ECLI:NL:RBNNE:2013:5695, Rechtbank Noord-Nederland, 24-09-2013, AWB-LEE 12_1282
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2013-09-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001. Onzakelijke lening. Aandeelhouder heeft ten onrechte de afwaardering van de geldlening aan en rekening-courant vordering op de BV als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. Deel betreft zakelijke geldlening die onzakelijk is geworden. Afwaardering van de regresvordering in verband met betaling aan de Ontvanger uit hoofde van borgstellingsovereenkomst geen verlies uit resultaat uit overige werkzaamheden. Het aangaan van een borgstellingsverplichting in de omstandigheden als in het onderhavige geval zal zich naar het oordeel van de rechtbank niet voordoen tussen derden/niet-aandeelhouders. Geen schending hoorplicht. Nieuw feit aanwezig dat navordering rechtvaardigt.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    Afdeling bestuursrecht
    
    
      locatie Leeuwarden
    
    
    
      procedurenummers: AWB LEE 12/1282, 12/1283 en 12/1284
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 24 september 2013 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      
    
    
    in het geding tussen 
    
      [eiser],
    
      wonende te [woonplaats], 
      eiser,
      gemachtigde: [gemachtigde eiser],
    
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen, 
    verweerder, gemachtigde: [gemachtigde verweerder].
    
    
  
  
    Procesverloop
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.67) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.552, alsmede bij beschikking een bedrag aan heffingsrente van € 3.097 in rekening gebracht. 
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 mei 2012 de navorderingsaanslag gehandhaafd. De rechtbank heeft deze zaak bij het hierna vermelde beroep geregistreerd onder nummer 12/1282.
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.77) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.959, alsmede bij beschikking een bedrag aan heffingsrente van € 895 in rekening gebracht.
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 mei 2012 de navorderingsaanslag gehandhaafd. De rechtbank heeft deze zaak bij het hierna vermelde beroep geregistreerd onder nummer 12/1283.
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2008 een aanslag (aanslagnummer [nummer].H.86) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.428, alsmede bij beschikking een bedrag aan heffingsrente van € 1.233 in rekening gebracht. 
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 mei 2012 de aanslag gehandhaafd. De rechtbank heeft deze zaak bij het hierna vermelde beroep geregistreerd onder nummer 12/1284.
      Eiser heeft tegen voormelde uitspraken op bezwaar, bij brief van 8 juni 2012, ontvangen bij de rechtbank op 11 juni 2012, derhalve in één geschrift vervat, beroep ingesteld. 
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      De Wet Herziening Gerechtelijke Kaart is op 1 januari 2013 in werking getreden. De rechtbanken Assen, Groningen en Leeuwarden vormen met ingang van die datum tezamen de nieuwe rechtbank Noord-Nederland. Het rechtsgebied van deze rechtbank beslaat de provincies Drenthe, Fryslân en Groningen. De zaken worden daarom verder behandeld en beslist door de rechtbank Noord-Nederland. 
      Het onderzoek ter zitting, waarbij de onderhavige zaken gelijktijdig zijn behandeld, heeft plaatsgevonden op 18 april 2013 te Leeuwarden. 
      Eiser is daar verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder is zijn gemachtigde verschenen, bijgestaan door [bijstand]. 
      Eiser heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
      Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiser.
      Ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek gesloten, met de afspraak dat verweerder een kopie van de primitieve aanslag over 2007 ten name van eiser nog zal overleggen aan de rechtbank en aan eiser.
      Bij brief van 19 april 2013 heeft verweerder de gevraagde kopie verstrekt aan de rechtbank.
    
    
    
    
  
  
    Motivering
    
      
        Feiten
      
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      1.1	Eiser is geboren op [datum] 1962.
      1.2  	Op 14 juni 2000 is de besloten vennootschap [X] BV opgericht (hierna: de BV). Eind 2001 heeft eiser 25% van de aandelen in de BV verkregen. De overige 75% van de aandelen werden gehouden door drie andere aandeelhouders. In 2003 heeft eiser een belang van 75% verkregen in de BV. Het aandelenbezit van eiser kwalificeert vanaf 2001 als een aanmerkelijk belang.
      1.3	 In 2001 heeft eiser aan de BV een lening verstrekt van € 21.555. Een deel hiervan is afgelost in 2002. In 2003 heeft eiser de door twee van de andere aandeelhouders aan de BV verstrekte leningen van in totaal € 28.108 overgenomen. Op 1 september 2003 had eiser een vordering op de BV van € 42.163,68. Dit bedrag is sindsdien niet gewijzigd. 
      1.4	Op 1 september 2003 hebben eiser en de BV een schriftelijke overeenkomst van geldlening opgemaakt ter zake van het onder 1.3 vermelde bedrag van € 42.163,68. In de schriftelijke overeenkomst is - onder meer - bepaald:
      
        "1. 	Over de hoofdsom of het niet afgeloste deel daarvan is een rente verschuldigd van 8% per jaar, ingaande op 1 januari 2004. Dit rente percentage wordt jaarlijks in de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (AVA) opnieuw vast gesteld.
      
    
    
      2.
      
        
          Aflossing geschiedt in driemaandelijkse termijnen van € 500 (…) vanaf het tijdstip dat de solvabiliteit van schuldenaar conform de berekening zo die gehanteerd wordt door de Financier, groter dan 30% van het gecorrigeerd balanstotaal is, doch uiterlijk vanaf 1.7.2012.".
        
        Namens de BV zijn geen zekerheden gesteld. 
      
      
        1.5
        
          Per 5 januari 2004 is de onder 1.4 vermelde overeenkomst gewijzigd. In de schriftelijke overeenkomst, waarin de wijzigingen zijn vastgelegd, is - onder meer - het volgende bepaald: 
          
            "1. 	Over de hoofdsom of het niet afgeloste deel daarvan is een rente verschuldigd van 6% per jaar, ingaande op 1 januari 2005. Dit rente percentage wordt jaarlijks in de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (AVA) opnieuw vast gesteld.
          
        
      
    
    
      2.
      
        
          Aflossing geschiedt in driemaandelijkse termijnen van € 500 (…) vanaf het tijdstip dat de solvabiliteit van schuldenaar conform de berekening zo die gehanteerd wordt door de Banken in het algemeen, groter dan 30% van het gecorrigeerd balanstotaal is, doch uiterlijk vanaf 1.7.2012. 
        
        
          (…)
        
      
    
    
      5.
      
        
          Voor al hetgeen Schuldenaar aan de Schuldeiser op enig moment uit welken hoofde ook schuldig is of wordt, daaronder mede begrepen uit hoofde van een rekening-courant verhouding tussen Schuldenaar en Schuldeiser, worden de volgende zekerheden door Schuldenaar aan Schuldeiser verstrekt:
        
        
           	- Verpanding van de voorraad
        
        
          	- Verpanding van de bedrijfsuitrusting
        
        
          	- Verpanding van de debiteuren.
        
        
          	Tot zekerheid van al hetgeen de Schuldenaar schuldig is of wordt aan de Schuldeiser, verpandt de Schuldenaar hierbij, voor zover nodig bij voorbaat, aan de Schuldeiser, die deze verpanding aanvaardt, alle huidige en toekomstige voorraad, bedrijfsuitrusting en vordering op klanten. 
        
        
          (…)
        
        
          Indien noodzakelijk zal deze verpanding in een notariële akte worden vast gelegd.".
        
        Eiser heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat er geen officiële pandakten zijn opgemaakt.
      
      
        1.6
        
          In de jaarrekening 2004 van de BV is vermeld dat ING-bank in 2003 aan de BV een rentevastlening heeft verstrekt van € 60.000 en dat voor de rekening-courantschuld aan ING-bank per het einde van het jaar een kredietmaximum geldt van € 25.000. In een offerte van 22 oktober 2003 aan de BV heeft de ING aangegeven onder welke voorwaarden zij bereid is aan de BV deze kredietfaciliteit van in totaal € 85.000 ter beschikking te stellen. Het betreft een rekening-courant krediet van € 25.000 en een rentevastlening van € 60.000. In de offerte is - onder meer - het volgende opgenomen:
          
            "
            Rentevastlening
          
          
            (…)
          
          
            Looptijd lening	129 maanden, te rekenen vanaf 21 oktober 2003.
          
          
            Rente			5,17% per jaar (…)
          
          
            Rentevastperiode	61 maanden tot 1 november 2008
          
          
            (…)
          
          
            Aflossing   		De lening wordt als volg afgelost:
          
          
            			EUR 1.500,00	per 3 maanden
          
          
            			Met ingang van 1 oktober 2004
          
          
            (…)
          
          
            Voor de kredietfaciliteit geldt voorts
            :
          
          
            Zekerheid	Als zekerheid voor de kredietfaciliteit en al hetgeen de kredietnemer ons, uit welken hoofde ook, schuldig zal zijn, zal dienen;
          
          
            		- Een eerste verpanding van de boekvorderingen door de kredietnemer 
          
          
            		- Een eerste verpanding bedrijfsuitrusting door de kredietnemer
          
          
            		- Verpanding risicopolis op het leven van de heer [eiser] en [Y] ten bedrage van EUR 34.000,00
          
          
            		- Een borgstelling ten bedrage van EUR 85.000,00 af te geven door de heer [eiser]
          
          
            		- Akte van causawijziging voor risicopolis 9712168
          
          
            		- Achterstellingsakte, EUR 42.000,-, Crediteur [eiser]
          
          
            (…)
          
          
            Bijzondere bepaling	Geen zekerheidstelling ten behoeve van derden.
          
          
            		Zolang de bank van de Kredietnemer uit welken hoofde ook enig bedrag te vorderen heeft of krijgt, zal de Kredietnemer zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de Bank zijn huidige en toekomstige activa, van welke aard ook, noch geheel noch gedeeltelijk vervreemden of met zodanig hypotheekrecht, pandrecht of enig ander zekerheidsrecht bezwaren, noch zich jegens derden tot zodanig vervreemden of bezwaren verbinden, noch borgtochten of garanties afgeven of zich sterk maken voor derden of zich voor derden hoofdelijk aansprakelijk stellen, behoudens voor zover dat voortvloeit uit de normale bedrijfsactiviteiten.
          
          
            Overige bepalingen	De kredietfaciliteit zal ter beschikking worden gesteld na acceptatie van de offerte en nadat de gevraagde zekerheden zijn verstrekt en gevestigd en aan eventuele bijzondere bepalingen is voldaan.".   
          
        
      
      
        1.7
        
          Op 31 januari 2005 is de onder 1.6 vermelde lening van ING-bank geheel afgelost. 
          1.8	De BV heeft de volgende resultaten behaald:  
          2000: 	-/- 	€   1.769
          2001:		€   8.266
          2002:	-/-	€ 29.701
          2003:	-/-	€ 54.065
          2004:	-/-	€ 76.935
          Het fiscaal vermogen ultimo 2003 bedraagt blijkens de jaarrekening 2004 van de BV -/- € 56.239 en per ultimo 2004 -/- € 133.174.
        
      
      
        1.9
        Vanaf het belastingjaar 2005 heeft de BV geen aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) meer ingediend en zijn de aanslagen Vpb ambtshalve vastgesteld.
      
      
        1.10
        
          De rekening-courantvordering van eiser op de BV bedraagt:
          begin 2003 nihil 
          ultimo 2003 € 7.466 
          ultimo 2004 € 16.811 
          ultimo 2005 € 44.922 
          ultimo 2006 € 46.588 
          ultimo 2007 € 57.243  
          ultimo 2008 € 47.833 
        
      
      
        1.11
        
          Op 5 januari 2007 is tussen eiser en de BV een rekening-courant overeenkomst getekend. In deze overeenkomst is - onder meer - bepaald:
          
            "
            In aanmerking nemende dat:
          
          
            (…)
          
           Er tussen partijen ook een overeenkomst van geldlening is overeen gekomen. De zekerheden die in de overeenkomst van geldlening zijn overeengekomen zijn ook op deze rekening-courant overeenkomst van toepassing.
          
            (…)
          
          
            Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
          
          
            (…)
          
          
            Artikel 6
          
          
            (…)
          
          
            Partijen komen overeen dat de zekerheden zo die zijn overeengekomen in de overeenkomst van geldlening d.d. 5 januari 2004 ook gelden voor deze rekening-courant overeenkomst.
          
          
            (…)
          
          
            Artikel 8
          
        
      
    
    
      1.
      
        
          Over het gemiddelde saldo in enig jaar (…) een rente verschuldigd welke overeenkomt met de rente voor middellange leningen, en jaarlijks door de AVA zal worden vastgesteld.
        
        
          (…)
        
      
    
    
      4.
      
        
          Partijen kunnen in onderling overleg afwijken van het bepaalde in lid 1 van artikel 8 en een ander rentepercentage bepalen.". 
        
        Eiser heeft ter zitting verklaard dat het rentepercentage rond de 8% bedroeg.
      
      
        1.12
        Op 6 juli 2007 heeft eiser zich door middel van een borgstellingsovereenkomst tegenover de Ontvanger van de Belastingdienst borg gesteld voor de belasting- en premieschulden van de BV. Door de borgstelling van eiser kon de BV, die betalingsachterstanden had, uitstel van betaling verkrijgen voor haar belasting- en premieschulden. Bij brief van 14 februari 2008 is eiser door de Ontvanger op grond van voormelde overeenkomst voor een bedrag van € 28.000 aangesproken, omdat de BV niet aan haar verplichtingen heeft voldaan. Eiser heeft dit bedrag betaald aan de Ontvanger. Eiser heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat hij ter zake van de borgstelling betwijfelt of hij daarvoor een vergoeding heeft ontvangen. 
      
      
        1.13
        
          Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2006 een bedrag van € 35.000 vermeld als kosten bij Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. In de aangifte zijn deze kosten als volgt omschreven:
          
            "afboeken rek.crt en lening						€ 35.000".
          
        
      
      
        1.14
        De aanslag IB/PVV 2006 is conform de aangifte met dagtekening 25 maart 2009 vastgesteld. 
      
      
        1.15
        Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2007 een bedrag van € 13.250 vermeld als kosten bij Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. In de aangifte zijn deze kosten niet nader toegelicht. 
      
      
        1.16
        De aanslag IB/PVV 2007 is conform de aangifte met dagtekening 5 augustus 2009 vastgesteld.
      
      
        1.17
        Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2008 een bedrag van € 30.085 als kosten vermeld bij Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. In de aangifte zijn deze kosten niet nader toegelicht. 
      
      
        1.18
        
          Bij brief van 14 maart 2011 heeft verweerder aan eiser verzocht om informatie. In deze brief is - onder meer - geschreven:
          
            "Hierbij deel ik u mede dat ik de aangifte inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2008 in behandeling heb genomen. In dit verband verzoek ik u mij de volgende vragen te beantwoorden.
          
        
        
        
          
            Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
          
          
            Als opbrengst wordt nihil vermeld terwijl als kosten opgevoerd worden € 30.085. Als balanswaarde (€ 20.800) wordt vermeld roerende zaak ivm reserves uit vermogen.
          
          
            Ik zou graag van u een onderbouwing ontvangen met kopieën van alle stukken die hierop betrekking hebben.
          
        
        
        
          
            2009
          
          
            Voor dit jaar wordt een kostenpost van € 30.000 opgevoerd.
          
          
            (...)
          
          
            Jaren 2007 en 2007
          
          
            Voor het jaar 2007 is de kostenpost € 13.250 zonder enige opbrengst.
          
          
            Voor het jaar 2006 is er een bate van € 2.000 met een kosten post van € 35.000. Hierbij de omschrijving afboeking rekening courant.
          
          
            Ik zou graag van u een onderbouwing per jaar ontvangen met kopieën van alle stukken die hierop betrekking hebben.".
          
        
      
      
        1.19
        
          Omdat de gevraagde gegevens niet zijn verstrekt, heeft verweerder bij brief van 15 juni 2011 aangekondigd voornemens te zijn als volgt af te wijken van eisers aangifte IB/PVV 2008:
          Aangegeven verzamelinkomen		   		€ 13.043
          Bij:  	- Geen aftrek kosten ter beschikking gestelde 
          vermogensbestanddelen				€ 30.085
          	- Minder aftrek giften door hogere drempel	€      300
          Vastgesteld verzamelinkomen				€ 43.428
        
      
      
        1.20
        Verweerder heeft aan eiser de aanslag IB/PVV 2008 opgelegd met dagtekening 22 juli 2011, overeenkomstig zijn brief van 15 juni 2011 (zie 1.19). 
      
      
        1.21
        
          Bij brief van 18 juli 2011, ontvangen door verweerder op 22 juli 2011, heeft eiser aan verweerder als reactie op de brief van 14 maart 2011 (zie 1.18) - onder meer - geschreven:
          
            "Wat is het geval. In november 2001 ben ik aandeelhouder geworden van [X] BV te [vestigingsplaats]. In aanvang liep dit bedrijf heel goed, echter al vrij snel kwamen er grote problemen. Feitelijk is er alleen verlies gemaakt.".
          
        
      
      
        1.22
        Eiser heeft bij brief van 19 juli 2011, ontvangen door verweerder op 26 juli 2011 bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2008. 
      
      
        1.23
        Bij brief van 12 augustus 2011 heeft eiser aan verweerder een aantal stukken overgelegd, waaronder de overeenkomst van geldlening en de rekening-courant overeenkomst.
      
      
        1.24
        
          In een brief van 15 september 2011 heeft eiser aan verweerder - onder meer - geschreven over de gewijzigde overeenkomst van geldlening van 5 januari 2004 (zie 1.5):
          
            "Wat is het geval. [X] BV was voornemens om een kredietaanvraag bij banken neer te leggen. Banken hebben de vervelende gewoonte om zekerheden te vragen. Om dan niet in de knoop te komen met reeds verstrekte zekerheden aan derden hebben wij in eerste instantie besloten geen zekerheden op te nemen. Toen vervolgens werd besloten om geen krediet aan te vragen heb ik een gewijzigde overeenkomst opgesteld waarin ook zekerheden zijn opgenoemd. Deze zekerheden gelden contractueel ook voor de rekening-courant verhouding.".
          
        
      
      
        1.25
        Bij brief van 5 oktober 2011 heeft verweerder aangekondigd over 2006 en 2007 navorderingsaanslagen op te leggen.
      
      
        1.26
        
          De navorderingsaanslag IB/PVV 2006 is opgelegd met dagtekening 2 december 2011 en is als volgt gespecificeerd: 
          Vastgesteld verzamelinkomen 				€ 20.552
          Bij: 	- Geen aftrek kosten ter beschikking gestelde 
          vermogensbestanddelen				€ 35.000
          Nader vastgesteld verzamelinkomen			€ 55.552
        
      
      
        1.27
        
          De navorderingsaanslag IB/PVV 2007 is opgelegd met dagtekening 19 november 2011 en is als volgt gespecificeerd: 
          Vastgesteld verzamelinkomen 				€ 38.709
          Bij: 	- Geen aftrek kosten ter beschikking gestelde 
          vermogensbestanddelen				€ 13.250
          Nader vastgesteld verzamelinkomen			€ 51.959
        
      
      
        1.28
        Eiser heeft bij brief van 5 december 2011, ontvangen door verweerder op 6 december 2011, derhalve in één geschrift vervat, bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2006 en 2007.
      
      
        1.29
        
          Bij brief van 2 februari 2012 heeft verweerder in verband met de door eiser ingediende bezwaarschriften tegen de (navorderings)aanslagen IB/PVV over 2006, 2007 en 2008 aan eiser verzocht om toezending van de volgende stukken:
          
            "- alle stukken die betrekking hebben op de opgevoerde kosten bij resultaat ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen:
          
        
        
          - ad € 35.000 betreffende het jaar 2006;
        
        
          - ad € 13.250 betreffende het jaar 2007;
        
        
          - ad € 30.085 betreffende het jaar 2008.".
        
      
      
        1.30
        
          In zijn brief van 15 februari 2012 heeft verweerder aan eiser - onder meer - het volgende geschreven:
          
            "Bij uw brief van 6 februari 2012 doet u mij toekomen:
          
        
        
          - rekening-courant overeenkomst tussen [eiser] en [X] BV
        
        
          - borgstelling van [eiser] t.o.v. de Belastingdienst die is aangesproken
        
        
          - beschikking aansprakelijkstelling d.d. 30 december 2008 inzake [eiser]
        
        
          
            In verband hiermede verzoek ik u thans voor de laatste maal om toezending van alle stukken die betrekking hebben op de opgevoerde kosten bij resultaat ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen.
          
          
            (…)
          
          
            Gaarne toezending van specificaties van de hiervoor genoemde bedragen ad € 35.000; € 13.250 en € 30.085.
          
          
            Daarnaast verzoek ik u om toezending van de betalingsbewijzen van de door u geclaimde bedragen ad € 35.000; € 13.250 en € 30.085.
          
          
            Tenslotte verzoek ik u om toezending van de rekening-courantoverzichten tussen u en [X] B.V. over de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009.
          
          
            Uw reactie
          
          
            Ik verzoek u mij de hiervoor genoemde stukken vóór 5 maart 2012 toe te sturen.".
          
        
      
      
        1.31
        
          Bij brieven van 22 maart 2012 heeft verweerder aan eiser de voorgenomen uitspraken op de bezwaarschriften toegestuurd, waarin hij - onder meer - heeft geschreven:
          
            "Bij brief van 4 maart 2012 deelt u mij mede dat u uiterlijk 12 maart 2012 de gevraagde stukken aan mij doet toekomen.
          
          
            Tot op heden heb ik de herhaaldelijk gevraagde informatie niet ontvangen.". 
          
          In de brieven stelt verweerder eiser in de gelegenheid om te worden gehoord. 
        
      
      
        1.32
        Het hoorgesprek heeft plaatsgevonden op 2 april 2012. 
      
      
        1.33
        
          Bij brieven van 9 mei 2012 heeft verweerder de bezwaarschriften afgewezen. In de  brief ter zake van het jaar 2006 staat over het hoorgesprek - onder meer -:
          
            "In dit gesprek heb ik, ondergetekende, met [eiser] afgesproken dat ik vóór 10 april 2012 de beschikking krijg over de rekeningcourantoverzichten tussen de heer [eiser] en [X] B.V. en privé (grootboekkaarten), een en ander over de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009. Bij brief van 7 april 2012 heeft u mij toegezonden een overzicht van de mutaties vanaf 1 januari 2006 tot 1 januari 2011 en niet de door mij gevraagde grootboekkaarten.
          
          
            Uit de mutaties in het jaar 2006 blijkt niets van de door u in aanmerking genomen kosten bij resultaat ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen ad € 35.000.". De brieven over 2007 en 2008 bevatten soortgelijke passages.
          Over de beslissing op het bezwaarschrift schrijft verweerder - onder meer - :
          
            "Ondanks herhaalde verzoeken mijnerzijds is tot op heden uit niets gebleken waarop de door u geclaimde kosten bij resultaat ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen zijn gebaseerd.".
          
        
        
        
        
          Geschil
        
      
      
        2.1
        
          In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht en tot de juiste bedragen navorderingaanslagen IB/PVV voor de jaren 2006 en 2007 heeft opgelegd, alsmede of verweerder de aanslag over het jaar 2008 op het juiste bedrag heeft vastgesteld. In dat kader heeft eiser voorts een aantal formeelrechtelijke grieven aangevoerd. Het geschil spitst zich daarbij toe op het antwoord op de volgende vragen: 
          
            Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2006 en 2007
          
        
        a. Beschikt verweerder over een navordering rechtvaardigend nieuw feit? 
        
          Ten aanzien van alle (navorderings)aanslagen IB/PVV
        
        b. Heeft verweerder de hoorplicht als bedoeld in artikel 7:2 van de Awb geschonden? 
        
          Omtrent het eigenlijke geschil
        
        c. Heeft verweerder terecht de afwaardering van (een deel van) de aan de BV verstrekte geldlening ad € 42.163,68 ten laste van het inkomen uit werk en woning over de jaren 2006, 2007 en 2008 geweigerd?
        d. Heeft verweerder terecht de afwaardering van (een deel van) de rekening-courant vordering op de BV ten laste van het inkomen uit werk en woning over de jaren 2006, 2007 en 2008 geweigerd?
        e. Heeft verweerder terecht de afwaardering van de regresvordering op de BV ad € 28.000 ten laste van het inkomen uit werk en woning over het jaar 2008 geweigerd?
      
      
        2.2
        Eiser beantwoordt de vragen 2.1a., 2.1c., 2.1d. en 2.1e  ontkennend en vraag 2.1b. bevestigend. Verweerder is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
      
      
        2.3
        Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen over de jaren 2006 en 2007 en vermindering van de aanslag over het jaar 2008 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.043.
      
      
        2.4
        Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen. 
      
      
        2.5
        Partijen hebben desgevraagd ter zitting verklaard dat ervan uitgegaan kan worden dat de door eiser in de respectieve aangiften geclaimde kosten (zie 1.13, 1.15 en 1.17) voor de jaren 2006 en 2007 een afwaardering betreft van een deel van de geldlening en de rekening-courant en voor het jaar 2008 een afwaardering betreft van de regresvordering ad € 28.000, en een deel van de geldlening en de rekening-courant. 
      
      
        2.6
        Partijen hebben desgevraagd ter zitting verklaard in te stemmen met de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten. 
      
      
        2.7
        Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
        
        
        
          
            Beoordeling van het geschil 
          
        
        
        
          
            Omtrent de hoorplicht 
          
        
        
      
      
        3.1
        Eiser heeft gesteld dat verweerder de hoorplicht als bedoeld in artikel 7:2 van de Awb heeft geschonden, omdat geen inhoudelijk hoorgesprek heeft plaatsgevonden met betrekking tot de kwalificatie van de geldleningen. Eiser voert daarbij aan dat hij daardoor in de bezwaarfase onvoldoende kennis heeft kunnen nemen van de argumentatie van verweerder en er dus geen discussie heeft kunnen plaatsvinden. Hierover oordeelt de rechtbank als volgt. 
      
      
        3.2
        In artikel 7:2, eerste lid, van de Awb is bepaald dat voordat een bestuursorgaan op het bezwaar beslist, het bestuursorgaan belanghebbenden in de gelegenheid stelt te worden gehoord. Ingevolge artikel 25, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt in afwijking van artikel 7:2 van de Awb de belanghebbende gehoord op zijn verzoek. 
      
      
        3.3
        Gezien het vermelde onder 1.31 tot en met 1.33, stelt de rechtbank vast dat voor de onderhavige jaren op 2 april 2012, een hoorgesprek heeft plaatsgevonden. Anders dan eiser stelt, is hij derhalve, naar het oordeel van de rechtbank, gehoord als bedoeld in artikel 7:2 van de Awb. Dat het desbetreffende gesprek kort heeft geduurd en het hoorgesprek niet voldeed aan eisers verwachtingen, namelijk dat een discussie gevoerd kon worden met verweerder over de (on)zakelijkheid van de leningen, brengt daarin geen verandering, nu eiser wist op welke aftrekpost verweerders correctie betrekking had en hij de gelegenheid had tijdens dit gesprek zijn zienswijze naar voren te brengen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het feit dat de inhoudelijke discussie achterwege is gebleven mede verband houdt met de omstandigheid dat eiser voorafgaand aan het gesprek niet alle door verweerder gevraagde stukken (zie 1.29 tot en met 1.31) heeft overgelegd, en hij dit ook naderhand niet heeft gedaan, naar eiser desgevraagd ter zitting heeft bevestigd. Dat voormelde omstandigheden ertoe hebben geleid dat een inhoudelijke discussie achterwege is gebleven, dient voor rekening en risico van eiser te blijven. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van schending van de hoorplicht door na het hoorgesprek van 2 april 2012, zonder een nader hoorgesprek, uitspraak op de bezwaren te doen.
        
        
          
            Omtrent het nieuwe feit inzake de navorderingsaanslagen 2006 en 2007
          
        
        
      
      
        3.4
        Eiser heeft gesteld dat voor de jaren 2006 en 2007 geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Daarbij voert eiser aan dat als verweerder met de normale zorgvuldigheid kennis had genomen van de aangiften, nader onderzoek zou zijn ingesteld, gelet op de relatief grote invloed van de afwaarderingen op de hoogte van het belastbaar inkomen. Nu de aangiften geautomatiseerd zijn afgedaan, heeft dit onderzoek niet plaatsgevonden, welk risico volgens eiser voor rekening van verweerder dient te blijven. 
      
      
        3.5
        Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op verweerder rust de last aannemelijk te maken dat er sprake is van een nieuw feit. 
      
      
        3.6
        Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een nieuw feit dient beoordeeld te worden of de navordering voortvloeit uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslag reeds bij verweerder bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Verweerder mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die eiser in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is verweerder in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 7 december 2007, 43.489, ECLI:NL:HR:2007:BB3465). Uit het arrest van de Hoge Raad van 16 april 2010, nr. 08/05088, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 volgt dat voor twijfel geen aanleiding is indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.  
      
      
        3.7
        Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt en heeft daartoe aangevoerd dat de door eiser ingediende aangiften, met name met betrekking tot de kwalificatie van de geldleningen en rekening- courant, geen reden tot twijfel opriepen. De rechtbank is van oordeel dat eisers aangiften IB/PVV 2006 en 2007 verweerder geen aanleiding hoefden te geven om een nader onderzoek in te stellen. De enkele vermelding van de afwaardering in de aangifte IB/PVV 2006 (zie 1.13) geeft naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer aanleiding tot gerechtvaardigde twijfel aan de juistheid van de aangifte. Het enkele feit dat de afwaarderingen in de onderhavige gevallen relatief hoog zijn ten opzichte van het aangegeven belastbaar inkomen, leidt niet tot een andere conclusie. De rechtbank overweegt daarbij dat de afwaardering van vorderingen op de eigen BV, de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid openlaat dat sprake is van de afwaardering van een zakelijke lening of rekening-courant aan de BV. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat niet is gesteld, noch aannemelijk is geworden, dat ten tijde van de vaststelling van de onderhavige aanslagen gegevens in verweerders dossier van eiser waren opgenomen of daarin hadden moeten zijn opgenomen, waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de geldleningen en rekening-courant onder onzakelijke voorwaarden zijn verstrekt. Er is derhalve naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering in de weg staat. Het feit dat de desbetreffende aangiften door verweerder geautomatiseerd zijn afgedaan, maakt dit oordeel niet anders (vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165). 
      
      
        3.8
        Nu de rechtbank van oordeel is dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, kan de rechtbank de stelling dat sprake is van een kenbare fout en van kwade trouw, onbesproken laten. 
        
        
          
            Omtrent het eigenlijke geschil 
          
        
        
        
          
            Ten aanzien van de geldlening ad € 42.163,68
          
        
      
      
        3.9
        Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de afwaardering van de geldlening van € 42.163,68 niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht, omdat deze vordering moet worden aangemerkt als een zogenaamde bodemloze putlening (informeel kapitaal). Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft verweerder aangevoerd dat al vrij snel na de verwerving van de aandelen door eiser problemen ontstonden bij de BV en dat er feitelijk alleen verliezen zijn gemaakt. Voorts heeft verweerder aangevoerd dat de lening is aangegaan zonder enige vorm van zekerheid en dat het gezien de situatie waarin de BV ten tijde van het aangaan van de lening verkeerde, de vraag was of de aflossingstermijn, mede gelet op de solvabiliteitseis zoals opgenomen in de overeenkomst (zie 1.4), wel gehaald zou worden. Eiser betwist de stelling van verweerder en stelt dat voor hem, mede gezien de vooruitzichten, op het moment van verstrekken van de gelden voldoende zekerheid bestond dat de BV de uitgeleende gelden kon terugbetalen. 
      
      
        3.10
        De rechtbank overweegt dat van een bodemloze putlening sprake is indien een aandeelhouder een (geld)lening verstrekt aan de vennootschap waarin hij een deelneming houdt onder zodanige omstandigheden dat hem reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat aan de uit deze lening voortvloeiende vordering voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald (Hoge Raad 27 januari 1988, nr. 23 919, BNB 1988/217, ECLI:NL:HR:1988:ZC3744). Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, op wie de bewijslast rust, gelet op de gemotiveerde betwisting door eiser, niet aannemelijk gemaakt dat de situatie van de BV op de verschillende momenten waarop de leningen werden verstrekt - waaronder de rechtbank in dit verband ook begrijpt de overname van de vordering van de andere aandeelhouders - (2001 en 2003) dermate uitzichtloos was dat gesproken kan worden van een bodemloze put. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, die de door verweerder voorgestane conclusie rechtvaardigen.
      
      
        3.11
        Vervolgens komt de vraag aan de orde of afwaardering ten laste van het resultaat kan worden geweigerd, zoals verweerder betoogt, omdat sprake is van een onzakelijke lening. 
      
      
        3.12
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI: 2011:NL:BN3442, bepaald dat indien ter zake van een lening aan een gelieerde vennootschap geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar gelieerde vennootschap in haar hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een verlies op een dergelijke onzakelijke lening kan niet ten laste van de winst van de vennootschap worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening. Het vorenstaande geldt eveneens voor een onder de werking van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 vallende geldlening (vgl. HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI: 2011:NL:BP8952), waarvan in het onderhavige geval sprake is. 
      
      
        3.13
        Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van een onzakelijke lening - kort gezegd - aangevoerd dat aan eiser geen zekerheden zijn verstrekt, het overeengekomen rentepercentage gelet op de slechte situatie waarin de BV verkeerde te laag is en aflossing op korte termijn niet zal plaatsvinden omdat de voor aflossing vereiste solvabiliteitseis van 30% niet gehaald zal worden gezien het negatief eigen vermogen van de BV en het ontbreken van positieve baten en vooruitzichten. 
      
      
        3.14
        De vraag of sprake is van een onzakelijk lening, dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening. Eiser heeft bij de verkrijging van de aandelen in de BV in 2001 aan de BV een lening verstrekt van € 21.555. Naar de rechtbank begrijpt uit het onder 1.3 vermelde en de toelichting daarop door eiser ter zitting, is op deze lening een bedrag van € 7.500 afgelost in 2002, zodat een bedrag van € 14.055 resteert. Daarnaast heeft eiser in 2003 de door twee van de andere aandeelhouders verstrekte leningen aan de BV overgenomen, in totaal een bedrag van € 28.108. De rechtbank zal allereerst de verstrekking van de geldlening in 2003 beoordelen. De onderhavige geldlening is in 2003 verstrekt onder de voorwaarden zoals vermeld in de onder 1.4 vermelde overeenkomst. Aan eiser zijn door de BV in deze overeenkomst geen zekerheden verstrekt. Eiser heeft er ter zake van het niet verstrekken van zekerheden op gewezen dat in de gewijzigde overeenkomst in 2004 (zie 1.5) zekerheden zijn verstrekt. Naar het oordeel van de rechtbank is echter - mede gelet op het al in 2003 verstrekken van alle zekerheden aan ING-bank in verband met de kredietfaciliteit bij ING-bank (zie 1.6) - ook op dit latere moment geen sprake van het verstrekken van reële zekerheden. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat niet is gebleken dat op een later moment enige uitvoering is gegeven aan punt 5 van de overeenkomst (zie 1.5), zoals het opstellen van een officiële pandakte of het opstellen en registreren van pandlijsten. In de overeenkomst is voorts het moment van aflossing van de lening mede afhankelijk gesteld van een solvabiliteitseis van 30%. Gelet op het onder 1.8 vermelde vermogen en de ontwikkeling van de resultaten acht de rechtbank niet aannemelijk dat ten tijde van het verstrekken van de geldlening op korte termijn aan een begin van aflossing wordt toegekomen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser ter zitting heeft verklaard dat de financiële situatie van de BV in 2002 sterk is verslechterd omdat veel zaken werden gedaan met internetbedrijven, met welke bedrijven het in die tijd slecht ging. Dit heeft er volgens eiser toe geleid dat andere aandeelhouders in 2003 zijn uitgetreden omdat zij, anders dan eiser, geen succes meer verwachtten van de activiteiten van de BV. Dat de vooruitzichten ten tijde van het afsluiten van de lening, al dan niet door het ontwikkelen van nieuwe activiteiten, wel goed waren, heeft eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank overweegt dat eiser zijn stelling niet nader heeft onderbouwd en dat deze goede vooruitzichten ook niet - zonder meer - uit de onder 1.8 vermelde ontwikkeling van de resultaten kunnen worden afgeleid, temeer daar eiser zelf heeft verklaard dat er vrij snel grote problemen kwamen en er feitelijk alleen verlies is gemaakt (zie 1.21). 
      
      
        3.15
        De Hoge Raad heeft in het onder 3.12 vermelde arrest overwogen dat ingeval bij een geldlening tussen partijen de rente niet in overeenstemming met het 'at arm's length'-beginsel is vastgesteld, voor de fiscale winstberekening zal moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal - behoudens het rentepercentage - uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Eiser heeft in dit verband gesteld dat de rente zodanig kan worden aangepast dat de geldlening kan worden verzakelijkt. Volgens eiser is het zeer wel denkbaar dat er partijen in de private sector, zoals investeerders/private equity partijen, bereid zouden zijn geweest een geldlening te verstrekken aan de BV. Er is volgens eiser echter bewust gekozen voor geldverstrekking door de aandeelhouders. Verweerder betwist de mogelijkheid van verzakelijking, omdat naar zijn mening financiering gelet op de verliesgevendheid van de BV slechts zou plaatsvinden onder het stellen van zekerheden. Hij verwijst daarvoor naar de voorwaarden die gesteld zijn bij de met ING-bank overeengekomen kredietfaciliteit. 
      
      
        3.16
        De rechtbank leidt uit het vermelde onder 1.6 af dat ING-bank in 2003 aan de BV slechts onder het stellen van verregaande zekerheden, waaronder meerdere zekerheden door eiser (de aandeelhouder) zelf, bereid was aan de BV een kredietfaciliteit te verstrekken. Ook is met ING-bank een aflossingsschema overeengekomen. In het licht van het voorgaande acht de rechtbank aannemelijk dat een bank ten tijde van de geldverstrekking niet bereid was een geldlening te verstrekken onder de voorwaarden en omstandigheden waaronder eiser die heeft verstrekt. Dat een andere onafhankelijke private partij onder deze voorwaarden en omstandigheden wel bereid zou zijn een geldlening te verstrekken aan de BV valt gelet op de financiële situatie (zie 1.8) en het ontbreken van goede vooruitzichten (zie 3.14) niet zonder meer in te zien. Eiser heeft zijn stelling daaromtrent niet nader onderbouwd. Gelet op het voorgaande, in onderling verband bezien, kan naar het oordeel van de rechtbank geen rente worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde geldlening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. 
      
      
        3.17
        Gelet op het voorgaande moet dan worden verondersteld dat bij die verstrekking door eiser een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat eiser dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Bijzondere omstandigheden zijn gesteld noch aannemelijk geworden.
      
      
        3.18
        Gelet op het vorenoverwogene is sprake van een onzakelijke lening in de zin van het onder 3.12 vermelde arrest, zodat de afwaardering van de door eiser verstrekte geldlening van € 28.108 niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. 
      
      
        3.19
        Eiser heeft in 2001 reeds een bedrag van € 21.555 verstrekt als geldlening, waarvan na aflossing nog een bedrag van € 14.055 verschuldigd is (zie 3.14). Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, op wie de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door eiser, niet aannemelijk gemaakt dat de geldlening van € 21.555 onder onzakelijke voorwaarden is verstrekt. De rechtbank heeft daarbij in aanmerking genomen dat een deel van de lening is afgelost in 2002 en dat verweerder naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt met betrekking tot de slechte financiële positie van de BV en de vooruitzichten ten tijde van het verstrekken van de geldlening in 2001. Dat geen zekerheden zijn bedongen en dat geen schriftelijke overeenkomst is opgesteld is gelet op het voorgaande onvoldoende om te concluderen dat sprake is van het verstrekken van een lening onder onzakelijke voorwaarden.  
      
      
        3.20
        
          Verweerder heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat indien de lening van aanvang af als zakelijk moet worden beschouwd, alsnog moet worden gesproken van een onzakelijke lening op het moment - naar de rechtbank begrijpt - dat de leningsverplichtingen met ING-bank zijn aangegaan, aan ING-bank alle zekerheden zijn verstrekt en de lening van eiser is achtergesteld (zie 1.6). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 maart 2013, nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735, het volgende overwogen:
          
            "3.4.1. Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN BN3442, BNB 2012/37). Voor het niet in aanmerking nemen van een debiteurenverlies op een lening die bij het aangaan zakelijk was, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), welke maatregel zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen, en in hoeverre deze daarin dan zou zijn geslaagd. Indien deze analyse ertoe leidt dat en in hoeverre ook een derde verlies zou hebben geleden, is het door belanghebbende geleden verlies in zoverre aftrekbaar.".
          
        
      
      
        3.21
        Op verweerder rust de bewijslast feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als eiser, welke maatregel zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met al hetgeen hij heeft aangevoerd aan zijn bewijslast voldaan. Daarbij heeft de rechtbank het volgende overwogen. Gezien de omstandigheden in 2003 zoals deze naar voren komen in het overwogene onder 3.13 tot en met 3.16, acht de rechtbank aannemelijk dat een zakelijk handelende derde bij het afsluiten van een (schriftelijke) geldleningsovereenkomst (zie 1.4), waarin het bedrag van € 14.055 is begrepen, zekerheden zou hebben gedongen, niet alle zekerheden aan ING-bank zou hebben doen toekomen en niet zijn eigen geldlening zou hebben achtergesteld. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de geldlening van € 14.055 in 2003 alsnog een onzakelijke lening is geworden. De rechtbank acht gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd omtrent de omstandigheden van dat moment, aannemelijk dat bij de aanwezigheid van voldoende zekerheden eiser op dat moment zijn rechten voortvloeiende uit de vordering van geldlening nog veilig had kunnen stellen. De rechtbank heeft daarbij mede acht geslagen op de aflossing in 2005 van de schuld aan ING-bank.
      
      
        3.22
        Het voorgaande brengt met zich mee dat de afwaardering van de door eiser verstrekte geldlening van € 14.055 niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden gebracht kan worden. 
        
        
          
            Ten aanzien van de rekening-courant vordering
          
        
      
      
        3.23
        Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de afwaardering van de rekening-courant vordering niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht, omdat deze vordering moet worden aangemerkt als een zogenaamde bodemloze putlening (informeel kapitaal). Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat de afwaardering ten laste van het resultaat kan worden geweigerd, omdat sprake is van een onzakelijke lening. Partijen hebben voor de onderbouwing van hun standpunten hetzelfde aangevoerd als ten aanzien van de hiervoor genoemde geldlening, zij het dat de rekening-courant vordering van nihil per 1 januari 2003 is opgelopen tot € 47.833 per ultimo 2008 (zie 1.10). In verband daarmee is van belang te constateren dat de rekening-courant vordering is ontstaan in 2003, derhalve na het moment waarop de financiële situatie verslechterde (zie 1.8) en dat goede vooruitzichten ontbraken (zie 3.14), althans niet aannemelijk zijn gemaakt. Eiser heeft met hetgeen hij naar voren heeft gebracht naar het oordeel van de rechtbank evenmin aannemelijk gemaakt dat de vooruitzichten ná 2003 wel positief waren. De rechtbank overweegt verder dat ook ten aanzien van de rekening-courant vordering geen reële zekerheden zijn verstrekt. De later opgestelde overeenkomst (zie 1.11) leidt niet tot een andere conclusie. Gelet op het voorgaande en conform hetgeen onder 3.12 tot en met 3.18 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat, daargelaten of de rekening-courant vordering op enig moment als bodemloze putlening kan worden aangemerkt, in elk geval sprake is van een onzakelijke lening in de zin van het onder 3.12 vermelde arrest, zodat de afwaardering van de rekening-courant vordering niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden gebracht kan worden. 
        
        
          
            Ten aanzien van de regresvordering op de BV ad € 28.000
          
        
      
      
        3.24
        Tussen partijen is - naar de rechtbank begrijpt - niet in geschil dat eiser in 2008 als gevolg van een betaling van € 28.000 aan de Ontvanger uit hoofde van de in 2007 afgesloten borgstellingsovereenkomst (zie 1.12) een regresvordering heeft op de BV. Partijen houdt slechts verdeeld het antwoord op de vraag of dit bedrag van € 28.000 als negatief resultaat uit overige werkzaamheden over 2008 in aanmerking mag worden genomen. Verweerder stelt zich op het standpunt dat aftrek niet mogelijk is omdat eiser zich in 2007 voor de belasting- en premieschulden van de BV borg heeft gesteld in de hoedanigheid van aandeelhouder. Eiser stelt zich op het standpunt dat afwaardering ten laste van het resultaat mogelijk is omdat de op 6 juli 2007 verleende borgstelling als terbeschikkingstelling kwalificeert. De rechtbank volgt verweerder in zijn standpunt. De rechtbank stelt voorop dat de beoordeling dient plaats te vinden naar het moment waarop de borgtochtverplichting is aangegaan. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat eiser het uit de borgstelling voortvloeiende risico in 2007 heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de BV in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. De rechtbank overweegt daarbij dat het aangaan van een borgstellingsverplichting in de omstandigheden als vermeld onder 1.12, daarbij mede in aanmerking nemend de financiële positie van de BV zoals in de stukken en ter zitting naar voren is gekomen, zich naar het oordeel van de rechtbank niet zal voordoen tussen onafhankelijke derden, zeker nu geen zekerheden zijn verstrekt. Immers, dat een derde/niet-aandeelhouder een dergelijke verplichting op zich zal nemen laat zich redelijkerwijs niet denken. Vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2013, nr. 11/01985, ECLI:NL:HR:2013:BW6520, waarin de Hoge Raad in een - weliswaar specifiek - geval van aanvaarding van hoofdelijke aansprakelijkheid door een vennootschap voor schulden van groepsvennootschappen overwoog dat dit "zijn oorzaak vindt in de vennootschappelijke betrekkingen tussen die vennootschap en die andere vennootschappen.". Zo al van belang, overweegt de rechtbank dat het voorgaande eveneens met zich mee brengt dat geen vergoeding (borgstellingsvergoeding) kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn eenzelfde borgstellingsverplichting aan te gaan, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI: 2011:NL:BN3442). 
      
      
        3.25
        Het voorgaande heeft tot gevolg dat ter zake van de betaling uit hoofde van de borgstellingsovereenkomst geen verlies uit resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan worden genomen. 
        
        
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
      
        3.26
        Nu tussen partijen geen geschil bestaat over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten (zie 2.6), brengt dit de rechtbank tot conclusie dat de onderhavige (navorderings)aanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
        
        
          
            Heffingsrente
          
        
      
      
        3.27
        Nu verweerder op de bezwaren tegen de beschikkingen heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, gaat de rechtbank ervan uit dat in de onderhavige uitspraken op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikkingen heffingsrente te handhaven. De rechtbank ziet geen aanleiding om van deze beslissing af te wijken. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt. 
        
      
      
        3.28
        Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 
        
        
          
            Proceskosten
          
          De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
        
        
      
    
  
  
    Beslissing
    De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
    
    
      Aldus gegeven door mr. G.B.A. Brummer, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, rechters, in tegenwoordigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 september 2013. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      w.g. H.J. Haanstra	
      w.g. G.B.A. Brummer 
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 -
      
        
          bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
          
          2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
        
        
          a. de naam en het adres van de indiener;
          
          b. een dagtekening;
        
        
          c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
        
        
          d. de gronden van het hoger beroep.