ECLI:NL:GHLEE:2005:AU2516, Gerechtshof Leeuwarden, 09-09-2005, BK 1463/02 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2005-09-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of de terzake van de inbreng van de apotheek uitgereikte aandelen zijn volgestort en derhalve de inbreng geruisloos kan plaatsvinden, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoord.

BELASTINGKAMER	GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 1463/02                                                                                                           9 september 2005
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen van de Belastingdienst te Emmen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen voor het jaar 1994.
    
    
      1. Ontstaan en loop van het geding.
      Belanghebbende werd voor het jaar 1994 in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold (hierna te noemen: de Wet) van f 895.419,-, van welk bedrag een bedrag van f 531.733,- werd belast naar het bijzonder tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet.
      Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 31 mei 2002 de aanslag verminderd tot de aanslag naar een belastbaar inkomen van 
      f 859.419,- waarvan een bedrag van f 545.733,- belast naar het vermelde bijzonder tarief. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), het welk op 25 juni 2002 is ingekomen en werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 11 september 2002.
      Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) had ingezonden heeft een mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 1 oktober 2003, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende vergezeld van A, zomede de inspecteur, bijgestaan door een medewerker van zijn eenheid. Ter voormelde zitting hebben de gemachtigde en de inspecteur ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarbij de gemachtigde - zonder bezwaar van de zijde van de inspecteur - een tweetal bijlagen heeft gevoegd.
      Het hof heeft vervolgens bij schrijven van 3 februari 2004 vragen gesteld aan de gemachtigde, die deze vragen heeft beantwoord bij schrijven van 15 maart 2004, waarvan afschrift werd gezonden aan de inspecteur.
      De inspecteur heeft - daartoe in gelegenheid gesteld - op dat schrijven gereageerd bij schrijven van 26 maart 2004, waarvan afschrift werd gezonden aan de gemachtigde.
      Vervolgens heeft wederom een mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 19 november 2004, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur, bijgestaan door een medewerker van zijn eenheid.
      Bij schrijven van 25 november 2004 heeft de inspecteur nog enige gegevens verstrekt onder akkoordverklaring van de gemachtigde.
      Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2. De feiten.
      Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zittingen staat als onbetwist, danwel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
      Door belanghebbende werd een tweetal apotheken geëxploiteerd, te weten apotheek B te L en apotheek C te Z.
      In 1993 is apotheek B, met toepassing van artikel 18 van de Wet, geruisloos ingebracht in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D B.V. te L (hierna de BV), waarbij de goodwill in aanmerking werd genomen tegen de formule "geschoonde winst", vermenigvuldigd met de factor 4.
      Eveneens onder toepassing van artikel 18 van de Wet werd met overgangstijdstip 1 januari 1994 apotheek C (hierna: de apotheek) ingebracht in de BV.
      De inbreng van de apotheek in de BV vond plaats bij notariële akte van 31 maart 1995, waarbij uitgifte plaats vond van nominaal f 856.000,- aandelen en bij welke inbreng aan de ingebrachte goodwill een waarde werd toegekend van                  f 809.308,-.
      Bij beschikking van 7 juli 1995 heeft de inspecteur de voorwaarden vastgesteld voor de voormelde geruisloze inbreng, welke voorwaarden - voor zover hier van belang - in overeenstemming zijn met de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 9 september 1991, zoals deze werden gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 17 september 1991, nummer 180 (hierna: de standaard voorwaarden).
      De omzet van de apotheek beliep in 1994 omstreeks 
      f 1.200.000,- en de bruto marge (na eliminatie van een bijzondere bate) f 367.000,-.
      Belanghebbende heeft in 1994 tot een bedrag van f 123.704,- gelden van de BV ontvangen, die deze in haar administratie heeft verantwoord door belanghebbende daarvoor te debiteren.
      Deze debetstand heeft zich in de jaren 1994 t/m 1998 ontwikkeld tot respectievelijk de volgende bedragen: f 123.704,- f 400.805,-, f 627.029,-, f 746.966,- en f 1.155.895,-.
      Bij het opleggen van de onderhavige aanslag heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld, dat bij de inbreng van de apotheek in de BV de uitgegeven aandelen niet zijn volgestort in verband waarmee hij geen geruisloze inbreng heeft willen aannemen. Als gevolg daarvan heeft hij een stakingswinst aangenomen van f 300.000,- voor goodwill en f 231.733,- als meerwaarde van het pand, ofwel f 531.733,-.
      Mede heeft hij tot een bedrag van f 200.000,- als winst uit onderneming uit de apotheek voor belanghebbende voor het jaar 1994 aangenomen, welk bedrag hij heeft verminderd met de zelfstandigenaftrek ad f 4.274,-.
      Voorts heeft hij de door belanghebbende van de BV ontvangen bedragen ad f 123.704,- aangemerkt als uitdeling door de BV aan belanghebbende.
      Op grond van één en ander heeft hij het belastbaar inkomen als volgt bepaald:
      aangegeven belastbaar inkomen		f    44.256,-
      winst uit onderneming			f  200.000,- +
          				zelfstandigenaftrek				f      4.274,- -/-
      stakingswinst  				f  531.733,- +
      uitdeling van winst     			f  123.704,- +
      belastbaar inkomen				f  895.419,-
      Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de winst uit onderneming verminderd met     f 50.000,-, de waarde van het pand verhoogd met f 34.000,- en alsnog de stakingsvrijstelling van f 20.000,- toegepast. Dusdoende heeft hij het belastbaar inkomen verminderd tot                  f 859.419,- overeenkomstig de volgende berekening: 
      aangegeven belastbaar inkomen		f     44.256,-
      winst uit onderneming			f   150.000,-
      zelfstandigenaftrek				f   -/-4.274,-
      stakingswinst pand				f   265.733,-
      stakingswinst goodwill			f   300.000,-
      stakingsvrijstelling				f -/-20.000,-
      winstuitdeling inzake opgenomen gelden 	f   123.704,-
      belastbaar inkomen				f    859.419,-
    
    
    
      3. Het geschil.
      Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of de terzake van de inbreng van de apotheek uitgereikte aandelen zijn volgestort en derhalve de inbreng geruisloos kan plaatsvinden, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
      Voorts is in geschil het antwoord op de vraag of de door belanghebbende ontvangen bedragen van de BV van in totaal     f 123.704,- moeten worden beschouwd als een uitdeling door de BV aan belanghebbende, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
      4. Het standpunt van belanghebbende.
      Door belanghebbende is - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - gesteld in de schriftelijke stukken van zijn zijde en mondeling ter zittingen:
      Bij inbreng van apotheek B in 1993 is uitgegaan van viermaal de "geschoonde" winst, welke berekening is geaccepteerd. Door het kantoor van de gemachtigde zijn in de jaren 1993 t/m 1995 een tiental apotheken geruisloos ingebracht, waarbij telkens die berekeningswijze werd gehanteerd. In de noordelijke eenheden van de belastingdienst heeft afstemming plaatsgevonden en is afgesproken dat de zogenaamde KNMB-norm aangehouden zou worden.
      Op basis van die formule laat zich de goodwill van de apotheek berekenen op f 1.000.000,-.
      Voorts meent hij, dat de glij-clausule gehonoreerd moet worden.
      Voor het geval geen geruisloze inbreng aangenomen kan worden kiest hij alsnog voor het jaar 1995 als het jaar voor de winstneming van de stakingswinst.
      Van een uitdeling kan geen sprake zijn, nu uit de vermogenspositie van 1994 blijkt, dat er geen enkel probleem is om het door hem geleende bedrag terug te betalen.
      Hij concludeert tot een verlaging van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 44.256,- en een veroordeling van de inspecteur tot een vergoeding in de proceskosten.
    
    
    
    
    
    
      5. Het standpunt van de inspecteur.
      De inspecteur heeft daartegenover - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - aangevoerd in de schriftelijke stukken van zijn zijde en mondeling ter zittingen:
      Hij verdedigt een waarde van de goodwill van f 300.000,- op basis van 25% van de omzet van f 1.200.000,- waarvoor hij zich mede beroept op een tweetal transacties in de regio Rotterdam van apotheken met een vergelijkbare omzet, waar de goodwill werd vastgesteld op respectievelijk 9 en 18% van de omzet.
      Voorts wijst hij op een aantal onzekerheden in de branche rond 1 januari 1994, te weten:
      -	verlaging receptvergoeding naar f 10 per voorschrift per 1 januari 1994 hetgeen volgens het jaarverslag 1995 van de SFK heeft geresulteerd in een daling van de vergoeding met 6,2% ofwel f 45.000 per apotheek;
      -	afschaffing vergoeding "zelfzorgmiddelen” per 1 januari 1994;
      -	verlaging geneesmiddelenprijzen per 1 juni 1994 met 5%;
      -	daling aantal voorschriften in 1994 met 6,3%;
      -	dreiging verder prijsingrijpen door de overheid door o.a.: prijsverlaging van 17,5% als gevolg van de invoering van de Wet op de geneesmiddelenprijzen en verdere uitdunning van het geneesmiddelenpakket.
      Met betrekking tot het accepteren van de goodwillberekening in
      1993 merkt hij op, dat de door belanghebbende verdedigde
      methode binnen de belastingdienst onbekend was en er weinig informatie beschikbaar was en de contacten met de KNMB eerst in 1996 werden gelegd. 
      Van een beleid binnen de noordelijke eenheden van de belastingdienst was geen sprake, hetgeen kan blijken uit een gespreksverslag, waarbij het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende aanwezig was. 
      Van het honoreren van de glij-clausule kan geen sprake zijn, nu belanghebbende en zijn adviseur ermee bekend moeten zijn geweest dat de door hem voorgestane goodwill niet reëel is.
      Hij heeft er bezwaar tegen, dat belanghebbende alsnog de stakingswinst wil nemen in 1995, nu omtrent de winstneming in 1994 geen geschil was.
      Voor wat betreft de door hem aangenomen uitdeling door de BV aan belanghebbende merkt hij op, dat geen afspraken zijn gemaakt omtrent de aflossing en geen zekerheden zijn gesteld, zodat hij zich op het standpunt stelt, dat belanghebbende niet voornemens is de onttrokken gelden terug te betalen. 
      Blijkens de vermogensopstellingen ontbreekt het belanghebbende overigens aan liquide middelen om de onttrokken gelden terug te betalen.
      Hij concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep.
    
    
    
      6. De overwegingen omtrent het geschil
      In de eerste plaats is aan de orde de vraag of belanghebbende met de inbreng van zijn onderneming bij notariële akte van 31 maart 1995 heeft voldaan aan de zevende standaardvoorwaarde, te weten dat hij dusdoende de terzake van die inbreng uitgegeven aandelen heeft volgestort.
      Vast staat, dat het nominale vol te storten bedrag van de uitgegeven aandelen f 856.000,- bedroeg en de goodwill in de inbreng was begrepen voor f 809.308,-, zodat de hiervoor omschreven vraag zich daarop toespitst of aan de goodwill ten tijde van het overgangstijdstip een waarde in het economische verkeer kan worden toegekend tot dat bedrag.
      De inspecteur heeft ten processe een waarde van f 300.000,- verdedigd.
      Gelet op de - naar vaststaat - omvang van de omzet van de apotheek van f 1.200.000,- en een brutomarge (na eliminatie van een bijzondere bate) van f 367.000,-, mede gelet op de door de inspecteur onweersproken vermelde transacties van apotheken met een vergelijkbare schaalgrootte qua omzet in de regio Rotterdam en voorts gelet op door de inspecteur onweersproken vermelde onzekerheden in de branche omstreeks 1 januari 1994, is het hof van oordeel, dat belanghebbende - op wie te dezen de bewijslast rust - er niet in is geslaagd een hogere waarde voor de goodwill per 1 januari 1994 aannemelijk te maken dan de door de inspecteur verdedigde f 300.000,-.
      Belanghebbende heeft zich nog beroepen op de gang van zaken bij die inbreng van de apotheek B in 1993, doch het hof gaat daaraan voorbij, nu, nog afgezien dat dit een ander jaar betrof, het aanvaarden van een goodwillberekening in dat geval niet een zodanig vertrouwen bij belanghebbende kan doen ontstaan, dat deze er op mag vertrouwen, dat de inspecteur bij een latere vergelijkbare inbreng de gehanteerde rekenmethodiek ook zal volgen.
      Belanghebbende beroept zich er voorts op, dat binnen de noordelijk eenheden van de belastingdienst indertijd afstemming zou hebben plaatsgevonden de KNMB-norm aan te houden.
      Belanghebbende op wie van deze stelling de bewijslast rust is, naar het oordeel van het hof, in dat bewijs niet geslaagd, mede nu een verslag van een gesprek tussen het kantoor van de gemachtigde met vertegenwoordigers van een aantal noordelijke eenheden van de belastingdienst van 21 september 1994 - welk verslag in afschrift tot de stukken van het geding behoort - onder meer het volgende vermeldt:
      "ANN verzoekt de noordelijke eenheden één beleid te voeren m.b.t. de bepaling van de goodwill van apotheken bij inbreng in een BV. BD geeft aan dat zij op dit moment geen gezamenlijk beleid voert. De bepaling van goodwill van apotheken is voorgelegd aan de rechter en de BD wil eerst afwachten wat het resultaat hiervan is. Op termijn kan hier opnieuw overleg over worden gevoerd."
      Belanghebbende beroept zich nog op de werking van de glij-clausule, zoals opgenomen in de hiervoor vermelde notariële akte van inbreng.
      Het hof kent aan die clausule voor het onderhavige geval echter geen relevante werking toe, nu, gelet op de inbrengwaarde van 
      f 809.308,- voor de goodwill en de werkelijke waarde in het economische verkeer daarvan ten tijde van het overgangstijdstip van, zoals hiervoor overwogen, f 300.000,- niet zowel absoluut als relatief een zodanig verschil aanwezig is, dat redelijkerwijs niet aan de verdedigbaarheid van die waarde kon worden getwijfeld, terwijl ook overigens niet kan worden gesproken van een zogenoemd bonafide-geval als bedoeld in de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 15 maart 1996, nummer DB95/3337 en BNB1996/199.
      Het hiervoor overwogene brengt met zich, dat aan de zevende standaardvoorwaarde niet is voldaan, ook niet indien rekening wordt gehouden met een door de inspecteur onweersproken gestelde meerwaarde in het pand van f 265.733,-.
      Belanghebbende heeft evenwel ten processe aangevoerd, dat voor het geval de geruisloze inbreng hem zou worden ontzegd hij nader kiest voor het nemen van de stakingswinst terzake van de inbreng van zijn onderneming in de BV in het jaar - te weten 1995 - van de feitelijke inbreng. De inspecteur heef weliswaar bezwaar gemaakt tegen deze nadere keuze van belanghebbende, aangezien het jaar van winstneming niet in geschil was. Het staat belanghebbende - zolang, zoals hier, de aanslag niet onherroepelijk vast staat - evenwel te allen tijde vrij zijn keuze voor het tijdstip van winstneming te herzien en nader te bepalen op het jaar van inbreng.
      Op grond hiervan dienen de correcties f 300.000,-, f 265.733,- en negatief f 20.000,- voor het jaar 1994 te vervallen en is het beroep in zoverre gegrond.
      Voorts is nog in geschil de door de inspecteur gestelde uitdeling door de BV aan belanghebbende in de vorm van de debetstand van belanghebbende bij de BV van f 123.704,-.
      Vaststaat, dat belanghebbende tot dat bedrag bedragen van de BV heeft ontvangen en in de administratie van de BV daarvoor is gedebiteerd.
      Onder zodanige omstandigheden is van een uitdeling alleen dan sprake, indien in weerwil van de administratieve verwerking van een dergelijke lening tussen betrokkenen niet de bedoeling aanwezig is geweest de aldus betaalde bedragen als lening te beschouwen, doch het in feite de bedoeling is geweest, dat deze bedragen niet daadwerkelijk zullen worden terug betaald.
      Van een dergelijke stellingname heeft de inspecteur de bewijslast, doch hij is, naar het oordeel van het hof, in dat bewijs niet geslaagd.
      Het hof merkt daarbij op dat de schuld van belanghebbende aan de BV per 31 december 1994 f 123.704,- beliep en zijn vermogen blijkens de aangifte vermogensbelasting per 1 januari 1995 f 1.819.302,- bedroeg, waaruit het hof concludeert dat afbetaling van de debetstand zonder problemen mogelijk was, mede gelet op de samenstelling van dat vermogen.
      Onvoldoende is de verwijzing door de inspecteur naar het oplopen van de debetstanden in latere jaren, nu het heel wel mogelijk is, dat ook in die jaren aflossing uit het in die jaren aanwezige vermogen zonder problemen mogelijk zou zijn. Zulks kan bijvoorbeeld voor het jaar 2000, gelet op het overgelegde vermogensoverzicht uitkomend op een vermogen van 
      f 2.957.139,- geacht worden het geval te zijn.
      Het beroep is ook in zoverre gegrond, zodat ook de correctie van f 123.704,- dient te vervallen.
      Hetgeen hiervoor werd overwogen brengt met zich, dat het belastbaar inkomen moet worden bepaald op f 859.419,- verminderd met de hiervoor vermelde te verwerpen correcties, ofwel op f 189.892,- ( € 86.210,-).
      Het beroep is derhalve ten dele gegrond.
    
    
    In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt op € 1.932,- welk bedrag dient te worden betaald door de Staat der Nederlanden.
    
    
      7. De beslissing.
      Het hof verklaart het beroep gegrond;
      vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      vermindert de aanslag tot de aanslag naar een belastbaar inkomen van f 189.982,- (€ 86.210,-);
      bepaalt dat het betaalde griffierecht ad € 29,- aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;
      veroordeelt de inspecteur tot een vergoeding in de kosten van de procedure ad € 1.932,-, te betalen door de Staat der Nederlanden.
    
    
    Aldus vastgesteld op 9 september 2005 door prof. mr. E. Aardema, vice-president en voorzitter, mr F.J.W. Drion, raadsheer en mr drs. S.A.W.J. Strik, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter, zijnde vooroemde griffier buiten staat te ondertekenen.
    
    
    
    
                                                     Afschrift aangetekend aan partijen verzonden 
                                                     op 14 september 2005