ECLI:NL:RBLEE:2011:BP1967, Rechtbank Leeuwarden, 13-01-2011, AWB 06/2761
Rechtbank Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2011-01-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres participeert als beherend vennoot in een scheepvaart CV. Winst die eiseres behaalt door inbreng van de economische eigendom van het schip in de CV tegen een hogere waarde dan de verkrijgingsprijs, alsmede de winst die eiseres behaalt op het met winstopslag doorberekenen van kosten aan de CV vallen niet onder de tonnageregeling van artikel 3.22, eerste en vierde lid, Wet IB

RECHTBANK LEEUWARDEN
      Sector bestuursrecht, belastingkamer
    
    
    procedurenummer: AWB 06/2761
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 13 januari 2011 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
    
    in het geding tussen
    
    
      [eiseres] B.V.,
      gevestigd te [vestigingsplaats], 
      eiseres,
      gemachtigde [gemachtigde],
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, 
      verweerder,
      gemachtigde [gemachtigde].
    
    
    
    
      Procesverloop
      Verweerder heeft aan eiseres, met dagtekening 21 mei 2005,  voor het jaar 2001 een aanslag vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 446.717. Gelijktijdig werd bij beschikking een bedrag van 
      € 16.830 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 november 2006 de aanslag gehandhaafd. 
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 december 2006, ontvangen bij de rechtbank op 20 december 2006, beroep ingesteld. 
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 mei 2010 te Leeuwarden. 
      Namens eiseres is haar bovengenoemde gemachtigde verschenen en de heer [naam]. Verweerder is vertegenwoordigd door zijn bovengenoemde gemachtigde. 
      Zowel eiser als verweerder hebben een pleitnota overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
    
    
    
      Motivering
      Feiten
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      1.1	Eiseres sluit in november 2000 een contract voor de bouw van een motorvrachtschip  met een bruto tonnage van 2335 met een containercapaciteit van 129 TEU.
      1.2	Eiseres richt in 2001 samen met anderen de CV [Y] op (hierna: de CV). Eiseres neemt als beherend vennote deel in de CV met een kapitaalinbreng van f 1.100.000 ofwel € 499.158, zijnde 23,66% van het gestorte kapitaal. Eiseres heeft recht op een aandeel in de winst van de CV van 23,66%. 
      1.3	De commanditaire vennoten zijn [A] BV (inbreng f 875.000), [B] BV (inbreng f 225.000), [C] BV (inbreng f 475.000) en 76 participaties van elk f 25.000. Deze participaties zijn in het jaar 2000 geplaatst bij 76 particulieren. Eiseres heeft door het werven van deelnemers met behulp van advertenties en het uitbrengen van een prospectus deze participaties geplaatst. Het totale in de CV ingebrachte kapitaal komt daarmee op f 4.650.000, ofwel € 2.110.078.
      1.4	Het onder 1.1 bedoelde schip, ms [Y], wordt op 2 maart 2001 aan eiseres opgeleverd. Eiseres brengt vervolgens de economische eigendom van het schip in de CV in, voor een hoger bedrag dan haar verkrijgingsprijs. Hierbij realiseert eiseres een transactiebate van € 353.948 (f 780.000). Eiseres is voor het volle bedrag van haar inbreng gecrediteerd.
      1.5	Voor de verzorging van de oprichting van de CV, de eerste uitrusting van het schip en het plaatsen van participaties in de CV heeft eiseres aan de CV een bedrag van € 226.890 (f 500.000) in rekening gebracht. Zelf heeft eiseres hiervoor € 173.274 uitgegeven, zodat zij een bate realiseert van € 53.616. De CV heeft het bedrag van € 226.890, onder de omschrijving opstartkosten, in één keer ten laste van haar winst gebracht.
      1.6	Op 5 juli 2001 wordt aan eiseres de beschikking forfaitaire winstvaststelling afgegeven, inhoudende dat zij vanaf 2 maart 2001 winst uit zeescheepvaart geniet.
      1.7	Op 21 januari 2002 wordt de aangifte vennootschapsbelasting 2000 van eiseres ingediend naar een belastbaar bedrag van negatief f 122.179 ( negatief € 55.442). Op 8 juni 2002 wordt de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2000 opgelegd, inclusief een correctie met betrekking tot opstartkosten ad f 118.265 (€ 53.829). Bij de aanslagregeling motiveert verweerder deze correctie door te stellen dat deze kosten onder het tonnageregime vallen en daarom niet aftrekbaar zijn. 
      1.8	Op 30 december 2002 wordt de aangifte vennootschapsbelasting 2001 van eiseres ingediend naar een aangegeven belastbare winst van € 979. Bij het vaststellen van de aanslag past verweerder de volgende correcties toe:
    
    
    
      
        correcties belastbare winst
        
          
        
       
    
    1.9	De onder 1.8 vermelde correctie ‘Bate overdracht ms. [Y]’ ad €  407.564 is het totaal van de onder 1.4 genoemde transactiebate van € 353.948 en de onder 1.5 genoemde bate van € 53.616.
    
    
    
      Geschil
      2.1	In geschil is het antwoord op de vraag of de onderhavige belastingaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of  
      de bate bij inbreng van het schip in de commanditaire vennootschap ad € 353.948 als bedoeld onder 1.4 en de bate met betrekking tot de in rekening gebrachte opstartkosten ad 
      € 53.616 als bedoeld onder 1.5 zijn te kwalificeren als winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 3.22 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (het tonnageregime of de tonnageregeling). Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend. 
      2.2	Eiseres voert daartoe -kort gezegd- aan dat verweerder met zijn onder 1.7 bedoelde correctie het standpunt heeft ingenomen dat opstartkosten onder het tonnageregime vallen. Dit heeft dan ook te gelden voor een positief saldo. Verder stelt eiseres onder verwijzing naar de conclusie van AG Overgaauw van 19 mei 2006, behorend bij het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2007, 42765, LJN: AX7299, dat de (aanvang van de) exploitatie van een zeeschip en datgene wat onder winst uit de exploitatie van een zeeschip of direct daarmee samenhangende werkzaamheden moet worden verstaan, ruim moeten worden opgevat. Aldus concludeert eiseres tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 39.153. Subsidiair stelt eiseres dat in ieder geval haar eigen aandeel, te weten 23,66%, in de onder 1.4 genoemde transactiebate, ofwel € 83.744 onder het tonnageregime valt, alsmede 23,66% van de onder 1.5 genoemde bate, zodat de belastbare winst op € 311.134 moet worden vastgesteld. Eiseres concludeert subsidiair tot vermindering van de aanslag naar een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 309.357. 
      2.3	Verweerder stelt zich -kort gezegd- op het standpunt dat de transactiebate niet valt onder de winst die wordt behaald met de exploitatie van een schip. De exploitatie vindt plaats in de CV en de inbreng gaat aan de exploitatie vooraf. Het is een handelsresultaat.  Ten aanzien van eiseres’ participatie in de CV en het feit dat zij aldus een transactieresultaat behaalt ten opzichte van zichzelf stelt verweerder dat het resultaat dat eiseres behaalt ten opzichte van derden moet worden aangemerkt als overdrachtswinst en voor zover zij een resultaat behaalt ten opzichte van zichzelf dient dit te worden aangemerkt als herwaarderingswinst. Voor wat betreft de correctie bedoeld onder 1.7 stelt verweerder zich op het standpunt dat de correctie terecht is geweest, alleen de gegeven motivering is onjuist. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      2.4	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    
    
      Beoordeling van het geschil
      3.1	Artikel 3.22, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 -tekst 2001- (hierna: de Wet) bepaalt dat op verzoek van de belastingplichtige de winst uit scheepvaart niet wordt bepaald volgens de normale wettelijke regels, maar aan de hand van de tonnage van schepen waarmee de winst wordt behaald. Onder winst uit zeescheepvaart wordt ingevolge het vierde lid van voornoemd artikel verstaan: 
      “a. de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, alsmede de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het verrichten van sleep- of hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Schepenwet en 
      b. de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in onderdeel a bedoelde exploitatie van een schip.”.
      3.2	Uit de tekst van de wet vloeit voort dat de op de voet van deze tonnageregeling bepaalde winst in de plaats treedt van de met de exploitatie van zeeschepen (en de daarmee direct samenhangende werkzaamheden) behaalde operationele winst, dat wil zeggen het resultaat van de omzet, verminderd met de aan het behalen van die omzet toe te rekenen kosten van de belastingplichtige, zie HR 11 november 2005, nr. 40.865, gepubliceerd in onder meer BNB 2006/41. 
      3.3	De onder 3.1 bedoelde tonnageregeling is ontleend aan artikel 8c, eerste respectievelijk derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Aan de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling ontleent de rechtbank: 
    
    
    
      “Samenhangende activiteiten
      Voor de toepassing van het onderhavige artikel omvat de winst uit zeescheepvaart mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hiervoor genoemde schepen. Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen.(…)”
      Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1995/96, 24.482, nr. 3, blz. 5-6).
      3.4	De rechtbank leest artikel 3.22, vierde lid, onder a, van de Wet mede gelet op het onder 3.2 genoemde arrest aldus, dat voorafgaande aan de daadwerkelijke exploitatie van een schip nog geen sprake is van winst uit zeescheepvaart in de zin van evengenoemd artikel. 
      Ten aanzien van de direct met de exploitatie samenhangende werkzaamheden, als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onder b, van de Wet, wijst de rechtbank op het arrest van 2 maart 2007, nr. 42 765, BNB 2007/192 waarin de Hoge Raad oordeelde dat werkzaamheden die de bouw van een schip betreffen niet kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. Uit dit arrest, in samenhang met de hiervoor in overweging 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis, leidt de rechtbank af dat activiteiten die aan de ingebruikneming van het schip voorafgaan evenmin kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. 
      3.5	  Het onder 3.4 overwogene leidt de rechtbank tot het oordeel dat de vergoeding voor de in punt 1.4 en 1.5 genoemde werkzaamheden, niet aangemerkt kunnen worden als winst behaald met de exploitatie van een schip, noch als daarmee direct samenhangend als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onder b, van de Wet IB 2001. Eiseres primaire beroepsgrond faalt derhalve. 
      3.6	Verweerders onder 1.7 bedoelde correctie bij de aanslagregeling vennootschapsbelasting 2000 kan, naar het oordeel van de rechtbank, gelet op het op dat moment aan verweerder bekende feitencomplex en het feitencomplex zoals dat relevant is voor de vaststelling van de aanslag vennootschapsbelasting 2001,  niet aangemerkt worden als een bewuste standpuntbepaling in de zin dat hieraan een in rechte te beschermen vertrouwen ontleend kan worden dat verweerder de voordelen uit eiseres’ onder 1.4 en 1.5 genoemde activiteiten zou aanmerken als winst vallend onder de tonnageregeling.
      3.7	Naar het oordeel van de rechtbank is de bate die eiseres realiseert bij de inbreng van de (economische) eigendom van het schip tegen een hogere waarde dan waarvoor eiseres het schip heeft verworven aan te merken als een handelstransactie die overdrachtswinst oplevert voor zover zij die realiseert bij de overdracht aan de overige (commanditaire) vennoten. Voor het deel van het schip waartoe eiseres via haar winstaandeel gerechtigd blijft (23,66%) is sprake van belaste herwaarderingswinst, zie HR 20 januari 1954, nr. 11?577, BNB 1955/154 en HR 16 december 1959, nr. 14?092, BNB 1960/34. Ten aanzien van de bate die eiseres heeft gerealiseerd door de onder 1.5 bedoelde kosten met winstopslag door te berekenen aan de CV overweegt de rechtbank als volgt. Voor zover in de doorberekende kosten sprake is van kosten die geactiveerd plegen te worden, geldt dat eiseres in dat geval 
      -evenals bij de bate op de inbreng van de economische eigendom- deels overdrachtswinst en deels herwaarderingswinst behaalt. Voor zover het gaat om kosten die niet geactiveerd plegen te worden, is eiseres’ standpunt dat zij wordt belast voor een te groot deel van de winst naar het oordeel van de rechtbank eveneens onjuist. Immers de door eiseres aan de CV in rekening gebrachte winstopslag leidt bij de vaststelling van het resultaat van de CV tot hogere in aanmerking te nemen kosten (zie 1.5 slotzin). Het resultaat van de CV is daardoor lager, evenals eiseres´aandeel daarin. Van een te grote in aanmerking genomen winst is naar het oordeel van de rechtbank per saldo geen sprake. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de slotsom dat ook eiseres’ subsidiaire beroepsgrond niet slaagt. 
      3.8	Nu verweerder op het bezwaar tegen de beschikking inzake heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, gaat de rechtbank ervan uit dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikking inzake heffingsrente te handhaven. De rechtbank ziet geen aanleiding om van deze beslissing af te wijken. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt. 
       3.9	Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
      Proceskosten
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
     
    
      Beslissing
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    Aldus gegeven door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. T. Tanghe, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 januari 2011. 
    
    
    w.g. M. Hiemstra							w.g. A.F. Germs-de Goede
    
    
    
      Rechtsmiddel
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.