ECLI:NL:GHARN:2008:BC4903, Gerechtshof Arnhem, 31-01-2008, 06-00476
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-01-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Regresvordering behoort tot ondernemingsvermogen.

Uitspraak
    
    
      GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belasting
      nummer 06/00476
      Tweede meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van
      X te Z (hierna: belanghebbende), tevens verweerder in het incidentele hoger beroep
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 17 oktober 2006, num-mer 06/640, in het geding tussen belanghebbende
      en
      de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur), verweerder in hoger beroep, tevens incidenteel appellant in hoger beroep. 
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is - in afwijking van zijn aangifte - voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummer 838.02.319.H.26) opgelegd, bere-kend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 127.967. Daarbij is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 1.134.
      1.2.	Het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aanslag wordt geacht mede gericht te zijn tegen de in de aanslag besloten liggende beslissing van de Inspecteur om naast de vaststelling van de voornoemde aanslag een beschikking te geven, houdende vaststelling van het verlies over dat jaar van nihil.
      1.3.	Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 6 december 2005 heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende tegen voornoemde aanslag en voornoemde boetebeschikking afgewezen en zowel de bestreden aanslag als de boetebeschikking gehandhaafd.
      1.4.	Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Ter zitting van de Rechtbank van 7 september 2006 heeft belanghebbende uitdrukkelijk verklaard dat zijn beroep niet  tevens ziet op de boete. 
      1.5.	De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het betrekking heeft op de on-derhavige aanslag, de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag vernietigd en de aanslag vermin-derd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, waarbij ter bepaling van de winst uit onderneming rekening is gehouden met een - tot nihil af te waarderen - vordering van
       € 3.933. 
      1.6.	Tot de stukken van het geding behoren het beroepschrift van belanghebbende in hoger beroep en het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep tevens beroepschrift in incidenteel hoger beroep, beide met de daarin genoemde bijlagen alsmede de conclusie van repliek en de conclusie van dupliek met bijlage.  
      1.7.	Bij het onderzoek ter zitting in hoger beroep op 1 november 2007 zijn gehoord belanghebben-de alsmede de Inspecteur.
      1.8.	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      1.9.	De Inspecteur en belanghebbende hebben na afloop van de zitting het Hof medegedeeld dat zij er niet in zijn geslaagd tot overeenstemming te komen. Hetgeen partijen in de desbetreffende brieven nog hebben opgemerkt/aangevoerd, vormt voor het Hof geen aanleiding de zaak te herope-nen.
      2.	Vaststaande feiten
      2.1.	Belanghebbende drijft sinds 1974 een onderneming op het gebied van studiebegeleiding onder de naam Instituut A. Voor het screenen van leerlingen die zich bij Instituut A aanmelden maakt hij gebruik van een tweetal Stichtingen, te weten Stichting B (hierna: B) en Stichting C (hierna: C). Instituut A is ultimo 2003 ingebracht in een besloten vennootschap. C is niet lang daarna geliqui-deerd.
      2.2.	B houdt zich behalve met het screenen van leerlingen actief bezig met de studiebegeleiding van leerlingen en heeft behalve kennis op het gebied van studiebegeleiding ook kennis in huis met betrekking tot vakken die specifiek in de regio Gelderland worden onderwezen. Ook na inbreng van Instituut A in de besloten vennootschap bestaat er een intensief samenwerkingsver-band met B. C ontplooide zelf geen of nauwelijks activiteiten. Dit is ook de reden waarom C uiteindelijk is geliquideerd. 
      2.3.	B en C zijn destijds door belanghebbende en zijn mede-bestuurder de heer D opgericht. De Stichtingen hebben ieder in de loop der tijd een groot aantal leningen opgenomen bij diverse filialen van de E bank (hierna: de Bank) tot een totaalbedrag van per 31 oktober 2001 (afgerond) 
      € 444.945, inclusief achterstallige renten. Blijkens het eerst in hoger beroep door belanghebbende overgelegd overzicht van de Bank (bijlage 2 van het hoger beroepschrift) beloopt het totaal van de schulden van B aan de Bank per ultimo oktober 2001 (afgerond) € 274.313 en het totaal van de schulden van C aan de Bank per diezelfde datum (afgerond) € 170.632.
      2.4.	Nadat eind 2001 was gebleken dat C en B niet in staat waren jegens de Bank hun aflossings-verplichtingen na te komen, heeft belanghebbende in het kader van een schikking met de Bank de schulden van beide Stichtingen op 24 september 2002 overgenomen. Ter financiering van deze schuldovername heeft belanghebbende bij het filiaal F & Omstreken van de Bank twee hypothecaire leningen afgesloten tot een totaalbedrag van € 445.000, waarbij belanghebbende een aantal aan hem en zijn echtgenote in privé toebehorende onroerende zaken tot hypothecaire zekerheid heeft gesteld. Deze hypothecaire leningen zijn door belanghebbende conform de door de Bank gestelde financie-ringsvoorwaarden aangewend ter voldoening van voornoemde schulden tegen finale kwijting aan B en C.   
      2.5.	Blijkens de tot de gedingstukken behorende, getekende akte van 19 november 2004 hebben C en B erkend aan belanghebbende een bedrag van (afgerond) € 453.780 schuldig te zijn uit hoofde van de aflossing van hun schulden aan de Bank door belanghebbende op 24 september 2002. Be-langhebbende heeft de vordering op C en B voor een bedrag van € 445.000 tot het ondernemings-vermogen van zijn Instituut gerekend, ter zake van deze vordering per ultimo 2002 een voorziening (dubieuze debiteuren) van € 440.643 op de balans van die onderneming opgenomen en dit bedrag vervolgens als buitengewone last in mindering gebracht op het ondernemingsresultaat van het jaar 2002. 
      3.	Geschil, standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Partijen houdt verdeeld, of belanghebbende de in 2002 ontstane (regres)vorderingen op B en C voor een bedrag van € 445.000 tot het ondernemingsvermogen van zijn Instituut mocht rekenen. Niet in geschil is dat deze vorderingen per ultimo 2002 mogen worden afgewaardeerd tot nihil.
      3.2.	Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
      3.3.	Daaraan is mondeling toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
      3.4.	Belanghebbende verzoekt in hoger beroep de aanslag verder te verminderen tot een waarbij voor de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2002 het gehele afgeboekte bedrag van € 440.643 en niet slechts € 3.933 als (tot nihil af te waarderen) onderne-mingsvermogen wordt aangemerkt. 
      3.5.	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevesti-ging van zijn uitspraak op bezwaar .
      4.	Beoordeling van het geschil
    
    
    
      (vereenzelviging van B en C)
      4.1.	Belanghebbende voert in hoger beroep primair aan dat de Rechtbank heeft miskend dat C en B vereenzelvigd moeten worden nu ook de financiële middelen die C ter beschikking stonden uit de door de Bank verstrekte leningen, (geheel) zijn aangewend binnen de onderneming van B. Subsidiair voert belanghebbende aan dat de Rechtbank de schuld van B aan de Bank per 31 december 2001 ten onrechte slechts op € 3.933 heeft gesteld.
      4.2.	Vaststaat dat B en C in civielrechtelijke zin twee afzonderlijke rechtspersonen zijn. Dit volgt reeds uit het feit dat C bij gebrek aan belang inmiddels als zodanig is geliquideerd en B nog steeds voort bestaat. Het Hof verstaat de stelling van belanghebbende dat B en C vereenzelvigd moeten worden daarom aldus dat beide stichtingen in zakelijk en economisch opzicht één geheel vormen. Belanghebbende heeft noch voor de Rechtbank noch in hoger beroep voldoende feiten en omstandigheden aangedragen waardoor aannemelijk is dat B en C, die als twee afzonderlijke rechtspersonen zijn aan te merken, voor de toepassing van het fiscale recht als één geheel dienen te worden aangemerkt. Integendeel wijst alles erop - en belanghebbende stelt dit ook zelf - dat C nimmer activiteiten heeft ontplooid zodat met betrekking tot C van deelname aan het maatschap-pelijk verkeer geen sprake kan zijn geweest. Het ontbreken van eigen activiteiten was ook de reden waarom C uiteindelijk is geliquideerd.  
      4.3.	Belanghebbende heeft voorts ook op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat C de uit de leningen met de Bank verkregen financiële middelen aanwendde om de activiteiten van B te financieren. Uit de door belanghebbende overgelegde jaarstukken van B over de jaren 1997 tot en 2002 valt zulks niet af te leiden terwijl uit die jaarstukken evenmin naar voren komt dat tussen B en C een consolidatie heeft plaatsgevonden. De omstandigheid dat op de balans van B per 31 december 2001 en 31 december 2002 bedragen van ƒ 17.250 
      (€ 7.814,94) en € 3.199,19 staan vermeld onder de post “Lening C/E” geeft geen aanleiding te veronderstellen dat C de activiteiten van B financierde met de van de Bank geleende bedragen van per 31 oktober 2001 groot € 170.632. Deze veronderstelling zou ook daarom onjuist zijn omdat de voornoemde lening (C) van € 170.632 per 31 december 2002 niet meer bestond omdat de schulden van C en B aan de Bank van € 444.945 op 24 september 2002 tegen finale kwijting van B en C geheel waren afgelost. 
      4.4.	De primaire klacht in hoger beroep dat de Rechtbank heeft miskend dat C met B te vereen-zelvigen is, is derhalve ongegrond.  
      (onjuiste splitsing van de schulden tussen B en C)
      4.5.	Subsidiair voert belanghebbende in hoger beroep aan dat de Rechtbank de schuld van B aan de Bank ten onrechte op € 3.933 heeft gesteld en daarmee een onjuiste splitsing heeft aange-bracht tussen het gedeelte van de totale schuld (€ 444.945) dat door B en het gedeelte dat door C is geleend, welke stelling door de Inspecteur ook niet wordt bestreden.
      Ter ondersteuning van zijn stelling dat de schulden van B aan de Bank ten tijde van de overname (afgerond) € 274.313 beliepen, legt belanghebbende in hoger beroep een van de Bank afkomstig overzicht over waarop de schulden van B en C per 31 oktober 2001 per stichting zijn uitgesplitst. Daaruit kan tevens worden afgeleid dat de schulden van C per die datum in totaal € 170.632 beliepen. 
      4.6.	De Rechtbank had zonder nader onderzoek niet ervan mogen uitgaan dat de in de jaar-stukken van B genoemde schulden aan banken van B per 31 december 2001 ten bedrage van 
      ƒ 8.667,19 (€ 3.933) betrekking hadden op de door belanghebbende per 24 september 2002 overgenomen schulden van B. In het licht van haar eigen vaststelling dat de schulden van B en C eerst in 2002 door belanghebbende zijn overgenomen had de Rechtbank moeten begrijpen dat voornoemde schuld van € 3.933 per 31 december 2001 geen betrekking kon hebben op de (re-gres)vorderingen die eerst in 2002 zijn ontstaan. De subsidiaire klacht in hoger beroep is dan ook gegrond.
      (mocht belanghebbende de (regres)vorderingen tot zijn ondernemingsvermogen rekenen ?)
      4.7.	Belanghebbende verdedigt voorts in hoger beroep - althans zo verstaat het Hof zijn be-toog dat C met B vereenzelvigd moet worden - dat niet alleen de schuldovername van B doch ook die van C aan de Bank was ingegeven door zakelijke motieven. In zijn verweerschrift, tevens incidenteel beroepschrift in hoger beroep bestrijdt de Inspecteur het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende de (regres)vordering op B tot zijn ondernemingsvermogen mocht rekenen omdat daaraan - evenals bij de overname van de schulden van C – (slechts) persoonlijke redenen ten grondslag lagen. 
      4.8.	Voor de beantwoording van de vraag of de door belanghebbende in september 2002 verkregen regresvorderingen op B en C tot het vermogen van zijn onderneming mogen worden gerekend, is beslissend of die vorderingen al dan niet binnen het kader van de normale uitoefe-ning van de onderneming zijn ontstaan (zie onder meer Hoge Raad 1 maart 1978, nr. 18 534, BNB 1978/81, Hoge Raad 3 april 1985, nr. 22 864, BNB 1986/352). Gelet op hetgeen onder 4.2 en 4.3 is overwogen zal het Hof de zakelijkheid van de overname van de schulden van B en C aan de Bank per afzonderlijke stichting beoordelen. 
      4.9.	Uit hetgeen is overwogen onder 4.2 en 4.3 volgt dat belanghebbende er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat de (regres)vordering op C in het kader van de normale uitoefening van zijn onderneming is ontstaan. In zoverre is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.
      4.10.	Belanghebbende heeft met betrekking tot de schulden van B gesteld dat hij voor de acti-viteiten binnen Instituut A sinds jaar en dag gebruik maakt van de kennis en de specifieke dien-sten en service van B, dat B in de regio waarin hij zijn onderneming uitoefent in zoverre uniek is dat de vestiging in G als enige in Nederland niet alleen de oorzaak van leerproblemen opspoorde doch ook een toegespitst behandelplan opstelde. Binnen B waren voorts, zo stelt belanghebbende, ten tijde van de problemen met de Bank al vergevorderde plannen ontwikkeld om deze methode ook landelijk toe te passen zodat hij er in zakelijk opzicht een dubbel belang bij had om B te laten voortbestaan en uit de negatieve publiciteit te houden. Met die verklaringen, die door de Inspec-teur niet of onvoldoende worden weersproken, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat aan de overname van de schuld van B zakelijke motie-ven ten grondslag lagen en mag ervan worden uitgegaan dat de door de aflossing aan de Bank ontstane (regres)vordering op B binnen het kader van de normale uitoefening van zijn onderne-ming is ontstaan. 
      4.11.	De Inspecteur heeft daartegen ingebracht dat de Bank belanghebbende ongetwijfeld in zijn hoedanigheid van bestuurder van B aansprakelijk zou hebben gesteld indien belanghebbende niet eerder met de Bank tot de onder 2.3. genoemde schikking was gekomen. Het Hof acht deze stelling van de Inspecteur op zichzelf bezien niet onaannemelijk. Nu echter, zoals ook blijkt uit de stukken van het geding, de gang van zaken is geweest dat belanghebbende reeds voordat dit mogelijke scenario zich voordeed, de voornoemde schikking met de Bank was aangegaan, komt daaraan geen betekenis toe. Ook de enkele omstandigheid dat in de correspondentie met de Bank rondom de voorwaarden van de schikking wordt gesproken van financiering in privé, brengt niet mee dat de (regres)vorderingen tot het privévermogen van belanghebbende moeten worden gerekend. Het is zeer goed denkbaar en geen rechtsregel staat eraan in de weg dat een onderne-mer zijn in privé toebehorende onroerende zaken tot hypothecaire zekerheid doet strekken ter verkrijging van een lening die hij in het kader van zijn onderneming aanwendt. De Inspecteur heeft ook in hoger beroep geen feiten of omstandigheden aangevoerd die erop wijzen dat belang-hebbende om persoonlijke redenen de schuld van B heeft overgenomen. Met name heeft hij geen bewijs bijgebracht voor zijn stelling dat belanghebbende door de Bank is aangesproken uit hoof-de van zijn aansprakelijkheid als bestuurder van B.
      4.12.	Het incidentele hoger beroep is derhalve ongegrond.
      (verliesbeschikking) 
      4.13. Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift aangegeven dat de aanslag onjuist is omdat de onvolwaardige vordering op B door de Inspecteur niet als ondernemingsvermogen is aangemerkt en aangegeven dat het gevolg daarvan is dat het verzamelinkomen negatief is. Het door belang-hebbende gemaakte bezwaar tegen de aanslag wordt reeds daarom geacht mede gericht te zijn tegen de in de aanslag besloten liggende beslissing van de Inspecteur om naast de vaststelling van de voornoemde aanslag een beschikking te geven, houdende vaststelling van het verlies over dat jaar van nihil. Nu de Inspecteur op de in het bewaarschrift besloten bezwaar tegen de vaststelling van een verlies van nihil niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, moet worden geoordeeld dat in de uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de verliesvaststellingsbeschikking te handhaven.
      4.7.	Uit hetgeen onder 1.1 is vastgesteld en onder 4.5 en 4.10 is overwogen, volgt dat het verlies alsnog moet worden vastgesteld op een bedrag van (€ 127.967 minus € 274.313 =) € 146.346 nega-tief. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.
      5.	Proceskosten
      Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in ver-band met het instellen van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor een door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het hoger beroep-schrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting) = 2,5 x € 322 x 1 (gewicht van de zaak). 
      6.	Beslissing
      Het Gerechtshof, opnieuw recht doende in hoger beroep:
      -	verklaart het incidentele hoger beroep ongegrond;
      -	verklaart het hoger beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar betreffende de aanslag;
      -	bepaalt dat de aanslag wordt verminderd tot een bedrag van nihil berekend naar een belast-baar inkomen uit werk en woning, waarbij ter bepaling van de winst uit onderneming reke-ning wordt gehouden met een – tot nihil af te waarderen - behorende vordering van € 274.313;
      -	bepaalt dat de Inspecteur het dienovereenkomstig vast te stellen verlies per afzonderlijke be-schikking vaststelt op € 146.346;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 805 en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffie-recht vergoedt.
    
    
    Aldus gedaan te Arnhem op 31 januari 2008 door mr. De Kroon, voorzitter, mr. Ettema en mr. Kemmeren, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegen-woordigheid van mr. Egberts als griffier.
    
    
    
    
    
    
    (J. L.M. Egberts)	(M.C.M. de Kroon)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 januari 2008
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH  Den Haag
      (bezoekadres: Kazernestraat 52).
      Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.	het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassa-tie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.