ECLI:NL:GHARL:2013:CA3908, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-06-2013, 12-00540
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-06-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting.
        Thuiszorginstelling. Subjectieve vrijstelling van toepassing? Voldaan aan winstbestemmingseis ? Reserve Aanvaardbare Kosten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht 
      Locatie Arnhem
    
    
    
      nummer 12/00540 
      uitspraakdatum: 11 juni 2013
    
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X B.V., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende),
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 9 augustus 2012, nummer AWB 12/1245, in het geding tussen belanghebbende en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 3.800.085. Daarbij is een bedrag van € 168.303 aan heffingsrente in rekening gebracht. Verder is aan belanghebbende een verzuimboete van € 22 opgelegd vanwege het niet tijdig doen van aangifte. 
    
    1.2.	De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 9 februari 2012 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 54.652, de beschikking heffingsrente verminderd tot € 435 en de verzuimboete gehandhaafd.
    
    1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 9 augustus 2012 ongegrond verklaard.
    
    1.4.	Belanghebbende heeft bij brief van 6 september 2012, ingekomen bij het Hof op 7 september 2012, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
    
    1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld.
    
    1.6.	Belanghebbende heeft bij brief van 28 maart 2013 het incidentele hoger beroep beantwoord.
    
     
    1.7.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 mei 2013 te Arnhem. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door haar gemachtigden, [ ]. Namens de Inspecteur is verschenen [ ].
    
    1.8.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1.	Belanghebbende maakt deel uit van de A Groep. Aan het hoofd van deze groep staat sinds 9 februari 2006 A Beheer BV. Deze vennootschap is ontstaan door omzetting van de voormalige Stichting A in een besloten vennootschap. De aandelen van A Beheer BV waren in 2006 - via Stichting Administratiekantoor A - in bezit van B, C en D, de voormalige bestuurders van Stichting A. A Beheer BV is enig aandeelhouder van A BV. Deze vennootschap is op haar beurt enig aandeelhouder van belanghebbende en de vennootschappen AB BV, AC BV en AD BV.
    
    2.2. 	Belanghebbende is een landelijk opererende thuiszorginstelling en één van de toegelaten AWBZ-thuiszorginstellingen in Nederland. Op basis van deze toelating mag belanghebbende AWBZ-gefinancierde zorg in natura verlenen aan zorgvragers die op grond van een indicatie recht hebben op zorg. Tot 1 januari 2006 stond de AWBZ-toelating op naam van - en werden de activiteiten uitgevoerd voor rekening van - Stichting A.
    
    
      2.3. 	Ultimo 2006 is in de statuten van belanghebbende onder meer het volgende bepaald:
      “Doel 
      Artikel 2 
      De vennootschap heeft ten doel:
      a.	het aanbieden, het (doen) uitvoeren en het verlenen van diensten en taken op het gebied van zorg in het algemeen en thuiszorg in het bijzonder, daaronder mede begrepen de huishoudelijke verzorging, verpleging en begeleiding van zorgbehoeftigen – waaronder ouderen, (chronisch) zieken en (fysieke, verstandelijke of meervoudig) gehandicapten – en alles wat met het vorenstaande in de ruimste zin verband houdt en daartoe bevorderlijk kan zijn.
      b.	het doen van uitkeringen met een ideële of sociale strekking, dan wel ondersteuningen van sociale aard aan (hen die zich inzetten of hebben ingezet voor) een algemeen maatschappelijk belang
      c.	het opnemen en verstrekken van geldleningen, het verlenen van zekerheden (waaronder garanties en hypotheken) voor de schulden van de vennootschap en van anderen, voorts het deelnemen in, samenwerken met, het voeren van beheer over en het financieren van andere ondernemingen, vennootschappen en rechtspersonen, van welke aard dan ook;
      d.	al hetgeen met het vorenstaande in de ruimste zin verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn.
    
    
    (…)
    
     
    
      Winst en verlies
      Artikel 24
      De winst staat ter beschikking van de algemene vergadering van aandeelhouders, met dien verstande dat de winst welke is behaald met de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) gerelateerde activiteiten van de vennootschap dient te worden aangewend voor de belangen waarop de vennootschap zich richt, zoals verwoord in de doelstelling van de vennootschap als bedoeld in artikel 2 sub a en b van deze statuten.
    
    
    
      Artikel 25
      1. 	De vennootschap kan aan de aandeelhouders slechts uitkeringen doen voor zover het eigen vermogen van de vennootschap groter is dan het bedrag van het gestorte en opgevraagde deel van het kapitaal vermeerderd met de reserves die krachtens de wet moeten worden aangehouden.
      2. 	Uitkering van winst geschiedt na de vaststelling van de jaarrekening waaruit blijkt dat zij geoorloofd is.
      3.	Indien de algemene vergadering van aandeelhouders zulks bepaalt, wordt een interimdividend uitgekeerd, echter uitsluitend voor zover voldaan is aan het vereiste van het eerste lid.
      4. 	De algemene vergadering kan besluiten dat dividenden geheel of gedeeltelijk in andere vorm dan in contanten zullen worden uitgekeerd.
      5. 	Ten laste van de door de wet voorgeschreven reserves mag een tekort slechts worden gedelgd voor zover de wet dat toestaat.
      6. 	Dividenden moeten een maand na vaststelling worden betaalbaar gesteld, tenzij de algemene vergadering van aandeelhouders een ander tijdstip bepaalt.
      7. 	Dividendvorderingen verjaren door verloop van vijf jaren na aanvang van de dag volgende op die waarop zij opeisbaar zijn geworden.
    
    
    
      Vereffening
      Artikel 26
      1.	(…)
      2.	De algemene vergadering stelt bij het besluit tot ontbinding de bestemming van hetgeen na voldoening van alle schulden van het vermogen der vennootschap – waaronder begrepen de aan de aandeelhouders toekomende nominale waarde van de aandelen – is overgebleven vast, zodanig dat het vermogen dat is behaald met de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ)- gerelateerde activiteiten van de vennootschap dient te worden aangewend voor de belangen waarop de vennootschap zich richtte, zoals verwoord in de doelstelling van de vennootschap als bedoeld in artikel 2 sub a en b van deze statuten.”
    
    
    2.4. 	Voor het aanbieden, het uitvoeren en het verlenen van diensten en zorgtaken op het gebied van thuisverzorging en thuisverpleging, maakte belanghebbende in 2006 gebruik van de diensten van zogenaamde steunpunten. Deze steunpunten zijn van belanghebbende onafhankelijke ondernemingen. Bij ieder steunpunt is een zogenaamde zorgcoördinator in dienst. De zorgvrager met een indicatie van het Centrum Indicatiestelling Zorg (hierna: CIZ) kan zich melden bij het steunpunt. De indicatie geeft de aard en duur van de te verlenen zorg aan. 
    
     
    2.5.	De activiteiten in het kader van de zorgverlening laat belanghebbende verrichten door zogeheten zelfstandigen zonder personeel. Zij die als zorgverlener werkzaamheden willen verrichten, kunnen zich bij een steunpunt aanmelden of worden door een steunpunt benaderd en worden opgenomen in een bestand. Als de zorgverlener voldoet aan de door belanghebbende en de beroepsgroep gestelde eisen met betrekking tot de verklaring van gedrag, diploma’s en dergelijke, kan de zorgverlener worden ingezet. De steunpunten en de zorgverleners dienen te handelen volgens door belanghebbende opgestelde kwaliteitsvoorschriften.
    
    2.6. 	Wanneer een zorgvrager met een indicatie van het CIZ bij een van de steunpunten komt, wordt door tussenkomst van de zorgcoördinator een zorgverlener ingeschakeld. Wanneer de zorgverlener de werkzaamheden niet naar tevredenheid van de zorgvrager verricht, kan een klacht worden ingediend bij de klachtencommissie van belanghebbende.
    
    2.7. 	Voor de geleverde uren thuiszorg ontvangt belanghebbende een vergoeding uit het AWBZ-fonds op basis van met diverse zorgkantoren in Nederland gemaakte afspraken. Deze zorgkantoren zijn verantwoordelijk voor de AWBZ-uitvoering van alle inwoners van een bepaalde regio. Hiertoe stelt het zorgkantoor jaarlijks een budget voor thuiszorg ter beschikking. Uit dit budget betaalt belanghebbende rechtstreeks de zorgverleners voor de door hen verleende (geïndiceerde) zorg. Aan de steunpunten wordt een bemiddelingsfee betaald. Belanghebbende heeft geen eigen personeel. De directie van belanghebbende en de ondersteunende werkzaamheden ten behoeve van het thuiszorgwerk worden uitgevoerd door personeel van haar aandeelhouder A BV. Hiervoor worden jaarlijks vergoedingen betaald.
    
    
      2.8. 	Voor het jaar 2006 geldt voor belanghebbende beleidsregel CA-52 van het College Tarieven Gezondheidszorg (hierna: CTG). In artikel 4.1 van deze beleidsregel is het volgende bepaald:
      “Indien de werkelijke kosten voor jaar t meer of minder bedragen dan de aanvaardbare kosten voor jaar t, dan zal dit verschil door het desbetreffende orgaan voor gezondheidszorg moeten worden toegevoegd c.q. onttrokken aan de bestemmingsreserve “Reserve aanvaardbare kosten”. 
    
    
    2.9. 	Voornoemde beleidregel brengt mee dat indien de werkelijke kosten in enig jaar minder bedragen dan de aanvaardbare kosten – laatstgenoemde kosten zijn gelijk aan de vergoedingen uit het AWBZ-fonds – dan zal dit exploitatieoverschot aan de Reserve aanvaardbare kosten (hierna: RAK) worden gedoteerd. Bij een exploitatieverlies zal op basis van deze beleidsregel een bedrag ter grootte van het verlies aan de RAK worden onttrokken. De CTG en het zorgkantoor kunnen voornoemde dotatieplicht niet afdwingen. Wel kan het zorgkantoor besluiten een contract met een zorginstelling niet te verlengen of aan te gaan. 
    
    2.10.	Bij de onder 2.1. genoemde omzetting van de Stichting A in een besloten vennootschap is de RAK, die op dat moment ongeveer 9 miljoen euro bedroeg, omgezet in een statutaire reserve. 
    
     
    
      2.11.	Over het jaar 2006 heeft belanghebbende een positief exploitatieoverschot behaald van € 54.652. Dit resultaat is door haar toegevoegd aan de RAK. Op de balans per 31 december 2006 is de RAK als component van het eigen vermogen aangemerkt. In de resultatenrekening is de RAK als volgt verwerkt:
      “Som der bedrijfsopbrengsten	34.992.570
      (…)
      Som der bedrijfslasten	34.921.418
    
    
    BEDRIJFSRESULTAAT	71.152
    
    Financiële baten en lasten	- 16.500
    
    RESULTAAT BOEKJAAR	54.652
    
    RESULTAATBESTEMMING
    
    
      Het resultaat is als volgt verdeeld:	2006
      	€
    
    
    
      Reserve aanvaardbare kosten	54.652
      Algemene reserves	           0
      	54.652”
    
    
    2.12.	De Inspecteur heeft na bezwaar de aanslag vennootschapsbelasting 2006 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 54.652.
    
    2.13.	De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een (subjectief) van vennootschapsbelasting vrijgesteld lichaam. Redengevend daarvoor is dat belanghebbende weliswaar als instelling van algemeen nut in de zin van artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb; tekst 2006) kan worden aangemerkt, maar dat de statuten een andere winstbestemming toestaan dan uitsluitend ten behoeve van een vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang. De vraag of de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende – het niet zelf uitvoeren van thuiszorgwerkzaamheden, maar dat laten doen door zelfstandige zorgverleners – in de weg staan aan de toepassing van de vrijstelling, heeft de Rechtbank onbeantwoord kunnen laten. Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat de dotatie aan de RAK niet ten laste van de winst kan worden gebracht. Het beroep van belanghebbende is derhalve ongegrond verklaard. 
    
    
    3. 	Geschil, standpunten en conclusies van partijen 
    
    3.1.	In geschil is of de Inspecteur voor het jaar 2006 terecht en tot het juiste bedrag de aanslag vennootschapsbelasting heeft opgelegd. 
    
    3.2.	Belanghebbende betoogt primair dat zij kan worden aangemerkt als een (subjectief) van vennootschapsbelasting vrijgesteld lichaam. Subsidiair betoogt belanghebbende dat de dotatie aan de RAK ten laste van de winst kan worden gebracht. 
    
     
    3.3.	De Inspecteur stelt daartegenover dat belanghebbende niet is vrijgesteld van belastingheffing omdat i) belanghebbende niet als instelling van algemeen nut in de zin van artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, Wet Vpb kan worden aangemerkt, ii) de statuten van belanghebbende een andere winstbestemming toestaan dan uitsluitend ten behoeve van een vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang, en iii) de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende in de weg staan aan de toepassing van de vrijstelling. Verder stelt de Inspecteur dat de dotatie van de RAK niet ten laste van de winst kan worden gebracht. 
    
    3.4.	De verzuimboete is niet in geschil. Wel heeft de Inspecteur ter zitting ermee ingestemd, dat de verzuimboete wordt vernietigd indien het Hof belanghebbende als vrijgesteld lichaam aanmerkt.
    
    3.5.	Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar bedrag van nihil.
    
    3.6.	De Inspecteur heeft ter zitting het door hem ingestelde incidentele hoger beroep ingetrokken. De grief, die door de Inspecteur in dat verband is aangevoerd, kan immers in de principale procedure in hoger beroep worden behandeld. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Vrijstelling vennootschapsbelasting
      4.1. 	Artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, sub 1, Wet Vpb luidt als volgt: 
      “1. Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur onder daarbij te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen:
      (…)
      c. lichamen welke als instelling van weldadigheid of van algemeen nut uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten welke bestaan uit:
      1°. De genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen;
      (…)”
    
    
    
      4.2. 	Artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (hierna: Uitvoeringsbesluit) luidt als volgt:
      “Een in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de wet omschreven lichaam is van de belasting vrijgesteld mits het lichaam van publiekrechtelijke aard is, dan wel, indien dat niet het geval is, het lichaam, zo het winst behaalt, deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een ingevolge het onderhavige artikel vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.”
    
    
    4.3. 	Naar het oordeel van het Hof voldoet belanghebbende niet aan de winstbestemmingseis zoals neergelegd in artikel 4 Uitvoeringsbesluit. Op grond van artikel 2, aanhef en letter c en d, van de statuten van belanghebbende (zie 2.3) kan belanghebbende ook niet-zorgactiviteiten verrichten. Blijkens artikel 24 van die statuten staat de daarmee behaalde winst alsmede de winst behaald met andere niet AWBZ-gerelateerde activiteiten ter vrije beschikking van de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende. Verder volgt uit artikel 26 van de statuten dat na ontbinding het overgebleven vermogen dat is behaald met niet-zorg activiteiten, eveneens vrijelijk kan worden aangewend. Dit brengt mee dat de winst van belanghebbende ook kan worden aangewend voor andere doeleinden dan uitkeringen ten bate van een vrijgesteld lichaam in de zin van artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, Wet Vpb of een algemeen maatschappelijk belang. De omstandigheid dat blijkens de statuten de winst behaald met zorgactiviteiten wel uitsluitend mag worden aangewend voor de in artikel 4 Uitvoeringsbesluit genoemde doelstellingen, doet daaraan niet af. 
    
    4.4.	Belanghebbende heeft betoogd dat zij in feite uitsluitend zorgactiviteiten verricht, zodat zij de facto haar winst uitsluitend zal aanwenden voor de in artikel 4 Uitvoeringsbesluit genoemde doelstellingen. Dit betoog kan niet slagen. Gelet op het gebruik van het woord “kan” in artikel 4 Uitvoeringsbesluit, is naar het oordeel van het Hof niet van belang dat belanghebbende de facto haar winst uitsluitend aanwendt voor de in artikel 4 Uitvoeringsbesluit genoemde doelstellingen, maar is relevant dat belanghebbende gelet op de statutaire bepalingen haar winst ook op een andere wijze kan aanwenden.
    
    4.5.	Anders dan belanghebbende betoogt, levert de winstbestemmingseis van artikel 4 Uitvoeringsbesluit naar het oordeel van het Hof geen strijdigheid op met artikel 2:216, lid 8, van het Burgerlijk Wetboek (tekst tot 1 oktober 2012), waarin is bepaald dat geen van de aandeelhouders geheel kan worden uitgesloten van het delen in de winst. De winstbestemmingseis behoeft immers niet noodzakelijkerwijs mee te brengen dat aandeelhouders geheel worden uitgesloten van het delen in de winst. Indien de aandeelhouder een vrijgesteld lichaam in de zin van artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, Wet Vpb is, kan immers aan de winstbestemmingseis worden voldaan. De wijze waarop in het onderhavige geval krachtens de statuten de winstbestemming plaatsvindt, is zo ruim, dat daarmee niet aan de winstbestemmingseis wordt voldaan.
    
    4.6.	Nu belanghebbende niet voldoet aan de in artikel 4 Uitvoeringsbesluit gestelde winstbestemmingseis, kan belanghebbende reeds daarom niet worden aangemerkt als een (subjectief) van vennootschapsbelasting vrijgesteld lichaam in de zin van artikel 5, lid 1, aanhef en letter c, Wet Vpb. Het Hof kan in het midden laten of belanghebbende als instelling van algemeen nut kan worden aangemerkt en of de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende in de weg staan aan toepassing van de vrijstelling. 
    
    
      Reserve Aanvaardbare Kosten (RAK)
      4.7.	Artikel 4.1 van de beleidsregel CA-52 van het CTG (zie 2.8) schrijft voor dat indien de werkelijke kosten voor enig jaar meer of minder bedragen dan de aanvaardbare kosten voor dat jaar, dit verschil zal moeten worden toegevoegd dan wel onttrokken aan de bestemmingsreserve “Reserve aanvaardbare kosten”. 
    
    
    4.8.	Anders dan belanghebbende betoogt, komt een dotatie aan de RAK niet ten laste van de winst. De RAK vormt namelijk een onderdeel van de winstbestemming. Van een rechtens afdwingbare verplichting (schuld) of een toekomstige last die betrekking heeft op eerdere jaren (voorziening), is geen sprake. Dit oordeel vindt zijn bevestiging in de jaarrekening over het jaar 2006 van belanghebbende. Daarin is de RAK aangemerkt als winstbestemming en als component van het eigen vermogen (zie 2.11).
    
    
      Heffingsrente
      4.9. 	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
    
    
    
      Verzuimboete
      4.10.	Nu belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een van vennootschapsbelasting vrijgesteld lichaam, is er geen reden de verzuimboete te laten vervallen (zie 3.4).  
    
    
    
      Slotsom
      Het hoger beroep van belanghebbende dient ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. C.M. Ettema en R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 juni 2013.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    (S. Darwinkel)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 12 juni 2013.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.