ECLI:NL:GHARL:2018:9883, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-11-2018, 17/00806 t/m 17/00815
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-11-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffingen. Naheffingsaanslagen in verband met (fictieve) dienstbetrekking. Had belanghebbende een eigen belang bij het bestrijden van verhaalbare, nog niet verhaalde, naheffingsaanslagen die zijn opgelegd aan de vennootschap waarvan belanghebbende indirect aandeelhouder is en die later in staat van faillissement is verklaard? Tijdigheid bezwaar. Verschoonbare termijnoverschrijding?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 17/00806 tot en met 17/00815
    uitspraakdatum: 13 november 2018
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de erven van [X] te [Z] (hierna: belanghebbenden)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 6 juli 2017, nummers AWB 16/5409 en 16/5411 tot en met 16/5419, ECLI:NL:RBGEL:2017:3516, in het geding tussen belanghebbenden en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan [A] B.V. (hierna: [A] ) naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd. Belanghebbenden hebben tegen deze naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbenden zijn tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 oktober 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Tussen [A] en [B] B.V. (hierna: Beheer) is eind 2002 een overeenkomst gesloten. Op basis van deze overeenkomst heeft [X] (hierna: [X] ) werkzaamheden verricht voor [A] . [X] was destijds directeur en enig aandeelhouder van Beheer en Beheer was medeaandeelhouder (40%) van [A] .
      
    
    
      2.2.
      Voor de werkzaamheden van [X] was een managementvergoeding overeengekomen. Beheer heeft hiervoor facturen verstuurd aan [A] waarop 19% omzetbelasting is vermeld.
      
    
    
      2.3.
      De overige 60% van de aandelen in [A] waren in handen van [C] B.V. [C] B.V. had vier aandeelhouders, die ieder 25% van de aandelen hielden. Een van de aandeelhouders was [D] (hierna: [D] ). [D] was bestuurder van [A] en ontving hiervoor een vergoeding.
      
    
    
      2.4.
      
        Bij brief van 4 maart 2009 aan [X] heeft de Inspecteur om informatie gevraagd over de werkzaamheden en het resultaat uit overige werkzaamheden van [X] . Tevens is in de brief een overzicht opgenomen van de betalingen door [A] aan Beheer in de jaren 2003 tot en met 2008. De inleiding van de brief luidt als volgt:
        “In verband met de beoordeling van uw arbeidsrelatie in de periode vanaf 2003 met [A] B.V. (middels [B] B.V.) zou ik u graag het volgende willen verzoeken.”
      
      
    
    
      2.5.
      De huidige bestuurder van Beheer heeft, destijds als gemachtigde van [X] , bij brief van 17 maart 2009 op de onder 2.4. bedoelde brief gereageerd en verzocht om extra tijd voor de beantwoording.
      
    
    
      2.6.
      
        De Inspecteur heeft bij brief van 13 mei 2009 met als onderwerp “Arbeidsrelatie [A] B.V. en de heer [X] ” voor zover van belang het volgende medegedeeld aan de huidige bestuurder van Beheer:
        “Naar aanleiding van onze bespreking op 3 april 2009 betreffende de arbeidsrelatie tussen [A] B.V. en de heer [X] kan ik u op dit moment als volgt berichten.
        De door u tijdens onze bespreking overhandigde bescheiden heb ik bekeken en doorgenomen met de heer [E] (betrokken bij de afhandeling van het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag loonheffing 2002) en mevrouw mr. [F] (betrokken bij de afwikkeling van de vennootschapsbelasting vanaf 2002; verwezen kan worden naar uw brief van 26 juli 2006 en haar brief van 6 november 2006).
        De heer [E] is akkoord gegaan met de onjuiste verwerking van het genoten loon 2002 volgens de ingediende verzamelloonstaat. Dit loon was in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de heer [X] aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden zonder verrekening van de ingehouden loonheffing. De heer [E] heeft de opgelegde naheffingsaanslag loonheffing 2002 (wegens het geconstateerde afdrachtverschil) uiteindelijk verminderd. Ik heb echter op geen enkele wijze uit het dossier kunnen opmaken, dat het gebruikelijk loon vanaf 2002 tot en met 2005 inhoudelijk onderwerp van discussie is geweest c.q. is doorgesproken. Tijdens de door u aangehaalde bespreking zijn onregelmatigheden in de jaarrekeningen aan de orde gekomen, waarbij het gebruikelijk loon slechts wordt genoemd. Een inhoudelijke beoordeling van het gebruikelijk loon heeft niet plaatsgevonden. Daarnaast -en veel belangrijker- is de arbeidsrelatie tussen [A] B.V. en de heer [X] , zoals neergelegd in de overeenkomst van 31 december 2002 tussen de heer [X] , [B] B.V. en [A] B.V., geheel niet aan bod gekomen.
        Wil een beroep op het vertrouwensbeginsel gehonoreerd kunnen worden, dan zal de arbeidsrelatie tussen [A] B.V. en de heer [X] in het verleden onderwerp van beoordeling moeten zijn geweest en inhoudelijk aan de orde zijn gekomen. Dit is niet gebeurd. Overigens staat het bepalen van de hoogte van een gebruikelijk loon los van de beoordeling van een specifieke arbeidsrelatie.
        Gelet op de positie van de heer [X] binnen [A] B.V., de overeenkomst van 31 december 2002 en zijn aandelenbezit binnen [A] B.V. is er naar mijn mening sprake van een (echte/fictieve) dienstbetrekking tussen de heer [X] en [A] B.V. Deze arbeidsrelatie is echter bij beide partijen nimmer als dienstbetrekking aangemerkt en als zodanig verwerkt. Gelet op het fiscaal aanwezige belang (door de "kale" managementfees van [A] B.V. aan [B] B.V. af te zetten tegen het uiteindelijk verwerkte inkomen door de heer [X] in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen) ben ik voornemens daarvoor correcties aan te brengen.
        
          Bespreking 15 mei 2009 
        
        Ik heb van de heer [G] van [H] Accountants en Belastingadviseurs begrepen, dat aankomende vrijdag 15 mei 2009 een bespreking zal plaatsvinden aangaande een mogelijke beëindiging van de activiteiten van [A] B.V. Het lijkt mij raadzaam, dat u / de heer [X] het bovenstaande aan de orde brengt tijdens die bespreking. 
        Ik zou u willen verzoeken om mij na afloop van de bespreking doch uiterlijk 29 mei 2009 uw reactie op het bovenstaande te geven.”
      
      
    
    
      2.7.
      Bij brief van 21 mei 2009 aan de Inspecteur heeft de huidige bestuurder van Beheer aangegeven dat de conflicten tussen [X] en [A] inmiddels zo zijn verergerd, dat partijen hun advocaten hebben ingeschakeld. [A] geeft [X] geen inzage in het dossier. De huidige bestuurder van Beheer heeft voorts gewezen op in 2006 gevoerde correspondentie over meerdere fiscale vraagstukken betreffende Beheer en [X] .
      
    
    
      2.8.
      
        Bij brief van 27 mei 2009 aan de gemachtigde van [A] heeft de Inspecteur aangekondigd een aantal naheffingsaanslagen loonheffingen op te leggen aan [A] . De heffingsgrondslag per jaar is het bedrag dat [A] aan managementvergoedingen heeft betaald aan Beheer (exclusief omzetbelasting) minus het bedrag dat [X] als resultaat uit overige werkzaamheden in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft verantwoord. In deze brief is onder andere de volgende passage opgenomen:
        “Gelet op het bovenstaande heb ik besloten om -met name ingegeven door de verjaringstermijn- voor het jaar 2003 een naheffingsaanslag loonheffing op te leggen van € 6.032 ((€ 23.608 “kale fee” minus € 8.000 reeds verantwoord in IB/PVV) x 38,65% enkelvoudig tarief). Deze naheffingsaanslag loonheffing zal uw cliënt binnen afzienbare tijd ontvangen. Ik heb voor dit jaar besloten om geen boete op te leggen, gelet op de lopende discussie. Wel zal de aanslag worden verhoogd met de wettelijk verschuldigde heffingsrente. Als u bezwaar heeft tegen deze naheffingsaanslag en/of tegen de wettelijk verschuldigde heffingsrente, kan een bezwaarschrift worden ingediend nadat het aanslagbiljet is ontvangen.”
      
      
    
    
      2.9.
      In de periode tussen 15 juni 2009 en 26 april 2011 zijn (op verzoek van [A] verhaalbare) naheffingsaanslagen loonheffingen aan [A] opgelegd over de jaren 2003 tot en met 2008. Daaraan is ten grondslag gelegd dat [X] in (fictieve) dienstbetrekking is geweest bij [A] . [A] heeft de naheffingsaanslag over het jaar 2003 van 15 juni 2009 betaald. [A] heeft tegen de naheffingsaanslag voor de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 van 15 december 2009 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete vernietigd.
      
    
    
      2.10.
      
        [A] is [in] 2010 in staat van faillissement verklaard.
      
    
    
      2.11.
      
        De Inspecteur heeft bij brief van 26 oktober 2010 onder andere het volgende medegedeeld aan de curator van [A] :
        Over de jaren 2003, 2004 en 2005 zijn naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd ten name van [A] B.V. aangezien er sprake is/was van een dienstbetrekking tussen [A] B.V. en de heer [X] . Door [A] B.V. is/was deze arbeidsrelatie niet als zodanig verwerkt.
        Ook over de jaren vanaf 2006 zullen naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd moeten worden. In deze brief zet ik uiteen voor welke bedragen ik opdracht heb gegeven binnen afzienbare tijd naheffingsaanslagen loonheffingen op te leggen.”
      
      
    
    
      2.12.
      
        De curator van [A] heeft bij brief van 21 april 2011 onder andere het volgende aan de Inspecteur medegedeeld:
        “Uw kenmerk	8020.21.839A.018500	EUR	22.106,--
        	[0000.00.000] .018010	EUR	1.913,--
        	[0000.00.000] .018020	EUR	2.927,--
        	[0000.00.000] .L.01 2008	EUR	1.800,--
        	[0000.00.000] .L.01 2009	EUR	1.800,--
        	[0000.00.000] .L.01 2010	EUR	1.800,--
        (…)
        In vervolg op de brief van de heer [I] van 22 maart 2011 in verband met het faillissement van [A] , bericht ik u als volgt.
        Onlangs ontving ik van de raadsman van de heer [X] een mail met de navolgende tekst:
        "Geachte [J] ,
        Wat cliënte betreft, wat de kwestie niet voortgezet. Een eindeloze discussie met de fiscus die voor de boedel in ieder geval geen voordeel lijkt te gaan opleveren. Ik hoop u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd.
      
      
      
        Met vriendelijke groet,
        
          [K] "
      
      
      
        In verband met het bovenstaande en onder verwijzing naar ons telefoongesprek van 28 februari 2011 worden de bezwaarschriften tegen de in het briefhoofd vermelde aanslagen ingetrokken.”
      
      
    
    
      2.13.
      
        [A] is [in] 2013 ontbonden.
      
    
    
      2.14.
      
        [A] heeft de nageheven loonheffingen niet op [X] verhaald.
      
    
    
      2.15.
      
        [X] is overleden [in] 2014.
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbenden hebben op 15 december 2014 tegen genoemde naheffingsaanslagen loonheffingen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de bezwaren wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard.
      
    
    
      2.17.
      De Belastingdienst heeft in het faillissement van [A] een vordering ingediend van € 87.052. Uiteindelijk heeft de Belastingdienst een uitkering ontvangen van € 29.117,69.
      
    
    
      2.18.
      
        Bij brief van 7 februari 2017 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbenden onder andere het volgende aan de Rechtbank geschreven:
        “Ook [A] B.V. en haar adviseur hebben [X] Beheer B.V. en wijlen de heer [X] niet van de opgelegde naheffingsaanslagen in kennis gesteld. [A] B.V. is op 11 augustus 2010 gefailleerd. Geruime tijd daarna kreeg [B] B.V. via de curator in het faillissement kennis van de opgelegde naheffingsaanslagen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de bezwaren terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard. Indien het antwoord ontkennend luidt, is in geschil of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Niet in geschil is dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan [A] en niet aan [X] of belanghebbenden, zodat toepassing van artikel 26a, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet aan de orde is. Het standpunt van belanghebbenden dat de Inspecteur een mededelingsplicht jegens [X] zou hebben van het opleggen van de onder 2.9. genoemde naheffingsaanslagen loonheffingen, heeft geen basis in het recht. Derhalve kan in het midden blijven of schending van een dergelijke plicht tot verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding leidt.
      
    
    
      4.2.
      
        In zijn arrest van 4 februari 2011, nr. 09/2399 en 09/2400, ECLI:NL:HR:2011:BN6299,  heeft de Hoge Raad met betrekking tot de toepassing van artikel 5.3, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, als volgt overwogen:
        “3.4. Uit het stelsel en in het bijzonder uit artikel 1 van de Wet vloeit voort dat in gevallen waarin loonbelasting anders dan bij wege van eindheffing wordt nageheven, de werknemer op wiens loon die belasting betrekking heeft ter zake daarvan de belastingplichtige is, ook al wordt die belasting nageheven van de inhoudingsplichtige. Het verhaal door de inhoudingsplichtige van de nageheven loonbelasting strekt ertoe dat de werknemer deze belasting alsnog als belastingplichtige draagt, op gelijke wijze als in gevallen waarin die belasting in overeenstemming met de wet is ingehouden. In het licht hiervan moet de verhaalschuld worden aangemerkt als een eigen, uit de belastingwet voortvloeiende verplichting van de werknemer in de zin van artikel 5.3, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001. Daaraan kan niet afdoen dat de wetgever het niet nodig achtte het uit de wettelijke regeling voortvloeiende verhaalsrecht uitdrukkelijk in de Wet vast te leggen (zie Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 23, blz. 4-5).”
      
      
    
    
      4.3.
      Het geschil spitst zich primair toe op de vraag of de naheffingsaanslagen daadwerkelijk op [X] verhaald moeten zijn (standpunt Inspecteur) of dat voldoende is dat deze verhaalbaar zijn (standpunt belanghebbenden) om belanghebbenden, als rechtsopvolgers van [X] , te kunnen beschouwen als personen die beroep kunnen instellen op grond van het bepaalde in artikel 26a, eerste lid, onderdeel b, van de AWR. Het Hof is van oordeel dat een verhaalbare naheffingsaanslag volstaat. [A] was immers bevoegd de bestreden naheffingsaanslagen op [X] te verhalen en dit verhaal zou ertoe strekken dat [X] alsnog de nageheven loonheffingen als eigen belastingschuld zou dragen. [X] had dus een eigen belang bij het bestrijden van de verhaalbare naheffingsaanslagen die aan [A] waren opgelegd. In het faillissement van [A] had de curator kunnen overgaan tot verhaal op [X] . Dat [A] c.q. de curator niet daadwerkelijk tot verhaal is overgegaan, maakt dit niet anders. Het stellen van de eis dat de loonheffingen daadwerkelijk zijn verhaald, zou een uitholling betekenen van de rechtsbescherming van de betrokkene. Laatstbedoelde zou dan pas rechtsmiddelen kunnen aanwenden nadat hij door de inhoudingsplichtige is aangesproken. Dit zou tot gevolg hebben dat hij tegelijkertijd betrokken raakt bij een geschil met de inhoudingsplichtige en een geschil met de Belastingdienst. Het voorgaande betekent dat ook in het geval van belanghebbenden sprake is van een eigen, uit de belastingwet voortvloeiende verplichting van de (vermeende) werknemer, [X] . [X] kon en belanghebbenden als diens rechtsopvolgers kunnen dan ook rechtsmiddelen aanwenden tegen de aan [A] opgelegde verhaalbare naheffingsaanslagen.
      
    
    
      4.4.
      Vervolgens is in geschil of belanghebbenden tijdig bezwaar hebben gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. Niet in geschil is dat belanghebbenden niet binnen de bezwaartermijn bezwaar hebben gemaakt. Belanghebbenden beroepen zich er evenwel op dat [X] niet op de hoogte is geweest van de naheffingsaanslagen en dat zij pas na de afwikkeling van het faillissement van [A] hiervan op de hoogte zijn geraakt.
      
    
    
      4.5.
      Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding en motiveert dit als volgt.
      
    
    
      4.6.
      Uit de brief van de Inspecteur van 21 mei 2009 aan de huidige bestuurder van Beheer (zie 2.7.) leidt het Hof af dat [X] op de hoogte was van het voornemen van de Inspecteur om naheffingsaanslagen loonheffingen op te leggen vanwege een echte c.q. fictieve dienstbetrekking tussen [A] en [X] . Uit de brief leidt het Hof af dat het voornemen van de Inspecteur tijdens een bespreking op 3 april 2009 aan de orde is gesteld. De brief kan evenwel niet op grond van artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht worden aangemerkt als een prematuur bezwaarschrift tegen de nadien opgelegde naheffingsaanslagen, omdat deze ten tijde van de indiening nog niet tot stand waren gekomen en [X] ook niet redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.
      
    
    
      4.7.
      Tegen zes naheffingsaanslagen heeft [A] bezwaar gemaakt. Uit de e-mail van de toenmalige gemachtigde van [X] , mr. [K] , aan de curator van [A] (zie 2.12.), die is geciteerd in een brief van de curator aan de Inspecteur, leidt het Hof af dat [X] op de hoogte was van het bestaan van deze naheffingsaanslagen en van de lopende bezwaarprocedure. Volgens de e-mail heeft [X] aan de toenmalige gemachtigde medegedeeld dat voor de boedel van [A] geen voordelen te verwachten waren en dat de kwestie niet zou worden voortgezet. De curator heeft de bezwaren daarop ingetrokken.
      
    
    
      4.8.
      Ook voor de overige naheffingsaanslagen geldt dat belanghebbenden te laat bezwaar hebben gemaakt. Uit de brief van 7 februari 2017 van de toenmalige gemachtigde van belanghebbenden aan de Rechtbank (zie 2.18.) leidt het Hof af dat Beheer via de curator kennis kreeg van alle opgelegde naheffingsaanslagen. [X] , als directeur en enig aandeelhouder van Beheer, is langs deze weg geïnformeerd over het feit dat in de boedel van [A] (onbetaalde) naheffingsaanslagen loonheffingen zaten die op hem verhaald hadden kunnen worden. Aangezien tussen de door belanghebbenden ingebrachte stukken ook correspondentie zit over de eerste naheffingsaanslag met dagtekening 15 juni 2009 die door [A] is betaald, was [X] al tijdens zijn leven op de hoogte van deze naheffingsaanslag of had dat redelijkerwijs kunnen zijn. Het Hof verwijst naar de brief van 27 mei 2009 (zie de onder 2.8. geciteerde passage) en de brief van 26 oktober 2010 (zie 2.11.). Na ontvangst van deze stukken had [X] kunnen begrijpen om welke jaren het ging en meer informatie kunnen inwinnen. Dat hij dit heeft nagelaten, komt voor zijn risico.
      
    
    
      4.9.
      Uit het voorgaande trekt het Hof de conclusie dat [X] tijdens zijn leven op de hoogte was van alle in geschil zijnde naheffingsaanslagen. Hij heeft niet zo spoedig mogelijk als redelijkerwijs van hem verlangd kon worden bezwaar gemaakt, nadat hij hiervan op de hoogte is geraakt. Dit betekent dat de bezwaren, die pas op 15 december 2014 zijn ingediend, terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard.
      
    
    
      4.10.
      Het is mogelijk dat belanghebbenden, als de erfgenamen van [X] , pas na diens overlijden in september 2014 op de hoogte zijn geraakt van de afwikkeling van het faillissement van [A] en na ontdekking van de naheffingsaanslagen alsnog bezwaar hebben gemaakt. Dit kan belanghebbenden niet baten, omdat zij als rechtsopvolgers onder algemene titel in de rechten en verplichtingen van [X] zijn getreden en niet op eigen titel rechtsmiddelen kunnen instellen tegen naheffingsaanslagen waarvan zij pas na het overlijden van [X] op de hoogte zijn geraakt.
      
    
    
      4.11.
      Gelet op het oordeel over de tijdigheid van de namens belanghebbenden ingediende bezwaren komt het Hof aan beoordeling van de overige geschilpunten niet toe.
      
    
    
      4.12.
      De gemachtigde van belanghebbenden heeft ter zitting van het Hof geklaagd over de duur van de procedures. De behandeling is aangevangen bij de ontvangst van het bezwaarschrift van belanghebbenden van 15 december 2014. De redelijke termijn voor de behandeling van de procedure tot en met de uitspraak in hoger beroep is vier jaren. Deze termijn is bij het doen van uitspraak door het Hof niet overschreden. Het Hof verbindt daarom geen gevolgen aan deze klacht van belanghebbenden.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 13 november 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A. van Dongen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 november 2018.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.