ECLI:NL:GHDHA:2013:3916, Gerechtshof Den Haag, 09-10-2013, BK-11-00898
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2013-10-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. In geschil is of de inspecteur een deel van de door belanghebbende betaalde erfpachtcanons terecht niet in aftrek heeft toegelaten.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-11/00898
  
  
    Uitspraak d.d. 9 oktober 2013
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst Haaglanden, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s‑Gravenhage (thans rechtbank Den Haag) van 24 oktober 2011, nr. AWB 10/182 IB/PVV, betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikkingen.
    
    
    
  
  
    Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1	De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 199.993 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.770 (de aanslag), en bij gelijktijdig genomen beschikkingen een vergrijpboete opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      1.2	De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslag, de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking gehandhaafd. 
    
    
    
      1.3.	De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar die ziet op de boetebeschikking vernietigd, de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld de proceskosten tot een bedrag van € 874 aan belanghebbende te voldoen en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan hem vergoedt.
    
    
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.	Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      2.2. Belanghebbende heeft op 5 april 2013 een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft op 15 april 2013 een nader stuk ingediend. De griffier heeft afschriften van beide stukken aan de wederpartij gezonden.
    
    
    
      2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 
      17 april 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. 
    
    
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.	Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.8 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als ”eiser” en de Inspecteur als ”verweerder” heeft aangeduid:
    
    
    
      “2.1	Eiser is geboren in 1962 en is in 1998, onder het maken van huwelijkse voorwaarden, gehuwd met [Y] (hierna: de echtgenote). Op 26 mei 2003 hebben eiser en zijn echtgenote het recht van ondererfpacht van de onroerende zaak [a-straat 1] in [Z] gekocht van derden, een echtpaar (hierna: de eerste ondererfpachters). De onroerende zaak omvat een perceel grond van 5.861 m² en de daarop staande opstallen, waaronder de boerderij “[A]”. De onroerende zaak is eigendom van het Bureau Beheer Landbouwgronden (hierna: BBL) en in erfpacht gegeven aan het Recreatieschap Midden-Delfland (hierna: het Recreatieschap). Het recht van ondererfpacht eindigt op 31 december 2055. Eiser en zijn echtgenote werden een canon verschuldigd van € 7.759,64 per jaar. Voor de verwerving van het ondererfpachtsrecht betaalde eiser een koopprijs van € 1.250.000 (waarvan € 15.000 voor meegeleverde roerende zaken). Eiser financierde de koop met hypothecaire leningen van [B-bank] en [C] BV (hierna: [C]) van in totaal € 1.300.000. [C] is de persoonlijke houdstermaatschappij van eiser.
    
    
    
      2.2	De eerste ondererfpachters waren een canon verschuldigd van ƒ 25.000 (€ 11.345) per jaar. In 1996 werd met hen onder meer overeengekomen dat zij, bij einde van het ondererfpachtsrecht, voor de door hen gebouwde, verbouwde of gerestaureerde opstallen een vergoeding zouden krijgen ter grootte van het verschil tussen de vrije verkoopwaarde van de opstallen op dat moment en de vrije verkoopwaarde daarvan ten tijde van de vestiging van het ondererfpachtsrecht. De laatstgenoemde waarde was vastgesteld op ƒ 240.000 (€ 108.907).
    
    
    
      2.3	Op 9 mei 2005 hebben eiser en zijn echtgenote het recht van ondererfpacht voor € 1.400.000 verkocht aan de Stichting [D] (hierna: de Stichting), onder voorbehoud van een recht van onder-/ondererfpacht en het onder 2.2 genoemde vergoedingsrecht. De Stichting is opgericht op 28 oktober 2003 en heeft als doel de verwerving, exploitatie en instandhouding van monumenten in de zin van de monumentenwet 1988. In de oprichtingsakte zijn eisers echtgenote en [E] tot bestuurder benoemd. Het door eiser en zijn echtgenote voorbehouden recht van onder-/ondererfpacht betreft de opstallen, waaronder de boerderij “[A]” (hierna: de onroerende zaak). In de akte is bepaald dat eiser de in eerste instantie op de ondererfpachter rustende verplichting had tot onderhoud, verzekering en desnoods vernieuwing van de opstallen en verder dat de canon die de ondererfpachter jaarlijks aan het recreatieschap verschuldigd is, voor zijn (eisers) rekening blijft. 
    
    
    
      2.4	De in 2.3 genoemde koopsom van € 1.400.000 werd voldaan door overname van de in 2.1 vermelde hypothecaire schulden van € 1.300.000. Het restant van € 100.000 is de Stichting onder nadere voorwaarden aan eiser en zijn echtgenote schuldig gebleven. Aan [B-bank] werd geen mededeling gedaan, zodat eiser aansprakelijk bleef voor alle (betalings)verplichtingen ter zake van de van die bank betrokken hypothecaire lening.
    
    
    
      2.5	Als onder-/ondererfpachter werd eiser aan de Stichting voor de eerstvolgende vijftien jaar een canon verschuldigd van € 135.000 per jaar en daarna van € 7.500 per jaar. In de akte is onder meer vermeld dat ter zake van deze transactie geen overdrachtsbelasting was verschuldigd, omdat de koopprijs € 1.400.000 bedroeg en de gekapitaliseerde waarde van de door eiser verschuldigde canon € 1.455.750, zodat de waarde van de overgedragen rechten per saldo nihil is.
    
    
    
      2.6	Bij zijn aangifte voor 2005 heeft eiser een belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: inkomen box 1) aangegeven van € 145.777, welk bedrag, voor zover hier van belang, als volgt kan worden gespecificeerd:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              Eigenwoningforfait
            
            
              
            
            
              
            
            
              €
            
            
              6.852
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
            
            
              Rente eigenwoningschuld
            
            
              €
            
            
              15.844
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
            
            
              Erfpachtcanons
            
            
              -
            
            
              89.817
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              -
            
            
              105.661
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              €
            
            
              -/-    98.809 
            
          
          
            
              
            
            
              Andere inkomsten
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              -
            
            
              244.586
            
          
          
            
              
            
            
              Inkomen box 1
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              €
            
            
              145.777
            
          
        
      
    
    
    
      2.7	Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder het door eiser als erfpachtscanons in aftrek gebrachte bedrag voor een deel niet in aftrek toegelaten en het inkomen box 1 vastgesteld op € 199.993, welk bedrag als volgt kan worden gespecificeerd:
    
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              Aangegeven inkomen box 1
            
            
              €
            
            
              145.777
            
          
          
            
              
            
            
              Correctie eigen woning
            
            
              -
            
            
              53.741
            
          
          
            
              
            
            
              Correctie studiekosten
            
            
              -
            
            
              475
            
          
          
            
              
            
            
              Vastgesteld inkomen box 1
            
            
              €
            
            
              199.993
            
          
        
      
    
    
    
      2.8	Bij het opleggen van de aanslag is bij beschikkingen € 3.640 heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 13.972, dit is vijftig procent van de verschuldigde belasting over de correctie eigen woning.”
    
    
    
      3.2.	In aanvulling op de door de rechtbank vastgestelde feiten staat tussen partijen als door de ene partij gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken nog het volgende vast:
    
    
    
      De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag voor de berekening van de aftrekbare kosten van de eigen woning aangesloten bij de aangifte van belanghebbende in de inkomstenbelasting voor het jaar 2004 en een bedrag van € 43.996 in plaats van € 15.844 aangemerkt als rente eigen woning en een bedrag van € 7.924 in aftrek aanvaard als canon betaald aan het Recreatieschap. De Inspecteur heeft daarmee van het in de aangifte als erfpachtcanons in aftrek gebrachte bedrag van € 89.817 een bedrag van € 81.893 niet geaccepteerd. 
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    
      4.1.	In geschil is of de Inspecteur een deel van de door belanghebbende betaalde erfpachtcanons terecht niet in aftrek heeft toegelaten. De in 2.7 vermelde correctie van de studiekosten van € 475 is tussen partijen niet in geschil.
    
    
    
      4.2.	Belanghebbende stelt zich – zakelijk weergegeven - op het standpunt dat geen sprake is van schijnhandelingen en dat geen grond bestaat om tot herkwalificatie van de feiten over te gaan. Het economische resultaat van de rechtshandelingen komt niet overeen met een overeenkomst van geldlening. De fiscale gevolgen komen juist overeen met de strekking van de wet. Om tot herkwalificatie te komen moet aan beide eisen worden voldaan. In de onder-/ondererfpachtovereenkomst is geen enkel koop/verkooprecht opgenomen, is geen koopprijs opgenomen noch bepaald, de looptijd is onbepaald, de onder-/ondererfpacht eindigt niet bij overlijden van belanghebbende, het recht voor belanghebbende is voordelig, de stichting maakt op de onder-/onderfpacht een positief rendement, de onder-/ondererfpacht loopt door zover de canon niet of niet geheel aftrekbaar zou zijn, geen bepaling is opgenomen op grond waarvan een van de partijen zonder economisch risico de overeenkomst ongedaan kan maken. Meer subsidiair dient de canon te worden gesplitst in een aftrekbaar gedeelte aan rente en een niet aftrekbaar gedeelte aan aflossing. De aftrek van het door belanghebbende gestelde bedrag aan erfpachtcanons is ten onrechte geweigerd omdat belanghebbende economisch eigenaar is van de opstallen en deze hem het hele jaar ter beschikking stonden en daarom zijn aan te merken als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001, zodat de periodieke betalingen (canons) voor het recht van onder-/ondererfpacht aftrekbaar zijn. Hij stelt dat hij een onroerende zaak heeft vervreemd en een andere onroerende zaak verworven en dat de canon van € 135.000 wordt betaald voor de nieuw verworven onroerende zaak. Er is, aldus belanghebbende, geen sprake van transformatie van een niet aftrekbaar in een aftrekbaar bedrag. Belanghebbende heeft verder aangevoerd dat een reële verkoop aan de Stichting heeft plaatsgevonden, waarmee de onroerende zaak met alle waardeontwikkelingen zijn vermogen heeft verlaten en hij een eventuele verkoop aan een derde niet zou kunnen tegenhouden. De verkoop aan de Stichting was mede ingegeven vanwege de mogelijkheid dat belanghebbende bij een faillissement van [F], waar hij financieel directeur is, aansprakelijk zou worden gesteld voor schulden van [F].
    
    
    
      4.3.	De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de transacties tussen belanghebbende en de Stichting geen reële betekenis hebben aangezien de economische belangen van belanghebbende tot de onroerende zaak niet zijn veranderd. In de canon van € 135.000 is feitelijk een bedrag voor aflossing van de geldleningen begrepen. Het is in strijd met doel en strekking van de wet om meer in aftrek toe te laten dan de rente over € 1.300.000 van € 43.966 en de oorspronkelijke canon van € 7.924. De bewijslast voor een hogere aftrek rust op belanghebbende en hij slaagt daarin niet. Subsidiair stelt de Inspecteur dat fiscale motieven de enige, dan wel de doorslaggevende reden geweest zijn voor de verkoop aan de Stichting, omdat zonder de aftrek van de hoge canon de transactie voorzienbaar nadelig is voor belanghebbende. Meer subsidiair stelt de Inspecteur dat, uitgaande van een waarde van € 1.400.000 en een rentepercentage van 4, een reële canon ongeveer € 56.000 zou bedragen. 
    
    
    
      4.4.	Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing over de boetebeschikking, vernietiging van de uitspraak op bezwaar die ziet op de aanslag en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van primair € 146.252 (€ 145.777 + € 475) en van subsidiair € 198.876.
    
    
    
      5.2.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank 
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak, voor zover thans nog van belang, het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als ”eiser” en de Inspecteur als ”verweerder” heeft aangeduid:
    
    
    
      “2.14	Tussen partijen is niet in geschil dat de onroerende zaak voor eiser een eigen woning is in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet) en dat de in 2.1 tot en met 2.5 vermelde (rechts)handelingen zijn verricht zoals daar vermeld, dat daarbij de daarvoor al dan niet wettelijk vereiste vormvoorschriften in acht zijn genomen en dat geen van die handelingen is aan te merken als een schijnhandeling. De rechtbank sluit zich aan bij deze gemeenschappelijke opvattingen van partijen. Omdat, ingevolge artikel 3.120, eerste lid onderdeel b, van de Wet, erfpachtcanons met betrekking tot de eigen woning behoren tot de kosten die, ingevolge artikel 3.110 van de Wet, op de voordelen uit de eigen woning in mindering komen, gaat de rechtbank ervan uit dat eiser in het onderhavige jaar € 89.817 heeft uitgegeven aan erfpachtcanons ter zake van zijn eigen woning. De rechtbank zal eerst beoordelen of deze betalingen die volgens de wettelijke bepalingen in beginsel voor aftrek in aanmerking komen, toch niet op het inkomen uit box 1 in mindering kunnen worden gebracht op grond van een herkwalificatie van de feiten, waarbij de in onderlinge samenhang verrichte rechtshandelingen fiscaal niet worden gekwalificeerd overeenkomstig de civielrechtelijke stappen, maar direct naar het eindresultaat met inachtneming van hun samenhang. Daarvoor is aanleiding indien de fiscale gevolgen van de afzonderlijke rechtshandelingen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. 
    
    
    
      2.15	Vaststaat dat eiser vóór de verkoop aan de Stichting een canon van € 7.760 per jaar betaalde, waarvoor hij de grond in ondererfpacht had, onder de verplichting dat hij de opstallen moest onderhouden, verzekeren, zo nodig restaureren of vernieuwen. Vanwege het recht op vergoeding bij het einde van het ondererfpachtsrecht, kwamen de waardeveranderingen van de opstallen ten goede aan of ten laste van eiser. Daarnaast drukte op eiser de rentelasten ter zake van de voor de hypothecaire leningen die hij had opgenomen voor de verwerving van het ondererfpachtsrecht. Sinds de transactie met de Stichting betaalt eiser een canon van € 135.000 per jaar gedurende vijftien jaren en daarna € 7.500 per jaar. Na de transactie met de Stichting heeft eiser de grond in onder-/ondererfpacht, heeft hij nog steeds de verplichting de opstallen te onderhouden of zo nodig te vernieuwen, en komen de waardeveranderingen van de opstallen nog steeds aan hem toe. Omdat de Stichting de hypothecaire leningen heeft overgenomen drukken de rentelasten daarvan sindsdien op de Stichting. 
    
    
    
      2.16	Uit de gedingstukken blijkt dat het vermogen van de Stichting vrijwel geheel bestaat uit het ondererfpachtsrecht, de hypothecaire leningen en het aan eiser schuldig gebleven deel van de koopsom van € 100.000. Uit de stukken komt verder naar voren dat de Stichting (vrijwel) niets anders doet dan het incasseren van de canon voor het onder-/ondererfpachtsrecht en het betalen van rente en aflossing op de leningen en de canon voor het ondererfpachtsrecht. Uit de stukken is ook af te leiden dat het totaal van de uitgaven van de Stichting in 2005 ongeveer € 132.000 en in 2006 ongeveer € 142.000 bedroeg. Deze bedragen liggen dus dicht in de buurt van de jaarlijkse canon van € 135.000. Uit het vorenstaande en hetgeen is overwogen in 2.15 kan, naar het oordeel van de rechtbank, geen andere conclusie worden getrokken dan dat met de verkoop aan de Stichting de betalingen van rente en aflossing zijn verschoven van eiser naar de Stichting, terwijl er in de gerechtigdheid tot de onroerende zaak en de rechten waaraan deze is onderworpen, feitelijk niets is veranderd. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de fiscale gevolgen van de rechtshandelingen – de aftrekbaarheid van de erfpachtcanons – gezien het economische resultaat – in economische zin bestaan de canons voor het overgrote deel uit aflossingen op de hypothecaire leningen – in strijd met de strekking van de wettelijke bepalingen, die geen enkele ruimte bieden voor de aftrek van aflossingen van schulden. Hetgeen eiser hiertegen heeft aangevoerd brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank overweegt daartoe het volgende.
    
    
    
      2.17	Eiser heeft aangevoerd dat er een reële verkoop aan de Stichting heeft plaatsgevonden en daarmee de onroerende zaak met alle waardeontwikkelingen zijn vermogen heeft verlaten en hij een eventuele verkoop aan een derde niet zou kunnen tegenhouden. Verder heeft eiser aangevoerd dat de transacties (mede) zijn uitgevoerd met het oog op het verkrijgen van monumentensubsidies en het beperken van verhaalsmogelijkheden voor het geval eiser aansprakelijk zou worden gesteld voor schulden van [F]. 
      Voor wat betreft de waardeontwikkelingen mist eisers stelling, naar het oordeel van de rechtbank, feitelijke grondslag omdat, door de vergoedingsregeling bij het einde van het onder-/ondererfpachtsrecht, de waardeveranderingen van de opstallen nog steeds zijn voorbehouden aan eiser. De stelling van eiser dat de onroerende zaak is ingebracht in de Stichting omdat de boerderij een rijksmonument is en een stichting eerder in aanmerking komt voor monumentensubsidies, stuit hierop ook af. Omdat de lusten en lasten van de opstallen nog steeds ten goede en ten laste komen van eiser zal een subsidieverlener, bij het juiste inzicht in de feiten, een subsidieaanvraag beoordelen als een subsidieverstrekking aan een particulier. Dat eiser de verkoop aan een derde niet zou kunnen tegenhouden acht de rechtbank niet aannemelijk, omdat het bestuur van de Stichting wordt gevormd door de echtgenote en [E], van wie eiser ter zitting heeft verklaard dat dit sinds 1995 of 1996 een van zijn persoonlijke adviseurs is. Ook valt niet goed in te zien dat eiser, wanneer hij aansprakelijk zou worden gesteld voor schulden van [F], met het onder-/ondererfpachtsrecht in de nieuwe situatie voor de crediteuren minder verhaal zou bieden dan met het ondererfpachtsrecht in de oude situatie.
    
    
    
      2.18	Op grond van al het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat er aanleiding is voor herkwalificatie van de feiten als bedoeld onder 2.14. De in 2.3 tot en met 2.5 vermelde rechtshandelingen dienen te worden gekwalificeerd als het aangaan van een overeenkomst van geldlening tussen eiser en de Stichting. Daarbij is de door de Stichting betaalde koopprijs aan te merken als het ter beschikking stellen van de hoofdsom en de door eiser verschuldigde canon voor het onder-/ondererfpachtsrecht deels als betaling van rente en aflossing en deels als betaling van de canon voor het ondererfpachtsrecht. Verweerder heeft zich daarom terecht op het standpunt gesteld dat het door eiser als erfpachtcanons in aftrek gebrachte bedrag niet aftrekbaar is voor zover het moet worden aangemerkt als betaling van aflossingen. Het gelijk is in zoverre aan verweerder. Diens stellingen over toepassing van het leerstuk van fraus legis behoeven geen behandeling meer. 
    
    
    
      2.19	Ter zitting heeft eiser op een vraag van de rechtbank geantwoord dat hij bewust geen subsidiair standpunt heeft ingenomen en het wat hem betreft in deze zaak alles of niets is. De rechtbank leidt daaruit af dat de cijfermatige uitwerking van verweerder tussen partijen niet in geschil is en dat, als moet worden geoordeeld dat het gelijk aan de zijde van verweerder ligt, het door hem vastgesteld inkomen box 1 juist is.
    
    
    
      2.20	Met betrekking tot de vergrijpboete overweegt de rechtbank dat het voor het opleggen van een vergrijpboete op grond van (voorwaardelijk) opzet nodig is dat die geestesgesteldheid bij de belastingplichtige zelf aanwezig is. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet het geval. De rechtbank acht het van belang dat de constructie eiser geadviseerd is door [E], die fiscaal deskundige is. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiser onvoldoende zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van en de samenwerking met [E]. Gesteld noch gebleken is dat er aanleiding was af te wijken van de algemene eis dat de eiser zich, ter voorkoming van een onjuiste aangifte, zelf inhoudelijk in de materie moest verdiepen. De omstandigheid dat het hier een constructie betreft met een relatief groot belang maakt dit niet anders (vergelijk HR 15 mei 2009, nr. 08/12777, LJN: BI3761). De vergrijpboete is daarom ten onrechte opgelegd.
    
    
    
      2.21	Gelet op al het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard, dient de aanslag te worden gehandhaafd en de boetebeschikking te worden vernietigd.”
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Situatie vóór omzetting
      
      7.1.	Voordat belanghebbende en zijn echtgenote in 2005 de rechtshandelingen die hiervoor onder 2.1 tot en met 2.5 van de feiten (hierna: omzetting) zijn beschreven verrichten, welke rechtshandelingen naar het oordeel van het Hof zodanig met elkaar zijn verweven en afhankelijk van elkaar zijn, dat zij een samenstel vormen, was de situatie als volgt:
      Belanghebbende en zijn echtgenote bewoonden een als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 kwalificerende woning, met een eigen woningschuld van € 1.300.000, bestaande uit twee leningen onder hypothecair verband op het ondererfpachtrecht en op de woning. De rente op de geldleningen was aftrekbaar in box 1 als rente en kosten van een geldlening die rechtstreeks verband houdt met de verwerving, inning en behoud van de eigen woning. Evenzo was de canon van (afgerond) € 7.760 aftrekbaar.
    
    
    
      
        Resultaat na omzetting
      
      7.2.	Belanghebbende en zijn echtgenote bewonen nog steeds dezelfde woning - de woonsituatie is dus hetzelfde gebleven - maar nu krachtens een recht van onder/ ondererfpacht. Derhalve lijken hun rechten beperkt ten opzichte van de situatie van vóór de omzetting. Voorts hebben zij nog steeds de zorg voor het onderhoud en herstel bij schade en moeten zij de zakelijke lasten betalen. 
    
    
    
      7.3.	De economische situatie is derhalve gewijzigd. Met betrekking tot de positie van belanghebbende en zijn echtgenote ten opzichte van de Stichting is het volgende van belang. 
      Belanghebbende is verplicht tot het betalen van een erfpachtcanon van € 135.000 per jaar, voor het onderhavige jaar naar tijdsgelang was dit een bedrag van € 89.817. Behoudens de gestelde fiscale aftrekbaarheid is deze omzetting voorzienbaar nadelig gerelateerd aan de rentebetaling en canon voordien (7.1).
    
    
    
      7.4.	Voor de beoordeling van het economische resultaat is voorts van betekenis dat door het sluiten van de overeenkomsten voor belanghebbende en zijn echtgenote in wezen niets in hun gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden met betrekking tot de woning is gewijzigd. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn de woning op dezelfde wijze blijven gebruiken. Zij kunnen, gelet op het hierna onder 7.6 overwogene, de onroerende zaak ook nog steeds verkopen. 
    
    
    
      
        Uiteindelijk economisch resultaat
      
      7.5.1.	Het Hof acht voor de beoordeling van het economische resultaat van doorslaggevend belang dat belanghebbende bedragen betaalt ten titel van ondererfpachtcanon aan de Stichting, terwijl hij daarmee in feite naast de rentebetaling de aflossing van de hypothecaire leningen tot een bedrag van € 1.300.000 voldoet. De Stichting boekt – zo heeft belanghebbende onweersproken gesteld - de ontvangen bedragen aan ondererfpachtcanon af op de voormelde lening. Voorts acht het Hof hierbij mede van belang dat [B-bank] niet op de hoogte is gesteld van het complex van rechtshandelingen van belanghebbende met de Stichting. In het vorenstaande ligt besloten dat niet aftrekbare aflossingen worden omgezet in – in beginsel – aftrekbare bedragen aan canon.
      7.5.2.	Voorts is het Hof van oordeel dat de waarde van de rechten die aan de Stichting toekomen niet eerst aan het einde van de looptijd nihil bedraagt maar reeds van stond af aan.
      Het enkele feit dat de Stichting aan vermogensvorming toekomt door de hoog/ laagconstructie van canonbetaling is slechts juist indien wordt uitgegaan van de nominale bedragen en is onjuist indien rekening wordt gehouden met de contante waarde van de reeks betalingen. Immers de waardemutaties met betrekking tot de opstallen en de verplichting tot het plegen van (groot) onderhoud zijn in 2005 en nadien volledig bij belanghebbende achtergebleven. 
      7.5.3.	Het vorenstaande in onderlinge samenhang bezien leidt het Hof tot de conclusie dat de ondererfpachtcanons economisch gezien vergelijkbaar zijn met annuïteiten (welke een rente- en een aflossingsbestanddeel bevatten). 
    
    
    
      
        Strekking art. 3.120, lid 1, Wet IB 2001 
      
      7.6.1.	Nadat de regering in 1970 een voorstel tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) bij de Tweede Kamer had ingediend, welk voorstel inhield dat erfpachtcanons niet langer aftrekbaar waren, reageerden leden van de Tweede Kamer in het Voorlopig Verslag als volgt: 
    
    
    
      “De aftrek van de canon voor erfpacht 
      Vele leden vestigden er de aandacht op dat de canon niet meer aftrekbaar zal zijn. Moet deze echter niet voor wat dit betreft gelijkgesteld worden met rente van geleende gelden? 
      Vele andere leden stelden vast dat uit louter juridisch oogpunt de”eigenaar-bewoner" van een huis op erfpachtgrond van niets eigenaar is. Hij heeft slechts een opstalrecht op grond van een ander, maar is maatschappelijk gezien natuurlijk wel eigenaar, doordat hij het volledig genot van het huis en het erf heeft. In plaats van de waarde van de grond te vergoeden betaalt hij een jaarlijkse rente (canon) die van die grondwaarde is afgeleid. Economisch gezien verkeert hij in dezelfde positie als de huiseigenaar, die voor de betaling van zijn huis geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen. 
      De bloot-eigendom van de verpachter is evenals de hypotheek van de geldgever een zakelijk recht op een onroerend goed, waarmede hun positie als schuldeiser extra wordt beveiligd. Erfpachter zowel als geldnemer op hypotheek hebben terzake van het door hen bewoonde huis rentelasten, die tot de aftrekbare kosten moeten worden gerekend. De leden die aldus redeneerden zagen niet in, dat er tussen deze vormen van financiering een fiscaal onderscheid zou kunnen worden gemaakt. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Van twee gelijke huizen staat het ene op erfpacht, het andere op eigen grond. De erfpachter A betaalde f 45 000,- voor de opstal; de koper B f 50 000 voor het huis met de grond. A had dus f 5000 minder te betalen, maar werd over deze grondwaarde rente schuldig en betaalt voortaan jaarlijks f 400 canon. Ook B beschikte slechts over f 45 000, moest de overige f 5000 lenen en betaalt voortaan f 400 rente per jaar. Dit voorbeeld is wat simpel van opzet, maar ook elk ander voorbeeld zal moeten leiden tot de conclusie, dat het hier economisch gelijke gevallen betreft. Tussen A en B, waarvan de één de koopsom van de grond niet behoeft te voldoen en de ander een gelijk bedrag moet lenen, behoort de belasting neutraal te staan. De f 400 rente, die zij per jaar betalen, behoort voor beiden aftrekbaar te zijn. 
      Nog een ander voorbeeld van de aan het woord zijnde leden kon huns inziens aantonen, dat het wetsontwerp niet neutraal staat tussen erfpacht en eigendom. Wanneer A en B geen financieringsproblemen hebben, blijft immers de discrepantie. A heeft f 45 000 in het huis zitten en B f 50 000. A kan dus f 5000 meer beleggen en daarvan f 400 inkomen trekken. Vanwege de f 5000 die hij niet in de grond heeft gestoken moet A nu f 400 inkomen declareren waarvan hij de canon net kan betalen die niet aftrekbaar is, terwijl B uiteraard niets te declareren heeft. De fiscale positie van A is dus door de keuze van erfpacht slechter geworden. Daartoe behoort het belastingstelsel geen aanleiding te geven. Naar de mening van genoemde leden moet de neutraliteit worden hersteld en moet financiering van de grond door middel van erfpacht ook leiden tot aftrek van de rentelasten. Deze leden wilden reeds nu doen uitkomen, dat de benadering van de erfpacht invloed zal hebben op hun eindoordeel over het wetsontwerp. 
      De bezwaren die ook op dit punt - zoals zojuist bleek - tegen het wetsontwerp zijn in te brengen, versterkten verscheidene leden in hun slotsom dat de huidige regeling voorlopig moet blijven bestaan. Belanghebbenden krijgen dan de gelegenheid om met het departement een betere opzet voor de fiscale behandeling van de eigenaar/ zelf bewoner uit te werken. Het bezwaar dat nu aan de orde is, klemt te meer als men denkt aan de welhaast discriminatoire gevolgen voor die contribuabelen die bij het zoeken van een huis geen alternatief hadden voor de erfpachtsverhoudingen. 
      Naar het oordeel van verschillende andere leden, leidt het voorstel tot ongemotiveerde verschillen tussen hen, die op eigen grond hebben gebouwd en hen, die op erfpachtbasis hebben gebouwd. 
      Een aantal leden achtte het onjuist dat de erfpachtcanon geen aftrekpost meer zal vormen. Erfpacht was huns inziens te vergelijken met een 100 pct.-hypotheek op de grond. De erfpachtcanon moet daarom gelijkgesteld worden met de hypotheekrente, die wel aftrekbaar blijft. Gebeurt dit niet dan ontstaat er rechtsongelijkheid tussen twee categorieën van kopers van woningen.” 
      (Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 7, pag. 24 - 25) 
    
    
    
      7.6.2.	In de Memorie van Antwoord werd door de regering geantwoord: 
    
    
    
      “De aftrek van de canon voor erfpacht 
      De ondergetekenden hebben begrip voor het oordeel van vele, vele andere, verscheidene, verschillende andere en een aantal leden, dat de niet aftrekbaarheid van de erfpachtscanon ongelijkheid schept tussen een eigenaar-bewoner van een huis op erfpachtsgronden die van een huis op eigen grond. Economisch gezien verkeert een erfpachter die een canon moet betalen inderdaad ongeveer in dezelfde positie als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen. 
      De ondergetekenden wijzen er echter op, dat bezien vanuit de forfaitaire regeling er een belangrijk verschilpunt is tussen een woning op erfpachtsgrond en een woning op eigen grond. Erfpachtcanons drukken de waarde in het economisch verkeer van een pand, terwijl de niet zakelijk gebonden hypotheekrente hierop geen invloed uitoefent. Op deze wijze leidt - afgezien van de sprongen in de tabel - het bewonen van een eigen woning op erfpachtsgrond tot een lagere forfaitaire huurwaarde dan het bewonen van een woning op eigen grond. In deze staat de erfpachtscanon op een lijn met andere zakelijke lasten op onroerend goed, zoals belastingen, die van gemeente tot gemeente kunnen verschillen, welke verschillen uiteindelijk hun weerslag vinden in de waarde in het economische verkeer. 
      Het een en ander afwegende blijven de ondergetekenden voorkeur houden voor de te dezer zake in het voorstel neergelegde regeling. 
      (MvA, Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 8, pag. 32) 
    
    
    
      7.6.3.	In het Verslag van het mondeling overleg, tevens eindverslag werd vervolgens de vraag gesteld: 
    
    
    
      “27. Leidt de redenering van de bewindslieden in de memorie van antwoord (blz. 32 […]) niet tot de conclusie dat enerzijds wel de erfpachtcanon aftrekbaar moet blijven, maar dat anderzijds - min of meer zoals ook bij de overdrachtsbelasting in het kader van de belastingen op rechtsverkeer is gebeurd - een bijtelling moet plaatsvinden ter grootte van ongeveer de waarde van het erfpachtrecht bij de economische waarde van het pand?” 
      (Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 11, pag. 10, linkerkolom) 
    
    
    
      7.6.4.	De regering antwoordde: 
    
    
    
      “Bij aftrekbaarheid van de erfpachtscanon - waartoe de Kamer zou kunnen besluiten - zou het systematisch juist zijn de bepaling van de waarde in het economische verkeer te doen geschieden alsof de woning op eigen grond was gebouwd. 
      (Kamerstukken II 1970/71, 10 790, 11, pag. 10, rechterkolom) 
    
    
    
      7.6.5.	Hierop dienden de Tweede Kamerleden Van den Bergh en Wierenga op 24 november 1970 een amendement in dat aangenomen werd en dat ertoe leidde: 
    
    
    - dat het toenmalige artikel 42a, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964, kwam te luiden: 
    
    
      “b. de kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en canons en andere periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - niet in aanmerking genomen.” 
    
    
    - dat in artikel 42a van de Wet IB 1964 een nieuw derde lid werd opgenomen, dat luidde: 
    
    
      “3. Ingeval een eigen woning de belastingplichtige ter beschikking staat ingevolge een recht van erfpacht, opstal of beklemming, wordt voor de toepassing van het eerste lid, letter a, de waarde in het economische verkeer van de woning bepaald zonder rekening te houden met de periodieke schuldplichtigheid.” 
    
    
    
      In de toelichting op het amendement staat: 
    
    
    
      “Erfpacht is vooral ook een middel tot kredietverschaffing. De canon moet dus in aftrek worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld. Het is dan redelijk voor de waarde van het onroerend goed ook het aldus verschafte krediet mee te tellen. Voor de terminologie van lid 3 is gebruik gemaakt van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, maar de waardebepaling kan eenvoudiger dan bij de overdrachtsbelasting geschieden door de eigen woning te waarderen als ware deze op eigen grond gebouwd.” 
      (Kamerstukken II 1970/71, 10 790, amendement nr. 32) 
    
    
    
      7.6.6.	De strekking van artikel 3.120, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 is gelijk aan de in 1970 tot stand gekomen bepaling van artikel 42a Wet IB 1964. 
    
    
    
      7.6.7.	Zoals overwogen onder 7.5.3 is de overeenkomst wat betreft het economische resultaat gelijk aan een annuïteitenlening. Naar het oordeel van het Hof strekte de gekozen rechtsvorm ertoe het in iedere ondererfpachtcanon aanwezige aflossingsbestanddeel aftrekbaar te maken. 
    
    
    
      7.6.8.	Uit de hierboven geciteerde parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever de canon die de erfpachter verschuldigd is en de rente die de eigenaar van een met een lening gefinancierd perceel grond moet betalen, economisch gezien vergelijkbaar heeft geacht en tussen de canon – voor zover daar economisch gezien een rentebestanddeel in valt te onderkennen - en de evenvermelde rente geen verschil met betrekking tot de aftrekbaarheid wenste te maken. Het is echter niet de bedoeling van de wetgever geweest en de wettelijke regeling strekt er, anders dan belanghebbende meent, niet toe om datgene wat als canon wordt omschreven voor zover daarin economisch gezien een aflossingsbestanddeel van een lening valt te onderkennen, aftrekbaar te maken en in dat opzicht een uitzondering op hetgeen voor de aflossing van de geldlening zelf in het kader van de eigenwoningregeling geldt in het leven te roepen. 
    
    
    
      7.7.1.	Zonder het bestaan van een wettelijke regeling als in artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001 zouden partijen niet voor de onderhavige juridische vormgeving hebben gekozen. Anders dan belanghebbende stelt, acht het Hof het fiscale realiteitsgehalte niet aannemelijk gemaakt, doch integendeel door de Inspecteur gesteld en aannemelijk gemaakt, dat ingeval de samenhangende rechtshandelingen fiscaal in rechte niet worden aanvaard, de Stichting en belanghebbende over en weer zullen afzien van de contractuele rechten en verplichtingen. Naar het oordeel van het Hof is het volstrekt evident dat indien de fiscale aftrek wordt geweigerd de opzet in economische zin sterk negatief is. 
      7.7.2.	De door belanghebbende aangevoerde niet fiscale motieven, het afschermen van vermogen tegenover schuldeisers en het binnenhalen van monumentensubsidie, acht het Hof niet aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft met juistheid verwezen naar het bepaalde in artikel 5:91, eerste en vierde lid BW waarvan het bepaalde eveneens toepassing kan vinden op het door belanghebbende gehouden onder/ondererfpachtrecht.
      7.7.3.	Ook de personele samenstelling van het bestuur van de Stichting en hetgeen belanghebbende bij de rechtbank dienaangaande heeft verklaard (r.o. 2.17) draagt aan dit oordeel bij. Dit vindt nog verdere bevestiging en steun in hetgeen de Inspecteur onweersproken heeft gesteld omtrent de personele samenstelling van het bestuur van de Stichting [b-straat 1] te [Q]. Aldaar is sprake van een gelijksoortige erfpachtstructuur, waarbij belanghebbende en de echtgenote van de heer [E] het bestuur vormen.
    
    
    
      7.8.	Onder deze omstandigheden is naar ’s Hofs oordeel integrale aftrek van de ondererfpachtcanon, dat wil zeggen voor zover daarin economisch gezien meer is begrepen dan een rentebestanddeel, in strijd met doel en strekking van artikel 3.120, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001. 
    
    
    
      7.9.	Volledige aftrekbaarheid van de ondererfpachtcanon is niet alleen niet aanvaardbaar gelet op het economische resultaat, maar komt ook in strijd met de strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001. De wetgever heeft naar het oordeel van het Hof een samenstel van rechtshandelingen als het onderhavige niet onderkend en redelijkerwijs ook niet behoeven te onderkennen, zodat de stelling van belanghebbende, dat met de onderhavige betaling(en) aan de Stichting wordt gehandeld overeenkomstig de bedoeling van de wetgever, steun in het recht mist; vergelijk hetgeen de rechtbank op goede gronden heeft overwogen (4.6). Belanghebbende heeft dat oordeel weliswaar betwist, maar overigens zijn stelling niet nader onderbouwd met een verwijzing naar de parlementaire geschiedenis waaruit steun voor zijn standpunt blijkt en het Hof is zulks ook niet ambtshalve gebleken.
    
    
    
      7.10.	In aanvulling op het vorenstaande is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat het onderhavige complex van rechtshandelingen de mogelijkheid in zich heeft om na ommekomst van de eerste 15 jaren, binnen welke periode op basis van de overeengekomen canon van € 135.000 per jaar, de lening van € 1.300.000 kan zijn afgelost, kan worden herhaald. Op deze wijze kan belanghebbende in beginsel op elk wenselijk voorkomend moment, verregaand en repeterend zijn inkomen minimaliseren. Daarmee wordt een doel nagestreefd waarvan in redelijkheid niet kan worden geoordeeld dat de wetgever dit voor ogen heeft gestaan bij het in aftrek toestaan van een periodieke betaling van een canon uit hoofde van een civielrechtelijk (onder/onder)erfpachtrecht.
    
    
    
      7.11.	Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende anders dan deze meer subsidiair in het hogerberoepschrift heeft gesteld de oorspronkelijke geldlening van [B-bank] niet heeft afgelost. Van een herfinanciering van de eigenwoninglening is derhalve geen sprake. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat deze lening nog steeds bestaat en in 2005 daarop niets is afgelost.
    
    
    
      7.12.	Slechts het rentebestanddeel dat strekt ter vervanging van de rente die in de situatie voorafgaand aan de omzetting is betaald alsmede het bedrag van de erfpachtcanon betaald aan het Recreatieschap onder de eerder gesloten overeenkomsten van geldleningen zoals vermeld in 2.1 van de feiten en de erfpacht met het Recreatieschap, is als gerelateerd aan de verwerving, verbetering of het onderhoud van de eigen woning aan te merken. 
    
    
    
      7.13.	Belanghebbende heeft zich meer subsidiair op het standpunt gesteld dat – indien het gelijk ten principale aan de Inspecteur is – de correctie dient te worden beperkt in dier voege dat een bedrag van € 54.858 aftrekbaar is. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat evengenoemd bedrag aan rente is betaald en het aftrekbare bedrag hoger moet zijn dan de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag heeft aanvaard en dat is gebaseerd op de in 2004 betaald rente. Voor een hogere aftrek dan het totaalbedrag van € 43.996 (rente) en € 7.760 (canon) bestaat geen aanleiding.
    
    
    
      
        Slotsom 
      
      7.14.	Het vorenstaande betekent dat het hoger beroep ongegrond is en dat het gelijk aan de Inspecteur is. Daarbij heeft het Hof ook overwogen dat het geen reden ziet aan te nemen dat de heffingsrente, waartegen geen afzonderlijke grief is ingebracht, ten onrechte of tot een te hoog is berekend. Bijgevolg moet worden beslist zoals hierna is vermeld.
    
    
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, U.E. Tromp en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 9 oktober 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    
      1.
      
        Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      
    
    
      2.
      
        Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      
      -     - de naam en het adres van de indiener;
      -     - de dagtekening;
      -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
      
              gericht;
      
      -     - de gronden van het beroep in cassatie.
      
        Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
      
        
          De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.