemaakte kosten (zoals bijvoorbeeld reiskosten) werden door [D] afzonderlijk gedeclareerd bij [A BV] en werden niet in mindering gebracht op het maandelijks uit te betalen bedrag van ƒ 5.000. Facturen waarmee de verrichte werkzaamheden werden gedeclareerd, hebben het logo van [E BV] en vermelden een bankrekeningnummer ten name van [E BV].
    
    
    2.6. Naar aanleiding van een in september 2004 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat [D] de onder 2.4 en 2.5 genoemde werkzaamheden in dienstbetrekking heeft verricht. Ter zake van onder meer dit punt heeft de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.
    
    2.7. Tot de gedingstukken behoort een faxbericht van 4 november 2004, op briefpapier van [A BV], met de titel “Gang van zaken omtrent [E BV], de heer [D]”. In de uitspraak op bezwaar (blz. 3) wordt vermeld dat deze brief is opgesteld door [H], de administrateur van belanghebbende; ter zitting in hoger beroep is dit gegeven namens belanghebbende bevestigd. In deze verklaring is onder meer het volgende gesteld:
    
    
      “[D] is op 25 augustus 1999 zijn werkzaamheden voor [A BV] begonnen. (…) Begin 2002 is [D] met de noorderzon vertrokken. Vanaf dat moment is er niets meer van hem vernomen, ondanks vele pogingen onzerzijds.
      Vanaf september 1999 heeft (…) [D] maandelijks zijn facturen gestuurd. De laatste factuur welke door ons ontvangen is, is (…) gedateerd 9 november 2000, voor een bedrag van € 7.997,88. Deze factuur had betrekking op de periode februari 2001 tot en met april 2001. Hierna heeft (…) [D] ook nog werkzaamheden voor [A BV] verricht, maar heeft dit om onbekende redenen niet aan [A BV] gefactureerd. Omdat er wel werkzaamheden verricht werden, is er een voorschot van € 12.000 aan (…) [D] betaald. Aangezien hier geen facturen tegenover stonden, diende dit voorschot in 2002 als kosten genomen te worden. 
      Naar onze mening was (…) [D] niet full-time bij ons in dienst. Hij werkte hier onregelmatig en niet op vaste tijden, soms werkte hij enkele dagen niet of maar een paar uur op een dag. Voor zover ons bekend had [D] een zonnebankstudio en werkte hij voor andere opdrachtgevers. Het is ons helaas niet bekend voor welke.”
    
    
    2.8. De aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag, zoals deze (na ambtshalve vermindering) bij de bestreden uitspraak is gehandhaafd, bedraagt € 26.785. Van dit bedrag wordt € 5.445 door belanghebbende betwist, zijnde het volgens de inspecteur na te heffen bedrag aan LB/PVV in verband met de door hem gestelde dienstbetrekking van [D]. Dit bedrag is van belanghebbende nageheven. In de aanvulling op het beroepschrift in hoger beroep (blz. 2) wordt hierover het volgende opgemerkt:
    
    “Conform afspraak zijn de naheffingsaanslagen voortvloeiende uit het boekenonderzoek opgelegd onder het fiscale nummer van [belanghebbende] (8000.04.802).”
    
    In het verweerschrift in eerste aanleg is hierover, voor zover thans van belang, het volgende opgemerkt: 
    
    “3.9 Tot en met 2002 werd voor beide formules [het Hof begrijpt: A BV en B] voor de loonbelasting aangifte gedaan op één fiscaal nummer, te weten 8000.04.802; het nummer van [belanghebbende].
    
    3.10. Op 7 juli 2004 is bij belanghebbende een boekenonderzoek aangekondigd (…).
    
    3.11. Met de adviseur is overeengekomen de uit het onderzoek voortvloeiende aanslagen op te leggen onder het fiscale nummer van [belanghebbende] (8000.04.802)”
    
    2.9. Ter zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde omtrent de onder 2.8 genoemde overeenkomst desgevraagd het volgende verklaard:
    
    “[A BV] is een kleindochter van belanghebbende. Het is ooit als één B.V. begonnen en later is [A BV] wegens een reorganisatie uitgezakt. (…) [B] was in deze tijdvakken niet een zelfstandige vennootschap, maar een afzonderlijke unit bij [A BV]. Het betreft een omissie dat over de in geschil zijnde tijdvakken ook voor [A BV] nog aangifte loonbelasting is gedaan op het ‘oude’ loonbelastingnummer, het nummer van belanghebbende. Dit is door ons destijds geconstateerd nadat wij de aangiften hadden ingediend, maar om praktische redenen gehandhaafd. In 2004, tijdens het in deze procedure genoemde boekenonderzoek, is deze omissie ter sprake gekomen. Er is vervolgens met de inspecteur een afspraak gemaakt dat de op te leggen naheffingsaanslagen over de jaren tot en met 2002 op deze wijze, dus via het loonbelastingnummer van belanghebbende, zouden worden afgehandeld.”
    
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1. In hoger beroep is in geschil of [D] de onder 2.4 en 2.5 beschreven werkzaamheden in (fictieve) dienstbetrekking heeft verricht. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil of de naheffingsaanslag op een van de volgende gronden met het hierop betrekking hebbende bedrag (€ 5.445) dient te worden verminderd:
      a. de naheffingsaanslag had in zoverre niet aan belanghebbende, maar aan [A BV] moeten zijn opgelegd;
      b. op grond van het bepaalde in artikel 20, tweede lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan voor dit bedrag uitsluitend een naheffingsaanslag aan [D] worden opgelegd;
      c. op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is het de inspecteur niet toegestaan dit bedrag na te heffen van belanghebbende.
    
    
    3.2. Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende desgevraagd verklaard dat het hoger beroep niet is gericht tegen de met de naheffingsaanslag samenhangende beschikking heffingsrente; de inspecteur heeft tijdens deze zitting verklaard de beschikking ambtshalve naar evenredigheid te zullen verminderen, indien het gelijk in hoger beroep aan belanghebbende is en de naheffingsaanslag dient te worden verminderd.
    
    3.3. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
     
    Kwalificatie werkzaamheden [D]/[E BV]
    
    4.1.1. De rechtbank heeft – voor zover thans van belang – het volgende overwogen:
    
    “4.2. Van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is sprake, indien tussen [belanghebbende] en [D] een (mondelinge dan wel schriftelijke) arbeidsovereenkomst is gesloten. Hieronder dient te worden verstaan een overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten (artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek). 
    
    
      4.3. Uit deze omschrijving volgt dat van een privaatrechtelijke dienstbetrekking sprake is, indien de volgende elementen aanwezig zijn: 
      - er moet sprake zijn van een gezagsverhouding; 
      - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en 
      - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. 
    
    
    4.4. Met betrekking tot onderhavig geschil overweegt de rechtbank ten aanzien van de elementen van de privaatrechtelijke dienstbetrekking het volgende. 
    
    4.5. Bij de overgang van de werkzaamheden van [C BV] naar [E BV] heeft [belanghebbende] afspraken gemaakt met [D]. [D] werkte voorheen al ten behoeve van [belanghebbende] en met zijn werkzaamheden was [belanghebbende] tevreden. [Belanghebbende] heeft met [E BV] afspraken gemaakt over de te verrichten werkzaamheden vanwege de specifieke kwaliteiten van [D]. Hij kon vanwege die specifieke kwaliteiten voor die werkzaamheden ook niet zonder meer worden vervangen door een andere werknemer van [E BV] en [belanghebbende] zou dat ook niet hebben gewild. Voorts is niet gebleken van een mogelijkheid tot vervanging door [E BV] aangezien bij die vennootschap geen andere medewerkers in dienstbetrekking waren. Hieruit leidt de rechtbank af dat [D] verplicht was de werkzaamheden persoonlijk te verrichten. 
    
    
      4.6. [D] verrichtte de werkzaamheden in en vanuit de vestiging van [belanghebbende] in een daartoe door [belanghebbende] ter beschikking gestelde werkruimte, mede op een daartoe door [belanghebbende] ter beschikking gestelde computer en met gebruikmaking van andere aan [belanghebbende] toebehorende (bedrijfs)middelen tegen een vast bedrag per jaar. Dat [D] ook met eigen apparatuur heeft gewerkt, doet daar niet aan af. Bij de mondelinge overeenkomst tussen partijen is in kaderstellende bewoordingen afgesproken waaruit de werkzaamheden zouden bestaan. Deze afspraken hielden naar [belanghebbende] heeft aangegeven kort gezegd het volgende in: drie keer per jaar zorgdragen voor het ontwerp van een landelijke folder. Het ontwerpen en drukken van posters al naar gelang daaraan behoefte bestond en het meedenken over de 'huisstijl'. Het is naar het oordeel van de rechtbank niet ongebruikelijk dat tussen ondernemers vaste prijsafspraken worden gemaakt, welke prijs in gelijke delen wordt uitbetaald. In een dergelijke situatie zal dan in ieder geval duidelijkheid moeten bestaan over de specifieke aard en omvang van de werkzaamheden. Het is naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat onder die omstandigheden zakelijk handelende ondernemers onderling nadere afspraken maken over bijvoorbeeld het aantal pagina's per folder, de frequentie van uitgifte van te ontwerpen posters, de aard en omvang van de werkzaamheden ter zake van de 'huisstijl' en de verrekening van eventueel meer- of minderwerk. Bij afwezigheid van dergelijke afspraken zou een opdrachtnemer volstrekt in het duister tasten over het aantal te besteden uren en zou een opdrachtgever nauwelijks weten waar hij recht op heeft. In casu duiden de onderlinge afspraken daarom meer op een taakomschrijving, welke binnen een dienstbetrekking gebruikelijk is. 
      De rechtbank acht het aannemelijk dat [belanghebbende] aanwijzingen zal hebben gegeven over de te verrichten werkzaamheden en op welk moment deze dienden te worden verricht. Mede gezien de slechts kaderstellende inhoud van de mondelinge overeenkomst zullen die aanwijzingen ook noodzakelijk zijn geweest. [D] zal ook de instructies van [belanghebbende] hebben moeten opvolgen, waarbij het niet relevant is dat hij vanwege zijn deskundigheid een zekere mate van vrijheid in de uitvoering zal hebben gehad. De enkele mogelijkheid tot het geven van aanwijzingen is voldoende. Bij de overwegingen van de rechtbank is mede van belang dat de werkzaamheden grotendeels zijn uitgevoerd op het kantoor van [belanghebbende] en mede op daartoe door [belanghebbende] ter beschikking gestelde (bedrijfs)middelen. 
      Op grond van het vorenstaande acht de rechtbank aannemelijk dat [D] in een gezagsverhouding tot [belanghebbende] heeft gestaan. 
    
    
    4.7. Ten aanzien van de overeengekomen prijs liep [D] geen enkel risico, nu de bedragen maandelijks, onafhankelijk van de verrichte werkzaamheden werden uitbetaald. De omstandigheid dat geen verrekening heeft plaatsgevonden van meer of minder gewerkte uren kan niet tot een ander oordeel leiden. Ook bij een dienstbetrekking vindt een dergelijke verrekening niet plaats bij opname van bijvoorbeeld verlof. 
    
    
      4.8. De genoemde feiten en omstandigheden, de wijze waarop en de omstandigheden 
      waaronder de werkzaamheden zijn verricht, een en ander zoals blijkt uit de stukken van het geding en de daarop ter zitting door partijen gegeven toelichting, brengt de rechtbank tot het oordeel dat de aan [D] betaalde bedragen moeten worden aangemerkt als loon, aangezien hij die heeft ontvangen voor zijn persoonlijke arbeidsverrichting in een gezagsverhouding tot [belanghebbende].” 
    
    
    4.1.2. Het Hof is op de door de rechtbank aangegeven gronden van oordeel dat de inspecteur de feiten aannemelijk heeft gemaakt die tot de conclusie leiden dat [D] zijn werkzaamheden vanaf augustus 1999 in privaatrechtelijke dienstbetrekking heeft verricht. De door belanghebbende in hoger beroep tegen dit oordeel aangevoerde klachten treffen geen doel. De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat, gelet op de slechts kaderstellende inhoud van de mondelinge overeenkomst, alsmede de wijze waarop en de omstandigheden waaronder de overeengekomen werkzaamheden zijn verricht, het aannemelijk is dat [D] zijn arbeid gedurende zekere tijd ter beschikking heeft gesteld van [A BV] en dat [A BV] nadere instructies zal hebben gegeven over de te verrichten werkzaamheden en het moment waarop deze dienden te worden gedaan, waarbij overigens de enkele mogelijkheid tot het geven van aanwijzingen voldoende is voor het aannemen van een gezagsverhouding. De omstandigheid dat [D] vanwege zijn specifieke deskundigheid een bepaalde mate van vrijheid in de concrete uitvoering van zijn werkzaamheden zal hebben gehad, doet hieraan in het onderhavige geval niet af. Ook de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat aan [D] een grote mate van vrijheid werd gelaten ten aanzien van de keuze van zijn arbeidsuren en de tijdsduur gedurende welke de werkzaamheden werden verricht, doet aan deze conclusie niet af. Deze vrijheid moet immers in onderlinge samenhang worden beoordeeld met de duur van de te verrichten werkzaamheden (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32.041, BNB 1997/273); nu in casu geen sprake is van incidentele en het gedurende zeer korte tijd verrichten van werkzaamheden, staat de genoemde vrijheid niet in de weg (gelet op de overige door de rechtbank meegewogen feiten en omstandigheden) aan de conclusie dat sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking van [D] bij [A BV]. 
    
    4.1.3. Voorts heeft de rechtbank terecht overwogen dat het aannemelijk is dat [D], vanwege zijn specifieke kwaliteiten en deskundigheid, niet zonder meer door een ander kon worden vervangen, terwijl bovendien niet is gebleken van een reële mogelijkheid tot vervanging; hierbij weegt het Hof mee dat gesteld noch gebleken is dat [D] gedurende de periode waarin hij zijn werkzaamheden heeft verricht (augustus 1999 tot begin 2002) zich op enig moment daadwerkelijk heeft laten vervangen. Mede gelet op de inhoud van de overeenkomst, zoals weergegeven onder 2.4, is het Hof met de rechtbank van oordeel dat [D] in feite verplicht was tot het gedurende een zekere tijd persoonlijk verrichten van de overeengekomen arbeid. Daarnaast heeft de rechtbank terecht meegewogen dat [D] ten aanzien van de overeengekomen betaling geen enkel economisch risico liep, nu is overeengekomen dat maandelijks een vast bedrag werd uitbetaald, onafhankelijk van de omvang van de in die maand door [D] verrichte werkzaamheden, terwijl gemaakte kosten bovendien door [D] afzonderlijk werden gedeclareerd bij [A BV] en niet in mindering kwamen op het maandelijks uit te betalen bedrag van ƒ 5.000. 
    
    4.1.4. De stelling van belanghebbende dat geen sprake kan zijn van loonbetalingen omdat [A BV] de uitbetaalde bedragen heeft overgemaakt naar een op naam van [E BV] gesteld bankrekeningnummer en dat derhalve zij dan wel [A BV] niet de intentie heeft gehad de betalingen aan [D] ten goede te laten komen, treft evenmin doel. Het feit dat de overeengekomen betalingen werden overgemaakt naar een bankrekening op naam van [E BV] doet niet af aan het hiervoor weergegeven oordeel dat de betalingen werden toegekend op grond van de persoonlijke arbeidsverrichtingen door [D] in een gezagsverhouding tot [A BV]. Dat daarbij op verzoek van [D] is gekozen voor een bepaalde wijze van uitbetaling doet aan deze vaststelling niet af. Ook hetgeen voor het overige nog door belanghebbende naar voren is gebracht, zoals de stelling dat [E BV] meerdere opdrachtgevers gehad zou hebben en voorts de werkplek voor [D] bij [A BV] niet zou hebben voldaan aan de eisen van de Arbowetgeving, leidt niet tot een ander oordeel nu de overeenkomst zoals weergegeven onder 2.4 ziet op het door [D] persoonlijk verrichten van de genoemde werkzaamheden (wat er zij van eventuele andere werkzaamheden van [D] voor derden) en de voorschriften van de Arbowetgeving niet relevant zijn bij de vraag of er in fiscale zin sprake is van een dienstbetrekking.
    
    Naheffing LB/PVV bij belanghebbende ter zake van loon [D]
    
    4.2.1. Zoals hiervoor overwogen, is het Hof van oordeel dat de inspecteur terecht de door of namens belanghebbende dan wel [A BV] aan [D] (op een bankrekening ten name van [E BV]) betaalde bedragen heeft aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. De inspecteur heeft de in verband daarmee verschuldigde LB/PVV, waarvan de wijze van berekening voor het onderhavige tijdvak niet in geschil is, niet van [A BV] nageheven, maar van belanghebbende. Ter zitting in hoger beroep heeft de gemachtigde aanvankelijk bevestigd dat de inspecteur deze handelwijze is overeengekomen met belanghebbende, maar heeft vervolgens [Y] namens belanghebbende het Hof verzocht een oordeel te vellen dat zo veel mogelijk in het voordeel van belanghebbende is. 
    
    4.2.2. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de naheffingsaanslag met het in geschil zijnde bedrag (€ 5.445) dient te worden verminderd omdat de verschuldigde LB/PVV ten onrechte van belanghebbende is nageheven in plaats van bij [A BV] (gelet op het bepaalde in artikel 20, tweede lid, eerste volzin, AWR), verwerpt het Hof dit standpunt. Uit de toelichting van de gemachtigde ter zitting in hoger beroep, zoals weergegeven onder 2.9, begrijpt het Hof dat belanghebbende enige tijd na de oprichting van [A BV] de door deze zelfstandige entiteit verschuldigde LB/PVV is blijven aangeven en afdragen onder het fiscale nummer van belanghebbende en dat deze omissie tijdens het boekenonderzoek in 2004 ter sprake is gekomen. Voorts leidt het Hof uit de in de gedingstukken alsmede ter zitting in hoger beroep door de inspecteur ingenomen standpunten – dat [D] in dienstbetrekking stond tot belanghebbende en dat niet in geschil is aan welke entiteit de naheffingsaanslag dient te worden opgelegd – af dat verschil van opvatting bestond over de vraag welke entiteit – belanghebbende dan wel [A BV] – inhoudingsplichtige was ter zake van de aan [D] verrichte betalingen, indien deze betalingen moesten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Vervolgens is de inspecteur met belanghebbende overeengekomen, zo wordt door beide partijen uitdrukkelijk bevestigd, dat om praktische redenen de volgens de inspecteur verschuldigde LB/PVV ter zake van de door hem gestelde dienstbetrekking wordt begrepen in de vanwege andere correcties reeds aan belanghebbende op te leggen naheffingsaanslag. Het Hof is van oordeel dat partijen op dit punt een vaststellingsovereenkomst hebben gesloten. Uit het hierover door partijen gestelde, zoals hiervoor weergegeven, leidt het Hof af dat deze vaststellingsovereenkomst mede heeft gestrekt tot beëindiging van het geschil tussen de inspecteur en belanghebbende over de vraag welke entiteit in het geval van een dienstbetrekking van [D] moest worden aangemerkt als inhoudingsplichtige ter zake. 
    
    4.2.3. Gelet op de onder 4.2.2 vermelde omstandigheden is het Hof van oordeel dat het enkele feit dat deze vaststellingsovereenkomst wellicht een van de wet afwijkende afspraak bevat omtrent de inhoudingsplicht van belanghebbende ter zake van de aan [D] verrichte betalingen, onvoldoende is om te kunnen oordelen dat de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet op dit punt bepaalt dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen; ook overigens zijn blijkens de stukken van het geding geen feiten of omstandigheden aangevoerd die meebrengen dat de inhoud of strekking van de overeenkomst in strijd is met de openbare orde of de goede zeden.
    
    4.2.4. Ook indien wél ervan wordt uitgegaan dat deze vaststellingsovereenkomst strijdig is met de wet, omdat belanghebbende zich daarin verbindt tot het betalen van belasting die niet door haar maar door haar kleindochtervennootschap ([A BV]) zou zijn verschuldigd, is het Hof overigens van oordeel dat de bij de toepassing van de genoemde vaststellingsovereenkomst in acht te nemen maatstaven van redelijkheid en billijkheid meebrengen dat het, gelet op de omstandigheden van het onderhavige geval, naar deze maatstaven onaanvaardbaar zou zijn dat belanghebbende zich beroept op de onverbindendheid van de vaststellingsovereenkomst wegens strijdigheid met de wet. Belanghebbende heeft immers zowel in eerste als tweede aanleg uitdrukkelijk bevestigd dat zij op dit punt uit praktisch oogpunt een overeenkomst is aangegaan met de inspecteur, en haar gemachtigde heeft desgevraagd ter zitting in hoger beroep expliciet namens belanghebbende verklaard zich aan deze overeenkomst gebonden te achten. Op grond van de redelijkheid en billijkheid is het dan onaanvaardbaar dat belanghebbende hierover ter zitting in hoger beroep vervolgens alsnog een ander standpunt zou kunnen innemen bij monde van haar bestuurder. Hierbij weegt het Hof mee dat belanghebbende door de vaststellingsovereenkomst niet is belemmerd in het aanwenden van rechtsmiddelen tegen de in geschil zijnde correctie.
    
    Artikel 20, tweede lid, tweede volzin, AWR
    
    4.3.1. Artikel 20, tweede lid, van de AWR luidde, voor zover thans van belang, gedurende het onderhavige tijdvak als volgt:
    
    “2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had horen te betalen (…). In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.”
    
    4.3.2. Belanghebbende heeft zich (subsidiair) op het standpunt gesteld dat uit de tweede volzin van deze bepaling volgt dat de naheffingsaanslag (naar het Hof begrijpt: voor het bedrag van de in geschil zijnde correctie) niet aan belanghebbende, maar uitsluitend aan [D] had mogen worden opgelegd. Belanghebbende heeft gesteld – onder meer onder verwijzing naar het voorschrift van artikel 29, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1999 t/m 2002) – dat [D] bewust de indruk heeft gewekt dat hij handelde als directeur van [E BV] en dat [D] als gevolg van deze onjuiste voorstelling van zaken ten onrechte niet als werknemer is aangemerkt. Het vertellen van onwaarheden die ertoe leiden dat geen loonbelastingverklaring wordt uitgereikt moet namelijk worden gelijkgesteld met het invullen van onwaarheden in de loonbelastingverklaring zelf, zodat op deze grond [D] – en niet [A BV] –de bepalingen van de belastingwet niet heeft nageleefd, zo stelt belanghebbende.
    
    4.3.3. De rechtbank heeft dit reeds in eerste aanleg door belanghebbende ingenomen standpunt verworpen en daarbij onder meer het volgende overwogen:
    
    
      “4.1. (…) De rechtbank is (…) van oordeel dat op het moment dat de werkzaamheden niet langer door (een werknemer van) [C BV] werden verricht, er een nieuwe relatie was ontstaan met [D], welke aanleiding had moeten zijn de arbeidsrelatie te beoordelen op eventuele gewijzigde fiscale gevolgen. Juist nu [D], die eerder werknemer was bij de opdrachtnemer [C BV] zijn diensten aanbood via een vennootschap waarvan hij klaarblijkelijk directeur-aandeelhouder was. Voorts traden ingrijpende wijzigingen op in de wijze waarop de werkzaamheden zouden worden verricht. Die beoordeling heeft [belanghebbende] ten onrechte achterwege gelaten. 
      (…)
      4.9. [Belanghebbende] stelt zich voorts op het standpunt dat het opleggen van de naheffingsaanslag in strijd is met art. 20, tweede lid, 2e volzin AWR. De naheffingsaanslag had niet aan [belanghebbende], maar aan [D] moeten worden opgelegd. (…)
      De rechtbank kan [belanghebbende] niet volgen in [haar] stelling. In casu is immers te weinig LB/PVV ingehouden en afgedragen, omdat, zoals onder 4.1. is overwogen, [belanghebbende] een beoordeling van de aangegane arbeidsrelatie achterwege heeft gelaten.” 
    
    
    4.3.4. Het Hof stelt voorop dat op grond van artikel 20, tweede lid, tweede volzin, AWR de naheffingsaanslag aan een ander dan de inhoudingsplichtige wordt opgelegd indien het aan die ander te wijten is dat de belastingwet niet is nageleefd, maar dat dit beginsel uitzondering lijdt indien de inhoudingsplichtige wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat de belastingwet onjuist werd toegepast, aangezien de te lage heffing in een zodanig geval is terug te voeren op een onjuiste handelwijze van de inhoudingsplichtige zelf en derhalve niet kan worden aangemerkt als het gevolg van de handelwijze van een ander (vgl. HR 18 november 1987, nr. 24.139, BNB 1988/61, r.o. 4.4). 
    
    4.3.5. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank met juistheid overwogen dat op het tijdstip waarop de reclamewerkzaamheden niet langer werden verricht door [D] als werknemer van [C BV], een nieuwe relatie was ontstaan met [D] die aanleiding had behoren te geven tot het beoordelen van deze (arbeids)relatie op eventuele gewijzigde fiscale gevolgen. Het Hof weegt daarbij de specifieke omstandigheden mee waaronder de onder 2.4 genoemde overeenkomst is gesloten, alsmede de inhoud van die overeenkomst. Belanghebbende heeft immers verklaard, zoals weergegeven onder 2.3, dat [D] [Y] in persoon heeft benaderd om “een soort doorstart” te maken met een vennootschap waarvan [D] klaarblijkelijk directeur-grootaandeelhouder was. Vervolgens is [Y] mondeling met [D] overeengekomen welke werkzaamheden zouden worden verricht, waarbij [D] klaarblijkelijk heeft gesteld namens [E BV] op te treden. Gelet op de aard en inhoud van de mondeling overeengekomen werkzaamheden, waarbij zoals hiervoor onder 4.1.2 is overwogen slechts sprake was van kaderstellende afspraken omtrent de te verrichten werkzaamheden en de door [D] persoonlijk te verrichten arbeid voorop stond, behoorde belanghebbende dan wel [A BV] redelijkerwijs te weten dat de op basis van deze overeenkomst verrichte betalingen loon uit dienstbetrekking vormden. Doordat belanghebbende dan wel [A BV] inhouding van LB/PVV op deze betalingen achterwege heeft gelaten, is de aanvankelijk te lage heffing van LB/PVV derhalve terug te voeren op een onjuiste handelwijze van belanghebbende dan wel [A BV]. De omstandigheid dat [D] onjuiste informatie heeft verstrekt, doet aan deze conclusie niet af, evenmin als hetgeen hierover voor het overige door belanghebbende naar voren is gebracht. Het bepaalde in artikel 20, tweede lid, tweede volzin, AWR staat derhalve niet in de weg aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende. 
    
    Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
    
    
      4.4. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met een of meer algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de naheffingsaanslag (naar het Hof begrijpt: voor het in geschil zijnde bedrag) aan belanghebbende op te leggen in plaats van een naheffingsaanslag LB/PVV dan wel een (navorderings)aanslag inkomstenbelasting/PVV aan [D]. De rechtbank heeft op dit punt terecht geoordeeld dat het de inspecteur in een geval als het onderhavige in beginsel vrij staat te kiezen tussen het opleggen van een naheffingsaanslag LB/PVV en een (navorderings)aanslag inkomstenbelasting/PVV en dat dit slechts anders is als het 
      inkomstenbestanddeel reeds in inkomstenbelastingheffing is betrokken of indien het 
      inkomstenbestanddeel niet meer in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat geen van beide uitzonderingen zich in casu voordoet. De inspecteur was in het onderhavige geval evenmin op grond van enig beginsel van behoorlijk bestuur verplicht de verschuldigde LB/PVV van [D] na te heffen in plaats van belanghebbende; die verplichting bestond ook niet indien [D] ter zake van de feiten die tot de naheffing aanleiding hebben gegeven te kwader trouw was. 
    
    
    Slotsom
    
    4.5. De slotsom van het hiervoor onder 4.1.1 tot en met 4.4 overwogene is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van de gronden als hiervoor aangegeven.
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 24 december 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.