ECLI:NL:GHSHE:2017:3641, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 17-08-2017, 15/01361
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2017-08-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is gevestigd in Zuid-Afrika en ontvangt van een Nederlandse dochtervennootschap een dividenduitkering. In geschil is of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van de afgedragen dividendbelasting. Het Hof is van oordeel dat het door belanghebbende ontvangen deelnemingsdividend vrijgesteld is van Nederlandse dividendbelasting, gelet op de meestbegunstigingsclausule in het belastingverdrag Nederland – Zuid-Afrika.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 15/01361     
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        De inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 29 oktober 2015, nummer BRE 15/395 in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] Ltd,
      
      gevestigd te [woonplaats] , Zuid-Afrika,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      de Inspecteur, 
    
    
    
      betreffende na te noemen verzoek van belanghebbende om teruggaaf van dividendbelasting.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Middels haar schrijven gedagtekend 30 juni 2014 heeft [A] B.V., gevestigd te [B] , namens belanghebbende verzocht om teruggaaf van dividendbelasting tot een bedrag van € 542.554. Bij beschikking van 11 november 2014 heeft de Inspecteur besloten niet aan dit verzoek tegemoet te komen. Met dagtekening 17 december 2014 tekent belanghebbende bezwaar aan tegen deze afwijzing en verzoekt zij om prorogatie op de voet van artikel 7:1a, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
      
    
    
      1.2.
      
        De Inspecteur heeft ingestemd met de verzochte prorogatie en heeft bedoeld schrijven van 17 december 2014 doorgestuurd naar de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij schrijven van 27 januari 2015 aangegeven het beroep in behandeling te zullen nemen; daarop heeft de griffier van de Rechtbank ter zake van dit beroep van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331.
        De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, aan belanghebbende een teruggaaf dividendbelasting van € 542.554 verleend en de Inspecteur gelast aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden en een proceskostenvergoeding te betalen.
      
      
    
    
      1.3.
      Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft op 7 maart 2017 aanvullende stukken ingediend. Hiervan is een afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.5.
      Op grond van artikel 8:58 van de Awb heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      De zitting heeft plaatsgehad op 26 juli 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende de heren [C] en [D] , als gemachtigden van belanghebbende de heren [E] en [F] , verbonden aan [G] , alsmede, namens de Inspecteur, de heren [H] , [J] en [K] .
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gevestigd in Zuid-Afrika en houdt alle aandelen in [L] B.V. (hierna: de BV), gevestigd in Nederland. 
      
    
    
      2.2.
      Met dagtekening 18 april 2013 heeft de BV een aangifte dividendbelasting gedaan, betreffende een aan belanghebbende op 22 maart 2013 ter beschikking gesteld dividend van € 10.851.096 (hierna: de dividenduitkering). De BV heeft ter zake van de dividenduitkering 5% dividendbelasting, zijnde een bedrag groot € 542.554, ingehouden en afgedragen. 
      
    
    
      2.3.
      Met dagtekening 30 juni 2014 is namens belanghebbende verzocht om teruggaaf van het bedrag van de afgedragen dividendbelasting. De Inspecteur heeft dit verzoek aangemerkt als verzoek als bedoeld in artikel 6 van de Universele Nederlandse Uitvoeringsvoorschriften 2012. De Inspecteur heeft besloten niet aan het verzoek om teruggaaf tegemoet te komen.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van de in 2.2 bedoelde afgedragen Nederlandse dividendbelasting. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
        Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.  
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Regelgeving
      
    
    
    
      4.1.
      Artikel 10 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Zuid-Afrika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Pretoria op 10 oktober 2005, Trb. 2006, 6, zoals gewijzigd bij Protocol van 8 juli 2008, Trb. 2008, 147 (hierna: het Protocol) en in werking getreden op 28 december 2008 (hierna: het Verdrag), luidt, voor zover hier van belang:
      
      
        ‘1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.
      
      2. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:
      a. a) per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company which holds at least 10 per cent of the capital of the company paying the dividends; or
      
        b) per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.
      3. (…)
      10. If under any convention for the avoidance of double taxation concluded after the date of conclusion of this Convention between the Republic of South Africa and a third country, South Africa limits its taxation on dividends as contemplated in subparagraph a) of paragraph 2 of this Article to a rate lower, including exemption from taxation or taxation on a reduced taxable base, than the rate provided for in subparagraph a) of paragraph 2 of this Article, the same rate, the same exemption or the same reduced taxable base as provided for in the convention with that third State shall automatically apply in both Contracting States under this Convention as from the date of the entry into force of the convention with that third State.’.
      
      
        De officiële vertaling in de Nederlandse taal (Trb. 2008, 147) luidt als volgt:
      
      
      
        ‘1. Dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast.
      
      2. Deze dividenden mogen echter ook in de Verdragsluitende Staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar indien de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat is, mag de aldus geheven belasting:
      a. a) percent van het brutobedrag van de dividenden niet overschrijden, indien de uiteindelijk gerechtigde een lichaam is dat ten minste 10 percent bezit van het kapitaal van het lichaam dat de dividenden betaalt; of
      
        b) in alle overige gevallen 10 percent van het brutobedrag van de dividenden niet overschrijden.
      3. (…)
      10 Indien Zuid-Afrika ingevolge een verdrag tot het vermijden van dubbele belasting gesloten tussen de Republiek Zuid-Afrika en een derde land na de datum waarop dit Verdrag gesloten is, zijn belasting over dividenden beperkt zoals bedoeld in het tweede lid, onderdeel a, van dit artikel tot een lager tarief, waaronder begrepen vrijstelling van belasting of belastingheffing over een lagere belastinggrondslag dan het tarief voorzien in het tweede lid, onderdeel a, van dit artikel, is met ingang van de datum van inwerkingtreding van het verdrag met de derde Staat automatisch hetzelfde tarief, dezelfde vrijstelling of dezelfde lagere belastinggrondslag van toepassing in beide Verdragsluitende Staten overeenkomstig dit Verdrag.’.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1972, 51, bepaalt:
      
      
        ‘1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.
      
      2. The context for the purpose of the interpretation of a treaty shall comprise, in addition to the text, including its preamble and annexes:
      
        (a) any agreement relating to the treaty which was made between all the parties in connexion with the conclusion of the treaty;
      
        (b) any instrument which was made by one or more parties in connexion with the conclusion of the treaty and accepted by the other parties as an instrument related to the treaty.
      3. There shall be taken into account, together with the context:
      
        (a) any subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions;
      
        (b) any subsequent practice in the application of the treaty which establishes the agreement of the parties regarding its interpretation;
      
        (c) any relevant rules of international law applicable in the relations between the parties.
      4. A special meaning shall be given to a term if it is established that the parties so intended.’
      
      
        De officiële vertaling in de Nederlandse taal van artikel 31 (Trb. 1985, 79) luidt als volgt:
      
      
      
        ‘1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. 
      
      2. Voor de uitlegging van een verdrag omvat de context, behalve de tekst, met inbegrip van preambule en bijlagen:
      a. a) iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen alle partijen is bereikt;
      
        b) iedere akte opgesteld door een of meer partijen bij het sluiten van het verdrag en door de andere partijen erkend als betrekking hebbende op het verdrag.
      3. Behalve met de context dient ook rekening te worden gehouden met:
      a. a) iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag of de toepassing van zijn bepalingen;
      
        b) ieder later gebruik in de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen inzake de uitlegging van het verdrag is ontstaan;
      
        c) iedere ter zake dienende regel van het volkenrecht die op de betrekkingen tussen de partijen kan worden toegepast.
      4. Een term dient in een bijzondere betekenis verstaan te worden als vaststaat, dat dit de bedoeling van de partijen is geweest.’.
      
      
        Artikel 32 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969 bepaalt:
      
      
      
        ‘Recourse may be had to supplementary means of interpretation, including the preparatory work of the treaty and the circumstances of its conclusion, in order to confirm the meaning resulting from the application of article 31, or to determine the meaning when the interpretation according to article 31:
      
      
        (a) leaves the meaning ambiguous or obscure; or
      
        (b) leads to a result which is manifestly absurd or unreasonable.’.
      
      
        De officiële vertaling in de Nederlandse taal van artikel 32 luidt als volgt:
      
      
      
        ‘Er kan een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging en in het bijzonder op de voorbereidende werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het verdrag is gesloten, om de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 te bevestigen of de betekenis te bepalen indien de uitlegging, geschied overeenkomstig artikel 31:
      
      
        (a) de betekenis dubbelzinnig of duister laat; of
      
        (b) leidt tot een resultaat dat duidelijk ongerijmd of onredelijk is.’.
      
    
    
      4.3.
      Het op 25 december 1995 in werking getreden belastingverdrag tussen Zuid-Afrika en Zweden (hierna: belastingverdrag Zuid-Afrika – Zweden) bevatte tot 18 maart 2012 – voor zover hier van belang – de volgende bepaling met betrekking tot dividenduitkeringen:
      
      
        ‘1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.
      
      2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the recipient is the beneficial owner of the dividends, the tax so charged shall not exceed 15 per cent of the gross amount of the dividends. However, if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends, the dividends shall -
      ( a) be exempt from tax in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident if such dividends are, without having regard to any tax payable in terms of this paragraph, exempt from tax in the State of which the recipient is a resident; or
      ( b) be subject to tax in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident at a rate not exceeding 7,5 per cent of the gross amount of the dividends in any other case.
      This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid.’. 
      
      
        Op 18 maart 2012 is een protocol in werking getreden waarbij het belastingverdrag Zuid-Afrika – Zweden is gewijzigd. Dit protocol (hierna: protocol ZA-Z) luidt voor zover van belang als volgt:
      
      
      
        ‘Article I
        Paragraph 2 of Article 10 of the Convention shall be deleted and replaced by the following:
      
      
      2. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:
      ( a) 5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds at least 10 per cent of the capital of the company paying the dividends; or
      ( b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.
      This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid. 
      
      
        Article II
        The following new paragraph shall be inserted immediately after paragraph 5 of Article 10 of the Convention:
      
      6. If any agreement or convention between South Africa and a third state provides that South Africa shall exempt from tax dividends (either generally or in respect of specific categories of dividends) arising in South Africa, or limit the tax charged in South Africa on such dividends (either generally or in respect of specific categories of dividends) to a rate lower than that provided for in subparagraph (a) of paragraph 2, such exemption or lower rate shall automatically apply to dividends (either generally or in respect of those specific categories of dividends) arising in South Africa and beneficially owned by a resident of Sweden and dividends (either generally or in respect of those specific categories of dividends) arising in Sweden and beneficially owned by a resident of South Africa, under the same conditions as if such exemption or lower rate had been specified in that subparagraph. 
      
      
        Article III
        (…)
      
      2. The provisions of the Protocol shall apply for amounts paid or credited on or after the date of entry into force of the South African system of taxation at shareholder level of dividends declared, however, the earliest date being the first day of the month next following the date on which the Protocol enters into force. 
      
      
        Article IV
        This Protocol shall remain in force for as long as the Convention remains in force.’
      
      
    
    
      4.4.
      Ten tijde van de dividenduitkering luidde het belastingverdrag tussen Zuid-Afrika en Cyprus met betrekking tot dividenduitkeringen, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        ‘1. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State, provided such resident is the beneficial owner of such dividends.’.
      
      
      
        Een vergelijkbare bepaling als hiervoor bevatten op genoemd tijdstip de verdragen tussen Zuid-Afrika en Oman en Koeweit.
      
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende is van mening dat het bepaalde in artikel 10, tiende lid, van het Verdrag (hierna te noemen: ‘de MFN clausule’), zoals dat luidde ten tijde van de dividenduitkering, meebrengt dat de dividenduitkering is vrijgesteld van dividendbelasting, gelet op het bepaalde in artikel 10, zesde lid, van het protocol ZA-Z, aangezien Zuid-Afrika daarin de door haar te heffen dividendbelasting in relatie tot Zweden heeft beperkt tot een percentage dat lager ligt dan de 5% die vermeld wordt in artikel 10, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag. Genoemde beperking volgt – aldus nog steeds belanghebbende – uit de verdragen die Zuid-Afrika met Cyprus (daterend uit 1998), Koeweit (daterend uit 2006) en Oman (daterend uit 2003) heeft gesloten en welke verdragen er ten tijde van de dividenduitkering in voorzagen dat – kort samengevat – geen dividendbelasting mag worden geheven door de staat waarvan de dividend uitkerende vennootschap inwoner is.
      
    
    
      4.6.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het Protocol en ook het protocol ZA-Z gekwalificeerd kunnen worden als ‘een verdrag tot het vermijden van dubbele belasting’ in de zin van de MFN clausule. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat Zuid-Afrika per 1 april 2012 een bronheffing over uitgaande dividenden heeft ingevoerd. Tenslotte is tussen partijen niet in geschil dat, voor de uitleg die gegeven moet worden aan het bepaalde in de MFN clausule, de bepalingen van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969 (hierna: Verdrag van Wenen) van belang zijn. Het Hof sluit zich hierbij aan.
      
    
    
      4.7.
      Nu tussen partijen vaststaat dat de bepalingen uit het Verdrag van Wenen relevant zijn, is, gelet op het bepaalde in de artikelen 31 en 32 van het Verdrag van Wenen, allereerst van belang hoe het bepaalde in de MFN clausule grammaticaal moet worden uitgelegd.
      
      
        
          Grammaticale interpretatie
        
      
      
    
    
      4.8.
      Een grammaticale interpretatie van de MFN clausule leidt naar ’s Hofs oordeel tot het volgende:
      
      
        
          Gelet op de data van het Protocol (juli 2008), van het protocol ZA-Z (maart 2012) en van de dividenduitkering (maart 2013) en voorts gelet op het tussen partijen vaststaande uitgangspunt (punt 4.6) dat deze protocollen in samenhang met de oorspronkelijke verdragen kwalificeren als ‘verdrag tot het vermijden van dubbele belasting’ (punt 4.6), is voldaan aan de voorwaarde dat het gaat om een verdrag dat Zuid-Afrika met een derde land heeft gesloten na de datum waarop het Verdrag gesloten is.
        
        
          Gelet op het feit dat ten tijde van de dividenduitkering op basis van het protocol ZA-Z een dividend, dat vanuit Zuid-Afrika wordt uitgekeerd aan een kwalificerende moedermaatschappij in Zweden, in Zuid-Afrika is vrijgesteld van bronheffing als gevolg van de werking van het verdrag dat bestaat tussen Zuid-Afrika en Cyprus, is voldaan aan de voorwaarde dat Zuid-Afrika zijn belastingen over dividenden verdergaand beperkt dan in de mate die voortvloeit uit het Verdrag. Die verdergaande beperking wordt bevestigd door de ‘Binding Private Ruling: BPR 267’ welke op 1 maart 2017 door de South African Revenue Service (SARS) is afgegeven. Hierbij merkt het Hof op dat de term ‘beperkt’ in de MFN clausule in grammaticale zin enkel een (feitelijke) resultante van de werking van het protocol ZA-Z betreft en derhalve niet – zoals de Inspecteur betoogt – specifiek duidt op een (zekere) actieve en doelbewuste begunstigende behandeling door Zuid-Afrika. 
        
        
          Uit het slot van de MFN clausule blijkt dat een verdergaande beperking van bronheffing over dividenden, als bedoeld onder b, in beide verdragsluitende staten van toepassing is.
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het betoog van de Inspecteur dat het protocol ZA-Z niet kwalificeert als een nieuw verdrag als bedoeld in de zin van de MFN clausule, omdat inwoners van Zweden en Zuid-Afrika ook onder het oude belastingverdrag uit 1995 al aanspraak konden maken op een vrijstelling van bronheffing over dividenden, faalt, gelet op de punten 4.6 en 4.8 hiervoor en voorts gelet op het verschil in de voorwaarden waaronder bedoelde vrijstelling kan worden ingeroepen voorafgaand aan en na het van kracht worden van het protocol ZA-Z. Het Hof vindt steun voor deze opvatting in de Toelichtende Nota bij het Protocol (TK 2008-2009, 31743, A en nr. 1, blz. 4), waarin ‘een lagere bronheffing dan 5%’ vermeld staat (waarbij de ‘5%’ verwijst naar de 5% genoemd in het Protocol), hetgeen naar ’s Hofs oordeel iets anders betekent dan “een lagere bronheffing dan die volgt uit het oude verdrag tussen Zuid-Afrika en bedoeld derde land”. Ook het betoog van de Inspecteur dat, gelet op de in de MFN clausule gebruikte woorden ‘any convention’, ‘provided for’ en ‘concluded after’, met het begrip ‘third country’ bedoeld wordt Cyprus, Koeweit of Oman en dat de tekst van de MFN clausule er dan toe dwingt te beoordelen of het verdrag tussen Zuid-Afrika en Cyprus, Koeweit of Oman voldoet aan de voorwaarden van de MFN clausule, faalt. Belanghebbende beroept zich immers, middels het bepaalde in de MFN clausule, enkel op het verdrag tussen Zuid-Afrika en Zweden hetgeen er grammaticaal toe leidt dat onder ‘third country’ alsdan Zweden verstaan dient te worden. Een kwalificatie en beoordeling zoals de Inspecteur voorstaat blijkt niet uit de tekst van de MFN clausule.
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het hiervoor overwogene luidt de conclusie dat op grond van een grammaticale interpretatie van de MFN clausule, de beperking van het bronheffingentarief op basis van het protocol ZA-Z doorwerkt naar het Verdrag en dat de dividenduitkering eveneens vrijgesteld dient te worden van bronheffing in Nederland. 
      
    
    
      4.11.
      Het Hof ziet zich vervolgens, gelet op het bepaalde in de artikelen 31 en 32 van het Verdrag van Wenen, voor de vraag gesteld of het voorwerp, het doel en/of de context van (de MFN clausule in) het Verdrag dwingen tot een van punt 4.10 afwijkende conclusie. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
      
      
        
          Voorwerp, doel en context van het Verdrag
        
      
      
    
    
      4.12.
      Artikel 31 van het Verdrag van Wenen verlangt naar ’s Hofs oordeel met betrekking tot de context, het voorwerp en het doel van het Verdrag, een door de verdragsluitende staten opgestelde, gemeenschappelijke uiting, bijvoorbeeld blijkend uit een preambule, toelichting, bijlagen en/of andere vastleggingen, welke kenbaar is voor partijen die een beroep doen op het verdrag. Uit de door de Inspecteur ter zake overgelegde stukken blijkt naar het oordeel van het Hof niet van een dergelijke gemeenschappelijke uiting. 
      
    
    
      4.13.
      De Inspecteur betoogt dat uit de door de afzonderlijke belastingautoriteiten van Nederland en Zuid-Afrika afgegeven uitlatingen kan worden afgeleid dat sprake is van een ‘later gebruik in de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen inzake de uitlegging van het verdrag is ontstaan’ als bedoeld in onderdeel b, van het derde lid, van art. 31 van het Verdrag van Wenen en dat dit gebruik een licht werpt op de interpretatie van het bepaalde in de MFN clausule. Nu bedoelde uitlatingen van latere datum zijn dan de dividenduitkering en voorts niet is gebleken dat er ten tijde van de dividenduitkering al sprake was van dergelijke uitlatingen, is van een dergelijk ‘later gebruik in de toepassing van het verdrag’ op het moment van het doen van de dividenduitkering geen sprake, althans was een dergelijk gebruik, ook voor belanghebbende, op dat moment niet kenbaar. Reeds daarom kan het betoog van de Inspecteur niet worden aanvaard.
      
    
    
      4.14.
      Nederland en Zuid-Afrika hebben na heronderhandeling de oorspronkelijke, uit 2005 daterende verdragstekst alsnog aangepast. Zij hebben er daarbij kennelijk voor gekozen, het Hof leidt hieruit af dat het hun beider bedoeling is geweest, dat er, gerekend vanaf 28 december 2008 (de datum van inwerkingtreding van het Verdrag), de kans bestaat dat ten aanzien van een inwoner van Nederland of Zuid-Afrika vanaf enig moment minder dan 5% bronheffing over deelnemingsdividenden zou gelden. Dit blijkt ook uit de Toelichtende Nota bij het Protocol (TK 2008-2009, 31743, A en nr. 1, blz. 4), alwaar is vermeld:
      
      
        ‘In artikel 10, tiende lid, is een zogeheten meest begunstigende clausule opgenomen. Deze clausule houdt in dat, mocht Zuid-Afrika na de ondertekening van het Verdrag met een ander land een lagere bronheffing dan 5%, een vrijstelling dan wel een lagere belastbare grondslag overeenkomen, deze gunstigere bepalingen dan ook automatisch (zonder verdere onderhandelingen) van toepassing zullen zijn in de verhouding met Nederland vanaf de datum van inwerkingtreding van het verdrag met dat andere land.’.
      
      
    
    
      4.15.
      Het Hof acht het niet uitgesloten, gelet op het overwogene in punt 4.14 en mede gelet op het gegeven dat Nederland op de hoogte was van de door Zuid-Afrika gewenste heronderhandelingen tussen Zuid-Afrika en Zweden op het punt van de bronheffing ten aanzien van deelnemingsdividenden, dat Nederland zich ten tijde van haar eigen heronderhandelingen met Zuid-Afrika bewust is geweest van de kans dat in de heronderhandelingen tussen Zuid-Afrika en Zweden voor deelnemingsdividenden een lagere bronheffing dan 5%, een vrijstelling dan wel een lagere belastbare grondslag zou worden overeengekomen, en dat Nederland in een dergelijk geval zou willen ‘meeliften’ met het gunstiger onderhandelingsresultaat dat Zweden in haar relatie tot Zuid-Afrika zou realiseren. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat uit de tekst van het Nederlandse Standaardverdrag betreffende deelnemingsdividenden, zoals het Hof deze ter zitting aan partijen heeft voorgehouden, blijkt dat Nederland in algemene zin bij verdragsonderhandelingen actief streeft naar een vrijstelling van deelnemingsdividenden.
      
    
    
      4.16.
      Gelet op het overwogene in de punten 4.12 tot en met 4.15 luidt de conclusie dat het voorwerp, het doel en/of de context van (de MFN clausule in) het Verdrag niet dwingen tot een van punt 4.10 afwijkende conclusie. Aansluitend dient het Hof de vragen te beantwoorden hoe bedoelde conclusie zich verhoudt tot de goede trouw welke tussen de verdragsluitende staten moet worden betracht en hoe die conclusie zich verhoudt tot het bepaalde in artikel 32 van het Verdrag van Wenen.
      
      
        
          Goede trouw
        
      
      
    
    
      4.17.
      De Inspecteur betoogt dat het door Nederland en Zuid-Afrika in 2008 bereikte onderhandelingsresultaat en daarmee de goede trouw tussen beide staten worden ondermijnd als gevolg van de reikwijdte die belanghebbende toekent aan de MFN clausule. De Inspecteur beroept zich daarbij op de Toelichtende Nota bij het Protocol (TK 2008-2009, 31743, A en nr. 1). Artikel 31 van het Verdrag van Wenen verlangt dat een verdrag te goeder trouw wordt uitgelegd, hetgeen naar het oordeel van het Hof inhoudt dat een verdragsbepaling, waarin aan een verdragsluitende staat een heffingsrecht wordt toegekend, niet kan worden uitgehold of ontgaan, bijvoorbeeld als gevolg van herkwalificatie door of een eenzijdige wijziging in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende staat (vgl. HR 19 juni 2009, nr. 44050, ECLI:NL:HR:2009:BC4725, BNB 2009/264). Hiervan is in het onderhavige geval geen sprake waardoor van een uitleg van de MFN clausule in strijd met de goede trouw naar het oordeel van het Hof eveneens niet is gebleken.
      
    
    
      4.18.
      De stelling van de Inspecteur, dat het geen pas geeft met de goede trouw die de verdragsluitende staten betaamt om zich onder toepassing van de MFN clausule alsnog (en indirect) toegang te verschaffen tot verdergaande verdragsvoordelen die Zuid-Afrika ruim voor de totstandkoming van het Verdrag met derde staten was overeengekomen, faalt op basis van hetgeen het Hof hiervoor (met name de punten 4.14 tot en met 4.16) heeft overwogen.  
      
      
        
          Artikel 32 van het Verdrag van Wenen
        
      
      
    
    
      4.19.
      De Inspecteur betoogt ten slotte dat het oordeel van de Rechtbank leidt tot een ongerijmd resultaat als bedoeld in artikel 32, onderdeel b, van het Verdrag van Wenen. Naar ’s Hofs oordeel dient genoemde bepaling als restbepaling te worden beschouwd welke enkel ziet op situaties waarin de uitlegging op basis van artikel 31 van het Verdrag van Wenen evident ongerijmd (‘manifestly absurd‘) is. Naar het oordeel van het Hof is daarvan in onderhavig geval geen sprake; een vrijstelling van bronheffing over deelnemingsdividenden die in het onderhavige geval wordt bereikt via het protocol ZA-Z in samenhang met het belastingverdrag Zuid-Afrika - Cyprus, leidt niet tot een dergelijke evidente ongerijmdheid, vooral niet omdat het Verdrag niet geflankeerd wordt door gemeenschappelijke uitlatingen van de verdragsluitende staten waaruit het beoogde resultaat volgt. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.20.
      De slotsom luidt dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.21.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 497.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.22.
      Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
      
    
    
      4.23.
      Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, voor de behandeling van het hoger beroep bij het Hof op € 990 (= € 495 (waarde per punt) x 2 (één punt voor het verweerschrift + één punt voor de zitting) x 1 (wegingsfactor)). Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig.
      
    
    
      4.24.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
       verklaart het hoger beroep ongegrond;
       bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
       gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 497; en 
       veroordeelt de Inspecteur in de kosten aan de zijde van belanghebbende van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand bij het Hof, vastgesteld op € 990.
    
    
    
      Aldus gedaan op 17 augustus 2017 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en W.P.J. Schramade, leden, in tegenwoordigheid van A. Muller, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.