ECLI:NL:GHARL:2013:CA3909, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-06-2013, 13/00038, 13/00039, 13/00040 en 13/00041
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-06-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Motorrijtuigenbelasting. 
        Bedrijfsvoorraad. Gebruik auto zonder handelaarskenteken. Verschillende naheffingsaanslagen. Naheffing per kalenderdag.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Arnhem
    
    
    
      nummers 13/00038, 13/00039, 13/00040 en 13/00041
      uitspraakdatum: 11 juni 2013 
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 29 november 2012, nummers AWB 12/2676, AWB 12/2677, AWB 12/2678 en AWB 12/2679, in het geding tussen belanghebbende en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Centrale Administratie (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende zijn vier naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting opgelegd, berekend over de tijdvakken 11 juli 2010 tot en met 10 juli 2011, 15 juli 2010 tot en met 14 juli 2011, 16 juli 2010 tot en met 15 juli 2011 respectievelijk 26 juli 2010 tot en met 25 juli 2011, elk ten bedrage van € 412. Daarbij is telkens een boete opgelegd van € 412. 
      1.2	Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
      1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 29 november 2012 ongegrond verklaard.
      1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
      1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 mei 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede [ ] namens de Inspecteur, bijgestaan door [ ].
      1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    
      2.1	Belanghebbende exploiteert een autobedrijf en beschikt over een kenteken als bedoeld in artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: het handelaarskenteken). 
      2.2	Tot de bedrijfsvoorraad van het autobedrijf van belanghebbende heeft van 17 januari 2011 tot en met 7 januari 2012 een personenauto behoord van het merk Jeep, met het kenteken AA-BB-00 (hierna: de auto). 
      2.3	De Inspecteur heeft op 10 juli 2011, 14 juli 2011, 15 juli 2011 en 25 juli 2011 controles uitgevoerd, waarbij hij heeft geconstateerd dat met de auto gebruik werd gemaakt van de weg. De auto was bij die constateringen niet voorzien van het handelaarskenteken.
      2.4	De Inspecteur heeft naar aanleiding van het geconstateerde gebruik van de weg voor elke van de vier constateringen motorrijtuigenbelasting nageheven over een periode van twaalf maanden gerekend tot en met de dag van de controle en een verzuimboete opgelegd van 100 percent.
      2.5	Al eerder, op 18 januari 2011 en 26 juni 2011, heeft de Inspecteur geconstateerd dat belanghebbende met de auto gebruik heeft gemaakt van de weg zonder dat op de auto het handelaarskenteken was bevestigd. Ook hiervoor heeft de Inspecteur twee naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting met boeten opgelegd. Belanghebbende heeft tegen deze naheffingsaanslagen en boeten geen bezwaar gemaakt. 
      2.6	Belanghebbende heeft ook met een ander motorrijtuig uit de bedrijfsvoorraad zonder handelaarskenteken van de weg gebruik gemaakt. De Inspecteur heeft hiervoor aan belanghebbende een naheffingsaanslag met een verzuimboete van 100 percent opgelegd. Deze aanslag heeft belanghebbende ontvangen voordat hij op de onder 2.3 genoemde data van de auto gebruik heeft gemaakt.
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	In geschil is of de Inspecteur terecht de naheffingsaanslagen en boeten heeft opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.
      3.2	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.3	Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en vernietiging van de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen. Subsidiair concludeert belanghebbende, zo begrijpt het Hof belanghebbende, tot vermindering van de naheffingsaanslagen naar heffingen met het karakter van een boete die het Hof passend en geboden acht, en vernietiging van de boetebeschikkingen.
      3.4	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1	In artikel 1, tweede lid, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet MRB) is de volgende regeling vervat, die hierna wordt aangeduid als de handelaarsregeling:
      “'2.	Voor motorrijtuigen die behoren tot een bedrijfsvoorraad en voor motorrijtuigen die voor het verrichten van werkzaamheden daaraan bij een herstelbedrijf zijn, kan de belasting, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden met betrekking tot het gebruik, in afwijking van het eerste lid worden geheven ter zake van de ten behoeve van die motorrijtuigen opgegeven kentekens als bedoeld in artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994.”
    
    
    
      4.2	Artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 luidt als volgt:
      “Met betrekking tot het gebruik van motorrijtuigen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de wet zijn de krachtens artikel 37, derde en vierde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 gestelde voorwaarden voor het gebruik van die motorrijtuigen en de aldaar bedoelde kentekens van toepassing.” 
    
    
    
      4.3	Artikel 37, derde lid, van de Wegenverkeerswet 1994 luidt als volgt:
      “3. 	Voor motorrijtuigen en aanhangwagens, die behoren tot de bedrijfsvoorraad van een natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie een erkenning als bedoeld in artikel 62 is verleend of die voor herstel of bewerking ter beschikking zijn gesteld van een natuurlijke persoon of rechtspersoon, geldt het vereiste dat een kenteken voor een bepaald voertuig dient te zijn opgegeven niet, mits overeenkomstig bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde regels gebruik wordt gemaakt van een bij algemene maatregel van bestuur aangewezen, door de Dienst Wegverkeer aan die natuurlijke persoon of rechtspersoon dan wel aan een natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie een erkenning als bedoeld in artikel 62 is verleend en die het voertuig ten behoeve van eerstbedoelde natuurlijke persoon of rechtspersoon ten verkoop voorhanden heeft, opgegeven kenteken. De Dienst Wegverkeer kan aan deze opgaven voorschriften verbinden. Bij ministeriële regeling kunnen met betrekking tot die voorschriften regels worden vastgesteld. Bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in welke gevallen het gebruik van een zodanig kenteken verplicht is.”
    
    
    
      4.4	Artikel 44 van het Kentekenreglement luidt als volgt:
      “Gebruik 
      1. 	Een handelaarskenteken mag slechts worden gebruikt door degene aan wie het is opgegeven dan wel een door deze aangewezen persoon. Het gebruik is slechts toegestaan voor de categorie waarvoor het is opgegeven.
      2. 	Een handelaarskenteken mag worden gebruikt voor voertuigen die ter bewerking of herstel aan degene aan wie het kenteken is opgegeven ter beschikking zijn gesteld.
      3. 	Een handelaarskenteken moet worden gebruikt voor voertuigen die behoren tot de bedrijfsvoorraad van degene aan wie het kenteken is opgegeven.
      4. 	Een handelaarskenteken mag uitsluitend worden gebruikt indien met het voertuig als bedoeld in het tweede en derde lid gebruik van de weg wordt gemaakt in het kader van bedrijfsactiviteiten van het erkende bedrijf of de natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie het handelaarskenteken is opgegeven.
      5. 	Voor overtreding van het eerste tot en met vierde lid is degene aan wie het handelaarskenteken is opgegeven aansprakelijk.”
    
    
    
      4.5	Artikel 69 van de Wet MRB  luidt voor zover relevant als volgt:
      1. 	Indien met betrekking tot een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad of een motorrijtuig dat voor het verrichten van werkzaamheden daaraan bij een herstelbedrijf is, niet is voldaan aan de krachtens artikel 1, tweede lid, gestelde voorwaarden, kan de belasting worden nageheven. 
      2. 	De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarvan wordt geconstateerd dat op die dag niet wordt voldaan aan de krachtens artikel 1, tweede lid, gestelde voorwaarden. 
      3. (…)
    
    
    
      4.6	De Hoge Raad heeft in het arrest van 17 februari 2006, nr. 41 660, LJN AV1717, BNB 2006/169 onder 3.3 overwogen:
      “Volgens artikel 69, lid 2, van de Wet wordt de na te heffen belasting berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. Op deze tijdsduur maakt de Wet geen uitzondering (vergelijk HR 14 december 2001, nr. 36 575, BNB 2002/69). (…) Mede gelet op het bepaalde in artikel 69, lid 2, van de Wet moet worden geoordeeld dat het belastbare feit “gebruik van de weg” moet worden opgevat als gebruik per kalenderdag. 
      Nu in het onderhavige geval sprake was van twee constateringen op verschillende kalenderdagen van gebruik van de weg, stond het de Inspecteur vrij twee naheffingsaanslagen op te leggen, beide berekend over een tijdsduur van twaalf maanden.”
      4.7	Belanghebbende is van mening dat de Inspecteur ten onrechte de naheffingsaanslagen en boeten heeft opgelegd. Hij wijst er daarbij op dat hij ook al naheffingsaanslagen met boete heeft ontvangen voor het rijden met de auto op 18 januari 2011 en 26 juni 2011 en dat hij deze aanslagen heeft voldaan. Daarmee heeft belanghebbende, zo stelt hij, de motorrijtuigenbelasting voor twaalf maanden voldaan, naast de motorrijtuigenbelasting die hij al voor het handelaarskenteken heeft moeten voldoen. Er is dan geen reden meer hem meerdere malen naheffingsaanslagen op te leggen.
      4.8	De Inspecteur stelt onder verwijzing naar het arrest BNB 2006/169 dat de naheffingsaanslagen en de boeten in stand dienen te blijven.
      4.9	Naar het oordeel van het Hof volgt uit het arrest BNB 2006/169 dat de Inspecteur een naheffingsaanslag kan opleggen per kalenderdag waarop hij heeft geconstateerd dat niet aan de voorwaarden van de handelaarsregeling is voldaan. Uit artikel 69, tweede lid, van de Wet MRB volgt dat deze belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag waarvan wordt geconstateerd dat op die dag niet wordt voldaan aan de voorwaarden van de handelaarsregeling. Belanghebbende heeft op verschillende kalenderdagen gebruik gemaakt van de weg met een motorrijtuig uit de bedrijfsvoorraad zonder daarop het handelaarskenteken bevestigd te hebben. Daarmee heeft hij op verschillende kalenderdagen niet voldaan aan de voorwaarden van de handelaarsregeling. De Inspecteur heeft dan ook terecht voor elke kalenderdag waarop de schending van de voorwaarden is geconstateerd, een naheffingsaanslag opgelegd.
    
     
    
      4.10	Anders dan belanghebbende betoogt ziet de naheffing ingevolge artikel 69 van de Wet MRB niet op het houden van een motorrijtuig. De heffing is het gevolg van het niet voldoen aan de voorwaarden van de handelaarsregeling. 
      4.11	Voorts stelt belanghebbende dat hij de motorrijtuigenbelasting voor het handelaarskenteken heeft voldaan, zodat naheffing niet mogelijk is. Met zijn stelling miskent belanghebbende dat de naheffing van artikel 69 van de Wet MRB geen naheffing van belasting ter zake van het gebruik van een handelaarskenteken vormt, maar een heffing ter zake van het niet voldoen aan de voorwaarden van de handelaarsregeling.
      4.12	Subsidiair verdedigt belanghebbende het standpunt, dat de naheffingsaanslagen zijn aan te merken als een “criminal charge” in de zin van artikel 6 van het EVRM, zodat - naar het Hof belanghebbende stelling begrijpt - de naheffingsaanslagen derhalve als boeten zijn te beschouwen en dat deze boeten ten onrechte of tot een te hoog bedrag zijn opgelegd. Voor de onderbouwing van dit standpunt verwijst hij naar de uitspraak van het gerechtshof te ’s Hertogenbosch van 1 maart 2013, nr. 12/00196, LJN BZ2784. De Inspecteur bestrijdt dit standpunt onder verwijzing naar het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën tegen deze uitspraak. Volgens de Inspecteur ziet de naheffingsaanslag op niet voldane motorrijtuigenbelasting voor de tot de bedrijfsvoorraad behorende motorrijtuigen. 
      4.13	Volgens het nationale rechtssysteem behoort de heffing van motorrijtuigenbelasting niet tot het strafrecht. Het Hof zal bij de toets of deze heffing onder het bereik van artikel 6 EVRM valt, de aard van de overtreding en de aard en zwaarte van de sanctie beoordelen. 
      4.14	In het onderhavige geval bestaat de overtreding uit de schending van de voorwaarden van de handelaarsregeling doordat met een motorrijtuig uit de bedrijfsvoorraad zonder handelaarskenteken gebruik is gemaakt van de weg. De daartegen gerichte maatregel bestaat uit de heffing van motorrijtuigenbelasting naar een forfaitair tarief over twaalf maanden berekend tot en met de kalenderdag waarop de overtreding is geconstateerd.
      4.15	In de Memorie van Antwoord is over artikel 69, tweede lid, van de Wet MRB het volgende opgemerkt (TK, vergaderjaar 1991-1992, 22238, nr. 5, blz. 46):
      “Onderscheiden dient te worden tussen de naheffing van de - zuivere - belasting en de verhoging die daarboven op wordt gelegd. Het eerste dient om datgene dat in de naheffingstermijn reeds had moeten zijn voldaan alsnog te heffen, het tweede is ter bestraffing van de gepleegde overtreding.”
    
    
    
      4.16	Uit de tekst van de wet en de wetsgeschiedenis volgt, dat op grond van artikel 69 de betaalde motorrijtuigenbelasting wordt nageheven in verband met het niet voldoen aan de voorwaarden van de handelaarsregeling. Ofschoon aan de overtreding van de norm ook een strafsanctie is verbonden, namelijk een geldboete (artikel 70 van de Wet MRB in verbinding met artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) is de toepassing van artikel 69 van de Wet MRB naar het oordeel van het Hof niet bestraffend van aard, maar heeft deze een reparatoir doel. De handelaarsregeling van artikel 1, tweede lid van de Wet MRB vormt een uitzondering op de hoofdregel dat motorrijtuigenbelasting verschuldigd is ter zake van het houden van een motorrijtuig. Zonder de handelaarsregeling zou belanghebbende belasting verschuldigd zijn over alle motorrijtuigen die tot zijn bedrijfsvoorraad behoren. De handelaarsregeling is enkel van toepassing indien aan de daaraan gestelde voorwaarden wordt voldaan. Indien niet aan de voorwaarden wordt voldaan, beoogt artikel 69 van de Wet MRB de belasting na te heffen die belanghebbende door gebruikmaking van de handelaarsregeling niet heeft voldaan over het houden van de motorrijtuigen die tot zijn bedrijfsvoorraad behoren. Daarbij wordt niet voor alle tot de bedrijfsvoorraad behorende motorrijtuigen belasting nageheven, maar slechts voor één motorrijtuig naar een forfaitair tarief. Naast het reparatoire doel van de naheffing dient het daarbij toegepaste tarief ook een preventief doel. In de Memorie van Toelichting is daarover opgemerkt, dat de na te heffen belasting altijd berekend wordt over een tijdsduur van twaalf maanden ten einde misbruik van de regeling te voorkomen (TK, vergaderjaar 1990-1991, 22 238, nr. 3, blz. 17-18). Naar het oordeel van het Hof overheerst evenwel het reparatoire karakter van de sanctie.
      4.17	De aard en zwaarte van de sanctie brengt evenmin mee dat de naheffing als strafrechtelijke vervolging moet worden aangemerkt. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat artikel 69 van de Wet MRB een forfaitaire berekening inhoudt, waarbij de motorrijtuigenbelasting wordt vastgesteld onafhankelijk van het aantal motorrijtuigen dat op het moment van de overtreding in de bedrijfsvoorraad zijn opgenomen. De uit deze forfaitaire berekening voortvloeiende belasting van € 412 per overtreding is een relatief laag bedrag. Gelet op het belang van een belastingplichtige bij voortzetting van de handelaarsregeling is de gekozen maatregel - het in stand laten van de regeling en heffing voor één motorrijtuig over twaalf maanden - niet disproportioneel.
      4.18	Het Hof merkt de naheffing op grond van artikel 69 van de Wet MRB niet aan als een maatregel met een bestraffend of afschrikwekkend karakter, zodat artikel 6 van het EVRM hierop niet van toepassing is. Belanghebbendes beroep op laatstgenoemd artikel faalt. Het Hof zal de naheffingsaanslagen in stand laten.
      4.19	Het betoog van belanghebbende dat de verzuimboeten dienen te vervallen, omdat sprake is van een dubbele bestraffing faalt, omdat het Hof de naheffingsaanslagen niet als strafsanctie aanmerkt. Ook de stelling van belanghebbende dat artikel 67c van de AWR niet van toepassing is, omdat hij de verschuldigde belasting niet te laat heeft betaald, wijst het Hof af. De verzuimboete ziet, anders dan belanghebbende stelt, niet op de te late betaling van de motorrijtuigenbelasting, maar op het niet voldoen aan de voorwaarden van de handelaarsregeling. In dat geval kan de inspecteur ingevolge artikel 70 van de Wet MRB een verzuimboete opleggen met overeenkomstige toepassing van artikel 67c van de AWR.
      4.20	Het Hof heeft tot taak te onderzoeken, of, gelet op alle in aanmerking komende omstandigheden van het gegeven geval, de Inspecteur terecht een verzuimboete heeft opgelegd (HR 10 juni 2005, nr. 40.601, LJN AT7216, BNB 2005/293). Uit de geschiedenis van totstandkoming van de Wet MRB volgt dat de wetgever bewust heeft gekozen voor het opleggen van een verzuimboete van 100 percent gelet op het relatief lage bedrag aan verschuldigde belasting. Belanghebbende wist dat hij de auto van een handelaarskenteken moest voorzien, maar heeft daarvan bewust afgezien gelet op het risico van diefstal en het ongemak van het telkens door de politie te worden aangehouden. Belanghebbende wist voordat hij in juli 2011 met de auto zonder handelaarskenteken gebruikmaakte van de weg ook, dat bij een constatering van dit gebruik door de Inspecteur een naheffingsaanslag kon volgen die berekend zou worden over een tijdsduur van twaalf maanden, gerekend tot en met de dag van constatering. Gelet op de omstandigheden van het geval heeft de Inspecteur terecht verzuimboeten opgelegd ter zake van het niet voldoen aan de in artikel 1, tweede lid, van de Wet MRB gestelde voorwaarden. Het Hof acht de opgelegde verzuimboeten passend en geboden.
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. C.M. Ettema en 
      mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    De beslissing is op 11 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (S. Darwinkel)	(R.F.C. Spek)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 juni 2013
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.