ECLI:NL:RBARN:2012:BY6541, Rechtbank Arnhem, 20-12-2012, AWB 11/4948
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2012-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Integratielevering. Bouw bijzondere school. Pro rata voor algemene kosten. Goedkeurend besluit uit 1999 leidt ertoe dat integratieheffing achterwege is gebleven. Mag de vergoeding voor de integratielevering (voortbrengingskosten schoolgebouw) meetellen in de pro rata? Zo ja, dan komt percentage op 39%, anders op 2%. Bijzondere school verricht deels economische activiteiten (belaste en vrijgestelde verhuur) en (wellicht) deels niet-economische activiteiten (onderwijs verzorgen voor studenten onder en boven de 18 jaar). Integratielevering maakt dat eiseres voor 100% ondernemer is ter zake van de levering van het schoolgebouw. Daardoor worden de niet-belastbare prestaties in de belaste sfeer getrokken. Vraag of het geven van onderwijs een economische activiteit is, behoeft geen beantwoording. Uitleg goedkeurend besluit van 1999 met gebruik van uitleg Mededeling 26 door kennisgroep. Vergelijkbare gevallen, dus uitleg Mededeling 26 moet ook gelden voor uitleg besluit van 1999. Daarom telt vergoeding voor de integratielevering mee in de teller en de noemer van de pro rata voor de algemene kosten, ook al is de integratieheffing achterwege gebleven. Extra eis in besluit van 2011 is voortschrijdend inzicht en gold in 2008 nog niet.

RECHTBANK ARNHEM 
    
    Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    registratienummer: AWB 11/4948
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 20 december 2012
    
    
    inzake
    
    Stichting [X], gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Enschede, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 augustus 2008 tot en met 31 augustus 2008 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.01.8501) omzetbelasting opgelegd van € 240.656. Tevens is bij beschikking € 7.159 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 oktober 2011 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 18 november 2011, ontvangen door de rechtbank op 21 november 2011, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2012 te Arnhem. Namens eiseres is daar verschenen 
      mr. [gemachtigde], gemachtigde, bijgestaan door zijn kantoorgenote [A]. Namens verweerder zijn verschenen 
      mr. [gemachtigde], drs. [B], [C] en [D]. 
    
    
    Gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. 
    
    
    2.	Feiten
    
    Eiseres is een regionaal opleidingscentrum (ROC) dat middelbaar beroepsonderwijs en volwassenenonderwijs verzorgt. Eiseres verstrekt zowel de onderwijsvorm Beroeps Begeleidende Leerweg (BBL-opleidingen) als de onderwijsvorm Beroeps Opleidende Leerweg (BOL-opleidingen).
    
    Voor het verstrekken van het onderwijs ontvangt eiseres rijksbijdragen. De rijksbijdragen voor het middelbaar beroepsonderwijs worden voor 80% bepaald door het aantal ingeschreven leerlingen en voor 20% door het aantal gediplomeerden. Leerlingen van 18 jaar en ouder betalen cursusgeld aan eiseres. Deelnemers aan het volwassenenonderwijs zijn inschrijf- en examengeld aan eiseres verschuldigd.
    
    
      In de jaren 2003 tot en met 2008 heeft eiseres een nieuw schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw) laten bouwen. De voortbrengingskosten van het schoolgebouw bedroegen € 83.462.039. Het schoolgebouw, dat niet splitsbaar is, is op 
      1 augustus 2008 in zijn geheel in gebruik genomen. 
    
    
    Naast ruimten die eiseres voor haar onderwijsactiviteiten gebruikt, bevinden zich in het schoolgebouw ook ruimten die door eiseres aan derden ter beschikking worden gesteld (8.586 m²). 
    
    Het schoolgebouw heeft een totale oppervlakte van 55.027 m². Hiervan wordt 7.768 m² (14,1 % van totale oppervlakte) gebruikt voor belaste prestaties (belaste verkoop/verhuur aan derden) en 818 m² (1,5%) voor vrijgestelde prestaties (vrijgestelde verhuur aan derden). De overige oppervlakte, 46.441 m² (84,4%), wordt door eiseres gebruik voor het verstrekken van onderwijs.
    
    In overeenstemming met het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 1999, nr. VB99/696 (hierna ook: het Besluit van 1999) heeft eiseres de omzetbelasting die aan haar met betrekking tot de bouw van het schoolgebouw in rekening is gebracht niet in aftrek gebracht of teruggevraagd. Ook heeft eiseres met een beroep op het Besluit van 1999 ter zake van de ingebruikname van (de onderwijsruimten van) het schoolgebouw geen omzetbelasting voldaan op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), waarin de integratielevering is geregeld.
    
    De totale omzet van eiseres over het jaar 2008 bedroeg, zonder rekening te houden met de voortbrengingskosten van het schoolgebouw, € 140.452.271. Hiervan had een bedrag van € 1.702.932 betrekking op belaste prestaties van eiseres. De omzetbelasting op de algemene kosten bedroeg in 2008 € 2.588.551. 
    
    
      Met dagtekening 27 oktober 2009 heeft verweerder in verband met de afwikkeling van  diverse omzetbelastingaspecten ten aanzien van de ingebruikneming van het schoolgebouw de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van 
      € 240.656.
    
    
    Eiseres heeft hiertegen tijdig bezwaar gemaakt.
    
    Bij brief van 6 mei 2010, door verweerder aangemerkt als aanvullend bezwaarschrift, heeft eiseres verweerder verzocht om voor het jaar 2008 een teruggaaf aan omzetbelasting te verlenen van € 1.009.535 ter zake van aftrekbare voorbelasting op de algemene kosten met betrekking tot het schoolgebouw. Eiseres heeft dit bedrag met toepassing van de pro rata regeling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) berekend. Bij de vaststelling van de pro rata, door eiseres berekend op 39%, heeft eiseres het bedrag van de voortbrengingskosten van het schoolgebouw (de vergoeding voor de achterwege gelaten integratieheffing) meegenomen als belaste omzet. 
    
    De berekening van eiseres voor het gehele jaar is als volgt:
    
    
      € 1.702.932 + € 83.462.039 	€ 85.164.971
      ------------------------------------ 	= --------------- (= afgerond 39%)  x € 2.588.551 = € 1.009.535
      € 140.452.271 + € 83.462.039	€ 223.914.310
    
    
    
      De omzetbelasting op de algemene kosten voor het tijdvak 1 augustus 2008 tot en met 31 augustus 2008 bedroeg 
      € 269.773,20. Uitgaande van een pro rata van 39% heeft eiseres de aftrekbare voorbelasting op de algemene kosten voor dit tijdvak berekend op € 105.211,55 (39% x € 269.773,20).
    
    
    Verweerder heeft in bezwaar het standpunt ingenomen dat de vergoeding voor de achterwege gelaten integratieheffing niet in de teller en noemer van de pro rata breuk kan worden meegenomen. Verweerder heeft vervolgens bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    In het verweerschrift heeft verweerder overeenkomstig zijn standpunt in bezwaar de aftrek van voorbelasting op de algemene kosten voor het onderhavige tijdvak als volgt nader berekend:
    
    
      € 1.702.932
      ----------------- 	(= afgerond 2%) x € 269.773,20 = € 5.396. 
      € 140.452.271
    
    
    Partijen hebben afgesproken dat de uitkomst van onderhavige procedure zal worden gevolgd voor het gehele jaar 2008.
    
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is uitsluitend de hoogte van de aftrekbare voorbelasting op de algemene kosten.
    
    Het geschil spitst zich toe op de vraag of de vergoeding voor de integratielevering (te stellen op de voortbrengingskosten van het schoolgebouw) kan worden meegenomen in de teller en noemer van de (pro rata) breuk als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking. Dit ondanks het feit dat de integratieheffing achterwege is gebleven als gevolg van de goedkeuring in het Besluit van 1999.
    
    Eiseres beantwoordt de vraag bevestigend, in welk geval de pro rata ongeveer 39 % bedraagt, verweerder ontkennend, in welk geval de pro rata ongeveer 2% bedraagt. 
    
    Partijen strijden in verband hiermee ook over de vraag of eiseres kan worden aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting (volgens verweerder kan dat niet omdat onderwijs een niet-economische activiteit zou zijn, hetgeen eiseres betwist) en of eiseres een beroep kan doen op het gelijkheidsbeginsel in verband met Mededeling 26 (van 30 november 1994, VB 94/3619), die in 2008 gold voor woningbouwcorporaties, ziekenhuizen en bejaardentehuizen. 
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij ter zitting daaraan hebben toegevoegd.
    
    
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot (afgerond) 
      € 135.444 (€ 240.656 -/- € 105.211,55).
    
    
    
      Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 235.260 
      (€ 240.656 -/- € 5.396).
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    De rechtbank stelt het volgende voorop. Een entiteit die een onroerende zaak bouwt die deels in gebruik wordt genomen voor economische activiteiten en deels voor niet-economische activiteiten, wordt geconfronteerd met de integratielevering. Daarbij levert die entiteit de gehele onroerende zaak als ondernemer. Dientengevolge is de hele integratielevering belast. De prestaties in de niet-economische sfeer worden in zoverre dus in de belaste sfeer getrokken doordat de integratielevering, die bij een niet-splitsbaar pand niet splitsbaar is, voor 100% een belaste levering is. De omstandigheid dat het deel van het pand dat voor bedrijfsdoeleinden wordt bestemd, heel klein is, maakt daarbij niet uit. Zie in dit verband ook de conclusie van A-G Van Hilten van 12 juni 2012 (nr. 11/04457, LJN: BW9757, onder punt 8, met name 8.12-8.14).
    
    In de onderhavige zaak staat vast dat eiseres in ieder geval deels economische activiteiten verricht, namelijk voor zover zij gedeelten van het schoolgebouw belast en vrijgesteld verhuurt. Dit brengt mee dat bij de oplevering van het schoolgebouw een integratielevering aan de orde is en dat eiseres in het kader van deze integratielevering voor 100% als ondernemer moet worden aangemerkt. Dit geldt ook als het verzorgen van onderwijs zou moeten worden gekwalificeerd als een niet-economische activiteit, zoals verweerder heeft bepleit en eiseres heeft bestreden. Als gevolg daarvan hoeft de rechtbank niet de vraag te beantwoorden of, en zo ja in hoeverre, het geven van onderwijs een economische activiteit is. Evenmin hoeft het beroep op het vertrouwensbeginsel, dat in dit kader is gedaan, te worden behandeld. 
    
    De vraag die vervolgens aan de orde is, is of voortbrengingskosten van het schoolgebouw als gevolg van de belaste integratielevering in de (teller en noemer van de) pro rata voor de algemene kosten mogen worden meegenomen als vergoeding voor belaste prestaties, terwijl de heffing die bij de integratielevering hoort (de integratieheffing) achterwege is gebleven als gevolg van het Besluit van 1999.
    
    De rechtbank is van oordeel dat de voortbrengingskosten in beginsel in de pro rata berekening mogen worden meegenomen, omdat het achterwege blijven van de integratieheffing niet betekent dat er geen integratielevering is (zie HR 23 oktober 1991, BNB 1992/44, LJN: BH8126, en HR 9 juli 1999, nr. 34.384, BNB 1999/351, LJN: AA2822). De aard van de prestatie (belast) wijzigt derhalve niet doordat de heffing achterwege blijft.
    
    Het oordeel zou anders kunnen zijn als de goedkeuring in het Besluit van 1999 zo zou moeten worden uitgelegd dat ook als voorwaarde geldt dat de voortbrengingskosten niet in de pro rata voor de algemene kosten mogen worden opgenomen, zoals verweerder heeft bepleit. Verweerder heeft hiertoe verwezen naar de aangepaste versie van het Besluit van 1999, zoals neergelegd in het Besluit van 25 november 2011, nummer BLKB 2011/641M (hierna: het Besluit van 2011), waarin deze extra voorwaarde wel is opgenomen. Eiseres heeft deze uitleg bestreden en heeft aangevoerd dat het opnemen van de extra voorwaarde in het Besluit van 2011 een kwestie is van voortschrijdend inzicht en niet van het verduidelijken van de voorheen al geldende goedkeuring. Eiseres heeft in dit verband verwezen naar Mededeling 26 en het beleid daarover van de kennisgroep dat op 9 mei 2000 is geformuleerd (en later is bevestigd) naar aanleiding van de vergelijkbare vraag die daar speelde.
    
    De rechtbank constateert dat in het Besluit van 1999 de extra voorwaarde (niet opnemen van voortbrengingskosten in de pro rata voor de algemene kosten) niet is opgenomen. Hetzelfde geldt voor Mededeling 26, waarin voor woningcorporaties, ziekenhuizen en bejaardenhuizen op dezelfde wijze de integratieheffing over de integratielevering achterwege mag blijven als gevolg van een goedkeuring. 
    
    
      In het Besluit van 1999 staat als voorwaarde genoemd: 
      “Ik merk hierbij op dat aan de goedkeuring de voorwaarde verbonden wordt, dat de omzetbelasting die met betrekking tot de aanschaf van de grond of de vervaardiging van de gebouwen in rekening is gebracht, niet in aftrek is gebracht.” 
      In Mededeling 26 is de voorwaarde als volgt geformuleerd: 
      “indien wordt afgezien van het recht, de omzetbelasting die betrekking heeft op de aankoop van de grond en de bouw van de woningen in aftrek te brengen.” 
    
    
    Naar aanleiding van deze formulering in Mededeling 26 is destijds de vraag gerezen of de achterwege gelaten integratieheffing tot gevolg moest hebben dat de voortbrengingskosten van de integratielevering niet mochten worden meegenomen in de pro rata voor de algemene kosten. Die vraag is door de kennisgroep van de Belastingdienst beoordeeld met verwijzing naar de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad van 23 oktober 1991 en 9 juli 1999. Daarbij werd vastgesteld dat in de goedkeuring geen extra voorwaarde kon worden gelezen en dat de goedkeuring dus geen invloed heeft op de berekening van de pro rata; de voortbrengingskosten mogen volgens de kennisgroep daarom wel in de teller en de noemer van de pro rata breuk worden opgenomen. 
    
    Niet valt in te zien dat de uitleg van het Besluit van 1999 anders zou moeten zijn dan de uitleg van Mededeling 26. Gelet op het beleid van de kennisgroep over Mededeling 26, moet het Besluit van 1999 daarom zo worden uitgelegd dat daarin geen voorwaarde moet worden ingelezen over het niet opnemen van de voortbrengingskosten in de pro rata. Het feit dat die voorwaarde wel is opgenomen in het Besluit van 2011 moet worden aangemerkt als voortschrijdend inzicht en dus als een nieuwe voorwaarde die in 2008 nog niet gold.
    
    De rechtbank ziet voor de beoordeling geen relevant verschil tussen de situaties die zijn geregeld in Mededeling 26 en de onderhavige situatie die is geregeld in het Besluit van 1999. Ook de formulering van de voorwaarde van de goedkeuring is zo goed als gelijkluidend. Voorts hebben woningcorporaties, ziekenhuizen en bejaardentehuizen met bijzondere scholen gemeen dat zij vrijgestelde ondernemers zijn, terwijl een gemeente ter zake van het openbare onderwijs geen ondernemer voor de omzetbelasting is. Bij openbare scholen speelt de integratielevering en –heffing dus geen rol en ook niet de (pro rata) aftrek op de algemene kosten. De stelling van verweerder dat de door eiseres bepleite uitleg van het Besluit van 1999 zou leiden tot ongelijke behandeling tussen bijzondere scholen en openbare scholen, faalt dus omdat het om ongelijke gevallen gaat. Dit wordt niet anders doordat de achtergrond van de goedkeuring in het Besluit van 1999 was om het verschil tussen openbare scholen (geen integratieheffing) en bijzondere scholen (wel integratieheffing), dat ten nadele van bijzondere scholen werkte, op te heffen door voor de bijzondere scholen goed te keuren dat geen integratieheffing hoefde te worden betaald. 
    
    Gelet op het bovenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel, dat door eiseres subsidiair is gedaan, behoeft dus geen behandeling.
    
    Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag.   
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De stelling van verweerder over het niet toekennen van een proceskostenvergoeding bij een gegrond beroep is ter zitting ingetrokken.
     
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.092,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Kosten voor de bezwaarfase zijn niet toewijsbaar, omdat daarom niet is verzocht voordat uitspraak op bezwaar werd gedaan (art. 7:15, derde lid, van de Awb).
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de naheffingsaanslag tot € 135.444;
      -	vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.092,50;
      -	gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 302 vergoedt. 
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. G.H.W. Bodt, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
    
    
    De griffier,				De voorzitter,
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 20 december 2012
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.