ECLI:NL:RBARN:2009:BJ6943, Rechtbank Arnhem, 06-08-2009, AWB 08/4640
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-08-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Splitsen van diensten. CPP-arrest Hof van Justitie. Paarden. Training met stalling en verzorging is één dienst met verschillende elementen. Dus 6% omzetbelasting conform Besluit. Verschil met maneges met pensionstallen.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 08/4640
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 6 augustus 2009
    
    
    inzake
    
    
      [X], wonende te [Z], eiser,
      gemachtigde: [A],
    
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [F.01]) omzetbelasting opgelegd ter hoogte van € 18.867, alsmede bij afzonderlijke beschikkingen een verzuimboete van € 2.170 en heffingsrente van € 2.277.
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 3 oktober 2008 de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Daarbij heeft verweerder de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 16.721, de heffingsrente is verminderd tot € 1.949 en de boete is gehandhaafd. 
    
    Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij brief van 6 oktober 2008, ontvangen bij de rechtbank op 8 oktober 2008. Het beroep is gemotiveerd bij brief van 7 november 2008. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Het gaat om de volgende stukken:
      -	een brief van eisers gemachtigde van 10 februari 2009;
      -	een reactie daarop van verweerder bij brief van 30 maart 2009; 
      -	een stuk van eisers gemachtigde van 6 mei 2009, dat is getiteld “pleitnota” en dat is voorzien van enkele bijlagen; 
      -	een reactie hierop van verweerder bij brief van 18 mei 2009; en
      -	een nadere pleitnota van eisers gemachtigde van 7 juli 2009. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 juli 2009 te Arnhem. 
      Namens eiser is daar verschenen zijn echtgenote, mw. [Y], bijgestaan door [A]. Namens verweerder is verschenen mr. [B], bijgestaan door [C] en mw. [D]. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    Eiser exploiteert een trainingsstal voor paarden. Hij is ondernemer voor de omzetbelasting.
    
    Tot de activiteiten van eiser behoort het opfokken, africhten en keuringsklaar maken (zowel aan de hand als onder het zadel) van jonge paarden en fokpaarden (hengsten en fokmerries).
    
    Op 11 september 2006 heeft een boekenonderzoek bij eiser plaatsgevonden, waarvan op 6 maart 2007 een rapport is opgemaakt. Vervolgens is op 25 april 2007 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
    
    In de bezwaarfase heeft een nader bedrijfsbezoek bij eiser plaatsgevonden op 12 november 2007. Gemachtigde van eiser was daarbij aanwezig.
    
    
      In een brief van verweerder aan eisers gemachtigde van 11 december 2007 (bijlage 5 bij het verweerschrift) heeft verweerder naar aanleiding van het bedrijfsbezoek op 12 november 2007 onder meer het volgende opgemerkt:
      “Er werd een rondleiding door het bedrijf gegeven door de heer [A], tijdens deze rondleiding hebben zowel de heer als mevrouw [x] uitgelegd welke werkzaamheden er plaatsvonden. Het komt erop neer dat paarden nadat ze bij de moeder zijn weggehaald in een z.g. “koppel” lopen. Deze paarden zijn dan min of meer wild en worden door bepaalde mensen gekocht. Deze mensen stallen die paarden vervolgens bij [x] die deze dieren africht tot zij zadelmak zijn. Dit is in hoofdzaak datgene wat op de stal [x] met paarden gebeurd, daarnaast worden er z.g. “sportpaarden” getraind die een bepaalde vaardigheid wordt aangeleerd. Volgens de heer [x] maakte hij van een “wild” onhandelbaar paard een zadelmak dier.”
    
    
    De training van een wild paard tot een zadelmak rijpaard duurt meestal twee tot drie maanden, maar kan ook langer duren. Sommige dieren worden opgeleid tot een hoger niveau en dan kan de training enkele jaren duren.
    
    Mensen die hun paard in training geven bij eiser krijgen voor de periode van de training steeds ook stalling voor hun paard op eisers bedrijf. Daarbij wordt geen vaste box aangewezen. Het paard wordt door eiser of zijn echtgenote neergezet in een box die op dat moment vrij is, zodat de gebruikte box per dag kan verschillen. 
    
    Eiser draagt tijdens de periode waarin het paard wordt getraind, zorg voor het voeren van het paard (op een wijze die past bij het individuele paard en bij de training die dat paard krijgt), voor het uitmesten van de stal, voor het borstelen, het hoeven krabben en het beslaan door de hoefsmid. Daarnaast verricht eiser eventuele andere benodigde verzorgingshandelingen. 
    
    
    
      In de periode van het naheffingstijdvak factureerde eiser de training op twee manieren, met respectievelijk de volgende vermelding:
      1.	Stalling, voeding en training à € x per dag; of
      2.	Training sportpaard à € x per dag.
      Kosten voor de dierenarts en kosten van de hoefsmid werden als doorlopende post doorberekend aan de klant.
    
    
    Het is niet mogelijk om bij het bedrijf van eiser een pensionstal voor een paard te huren. Stalling van een paard is op eisers bedrijf alleen mogelijk als de eigenaar aan eiser opdracht geeft om het paard te trainen.
    
    
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is of de hoogte van de opgelegde naheffingsaanslag juist is. 
      Eiser voert aan dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot een bedrag van € 4.316, omdat de training van de paarden met de daarbij behorende stalling en verzorging moet worden aangemerkt als één dienst, waarop het lage omzetbelastingtarief van 6% moet worden toegepast. 
      Verweerder is van mening dat een splitsing van diensten moet plaatsvinden, waarbij de training van de paarden voor de omzetbelasting wordt belast met 6% (op basis van een goedkeurend besluit van 27 september 2007) en de stalling en verzorging wordt belast met 19%. Hij merkt daarbij op dat in de uitspraak op bezwaar is uitgegaan van drie diensten: training belast met 6%, boxverhuur die is vrijgesteld en verzorging belast met 19%. Uiteraard bepleit hij geen verhoging van de naheffingsaanslag.
      Beide partijen beroepen zich op het CPP-arrest van het Hof van Justitie EG (van 25 februari 1999, zaak C-349/96, V-N 1999/15.28).
    
    
    
      Verweerder heeft in beroep het standpunt ingenomen dat de opgelegde boete kan vervallen. 
      Verder heeft hij opgemerkt dat in bezwaar geen sprake is geweest van een termijnoverschrijding, zodat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard.
    
    
    Partijen doen hun standpunten overigens steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ontvankelijkheid bezwaar en afdoening rechtbank
    
    Verweerder heeft terecht opgemerkt dat er in bezwaar geen sprake was van een termijnoverschrijding. Dit brengt mee dat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard, zodat het beroep reeds om die reden gegrond is. Partijen hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat zij geen terugwijzing van de zaak wensen, maar dat zij een beslissing van de rechtbank willen over het inhoudelijke geschilpunt. De rechtbank zal daarom zelf in de zaak voorzien.
    
    
    
    Splitsing van diensten?
    
    De rechtbank is het met partijen eens dat het CPP-arrest van het Hof van Justitie doorslaggevend is voor de beoordeling van het onderhavige geschil. In dat arrest wordt, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
    
    
      “28. Zoals het Hof in zijn arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, punten 12-14), heeft geoordeeld met betrekking tot de kwalificatie van een restaurantverrichting, dient, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt.
      29. Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.
      30. Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingeval een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. I-0000, punt 24). 
      31. In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uit verschillende elementen bestaande dienst verleent tegen betaling van één prijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat het om één dienst gaat, doch wanneer uit de omstandigheden(…) voortvloeit, dat de klanten de bedoeling hebben twee verschillende diensten, namelijk een verzekering en een kaartregistratie, te kopen, dient ondanks die ene prijs het gedeelte daarvan dat betrekking heeft op de verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft, afzonderlijk te worden bepaald. Daartoe moet de eenvoudigste berekenings- of beoordelingsmethode worden gevolgd (zie, in die zin, arrest Madgett en Baldwin, reeds aangehaald, punten 45 en 46).
      32. Op de eerste twee vragen moet dus worden geantwoord, dat het aan de nationale rechter staat om aan de hand van bovenvermelde uitleggingselementen te bepalen, of handelingen als die van CPP vanuit BTW-oogpunt moeten worden geacht twee zelfstandige dienstverrichtingen te omvatten, namelijk een vrijgestelde verzekeringsdienst en een belastbare kaartregistratiedienst, dan wel of een van deze twee diensten de hoofddienst is waarbij de andere bijkomend is, zodat deze laatste het fiscale lot van de hoofddienst deelt.”
    
    
    De rechtbank dient, gezien deze overwegingen van het Hof van Justitie, op basis van de omstandigheden van het specifieke geval vast te stellen wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling, om zo te bepalen of eiser aan de afnemers van de prestatie meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten verleent dan wel één enkele dienst. Daarbij is de invalshoek van de modale consument van belang. Na beoordeling kan sprake blijken te zijn van één hoofddienst die uit verschillende elementen bestaat, van meerdere hoofddiensten (die dan gesplitst moeten worden) of van een hoofddienst met bijkomende diensten die geen doel op zich zijn, maar die de hoofddienst aantrekkelijker maken en waarbij de bijkomende diensten het fiscale lot van de hoofddienst delen.
    
    Volgens de verklaring van de echtgenote van eiser ter zitting wordt een paard dat bij eisers bedrijf in training is, één tot drie keer per dag (en soms zelfs vaker) een half uur tot anderhalf uur per keer getraind. Verder is het verzorgen van het paard onderdeel van de training van het paard. Het paard moet namelijk leren zich de verzorging te laten welgevallen en het moet leren zich braaf te gedragen tijdens de verzorging (voetje geven voor het krabben, hoofd naar de verzorger toe in plaats van de achterkant, e.d.). Volgens de echtgenote van eiser zou het dus ondoenlijk zijn om het paard te trainen als het niet in hun bedrijf op stal zou staan. 
    
    Verweerder heeft er ter zitting op gewezen dat de verzorging alleen deel uitmaakt van de training voor zover het gaat om paarden die nog niet zadelmak zijn. Voor de sportpaarden geldt dit niet. Om de zaak overzichtelijk te houden, wil hij er voor de beoordeling van deze naheffingsaanslag echter wel vanuit gaan dat het in dit geval alleen gaat om paarden die nog niet zadelmak zijn. Hij betwist dan ook niet dat de verzorging deel uitmaakt van de training. Toch is hij van mening dat de verzorging moet worden afgesplitst van de training. En ook de stalling moet volgens hem worden afgesplitst. Verweerder zou het namelijk vreemd vinden als in een geval als het onderhavige één dienst zou worden aangenomen die is belast tegen het lage tarief, terwijl bij maneges met pensionstallen volgens vaste jurisprudentie de boxhuur apart wordt bezien (vrijgesteld) en de verzorging ook (19%). Dezelfde diensten, namelijk stallen en verzorgen, worden dan verschillend behandeld, hetgeen volgens verweerder niet juist kan zijn en ook onwenselijk is.
    
    Het betoog van verweerder ziet er naar het oordeel van de rechtbank aan voorbij dat het Hof van Justitie verlangt dat alle omstandigheden van het geval in de beoordeling worden betrokken. Dit brengt mee dat de uitkomst van de beoordeling afhangt van de feiten van het betreffende geval. 
    
    De rechtbank is van oordeel dat het geval van eiser in betekenende mate afwijkt van de gevallen waarin de eigenaar zijn paard onderbrengt bij een manege met pensionstallen, zoals aan de orde was in de door verweerder genoemde jurisprudentie. In die gevallen was de eigenaar van het paard immers op zoek naar stalling voor zijn paard en naar een mogelijkheid om in de manege te rijden en eventueel les te krijgen. Bij eiser is voor de eigenaar van het paard de training het kenmerkende element van de prestatie die hij afneemt. De stalling en verzorging is nodig (of in elk geval zeer wenselijk) om de training te kunnen laten uitvoeren, en die stalling en verzorging is niet de reden dat de eigenaar van het paard zich tot eiser wendt. De rechtbank is daarom van oordeel dat sprake is van één hoofddienst, die bestaat uit verschillende elementen. Voor zover de stalling en verzorging al zouden moeten worden aangemerkt als aparte diensten, dan zijn dat bijkomende diensten die het fiscale lot van de hoofddienst volgen. De stalling en verzorging is immers voor de onderhavige afnemers geen doel op zich, maar een middel om de hoofddienst van eiser, het trainen, zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 
    
    Bovenstaand oordeel geldt temeer nu de verzorging van de paarden een onderdeel is van de training, zoals inmiddels niet meer tussen partijen in geschil is. Dit geeft immers aan dat de training en de verzorging in de stal in dit geval onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden.
    
    De omstandigheid dat het paard per dag veel meer uren in de box staat dan dat het wordt getraind of verzorgd, zoals verweerder heeft benadrukt, doet er niet aan af dat de training van het paard het kenmerkende element is van de prestatie.
    
    Het bovenstaande brengt mee dat de prestatie van eiser, bestaande uit training van een paard inclusief stalling en verzorging, voor de omzetbelasting moet worden belast naar het tarief dat geldt voor het trainen van een paard. Partijen zijn het erover eens dat dit tarief 6% bedraagt. Gezien de opmerkingen onder post B16 van het goedkeurende besluit van de Staatsecretaris van 29 september 2007 (nr. CPP 2007/536M, V-N 2007/54.22), volgt de rechtbank partijen hierin.
    
    Ter zitting is tussen partijen afgesproken dat als het gelijk aan eiser is, de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot het door eisers gemachtigde berekende bedrag van € 4.316. De rechtbank zal de naheffingsaanslag daarom tot dat bedrag verminderen. De heffingsrente zal dienovereenkomstig door verweerder moeten worden verminderd.
    
    Nu niet meer in geschil is dat de boete moet vervallen, zal de rechtbank de boetebeschikking vernietigen.
    
    Gelet op het bovenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het bezwaar en beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het bijwonen van het bedrijfsbezoek van 12 november 2007, hetgeen kan worden beschouwd als een hoorgesprek, met een waarde per punt van € 161; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 322, steeds met een wegingsfactor 1). 
    
    De rechtbank ziet geen reden om verweerder in de werkelijke proceskosten van eiser te veroordelen, zoals eisers gemachtigde heeft gevraagd. De uitkomst van deze zaak was namelijk niet op voorhand zo duidelijk dat verweerder moest weten dat het besluit in bezwaar en beroep geen stand zou houden (zie HR 13 april 2007, nr. 41.235, BNB 2007/260, LJN: BA2802). Er is daarom geen sprake van bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de belastingaanslag tot een bedrag van € 4.316 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    
    
    
    
    
    
      -	vernietigt de boetebeschikking en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 966 en gelast dat verweerder dit bedrag aan eiser betaalt;
      -	gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 145 aan hem vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. E.C.G. Okhuizen en 
      mr. J. Rakhan, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 6 augustus 2009
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.