ECLI:NL:GHARN:2011:BR4573, Gerechtshof Arnhem, 19-07-2011, 09-00154
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-07-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Verwijzingsprocedure HR 8 mei 2009, nr. 41901, BI2974. Geen Kabna-aftrek voor het gehele jaar. Heffingsrecht komt toe aan Nederland.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 09/00154
      uitspraakdatum: 19 juli 2011
    
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het beroep van X te Z (Nederlandse Antillen) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende met betrekking tot de na te noemen aanslag.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is op 23 februari 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) voor het jaar 1999 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 81.090. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag van ƒ 1.282 in rekening gebracht.
    
    1.2	Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 27 februari 2002 het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en tevens, het bezwaar als een verzoek om ambtshalve herziening behandelend, dat verzoek afgewezen.
    
    
      1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 
      's-Hertogenbosch dat bij uitspraak van 27 augustus 2004 het beroep ongegrond heeft verklaard.
    
    
    1.4	Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 8 mei 2009, nr. 41.901, LJN: BI2974, BNB 2009/161, de uitspraak van dat hof vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
    
    1.5	De Inspecteur heeft een conclusie na verwijzing ingediend. Tot de stukken van het geding behoren voorts de van de Hoge Raad ontvangen stukken met betrekking tot het beroep in cassatie en het dossier met betrekking tot de voor het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch gevoerde procedure.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 juni 2010 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende is met kennisgeving aan het Hof niet verschenen.
    
    1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 16 juli 2010 aan partijen is verzonden.
    
    1.8	Omdat het Hof was gebleken dat het onderzoek niet volledig is geweest, heeft het Hof het vooronderzoek hervat en de Inspecteur verzocht schriftelijk nadere informatie te verstrekken. De Inspecteur heeft de nadere informatie verstrekt bij brieven van 18 en 29 november 2010. Deze informatie is aan belanghebbende toegezonden, die daarop heeft gereageerd.
    
    1.9	Na daartoe van partijen verkregen toestemming heeft het Hof met toepassing van artikel 8:64, vijfde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft, en het onderzoek gesloten.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    2.1	Belanghebbende was aangesteld als ambtenaar. In het kader van de technische samenwerking met de Nederlandse Antillen is belanghebbende voor het tijdvak van 15 september 1997 tot 15 september 1998 naar de Nederlandse Antillen uitgezonden. In verband met die uitzending is aan belanghebbende, naast haar bezoldiging als ambtenaar een aantal toelagen toegekend, waaronder een woninghuurtoelage.
    
    2.2	Als gevolg van een door het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (hierna: Ministerie van BZK) afgekondigde verplichtingenpauze is belanghebbende meegedeeld dat verlenging van haar uitzending naar de Nederlandse Antillen slechts mogelijk was tot 11 maart 1999. Daarbij is belanghebbende erop gewezen dat zij vanwege het einde van haar uitzending per 11 maart 1999, voorbereidingen voor haar terugkeer naar Nederland moest treffen.
    
    2.3	Aan belanghebbende is wegens het einde van de uitzending eervol ontslag verleend per 15 maart 1999. Na daartegen gemaakt bezwaar is de ontslagdatum in verband met de in acht te nemen opzegtermijn gewijzigd in 9 mei 1999. Tegen dit ontslag heeft belanghebbende verder geen rechtsmiddelen aangewend.
    
    2.4	In verband met de voorgenomen terugkeer naar Nederland is belanghebbende op 15 februari 1999 een verhuiskostenvergoeding van ƒ 9.770,12 verleend.
    
    2.5	Belanghebbende heeft zich op 1 juni 1999 ziek gemeld. In verband daarmee is besloten aan haar de laatstgenoten bezoldiging door te betalen op grond van artikel 38, tweede lid, van het Algemeen Rijksambtenarenreglement (hierna: ARAR) gedurende een periode van maximaal 52 weken, te rekenen vanaf 1 juni 1999.
    
    2.6	Bij uitspraak van 27 augustus 2003 heeft de Centrale Raad van Beroep (hierna: CRvB) een beslissing gegeven in een geschil tussen belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën omtrent - kort gezegd - het ontslag van belanghebbende en de betaling van haar toekomende bedragen. Daarbij is, voor zover hier van belang en zakelijk weergegeven, onder meer geoordeeld dat de betaling van de buitenlandtoelage en de woninghuurtoelage terecht met ingang van de ontslagdatum is stopgezet.
    
    2.7	Belanghebbende is, tot op de dag van deze uitspraak van het Hof, verwikkeld in een juridische procedure tegen de Staat der Nederlanden die verband houdt met de vraag in hoeverre de kosten van repatriëring van belanghebbende en haar gezin naar Nederland, voor rekening van het Rijk komen.
    
    2.8	Tot de gedingstukken behoort een brief van het Ministerie van Financiën van 5 januari 2001 en gericht aan de Inspecteur, waarin - onder meer - het volgende is opgenomen:
    
    
      	"(…)
      Het project waarvoor mevrouw X was uitgezonden werd door het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties gefinancierd. Deze financiering werd per 11 maart 1999 beëindigd (zie de brief van het Ministerie van BZK van 18 november 1998) waarmee ook het project kwam te vervallen."
    
    
    De genoemde brief van 18 november 1998 houdt - onder meer - het volgende in:
    
    
      	"(…)
      Met de financiering van het project "Verlenging inzet mevrouw X als senior beleidsmedewerkster bij de afdeling Personeel, Organisatie en Informatievoorziening (POI)" voor de periode 11 september 1998 tot 11 maart 1999, tot een bedrag van maximaal Nf 92.300,--, dat ten laste komt van de door Nederland voor de uitvoering van het Stappenplan "Bestuurlijke en ambtelijke vernieuwing Z" beschikbaar gestelde middelen, stem ik in."
    
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	Na verwijzing is nog in geschil:
      a. of belanghebbende voor het gehele jaar 1999 recht heeft op de zogenoemde KabNA-aftrek;
      b. of, zo begrijpt het Hof belanghebbendes standpunt, het heffingsrecht over het loon dat belanghebbende heeft ontvangen van het Ministerie van Financiën aan de Nederlandse Antillen toekomt met als gevolg dat haar een teruggaaf van ingehouden loonbelasting kan worden verleend.
    
    
    3.2	Belanghebbende is van mening dat zij voor het gehele jaar 1999 recht heeft op de zogenoemde KabNA-aftrek nu door haar, ook na haar ontslag, kosten zijn gemaakt waarvoor die aftrek wordt verleend. Voorts is belanghebbende van mening dat de belastingheffing over haar bezoldiging toekomt aan het land Nederlandse Antillen zodat aan haar een aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing moet worden verleend. Belanghebbende stelt dat de woonplaatsfictie van artikel 2, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), na haar ontslag niet meer van toepassing is.
     
    3.3	De Inspecteur heeft ter zitting van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch nader het standpunt ingenomen dat, gelet op de uitspraak van de CRvB, alsnog een KabNA-aftrek kan worden verleend over de periode van 1 januari tot en met 9 mei 1999 in plaats van 1 januari tot en met 11 maart 1999, hetgeen het standpunt was van de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur, in afwijking van zijn conclusie na verwijzing, gesteld dat zulks leidt tot een vermindering van het belastbare inkomen met ƒ 6.823 tot ƒ 74.267 (het Hof neemt aan dat de brief van de Inspecteur van 18 november 2010 in zoverre een misslag bevat). Nu er na 9 mei 1999 geen sprake meer is van een ambtelijke aanstelling neemt ook de Inspecteur - nader - het standpunt in dat de woonplaatsfictie na die datum niet meer van toepassing is. Hoewel dit zou moeten leiden tot een herberekening van het belastbare inkomen ten nadele van belanghebbende, ziet de Inspecteur daarvan af. Zowel met betrekking tot de bezoldiging van belanghebbende als met betrekking tot de haar uitbetaalde uitkeringen op grond van artikel 38, tweede lid, ARAR, komt het heffingsrecht naar de mening van de Inspecteur toe aan Nederland. Tot slot heeft de Inspecteur, in zijn pleitnota voor het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, het standpunt ingenomen dat belanghebbende premieplichtig is voor de volksverzekeringen tot 9 mei 1999 hetgeen, in verband met een tijdsevenredige vaststelling van het premie-inkomen, leidt tot een belastbare som voor de premieheffing van ƒ 17.128.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag.
    
    3.6	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 74.267 en - naar niet in geschil is - een aanslag premie volksverzekeringen over een belastbare som van ƒ 17.128.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    de KabNA-aftrek
    
    4.1	Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het kader van technische bijstand was uitgezonden naar de Nederandse Antillen, dat die uitzending meer kosten met zich bracht dan door de werkgever van belanghebbende werden vergoed, dat die kosten in beginsel niet tot de aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet behoren en dat belanghebbende, niettemin, recht had op een aftrek, de zogenoemde KabNA-aftrek, op grond van het gelijkheidsbeginsel (Hoge Raad 16 juli 1993, nr. 28.867, BNB 1993/299). Evenmin is in geschil dat belanghebbende, ook na 9 mei 1999, kosten heeft gemaakt die kunnen leiden tot een KabNA-aftrek.
    
    4.2	Het staat vast dat de aanstelling van belanghebbende is geëindigd per 9 mei 1999. Daaruit vloeit voort dat de in 4.1 bedoelde kosten niet, met toepassing van het gelijkheidsbeginsel, als aftrekbare kosten kunnen worden aangemerkt. Van kosten die zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van de inkomsten is immers geen sprake meer.
    
    4.3	Slechts onder bijzondere omstandigheden kunnen kosten die na de beëindiging van de dienstbetrekking zijn gemaakt, tot de aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van de Wet worden gerekend (vergelijk Hoge Raad 17 april 1991, nr. 27.014, BNB 1991/191). Belanghebbende heeft na 9 mei 1999 geen werkzaamheden verricht voor haar voormalige werkgever. Reeds daarom kunnen de na 9 mei 1999 gemaakte kosten niet voor aftrek in aanmerking komen. Van een situatie zoals beschreven in rechtsoverweging 4.3 van het genoemde arrest is in dit geval geen sprake. Belanghebbende heeft evenmin feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan moet worden geoordeeld dat zij niettemin, op grond van het gelijkheidsbeginsel, ook na 9 mei 1999 recht heeft op de KabNa-aftrek.
    
    4.4	De Inspecteur heeft zich nader op het standpunt gesteld dat, in verband met de ontslagdatum 9 mei 1999, de KabNA-aftrek ƒ 6.823 hoger kan worden vastgesteld hetgeen leidt tot een nader vast te stellen belastbaar inkomen van ƒ 74.267. Door toezending van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof van 29 juni 2010 is belanghebbende van dit nadere standpunt van de Inspecteur op de hoogte gesteld. Belanghebbende heeft in de nadien van haar afkomstige stukken de berekeningen van de Inspecteur niet bestreden zodat het Hof van de juistheid daarvan in het hierna volgende zal uitgaan.
    
    4.5	De hiervoor in 3.1, onder a, gestelde vraag moet worden beantwoord in de door de Inspecteur bepleite zin.
    
    de aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing
    
    4.6	Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende woont op de Nederlandse Antillen en dat, nu de aanstelling van belanghebbende per 9 mei 1999 is beëindigd, vanaf die datum de woonplaatsfictie van artikel 2, tweede lid, van de Wet, niet langer van toepassing is. Nu dit niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting zal het Hof partijen daarin volgen.
    
    4.7	Belanghebbende was aangesteld als ambtenaar. Zij heeft, gelet op de woonplaatsfictie, het loon dat haar uit dien hoofde door het Ministerie van Financiën is uitbetaald over de periode tot 9 mei 1999, genoten als binnenlandse belastingplichtige.
    
    4.8	Op grond van artikel 17, eerste lid, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK) mogen, in afwijking van artikel 15 van de BRK, inkomsten die worden genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid en die worden betaald ten laste van een van de landen, worden belast in dat land.
    
    4.9	Belanghebbende genoot sedert 1 juni 1999 een uitkering op grond van artikel 38, tweede lid, van het ARAR, welke uitkering eveneens werd betaald door het Ministerie van Financiën. Op grond van genoemd artikel heeft de gewezen ambtenaar die binnen een maand na het tijdstip van zijn ontslag wegens ziekte ongeschikt wordt een naar aard en omvang soortgelijke functie te vervullen, zolang hij ongeschikt is tot werken wegens ziekte, gedurende maximaal 52 weken recht op doorbetaling van zijn laatstelijk genoten bezoldiging. Gelet op de plaats van dit artikel binnen het ARAR (Hoofdstuk VI, Bedrijfskundige begeleiding, rechten en verplichtingen bij ziekte en arbeidsongeschiktheid, par. 3, Aanspraken tijdens ziekte en arbeidsongeschiktheid, Aanspraak op doorbetaling van de bezoldiging of een aanvullende uitkering) moeten deze uitkeringen, die rechtstreeks verband houden met de voorheen bestaan hebbende aanstelling als rijksambtenaar, binnen het gesloten stelsel dat in artikel 17 van de BRK ligt besloten, worden aangemerkt als inkomsten, bedoeld in het eerste lid van artikel 17 van de BRK. Dat de aanstelling van belanghebbende per 9 mei 1999 is geëindigd doet daaraan niet af. Anders dan de Inspecteur verdedigt kunnen de hier bedoelde uitkeringen niet worden gerangschikt onder het vierde lid van artikel 17 van de BRK. De onderhavige aan belanghebbende betaalde uitkeringen waarvan vaststaat zij geen verband houden met invaliditeit of ouderdom maar met ziekte, en die gedurende maximaal 52 weken worden uitbetaald, kunnen niet aangemerkt worden als pensioen of een soortgelijke uitkering.
    
    4.10	Het Ministerie van Financiën heeft één opgaaf gedaan van het gezamenlijk bedrag aan uitbetaald loon, derhalve inclusief de uitkeringen op grond van artikel 38, tweede lid, van het ARAR, tot een bedrag van bruto ƒ 119.873, onder vermelding van een bedrag aan ingehouden loonbelasting van ƒ 44.301.
    
    4.11	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat Nederland niet het heffingsrecht toekomt over het in 4.10 genoemde loon omdat het weliswaar is uitbetaald door het Nederlandse Ministerie van Financiën doch uiteindelijk ten laste is gekomen van het land de Nederlandse Antillen. De Inspecteur heeft dit betwist. Hij heeft het standpunt ingenomen dat de bewijslast in dezen op belanghebbende rust en gesteld dat belanghebbende niets heeft aangevoerd waaruit de juistheid van haar standpunt blijkt. Niettemin heeft het Hof de Inspecteur, als in dezen de meest gerede partij, verzocht inlichtingen te verstrekken, onder overlegging van toelichtende stukken die afkomstig zijn van de bevoegde instanties, of de onderhavige betalingen inderdaad ten laste van Nederland zijn gebleven of dat, zoals belanghebbende in wezen stelt, verrekening - in welke vorm dan ook - heeft plaatsgevonden met (het bestuur van) de Nederlandse Antillen in het algemeen en/of Z in het bijzonder.
    
    4.12	De Inspecteur heeft, na het inwinnen van informatie bij het Ministerie van Financiën en bij het Ministerie van BZK aan het Hof bericht dat het salaris van belanghebbende door het Ministerie van BZK aan het Ministerie van Financiën werd vergoed. Het project waarbinnen belanghebbende werkzaam was in Sint Maarten werd beëindigd omdat het Ministerie van BZK het project niet langer wenste te financieren. Uit de overgelegde brieven, door het Hof hiervoor in 2.8 deels geciteerd, kan - aldus de Inspecteur - de conclusie worden getrokken dat de beloningen van belanghebbende ten laste van Nederland zijn gebleven en niet op enigerlei wijze zijn verrekend met de Nederlandse Antillen en/of Sint Maarten.
    
    4.13	Op grond van hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd acht het Hof aannemelijk dat de bedragen die door het Ministerie van Financiën aan belanghebbende zijn uitbetaald, ten laste van Nederland zijn gebleven. Anders dan belanghebbende bepleit, is het Hof van oordeel dat er geen aanleiding is ernstig te twijfelen aan de door de Inspecteur overgelegde informatie omdat die informatie (mede) afkomstig is van personen die het Ministerie van Financiën ook vertegenwoordigen in de door haar tegen de Staat aangespannen procedure. Van de betrokken personen mag worden verwacht dat zij, behoudens bewezen tegendeel, objectieve en juiste informatie aan de Inspecteur en aan het Hof verstrekken. Belanghebbende heeft echter geen feiten of omstandigheden aangevoerd die op enigerlei wijze voeding geven aan de door haar geuite twijfel.
    
    4.14	Het is dan aan belanghebbende om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat het in 4.13 gegeven oordeel niet juist kan zijn. Belanghebbende heeft dienaangaande echter niets aangevoerd zodat het Hof voor dit geding ervan uitgaat dat de aan belanghebbende betaalde beloningen zijn uitbetaald ten laste van (een publiekrechtelijk rechtspersoon van) Nederland.
    
    4.15	Gelet op het vorenstaande is de belastingheffing over zowel het salaris van belanghebbende als over de aan haar betaalde uitkeringen toegewezen aan Nederland. Inhouding van loonbelasting op de betalingen door het Ministerie van Financiën heeft naar het oordeel van het Hof terecht plaatsgevonden.
    
    4.16	Belanghebbende moet vanaf 9 mei 1999 worden aangemerkt als buitenlandse belastingplichtige. Gelet op het bepaalde in artikel 49, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, van de Wet, moeten de door belanghebbende ontvangen uitkeringen tot haar binnenlandse onzuivere inkomen worden gerekend.
    
    4.17	Ook de hiervoor in 3.1, onder b, gestelde vraag moet worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin.
    
    slotsom
    
    4.18	Op grond van het vorenstaande is het gelijk aan de Inspecteur. De uitspraak op bezwaar moet worden vernietigd. De aanslag moet worden verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 74.267 (€ 33.700). De belastbare som voor de premieheffing bedraagt ƒ 17.128 (€ 7.772).
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Gerechtshof:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
      -	vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van € 33.700 (ƒ 74.267) en naar een belastbare som voor de premieheffing volksverzekeringen van € 7.772 (ƒ 17.128), en
      -	gelast de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht van € 29 te vergoeden.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. E.C.C.M. Kemmeren, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
    
    De beslissing is op 19 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    De griffier,					De voorzitter,
    
    
    
    
    (N. ten Broek)					(J.P.M. Kooijmans)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 juli 2011
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.