ECLI:NL:GHAMS:2011:BP2010, Gerechtshof Amsterdam, 06-01-2011, 08/00743
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-01-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof oordeelt dat de vergoeding tot de winst uit onderneming behoort. Er is geen sprake van loon uit dienstbetrekking voor in VS verrichte werkzaamheden. De inspecteur mocht in hoger beroep op zijn standpunt terugkomen. Artikel 16 van het Belastingverdrag is niet van toepassing en er bestaat geen recht op aftrek volgens de vrijstellingsmethode. Het hierop betrekking hebbende getuigenaanbod kan worden gepasseerd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk P08/00743 
    
    
    6 januari 2011
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    [X] te [Z], belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/2183 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    
      De inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 163.469. De inspecteur is daarbij afgeweken van de aangifte en wel in die zin dat hij de door belanghebbende in de aangifte gevraagde ‘aftrek ter voorkoming van dubbele belasting’, met betrekking tot een bedrag van  € 134.400, niet heeft verleend.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 13 december 2006, de aanslag gehandhaafd.
      Bij uitspraak van 3 juni 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 juli 2008, aangevuld bij brief van 9 augustus 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
      Op 25 en 29 november 2010 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Belanghebbende, geboren [dd-mm] 1960, woonde in 2001 in Nederland. 
    
    2.2. Belanghebbende is in 1986 in dienst getreden bij [M BV] Holding B.V. (verder [M BV]). Vanaf 1 november 1999 was hij daar als directeur Canada en de Verenigde Staten van Amerika (verder ook de VS) werkzaam. Belanghebbende begeleidde en ondersteunde voor één van de dochtervennootschappen van [M BV], [A] Makelaars B.V. (verder [A BV]), agrariërs bij hun emigratie naar Canada of de VS. 
    
    2.3. Belanghebbende heeft zich op 30 november 2000 ziek gemeld bij zijn werkgever. Op 31 januari 2001 is hij door zijn werkgever op non-actief gesteld. 
    
    2.4. Omstreeks begin december 2000 is belanghebbende onder de naam ‘Agrarisch Adviesbureau [X]’ (verder AAB[X]) een eigen onderneming gestart. 
    
    2.5. Op 11 april 2001 heeft de kantonrechter de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met [M BV] - per 1 mei 2001 - ontbonden. 
    
    2.6. Op 19 april 2001 heeft belanghebbende [X] Beheer B.V. (verder [X] Beheer BV) - een vennootschap waarvan hij aandeelhouder en bestuurder is - opgericht. De aan belanghebbende door de kantonrechter toegekende ontslagvergoeding is in [X] Beheer BV gestort.
    
    2.7. Per 1 mei 2001 heeft belanghebbende AAB[X] ingeschreven in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel. De bedrijfsomschrijving luidde: 
    
    “Agrarisch adviesbureau, o.a. emigratiebegeleiding naar de [VS] en Canada, alsmede het geven van advies op het gebied van stalinrichting.”
    
    2.8. Volgens een door belanghebbende opgestelde urenspecificatie heeft hij in de periode december 2000 tot en met augustus 2001 in totaal 1.604 uur (gemiddeld - zonder rekening te houden met vakanties en dergelijke - ruim 40 uren per week) in zijn onderneming gewerkt.
    
    2.9. In het kader van zijn onderneming heeft belanghebbende tot september 2001 twee reizen gemaakt waarbij hij onder andere Ontario in Canada en Wisconsin en [Q]-Indiana in de VS heeft bezocht; de reizen vonden plaats van 15 tot en met 29 mei en van 24 juli tot en met 4 augustus. 
    
    2.10. Per 1 september 2001 heeft belanghebbende AAB[X] uitgeschreven uit het handelsregister.
    
    2.11. Op 23 oktober 2003 schrijft belanghebbende in een e-mail aan zijn belastingadviseur:
    
    
      “Ik heb me met AAB[X] tot doel gesteld om de begeleiding van emigratieklanten voor :Ontario in Canada en voor Wisconsin in de USA en ook voor [Q]-Indiana in de USA te regelen vandaar dat ik in periode vanaf 1 december 2000 tot en met 31 augustus 2001 met al deze drie gebieden actief bezig ben geweest, ook tijdens de reizen in mei 2001 en in juli/augustus 2001 heb ik deze drie gebieden bezocht. […]
      [VV] waar ik per 1 september in dienst trad is alleen in [Q] - Indiana & Michigan in de USA”.
    
    
    2.12. Op 30 augustus 2001 heeft belanghebbende een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd met [K] [exploitatie] B.V. gesloten. De dienstbetrekking ving aan op 1 september 2001; het salaris bedroeg ƒ 200.000 op jaarbasis. 
    
    2.13. [K] [exploitatie] B.V. heeft (middellijk) een 50% belang in [K] LLC (hierna: [K] LLC), gevestigd [1234] [a] Avenue [P] [Q], VS. 
    
    2.14. [K] [OZ] B.V. – een 100% dochtervennootschap van [K] [exploitatie] B.V. – (en/of een of meer andere nauw daarmee verbonden vennootschappen) en [K] LLC begeleiden agrariërs die overwegen naar de VS te emigreren om daar een nieuw bedrijf op te zetten. Op de website van eerstgenoemde vennootschap staat:
    
    
      “Begeleiding
      [K] [OZ] BV en [[K] LLC] begeleiden en ondersteunen uw emigratietraject:
      •	Tijdens de oriëntatiefase
      •	Bij de daadwerkelijke emigratie en start van uw Amerikaanse melkveebedrijf
      •	In de periode erna
    
    
    
      In 17 stappen naar de VS
      In grote lijnen verloopt uw - door ons begeleide en ondersteunde - emigratietraject als volgt:
      1.	Oriëntatie op emigratie naar de VS
      2.	Deelname aan onze [rondreizen]
      3.	Gesprekken ter voorbereiding van uw beslissing
      4.	Individuele reis naar de VS samen met uw gezin
      5.	Nemen van de daadwerkelijke beslissing "Go - No go"
      6.	Zoeken van de juiste vestigingslocatie
      7.	Regelen van samenwerking met akkerbouwer(s)
      8.	Aanvragen van visa, vergunningen en financieringen
      9.	Volgen van cursus als voorbereiding op uw toekomst in de VS
      10.	De verkoop van uw bedrijf en productierechten
      11.	Uw verhuizing naar de Verenigde Staten 
      12.	Eventueel zoeken naar o.a. school, kerk, verzekeringsagent en dergelijke
      13.	Minimaal een half jaar meewerken op een soortgelijk grootschalig Amerikaans melkveebedrijf
      14.	Uw sociale integratie
      15.	De complete bouw en installatie van uw nieuwe bedrijf in de VS 
      16.	Organiseren van personeel en vee
      17.	Opstart van een melkveebedrijf in volle eigendom of via (de tijdelijke) leasing van het onroerend goed”
    
    
    2.15. [K] [exploitatie] B.V. en [K] [OZ] B.V. zullen hierna als [K] BV worden aangeduid. 
    
    2.16. Belanghebbendes werkzaamheden als werknemer van [V BV] bestonden onder andere uit het werven van nieuwe klanten voor emigratie naar de VS en het organiseren van promotie-activiteiten, zoals het opzetten en begeleiden van zogenoemde [rondreizen]. Eén van deze reizen heeft plaatsgevonden van 2 tot en met 10 oktober 2001. 
    
    
    2.17. Op 8 oktober 2003 heeft belanghebbendes adviseur de inspecteur geschreven:
    
    “De reden waarom [belanghebbende] per 1 september voor een riant salaris in loondienst kon treden bij [V BV] is met name gelegen in het enorme netwerk dat [belanghebbende] in korte tijd als zelfstandig ondernemer heeft weten op te bouwen in Amerika.”
    
    2.18. Op 27 oktober 2003 schrijft de adviseur aan de inspecteur:
    
    “De inschrijving bij de Kamer van Koophandel heeft, in afwachting van de afwikkeling van de rechtszaak pas op 1 mei 2001 kunnen plaatsvinden. Vervolgens bestond wel degelijk de intentie dit bedrijf duurzaam voort te zetten. In feite is door zijn eigen succes het bedrijf beëindigd. Immers door [belanghebbende] een arbeidscontract aan te bieden, haalde [[V BV]] een concurrent uit de markt en zijn zij gezamenlijk in staat grote synergie voordelen te behalen”. 
    
    2.19. In een door [X] Beheer BV en [K] LLC op 30 augustus 2001 ondertekende akte staat onder andere: 
    
    
      “[[K] LLC] en [[X] Beheer BV] […] komen overeen dat [[X] Beheer BV] van [[K] LLC] […] haar aandeelhoudster of zustervennootschappen hierna te noemen [K] CS, een bedrag ontvangt van US Dollar 10.000,00 (…) per bedrijf wat door de activiteiten van [[K] LLC] in de U.S.A wordt gestart door ondernemers afkomstig uit Canada, Nederland, Denemarken, België, Duitsland en Groot Brittannië. (…) 
      Deze overeenkomst gaat in per 01-01-2001”
    
    
    In een op 26 november 2004 gedagtekende en door partijen ondertekende verklaring staat dat aan deze overeenkomst “nimmer uitvoering is gegeven”. 
    
    2.20. In een akte, getiteld “[K], LLC EMPLOYMENT AGREEMENT” staat onder andere vermeld:
    
    
      “This Agreement is made on March 23rd, 2004, between [[K] LLC] (Employer) and [belanghebbende] (Employee). […]
      The Employer employs the Employee as its marketing manager. […]
      Except as otherwise provided in this Agreement […] the Employee shall not during the term of this Agreement be engaged in any other business activity or accept any other employment, whether or not such business activity is pursued for gain, profit, or other pecuniary advantage, without prior approval of the Employer.[…] 
      Effective September 1st, 2001, the Employee has received and will continue to receive a salary of $ 10.000,- per dairy farm facilitated by [[K] LLC] and started by families moving in from the Netherlands, Canada, Germany, Belgium, Denmark, the United Kingdom, Ireland or any other country (…) until this agreement is terminated by either party’. 
    
    
    
      General scope and objective of work
      Sales and Marketing of dairy enterprises for dairy farming families to relocate to the United States of America utilizing the unique network of companies between [[K] LLC] and [[V BV]], both throughout Europe and the USA.
    
    
    Tasks and Responisbilities
    
    
    
      Direct responsibility for.
      -	Organizing trade shows and exhibitions
      -	Prepare PR materials and advertisements
      -	Spokesman for contacts with all types of media, including TV
      -	Organizing [rondreizen] in the USA for prospective clients
      -	Showing of existing dairy farm operations in the USA to prospective clients
      -	Surveying potential dairy farm opportunities in the USA for clients 
      -	Any and all other activities appropriate to successfully generate revenues for the Company. […]”.
    
    
    2.21. In 2001 is voor 12 ondernemingen die met ondersteuning en begeleiding van [K] LLC in de VS een agrarisch bedrijf zijn gestart een bedrag aan belanghebbende betaald (verder: de Vergoeding). Als Vergoeding heeft belanghebbende op 28 december 2001 $ 79.200 ontvangen. Dit bedrag is door [K] LLC - in een ongedateerd document - als volgt gespecificeerd: 
    
    
      “Gross	$ 120,000
      Less federal	18,000
      Less social	18,000
      Less state tax	       4,800
      Net	$ 79,200”
    
    
    2.22. In de jaren 2002 tot en met 2005 heeft belanghebbende uitsluitend in 2003 een Vergoeding ontvangen. Dit bedrag is door [K] LLC als volgt gespecificeerd:
    
    
      “Gross Earnings:	$  70,000
      Less Federal Tax	$ -10,000
      Less State Tax	$ -  2,800
      Net Total	$  56,700
      Credit for 2001 Social Security
      Tax Withheld in Error	$ 18,000
      Net Total	$ 74,700”
    
    
    2.23. Op 10 november 2003 heeft belanghebbende de inspecteur op diens verzoek om een specificatie van de door hem aan AAB[X] bestede uren als volgt geantwoord: 
    
    
      “Met name in de eerste maanden van voorbereiding is er veel tijd gestoken in het maken van het ondernemingsplan, verschillende adviseurs […] Naast hetgeen u in mijn agenda kunt vinden, zijn er vele telefoongesprekken gevoerd en is er veel communicatie per e-mail geweest.
      In die tijd heb ik ook veel tijd moeten besteden aan contacten maken , gesprekken voeren met personen en bedrijven die uiteindelijk geresulteerd hebben in diverse samenwerkingsverbanden met o.a. [B] Makelaars en [C] Stalinrichtingen in Nederland en o.a. met [D] Inc. in [Q] en [E] in Wisconsin voor AAB[X] […] 
      Daarbij heb ik een beschrijving van de netwerken in Ontario, Canada en van [Q]-Indiana, in de Mid-West van de Verenigde Staten en die van Wisconsin ook in de Mid-West van de Verenigde Staten bijgesloten […]. Verder voeg ik een kopie van een artikel in […] 2001 toe: "[X] zelfstandig verder in emigratie".
      Uit de brief van [C] Stalinrichtingen, van 3 mei 2001, aan mij staat onder punt 5 ook duidelijk:"Bovenstaande afspraken gelden voor een periode van 8 maanden; tot 31 december 2001.De intentie bestaat om de samenwerking in de verdere toekomst op enigerlei wijze voort te zetten, op een nader te bepalen basis".
      Ik heb het zeer belangrijk gevonden om contact te houden met de markt, ik ben ook in die voorbereidingstijd steeds melkveehouders in den lande blijven bezoeken.
      Door deze gedegen aanpak kon AAB[X] direct een goede start maken vanaf 1 mei 2001. Uit uw vraagstelling lijkt u te twijfelen of AAB[X] wel opgezet is met de bedoeling om een zgn. duurzame organisatie te worden. Door het korte bestaan lijkt die vraag gerechtvaardigd, maar het was mijn bedoeling wel degelijk om, na een dienstverband van 15 jaar bij de [M]-organisatie, mijn eigen onderneming op te bouwen. Door de vliegende start van AAB[X], die natuurlijk ook in de markt opviel ben ik benadert door dhr. [K] - directe concurrent in de Staten:[Q], Indiana en Michigan in de Verenigde Staten - met het aanbod om voor hem te gaan werken. Dit vond ik een buitengewoon moeilijke keuze, maar uiteindelijk ben ik met hem in zee gegaan en per 1 september bij [K] in dienst getreden. Getuigen van het korte bestaan van AAB[X] zijn: honderden visitekaartjes, waarvan ik als bijlage een toevoeg maar wat veel belangrijker is een netwerk waar ik maar ook de organisatie waar ik nu voor werk nog steeds geprofiteerd”.
    
    
    2.24. In het door de inspecteur opgestelde verslag van een hoorzitting, die op 10 november 2006 heeft plaatsgevonden, is vermeld:
    
    
      “[Belanghebbende] geeft aan dat AAB[X] een goedlopende onderneming was […]. Hij geeft verder aan dat hij interessant was voor [K] Hij spreekt van een “king of network” en geeft aan het niet eens te zijn met het primaire standpunt [van de inspecteur] dat er sprake is van stakingswinst. Om dit te benadrukken geeft hij aan dat hij sommige aangebrachte contacten per datum indiensttreding bij [K] […] niet eens kende. […] [Belanghebbende] geeft aan dat hij in kort tijdsbestek veel zaken heeft afgesloten. Hij had een zeer succesvolle periode bij [K] en heeft gewoon geluk gehad. Er was bij de afgesloten contracten sprake van een aantal mensen die hij kende en een aantal die hij niet kende.
      [De inspecteur] noemt de namen op van de contracten in 2001. Alleen met de familie [F] is eerder contact geweest. De overige contacten zijn na 1 september 2001 gelegd. Daar waren volgens de [belanghebbende] twee families bij met familiebanden met [K], te weten de familie [G] en de familie [H]. [De inspecteur] merkt op dat er dus al warme broodjes klaarlagen en vraagt zich af waarom deze [belanghebbende] gegund zijn. Het voorwerk is verricht door [K] en het resultaat wordt [belanghebbende] toegerekend, zonder dat hij hier iets voor heeft moeten doen. [Belanghebbende] komt op deze manier omgerekend op een salaris van ruim € 40.000 per maand, een zeer riante beloning. Hierop antwoorden [belanghebbendes adviseur en belanghebbende] dat [belanghebbende] met zijn neus in de boter gevallen is.
      [Belanghebbende] geeft aan dat hij $ 10.000 per klant zou krijgen en dat in de periode 1 sept 2001 tot en met 31 december 2001 twaalf contracten zijn afgesloten.” 
    
    
    2.25. In de jaarrekening van AAB[X] over 2001 staat:
    
    “De onderneming is opgericht per 1 mei 2001 en beëindigd per 31 december 2001.”
    
    2.26. Belanghebbende heeft over 2001 met AAB[X] een ‘Netto-omzet’ van ƒ 45.333 behaald; waarvan hij ƒ 4.462 aan Nederland en ƒ 40.871 aan het buitenland toerekende. 
    
    2.27. Belanghebbende heeft over 2001 voor de inkomstenbelasting als volgt aangifte gedaan (in euro’s):
    
    
      -	Winst uit onderneming AAB[X]	-/- 4.551
      -	Loon [A] 	19.942
      -	Loon [V BV]	27.561
      -	[K] LLC (aangegeven als: 
      “Inkomsten uit tegenwoordige buitenlandse dienstbetrekking”)	134.400
      -	Privé gebruik auto 	4.538
      -	Diversen 	   18.421
      -	Belastbaar inkomen Box 1	163.469
    
    
    2.28. Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur het belastbaar inkomen conform de aangifte vastgesteld, maar in afwijking van het in de aangifte opgenomen verzoek geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor het door belanghebbende als “inkomsten uit tegenwoordige buitenlandse dienstbetrekking” opgevoerde bedrag ter grootte van € 134.400. 
    
    2.29. Met dagtekening 13 december 2006 heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 
    
    
    3.1. Geschil in eerste aanleg 
    
    De rechtbank heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven: 
    
    “3.1. Tussen partijen is in geschil of [belanghebbende] recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de beloning voor in de Verenigde Staten van Amerika verrichte werkzaamheden en zo ja, tot welk bedrag het recht op aftrek bestaat.
    
    3.2. Namens [belanghebbende] is het volgende, kort en zakelijk weergegeven, naar voren gebracht. Hij stelt dat hij vanaf 1 september 2001 in dienstbetrekking staat tot [[K] LLC]. Deze dienstbetrekking is mondeling overeengekomen en de schriftelijke vastlegging hiervan heeft plaatsgevonden in de overeenkomst van 23 maart 2004. Aan de overeenkomst tussen [X Beheer BV] en [[K] LLC] van 30 augustus 2001 komt geen betekenis toe omdat daar nimmer uitvoering aan is gegeven. Volgens [belanghebbende] verrichtte hij zijn werkzaamheden in de Verenigde Staten van Amerika en kende [[K] LLC] de vergoeding van $ 10.000 per klant aan hem toe. De volledige arbeidsvergoeding van [[K] LLC] is ter heffing toegewezen aan de Verenigde Staten. Subsidiair stelt [belanghebbende] dat slechts een gering aantal dagen door hem in Nederland ten behoeve van [[K] LLC] is gewerkt en dat de arbeidsbeloning aan de Verenigde Staten dient te worden toegewezen voor het deel van feitelijk aldaar doorgebrachte werktijd. In dit geval dient € 132.160, respectievelijk € 131.040 dan wel € 120.969 aan de Verenigde Staten te worden toegerekend. [Belanghebbende] stelt verder dat uit de verklaring van de Sociale Verzekeringsbank blijkt dat hij een dienstbetrekking had met zowel [[V BV]] als met [[K] LLC]. 
    
    3.3. [De inspecteur] heeft ter zitting desgevraagd aangegeven dat niet langer wordt betoogd dat de in Amerika verdiende inkomsten zijn toe te rekenen aan een door [belanghebbende] voor eigen rekening gedreven onderneming, maar dat zij moeten worden gerekend tot de bron inkomsten uit arbeid”. 
    
    3.2. Beoordeling van het geschil door de rechtbank 
    
    De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen:
    
    “4.4. De rechtbank is van oordeel dat het bestaan van een dienstbetrekking tussen [[K] LLC] en [belanghebbende] in het onderhavige jaar niet aannemelijk is. Vaststaat dat [belanghebbende] in augustus 2001 een schriftelijke arbeidsovereenkomst is aangegaan met de in Nederland gevestigde [[V BV]] om klanten te werven die naar de Verenigde Staten willen emigreren om daar een landbouwbedrijf te starten. [Belanghebbende] bezocht hiertoe klanten in Nederland en ook de promotie activiteiten bereidde hij voor in Nederland. [Belanghebbende] kreeg van een medewerker van [[V BV]] in Nederland aanwijzingen en opdrachten ten behoeve van zijn werkzaamheden. [Belanghebbende] heeft van 2 oktober 2001 tot en met 10 oktober 2001 een reis gemaakt met klanten die geïnteresseerd waren in emigratie naar de Verenigde Staten. De rechtbank leidt uit deze feiten en omstandigheden af dat deze activiteiten zijn verricht in het kader van de dienstbetrekking met [[V BV]]. Aan dit oordeel doet niet aan af dat ter zitting door [belanghebbende] is verklaard dat hij zich tijdens deze reis op het kantoor van [[K] LLC] heeft gemeld en dat de reis door [[K] LLC] is georganiseerd. Deze feiten zijn onvoldoende om een gezagsverhouding aan te nemen tussen [[K] LLC] en [belanghebbende]. Andere feiten en omstandigheden waaruit deze gezagsverhouding met [[K] LLC] zou kunnen worden afgeleid zijn niet gesteld of gebleken, zodat aan deze voorwaarde voor het aannemen van een arbeidsovereenkomst niet is voldaan. 
    
    4.5. Aan het voorgaande doet niet af dat door de Sociale Verzekeringsbank de in 2.12 bedoelde verklaring is afgegeven. Aan deze verklaring komt ten aanzien van de vraag of [belanghebbende] een dienstbetrekking heeft met [[K] LLC] geen doorslaggevende betekenis toe. [De inspecteur] heeft hiertegen aangevoerd dat uit de verklaring slechts volgt dat [belanghebbende] door [[V BV]] is gedetacheerd. Verder is [de inspecteur] niet gehouden de door de Sociale Verzekeringsbank vermelde gegevens zonder onderzoek naar de feiten in het onderhavige geval te volgen. 
    
    4.6. Ten aanzien van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van het Verdrag, geldt dat [belanghebbende] in 2001 8 dagen in de Verenigde Staten van Amerika heeft gewerkt, zodat het verblijf aldaar niet een totaal van 183 dagen te boven gaat. Verder volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen dat de rechtbank van oordeel is dat [[K] LLC] niet kan worden aangemerkt als werkgever van [belanghebbende] en dat de betaling geheel wordt toegerekend aan de arbeidsovereenkomst met [[V BV]]. Voor de toepassing van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag betekent dit dat de beloning is betaald door een werkgever die geen inwoner van de Verenigde Staten van Amerika is. Voor de vraag of voldaan is aan de laatste voorwaarde van artikel 16, tweede lid, van het Verdrag overweegt de rechtbank dat niet kan worden aangenomen dat de beloning van [belanghebbende] ten laste is gekomen van een vaste inrichting of een vast middelpunt in de Verenigde Staten van Amerika. Uit hetgeen namens [belanghebbende] ter zitting is verklaard, volgt dat [belanghebbende] in de Verenigde Staten van Amerika niet tekeningsbevoegd was en dat hij geen bemoeienis had met het feitelijk starten van landbouwbedrijven aldaar. Onder deze feiten en omstandigheden valt niet in te zien dat de beloning van [belanghebbende] ten laste zou zijn gekomen van een vaste inrichting in de Verenigde Staten van Amerika. 
    
    
    4.7. Uit hetgeen in 4.6. is overwogen volgt dat is voldaan aan alle voorwaarden van artikel 16, tweede lid, van het Verdrag. Daardoor is Nederland heffingsbevoegd ter zake van de inkomsten uit arbeid. 
    
    4.8. Gelet op het voorgaande wordt het beroep van [belanghebbende] ongegrond verklaard”. 
    
    
    4. Geschil in hoger beroep
    
    4.1. In hoger beroep is tussen partijen in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor de Vergoeding, het door belanghebbende in de aangifte als “inkomsten uit tegenwoordige buitenlandse dienstbetrekking” opgevoerde bedrag; en zo ja, tot welk bedrag recht op aftrek bestaat.
    
    4.2. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat “de vergoeding ad bruto $ 120.000 welke hij daadwerkelijk van [[K] LLC] heeft ontvangen kan worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking bij [[K] LLC] ter zake van werkzaamheden welke belanghebbende fysiek in de VS heeft verricht gedurende de [rondreizen] in oktober 2001” en dat hij recht heeft op aftrek volgens de vrijstellingsmethode. 
    
    4.3. De inspecteur stelt daar - primair en subsidiair - tegenover dat de Vergoeding van $ 120.000 is aan te merken als “(nagekomen) winst uit onderneming”, dan wel als beloning voor “zelfstandige arbeid”. 
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Artikel 7, leden 1 en 2, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen en ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten 18 december 1992, zoals gewijzigd bij Protocol van 13 oktober 1993, gepubliceerd in Trb. 1993, 184, (hierna: het Verdrag) luidt als volgt: 
    
    “1. De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend.
    
    2. Onder voorbehoud van de bepalingen van het derde lid worden, indien een onderneming van een van de Staten in de andere Staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting, in elk van de Staten aan die vaste inrichting de voordelen toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is”.
    
    5.2. Artikel 7 van het Verdrag houdt derhalve samengevat in dat de woonstaat het heffingsrecht over de gehele ondernemingswinst heeft, tenzij er een vaste inrichting in de bronstaat aanwezig is. 
    
    5.3. Hoewel partijen - en de rechtbank - met name aandacht besteed hebben aan de vraag of sprake was van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en [V BV] en/of [K] LLC, zal het Hof, gelet op het primaire standpunt van de inspecteur en in aanmerking genomen de toerekeningsregels opgenomen in afdeling 2.4 van de Wet IB 2001, eerst beoordelen of de Vergoeding tot de winst uit belanghebbendes onderneming AAB[X] behoort. 
    
    5.4. Weliswaar heeft de inspecteur ter zitting van de rechtbank verklaard “dat niet langer wordt betoogd dat de in Amerika verdiende inkomsten zijn toe te rekenen aan een door [belanghebbende] voor eigen rekening gedreven onderneming, maar dat zij moeten worden gerekend tot de bron inkomsten uit arbeid”, maar in hoger beroep is hij op dat standpunt teruggekomen. In zijn verweerschrift in hoger beroep staat immers:“[ik] handhaaf […] onverkort alle standpunten zoals die zijn ingenomen in mijn verweerschrift in eerste instantie”, en in zijn verweerschrift dat hij bij de rechtbank heeft ingediend stelt de inspecteur zich primair op het standpunt dat sprake is van winst uit onderneming.
    
    5.5. Conform vaste jurisprudentie staat het de inspecteur in beginsel in hoger beroep vrij om zich te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde, maar daarover heeft belanghebbende niets gesteld en is ook niets gebleken (vgl. recentelijk HR 10 december 2010, LJN BO6786, 09/05017). Overigens heeft belanghebbende niet gesteld dat de inspecteur in hoger beroep niet op zijn voor de rechtbank ingenomen standpunt mag terugkomen.
    
    5.6. Met betrekking tot de vraag of de Vergoeding tot de winst uit van AAB[X] behoort overweegt het Hof als volgt. 
    
    
      5.6.1. Het volgende staat vast. Belanghebbende heeft in 2001 een onderneming (AAB[X]) geëxploiteerd die zich - onder andere - toelegde op het begeleiden en ondersteunen van agrariërs die naar de VS of Canada wilden emigreren. Belanghebbende heeft daartoe vele contacten in binnen- en buitenland gelegd, is in dat verband samenwerkingsverbanden (in onder andere de VS) aangegaan en heeft met het oog daarop netwerken opgezet. Hij heeft in het kader van zijn onderneming - tot aan september 2001 - twee maal de VS bezocht. 
      Belanghebbende heeft onvoldoende weersproken gesteld - en het Hof acht derhalve aannemelijk - dat AAB[X] bijzonder succesvol was; zeker als in aanmerking genomen wordt, dat, zoals belanghebbende gesteld heeft, beginnende ondernemers in deze branche in de eerste jaren vaak verlies maken, terwijl AAB[X] in haar eerste jaar een positief resultaat heeft behaald. Tevens kan op basis van de gedingstukken aangenomen worden dat belanghebbende in de periode januari tot en met augustus 2001 circa 40 uren per week aan AAB[X] heeft besteed. 
    
    
    
      5.6.2. Het Hof acht gelet op het voorgaande aannemelijk (1) dat belanghebbende bij [K] LLC en [V BV], bedrijven die gezamenlijk - deels - op dezelfde markt als AAB[X] opereerden, is opgevallen, (2) dat belanghebbende voor die bedrijven in 2001 een belangrijke concurrent was geworden, (3) dat - gelet op de miljoenen dollars omzet die [K] LLC per emigrant maakte, zoals belanghebbendes adviseur ter zitting van het Hof verklaarde - [K] LLC er een substantieel bedrag voor overhad om te voorkomen dat omzet niet naar haar maar naar AAB[X] toevloeide, en (4) dat [V BV] graag van belanghebbendes kennis, netwerk en inzet gebruik wilde maken. 
      Het Hof acht dan ook aannemelijk, met name gelet op belanghebbendes verklaringen van 27 oktober 2003 en 20 november 2003, alsmede hetgeen in het verslag van de hoorzitting van 10 november 2006 staat:
      1.	dat [V BV] primair om gebruik te maken van belanghebbendes persoonlijke kennis, netwerk en arbeid, hem een dienstbetrekking heeft aangeboden; 
      2.	dat [K] LLC primair om te voorkomen dat een substantieel bedrag aan omzet naar AAB[X] wegvloeide belanghebbende een overeenkomst heeft aangeboden waarbij hij recht kreeg op $ 10.000 voor iedere emigrant die met behulp van [K] LLC een agrarisch bedrijf in de VS startte, zonder dat van belang was of belanghebbende op enigerlei wijze direct of indirect betrokken was bij de start van dit bedrijf in de VS; mits belanghebbende vervolgens niet meer in concurrentie met [K] LLC zou treden.
    
    
    5.6.3. Vaststaat dat belanghebbende het in de vorige rechtsoverweging onder 1. genoemde aanbod heeft geaccepteerd (zie 2.12 en 2.16; verder ook de Eerste Overeenkomst). Het Hof leidt uit de stukken af dat belanghebbende ook het onder 2. genoemde aanbod heeft aanvaard (verder ook de Tweede Overeenkomst). Immers niet in geschil is dat in 2001 het recht werd bedongen op een bedrag van $ 10.000 per immigrant die met hulp van [K] LLC een agrarisch bedrijf in de VS zou gaan vestigen en dat [K] LLC deze verplichting in 2001 ook is nagekomen.
    
    5.6.4. Het Hof kan in het midden laten of de door partijen in 2004 opgestelde - onder 2.20 beschreven - akte de Tweede Overeenkomst juist weergeeft. In ieder geval leidt het Hof uit de feiten af dat voor het verschuldigd worden van de betreffende $ 10.000 belanghebbende niet verplicht was persoonlijk arbeid te verrichten. Dit bedrag werd [K] LLC immers ook verschuldigd als belanghebbende geen enkele betrokkenheid had bij voormelde immigratie; belanghebbende hoefde de immigrant zelfs niet te kennen. 
    
    5.6.5. Nu belanghebbende een eigen onderneming voor het begeleiden en ondersteunen van emigrerende agrariërs eind 2000, dan wel in 2001 is gestart, hij veel energie en tijd aan deze onderneming, meer in het bijzonder aan het opzetten en onderhouden van netwerken en samenwerkingsverbanden in Nederland en de VS, heeft besteed, hij reeds in de eerste maanden van zijn ondernemerschap veel succes heeft gehad, hij als gevolg van dat succes vervolgens de aan de Vergoeding ten grondslag liggende Tweede Overeenkomst heeft gesloten en de Tweede Overeenkomst op het terrein ligt van belanghebbendes normale bedrijfsuitoefening (te weten het begeleiden en ondersteunen van emigrerende agrariërs), concludeert het Hof dat belanghebbende door zijn ondernemingsuitoefening en in zijn kwaliteit van ondernemer in staat is geweest op een gunstig moment een voordelige transactie af te sluiten (te weten de aan de Vergoeding ten grondslag liggende Tweede Overeenkomst), en behoort de Vergoeding tot de winst van belanghebbendes onderneming AAB[X]. 
    
    
      5.6.6. Belanghebbende - op wie ten deze de bewijslast ligt - heeft niet aannemelijk gemaakt dat AAB[X] per 31 augustus 2001 is gestaakt. In dit verband is onvoldoende dat de onderneming per 1 september 2001 is uitgeschreven uit het handelsregister. Tegen belanghebbendes standpunt pleit bovendien dat de jaarrekening vermeldt dat de onderneming eerst per 31 december 2001 is gestaakt. 
      Maar ook indien het Hof er veronderstellenderwijs vanuit zou gaan dat de onderneming op of omstreeks 31 augustus 2001 is gestaakt, dan doet dat niet af aan ’s Hofs oordeel dat de vergoeding tot de omzet van AAB[X] behoort. Ook dan heeft immers te gelden dat gelet op de achtergrond en het doel van de Vergoeding de ontvangst ervan – als nagekomen bate –  in de winstsfeer blijft liggen. 
      5.7. Belanghebbende heeft niet gesteld dat, indien het Hof tot het oordeel zou komen dat de Vergoeding tot de winst uit onderneming van AAB[X] zou behoren, de Vergoeding geheel of gedeeltelijk aan een vaste inrichting in de VS is toe te rekenen. Het Hof is overigens ook niet gebleken dat sprake is (geweest) van de aanwezigheid van een vaste inrichting in de VS. 
      Van belang hierbij is dat voor het verschuldigd worden van de Vergoeding geen enkele betrokkenheid van belanghebbende was vereist. Het bestaan van een vaste inrichting in de VS is dan ook volstrekt onaannemelijk. In ieder geval is onvoldoende dat [K] LLC in de VS over een kantoorruimte [[1234] [a] Avenue [P] [Q], VS] beschikte - waar de agrariërs tijdens de [rondreizen] door belanghebbende en medewerkers van [K] LLC ontvangen werden - noch dat belanghebbende de deelnemers aan de [rondreizen] in een (vaste) bar - die zich kennelijk onder het woonhuis van een directeur van [K] LLC in de VS bevond - ontving en uitgebreid fêteerde. 
    
    
    5.8. Voor zover belanghebbende betoogd heeft dat de Vergoeding gelet op de ‘inhoudingen’ ten bedrage van $ 40.800 niet voor $120.000 in aanmerking mag worden genomen, verwerpt het Hof dit verweer. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende op basis van de Tweede Overeenkomst recht kreeg op een bedrag van $ 10.000 per - eenvoudig gezegd - met hulp van [K] LLC emigrerende agrariër. Belanghebbende heeft dit bedrag - dat wil zeggen de tegenwaarde daarvan in euro’s (zijnde € 134.400) - ook aangegeven en hij heeft niet aannemelijk gemaakt dat de ‘inhoudingen’ als zakelijke kosten op de winst in mindering kunnen worden gebracht. Naar het oordeel van het Hof behoort de Vergoeding dan ook voor $ 120.000 tot de winst uit onderneming in 2001. 
    
    
      5.9. Belanghebbende heeft verklaard dat hij [I] - de belastingadviseur van de [K]groep -, [K] - volgens belanghebbende degene die een aanwijzings- en instructiebevoegdheid in de VS met betrekking tot belanghebbende had - en [J] - de controller van [K] LLC - als getuigen ter zitting van het Hof wil horen. Uit de gedingstukken volgt dat belanghebbende deze personen uitsluitend wil horen omdat zij verklaringen zouden kunnen afleggen die voor de toepassing van artikel 16 van het Verdrag van belang zijn. Belanghebbendes gemachtigde heeft dit ter zitting voor het Hof nog eens nadrukkelijk bevestigd. 
      Het Hof kan derhalve belanghebbendes bewijsaanbod passeren. Immers voor de vraag of de Vergoeding wel of niet tot de winst uit onderneming behoort, is de toepasselijkheid van artikel 16 van het Verdrag niet van belang. De verklaringen van voornoemde personen kunnen om die reden niet bijdragen aan de beoordeling van de zaak. 
    
    
    
      5.10. Belanghebbende heeft - naar het Hof begrijpt - gesteld dat de inspecteur ten onrechte een verslag van een bij [V BV] – naar het Hof begrijpt in verband met emigratie van agrariërs/klanten van [V BV] – verricht (derden)onderzoek niet heeft ingebracht. De inspecteur heeft gesteld dat hij het stuk niet kan inbrengen omdat het - voor zover hij weet - niet bestaat. 
      Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt. Enerzijds omdat belanghebbende niet aannemelijk gemaakt heeft dat dit stuk bestaat; anderzijds omdat hij onvoldoende heeft gemotiveerd dat het verslag - zo het bestaat - van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. 
    
    
    5.11. Naar het oordeel van het Hof vormt de $ 120.000 derhalve winst uit onderneming. Niet in geschil is dat de tegenwaarde van de Vergoeding (van $ 120.000) € 134.000 bedraagt. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd doet aan het voorgaande niet af. 
    
    5.12. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven. 
    
    
    5. Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 6 januari 2011in het openbaar uitgesproken.
      Bij verhindering van de voorzitter is de uitspraak getekend door de oudste bijzitter.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.