ECLI:NL:GHSHE:2016:5583, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 15-12-2016, 15/00589 en 15/00590
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2016-12-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting; Algemene wet inzake rijksbelastingen; ontbreekt een de navordering rechtvaardigend nieuw feit? Had de inspecteur aan de juistheid van de aangifte behoren te twijfelen (in de zin van HR 31 mei 2013 ECLI:NL:HR:2013:BX7184?) Het Hof beantwoordt beide vragen in negatieve zin en verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH 
    
    
      kenmerken 15/00589 en 15/00590 
    
    
    
      15 december 2016
    
    
    
      
        uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep van achtereenvolgens
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [plaats 1] , belanghebbende, en
      
        
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 5 februari 2015 in de zaken met kenmerken AWB 13/5493, 13/5494 en 14/637 van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 13 april 2013 voor het jaar 2008 aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.553.933. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 27 april 2013 voor het jaar 2009 aan belanghebbende een navorderingsaanslag Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 45.445. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.1.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 31 augustus 2013 voor het jaar 2010 aan belanghebbende een aanslag Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.562.536. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.1.
      
        Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken van 
        28 augustus 2013 de onder 1.1.1 en 1.1.2 vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
      
      
    
    
      1.2.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 17 december 2013 de onder 1.1.3 vermelde aanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 5 februari 2015 op de beroepen van belanghebbende inzake de haar opgelegde belastingaanslagen als volgt beslist:
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep inzake de aanslag Vpb 2010 en de daarbij behorende beschikking heffingsrente gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag Vpb 2010 en de bijbehorende beschikking heffingsrente;
      - vermindert de aanslag Vpb 2010 tot één berekend naar een belastbaar bedrag van € 14.400 en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      - verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.217;
      - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende in zaak 14/637 betaalde griffierecht van € 318 aan deze vergoedt.”
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft op 31 maart 2015 tegen de uitspraak van de rechtbank inzake de navorderingsaanslagen over de jaren 2008 en 2009 hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft op 4 mei 2015 tegen de uitspraak van de rechtbank inzake de aanslag over het jaar 2010 incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft daarop bij brief van 8 juli 2015 gereageerd. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juli 2016. Tijdens het onderzoek ter zitting is gebleken dat de gemachtigde van belanghebbende niet het door het Hof doorgezonden verweerschrift van de inspecteur heeft ontvangen. Het onderzoek is gesloten en de voorzitter heeft daarbij meegedeeld dat het Hof de gemachtigde van belanghebbende ter completering van het dossier een afschrift van het verweerschrift zal toezenden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden. 
      
      
        1.7.1.
        De inspecteur heeft op 5 augustus 2016 een nader stuk ingediend en daarbij een beroep op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gedaan wegens het weglakken van de namen van derden. Het nader stuk is in kopie aan belanghebbende verzonden. 
        
      
      
        1.7.2.
        Belanghebbende heeft op 20 oktober 2016 een nader stuk ingediend. Het nader stuk is in kopie aan de inspecteur verzonden. 
        
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 10 november 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “2.1. Belanghebbende is opgericht op [datum 1] 1997 onder de naam [bedrijf 1] B.V. Tot 29 augustus 2008 waren [A] en [B] , ieder voor 50%, aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende. De enige activiteit van belanghebbende betrof de verhuur van het landgoed [naam] .
      
      
    
    
      2.2.
      In [maand] 2007 is het landgoed [naam] verkocht en op [datum 2] 2008 geleverd. Daarbij is een boekwinst van € 2.548.136 gerealiseerd. Belanghebbende heeft ter zake van deze verkoop en levering in 2008 een herinvesteringsreserve van € 2.548.136 (verder: de hir) gevormd.
      
    
    
      2.3.
      In maart 2008 is met behulp van bemiddelaar [C] , overeenstemming bereikt ten aanzien van de overdracht van aandelen in belanghebbende aan [bedrijf 2] B.V. (verder: [bedrijf 2] ). Directeur van [bedrijf 2] is [D] . Ter zake van deze bemiddeling is door [C] op 31 juli 2008 een bemiddelingsfee van € 57.333, zonder btw, in rekening gebracht aan [bedrijf 2] . Op de nota staat vermeld dat deze door de notaris moet worden voldaan gelijktijdig met de notariële overdracht van de aandelen in belanghebbende.
      
    
    
      2.4.
      Op 19 maart 2008 is door belanghebbende aan [A] en [B] dividend uitgekeerd tot een bedrag van € 2.118.736. Op de overnamebalans met als datum 19 maart 2008 staat een eigen vermogen, na dividenduitkering, vermeld van € 18.151. Op de balans staat verder een voorziening latente belastingen vermeld van € 401.331, zijnde 15,75% van de hir. 
      
    
    
      2.5.
      
        Op 4 juli 2008 heeft [bedrijf 2] dan wel nader te noemen [bedrijf 2] aangekocht aan de [adres 1] te [plaats 2] en de [adres 2] te [plaats 3] . Daarbij is overeengekomen dat de levering in beginsel op 1 september 2008 zal plaatsvinden of zoveel eerder als partijen nader overeenkomen.
        Op 12 augustus 2008 heeft [bedrijf 2] dan wel nader te noemen [bedrijf 2] aan [adres 3] te [plaats 4] aangekocht. 
      
      
    
    
      2.6.
      Op 30 juli 2008 heeft de Rabobank [plaats 3] een financieringsvoorstel op naam van [belanghebbende] B.V. ter attentie van [E] en [D] verzonden. Op dat moment was de naam van belanghebbende nog niet gewijzigd in [belanghebbende] BV.
      
    
    
      2.7.
      Op 27 augustus 2008 hebben [A] en [B] volmachten ondertekend om hun aandelen in belanghebbende in eigendom te leveren aan [bedrijf 2] . De overeengekomen koopsom is gebaseerd op de overnamebalans per 19 maart 2008. [D] heeft namens [bedrijf 2] een volmacht ondertekend om de aandelen in belanghebbende in eigendom te aanvaarden.
      
    
    
      2.8.
      Op 29 augustus 2008 zijn de aandelen in belanghebbende geleverd aan [bedrijf 2] . Het tijdstip van levering is niet in de akte vermeld. In de akte van levering is onder meer vermeld:
      - dat de koopprijs € 18.151 bedraagt, zijnde de zichtbaar intrinsieke waarde conform de overdrachtsbalans per 19 maart 2008 en dat de latente belastingclaim over de winst daarbij is gesteld op 15,75 procent;
      - dat koper ermee bekend is dat de vennootschap in 2008 een onroerende zaak heeft vervreemd en dat verkoper garandeert om het voornemen van de huidige directie over te nemen om nog in 2008 te investeren en de eigendom te verwerven van een onroerende zaak. Ten behoeve van deze garantie wordt door de vennootschap recht van tweede hypotheek verstrekt op de bedrijfspanden te [plaats 2] , [plaats 3] en [plaats 4] tot een bedrag van € 610.000;
      - dat koper verkoper vrijwaart voor alle aanspraken van de belastingdienst in verband met eventueel niet afgedragen vennootschapsbelasting op grond van artikel 40 van de Invorderingswet 1990;
      - dat er een directiewisseling plaatsvindt: de verkoper treedt af als directielid en wordt vervangen door de heren [E] en [D] .
      
    
    
      2.9.
      De nota van [C] (zie 2.3) is voldaan ten laste van de latente belastingclaim die bij belanghebbende aanwezig is volgens de overdrachtsbalans. De notaris heeft € 7.879,31 aan bemiddelingskosten in rekening gebracht. Die kosten hebben volgens de nota grotendeels betrekking op het honorarium wegens het voorbereiden, redigeren en passeren van twee akten van levering aandelen.
      
    
    
      2.10.
      Op 29 augustus 2008 zijn om 15.57 uur, 16.12 uur en 16.43 uur de op 4 juli 2008 en 12 augustus 2008 aangekochte bedrijfsruimten aan belanghebbende geleverd. Belanghebbende werd daarbij vertegenwoordigd door de directieleden [E] en [D] . Om 16.52 uur is op dezelfde dag de hypotheekakte ondertekend door [A] en [B] als hypotheeknemer en belanghebbende als hypotheekgever. In de akte is een tweede hypotheek gevestigd op de hiervoor in 2.5 genoemde bedrijfsruimten voor een bedrag van € 915.000.
      
    
    
      2.11.
      Op 12 september 2008 is 75% van de aandelen in belanghebbende door [bedrijf 2] verkocht en geleverd aan [bedrijf 3] B.V., [bedrijf 4] B.V. en [bedrijf 5] B.V., elk 25%. Op dezelfde dag is de naam van belanghebbende [bedrijf 1] B.V. gewijzigd in [belanghebbende] B.V.
      
    
    
      2.12.
      
        De aangifte Vpb over 2008 is in mei 2009 door belanghebbende zelf ingediend. In de aangifte is een belastbare winst van negatief € 59.082 vermeld. In de aangifte is geen melding gemaakt van de in 2.2 vermelde boekwinst, noch is melding gemaakt van een dotatie of onttrekking aan de hir. Daarnaast is onder de algemene vragen niet aangegeven dat de verdeling van het aandelenkapitaal is gewijzigd. In de aangifte is onder ‘gegevens aandeelhouders’ wel de verdeling van het aandelenkapitaal gespecificeerd.
        Op 8 januari 2011 is zonder een inhoudelijke beoordeling van de aangifte de aanslag Vpb 2008 vastgesteld naar een belastbaar bedrag van nihil. Tevens is een verliesvaststellingsbeschikking van € 59.082 genomen. 
      
      
    
    
      2.13.
      Met dagtekening 19 februari 2011 is voor het jaar 2009 de aanslag Vpb, conform de aangifte Vpb 2009, vastgesteld berekend naar een belastbare winst van € 45.445. Het belastbaar bedrag is, na verliesverrekening met het verlies uit 2008, vastgesteld op nihil.
      
    
    
      2.14.
      
        Op 3 april 2012 is een boekenonderzoek gestart bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van de aangifte Vpb over het jaar 2008. Daarvan is op 18 maart 2013 een controlerapport opgemaakt. Naar aanleiding daarvan zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen Vpb over de jaren 2008 en 2009 opgelegd. De navorderingsaanslag Vpb 2008 is als volgt berekend:
        Vastgestelde belastbare winst 2008		-/- € 59.082
        Correctie boekwinst				€ 2.548.136
        Correctie bemiddelingsfee [C]		     € 57.000
        Correctie nota notaris			       € 7.879 
        Gecorrigeerde belastbare winst		€ 2.533.933
      
      
      
        Het belastbaar bedrag is bij de navorderingsaanslag Vpb 2008 eveneens vastgesteld op € 2.533.933.
      
      
    
    
      2.15.
      De navorderingsaanslag Vpb 2009 ziet op de terugname van de verrekening van het verlies uit 2008 en is vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 45.445.
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2010 aangifte Vpb gedaan naar een belastbaar bedrag van € 14.400. Ter behoud van rechten heeft de inspecteur zich bij de vaststelling van de aanslag Vpb 2010 op het standpunt gesteld dat, voor het geval de hir in het jaar 2008 niet tot de belastbare winst kan worden gerekend, de hir op grond van de foutenleer in 2010 aan de winst moet worden toegevoegd. De inspecteur heeft vervolgens de aanslag Vpb 2010 met dagtekening 31 augustus 2013 vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 2.562.536.”
      
    
    
      2.2.
      Nu partijen tegen de feitenvaststelling van de rechtbank geen bezwaren hebben aangevoerd, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daar nog de volgende feiten aan toe.
      
      
        2.3.1.
        
          Bij zijn nader stuk in hoger beroep heeft de inspecteur een afschrift overgelegd van 
          e-mailberichten van [datum 3] 2011 respectievelijk [datum 4] 2011. In het e-mailbericht van [datum 3] 2011, afkomstig van [F] (Belastingdienst/Limburg) en gericht aan [G] (Belastingdienst/Zuidwest) is – voor zover hier relevant – het volgende opgenomen:
        
        
        
          “Zoals besproken gaat het om het volgende.
          (…)
           Begin 2008 worden de aandelen (…) Holding BV overgedragen aan (…) Beheer BV. Aandeelhouders zijn (…) / [bedrijf 2] BV (90%) (…).
           Bestuurder (…) BV is sinds 16-1-2008 (…) (waarschijnlijk katvanger).” 
        
        
      
      
        2.3.2.
        Het e-mailbericht van [datum 4] 2011, afkomstig van [F] voornoemd en geadresseerd aan [H] (en aan [I] als medegeadresseerde), met als bijlage de onder 2.3.1 genoemde e-mail, vermeldt onder meer het volgende: 
        
        
          “In onderstaande e-mail staan wellicht ook nog wat zaken die jij niet weet. (…) Door [I] is verder even gekeken naar [belanghebbende] (…) welke o.a. wordt gehouden door [bedrijf 2] B.V. waarbij het volgende blijkt. In 2008 is er een commerciële winst van 2 miljoen, maar fiscaal is die er niet. Verder een dividenduitkering van 2 miljoen waarvoor ze fiscaal geen geld hebben. Lijkt er dus op dat e.e.a. wordt vervolgd (…).”
        
        
      
    
    
      2.4.
      In het 18 maart 2013 gedagtekende rapport (hierna: het controlerapport) van het op 3 april 2012 bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek inzake de aanvaardbaarheid van de ingediende aangifte Vpb 2008 is onder andere het volgende vermeld:
      
      
        “2 Aanleiding tot het onderzoek
        Op basis van informatie uit den lande bleek dat er bij [bedrijf 2] BV, een van de aandeelhouders van deze vennootschap, banden zijn met andere HIR vennootschappen. Artikel 12 A Wet VPB kan dan van toepassing zijn. Het bleek vervolgens dat er bij [belanghebbende] BV ook sprake kon zijn van artikel 12 A.” 
      
      
    
    
      2.5.
      Tijdens de zitting in hoger beroep heeft [I] namens de inspecteur onder meer het volgende verklaard:
      
      
        “De afzender van de e-mail van [datum 4] 2011, [F] , zit naast mij op de gang op het kantoor van de Belastingdienst. Hij wist dat ik bezig was met de bestrijding van de handel in herinvesteringslichamen. Hij vroeg op enig moment of de namen die in de e-mail staan vermeld mij bekend voorkwamen. Niet direct. Maar na raadpleging van de systemen van de Belastingdienst kwam de naam van belanghebbende naar voren. Ik heb toen een print van de e-mails aan de bevoegde inspecteur gegeven. En zo is deze procedure gestart.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil of de inspecteur ter zake van de navorderingsaanslag over het jaar 2008 beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Subsidiair is in geschil of belanghebbende te kwader trouw was als bedoeld in dat artikel. 
      
    
    
      3.2.
      Voor de jaren 2009 en 2010 hebben partijen geen zelfstandige geschilpunten aangevoerd. De hoogte van de belastingaanslagen over die jaren volgen uit de beslissing voor het jaar 2008. 
      
    
    
      3.3.
      Partijen zijn het eens dat indien de navorderingsaanslag 2008 in stand blijft, de rechtbank voor de jaren 2009 en 2010 een juiste beslissing heeft genomen.
      
    
    
      3.4.
      Partijen zijn het eens dat indien belanghebbende voor het jaar 2008 in het gelijk wordt gesteld, de navorderingsaanslag 2009 moet worden vernietigd en het belastbaar bedrag voor het jaar 2010 moet worden verminderd met een bedrag van € 2.548.136. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.1.
      De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen:
      
      
        “4.2. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de eisen van dit artikel is voldaan.
      
      
    
    
      4.3.
      Volgens vaste rechtspraak mag de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is de inspecteur in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. In het onderhavige geval mocht de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank uitgaan van de juistheid van de aangifte Vpb 2008 nu de aangifte een ordelijke indruk maakt en de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet juist te zijn. Nu in de aangifte [niet] is vermeld dat in het onderhavige jaar een hir is gevormd, is het feit dat mogelijk niet aan de vereisten voor die vorming is voldaan een nieuw feit in de zin van genoemd artikel 16.”
      
      
        4.1.2.
        Het Hof constateert, tezamen met partijen, dat in de laatste volzin van overweging 4.3 kennelijk het woord “niet” is weggevallen. Dat volgt uit de context. Hoe dit ook zij, partijen hebben eenparig verklaard, dat in de aangifte geen melding is gemaakt van de vorming van de herinvesteringsreserve (HIR). 
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting van 10 november 2016 te kennen gegeven zich niet te verzetten tegen het weglakken van de namen van derden in het door de inspecteur bij zijn nader stuk overgelegde afschrift van de onder 2.3.1 en 2.3.2 vermelde e-mailberichten van [datum 3] 2011 en [datum 4] 2011.Gelet hierop heeft de inspecteur in het onderhavige geval 
      
      
        kunnen volstaan met het overleggen van de aldus (van de namen van derden) geschoonde versie van de genoemde e-mailberichten.
      
      
    
    
      4.3.
      Het Hof stelt voorop dat de rechtbank in onderdeel 4.3 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft geformuleerd. In het algemeen mag de inspecteur erop vertrouwen dat een aangifte correct is ingevuld. Indien, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de aangifte, de inspecteur evenwel gerechtvaardigde twijfel behoorde te hebben aan de juistheid en/of volledigheid van de in de aangifte opgenomen gegevens, dient deze een nader onderzoek in te stellen. Voor dergelijke twijfel is geen aanleiding indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (zie HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, r.o. 3.3.2 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie). 
      
      
        4.4.1.
        Belanghebbende stelt dat de inspecteur in redelijkheid aan de juistheid van de aangifte over het jaar 2008 had behoren te twijfelen. Zij voert daartoe het volgende aan.
        
        
          
            Uit de aangifte blijkt dat er een verschil is in het onderhavige jaar tussen de commerciële winstberekening (€ 2.500.807) en de fiscale winstberekening (/ € 59.322). Aangezien het enige bezit van belanghebbende bestond uit een onroerende zaak, hetgeen bij de inspecteur bekend was, omdat er reeds vele jaren fiscale procedures liepen met belanghebbende over de hoogte van de fiscale winst, moet het de inspecteur duidelijk zijn geweest dat de commerciële winst samenhing met de verkoop van deze onroerende zaak.
          
          
            Uit de aangifte blijkt dat het vestigingsadres van de vennootschap in het jaar 2008 is gewijzigd van [plaats 5] naar [plaats 1] . 
          
          
            Uit de aangifte blijkt dat de directeur van de vennootschap is gewijzigd. 
          
          
            Uit de aangifte blijkt dat er nieuwe aandeelhouders zijn aangetreden. 
          
          
            Ook blijkt uit de aangifte dat de samenstelling van het vermogen drastisch is gewijzigd: de aangifte vermeldt een dividenduitkering van € 2.118.736, waarop € 317.810 aan dividendbelasting is ingehouden. Aangezien een dividenduitdeling aan rechtspersonen doorgaans op grond van de deelnemingsvrijstelling is vrijgesteld van dividendbelasting, moet dit zijn opgevallen omdat de aandeelhouders allemaal rechtspersonen zijn. Verder blijkt uit de balans dat een grote financiering is aangegaan door belanghebbende van € 2.738.333 en dat de hoogte der bezittingen en schulden ook anderszins volledig afwijken van het voorafgaande jaar.
          
          
            Waar de aangifte over de jaren tot en met 2007 werden ingediend door een accountantskantoor en derhalve meeliep in de uitstelregeling voor belastingconsulenten, is zulks over het jaar 2008 niet meer het geval.
          
          
            De Belastingdienst is op grote schaal transacties waarbij een HIR is gevormd gaan bestrijden, met name in de situatie dat sprake is van een wisseling van aandeelhouders. 
          
        
        
      
      
        4.4.2.
        Daarnaast heeft belanghebbende in hoger beroep aangevoerd dat de in het controlerapport vermelde aanleiding voor het op 3 april 2012 ingestelde boekenonderzoek niet nader is toegelicht. Belanghebbende houdt het er daarom bij gebrek aan wetenschap voor dat de inspecteur reeds ten tijde van het vaststellen van de aanslag bekend was met dit gegeven, zodat hij ook om deze reden volgens belanghebbende niet beschikt over een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR.
        
      
      
        4.5.1.
        De inspecteur heeft belanghebbendes stellingen als volgt bestreden. 
        
        
          
            De inspecteur bestrijdt dat uit de aangifte valt op te maken dat een onroerende zaak werd verkocht. De afwijking tussen de commerciële winst en fiscale winst kan andere oorzaken hebben dan de verkoop van de onroerende zaak en de daarop gevolgde vorming van een HIR. De door belanghebbende gestelde discussies over de hoogte van de fiscale winst gingen niet over de onroerende zaak; niet valt in te zien waarom die discussie hem hadden moeten doen vermoeden dat een HIR was gevormd (en vervolgens afgeboekt). 
          
          
            De inspecteur bestrijdt dat uit de aangifte zou blijken dat (i) het vestigingsadres is gewijzigd van [plaats 5] naar [plaats 1] , dat (ii) de naam van de directeur is gewijzigd, dat (iii) dat er nieuwe aandeelhouders zijn aangetreden. Deze punten blijken namelijk niet uit de ingediende aangifte. Deze wijzigingen konden slechts geconstateerd worden indien de aangifte zou zijn vergeleken met eerdere aangiften. Informatie uit het dossier van belanghebbende wordt weliswaar in principe bekend verondersteld bij de inspecteur, maar hij acht het in het onderhavige geval onredelijk om hem tegen te werpen dat hij de aandeelhoudersgegevens in de aangifte niet vergeleken heeft met die gegevens in het dossier, omdat de aangifte met zoveel woorden vermeldt dat geen aandeelhouderswisseling heeft plaatsgevonden. De desbetreffende vraag is ontkennend beantwoord. Daarenboven merkt de inspecteur op dat, zelfs als hij de aangifte wel zou hebben vergeleken met gegevens in het dossier, hij dan nog niet had hoeven veronderstellen dat de aangifte overigens onjuist was. 
          
          
            Voor wat betreft de dividenduitdeling stelt de inspecteur dat de aangifte niet vermeldt aan wie het dividend is uitgekeerd en dat het verband met de opgenomen financiering niet relevant is voor de onderhavige correctie.
          
        
        
      
      
        4.5.2.
        Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd brengt niet mee dat de inspecteur aan de juistheid van de aangifte had behoren te twijfelen, zo stelt hij. Ter nadere zitting heeft hij daaraan toegevoegd, dat hij “regelmatig dergelijke aangiften ziet”, dat wil zeggen aangiften met een aanzienlijk verschil tussen de commerciële en de fiscale winst, zonder dat sprake is van een HIR. Het zou kunnen gaan om een eenvoudige commerciële herwaardering. Een verschil tussen de commerciële en fiscale winst duidt op zichzelf niet op fiscale onregelmatigheden. Datzelfde geldt voor (grote) dividenduitdelingen en financieringen. 
        
      
      
        4.5.3.
        De inspecteur heeft betwist dat de navorderingsaanslag Vpb 2008 is gebaseerd op feiten die hem redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn ten tijde van het vaststellen (met dagtekening 19 februari 2011) van de aanslag Vpb 2008. De door hem overgelegde e-mailberichten van [datum 3] 2011 en [datum 4] 2011, en het in verband met die berichten ingestelde onderzoek naar de door [bedrijf 2] BV gehouden vennootschappen (waarbij de naam van belanghebbende in beeld is gekomen), vormden namelijk de aanleiding voor het op 3 april 2012 ingestelde boekenonderzoek over het jaar 2008; vóór [datum 3] 2011 kon hij redelijkerwijs niet bekend zijn met deze feiten, zo stelt de inspecteur.
        
      
    
    
      4.6.
      Het Hof constateert dat hetgeen de inspecteur aanvoert omtrent de in de aangifte vermelde gegevens feitelijk juist is. Anders dan belanghebbende stelt, vermeldt de aangifte niet dat nieuwe aandeelhouders zijn aangetreden; bij de desbetreffende vraag op het aangiftebiljet is het hokje NEE aangevinkt. Evenmin blijkt uit de aangifte dat het vestigingsadres is gewijzigd van [plaats 5] naar [plaats 1] , noch dat de naam van de directeur is gewijzigd. 
    
    
      4.7.
      Belanghebbende acht de stelling van de inspecteur dat hij regelmatig soortgelijke aangiften ziet, ongeloofwaardig. De gemachtigde verhaalt in zijn pleitnota dat de inspecteur bij het doornemen van de aangifte een hele serie “goh”- en “wat gek”-momenten moet hebben gehad. 
      
    
    
      4.8.
      Het Hof zal er, met belanghebbende, veronderstellenderwijs van uitgaan, dat de aangifte onalledaags was en dat er opvallende elementen in voorkwamen. Dat baat haar echter niet. "Opvallend" en "niet-alledaags" zijn niet de relevante criteria. Zoals hiervoor overwogen, is het relevante criterium, of – nadat de inspecteur met normale zorgvuldigheid kennis heeft genomen van de inhoud van de aangifte – in redelijkheid aanleiding bestond voor de inspecteur om te twijfelen aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven. De Hoge Raad heeft dit criterium nader gepreciseerd: voor twijfel is geen aanleiding indien de niet‑onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. 
      
    
    
      4.9.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat, na kennisneming – met normale zorgvuldigheid – van de inhoud van de aangifte, die een ordelijke indruk maakt, de niet-onwaarschijnlijke kans bestond dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist waren. 
      
    
    
      4.10.
      
        Belanghebbende heeft ten slotte gewezen op de door de inspecteur voor de nadere zitting ingebrachte stukken. Het betreft de twee onder 2.3.1 en 2.3.2 vermelde 
        e-mailberichten, aan (de door) de inspecteur (gemandateerde medewerker) ter hand gesteld door een collega, de heer [I] , betrokken bij de bestrijding van constructies rond artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De e-mail van [datum 4] 2011 (met bijlage) werd cc aan [I] gezonden door een andere collega, de heer [F] . De e-mail maakt gewag van een andere transactie waarbij [bedrijf 2] BV (hierna: [bedrijf 2] ) betrokken was. [F] was via [bedrijf 2] belanghebbende op het spoor gekomen. In het kader van dit, op de toepassing van artikel 12a Wet Vpb gerichte onderzoek, was het [F] opgevallen dat belanghebbende een commerciële winst had gemaakt van “2 miljoen maar fiscaal is die er niet. Verder een dividenduitkering van 2 miljoen waarvoor ze fiscaal geen geld hebben”.
      
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende stelt dat uit deze mail blijkt dat door “even” te kijken naar de aangifte van belanghebbende, de inspecteur hetzelfde had gezien als zijn collega [F] . Ook hij had dan, net zoals [F] , nader onderzoek gedaan.
      
    
    
      4.12.
      Het Hof verwerpt dit betoog. Van de inspecteur kan worden verlangd dat hij met een normale zorgvuldigheid kennis neemt van de aangifte. Van hem kan niet gevraagd worden dat hij een aangifte bestudeert met de alertheid en specifieke aandacht die past bij constructiebestrijding. 
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft voorts ter nadere zitting gesteld dat “kennelijk (…) aan deze mails nog het nodige vooraf” is gegaan. Deze eerdere stukken bevinden zich niet in het dossier, zo stelt zij. Nu zij niet alle stukken van het dossier heeft kunnen inzien, is zij ernstig in haar positie geschaad, hetgeen, zo stelt zij, op zichzelf al een reden is de navorderingsaanslag te vernietigen. 
      
    
    
      4.14.
      De inspecteur heeft betwist dat hij beschikt, of ooit heeft beschikt, over eerdere mailwisseling of andere stukken die niet reeds door hem zijn overgelegd. Hij was zelf niet bij de mailwisseling betrokken. Collega [I] heeft hem, omdat hij (dat wil zeggen: de door de inspecteur daartoe gemandateerde medewerker [J] ) degene is tot wiens taak de aanslagregeling van belanghebbende behoort, de onder 2.3.1 en 2.3.2 genoemde e-mails overhandigd. 
      
    
    
      4.15.
      
        Het Hof acht de stelling van de inspecteur geloofwaardig dat hij niet over andere op de zaak betrekking hebbende stukken beschikt dan de door hem reeds zijn overgelegd. In het 
        e-mailbericht van [datum 4] 2011 is immers vermeld dat medewerker [I] naar aanleiding van het eveneens overgelegde e-mailbericht van [datum 3] 2011 inzake een andere entiteit ( [bedrijf 2] ) heeft gekeken naar (andere) door deze entiteit gehouden vennootschappen, en daarbij is gestuit op de in het bericht van [datum 4] 2011 vermelde gegevens omtrent belanghebbende. Het Hof acht de stelling van de inspecteur geloofwaardig dat er van deze bevindingen geen andere vastleggingen zijn en dat vervolgens is besloten tot het instellen van een boekenonderzoek bij belanghebbende, waarvan verslag is gedaan in het overgelegde controlerapport. Belanghebbendes stelling dat niet alle tot het geding betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb zijn overgelegd, faalt derhalve.
      
      
    
    
      4.16.
      Voorts heeft de inspecteur naar ‘s Hofs oordeel aannemelijk gemaakt dat hij pas na het vaststellen van de aanslag Vpb voor het jaar 2008 bekend is geraakt met de feiten (de berichtgeving omtrent [bedrijf 2] en de door deze entiteit gehouden vennootschappen, zoals vermeld in de e-mails van [datum 3] en [datum 4] 2011) die aanleiding hebben gegeven tot het instellen van het onder 2.4 vermelde boekenonderzoek en met de door dit onderzoek verkregen gegevens (welke gegevens hebben geleid tot het opleggen van de navorderingsaanslag), alsmede dat hij met die gegevens ten tijde van het vaststellen van de aanslag redelijkerwijs niet bekend kon zijn.
      
    
    
      4.17.
      Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur beschikte over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. De vraag of belanghebbende kwade trouw in de zin van dat artikel kan worden verweten, behoeft geen behandeling. 
      
    
    
      4.18.
      
        Nu de navorderingsaanslag over het jaar 2008 in stand blijft, is het hoger beroep voor het jaar 2009 eveneens ongegrond. Dat zelfde geldt voor het incidenteel hoger beroep van de inspecteur over het jaar 2010.
        
          
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.19.
      Het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de inspecteur zijn ongegrond. 
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling. 
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.  
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van 
      mr. C. Lambeck, als griffier. De beslissing is op 15 december 2016 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
      Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. H.E. Kostense.
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.