ECLI:NL:GHSHE:2019:3167, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 22-08-2019, 18/00679
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2019-08-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verwijzingszaak van Hoge Raad 30 november 2018, nr. 17/06138, ECLI:NL:HR:2018:2203.
        Belanghebbende, BIG-geregistreerd arts en tandarts, was in 2012 in opleiding tot kaakchirurg. Naast haar dienstbetrekking in het ziekenhuis verrichtte zij werkzaamheden in een ander ziekenhuis. In geschil is of de voordelen die belanghebbende heeft verkregen met de werkzaamheden in het andere ziekenhuis dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming die zij als ondernemer heeft genoten. Na verwijzing heeft belanghebbende geen bewijs bijgebracht dat sprake was van continuïteit van de werkzaamheden en evenmin van door haar gelopen ondernemersrisico. Het Hof concludeert na verwijzing dat belanghebbende niet aan het zelfstandigheidscriterium voldoet voor het ondernemerschap. Het hoger beroep is ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 18/00679   
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (Groningen) (hierna: de Rechtbank) van 23 mei 2017, nummer LEE 16/2991, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden aanslag en beschikking.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 de aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.242, en is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking) tot een bedrag van € 50. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij zijn in een geschrift vervatte uitspraken van 6 juni 2016, de aanslag en de beschikking gehandhaafd. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Voor dit hoger beroep heeft de griffier van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. Bij zijn uitspraak van 21 november 2017, nr. 17/00696, ECLI:NL:GHARL:2017:10140 (hierna: de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden), heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      De uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden is, op het beroep in cassatie van belanghebbende, bij arrest van de Hoge Raad van 30 november 2018, nr. 17/06138, ECLI:NL:HR:2018:2203 (hierna: het verwijzingsarrest), vernietigd en het geding is verwezen naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld door het Hof, bij brief van 4 januari 2019 een conclusie op het verwijzingsarrest ingediend. De Inspecteur is door het Hof in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op het verwijzingsarrest en de conclusie van belanghebbende, hetgeen hij heeft gedaan bij conclusie van 7 februari 2019.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 8 augustus 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] .
      
    
    
      1.7.
      Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      
        In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad de feiten en omstandigheden als volgt weergegeven:
        “2.1.1. Belanghebbende is in het BIG-register vermeld als arts en tandarts. In 2012 was zij in dienstbetrekking werkzaam bij het [ziekenhuis 1] (hierna: [ziekenhuis 1] ). Belanghebbende was in 2012 in opleiding tot kaakchirurg.
      
      
        2.1.2.
        In de periode van januari 2012 tot en met juli 2012 verrichtte belanghebbende, naast haar dienstbetrekking bij [ziekenhuis 1] , werkzaamheden in het ziekenhuis [ziekenhuis 2] te [plaats 1] (hierna: [ziekenhuis 2] ). Deze werkzaamheden bestonden uit diverse medisch specialistische handelingen voor de maatschap mondziekten, kaak- en aangezichtschirurgie (hierna: de maatschap), waartoe belanghebbende met de maatschap had gecontracteerd.
      
      
        2.1.3.
        
          Belanghebbende diende voor de door haar in [ziekenhuis 2] uitgevoerde werkzaamheden op naam van de maatschap declaraties in bij de ziekenhuisadministratie. De ziekenhuisadministratie controleerde de declaraties, ondertekende die en stuurde die vervolgens door naar de zorgverzekeraar. Declaratie bij en betaling door de zorgverzekeraar geschiedde op basis van de verrichte medisch specialistische handelingen. Belanghebbende kreeg van [ziekenhuis 2] vijftig percent van het bij de zorgverzekeraar gedeclareerde bedrag uitbetaald.”.
          In aanvulling op het vorenstaande stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
        
        
      
    
    
      2.2.
      Het brutoloon van belanghebbende uit haar dienstbetrekking bij [ziekenhuis 1] bedroeg in 2012 € 40.049. De bruto opbrengsten uit de werkzaamheden voor [ziekenhuis 2] beliepen in 2012 een bedrag van € 14.897.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 de door haar bij [ziekenhuis 2] verrichte werkzaamheden aangemerkt als onderneming en een bedrag van € 9.862 aangegeven als belastbare winst uit onderneming.
      
    
    
      2.4.
      Bij het opleggen van de definitieve aanslag is de Inspecteur afgeweken van de aangifte van belanghebbende. De Inspecteur heeft de opbrengsten uit de werkzaamheden voor [ziekenhuis 2] tot een bedrag van € 11.207 aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. 
      
    
    
      2.5.
      
        In de jaren na 2012 heeft belanghebbende als opbrengst van de werkzaamheden, naast de dienstbetrekking bij [ziekenhuis 1] , de volgende bedragen verantwoord:
        2013: € 12.919;
        2014: € 23.379;
        2015: € 20.049;
        2016: € 7.150; en
        2017: € 3.250.
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft haar werkzaamheden voor de maatschap van [ziekenhuis 2] gedurende de periode januari tot en met juli 2012 op ongeveer 15 verschillende dagen verricht. De rest van het jaar heeft zij geen werkzaamheden (meer) verricht voor de maatschap dan wel enig andere opdrachtgever.  
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de voordelen die belanghebbende in 2012 heeft verkregen met haar werkzaamheden in [ziekenhuis 2] , dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming die zij als ondernemer heeft genoten.
      
      
        Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens de zitting hebben zij hun standpunten nader toegelicht.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning zoals vermeld in de aangifte van € 42.897. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest het volgende overwogen:
      
      
        “2.2. Voor het Hof was in geschil of de voordelen die belanghebbende in 2012 heeft verkregen met haar werkzaamheden in [ziekenhuis 2] , dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming die zij als ondernemer heeft genoten.
      
      
    
    
      2.3.
      
        Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.
        Het heeft daartoe overwogen dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende haar werkzaamheden in [ziekenhuis 2] zelfstandig en voor eigen rekening en risico heeft verricht en daarbij ondernemersrisico liep. Tegen dit oordeel keren zich de middelen.
      
      
    
    
      2.4.
      Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op de omstandigheden dat belanghebbende declareerde op naam van de maatschap en geen eigen declaratierecht had, en dat zij van de gedeclareerde bedragen "slechts" vijftig percent kreeg uitbetaald. Aan deze omstandigheden kon het Hof echter niet zonder meer de conclusie verbinden dat belanghebbende niet aan het zelfstandigheidscriterium voldeed. Het Hof diende deze omstandigheden te bezien in samenhang met de vereisten van continuïteit en het lopen van ondernemersrisico (vgl. HR 11 juli 2003, nr. 37619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774). Over de continuïteit van de werkzaamheden van belanghebbende heeft het Hof echter niets vastgesteld. Verder is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk waarom het risico dat belanghebbende liep doordat zij geen inkomsten genoot indien zij niet voor de werkzaamheden werd ingezet, in dit verband van geen betekenis zou zijn.”.
      
    
    
      4.2.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 juli 2003, nr. 37619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774, het volgende overwogen:
      
      
        “3.1. Tussen partijen is in geschil of de door belanghebbende ontvangen honoraria ter zake van de door haar in de tandartspraktijken verrichte werkzaamheden als winst uit onderneming (artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; hierna: de Wet), dan wel als inkomsten uit arbeid (artikel 22 van de Wet) moeten worden aangemerkt.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.2 geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezat ten opzichte van tandarts B, in wiens praktijk belanghebbende in het onderhavige jaar gedurende vier dagen per week werkzaam is geweest. Het Hof heeft daartoe - samengevat weergegeven - het volgende redengevend geoordeeld. In de overeenkomst tussen belanghebbende en tandarts B is bepaald dat zij in haar werkwijze omtrent praktijkvoering en -organisatie gebonden was aan de opvattingen van tandarts B, dat zij de gegevens omtrent haar behandelingen in de praktijkadministratie diende te (doen) verwerken, en dat haar beloning werd uitbetaald nadat zij de benodigde gegevens voor het opmaken van de declaraties had verstrekt. Dit duidt er niet op dat belanghebbende er een eigen administratie op nahield dan wel heeft gefactureerd op eigen naam. Zij heeft in het onderhavige jaar geen poging gedaan een zelfstandigheidsverklaring te verkrijgen. Aan een en ander doet niet af dat belanghebbende zelf diende te voorzien in een beroepsaansprakelijkheids- en een arbeidsongeschiktheidsverzekering. 
        Het Hof heeft vervolgens overwogen dat de overige in BNB 2001/88 gestelde vereisten geen bespreking meer behoefden. In rechtsoverweging 5.3 heeft het Hof daaraan toegevoegd dat de werkzaamheden bij tandarts B weinig ruimte overlieten voor waarnemingen in andere praktijken en dat de in het onderhavige jaar in de andere praktijken verkregen inkomsten buiten beschouwing kunnen worden gelaten.
      
      
      
        3.3.1.
        De middelen lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Zij betogen dat het Hof op onvoldoende gronden heeft geconcludeerd tot afwezigheid van zelfstandigheid, niet alleen omdat de overeenkomst waarop het oordeel van het Hof is gebaseerd juist uitgaat van zelfstandigheid van de waarnemer en de in de overeenkomst opgenomen administratieve voorwaarden slechts van bijkomstige aard zijn, maar ook omdat het Hof te veel de nadruk heeft gelegd op deze overeenkomst en de overige omstandigheden geen rol heeft laten spelen.
        
      
      
        3.3.2.
        Bij de beantwoording van de vraag of een bevoegd tandarts die zijn beroep uitoefent in de praktijk van een ander daarmee werkzaamheden verricht in een voor zijn rekening gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 van de Wet, heeft het Hof (in rechtsoverweging 5.1) terecht voorop gesteld dat daarvoor is vereist dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgever, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en ondernemersrisico loopt (HR 20 december 2000, nr. 35941, BNB 2001/88). 
        
      
      
        3.3.3.
        Aan het voorgaande dient echter het volgende te worden toegevoegd. Gezien de in beginsel zelfstandige beroepsuitoefening door de "waarnemer", zal het vereiste van voldoende zelfstandigheid mede in samenhang met de vereisten van continuïteit en het lopen van ondernemersrisico moeten worden beoordeeld, waarbij tevens de situatie in voorgaande jaren van belang kan zijn. Omdat aan de beroepsuitoefening door een waarnemer inherent is dat die plaatsvindt in de praktijk van een ander, zal aan bijkomende voorschriften in de "waarnemingsovereenkomst" betreffende verwerking van gegevens en overige administratie in het algemeen niet de conclusie kunnen worden verbonden dat een voldoende zelfstandigheid ontbreekt.”.
        
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft ten aanzien van de continuïteit van de werkzaamheden in haar conclusie na het verwijzingsarrest het volgende gesteld:  
      
      
        “Belanghebbende heeft haar werkzaamheden op een vergelijkbare wijze als in het jaar 2012 over een lange reeks van jaren gevoerd. Het betrof in ieder geval de jaren 2011 tot 2018.
        De werkzaamheden hebben in diverse ziekenhuizen voor diverse opdrachtgevers plaatsgevonden, als ook reeds in de voorafgaande procedure benoemd.
        Om het beeld compleet te maken hierbij nog een beknopt overzicht van de inkomsten over een aantal jaren rondom het litigieuze jaar.
        Over het jaar 2011 bedroeg de omzet circa € 7.200, (in het litigieuze jaar 2012 
        € 14.900,) in 2013 € 12.900, in 2014 € 23.400 en in 2015 € 20.000.”.
      
      
    
    
      4.4.
      Ten aanzien van het ondernemersrisico heeft belanghebbende gesteld dat zij het risico liep dat naar haar werkzaamheden minder of geen vraag was en dat zij debiteurenrisico liep.  
      
    
    
      4.5.
      Het Hof stelt voorop dat belanghebbende, als degene die stelt dat zij als ondernemer moet worden aangemerkt, feiten en omstandigheden moet stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken waaruit volgt dat zij haar werkzaamheden in [ziekenhuis 2] als ondernemer uitoefent. Vaststaat dat belanghebbende geen maat is van de maatschap van [ziekenhuis 2] . Verder ontbreekt een schriftelijke overeenkomst tussen belanghebbende en de maatschap en/of tussen belanghebbende en [ziekenhuis 2] . Dat sprake zou zijn van een overeenkomst van waarneming naar het model waarnemingsovereenkomst is voor het Hof niet vast komen te staan. Daarom kan ook niet gezegd worden dat het feitencomplex in deze zaak nagenoeg gelijk is aan dat in de zaak van de waarnemend tandarts in het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 2003, nr. 37619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774, waar het ging om een tandarts die krachtens een waarnemingsovereenkomst gedurende een heel jaar vier dagen per week in de praktijk van een ander werkzaamheden verrichtte. 
      
      
        Na verwijzing is door belanghebbende ook geen ander bewijs bijgebracht over de gemaakte afspraken met de maatschap en/of [ziekenhuis 2] , zodat niet duidelijk is geworden, afgezien van de wijze van declareren en de hoogte van de te declareren bedragen, op welke condities belanghebbende haar werkzaamheden in [ziekenhuis 2] verrichtte en wat haar rechtsverhouding was tot de maatschap en/of [ziekenhuis 2] . 
      
      
    
    
      4.6.
      De Inspecteur heeft in zijn conclusie na verwijzing gesteld dat belanghebbende haar stelling dat zij voor diverse opdrachtgevers in diverse ziekenhuizen haar werkzaamheden heeft verricht, niet nader heeft onderbouwd. Tijdens het hoorgesprek is op de vraag hoeveel opdrachtgevers belanghebbende in 2012 had, geantwoord dat belanghebbende in dat jaar slechts één opdrachtgever had, te weten [ziekenhuis 2] . Ook in de andere jaren is voor het Hof niet aannemelijk geworden dat belanghebbende meerdere opdrachtgevers had. De enkele stelling dat ook in [plaats 2] voor kaakchirurgen is gewerkt is, bezien in het licht van de betwisting door de Inspecteur en bij gebreke van enige nadere onderbouwing, in dat verband niet voldoende. Een streven naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten is daarom niet aannemelijk geworden. Dat gedurende een aantal jaren inkomsten uit werkzaamheden zijn verkregen naast de dienstbetrekking bij [ziekenhuis 1] , maakt het voorgaande niet anders. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat ook bij loon uit dienstbetrekking of resultaat uit overige werkzaamheden door de werknemer of resultaatgenieter doorgaans wordt gestreefd naar continuering van inkomen. 
      
    
    
      4.7.
      Ten aanzien van het ondernemersrisico overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft de door belanghebbende betrokken stellingen (zie 4.4) uitgebreid gemotiveerd betwist.  Het ligt dan op de weg van belanghebbende om haar stellingen nader te onderbouwen. Bij gebreke van enige overeenkomst of ander bewijs daaromtrent is de onderlinge rechtsverhouding van belanghebbende ten opzichte van de maatschap en/of [ziekenhuis 2] niet vast te stellen. Dat belanghebbende debiteurenrisico loopt is niet aannemelijk geworden en het risico van het wegvallen van de inkomsten indien belanghebbende geen werkzaamheden verricht is een risico dat een resultaatgenieter of een werknemer met een 0- uren contract ook loopt. 
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het voorgaande oordeelt het Hof dat belanghebbende declareerde op naam van de maatschap, geen eigen declaratierecht had, van de gedeclareerde bedragen slechts vijftig percent kreeg uitbetaald, dat er geen streven gericht was op continuïteit en dat belanghebbende geen ondernemersrisico liep. Deze omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, brengen het Hof tot de conclusie dat belanghebbende niet aan het zelfstandigheidscriterium voldoet voor het ondernemerschap.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.9.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Aldus gedaan op 22 augustus 2019 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, P. Fortuin en W.A. Sijberden in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.