ECLI:NL:GHARL:2013:9619, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-12-2013, BK 12/00030, 12/00031, 12/00032, 13/00072, 13/00073
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-12-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen.
        a.	Is belanghebbende ter zake van zijn depothouderschap en zijn bezorgactiviteiten een ondernemer voor de Wet IB 2001?
        b.	Zo ja, voldoet belanghebbende aan het zogenoemde urencriterium? 
        c.	Zijn in de onderhavige aanslagen IB/PVV de binnenlandse en de buitenlandse dividendbelasting tot de juiste bedragen verrekend?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN 
    Afdeling belastingrecht 
    Locatie Leeuwarden
    
    
      Nummers: 12/00030, 12/00031, 12/00032, 13/00072 en 13/00073
      uitspraakdatum: 18 december 2013
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X] te [Z]
      (hierna: belanghebbende) 
    
    
    
      tegen de uitspraken in de zaken met het nummer AWB 10/1680, 10/1681, 10/1682 van de rechtbank Leeuwarden van 28 december 2011 en tegen de uitspraken met het nummer AWB 12/697 en 12/698 van de rechtbank Leeuwarden van 11 december 2012 in het geding tussen belanghebbende en  
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor [M] 
      
      (hierna: de Inspecteur) 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      
        De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.914 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 257. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 350 aan heffingsrente in rekening gebracht. Tevens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag premie Ziekenfondswet (: Zfw) opgelegd naar een grondslag van € 15.816. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 159 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
        De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
      
      
    
    
      1.2
      
        De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.235 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.758. Bij gelijktijdig gegeven beschikking  heeft de Inspecteur een bedrag van € 378 aan heffingsrente in rekening gebracht. Tevens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet opgelegd (: Zvw), berekend naar een bijdrage-inkomen van € 5.942. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 19 aan heffingsrente in rekening gebracht.
        De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
      
      
    
    
      1.3
      
        De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.088 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.952. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is aan belanghebbende een bedrag van € 333 aan heffingsrente in rekening gebracht. Tevens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw opgelegd, berekend naar een bijdrageinkomen van € 8.269. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag van € 43 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
        De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
      
      
    
    
      1.4
      
        De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.173 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.287. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 205 aan heffingsrente in rekening gebracht. Tevens is voor het jaar 2008 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw opgelegd, berekend naar een grondslag van € 7.816. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur een bedrag € 434 in rekening gebracht. 
        De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
      
      
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft tegen de voormelde uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraken van 28 december 2011 (jaren 2005, 2006 en 2007) en 11 december 2012 (jaar 2008) ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.6
      Tegen deze uitspraken heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.7
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers dat op deze zaken betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      
    
    
      1.8
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 september 2013 te Leeuwarden. Daarbij is verschenen en gehoord als gemachtigde van belanghebbende [A]. Namens de Inspecteur is verschenen mr. [B].
      
    
    
      1.9
      Ter zitting is namens belanghebbende een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Feiten 
    
      2.1
      Belanghebbende, geboren op 18 juli 1974, heeft op 25 september 2002 met [C] bv te [L] (: [C]) een distributieovereenkomst gesloten. Deze overeenkomst – een overeenkomst van opdracht – houdt in dat belanghebbende tegen een afgesproken vergoeding de distributie van een aantal landelijke dagbladen zal verzorgen. Hij kan zich hierbij laten bijstaan door krantenbezorgers. Belanghebbende krijgt voor zijn werkzaamheden een maandelijkse vergoeding, bestaande uit een vaste vergoeding en een vergoeding per krant.
      
    
    
      2.2
      Op 30 september 2002 heeft belanghebbende met [D] bv te [M] (: [D]) een overeenkomst van opdracht voor depothouders gesloten. Deze overeenkomst betreft onder andere de distributie van het Dagblad van het Noorden en van diverse lokale weekkranten. Belanghebbende krijgt hiervoor eveneens een maandelijkse vergoeding, bestaande uit een vaste vergoeding en een vergoeding per krant.
      
    
    
      2.3
      De activiteiten die belanghebbende voor [C] en [D] in de jaren 2005, 2006, 2007 en 2008 verrichtte, bestaan - kort weergegeven - uit het in de ochtend in ontvangst nemen van de kranten die bezorgd moeten worden, ervoor zorg dragen dat de bezorgers het juiste aantal kranten meekrijgen en het nabezorgen van kranten als een bezorger een adres heeft overgeslagen. Ook indien kranten te laat bezorgd worden of de bezorger zich niet meldt, moet belanghebbende ofwel de bezorger wekken, of voor vervanging zorgen ofwel zelf de kranten bezorgen. De kranten worden door [C] en [D] afgeleverd bij een depot nabij de voetbalvereniging. Belanghebbende heeft geen depot aan huis. Belanghebbende houdt bij op welke vergoeding de bezorgers en eventuele vervangers recht hebben. De hoogte daarvan geeft hij door aan de opdrachtgevers, die de bezorgers rechtstreeks betalen. Belanghebbende verwerkt de mutaties van bezorgers direct in het computersysteem van [C] en [D]. 
      
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren op de maan- en donderdagen voor [E] bv, [F] en de [G] bv huis-aan-huis-bladen en/of folders bezorgd in [N]. [F] en [E] bv betalen daarvoor alleen een vergoeding indien de bezorging correct is verlopen.  
      
    
    
      2.5
      In het jaar 2004 heeft belanghebbende zich ten aanzien van de onder de punten 2.1 - 2.4 bedoelde activiteiten (: de activiteiten) in het handelsregister van de Kamer van Koophandel als ondernemer laten inschrijven onder de handelsnaam “[H]”. De hierin opgenomen bedrijfsomschrijving is: “Onderneming die zorgt voor de distributie en bezorging van: bladen, drukwerk, kranten en producten (o.a. samples)”. 
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende schrijft onder de naam [H] maandelijks facturen uit voor de activiteiten. Daarbij brengt hij omzetbelasting in rekening, behalve ter zake van de werkzaamheden voor [F]. De opdrachtgevers berekenen de door hen maandelijks verschuldigde vergoedingen. Sommige opdrachtgevers betalen automatisch zonder de facturen van belanghebbende af te wachten, andere betalen pas na ontvangst van de facturen van belanghebbende. De opdrachtgevers die automatisch betalen, betalen eerst de vergoeding exclusief omzetbelasting en pas een maand later de omzetbelasting. 
      
    
    
      2.7
      Met ingang van het jaar 2005 heeft belanghebbende voor de activiteiten een Verklaring arbeidsrelatie (: VAR) aangevraagd. Hij heeft sindsdien jaarlijks een VAR winst uit onderneming (: VAR wuo) ontvangen. In de jaarlijkse aanvragen voor 2005, 2006, 2007, 2008 en 2009 heeft belanghebbende de werkzaamheden beschreven als ‘Distributie en bezorging van bladen, drukwerk en producten (o.a. samples)’. De in het aanvraagformulier gestelde vraag of de Belastingdienst de inkomsten uit de VAR-werkzaamheden in de afgelopen vijf jaar al eerder heeft beoordeeld, heeft belanghebbende bij de aanvragen voor 2006 en volgende beantwoord met “Ja, als winst uit onderneming’. In de VAR-aanvraag voor 2005 heeft belanghebbende deze vraag negatief beantwoord. De VAR wuo voor de jaren 2010, 2011 en 2012 heeft belanghebbende automatisch op basis van de in eerdere jaren verstrekte gegevens ontvangen.
      
    
    
      2.8
      Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2003 tot en met 2008 de voor de activiteiten verkregen vergoedingen verantwoord als winst uit onderneming. De Inspecteur heeft in afwijking van de aangiften de vergoedingen tot het resultaat uit overige werkzaamheden gerekend. Naar de mening van de Inspecteur dienen over 2008 nog de volgende correcties te worden aangebracht: 
      
        
          
          
          
          
            
              
                Minder huisvestingskosten 
              
              
                € 
              
              
                500 
              
            
            
              
                Minder reis- en representatiekosten 
              
              
                € 
              
              
                444 
              
            
            
              
                Minder kosten werkkleding 
              
              
                € 
              
              
                408 
              
            
            
              
                Lagere afschrijving 
              
              
                € 
              
              
                
                       240 
                
              
            
            
              
                
              
              
                €
              
              
                1.592 
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9
      Hof Leeuwarden heeft in zijn uitspraak van 12 juli 2011, nr. 10/00166, ECLI:NL:GHLEE:2011:BR2894, beslist op het hoger beroep van belanghebbende inzake de aanslag IB/PVV 2004. In deze uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet is geslaagd in zijn bewijslast van het ondernemerschap. Het door belanghebbende ingediende beroep in cassatie heeft de Hoge Raad op 15 juni 2012 onder verwijzing naar artikel 81 op de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard (ECLI:NL:HR:2012:BW8275).
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en standpunten van partijen 
    
    
      3.1
      In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen.
      a.	Is belanghebbende ter zake van zijn depothouderschap en zijn bezorgactiviteiten een ondernemer voor de Wet IB 2001?
      b.	Zo ja, voldoet belanghebbende aan het zogenoemde urencriterium? 
      c.	Zijn in de onderhavige aanslagen IB/PVV de binnenlandse en de buitenlandse dividendbelasting tot de juiste bedragen verrekend?
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt de vragen onder 3.1, onder a en b, bevestigend. Ter onderbouwing van zijn stelling dat hij ondernemer is voert belanghebbende onder andere aan dat hij meerdere opdrachtgevers heeft, dat hij omzetbelasting in rekening brengt, dat hij als bedrijf bekend is derden, dat hij staat ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel, dat hij naar de normen van het maatschappelijke verkeer en het spraakgebruik als ondernemer kan worden aangemerkt, dat hij ondernemers- en debiteurenrisico’s loopt, dat de hoogte van de vergoedingen door onderhandelingen tot stand zijn gekomen en dat hij de activiteiten naar eigen inzicht kan uitvoeren. Tevens stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.
    
    
      3.3
      De Inspecteur beantwoordt de onder 3.1, onder a en b, gestelde vragen ontkennend. Ook het beroep van belanghebbende op schending van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel wijst hij af. 
    
    
      3.4
      Ter zake van de vraag onder 3.1, onder c, zijn beide partijen van mening dat de binnenlandse en/of buitenlandse dividendbelasting bij de aanslagen IB/PVV 2005 tot en met 2007 tot te lage bedragen is verrekend. Zij concluderen tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2005 met € 2 aan binnenlandse dividendbelasting, van de aanslag IB/PVV 2006 met € 10 aan buitenlandse dividendbelasting en van de aanslag IB/PVV 2007 met € 17 aan buitenlandse dividendbelasting. Belanghebbende is van mening dat de aanslag IB/PVV 2008 verminderd moet worden wegens verrekening van € 7 aan buitenlandse dividendbelasting. De Inspecteur stelt dat de aanslag IB/PVV 2008 in beginsel wegens verrekening van dividendbelasting met  € 2 verminderd dient te worden. Echter, hij concludeert met een beroep op interne compensatie dat, gelet op de onder 2.8 vermelde correcties van kosten en afschrijving, dat de aanslag IB/PVV 2008 niet te hoog is vastgesteld. 
    
    
      3.5
      Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraken gehechte proces-verbaal van de zitting. 
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen omtrent het geschil
    
      4.1
      Artikel 3.2 van de Wet IB 2001 luidt voor zover hier van belang: "Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (...) verminderd met de ondernemersaftrek (…)". Vanaf 1 januari 2007 is daaraan toegevoegd “en de MKB-winstvrijstelling”.
      
    
    
      4.2
      Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 luidt voor zover hier van belang: "In deze afdeling en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.". 
      
    
    
      4.3
      In de jurisprudentie is voor de uitleg van het begrip onderneming aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving. Van een bedrijfsmatige exploitatie is alleen sprake wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen (vgl. HR 4 maart 2011, 09/04554, ECLI:NL:HR:2011:BP6283). 
      
    
    
      4.4
      Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming dient onder meer gelet te worden op de volgende factoren:
      a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;
      b. de grootte van de brutobaten;
      c. de winstverwachting; 
      d. het lopen van (ondernemers)risico; 
      e. de beschikbare tijd; 
      f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven; 
      g. het aantal opdrachtgevers; en
      h. het spraakgebruik.
      
    
    
      4.5
      Naar het oordeel van het Hof dient belanghebbende te bewijzen dat hij de voordelen uit zijn depothouderschap en zijn bezorgactiviteiten als winst uit onderneming heeft verkregen.   Belanghebbende dient daartoe feiten te stellen en, bij de gemotiveerde betwisting daarvan, aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat van een onderneming als bedoeld onder 4.3. sprake is. Hof Leeuwarden heeft belanghebbende in zijn uitspraak van 12 juli 2011 ter zake van de aanslag IB/PVV 2004, 10/00166, ECLI:NL:GHLEE:2011:BR2894 niet geslaagd geacht in zijn bewijslast. Het Hof heeft daarbij de onder 4.4 vermelde met de letters a. tot en met g. aangeduide factoren gehanteerd en het volgende overwogen:
      
      
        “ (…) Gelet op de hiervoor - onder 2.1 en 2.2 - vermelde feiten wijzen de factoren opgenomen onder 4.4 onder de letters a, b, c, en g weliswaar in de richting van een onderneming als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001, doch niet in zodanige mate dat belanghebbende in het onderhavige geval ook is aan te merken als een belastingplichtige die winst uit een zodanige onderneming geniet, terwijl met name de factoren genoemd onder d, f en h in een andere richting wijzen. Dienaangaande overweegt het Hof dat belanghebbende niet, althans onvoldoende, aannemelijk heeft gemaakt dat hij met het verrichten van de onderwerpelijke werkzaamheden ondernemersrisico (d) loopt. Daarnaast is ook de door belanghebbende aangevoerde stelling dat hij in de Gouden Gids is vermeld, onvoldoende om als ondernemer te worden aangemerkt (f). Al hetgeen belanghebbende in dit verband naar voren heeft gebracht, in onderlinge samenhang beschouwd, is het Hof van oordeel dat, mede gelet op het spraakgebruik, in het onderhavige geval geen sprake is van ondernemerschap in de vorenbedoelde zin van het woord. (…).” 
      
      
    
    
      4.6
      Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat de feiten en omstandigheden van de twee krantendepots en de bezorgactiviteiten in de onderhavige jaren niet verschillen van die in het jaar 2004. De omvang van de feitelijke werkzaamheden waaronder die bestaande uit  risico-inventarisatie en -evaluatie op gebied van veiligheid, gezondheid en welzijn van de krantenbezorgers is wel toegenomen. De aard van de werkzaamheden, het aantal opdrachtgevers en de condities waaronder de werkzaamheden plaatsvinden zijn echter dezelfde gebleven. Mede gelet hierop is het Hof van oordeel dat belanghebbende, met al hetgeen hij naar voren heeft gebracht, in onderlinge samenhang beschouwd, ook voor de onderhavige jaren niet is geslaagd in zijn bewijslast. 
      
    
    
      4.7
      Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende staat ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en dat belanghebbende omzetbelasting in rekening brengt. Een belastingplichtige die staat ingeschreven in het handelsregister en die ondernemer is voor de omzetbelasting, is immers niet ook steeds een ondernemer in de zin van de Wet IB 2001. Hetzelfde geldt voor de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat hij (betalings of ondernemers)risico’s loopt omdat opdrachtgevers failliet kunnen gaan en omdat het aantal opdrachtgevers door reorganisaties terugloopt. Een werknemer of een resultaatgenieter loopt eveneens een dergelijk risico. Het Hof weegt daarin mee dat belanghebbende niet, althans onvoldoende, heeft bestreden de door de Inspecteur naar voren gebrachte omstandigheden dat aan belanghebbende de vergoedingen altijd zijn uitbetaald en dat  sommige opdrachtgevers de door hen berekende afrekeningen aan belanghebbende betalen alvorens de facturen aan hen worden uitgereikt. Het standpunt van belanghebbende dat de hoogte van de vergoedingen door onderhandelingen tot stand zijn gekomen, heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt. De door belanghebbende overgelegde brief van 29 september 2002 gericht aan het Dagblad van het Noorden met daarbij het contract met [D] betreft enkel een op voorstel van belanghebbende plaatsgevonden verhoging van een kostenvergoeding voor het gebruik van een mobiele telefoon. Deze kostenvergoeding vormt een zodanig gering deel van de totale vergoeding dat hieruit, naar het oordeel van het Hof, niet kan worden afgeleid dat de hoogte van de vergoeding van [D] door onderhandelingen tot stand is gekomen. Ter onderbouwing van zijn stelling dat een depothouder en/of een bezorger van kranten volgens het spraakgebruik een ondernemer is, heeft belanghebbende een stuk overgelegd van ‘[I]’, een dochteronderneming van [J]. In dit stuk somt [I] de voorwaarden op waaraan moet zijn voldaan wil [I] een depothouder of een bezorger als ondernemer beschouwen. Naar het oordeel van het Hof kan de opvatting van een enkele opdrachtgever bezwaarlijk als “het spraakgebruik” worden aangemerkt. Nu belanghebbende geen ander bewijs op dit punt heeft aangedragen, faalt ook deze stelling.  
      
    
    
      4.8
      Op grond van het vorenoverwogene oordeelt het Hof dat de met de activiteiten behaalde voordelen niet zijn aan te merken als winst uit onderneming, maar als resultaat uit overige werkzaamheden. Aan de beoordeling of belanghebbende aan het urencriterium voldoet, komt het Hof niet toe.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.9
      Voor de onderhavige jaren en de jaren daarna tot en met 2012 heeft de Inspecteur een VAR wuo aan belanghebbende gegeven. Voor de jaren 2005 tot en met 2009 zijn deze verklaringen op aanvraag van belanghebbende verstrekt. Voor de jaren 2010, 2011 en 2012 heeft de Inspecteur de verklaringen op basis van eerder verstrekte gegevens automatisch toegezonden. Aan belanghebbende zijn tevens de formulieren ‘Schatting voor ondernemers’ voor de jaren 2005/2006, 2006/2007, 2007/2008 toegezonden, alsmede de positieve verklaringen voor de jaren 2004 en 2005 dat hij als zelfstandige voldoet aan de voorwaarden voor verplichte ziekenfondsverzekering. Ook zijn aan belanghebbende zogenoemde “O-biljetten” uitgereikt. Belanghebbende stelt dat hij door de afgifte van voormelde verklaringen en formulieren erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur belanghebbende als ondernemer beschouwde. 
      
    
    
      4.10
      
        Dienaangaande heeft het volgende te gelden.
        VAR-beschikkingen zijn in de eerste plaats bedoeld om zekerheid te verschaffen aan de opdrachtgever van een belastingplichtige over de vraag of al dan niet sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking. In beginsel kan een belastingplichtige geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen aan de in een VAR gegeven kwalificatie van zijn inkomsten. Naar het oordeel van het Hof is dit anders wanneer er sprake is van omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste (schijn van) standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing van de belastingplichtige in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Van deze situatie is naar het oordeel van het Hof ten aanzien van belanghebbende sprake. De in de VAR-verklaringen neergelegde kwalificatie van inkomsten als winst heeft de Inspecteur bij het opleggen van geen enkele aanslag IB/PVV gevolgd. Evenmin heeft de Inspecteur voor de belastingheffing van belanghebbende gevolg gegeven aan de uitgereikte O-biljetten. Voor de jaren 2003, 2004 en de onderhavige jaren heeft belanghebbende rechtsmiddelen tegen de aanslagen IB/PVV aangewend. Belanghebbende is steeds geconfronteerd met het standpunt van de Inspecteur dat belanghebbende geen ondernemer als bedoeld in de Wet IB 2011 is. In deze omstandigheden ziet het Hof niet in dat bij belanghebbende op enig moment sprake is van een in rechte te beschermen vertrouwen. Dit heeft ook te gelden voor de positieve verklaringen van de ziekenfondsverzekering, die belanghebbende heeft ontvangen. Bovendien is daarin uitdrukkelijk opgenomen dat het oordeel over ondernemerschap voor de heffing van de inkomstenbelasting pas achteraf wordt genomen. 
      
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.11
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld. Ter onderbouwing van dit standpunt voert hij aan dat hij dezelfde werkzaamheden verricht als koeriers of transporteurs, die kranten naar de distributiepunten en naar abonnees in de buitengebieden brengen. Koeriers en transporteurs worden volgens belanghebbende wel aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001. De Inspecteur stelt daartegenover dat  de werkzaamheden van koeriers en transporteurs verschillen van de werkzaamheden van belanghebbende. Belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, heeft tegenover deze – gemotiveerde - betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de koeriers of transporteurs feitelijk en rechtens in dezelfde omstandigheden verkeren als belanghebbende. De omstandigheid dat zowel belanghebbende als koeriers en transporteurs zich bezig houden met de bezorging van kranten en/of andere bladen maakt niet dat zij feitelijk en rechtens gelijk zijn. 
      
    
    
      4.12
      
        
          Aanslag IB/PVV 2008 en verrekening van dividendbelasting
        
        Partijen verschillen van mening over de hoogte van de als voorheffing in aanmerking te nemen binnenlandse en buitenlandse dividendbelasting. Bij de aanslag IB/PVV 2008 is € 121 aan dividendbelasting verrekend. Belanghebbende staat een verrekening van € 128 aan dividendbelasting voor. Uit de door belanghebbende overgelegde stukken blijkt dat de ABN-AMRO € 25 aan Nederlandse dividendbelasting en € 5 aan buitenlandse dividendbelasting heeft ingehouden. De Binck Bank heeft € 93 aan Nederlandse dividendbelasting ingehouden. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft hogere bedragen van dividendbelasting niet aannemelijk gemaakt. Verrekenbaar is derhalve in totaal € 123. Aangezien de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag rekening heeft gehouden met een bedrag van € 121, dient het Hof het beroep van de Inspecteur op interne compensatie te beoordelen. De Inspecteur draagt onder andere aan, dat belanghebbende ten onrechte een bedrag van € 403 aan werkkleding en € 444,01 aan kosten van (Chinese) restaurants, ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden heeft gebracht. Tegenover de gemotiveerde betwisting van deze kosten door de Inspecteur heeft belanghebbende onvoldoende aangedragen waaruit volgt dat sprake is van werkkleding respectievelijk van zakelijke kosten. De met de betreffende correcties samenhangende belasting overtreft de nog in geschil zijnde te verrekenen dividendbelasting ruimschoots, zodat de aanslag IB/PVV 2008 naar het oordeel van het Hof niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.
      
      
    
    
      4.13
      
        Heffingsrente
        Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13621, ECLI:NL:HR:2009:BJ7907. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd, zodat de heffingsrente de aanslagen zal volgen. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
        Met inachtneming van de onder 3.4 weergegeven conclusies van de Inspecteur is het hoger beroep gegrond voor zover het de aanslagen IB/PVV 2005, 2006 en 2007 betreft. Het hoger beroep is ongegrond wat betreft de aanslag premie Ziekenfondswet 2005, de aanslagen premie Zorgverzekeringwet over de jaren 2006, 2007 en 2008 en de aanslag IB/PVV 2008. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Ter zitting heeft belanghebbende uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk verklaard dat hij afstand doet van zijn recht op een proceskostenvergoeding, zowel voor de bezwaar- als de beroepsprocedures, indien hij slechts met betrekking tot het punt van de verrekening van dividendbelasting in het gelijk wordt gesteld. Nu deze situatie zich voordoet, veroordeelt het Hof de Inspecteur niet in een proceskostenvergoeding. 
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      6De beslissing
    
    
      
        Aanslagen IB/PVV 2005, IB/PVV 2006, IB/PVV 2007
      
      Het Hof vernietigt de uitspraken van de Rechtbank;
    
    
      
        
          verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        
          vernietigt de uitspraken op bezwaar; 
      
      
        
          vermindert de aanslag IB/PVV 2005 naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.914 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 257, onder verrekening van een bedrag van € 669 aan loonheffing en een bedrag van € 41 aan dividendbelasting;
      
      
        
          vermindert de aanslag IB/PVV 2006 naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.235 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.758, onder verrekening van een bedrag van € 587 aan loonheffing en een bedrag van € 53 aan dividendbelasting;
      
      
        
          vermindert de aanslag IB/PVV 2007 naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.088 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.952, onder verrekening van een bedrag van € 514 aan loonheffing en een bedrag van € 73 aan dividendbelasting;
      
      
        
          vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        
          gelast dat de Staat aan belanghebbende het in beroep betaalde griffierecht van € 41 en het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 115, in totaal € 156, aan belanghebbende vergoedt.
      
    
    
    
      
        Aanslagen premieheffing Zfw 2005, aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 2006, 2007 en 2008 en IB/PVV 2008
      
      Het Hof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. van Leijenhorst, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma. 
    
    
    
    
    
    
      De beslissing is op 18 december 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,							De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      (K. de Jong-Braaksma)						(G.J. van Leijenhorst)
    
    
    
    
    
    
      Op 19 december 2013                                    afschrift aangetekend verzonden aan beide partijen.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.