ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ3272, Rechtbank Noord-Holland, 19-02-2013, 12/2511
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2013-02-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 67n van de AWR valt onder het begrip ‘penalty’ als bedoeld in het arrest van het EHRM van 17 september 2009 en ligt aldus als algemene vervolgingsuitsluitingsgrond in de sfeer van het ‘materiële’ boeterecht en moet als zodanig en in samenhang met artikel 67e van de AWR en artikel 69, derde lid, van de AWR als een strafbepaling worden beschouwd en niet als een bepaling met betrekking tot de uitvoering of handhaving van de straf.

RECHTBANK NOORD-HOLLAND 
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    Bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    Zaaknummer: AWB 12/2511
    
    Uitspraakdatum: 19 februari 2013
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      [X], wonende te [Z], eiser,
      gemachtigden: mr. P.J. van Amersfoort en mr. P.G.M. Jansen,
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, verweerder.
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [A-NUMMER]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.206 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 191.380 en bij beschikking een bedrag van € 6.079 aan heffingsrente in rekening gebracht. Voorts is bij beschikking een boete van 
      € 11.658 opgelegd.
    
    
    1.2. Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de boetebeschikking. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 april 2012 de boete gehandhaafd. 
    
    1.3. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Partijen hebben nadere stukken ingediend, van welke stukken telkens een afschrift aan de wederpartij is verzonden.
    
    
      1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 januari 2013. Namens eiser is daar verschenen haar gemachtigde mr. P.G.M. Jansen. Namens verweerder zijn verschenen 
      mr. V.P. Wakkerman en mr. H.G. Kooiker. De behandeling ter zitting heeft tegelijkertijd plaatsgevonden met de zaken geregistreerd onder nummers AWB 12/2512 en AWB 12/2455.
    
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1. Eiser heeft over de jaren 2000 tot en met 2009 onjuiste, want onvolledige, aangiften ib/pvv gedaan en over het jaar 2000 een onjuiste, want onvolledige, aangifte vermogensbelasting gedaan.
      2.2. Eiser heeft bij brief van 16 februari 2011 aan verweerder opening van zaken gegeven over door hem aangehouden bankrekeningen bij de [A-BEDRIJF], Zwitserland. In de brief doet eiser een beroep op de inkeerregeling als bedoeld in artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
    
    
    2.3. Verweerder heeft bij brief van 7 maart 2011 de ontvangst van de inkeerbrief bevestigd.
    
    
      2.4. Eiser heeft op 23 december 2011 een vaststellingsovereenkomst gesloten met verweerder. In de vaststellingsovereenkomst is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
      “Onderwerp van deze vaststellingsovereenkomst is de van partij sub 1 na te vorderen: inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1999 tot en met 2010, schenkingsrecht en vermogensbelasting 2000, alsmede de heffingsrente en de boeten daarover.
      (…)
      Navordering
      Uw aangiften over de hiervoor genoemde jaren zijn geregeld voordat de Belastingdienst over deze informatie kon beschikken. Daarom zijn deze aanslagen tot een te laag bedrag vastgesteld en leg ik u op grond van artikel 16 Awr een navorderingsaanslag op.
      (…)
      Uitgangspunt van deze vaststellingsovereenkomst is het feit, dat partij sub 1 onjuist aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting heeft gedaan over de jaren 1999 tot en met 2009 alsmede geen aangifte van schenking heeft gedaan.
      (…)
      Boete
      Naast de gevolgen voor de belastingheffing wordt over de navorderingsaanslag een vergrijpboete opgelegd ingevolge artikel 67e, lid 6 AWR. In het kader van de inkeerregeling vanaf 1 juli 2010, wordt deze boete op grond van paragraaf 25, lid 13 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) over de jaren 2008 en 2009 teruggebracht tot nihil en op grond van paragraaf 7, lid 2 BBBB over de resterende van de 12 voorgaande jaren, gematigd tot 30% van het wettelijk maximum (300%).
    
    
    
      Deze vaststellingsovereenkomst is gesloten onder de volgende voorwaarden
      (…)
      -	De fiscale gevolgen (enkelvoudige belasting, heffingsrente en boeten) van deze vaststellingsovereenkomst worden volledig verwerkt in één op te leggen navorderingsaanslag inkomstenbelasting voor 2008. Tegen deze navorderingsaanslag zal geen bezwaar en/of beroep worden aangetekend, met uitzondering van de in de navorderingsaanslag begrepen boeten. 
      (…)
      -	Partij 1 is in kennis gesteld van de gronden waarop de oplegging van de in deze vaststellingsovereenkomst begrepen boete berust en verklaart dat hiermee is voldaan aan de verplichting tot kennisgeving als omschreven in de artikelen 67pa Awr en 5.48 tot en met 5.53 Awb en mededeling op grond van artikel 67g Awr. Partij 1 zal geen recht doen gelden op de in par. 12, lid 4 van het BBBB genoemde termijn en het in artikel 5.49 Awb genoemde inzagerecht”
    
    
    2.5. Verweerder heeft de onderhavige navorderingsaanslag ib/pvv 2008 op grond van de vaststellingsovereenkomst met dagtekening 31 december 2011 opgelegd.
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of verweerder terecht een boete heeft opgelegd over de navorderingsaanslag ib/pvv 2008.
    
    3.2. Eiser is van mening dat geen boete kan worden opgelegd en concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boete en vernietiging van de boete.
    
    3.3. Verweerder is van mening dat de boete terecht is opgelegd en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Artikel 67e, eerste en tweede lid, van de AWR luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      “1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 
      	2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door: 
      a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel 
      b. (…)”  	
    
    
    
      4.2. Tot 2 juli 2009 luidde de tekst van artikel 67n van de AWR (ook: de ‘oude’ inkeerregeling) als volgt: 
      “Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.”
    
    
    
      4.3. Bij de wet van 1 juli 2009, houdende Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale
      maatregelen, Stb. 2009, 280 (hierna: de Wet), is artikel 67n van de AWR met ingang van 2 juli 2009 gewijzigd. Artikel 67n (hierna ook: de ‘nieuwe inkeerregeling’) luidt sindsdien als volgt:
      “1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.
      2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.”
    
    
    
      4.4. Bij invoering van de Wet is met betrekking tot artikel 67n van de AWR in artikel XV voorzien in overgangsrecht. Artikel XV luidt als volgt:
      “1. De artikelen 67d, 67e en 69 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zoals deze luidden op de dag vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet, blijven van toepassing op vergrijpen onderscheidenlijk strafbare feiten die zijn begaan vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet.
      2. Met betrekking tot aangiften die vóór 1 januari 2010 zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan, blijft artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals dit luidde op 30 juni 2009, van toepassing tot 1 januari 2010.”
    
    
    
      4.5. In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot voornoemd overgangsrecht het volgende opgemerkt (Tweede Kamer 2008/09, 31 301, nr. 34):
      “Het tweede lid van artikel IIL bevat een invoeringsbepaling met betrekking tot de voorgestelde wijziging van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Indien de laatstgenoemde bepaling onverkort zou worden ingevoerd kan belastingplichtige niet meer zonder een boete te belopen inkeren voor aangiften die reeds langer dan twee jaar geleden zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan. Het voorgestelde tweede lid strekt ertoe een overgangsregeling te treffen. De huidige inkeerregeling blijft daardoor nog een half jaar gelden.”
    
    
    
      4.6. Artikel 7, eerste lid, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) luidt als volgt:
      “Niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was.”
    
    
    
      4.7. Artikel 15, eerste lid, van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) luidt als volgt:
      “Niemand kan worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. Indien, na het begaan van het strafbare feit de wet mocht voorzien in de oplegging van een lichtere straf, dient de overtreder daarvan te profiteren.”
    
    
    4.8.1. Primair stelt eiser dat het overgangsrecht bij artikel 67n van de AWR zoals opgenomen in artikel XV van de Wet zo moet worden uitgelegd dat de vóór 2 juli 2009 geldende tekst van artikel 67n van de AWR in alle gevallen van toepassing is op beboetbare feiten die zijn gepleegd vóór 1 januari 2010. Eiser acht het moment van inkeren daarbij niet relevant. Op grond van de tot 2 juli 2009 geldende tekst van artikel 67n van de AWR dient alsdan geen boete te worden opgelegd. 
    
    4.8.2. Het standpunt van eiser vindt geen steun in de tekst van voornoemd artikel XV. Artikel XV, tweede lid, van de Wet regelt immers dat artikel 67n van de AWR, zoals dit luidde op 30 juni 2009, van toepassing blijft tot 1 januari 2010. Op grond van het overgangsrecht is het dan weliswaar mogelijk boetevrij in te keren met betrekking tot alle aangiften die vóór 1 januari 2010 zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan, maar die mogelijkheid is wel in de tijd beperkt. Het overgangsrecht geldt namelijk blijkens de tekst voor die gevallen waarin de vrijwillige inkeer plaatsvindt tussen 2 juli 2009 en 1 januari 2010. Uit de toelichting bij het amendement opgenomen onder 4.5 blijkt ook dat de bedoeling van de wetgever geen andere is geweest dan dat de oude inkeerregeling nog een half jaar na 1 juli 2009 van kracht bleef.
    
    4.9. Subsidiair staat eiser een verdragsconforme uitleg voor van artikel XV, tweede lid, van de Wet. In de visie van eiser voorkomt een verdragsconforme uitleg dat artikel XV, tweede lid, van de Wet in strijd is met artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. Voor een verdragsconforme uitleg zoals eiser die voorstaat, ziet de rechtbank echter gezien de duidelijke bewoordingen van de overgangsbepaling geen ruimte.
    
    4.10.1. Meer subsidiair is eiser van mening dat artikel 67n van de AWR zoals deze bepaling luidt met ingang van 2 juli 2009 alsmede artikel XV, tweede lid, van de Wet in het onderhavige geval buiten toepassing dienen te blijven wegens schending van artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. Weliswaar dateert de inkeer van 16 februari 2011, maar het betreft feiten begaan vóór 2 juli 2009. Aangezien de thans geldende wettelijke bepalingen tot een zwaardere bestraffing van de eerder begane feiten leiden, komen die bepalingen in strijd met het door genoemde verdragsbepalingen gewaarborgde ‘principle of non-retrospectiveness of more stringent criminal law’, aldus eiser.
    
    4.10.2. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het huidige artikel 67n van de AWR niet in strijd is met artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. De boete is immers opgelegd op grond van artikel 67e van de AWR. Artikel 67e is een zelfstandige boetebepaling die omschrijft welke gedraging leidt tot het vaststellen van het beboetbare vergrijp en tot welke boete die vaststelling ten hoogste kan leiden. Op grond van het overgangsrecht van artikel XV, eerste lid, van de Wet blijft artikel 67e van de AWR zoals die bepaling luidde tot 2 juli 2009 van toepassing op vergrijpen onderscheidenlijk strafbare feiten die zijn begaan vóór de datum van inwerkingtreding van de Wet. Het overgangsrecht zorgt er aldus voor dat wordt voldaan aan de eisen gesteld in artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR, in die zin dat geen zwaardere straf wordt opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. Weliswaar is er met ingang van 2 juli 2009 sprake van een aanscherping van de inkeerregeling van artikel 67n van de AWR, maar deze heeft, aldus nog steeds verweerder, geen gevolgen voor de omvang van de strafbedreiging zoals opgenomen in artikel 67e van de AWR en is louter een bepaling van strafvermindering. Een dergelijke bepaling valt niet onder de toets van artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. Het staat de wetgever dus vrij de desbetreffende bepaling bij wet in voor belastingplichtigen nadelige zin aan te passen zonder in strijd te handelen met genoemde verdragen indien de oorspronkelijke strafvermindering niet wordt gehandhaafd voor beboetbare feiten die zijn begaan voorafgaand aan de wetswijziging, aldus verweerder.
    
    4.10.3. De door eiser aangevoerde grieven stellen in de kern de vraag aan de orde of de wijziging van artikel 67n van de AWR ten gevolge heeft dat een zwaardere straf wordt opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. Bij bevestigende beantwoording van die vraag komen, zoals eiser stelt, artikel 67n van de AWR zoals die bepaling luidt met ingang van 2 juli 2009 en artikel XV, tweede lid, van de Wet in strijd met artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR, met als gevolg dat ten aanzien van eiser de oude inkeerregeling van toepassing blijft.
    
    
      4.10.4. Bij de beantwoording van die vraag is allereerst van belang de beslissing van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: het EHRM) van 17 september 2009 (Scoppola tegen Italië), nr. 10249/03, LJN: BK6009 (het Scoppola-arrest). Over de strekking van artikel 7, eerste lid, van het EVRM oordeelde het EHRM - voor zover van belang – als volgt:
      “95. The Court must therefore verify that at the time when an accused person performed the act which led to his being prosecuted and convicted there was in force a legal provision which made that act punishable, and that the punishment imposed did not exceed the limits fixed by that provision (see Coëme and Others, cited above, § 145, and Achour, cited above, § 43).
      (…)
      (ii) The notion of "penalty"
      (…)
      97. The wording of Article 7 § 1, second sentence, indicates that the starting-point in any assessment of the existence of a penalty is whether the measure in question is imposed following conviction for a "criminal offence". Other factors that may be taken into account as relevant in this connection are the nature and purpose of the measure in question; its characterisation under national law; the procedures involved in the making and implementation of the measure; and its severity (see Welch, cited above, § 28).
      98. Both the Commission and the Court in their case-law have drawn a distinction between a measure that constitutes in substance a "penalty" and a measure that concerns the "execution" or "enforcement" of the "penalty". In consequence, where the nature and purpose of a measure relates to the remission of a sentence or a change in a regime for early release, this does not form part of the "penalty" within the meaning of Article 7 (see Kafkaris, cited above, § 142).
      (…)
      109. In the light of the foregoing considerations, the Court takes the view that it is necessary to depart from the case-law established by the Commission in the case of X v. Germany and affirm that Article 7 § 1 of the Convention guarantees not only the principle of non-retrospectiveness of more stringent criminal laws but also, and implicitly, the principle of retrospectiveness of the more lenient criminal law. That principle is embodied in the rule that where there are differences between the criminal law in force at the time of the commission of the offence and subsequent criminal laws enacted before a final judgment is rendered, the courts must apply the law whose provisions are most favourable to the defendant.
      (…)
      120. In the light of the foregoing, the Court considers that the respondent State failed to discharge its obligation to grant the applicant the benefit of the provision prescribing a more lenient penalty which had come into force after the commission of the offence.
      121. It follows that in this case there has been a violation of Article 7 § 1 of the Convention."
    
    
    
      4.10.5. De strafkamer van de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 juli 2011, nr. 10/05151, LJN: BP6978 onder verwijzing naar het hiervoor vermelde Scoppola-arrest - voor zover hier van belang - het volgende overwogen:
      “3.6.1. De Hoge Raad ziet in de onder 3.4 weergegeven ontwikkelingen aanleiding zijn rechtspraak aan te scherpen wat betreft veranderingen in regels van sanctierecht. Voor die regels, die zowel het specifieke strafmaximum als meer algemene regels met betrekking tot de sanctieoplegging kunnen betreffen, heeft voortaan te gelden dat een sedert het plegen van het delict opgetreden verandering door de rechter met onmiddellijke ingang - en dus zonder toetsing aan de maatstaf van het gewijzigd inzicht van de strafwetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wetswijziging begane strafbare feiten - moet worden toegepast, indien en voor zover die verandering in de voorliggende zaak ten gunste van de verdachte werkt.
      Opmerking verdient in dit verband dat op grond van de onder 3.4 weergegeven ontwikkelingen eventueel door de wetgever geformuleerde bijzondere overgangsbepalingen zullen moeten passen binnen de hierboven weergegeven internationale regelgeving. Indien dat niet het geval is, zal de rechter deze bepalingen buiten toepassing moeten laten.
      3.6.2. De Hoge Raad blijft echter bij zijn bestendige rechtspraak met betrekking tot veranderingen die verband houden met delictsomschrijvingen, waaronder begrepen veranderingen in de bestanddelen alsmede het vervallen van strafbaarstellingen, bijvoorbeeld in verband met de invoering van een ander handhavingsregime. De onder 3.4 weergegeven ontwikkelingen, die in het bijzonder betrekking hebben op veranderingen in regels van sanctierecht, geven geen aanleiding voor een verandering van die rechtspraak. Daarbij merkt de Hoge Raad op dat die rechtspraak goede grond heeft omdat de strafrechtelijke aansprakelijkheid in beginsel wordt bepaald door de regelgeving die geldt ten tijde van het plegen van het strafbare feit. Een uitzondering daarop wordt echter gerechtvaardigd ingeval sprake is van een verandering van inzicht van de wetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wetswijziging begane strafbare feiten.
      Dat inzicht kan overigens ook door de wetgever worden vastgelegd in bijzondere overgangsbepalingen - hetgeen de duidelijkheid ten goede komt.”
    
    
    4.10.6. Hoewel vorengenoemde arresten zien op het in artikel 7 van het EVRM besloten liggende ‘principle of retrospectiveness of the more lenient criminal law’, en het in het onderhavige geval nu juist gaat om de vraag of eiser thans (per saldo) een zwaardere straf kan worden opgelegd dan welke ten tijde van het handelen gold en aldus ziet op ‘the principle of non-retrospectiveness of the more stringent criminal law’, maakt dat voor de beantwoording van de voorliggende vraag naar het oordeel van de rechtbank niet uit.
    
    4.10.7. De vraag is, zoals gezegd, of de wijziging van artikel 67n van de AWR met ingang van 2 juli 2009 ten gevolge heeft dat eiser, die op 26 februari 2011 een beroep heeft gedaan op de inkeerbepaling, een zwaardere straf wordt opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het beboetbare feit van toepassing was en of die wijziging valt onder het bereik van artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. In dat verband is van belang of artikel 67n van de AWR valt onder het begrip ‘penalty’, als bedoeld in het arrest van het EHRM van 17 september 2009, dan wel dient te worden aangemerkt als ‘a measure that concerns the execution or enforcement of the penalty’ ofwel als een bepaling van ‘procedural law’. Daarbij dient in ogenschouw te worden genomen dat ‘(i)n consequence, where the nature and purpose of a measure relates to the remission of a sentence or a change in a regime for early release, this does not form part of the "penalty" within the meaning of Article 7’. Naar het oordeel van de rechtbank dient artikel 67n van de AWR te worden geschaard onder het begrip ‘penalty’ nu de bepaling ziet op het vervallen van het recht van verweerder tot het opleggen van een boete (strafvervolging) voor diegene die onvolledig aangifte heeft gedaan, of aangifte had moeten doen, maar die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Artikel 67n van de AWR ligt aldus als algemene vervolgingsuitsluitingsgrond in de sfeer van het ‘materiële’ boeterecht en moet als zodanig en in samenhang met artikel 67e van de AWR en artikel 69, derde lid, van de AWR als een strafbepaling worden beschouwd en niet als een bepaling met betrekking tot de uitvoering of handhaving van de straf. Aldus valt artikel 67n van de AWR onder de door de Hoge Raad in overweging 3.6.1 van het arrest van 12 juli 2011 zogenoemde regels die zowel het specifieke strafmaximum als meer algemene regels met betrekking tot de sanctieoplegging betreffen en waarbij een toetsing aan de maatstaf van het gewijzigd inzicht van de strafwetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wetswijziging begane strafbare feiten achterwege kan blijven. 
    
    4.10.8. Verweerder heeft ter ondersteuning van zijn standpunt nog gewezen op hetgeen de Hoge Raad onder 3.6.2 van zijn arrest van 12 juli 2011 (weergegeven onder 4.10.5) heeft geoordeeld. De rechtbank begrijpt dat standpunt aldus dat verweerder van mening is dat de wijziging  van artikel 67n AWR valt onder de veranderingen die verband houden met delictsomschrijvingen, waaronder begrepen veranderingen in de bestanddelen alsmede het vervallen van strafbaarstellingen. Van een dergelijke wijziging is naar het oordeel van de rechtbank echter geen sprake.
    
    4.10.9. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de artikelen 67n van de AWR en XV, tweede lid, van de Wet, voor zover deze bepalingen ten aanzien van eiser een strafverzwaring inhouden, in strijd komen met artikel 7, eerste lid, van het EVRM en aldus eveneens met artikel 15, eerste lid, van het IVBPR. Voorts kunnen aan de wetshistorie bij de wijziging van artikel 67n van de AWR en de invoering van artikel XV, tweede lid, van de Wet geen argumenten worden ontleend voor onverkorte toepassing die, ondanks het toepasselijke verdragsrecht, vallen binnen de ‘wide margin of appreciation’ van de nationale wetgever. De onderbouwing van de tweejaarstermijn is daarvoor onvoldoende. Artikel 67n van de AWR, zoals die bepaling luidt met ingang van 2 juli 2009, en artikel XV, tweede lid, van de Wet, dienen daarom ten aanzien van eiser buiten toepassing te blijven, hetgeen betekent dat eiser een beroep kan doen op de oude inkeerregeling. Aangezien met toepassing van artikel 67n van de AWR zoals dat luidde tot 2 juli 2009 geen boete werd opgelegd, dient de aan eiser opgelegde boete in zijn geheel te vervallen.
    
    4.11. De overige grieven van eiser behoeven dan geen bespreking meer.
    
    4.12. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.415 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 235, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). Andere kosten zijn gesteld noch gebleken. Wegens samenhang met de tegelijkertijd behandelde zaken geregistreerd onder nummers AWB 12/2512 en AWB 12/2455 zal de vergoeding op grond van artikel 3 van het besluit gelijkelijk over de zaken worden verdeeld, zodat een ieder recht heeft op vergoeding van € 472. 
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vernietigt de boetebeschikking en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt
         van het vernietigde besluit;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 472; 
      - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 42 vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. S.K.A. Efstratiades, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 februari 2013.
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.