ECLI:NL:GHAMS:2020:3786, Gerechtshof Amsterdam, 29-09-2020, 18/00625
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2020-09-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Zijn de diensten die belanghebbende als BSR -therapeut verricht vrijgesteld voor de omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g, onder 1˚, sub a, van de Wet OB?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 18/00625
    
    
      29 september 2020
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 5 oktober 2018 in de zaak met kenmerk HAA 17/3678 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [plaats] , belanghebbende, 
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op 27 oktober 2016 aangifte omzetbelasting gedaan over het derde kwartaal 2016 naar een te betalen bedrag van € 1.494. Op 28 oktober 2016 heeft belanghebbende dit bedrag voldaan. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 19 juni 2017 afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank.
        De rechtbank heeft in haar uitspraak van 5 oktober 2018 als volgt beslist (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
      
      
      
        “De rechtbank:
        - verklaart het beroep gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op het derde
        kwartaal van 2016;
        - bepaalt dat aan eiseres een teruggaaf wordt verleend van € 1.494 ter zake de op
        aangifte voldane omzetbelasting over het derde kwartaal van 2016; 
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 168 aan eiseres te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 november 2018 en aangevuld bij brief van 3 december 2018. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5.
      Er zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende (met dagtekening 5 september 2019 en 25 mei 2020) en van de inspecteur (met dagtekening 20 april 2020). 
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 augustus 2020. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld. 
      
      
        “1. Eiseres heeft sinds 1 december 2002 een praktijk voor Body Stress Release (hierna: BSR ) en is uit dien hoofde ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). 
      
      
      2. De BSR -behandeling bestaat uit het lokaliseren van spierspanning en het toepassen van een ‘ release ’ op de plek(ken) waar de spanning is geconstateerd. Een ‘ release ’ bestaat uit een kleine, lichte impuls met vingers, duimen of handen op de juiste plaats en in de juiste richting om het lichaam te stimuleren de spanning los te laten.
      
      3. Eiseres heeft in 2002 de opleiding tot ‘ BSR-practitioner ’ gevolgd aan de BSR-Academie in Zuid-Afrika . De opleiding duurde vijf maanden (fulltime). Elke werkdag van 09:00 tot 17:00 uur werd les gegeven (ongeveer 870 lesuren) en in de avonden en weekenden moest worden gestudeerd. Daarnaast werd de BSR -techniek dagelijks onder supervisie van docenten getraind. Eiseres heeft in 2010, 2013 en 2018 telkens een verdiepingscursus (Advanced Workshop) gevolgd bij een docent van de BSR Academie , hetzij in Zuid-Afrika , hetzij in Nederland. Ook heeft ze het diploma Medische Basiskennis (1.260 uren) behaald. Daarnaast heeft eiseres een studie communicatiemethode voor kinderen gevolgd (de Gordon methode), opvoedingskunde en een studie ontspanningstherapie (de Shaw methode).
      
      4. Eiseres is sinds oktober 2002 lid van de Body Stress Release Associatie Nederland (hierna: BSRAN ). Daarnaast is ze ingeschreven in het register van het Nederlands Instituut voor Belangenbehartiging Integrale Gezondheidszorg. Ook is ze ingeschreven in het Algemeen Gegevens Beheer-register dat voor diverse zorgprocessen wordt gebruikt. In 2017 werd BSR -therapie door elf zorgverzekeraars vergoed op grond van een aanvullende zorgverzekering.
      
      5. De BSRAN heeft sinds 2002 jaarlijks een praktijkcertificaat aan haar verstrekt als bewijs dat zij voldoet aan de kwaliteitseisen voor beroepsuitoefening en voortgezette educatie als omschreven in de statuten en het huishoudelijk reglement van de BSRAN . Om dat praktijkcertificaat te verkrijgen volgt eiseres elk jaar minimaal één bijscholingscursus. De BSRAN beschikt over een klachtencommissie die bevoegd is het lidmaatschap in te trekken met als gevolg dat het beroep van BSR -therapeut niet meer mag worden uitgeoefend. 
      
      6. Eiseres behandelt tussen de 1.000 en 1.500 cliënten per jaar in haar praktijk. Ongeveer 10% daarvan komt bij haar terecht via een verwijzing door een arts. Ook wordt ze in letselschadezaken gevraagd om een diagnose van het letsel van verkeersslachtoffers en een prognose van het herstel. Ze is in 2018 opgeleid tot docent aan de Internationale Academie voor BSR en zal vanaf 2019 in Engeland toekomstige BSR -therapeuten opleiden. 
      
      
      7. Een BSR -therapeut is geen beroepsbeoefenaar als bedoeld in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG). De BSR -opleiding is in Nederland (nog) niet erkend als een beroepsgerichte HBO-opleiding.” 
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      In mei 2019 is de BSR -opleiding geaccrediteerd door Stichting Kwaliteit en Toetsing Natuurgerichte Opleidingen (hierna: KTNO). KTNO is een platform voor kwaliteitsborging van vakopleidingen, modules en bij- of nascholingen in het particulier onderwijs in complementaire gezondheidszorg (CAM-zorg). De BSR -opleiding is door KTNO geaccrediteerd als gelijkwaardig aan hbo-niveau. Aan de opleiding zijn 105 ECTS-punten toegekend.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is inmiddels werkzaam als docent voor de BSR-Academie . Zij heeft daarvoor aanvullende opleidingen gevolgd (afgerond in 2018). 
      
    
    
      2.5.
      
        Voor toelating tot de BSR -opleiding is - zo vermeldt de website van BSRAN - een hbo-niveau vereist. In zijn hogerberoepschrift heeft de inspecteur de volgende tekst van deze website, onderdeel ‘Opleiding’ geciteerd: 
        “Er is een aantal belangrijke voorwaarden om toegelaten te worden tot de opleiding:
      
      - u heeft zelf minimaal enkele maanden intensief BSR ondergaan;
      - u beheerst de Engelse taal voldoende om de Engelstalige opleiding te kunnen volgen;
      - u heeft HBO-niveau;
      - u bent ten minste 25 jaar oud;
      - u heeft goede communicatieve vaardigheden;
      - u bent capabel om een bedrijf op te zetten en te runnen, bij voorkeur fulltime (= 4 dagen).
      
      
        Als u aan de bovenstaande voorwaarden voldoet, kunt u hieronder een sollicitatieformulier aanvragen om in te vullen.
        Er zal dan een beoordeling volgen en indien positief krijgt u een uitnodiging voor een sollicitatiegesprek.
      
      
      
        Er zijn één of twee gesprekken met de Studentencommissie die bestaat uit een aantal practitioners. Deze commissie vormt zich een zo breed mogelijk beeld over wie u bent en wat u motiveert. Zij stuurt vervolgens een objectief verslag, samen met de papieren die u hebt aangeleverd, naar Zuid-Afrika of Engeland. Daar vindt dan de uiteindelijke selectie van studenten plaats. Ruim voor aanvang van de opleiding zal bekend zijn of u uitgeselecteerd bent om de opleiding te volgen.”
      
      
      
        Tevens heeft de inspecteur in zijn hogerberoepschrift de volgende tekst geciteerd van de website http://www.bodystressrelease.co.za/home/: 
        “Entry requirements
        Prospective students must be over 25 years of age, with a matriculation certificate (Grade 12) or equivalent (A level in UK, HBO in the Netherland, or equivalent). As BSR practitioners deal with people from all walks of life, in varying states of health, both physical and emotional, applicants need to have the confidence and empathy to relate effectively to people from all walks of life. It is important that applicants also feel they have the drive and ambition that are essential elements for setting up and running their own business. 
      
      
      
        Practitioners are also expected to be active, willing and committed members of their local BSR Association , ultimately helping to promote the growth of Body Stress Release . It is of course essential that all prospective students experience the benefits of BSR before applying to do the course, so we recommend visiting a practitioner for a number of sessions first.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de diensten die belanghebbende als BSR -therapeut verricht, zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g, onder 1˚, sub a, van de Wet OB. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft als volgt overwogen en beslist.
    
    
    
      “10. Ingevolge artikel 132, eerste lid, aanhef en onder c, van de Btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.
    
    
    11. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g, onder 1◦, sub a, van de Wet OB (tekst 2016) luidt als volgt:
    
      “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
      (…)
      g. 1◦. de volgende leveringen en diensten:
      a. de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens voor beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van bedoelde opleiding;”
    
    
    12. Het besluit van 29 maart 2016, BLBK2016/433M van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: het beleidsbesluit) houdt – voor zover thans van belang – in:
    
    
      “4. De gezondheidskundige verzorging van de mens door een medische beroepsbeoefenaar die niet onder de Wet BIG valt en door een Wet BIG- beroepsbeoefenaar die buiten zijn deskundigheidsgebied handelt 
    
    
    
      De gezondheidskundige verzorging van de mens door medische beroepsbeoefenaren die niet onder de Wet BIG vallen en door Wet BIG-beroepsbeoefenaren die buiten hun deskundigheidsgebied handelen, valt onder de volgende voorwaarden onder de vrijstelling:
      a. de dienst door de desbetreffende medische beroepsbeoefenaar betreft gezondheidskundige verzorging van de mens (zie ook § 3.1 en § 3.2.); en
      b. de desbetreffende medische beroepsbeoefenaar verricht een gezondheidskundige dienst die van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau is als een gezondheidskundige dienst van een Wet BIG-beroepsbeoefenaar (zie § 4.1); en
      c. de dienst wordt verricht aan de individuele patiënt (zie § 5).
    
    
    
      4.1
      
        
          Gelijkwaardig kwaliteitsniveau
        
        (…)
        Er is sprake van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau als de medische beroepsbeoefenaar aantoont dat hij (minimaal) beschikt over:
        1. een afgeronde op zijn beroepsuitoefening gerichte gezondheidskundige HBO-Bachelor opleiding (240 ECTS); of
        2. een afgeronde gezondheidskundige beroepsopleiding gecombineerd met een andere op zijn beroepsuitoefening gerichte aanvullende gezondheidskundige opleiding. Deze combinatie van opleidingen dient eenzelfde kwaliteitsniveau te hebben als de opleiding bedoeld onder 1;
        3. een afgeronde gezondheidskundige beroepsopleiding gecombineerd met relevante kennis en ervaring op het gebied van zijn beroepsuitoefening. Deze combinatie van opleiding, kennis en ervaring dient eenzelfde kwaliteitsniveau te hebben als de opleiding bedoeld onder 1.
      
      
      
        In alle gevallen dient de medische beroepsbeoefenaar ook te beschikken over medische basiskennis (MBK) of psychosociale basiskennis (PSBK).
        (…) 
        Als de zorgverlener in het buitenland een opleiding heeft genoten is een verklaring noodzakelijk van een daartoe erkende Nederlandse instelling (bijvoorbeeld CIBG of EP-NUFFIC) of een daarmee vergelijkbare instelling waaruit blijkt dat de buitenlandse opleiding gelijkwaardig is aan een relevante Nederlandse HBO of WO-opleiding als hiervoor bedoeld. Ook dient de zorgverlener aan te tonen dat hij beschikt over voldoende MBK of PSBK (als hiervóór bedoeld).”
      
      
      13. In zijn arrest van 27 april 2006, gevoegde zaken C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen, ECLI:EU:C:2006:257) overweegt het Hof van Justitie van de Europese Unie – voor zover thans van belang – onder meer het volgende:
      
      
        “37. Wat dienaangaande in de eerste plaats het doel van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft, zij opgemerkt dat de in die bepaling opgenomen voorwaarde dat de gezondheidskundige verzorging van de mens moet plaatsvinden in het kader van de uitoefening van paramedische beroepen als door de betrokken lidstaat omschreven, beoogt te garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor gezondheidskundige verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties (arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 27). Niet alle gezondheidskundige verzorging van de mens valt dus onder die vrijstelling, daar die vrijstelling alleen betrekking heeft op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft. 
      
      
      
        38. Hieruit volgt dat de uitsluiting van een bepaald beroep of een specifieke werkzaamheid op
        het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van
        paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de vrijstelling voorzien in
        artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, gerechtvaardigd moet kunnen worden door
        objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en, derhalve,
        door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten. 
      
      
      
        39. Wat in de tweede plaats het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, dat inherent is aan het 
        gemeenschappelijk BTW-stelsel, zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak dit beginsel
        zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het
        oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (arrest van 23 oktober 2003,
        Commissie/Duitsland, C‑109/02, Jurispr. blz. I‑12691, punt 20, en arrest Kingscrest 
        Associates en Montecello, reeds aangehaald, punt 54). 
      
      
      
        40. Om vast te stellen of het om soortgelijke gezondheidskundige verzorging van de mens gaat,
        moet evenwel, wat de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn
        betreft en gelet op het doel van die bepaling, rekening worden gehouden met de
        beroepskwalificaties van de verleners van die zorg. Wanneer die kwalificaties niet identiek
        zijn, kan gezondheidskundige verzorging van de mens namelijk alleen als soortgelijk worden
        aangemerkt, voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft. 
      
      
      
        41. Hieruit volgt dat de uitsluiting van een beroep of een specifieke werkzaamheid op het
        gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van
        paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de BTW-vrijstelling voorzien 
        in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, alleen in strijd is met het beginsel van
        fiscale neutraliteit indien kan worden aangetoond dat de personen die dat beroep of die 
        werkzaamheid uitoefenen, voor de verlening van die gezondheidskundige verzorging over
        beroepskwalificaties beschikken die waarborgen dat die verzorging een kwaliteitsniveau heeft
        dat gelijkwaardig is aan dat van de gezondheidskundige verzorging door personen die op
        grond van diezelfde nationale regeling in aanmerking komen voor de vrijstelling.” 
      
      
      14. Tussen partijen is niet meer in geschil dat BSR kan worden gekwalificeerd als gezondheidskundige verzorging van de mens. In geschil is of de gezondheidskundige dienst die door eiseres wordt verricht een voldoende kwaliteitsniveau heeft om voor de vrijstelling in aanmerking te komen. 
      
      15. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij in aanmerking komt voor de vrijstelling. Zij heeft een afgeronde gezondheidskundige beroepsopleiding gevolgd ( BSR ) gecombineerd met relevante kennis en (in het 3e kwartaal 2016) 14 jaar ervaring op het gebied van de beroepsuitoefening. Er wordt een inbreuk gemaakt op de fiscale neutraliteit binnen de BSR beroepsgroep, omdat voormalig BIG-geregistreerde beroepsbeoefenaars voor hun huidige werkzaamheden als BSR -therapeut wel zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting, terwijl de opleiding die zij gevolgd hebben en waarvoor zij de BIG-registratie kregen geen toegevoegde waarde heeft voor de behandeling die zij als BSR -therapeut bieden. 
      
      16. Verweerder stelt zich op het standpunt dat voor de door eiseres in Zuid-Afrika genoten opleiding tot ‘ BSR-practitioner ’ geen verklaring van een erkende Nederlandse instelling aanwezig is waaruit blijkt dat die buitenlandse opleiding gelijkwaardig is aan een relevante Nederlandse HBO- of WO-opleiding. Een dergelijke verklaring is op grond van het beleidsbesluit noodzakelijk. Nu deze ontbreekt komt eiseres niet in aanmerking voor de vrijstelling. Het beroep op het fiscale neutraliteitsbeginsel kan niet slagen, aangezien de werkzaamheden van eiseres niet van hetzelfde kwaliteitsniveau zijn als die van een arts. 
      
      17. De hiervoor onder 10 bedoelde vrijstelling geldt alleen voor de gezondheidskundige verzorging van de mens die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverlener, voldoende kwaliteitsniveau heeft. Het staat de lidstaten vrij een bepaald beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied gezondheidskundige verzorging van de mens op grond van objectieve redenen die zijn gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverlener van die vrijstelling uit te sluiten. Zolang de opleiding die wordt gegeven aan de BSR-Academie in Zuid-Afrika niet is geaccrediteerd door een erkende Nederlandse instelling, staat niet vast dat de gezondheidskundige verzorging die wordt geboden door iemand die die opleiding heeft genoten een voldoende kwaliteitsniveau heeft om voor de vrijstelling in aanmerking te komen. 
      
      18. De fiscale neutraliteit verzet zich er evenwel tegen dat diensten betreffende de gezondheidskundige verzorging van de mens die voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben verschillend worden behandeld. 
      
      19. Tussen partijen is niet in geschil dat voormalig BIG-geregistreerde artsen die dezelfde BSR -opleiding hebben gevolgd als eiseres voor hun diensten als BSR -therapeut zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting. Eiseres heeft voorts onweersproken gesteld dat om lid te worden van de BSRAN een voormalig arts zich moet laten uitschrijven uit het BIG-register, niet meer is onderworpen aan het medisch tuchtrecht voor artsen en zich in het kader van zijn werkzaamheden als BSR -therapeut niet mag beroepen op zijn overige diploma’s. 
      
      20. Vast staat dat eiseres (uitgaande van het 3e kwartaal 2016) 14 jaar geleden de opleiding tot BSR -therapeut met goed gevolgd heeft afgerond, dat zij sindsdien werkzaam is als BSR -therapeut, dat zij regelmatig verdiepings- en jaarlijks bijscholingscursussen volgt, dat zij jaarlijks 1.000 tot 1.500 cliënten behandelt en dat 10% van haar cliënten via een verwijzing door een arts bij haar terecht komt, dat ze wordt geraadpleegd in letselschadezaken om vanuit haar deskundigheid een diagnose te geven over het letsel van verkeersslachtoffers en een prognose over het herstel en dat zij ondertussen is opgeleid tot docent en toekomstige BSR -therapeuten gaat opleiden. Op grond van al deze feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, is de rechtbank van oordeel dat met betrekking tot handelingen die eiseres als BSR -therapeut verricht voor de zorgontvanger niet een zodanig verschil in kwaliteit bestaat dat deze voor de omzetbelasting anders behandeld zouden moeten worden dan dezelfde handelingen die worden verricht door een BSR -therapeut die vroeger arts was. Een ander oordeel zou in strijd zijn met de fiscale neutraliteit. De kanttekeningen die verweerder heeft geplaatst bij de onafhankelijkheid van de tuchtrechtspraak binnen de BSRAN nopen niet tot een ander oordeel, aangezien die kanttekeningen ook niet in de weg staan aan een vrijstelling voor de omzetbelasting van een voormalig arts voor zijn huidige werkzaamheden als BSR -therapeut.
      
      21. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
      22. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding, aangezien eiseres geen kosten heeft gesteld die voor vergoeding in aanmerking komen. Wel zal de rechtbank verweerder opdragen het in deze zaak door eiseres betaalde griffierecht aan haar te vergoeden. De rechtbank gaat ervan uit dat, indien daartoe gelet op de ter zitting van 26 juli 2018 tussen partijen gemaakte afspraak aanleiding is, het door eiseres in zaak HAA 16/3672 betaalde griffierecht eveneens door verweerder aan haar zal worden vergoed.”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      De rechtbank is in r.o. 10 tot en met 13 van haar uitspraak uitgegaan van het juiste juridische toetsingskader. Het Hof zal ook van dit toetsingskader uitgaan. 
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende doet een beroep op het Besluit van 29 maart 2016, nr. BLKB2016/433M (het Besluit). De staatssecretaris heeft daarin aangegeven dat de gezondheidskundige verzorging van de mens door medische beroepsbeoefenaren die niet onder de Wet BIG vallen, zoals belanghebbende, toch onder de vrijstelling valt indien: 
      
      
        a.	de dienst door de desbetreffende medische beroepsbeoefenaar de gezondheidskundige verzorging van de mens betreft (zie ook § 3.1 en § 3.2.); en 
        b.	de desbetreffende medische beroepsbeoefenaar een gezondheidskundige dienst verricht die van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau is als een gezondheidskundige dienst van een Wet BIG-beroepsbeoefenaar (zie § 4.1); en
        c. 	de dienst wordt verricht aan de individuele patiënt (zie § 5).
        Belanghebbende stelt dat zij aan al die voorwaarden voldoet. 
      
    
    
      5.3.
      Tussen partijen is niet (langer) in geschil dat in de onderwerpelijke zaak is voldaan aan de voorwaarden genoemd onder a en c. Evenmin is in geschil dat belanghebbende beschikt over voldoende medische basiskennis (MBK) of psychosociale basiskennis (PSBK) zoals bedoeld in het Besluit. Het Hof zal partijen daarin volgen. 
      
    
    
      5.4.
      In geschil is het antwoord op de vraag of voldaan is aan de voorwaarde gesteld onder b, zoals belanghebbende stelt, maar de inspecteur weerspreekt. 
      
    
    
      5.5.
      
        Belanghebbende doet voor haar stelling dat de diensten die zij verricht van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau zijn als die verricht door een Wet BIG-beroepsbeoefenaar, een beroep op het Besluit, onderdeel 4.1, waarin onder meer is vermeld: 
        “Er is sprake van een gelijkwaardig kwaliteitsniveau als de medische beroepsbeoefenaar aantoont dat hij (minimaal) beschikt over: 
        1. een afgeronde op zijn beroepsuitoefening gerichte gezondheidskundige HBO-Bachelor opleiding (240 ECTS); of 
        2. een afgeronde gezondheidskundige beroepsopleiding gecombineerd met een andere op zijn beroepsuitoefening gerichte aanvullende gezondheidskundige opleiding. Deze combinatie van opleidingen dient eenzelfde kwaliteitsniveau te hebben als de opleiding bedoeld onder 1; 
        3. een afgeronde gezondheidskundige beroepsopleiding gecombineerd met relevante kennis en ervaring op het gebied van zijn beroepsuitoefening. Deze combinatie van opleiding, kennis en ervaring dient eenzelfde kwaliteitsniveau te hebben als de opleiding bedoeld onder 1.”
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende stelt dat zij voldoet aan het gestelde onder 3. Ter onderbouwing daarvan heeft zij het volgende aangevoerd. 
      
      
        
          Belanghebbende heeft in 2002 haar BSR -diploma behaald aan de BSR Academy (in Zuid-Afrika). Dit is een fulltime opleiding van vijf maanden, waarbij elke werkdag van 09:00 tot 17:00 uur wordt les gegeven (ongeveer 870 lesuren) en in de avonden en weekenden moet worden gestudeerd. Daarnaast wordt de BSR -techniek dagelijks onder supervisie van docenten getraind. 
        
        
          Voor deelname aan deze opleiding is vereist dat men in het bezit is van (minimaal) een havodiploma of (buiten Nederland) een ‘matriculation certificate (grade 12) or equivalent (A level in UK)’. 
        
      
      
        
          Er is wereldwijd één organisatie die een BSR -opleiding aanbiedt; deze BSR Academy heeft twee vestigingen, één in het Verenigd Koninkrijk en één in Zuid-Afrika. Alle in Nederland erkende BSR -therapeuten hebben deze/dezelfde vooropleiding genoten. 
        
        
          De opleiding is in mei 2019 door het KTNO geaccrediteerd als gelijkwaardig aan hbo-niveau onder toekenning van een studiebelasting van 105 EC-punten. 
        
        
          Belanghebbende is lid van een Nederlandse beroepsvereniging: de Body Stress Release Association NL ( BSRAN ) sinds oktober 2002. 
        
        
          De BSRAN beschikt over een klachtencommissie en kan leden bij een gegronde klacht royeren. 
        
        
          Belanghebbende is lid van het Nederlands Instituut voor Belangenbehartiging Integrale Gezondheidszorg. 
        
        
          Belanghebbende beschikt aanvullend over twee certificaten van de Shaw Method Academy.  
        
        
          Belanghebbende is sinds december 2002 actief als BSR -therapeut. Zij heeft sindsdien een goed lopende BSR -praktijk (1000/1500 behandelingen per jaar)
        
        
          Belanghebbende heeft in 2010, 2013 en 2018 een verdiepingscursus (Advanced workshop) gevolgd bij de BSR Academy . 
        
        
          Belanghebbende heeft een studie voor een communicatiemethode voor kinderen gevolgd (Gordon methode). 
        
        
          Belanghebbende heeft vanaf 2002 jaarlijks een praktijkcertificaat van de BSRAN behaald. Blijkens de statuten van de BSRAN (art. 8) is een lid verplicht 1 maal per jaar deel te nemen aan een workshop georganiseerd door de BSRAN , BSRUK , of BSRSA .
        
        
          Belanghebbende heeft in 2016 een diploma van de Stichting Hoger Onderwijs Nederland (SHO) ontvangen, voor het met goed gevolg afleggen van de SHO Registeropleiding medische basiskennis waarvoor 1260 uur of 45 EC-punten worden toegekend. 
        
        
          Belanghebbende is sinds 2019 als docent verbonden aan de BSR-academie .
        
        
          Belanghebbende heeft verklaard dat circa 10% van haar klanten naar haar wordt door verwezen door een huisarts. 
        
        
          Belanghebbende wordt geraadpleegd in letselschade zaken om vanuit haar deskundigheid een diagnose te geven over het letsel en een prognose voor het herstel.
        
        
          BSR wordt indien men aanvullend verzekerd is, vergoed door drie grote zorg verzekeraars (FBTO, Zilveren Kruis en Avéro) en zeven kleinere verzekeringsmaatschappijen. 
        
      
      
    
    
      5.7.
      De inspecteur stelt dat deze opsomming niet toereikend is om te voldoen aan het gestelde in 5.5, punt 3, omdat deze combinatie van opleiding, kennis en ervaring niet eenzelfde kwaliteitsniveau met zich brengt als de opleiding bedoeld in 5.5 onder 1 [hbo-bachelor/240 EC-punten]. De BSR-opleiding die belanghebbende heeft gevolgd mist, naar hij stelt, het vereiste (hbo-)niveau en dit kan niet worden gecompenseerd door een ruime praktijkervaring, zo stelt hij. 
      
    
    
      5.8.
      Het Hof overweegt als volgt. De onderhavige opleiding is in mei 2019 geaccrediteerd door KTNO. KTNO is een platform voor kwaliteitsborging van vakopleidingen, modules en bij- of nascholingen in het particulier onderwijs in de complementaire gezondheidszorg (CAM-zorg). De onderhavige opleiding is door KTNO aangemerkt als gelijkwaardig aan hbo-niveau. Zij heeft aan de opleiding 105 EC-punten toegekend. Tussen partijen is niet in geschil dat de opleiding in de periode 2002 tot aan die accreditatie, geen (relevante) wijzigingen heeft ondergaan. Het Hof zal hier ook vanuit gaan.
      
    
    
      5.9.
      Niet in geschil is dat KTNO ‘geen daartoe erkende Nederlandse instelling’ is als bedoeld in het Besluit. Wel in geschil is of KTNO ‘een daarmee [Hof: daartoe erkende Nederlandse instelling] vergelijkbare instelling is’ als bedoeld in het Besluit, zoals belanghebbende stelt en de inspecteur weerspreekt. KTNO is namelijk, zo stelt hij, geen als zodanig erkende Nederlandse instelling. Het Hof volgt de inspecteur hierin niet. Het Hof leest het Besluit zo dat die erkenning in voorkomende gevallen óók plaats kan vinden door een niet erkende Nederlandse instelling. 
      
    
    
      5.10.
      Het Hof gaat er vanuit dat KTNO, mede gelet op haar doelstelling, betrouwbare uitspraken kan doen over het niveau van een CAM-opleiding zoals de onderhavige BSR-opleiding . Bij dit oordeel is door het Hof meegewogen dat een groot aantal CAM beroepsverenigingen, die naar kan worden aangenomen belang hebben bij het bewaken van de kwaliteit van de bij hen aangesloten leden, accreditaties van KTNO plegen te accepteren. Het gaat daarbij om accreditaties in het kader van het voldoen aan bij- en nascholingen, modules en opleidingen. Op de site van KTNO is vermeld dat het VVET [Verbond Van Energetisch Therapeuten], de VIV [de Vereniging Integrale Vitaliteitkunde], de VBAG [Vereniging ter Bevordering van Alternatieve Geneeswijze], de NVST [Nederlandse Vereniging van Soma Therapeuten] en de LVNT [Landelijke Vereniging Natuurgeneeskundig Therapeuten] accreditaties door KTNO accepteren. In de meeste gevallen gaat het om accreditaties voor na-/bijscholingen maar in een aantal gevallen ook om modules (met toelatingsmogelijkheden) en in een paar gevallen ook om vakopleidingen (VVET en VIV). Die brede erkenning door CAM-beroepsverenigingen rechtvaardigt naar ’s Hofs oordeel het beeld dat KTNO binnen de CAM-zorg gezag en vertrouwen geniet bij de in de branche werkzame professionals. 
      
      
        Genoemde beroepsverenigingen (VVET, VIV, VBAG, NVST en LVNT) zijn allen aangesloten bij het Register Beroepsbeoefenaren Complementaire zorg (RBCZ). Het RBCZ is, gelijk het KTNO, een overkoepelende organisatie die beroepsbeoefenaren van de CAM-beroepsgroep certificeert en registreert. 
      
      
      
        De inspecteur heeft ten aanzien van het RBCZ het volgende overwogen: 
      
      
      
        “Ik heb vastgesteld dat de eisen van opnamen in het register zoals deze door de RBCZ (…) worden gesteld, voldoen aan de voorwaarden (Hof: de voorwaarden zoals bedoeld in 4.1. van het Besluit).” 
      
      
      
        Het Hof leidt hieruit af dat accreditaties van KTNO, die worden erkend door bij het RBCZ geregistreerde beroepsorganisaties, geacht worden te voldoen de voorwaarden zoals bedoeld in 4.1 van het Besluit. 
      
      
      
        Dat biedt steun voor de stelling van belanghebbende dat KTNO in beginsel kwalificeert als een ‘een daarmee vergelijkbare instelling’ als bedoeld in het Besluit. Het enkele feit dat dat de BSRAN niet is aangesloten bij het RBCZ, doet daar niet aan af.  
      
      
    
    
      5.11.
      Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om de geloofwaardigheid van de accreditatie door het KTNO in twijfel te trekken en acht het dan ook aannemelijk dat de BSR-opleiding die belanghebbende heeft gevolgd het vereiste (hbo-)niveau heeft. Het Hof vindt voor dit oordeel steun in de omstandigheid dat voor toelating tot de BSR-opleiding is vereist dat men (minimaal) beschikt over een havodiploma. Dit is een diploma dat in Nederland toegang geeft tot het volgen van een hbo-opleiding hetgeen erop duidt dat de kandidaat over hbo-niveau beschikt. Anders dan de inspecteur heeft aangevoerd, wordt ook van buitenlandse deelnemers verwacht dat zij aan vergelijkbare kwaliteitseisen voldoen (grade 12/A-level). 
      
    
    
      5.12.
      Daarmee is echter nog niet voldaan aan de ter zake in het Besluit vereiste studieduur (EC-punten). Voor een hbo-bachelor zijn immers 240 EC-punten vereist terwijl aan de onderhavige opleiding 105 EC-punten zijn toegekend. Ook met de Registeropleiding medische basiskennis (45 EC-punten), komt belanghebbende niet aan de - volgens het Besluit - vereiste 240 EC-punten. Het Besluit vermeldt onder 4.1, punt 3 (zie r.o. 5.5) evenwel dat ook een combinatie van opleiding, kennis en ervaring toereikend kan zijn, mits deze combinatie van opleiding, kennis en ervaring eenzelfde kwaliteitsniveau heeft als de opleiding bedoeld onder 1 (hbo/240 EC-punten). Van een situatie als bedoeld in voornoemd punt 3 is naar ’s Hofs oordeel in de onderwerpelijke zaak sprake. 
      
    
    
      5.13.
      
        Belanghebbende is immers in het bezit van i) een afgeronde gezondheidskundige beroepsopleidingen [diploma BSR-opleiding (105 EC-punten) en de SHO Registeropleiding medische basiskennis (45 EC-punten)] en ii) kan bogen op een jarenlange relevante kennis en ervaring op het gebied van haar beroepsuitoefening: 17 jaar praktijkervaring waarin zij jaarlijks bij-/nascholing heeft gevolgd alsmede 3 BSR -verdiepingscursussen. 
        Op grond van al hetgeen door belanghebbende is aangevoerd (5.6) acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de 90 EC- punten die zij tekort komt om te voldoen aan de vereisten van punt 1 en 2 van paragraaf 4.1 van het Besluit (zie r.o. 5.5) op andere wijze heeft gecompenseerd. Het Hof acht de combinatie van opleidingen, kennis en ervaring dan ook tenminste van eenzelfde kwaliteitsniveau als die van de opleiding bedoeld in paragraaf 4.1, onder punt 1, van het Besluit.
      
      
    
    
      5.14.
      Dit houdt in dat belanghebbende met succes een beroep kan doen op het Besluit en dat haar diensten kunnen delen in de vrijstelling als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet OB. Al hetgeen de inspecteur daartegen heeft aangevoerd, doet aan dit oordeel niet af. 
      
    
    
      5.15.
      Ten overvloede overweegt het Hof dat ook in het geval waarin het beroep op het Besluit niet zou slagen, belanghebbende op grond van haar beroep op het unierechtelijke beginsel van fiscale neutraliteit zoals door het Hof van Justitie van de Europese Unie uiteengezet in het Solleveld-arrest (HvJ, 27 april 2006, ECLI:EU:C:2006:257) in het gelijk zou zijn gesteld. Gelet op het vorenstaande beschikt belanghebbende naar ’s Hofs oordeel over beroepskwalificaties die ruimschoots waarborgen dat de door haar gegeven BSR -therapie gelijkwaardig is aan die verricht door medische beroepsbeoefenaren die onder de Wet BIG vallen, zodat zij op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel in aanmerking komt voor de vrijstelling als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet OB. Het Hof voegt hier aan toe dat bij de toepassing van het neutraliteitsbeginsel de gelijkwaardigheid van de behandeling - vanuit het oogpunt van de consument - voorop staat en dat deze toets een andere is dan de toets van de gelijkwaardigheid van de behaalde diploma’s. 
      
    
    
      5.16.
      Bij deze uitkomst behoeft belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel geen behandeling. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.17.
      Het hoger beroep van de inspecteur is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Kosten die op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking zouden komen, zijn niet gesteld of gebleken.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 508.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 29 september 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
  
  
     Van de op de internationale website vermelde eis dat men een Hbo certificaat dient te bezitten wordt in de praktijk in die zin afgeweken dat een Havodiploma ook wordt geaccepteerd.