ECLI:NL:RBGEL:2014:4908, Rechtbank Gelderland, 07-08-2014, AWB-11_5254
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2014-08-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting, ingrijpende verbouwing kerk tot uitvaartcentrum, als het ware nieuwbouw, pro rata, werkelijk gebruik

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 11/5254
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 7 augustus 2014
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    Fiscale eenheid [X] B.V. en [A] B.V., 
    
      te [Z], eiseres
      (gemachtigde: mr. [gemachtigde]),
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.01.9501) omzetbelasting opgelegd van € 275.813. Tevens is bij beschikking € 12.928 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Eiseres heeft hiertegen bij brief van 8 december 2011, ontvangen door de rechtbank op dezelfde datum, rechtstreeks beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      De rechtbank heeft partijen bij brief van 21 februari 2012 bericht dat is besloten de zaak aan te houden in verband met de prejudiciële vragen die de Hoge Raad in zijn arrest van 13 mei 2011 (nr. 09/03108, ECLI:NL:HR:2011:BM6699) heeft gesteld aan het Hof van Justitie van de EU.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juni 2014.
    
    
    
      Namens eiseres zijn verschenen [B], [C] en [D], bijgestaan door hun gemachtigde en door [E] (projectmanager van [F]). Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [G]. 
    
    
    
      Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
      
      
      
        Overwegingen
      
    
    
    
      
        Feiten
      
    
    
      1.
      Eiseres exploiteert een uitvaartonderneming.
      
    
    
      2.
      In 2008 heeft eiseres de uit 1955 daterende [H], gelegen aan de [A-straat 1] te [Z] (hierna: de kerk) met bijbehorende grond gekocht en geleverd gekregen voor een bedrag van € 1.603.026. 
      
    
    
      3.
      De verkoper heeft bedongen dat het uiterlijk van de kerk binnen 10 jaar na aankoop niet mag worden gewijzigd.
      
    
    
      4.
      Eiseres heeft de kerk verbouwd en uitgebreid teneinde het pand geschikt te maken voor haar bedrijfsactiviteiten. Tot de stukken van het geding behoren foto’s van de oude en nieuwe situatie, bouwtekeningen alsmede een overzicht van de aanpassingen. De bestaande aanbouw is vervangen door een nieuwe, grotere, aanbouw en er zijn twee bouwlagen in het kerkgebouw gerealiseerd. 
      
    
    
      5.
      Aan de buitenzijde hebben de volgende werkzaamheden  plaatsgevonden:
      
        
          aan de rechter zijgevel is een oude aanbouw met doorgang gesloopt. Deze aanbouw was 2,7 meter breed en 1,9 meter diep;
        
        
          aan de rechter zijgevel is een nieuwe doorgang gemaakt ten behoeve van een  nieuwe aanbouw. Deze aanbouw is 7,35 meter breed en 2,15 meter diep;
        
        
          aan de rechter zijgevel zijn vier grote nieuwe ramen geplaatst (op een plaats waar zich voorheen geen ramen bevonden);
        
        
          aan de linker zijgevel is een oude aanbouw gesloopt. Deze aanbouw was 6,69 breed en 29 meter diep;
        
        
          aan de linker zijgevel is een nieuwe aanbouw geplaatst van 17,55 meter
        
      
      breed en circa 31 meter diep;
      
        
          aan de achterzijde is een bestaande aanbouw gesloopt. Deze aanbouw was 29 meter breed en 5,10 meter diep;
        
        
          aan de achterzijde is een nieuwe aanbouw geplaatst van 31 meter breed en 12 meter diep. Deze sluit aan op de aanbouw aan de linkerzijde;
        
        
          aan de achterzijde zijn 2 grote betonschoepen met venster en metselwerk (in de lengte van het hele pand) verwijderd;
        
        
          aan de achterzijde is een drietal loggia’s ingebouwd;
        
        
          de fundering is vernieuwd.
        
      
      
    
    
      6.
      
        In de aanbouwen zijn onder meer de volgende ruimten gerealiseerd: entree, hal, toiletgroepen, kantoren, receptie, bergingen, ontvangstkamer, opbaarkamer, aflegkamer, koeling, parkeergarage, spoelkeuken, entree dag- en nacht opbaring en de entree en berging van de woning.
      
      
    
    
      7.
      In het kerkgebouw is een verticale staal/betonconstructie aangebracht, bestaande uit kolommen met fundering. Daarop rusten de twee verdiepingsvloeren. De constructie van het kerkgebouw is niet belast.
      
    
    
      8.
      Op de begane grond van het oorspronkelijke kerkgebouw zijn de volgende ruimten gerealiseerd: hal, keuken, twee trappenhuizen, lift, (geluid- en opname)studio, opbaarruimte, onwelkamer, aula, dag- en nachtopbaring, berging en toilet.
      
    
    
      9.
      Op de eerste verdieping van het oorspronkelijke kerkgebouw zijn de volgende ruimten gerealiseerd: hal, trappenhuis, lift, toiletten, garderobe, spreekkamer, showroom (kisten en dergelijke), condoleanceruimte, trappenhuis (nooduitgang van het uitvaartcentrum en ingang van het appartement) en het woongedeelte van het appartement.
      
    
    
      10.
      Op de tweede verdieping van het oorspronkelijke kerkgebouw zijn de volgende ruimten gerealiseerd: hal, trappenhuis, lift, patchkast, twee kantoorruimtes, berging/archief, berging/reproruimte (drukwerk), berging/vouwkamer, onbenoemde ruimte, kantine, kleedkamer, kastenwand,berging, toiletten, douche, noodtrappenhuis, drie slaapkamers en badkamer van het appartement.
      
    
    
      11.
      Volgens de aanvraag bouwvergunning is de totale bebouwde oppervlakte met 552 m² (40%) toegenomen. De totale bruto vloeroppervlakte is volgens de aanvraag bouwvergunning met 1.512 m² (55%) toegenomen.
      
    
    
      12.
      De verbouwingskosten hebben € 2.472.591 exclusief omzetbelasting bedragen. Aan eiseres is ter zake van de verbouwingswerkzaamheden in totaal €463.183 aan omzetbelasting in rekening gebracht. 
      
    
    
      13.
      In het tweede kwartaal van 2009 is de verbouwing afgerond en heeft eiseres de onroerende zaak in gebruik genomen.
      
    
    
      14.
      De maatstaf van heffing voor de integratieheffing bedraagt € 4.102.797 (€ 1.603.026 aanschafkosten vermeerderd met € 2.472.591 verbouwingskosten).
      
    
    
      15.
      Met dagtekening 31 oktober 2011 heeft verweerder over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag omzetbelasting van €275.813 opgelegd. Het bedrag van de naheffingsaanslag is als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Integratieheffing (19% van € 4.102.797)
              
              
                 € 779.53
              
              
            
            
              
                Aftrek voorbelasting verbouwingskosten
              
              
                
                  € 463.183
                
              
              
            
            
              
                Saldo
              
              
              
                 € 316.348
              
            
            
              
                Aftrek in verband met belast gebruik 
              
              
              
            
            
              
                op basis van omzetverhoudingen (5,2%) 
              
              
              
                
                  €   40.536
                
              
            
            
              
                Naheffingsaanslag 
              
              
              
                 € 275.813
              
            
          
        
      
      
      
        
          Geschil
        
      
    
    
      16.
      In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
    
    
      1.
      Hebben de verbouwingswerkzaamheden geleid tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak, zodat er een integratieheffing dient plaats te vinden op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB);
    
    
      2.
      Als de eerste vraag bevestigend dient te worden beantwoord: welk gedeelte van de integratieheffing komt op grond van artikel 15 van de Wet OB voor aftrek in aanmerking;
    
    
      3.
      Als de eerste vraag ontkennend dient te worden beantwoord: welk gedeelte van de aan eiseres ter zake van de verbouwingswerkzaamheden in rekening gebrachte omzetbelasting komt op grond van artikel 15 van de Wet OB voor aftrek in aanmerking.
      
    
    
      17.
      In haar brief van 13 juni 2014 heeft eiseres haar stelling dat de integratieheffing in strijd is met EU-recht, onder verwijzing naar de arresten van het Hof van Justitie van 8 november 2012 (C-299/11, ECLI:NL:XX:2012:BY3581) en de Hoge Raad van 20 december 2013 (nr. 09/03108, ECLI:NL:HR:2013:1870), ingetrokken.
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      
      
        
          Artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)
        
      
    
    
      18.
      Eiseres heeft tegen de naheffingsaanslag rechtstreeks beroep ingesteld bij de rechtbank. Verweerder heeft in zijn verweerschrift aangegeven dat hij met eiseres is overeengekomen om de bezwaarfase over te slaan.
      
    
    
      19.
      Ingevolge artikel 7:1a van de Awb dient een verzoek om in stemmen met rechtstreeks beroep te worden gedaan in een bezwaarschrift, gericht aan verweerder. Indien verweerder instemt met het verzoek dient hij het bezwaarschrift vervolgens door te zenden aan de rechtbank.		
      
    
    
      20.
      Uit het vorenstaande volgt dat de brief van eiseres van 8 december 2011 door de rechtbank op de voet van artikel 6:5 van de Awb als bezwaarschrift had moeten worden doorgezonden aan verweerder. Om redenen van proceseconomie heeft de rechtbank hiervan afgezien en de brief van 8 december 2011 behandeld als ware het een beroepschrift. De rechtbank heeft daarbij in aanmerking genomen dat gebleken is dat verweerder heeft ingestemd met het overslaan van de bezwaarfase. 
      
      
        
          Nieuw vervaardigde onroerende zaak
        
      
    
    
      21.
      Uit het arrest van het Hof van het Justitie van 14 mei 1985 (nr. 139/84, BNB 19985/335, ECLI:EU:C:1985:195, Van Dijk’s Boekhuis) volgt dat van een vervaardigd goed als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB, slechts sprake is indien een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2010 (nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:BM6681) volgt dat met betrekking tot onroerende zaken slechts sprake is van vervaardiging van een goed indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 
      
    
    
      22.
      Eiseres stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van “in wezen nieuwbouw” omdat de bouwkundige identiteit van de [H] ongewijzigd is gebleven. In bouwtechnische zin heeft volgens eiseres geen wijziging plaatsgevonden aan de basisconstructie van de kerk en zijn de identiteit en de uiterlijke kenmerken van het monumentale pand niet gewijzigd. 
      
    
    
      23.
      Verweerder stelt zich op het standpunt dat de verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest, dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. De bouwkundige constructie is volgens verweerder gewijzigd door het realiseren van twee verdiepingsvloeren. Bovendien zijn er vele tussenmuren geplaatst, is een aanzienlijke uitbouw gerealiseerd die ruim 2,5 keer zo groot is als de vorige uitbouw (een toename van 552 m²) en is een appartement gerealiseerd.
      
    
    
      24.
      Naar het oordeel van de rechtbank zijn de werkzaamheden die aan de kerk hebben plaatsgevonden zo omvangrijk en ingrijpend van aard dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat een geheel nieuwe aanbouw is gerealiseerd, inclusief een nieuwe fundering. Deze aanbouw is aanzienlijk groter dan de oude aanbouw (ruim 2,5 keer zo groot) en heeft een aanzienlijke bruto vloeroppervlakte (552 m²). Bovendien is de totale bruto vloeroppervlakte van het pand door de realisatie van de aanbouw met 40% toegenomen. Daarnaast zijn in het oorspronkelijke kerkgebouw ten behoeve van het gebruik als uitvaartonderneming en als woning ingrijpende constructieve aanpassingen gerealiseerd, bestaande in stalen kolommen met funderingen, waarop de twee verdiepingsvloeren rusten. Als gevolg van de werkzaamheden zijn de aanwendingsmogelijkheden van het pand ingrijpend gewijzigd. Anders dan eiseres meent, zijn naar het oordeel van de rechtbank aanpassingen aan de fundering in verband met het plaatsen van een staalconstructie aan te merken als wijzigingen aan de basisconstructie van de kerk. De rechtbank verwerpt voorts het standpunt van eiseres dat de uiterlijke kenmerken van het pand niet zijn gewijzigd. Aan de voorzijde heeft het pand weliswaar nog steeds in overwegende mate het uiterlijk van de oorspronkelijke kerk, maar bij de beantwoording van de vraag of het uiterlijk van het pand is gewijzigd, dienen naar het oordeel van de rechtbank ook de andere zijden van de kerk in aanmerking te worden genomen. Aan de rechter-, en met name de linker- en achterzijde van het pand is een aanbouw van zodanige omvang gerealiseerd, dat hierdoor ook het uiterlijk van de kerk aanzienlijk is gewijzigd.
      
    
    
      25.
      Gelet op het vorenstaande is sprake van een in eigen bedrijf vervaardigd goed als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB. Het beroep is in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Aftrek in verband met gebruik voor belaste handelingen
        
      
    
    
      26.
      Verweerder heeft bij de berekening van het bedrag van de naheffingsaanslag een  aftrek wegens gebruik voor belaste handelingen van 5,2% in aanmerking genomen. De aftrek is bepaald op basis van de omzetverhoudingen, als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking). Verweerder heeft hierbij aangesloten bij de berekening van eiseres in haar brief van 7 april 2011. In zijn brief van 3 juni 2014 heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiseres ten onrechte is uitgegaan van de omzetcijfers over het jaar 2010 in plaats van het jaar 2009. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat de pro rata op basis van de omzetverhoudingen over het jaar 2009 4,27% bedraagt, zodat de in aanmerking genomen pro rata van 5,2% volgens verweerder niet te laag maar te hoog is vastgesteld.
      
    
    
      27.
      Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat aannemelijk is dat het werkelijk gebruik van het pand, als bedoeld in artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking, niet overeenstemt met een aftrek van 5,2%. Als bijlage bij het beroepschrift heeft eiseres een opstelling opgenomen met de belast gebruikte ruimten met daarbij een door eiseres gemaakte inschatting van het gebruik. Eiseres stelt dat het pand voor 24,31% voor belaste handelingen wordt gebruikt. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat het percentage van 5,2% op grond van artikel 175 van de Btw-richtlijn naar boven moet worden afgerond naar 6%.
      
    
    
      28.
      
        Ingevolge het bepaalde in artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking wordt, indien aannemelijk is dat het werkelijk gebruik als geheel genomen niet overeenstemt met de omzetverhoudingen, de voor aftrek in aanmerking komende omzetbelasting berekend op basis van het werkelijk gebruik. Uit het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006 (nr. 41751, ECLI:NL:HR:2006:AV0823) volgt dat het bewijs van het werkelijk gebruik moet worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. 
      
      
    
    
      29.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres vorenbedoeld bewijs niet geleverd. Een enkele inschatting van het gebruik kan niet op één lijn worden gesteld met objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Verweerder heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat bij de berekening van de aftrek moet worden uitgegaan van de omzetcijfers over het jaar 2009, die resulteren in een pro rata van 4,27%, afgerond 5%. Nu verweerder is uitgegaan van een aftrekpercentage van 5,2 is de naheffingsaanslag niet te hoog vastgesteld. Het beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      30.
      Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard. 
      
      
        
          Proceskostenveroordeling
        
      
    
    
      31.
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 7 augustus 2014
      
    
    
      
      
      griffier 
    
    
    
      
      
      voorzitter
    
    
    
    
    
      
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
      
      
      
        Rechtsmiddel
      
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.