ECLI:NL:GHARN:2007:BA7981, Gerechtshof Arnhem, 07-06-2007, 01/02787
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2007-06-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Fosfaatheffing.
         Ministeriële uitsluiting van verliesverrekening voor extensieve veehouderijen en akkerbouwers kan door de beugel.

Gerechtshof Arnhem
    
    
      eerste meervoudige belastingkamer
      nummer 01/02787
    
    
    
    U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Dienst Regelingen van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Voedselkwaliteit (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden beschikking inzake de fosfaatheffing.
    
    
    1.	Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
    
    1.1.	Bij beschikking met dagtekening 17 juli 2000 heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende voor het jaar 1998 het voor verrekening in aanmerking komende fosfaatsaldo voorlopig vastgesteld op nihil.
    
    1.2.	Deze beschikking is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 
    
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. 
    
    1.4.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in de zitting van 11 juli 2006 van de achtste enkelvoudige belastingkamer van het Hof. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende alsmede de Inspecteur. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft nog nadere stukken overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
    
    1.5.	Het lid van de achtste enkelvoudige belastingkamer van het Hof heeft de zaak na het sluiten van het onderzoek verwezen naar de meervoudige belastingkamer van het Hof.
    
    1.6.	Partijen hebben erin toegestemd dat de meervoudige belastingkamer van het Hof zonder nader onderzoek ter zitting uitspraak doet.  
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1.	Belanghebbende exploiteert een bedrijf in de zin van de Meststoffenwet. Dit bedrijf bestond in 1998 uit een extensieve veehouderij (melkkoeien). Vanaf 1999 is belanghebbende geleidelijk omgeschakeld naar een akkerbouwbedrijf. 
    
    2.2.	Sinds de invoering van het zogenoemde “mineralenaangiftesysteem” (hierna: Minas) per 1 januari 1998 heeft belanghebbende gekozen voor het spoor van de verfijnde mineralenheffingen.
    
    2.3.	In 1998 was de belastbare hoeveelheid fosfaat van belanghebbende negatief (een zogenoemd saldo), namelijk 583 kg. In 1999 en 2000 had belanghebbende een positieve belastbare hoeveelheid fosfaat (een zogenoemd overschot) van 921 kg respectievelijk 19 kg. In de jaren daarna – tot en met 2005 – was er steeds sprake van een fosfaatsaldo. In 1998 en in de jaren daarna was de veebezetting op het bedrijf van belanghebbende steeds kleiner dan 2,5 grootvee-eenheden per hectare van de tot belanghebbendes bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond (hierna: 2,5 grootvee-eenheden). Het saldo uit 1999 is met name veroorzaakt door een in dat jaar aangevoerde hoeveelheid dierlijke meststoffen, welke in dat jaar niet is afgevoerd maar opgeslagen. Belanghebbende heeft in de jaren 1998 tot en met 2005, naast kunstmestfosfaat, ook dierlijke meststoffen aangevoerd van achtereenvolgens de volgende hoeveelheden: 1641 kg fosfaat; 3369 kg fosfaat; 2435 kg fosfaat; 2275 kg fosfaat; 1719 kg fosfaat; 2228 kg fosfaat; 1652 kg fosfaat en 1517 kg fosfaat.
    
    2.4.	De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende tot vaststelling van een voor verrekening in aanmerking komende belastbare hoeveelheid fosfaat uit het jaar 1998 op 583 kg afgewezen omdat de veebezetting op het bedrijf van belanghebbende in 1998 kleiner was dan 2,5 grootvee-eenheden.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht heeft geweigerd het fosfaatsaldo uit 1998 voor verliesverrekening in aanmerking te laten komen, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
    
    3.2.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van de achtste enkelvoudige belastingkamer nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
    
    3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de onderwerpelijke beschikking en tot vaststelling van een voor verrekening in aanmerking komend fosfaatsaldo uit 1998 op 583 kg fosfaat. 
    
    3.4.	De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.	Bij Wet van 2 mei 1997, Stb. 360 is de Meststoffenwet (hierna: de Wet) gewijzigd en is in Hoofdstuk IV ervan Minas ingevoerd. Dit systeem is inmiddels, per 1 januari 2006, vervangen door een ander systeem.
    
    4.2.	Minas kende drie heffingen – een fosfaat-, een stikstof- en een bestemmingsheffing – die elk per kalenderjaar werd geheven (artikelen 15, 23 en 36 van de Wet). Daarbij gold met betrekking tot de mineralenheffingen (fosfaat en stikstof) een forfaitair systeem dan wel – op verzoek – een verfijnd systeem.
    
    4.3.	Op verzoek van een drietal leden van de Tweede Kamer der Staten-Generaal (Motie Van der Vlies c.s., Tweede Kamer, 1995/1996, nr. 24 445, nr. 22) heeft de wetgever met betrekking tot het systeem van verfijnde mineralenheffingen ervoor gekozen om mineralenverliezen over verschillende jaren te verrekenen. Aanvankelijk heeft dit verliesverrekeningssysteem een plaats gekregen in artikel 13ac van de Wet, maar door vernummering vormde uiteindelijk artikel 43 van de Wet de grondslag voor het verrekenen van verliezen over de jaargrens heen.
    
    4.4.	In het onderhavige jaar (1998) luidde artikel 43 van de Wet – voor zover te dezen van belang – als volgt.
    
    
      1.	Ingeval in een kalenderjaar de belastbare hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof, bedoeld in artikel 24, minder is dan nihil, wordt deze verrekend met de belastbare hoeveelheden van de voorgaande drie kalenderjaren.
      2.	Indien na de verrekening een belastbare hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof van minder dan nihil resteert, wordt deze verrekend met de daarop volgende kalenderjaren. (…)
      3.	(...)
      4.	De verrekening geschiedt in de volgorde waarin de belastbare hoeveelheden zijn ontstaan.
      5.	(…)
      6.	Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de verrekening en de vaststelling van het saldo.
    
    
    2.2.	In de wetsgeschiedenis is met betrekking tot het verrekenen van verliezen onder meer opgemerkt:
    
    “(…). Met deze verrekeningsmogelijkheid kunnen onder meer de negatieve gevolgen van weersomstandigheden voor de mineralenbalans worden opgevangen. Gekozen is voor een systematiek waarbij een overschrijding van de verliesnorm kan worden gecompenseerd met de onderschrijding van de verliesnorm in een eerder jaar, en waarbij onderschrijding van de verliesnorm in een later jaar kan leiden tot een teruggaaf van een in eerder jaar betaalde heffing. (…). Aangezien niet op basis van objectieve criteria kan worden vastgesteld welk deel van de overschrijding of onderschrijding te wijten is aan weersomstandigheden en welk deel aan het mineralenmanagement van de agrariër, wordt een dergelijk onderscheid niet gemaakt. (…) [MvT, Kamerstukken II, 1995-1996, 24 782, nr. 3, blz. 12].
    
    Bij de artikelsgewijze toelichting:
    
    “In artikel 13ac is het stelsel van verrekening van mineralenverliezen over de jaren heen neergelegd (…). De regels waar in het zesde lid sprake van is, kunnen de mogelijkheid van verrekening beperken. Er kan bijvoorbeeld worden bepaald dat een bedrijf dat in andere handen overgaat of ophoudt als zodanig te bestaan niet langer voor de mogelijkheid van verrekening in aanmerking komt. Ook de mate van verrekening zou kunnen worden beperkt. (…)’ [MvT, Kamerstukken II, 1995-1996, nr. 24 782, nr. 3, blz. 49 en 50]. 
    
    4.5.	De (toenmalige) Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna: de Minister) heeft gebruik gemaakt van de hem in het zesde lid van genoemd artikel 13ac van de Wet toegekende bevoegdheid tot het stellen van nadere regels. Daartoe heeft hij op 19 december 1997 de Regeling uitvoering heffingen en verrekening Meststoffenwet vastgesteld (Stcrt. 1997, nr. 247; hierna: de Regeling), welke Regeling nadien meermalen is gewijzigd.
    
    4.6.	Artikel 18 van de Regeling luidt als volgt:
    
    “Voor verrekening komt niet in aanmerking een in een tijdvak vastgestelde belastbare hoeveelheid fosfaat van minder dan nihil, indien de veebezetting op het bedrijf van de heffingplichtige in dat tijdvak kleiner of gelijk is aan 2,5 grootvee-eenheden per hectare van de tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond.”.
    
    	Deze uitsluiting is als volgt toegelicht door de Minister:
    	
    	“In artikel 18 van de onderhavige regeling worden vastgestelde belastbare hoeveelheden fosfaat die minder zijn dan nihil uitgezonderd van verrekening, indien zij zijn ontstaan in een tijdvak waarin de veebezetting van het bedrijf kleiner is dan of deze gelijk is aan 2,5 grootvee-eenheid. Deze uitsluiting houdt verband met artikel 13am van de Meststoffenwet. Op grond van dit artikel wordt het gebruik van fosfaat in andere meststoffen – kunstmestfosfaat – vooralsnog niet in aanmerking genomen bij de bepaling van de belastbare hoeveelheid fosfaat. Bedrijven met een veebezetting lager dan 2,5 grootvee-eenheid – akkerbouw- en tuinbouwbedrijven, alsmede extensieve veehouderijbedrijven – gebruiken naast kunstmestfosfaat geen of een beperkte hoeveelheid dierlijke meststoffen, waardoor ze thans onder de fosfaatverliesnorm van artikel 13l, eerste en vierde lid, van de Meststoffenwet blijven. Hierdoor ontstaat voor deze bedrijven, indien zij meedoen aan het verfijnde spoor van mineralenheffingen, een belastbare hoeveelheid fosfaat minder dan nihil, waardoor tot het moment dat kunstmestfosfaat wel in aanmerking wordt genomen, een “verrekeningsvoorraad” kan worden opgebouwd. Zulks is in strijd met het hierboven omschreven doel van verrekening. Bovendien zou hierdoor de effectiviteit van het mineralenaangiftesysteem kunnen worden aangetast”.
    
    4.7.	In het onderhavige geval heeft de Inspecteur met een beroep op het bepaalde in artikel 18 van de Regeling het verzoek van belanghebbende tot het aanmerken van het fosfaatsaldo uit 1998 als een voor verrekening in aanmerking komend saldo afgewezen, omdat belanghebbende niet voldoet aan, kort gezegd, de veebezettingsnorm. Belanghebbende erkent dat zulks het geval is, maar betoogt dat genoemd artikel 18 verbindende kracht mist.
    
    4.8.	Dienaangaande dient te worden vooropgesteld dat, gelet op de hiervóór weergegeven wetsgeschiedenis, de door de wetgever aan de Minister verleende bevoegdheid tot het stellen van nadere regels met betrekking tot de verliesverrekening ook ziet op het inperken dan wel uitsluiten van verliesverrekening. In zoverre kan niet worden gezegd dat de Minister met het vaststellen van artikel 18 van de Regeling buiten het kader van de Wet is getreden.
    
    4.9.	Blijkens de door de Minister gegeven toelichting is de onderhavige verliesuitsluiting bedoeld voor akker- en tuinbouwbedrijven alsmede voor extensieve veehouderbedrijven, omdat deze bedrijven in verband met de omstandigheid dat kunstmestfosfaat niet in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van de belastbare hoeveelheid, een verrekeningsvoorraad zouden kunnen opbouwen. Daarbij is de Minister ervan uitgegaan dat bedrijven met een lage veebezetting (minder dan 2,5 grootvee-eenheden) vooral kunstmestfosfaat gebruiken en daarnaast geen of een beperkte hoeveelheid dierlijke meststoffen.
    
    4.10.	Gelet op de tekst van artikel 18 van de Regeling alsmede op de daarop door de Minister gegeven toelichting moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat genoemde bepaling in dezen aan verrekening van het door belanghebbende in 1998 opgebouwde saldo in de weg staat. Als exploitant van een extensieve veehouderij – en later van een akkerbouwbedrijf – valt belanghebbende immers binnen de termen van de door de Minister – met machtiging van de wetgever – uitgevaardigde regeling van uitsluiting van verliesverrekening. De omstandigheid dat belanghebbende in 1998 ook dierlijke meststoffen heeft aangevoerd, doet hieraan niet af.
    
    4.11.	In zoverre belanghebbende in het verband van de verliesverrekening met zijn verwijzing naar, kort gezegd, het onderscheid in behandeling tussen stikstof en fosfaat een beroep doet op schending van het gelijkheidsbeginsel, faalt zulks. Anders dan kunstmestfosfaat, wordt  het gebruik van stikstof in andere meststoffen immers wel in de belastbare grondslag begrepen. Het gevaar van het vormen van een "verrekeningsvoorraad" is met betrekking tot stikstof derhalve niet aan de orde. Stikstof en fosfaat vormen in dit verband geen gelijke gevallen.
    
    4.12.	Op de gronden vermeld in de onderdelen 20 tot en met 24 van het verweerschrift van de Inspecteur – welke het Hof overneemt en tot de zijne maakt – is in dezen terecht geen rekening gehouden met de eindvoorraad per 31 december 1998.
    
    4.13.	 De onderwerpelijke – afwijzende – beschikking van de Inspecteur is juist. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af.
     
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    6.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Aldus gedaan op 7 juni 2007 te Arnhem door de raadsheer mr. Den Ouden als voorzitter, en de raadsheren mr. Kooijmans en mr. Monsma.
      De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    ( W.J.N.M. Snoijink)						(R. den Ouden)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 15 juni 2007
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.