ECLI:NL:GHSHE:2018:201, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 19-01-2018, 16/03629 tot en met 16/03638
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-01-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is lid van een MultiLevelMarketingorganisatie. Zij behaalt - als zelfstandig distributeur van deze organisatie -  inkomsten uit de verkoop van MLM-producten en ontvangt provisie op basis van een puntenstelsel, dat is gekoppeld aan inschrijving van nieuwe leden en inkopen van MLM-producten in de distributieketen. In geschil is of de provisies die belanghebbende geniet terecht zijn belast in de IB en OB. Het Hof is van oordeel dat voor de IB sprake is van een bron van inkomen, en dat de provisies belast zijn met omzetbelasting. 
        De (navorderings)aanslagen IB/PVV zijn niet te hoog vastgesteld. Het Hof acht de door de Rechtbank nader vastgestelde boeten in de omstandigheden van dit geval passend en geboden.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer 
    Kenmerken: 16/03629 tot en met 16/03638
    
    
      
        Uitspraak op de hoger beroepen van
      
    
    
    
      
        mevrouw [belanghebbende] ,
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de in één geschrift verenigde uitspraken van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 juni 2016, nummers BRE 14/6916 tot en met 14/6925 in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de na te vermelden (navorderings) aanslagen en naheffingsaanslagen en beschikkingen heffingsrente en vergrijpboeten..
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        De Inspecteur heeft aan belanghebbende onderstaande belastingaanslagen met 
        heffingsrente en vergrijpboeten opgelegd:
      
      
      
        
          Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 
        
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Procedure-
                nummer 
              
              
                Betreft
              
              
                Aanslagnummer
              
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                Vergrijpboete
              
              
                Heffingsrente
              
            
            
              
                16/03629
              
              
                Navorderingsaanslag 2008
              
              
                
                  [aanslagnummer] .H.87
              
              
                € 15.208
              
              
                € 272
              
              
                € 90
              
            
            
              
                16/03631
              
              
                Navorderingsaanslag 2009
              
              
                
                  [aanslagnummer] .H.97
              
              
                € 25.790
              
              
                € 2.449
              
              
                € 580
              
            
            
              
                16/03633
              
              
                Aanslag 2010
              
              
                
                  [aanslagnummer] .H.06
              
              
                € 21.231
              
              
                € 1.360
              
              
                € 219
              
            
            
              
                16/03635
              
              
                Aanslag 2011
              
              
                
                  [aanslagnummer] .H.16.01
              
              
                € 28.320
              
              
                € 2.654
              
              
                € 304
              
            
          
        
      
      
      
        
          Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW)
        
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Procedure
                nummer
              
              
                Betreft
              
              
                Aanslagnummer
              
              
                Bijdrage ZVW
              
              
                Heffingsrente
              
            
            
              
                16/03630
              
              
                Navorderingsaanslag 2008
              
              
                
                  [aanslagnummer] .W.87
              
              
                € 284
              
              
                € 21
              
            
            
              
                16/03632
              
              
                Navorderingsaanslag 2009
              
              
                
                  [aanslagnummer] .W.97
              
              
                € 725
              
              
                € 85
              
            
            
              
                16/03634
              
              
                Aanslag 2010
              
              
                
                  [aanslagnummer] .W.06
              
              
                € 520
              
              
                € 41
              
            
            
              
                16/03636
              
              
                Aanslag 2011
              
              
                
                  [aanslagnummer] .W.16.01.4
              
              
                € 1.024
              
              
                € 58
              
            
          
        
      
      
      
        
          Omzetbelasting (hierna: OB)
        
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Procedure-
                nummer
              
              
                Betreft
              
              
                Aanslagnummer
              
              
                Belasting
              
              
                Heffingsrente
              
            
            
              
                16/03637
              
              
                Naheffingsaanslag 1-1-2008 t/m 31-12-2011
              
              
                F01.1501
              
              
                € 2.465
              
              
                € 221
              
            
            
              
                16/03638
              
              
                Naheffingsaanslag 1-1-2012 t/m 31-12-2012
              
              
                F01.2501
              
              
                € 485
              
              
                € 14
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      
        Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte 
        uitspraken, de aanslagen gehandhaafd.  
      
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake
        van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van éénmaal  € 45 (IB/PVV en ZVW) en éénmaal € 165 (OB). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard voor zover het de boeten betreft die zijn opgelegd bij de (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011, de uitspraken op bezwaar vernietigd voor zover die de boete betreffen opgelegd bij de (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011, de boeten opgelegd bij de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011 verminderd tot respectievelijk € 250, 
        € 1.980, € 990 en € 2.070, het beroep gegrond verklaard voor zover het de aanslag ZVW 2011 betreft, de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag ZVW 2011 vernietigd en het bezwaar tegen de aanslag ZVW 2011 niet-ontvankelijk verklaard, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.860 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan deze vergoedt.
      
      
    
    
      1.4.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier een griffierecht geheven van € 251.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 september 2017 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde, mevrouw [A] verbonden aan [B] te [C] , alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [D] , de heren [E] , [F] en [G] . 
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.8.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.9.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      
        Belanghebbende verricht sinds 1 juni 2008 activiteiten voor [H] BV
         (hierna: [H] ).  
      
      
    
    
      2.2.
      
        [H] is een zogenoemde Multi-Level Marketingorganisatie (MLM); een zakenmodel waarbij diensten of producten verkocht worden door middel van een gelaagd systeem van vertegenwoordigers of distributeurs, die ook wel (verkoop)consultants of leden genoemd worden. [H] verkoopt haar producten uitsluitend aan haar leden. De producten worden door de leden ingekocht tegen een vastgestelde distributeursprijs. Leden van [H] ontvangen commissie op basis van een puntenstelsel. Indien een lid iemand inschrijft voor zijn team dan ontvangt dat lid zogenoemde directe punten. De verkrijging van directe punten neemt toe naarmate het lid meer inkoopklanten en subdistributeurs inschrijft, zij de inkoopklanten enthousiasmeert meer producten te kopen en zij de sudistributeurs enthousiasmeert meer producten af te zetten. Indien één van die subdistributeurs van het lid iemand inschrijft voor haar subteam dan ontvangt dat lid zogenoemde indirecte punten. De verkrijging van indirecte punten neemt toe naarmate de subdistributeurs meer inkoopklanten en subdistributeurs op het derde afzetniveau en volgende afzetniveaus inschrijven en deze inkoopklanten meer producten kopen en subdistributeurs meer producten afzetten. Binnen de [H] bestaan voor leden met een distributienetwerk twee effectiviteitslevels, die recht geven op een commissie: [J] en [K] . Die zijn vastgelegd in een Marketing Plan. Binnen deze twee levels bestaan ook onderverdelingen. [K] is een prestigieus, internationaal genootschap van Leaders die gerangschikt staan op het hoogste effectiviteitslevel in de hiërarchie van de [H] . Leden van [K] hebben privileges en extra financiële beloningen. Binnen [K] zijn verschillende eretitels te behalen, te weten (in oplopende volgorde): [L] , [M] , [N] , [O] en [P] . Het level waarin een lid zit is afhankelijk van de behaalde punten binnen het gelaagd distributienetwerk. Het provisiepercentage van een lid stijgt naar mate het aantal punten binnen haar groep stijgt. Als voorwaarde voor ontvangst van de provisie wordt gesteld dat het lid in de betreffende maand zelf producten moet kopen die staan voor ten minste 34,42 punten. Per jaar moet een lid ten minste 104 punten behalen om lid te kunnen blijven van [H] . Bij aanvang van het lidmaatschap moet het lid voor € 51 een starterskit kopen, bestaande uit 160 monsters van producten van [H] .
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbendes activiteiten bestonden in de jaren 2008 tot en met 2011in het kader van haar lidmaatschap van [H] uit de in- en verkoop van producten (parfums en cosmetica) van [H] als zelfstandig distributeur. Daarnaast ontving belanghebbende – uit hoofde van haar directe en indirecte punten -  provisies ter zake van inkoopklanten en sub- distributeurs. Haar distributienetwerk bestond in de onderhavige jaren uit 21 levels met onder haar in totaal 1.649 zelfstandige subdistributeurs. Belanghebbende bevond zich sinds november 2008 in het effectiviteitslevel [L] . In de maanden november en december 2010 heeft belanghebbende behoord tot het level [M] . Belanghebbende ontving per maand gemiddeld € 1.500 aan provisies. In dit bedrag is niet de omzet begrepen die belanghebbende genereerde met de verkoop van de [H-producten] . Over de omvang van die verkopen verschillen partijen van mening. Vast staat wel dat die ten minste € 3.018 op jaarbasis bedroeg (zie bijlage 17 bij de brief van 9 december 2015 van belanghebbende). 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende was, naast haar activiteiten voor [H] , tot augustus 2010 elders in loondienst, en genoot daarna een uitkering van het UWV. Belanghebbende heeft de opbrengsten uit de activiteiten voor [H] niet aangegeven in haar aangiften IB/PVV. Medio 2010 heeft belanghebbende zich als ondernemer voor de omzetbelasting aangemeld.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 16 april 2010, door de Inspecteur ontvangen op 20 april 2010, meegedeeld dat zij de opbrengsten van een zelfstandige distributeur in de organisatie van de [H] niet ziet als een bron van inkomen en dat ze die dan ook niet in de aangiften IB/PVV zal opnemen. De Inspecteur heeft daarop gereageerd met zijn brief van 4 juni 2010 en meegedeeld dat niet per definitie kan worden aangenomen dat de werkzaamheden die zijn verricht geen bron van inkomen zijn maar dat dit per individueel geval moet worden bekeken. Om zekerheid daarover te krijgen kon belanghebbende cijfermatige gegevens tot dan toe overleggen. Van deze mogelijkheid heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt.
      
    
    
      2.6.
      Op 28 maart 2013 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarvan op 21 november 2013 een rapport is opgemaakt. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011 en de aangiften OB over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2012. In het rapport boekenonderzoek is geconcludeerd dat alle opbrengsten van [H] kwalificeren als winst uit onderneming. Naar aanleiding daarvan zijn aan belanghebbende de onder 1.1 genoemde aanslagen opgelegd met vergrijpboeten. In de (navorderings)aanslagen IB/PVV zijn de aangiften van belanghebbende als volgt gecorrigeerd (bedragen in €):
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Inkomen uit werk en woning:
              
              
                
              
              
                2008
              
              
                
              
              
                2009
              
              
                
              
              
                2010
              
              
                
              
              
                2011
              
            
            
              
                Aangegeven 
              
              
                
              
              
                12.633
              
              
                
              
              
                11.170
              
              
                
              
              
                10.709
              
              
                
              
              
                10.182
              
            
            
              
                Opbrengsten
              
              
                11.305
              
              
                
              
              
                24.851
              
              
                
              
              
                23.982
              
              
                
              
              
                28.362
              
              
                
              
            
            
              
                -/- Kosten
              
              
                8.730
              
              
                
              
              
                10.231
              
              
                
              
              
                12.025
              
              
                
              
              
                7.750
              
              
                
              
            
            
              
                + Correctie
              
              
                
              
              
                2.575
              
              
                
              
              
                14.620
              
              
                
              
              
                11.957
              
              
                
              
              
                20.612
              
            
            
              
                -/- MKB-winst-vrijstelling
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                1.435
              
              
                
              
              
                2.474
              
            
            
              
                Nieuw vastgesteld
              
              
                
              
              
                15.208
              
              
                
              
              
                25.790
              
              
                
              
              
                21.231
              
              
                
              
              
                28.320
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      
        Een afschrift van het rapport van het boekenonderzoek (hierna: het rapport) behoort tot de gedingstukken.
        In het rapport is ten aanzien van de activiteiten van belanghebbende en de daarvoor gemaakte kosten op pagina 12 het volgende opgemerkt:
      
      
      
        “Bij de beoordeling van het ondernemerschap hebben de volgende feiten meegewogen:
      
      
      
        
          er is sprake van duurzaamheid gelet op het feit dat er al vijf jaren activiteiten worden ontplooid; 
        
        
           er is na het startjaar ieder jaar sprake van bruto baten van gemiddeld zo’n € 25.000. Er is daarom sprake van een winstverwachting;
        
        
          er wordt geïnvesteerd in relatiebeheer door middel van lunches, diners, relatie- en prestatiegeschenken. Er zijn investeringen gedaan in computers, een beamer, communicatieapparatuur en een auto;
        
        
          er is sprake van ondernemersrisico vanwege de kans op wisselende jaarlijkse winstsaldi;
        
        
          er wordt reclame gemaakt door middel van het [H] logo/naam op haar auto, flyers, advertenties in weekbladen, internetsites en visitekaartjes;
        
        
          er wordt veel tijd besteedt aan reizen voor bijeenkomsten, presentaties en relatiebeheer door middel van zakendiners en lunches door heel Nederland.”.
        
      
      
    
    
      2.8.
      Bij brief van 9 december 2015 heeft de gemachtigde van belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2011 een eigen herberekening van omzet (provisie en verkoopopbrengsten) en kosten van belanghebbendes [H] -activiteiten gemaakt op basis van de bankafschriften van belanghebbende. Volgens die eigen herberekening heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat zij in 2008 € 5.428 [H] -provisie heeft genoten, en dat zij volgens haar gegevens in dat jaar voor € 5.152 [H-producten] heeft verkocht. 
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de volgende vraag:
      
      
        Zijn de navorderingsaanslagen, aanslagen en naheffingsaanslagen, de heffingsrente en de vergrijpboeten terecht en tot juiste bedragen opgelegd dan wel vastgesteld. Bij het antwoord op deze vraag is specifiek in geschil of de provisies die belanghebbende geniet op basis van haar directe en indirecte punten terecht zijn belast in de IB/PVV (en ZVW) en de OB. Niet in geschil is dat de opbrengsten die belanghebbende als distributeur (verkoopster van producten van [H] ) geniet een bron van inkomen vormen en dus belast zijn voor zowel de IB/PVV als de omzetbelasting.
      
      
    
    
      3.2.
      Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende uitdrukkelijk afstand gedaan van het beroep tegen de niet-ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de aanslag ZVW over het jaar 2011. De stelling dat de Inspecteur de tijdens de zitting van de Rechtbank overgelegde stukken te laat heeft ingediend, heeft belanghebbende eveneens laten varen.  
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende is van mening dat de in 3.1. vermelde vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
      
    
    
      3.4.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en naheffingsaanslagen en vermindering van de belastingaanslagen tot belastingaanslagen overeenkomstig de ingediende aangiften. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        IB/PVV
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004, nr. 39 447, ECLI:NL:HR:2004:AV3495, dat met betrekking tot de opbrengsten ter zake van de sub-distributeurs sprake is van speculatie en dat die opbrengsten niet kwalificeren als bron van inkomen wegens gebrek aan redelijkerwijs te verwachten voordeel. Voorts stelt belanghebbende dat de opbrengsten te zake van de sub-distributeurs niet door deelname aan het economische verkeer zijn verkregen.
      
    
    
      4.2.
      Een voordeel kan slechts inkomen zijn als er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Hiervoor is vereist dat belanghebbende met haar activiteiten (i) beoogde een voordeel te verwerven, (ii) dat dit voordeel ook redelijkerwijs verwacht kon worden en (iii) dat zij deelneemt aan het economische verkeer.
      
    
    
      4.3.
      In het kader van de beoordeling of er een bron van inkomen is stelt het Hof het volgende voorop. Belanghebbende verricht sinds 1 juni 2008 activiteiten voor de [H] en heeft in dat jaar met haar activiteiten een vliegende start gemaakt, waardoor zij, volgens de door haarzelf opgemaakte herberekening (zie 2.8.), in dat jaar al verkoopopbrengst van [H-producten] van ten minste € 5.152, en een [H] -provisie (op basis van directe en indirecte punten) van ten minste € 5.428  wist te genereren. Gelet op deze snelle start en gelet op de omstandigheden dat belanghebbende al in november 2008 de status van de [L] heeft bereikt en in de onderhavige jaren een groot netwerk van sub-distributeurs heeft opgebouwd is het Hof van oordeel dat belanghebbende vanaf de aanvang van de activiteiten heeft beoogd voordeel te behalen en dat dit voordeel ook was te verwachten. 
      
    
    
      4.4.
      Alleen door de inspanningen van (personen zoals) belanghebbende konden de producten van de [H] worden verkocht en kon het netwerk van sub-distributeurs worden opgebouwd en onderhouden. Deze inspanningen van belanghebbende vormen naar het oordeel van het Hof een verklarende factor voor de positieve resultaten. De stelling van belanghebbende dat het variabele deel van de inkomsten van de sub-distributeurs een speculatief karakter had en niet door deelname aan het economische verkeer is verkregen volgt het Hof niet. Nu belanghebbende de betreffende variabele inkomsten verkreeg als binnen haar netwerk verbruik door klanten plaatsvond dan wel door haarzelf of haar sub-distributeurs bepaalde targets werden behaald, waren deze inkomsten redelijkerwijs te verwachten. Dat de hoogte van deze inkomsten onzeker was, maakt dit niet anders. Er is derhalve sprake van een wezenlijk andere feitelijke situatie dan aan de orde was in het door belanghebbende aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 24 december 2004. 
      
    
    
      4.5.
      Het hiervoor overwogene leidt eveneens tot het oordeel dat de opbrengsten zijn gerealiseerd door deelname aan het economische verkeer. De opbrengsten zijn immers niet enkel gerealiseerd binnen de privésfeer van belanghebbende maar nu juist daar buiten als lid van de [H] . Belanghebbende heeft ter zitting bij de Rechtbank verklaard dat zij het belangrijker vond om een groot distributieapparaat te hebben dan om zelf te verkopen.
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het vorenstaande oordeelt het Hof dat sprake is van een bron van inkomen. De vraag die dan aan de orde komt is of sprake is van winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden.
      
    
    
      4.7.
      Ingevolge artikel 3:8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt onder winst uit onderneming verstaan het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Van een onderneming is sprake wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen.
      
    
    
      4.8.
      De beoordeling of sprake is van een onderneming geschiedt aan de hand van een aantal criteria zoals onder andere vermeld op pagina 11 van het rapport.  Het Hof is op basis van de stukken en het verhandelde ter zitting van oordeel dat in het geval van belanghebbende sprake is van winst uit onderneming. Dit oordeel is gebaseerd op de volgende omstandigheden:
      
      
        -belanghebbende heeft diverse kosten gemaakt voor onder meer telefoon, kantoorbenodigdheden, zaalhuur, reclame/advertenties en reis/verblijfskosten;
        -zoals onder meer blijkt uit de representatie- en reiskosten heeft belanghebbende aanzienlijke inspanningen verricht om haar netwerk op te bouwen en te onderhouden;
        -belanghebbende heeft, al dan niet tezamen met andere personen, avonden georganiseerd en verbleef regelmatig bij de [H-point] winkel in [Q] ; 
        -belanghebbende heeft haar eigen website; 
        -belanghebbende heeft investeringen gedaan in een laptop en een auto;
        -de inkomsten uit de provisies bedroegen vanaf de periode dat belanghebbende zich in het effectiviteitslevel [L] bevond gemiddeld € 1.500 per maand;
        -de werkzaamheden van belanghebbende zijn duurzaam. Zij doet het werk al vanaf 2008. Er is sprake van continuïteit.
      
      
    
    
      4.9.
      Het feit dat belanghebbende eerst per 1 maart 2013 bij de Kamer van Koophandel is ingeschreven en dat zij onder andere niet aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek voldeed omdat zij de werkzaamheden naast haar baan bij een werkgever verrichtte kan haar niet baten. Afgezien van het feit dat die dienstbetrekking per 1 augustus 2010 is beëindigd, valt niet in te zien dat de ondernemersactiviteiten voor de [H-groep] niet naast een dienstbetrekking kunnen zijn verricht. 
      
    
    
      4.10.
      Uit al het voorgaande volgt dat voldaan is aan de vereisten van winst uit onderneming.  Aan de kwalificatie van resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.95 van de Wet IB 2001 wordt dan niet meer toegekomen. De opbrengsten van zowel de eigen verkoop als die ter zake van de sub-distributeurs zijn naar het oordeel van het Hof dan ook terecht in de heffing van de IB/PVV betrokken. 
      
      
        
          De hoogte van de aanslagen en de omkering van de bewijslast
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in verbinding met artikel 27h van de AWR, het hoger beroep van belanghebbende ongegrond wordt verklaard, indien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47, en HR 1 oktober 2010, nr. 09/02151, ECLI:NL:HR:2010:BN8731, BNB 2010/327). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Een bedrag van € 2.101 is op zichzelf bezien aanzienlijk (Hoge Raad 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083). Dit betekent dat de Inspecteur, wil het gevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast intreden, aannemelijk moet maken dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting. 
      
    
    
      4.12.
      Rekening houdend met voornoemde voorwaarden voor toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, is eerst de vraag van belang of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende meer inkomsten heeft genoten dan hij in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 heeft verantwoord.
      
      
        
          Meer inkomsten dan aangegeven – 2008?
        
      
      
    
    
      4.13.
      
        Belanghebbende heeft de opbrengsten uit de activiteiten voor [H] niet aangeven in haar aangiften IB/PVV (zie 2.6.).
        Met betrekking tot 2008 acht het Hof het bedrag dat aan belasting (IB/PVV) dat aanvankelijk te weinig is geheven op zichzelf bezien niet aanzienlijk. Omkering en verzwaring van de bewijslast is voor het jaar 2008 derhalve niet aan de orde. 
      
      
    
    
      4.14.
      De Rechtbank heeft met betrekking tot het jaar 2008 het volgende overwogen:
      
      
        “4.10.1. Voor het jaar 2008 dienen de navorderingsaanslagen getoetst te worden aan de hand van de normale bewijsregels. In dat geval dient de inspecteur aannemelijk te maken dat de   navorderingsaanslagen niet te hoog zijn. De Inspecteur stelt dat de opbrengsten van de onderneming bestaan uit de ontvangsten per bank, de provisie van de [H] en de contante verkopen die hij heeft geschat op € 1.250, in totaal € 11.305. Daarop heeft hij aan kosten in mindering gebracht een bedrag van € 8.730, resulterend in een winst van € 2.575.
      
      
      
        4.10.2.
        De rechtbank is van oordeel dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, aannemelijk heeft gemaakt dat uitgegaan moet worden van een omzet van € 11.305. De provisie en de ontvangsten per bank zijn hierbij niet in geschil. Met name is in geschil het bedrag van de contante ontvangsten. Belanghebbende stelt deze nagenoeg niet te hebben gehad omdat ze veel tegen inkoopprijs verkocht dan wel voor niets weggaf om zodoende een netwerk op te bouwen. Bij het bepalen van de contante verkopen is door de Inspecteur gekeken naar de inkopen van belanghebbende bij de [H] . Door dit als uitgangspunt te nemen en nu belanghebbende van de door haar gestelde verkopen en schenkingen geen enkel bewijs heeft overgelegd, acht de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende met name in het eerste jaar waarin ze actief is geworden in de [H] de geschatte opbrengst heeft genoten.
        
      
      
        4.10.3.
        Andere of meer kosten dan de Inspecteur in mindering heeft gebracht, heeft belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft geen boekhouding bijgehouden en geen bewijsstukken van die kosten in het geding gebracht.
      
      
        4.10.4.
        Op grond van het in 4.10.1 tot en met 4.10.3 overwogene is de rechtbank van oordeel dat de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2008 niet te hoog is vastgesteld.”.
        
      
    
    
      4.15.
      Het Hof verenigt zich met deze overwegingen en maakt die tot de zijne. 
      
      
        
          Meer inkomsten dan aangegeven – 2009 tot en met 2011?
        
      
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende heeft de opbrengsten uit de activiteiten voor [H] niet aangeven in haar aangiften IB/PVV (zie 2.6.). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in de jaren 2009 tot en met 2011 niet de vereiste aangifte voor de IB/PVV gedaan. Het verschil tussen de aangegeven en de werkelijk verschuldigde belasting is namelijk zowel absoluut als relatief gezien aanzienlijk gelet op de hoogte van de niet aangegeven inkomsten zoals vermeld in 2.6 en het totaal van de wel aangegeven inkomsten. Verder acht het Hof, gelet op de onder 2.5 vermelde briefwisseling,  aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust moet zijn geweest dat te weinig IB/PVV zou worden geheven, doordat zij inkomsten uit de activiteiten voor de [H-groep] niet heeft aangegeven. 
      
    
    
      4.17.
      Gelet op het vorenstaande is de omkering van de bewijslast van toepassing op de jaren 2009 tot en met 2011. Dit betekent dat op grond van artikel 27e van de AWR de bewijslast in zoverre wijzigt, dat belanghebbende overtuigend moet aantonen – dat wil zeggen: moet doen blijken - dat en in hoeverre de (navorderings)aanslagen onjuist zijn.
      
      
        
          Heeft belanghebbende aangetoond dat de uitspraken op bezwaar inzake 2009 tot en met 2011 onjuist zijn?
        
      
      
    
    
      4.18.
      Belanghebbende heeft de opbrengsten uit de activiteiten voor [H] niet aangeven in haar aangiften IB/PVV. Zij heeft betoogd dat zij mede niet heeft gereageerd op de uitnodiging van de Inspecteur omdat de belastingdienst lange tijd debet is geweest aan de onduidelijkheid die bestond omtrent de inkomsten uit Multilevel Marketing, dat ondanks de uitspraken van verschillende rechterlijke instanties waarin provisie-inkomsten als speculatief zijn aangemerkt de Staatssecretaris naliet hiervoor richtlijnen uit te vaardigen en door de verschillende inspecties uiteenlopende standpunten werden ingenomen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn, en dus ook niet heeft aangetoond dat de (navorderings)aanslagen tot te hoge bedragen zijn opgelegd. Het door belanghebbende overgelegde bewijs (zie 2.8.) is voor een ander oordeel onvoldoende.
      
      
        
          Is de schatting van de Inspecteur 2009-2011 redelijk?
        
      
      
    
    
      4.19.
      Deze omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet, dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van het inkomen van belanghebbende over de jaren 2009 tot en met 2011. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door de Inspecteur (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). In dat kader rust op de Inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (vgl. HR 27 januari 2006, nr. 39872, ECLI:NL:HR:2006:AV0401). 
      
    
    
      4.20.
      In zijn verweerschrift in hoger beroep stelt de Inspecteur dat tijdens de het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank belanghebbende heeft gesteld dat zij meer kosten had gemaakt dan in de berekeningen van het boekenonderzoek zijn meegenomen, dat de Rechtbank belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld om alsnog alle stukken van de gemaakte kosten aan hem te doen toekomen, maar dat in plaats daarvan de gemachtigde een nieuwe boekhouding heeft opgezet aan de hand van de bankafschriften, terwijl onderliggende gegevens zoals facturen en kostennota’s ontbreken. Het Hof is, evenals de Rechtbank, van oordeel dat de (navorderings)aanslagen berusten op een redelijke schatting; de berekeningen van de Inspecteur zijn immers gebaseerd op de hem ter beschikking staande gegevens afkomstig van belanghebbende. Hetgeen belanghebbende daartegen heeft aangevoerd, een in de beroepsfase  nieuw opgezette boekhouding als hiervoor vermeld, maakt de schatting van de Inspecteur niet onredelijk of willekeurig.
      
      
        
          ZVW 2008 tot en met 2010 en heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.21.
      Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de (navorderings)aanslagen ZVW. Nu de bijdrage-inkomens over de jaren 2008 tot en met 2010 geen wijziging ondergaan, zijn de onderhavige (navorderings)aanslagen terecht en tot juiste bedragen opgelegd.
      
    
    
      4.22.
      Belanghebbende heeft geen afzonderlijke argumenten tegen de beschikkingen heffingsrente aangevoerd. Het Hof is overigens niet gebleken dat de heffingsrente onjuist zou zijn vastgesteld. De hoger beroepen zijn in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Omzetbelasting
        
      
      
    
    
      4.23.
      Niet in geschil is dat belanghebbende voor de verkoop van [H-producten] deelneemt aan het economische verkeer, en dus kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting ex art. 7 Wet OB ’68.  Belanghebbende is van mening dat de provisies niet kwalificeren als vergoeding voor prestaties, en aldus niet belastbaar zijn met omzetbelasting. Zij merkt op dat dit ook het standpunt  van een inspecteur Haaglanden zou zijn, en dat dit standpunt zou zijn gehonoreerd door Hof Den Haag (BK-13/01801). 
      
    
    
      4.24.
      De Inspecteur heeft aangevoerd dat belanghebbende facturen met omzetbelasting heeft uitgeschreven (weliswaar via selfbilling door [H] ) en zij om die reden alleen al de omzetbelasting verschuldigd is. Voorts heeft de Inspecteur aangevoerd dat in het systeem van MLM wordt uitgegaan van een verdienmodel met een gelaagde afzetorganisatie van distributeurs, subdistributeurs met daaronder meerdere lagen met verdere distributeurs waarbij op basis van directe en indirecte punten inkomsten kunnen worden gegenereerd. De Inspecteur heeft gesteld dat naarmate belanghebbende meer inspanningen verricht om subdistributeurs aan te trekken, te selecteren en te begeleiden en aldus een netwerk op te bouwen en in stand te houden kan worden verwacht dat zij meer voordelen zal behalen. De Inspecteur heeft voor wat betreft het standpunt van de inspecteur Haaglanden aangevoerd dat het hier om één geval gaat van onjuiste wetstoepassing, en dat de desbetreffende inspecteur dat achteraf ook heeft ingezien. Voorts heeft hij aangevoerd dat de rechtsvraag of er omzetbelasting verschuldigd was over de provisies niet voorlag in de door belanghebbende aangehaalde uitspraak.
      
    
    
      4.25.
      Het Hof overweegt als volgt. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is voor de kwalificatie van een dienst als een ‘handeling onder bezwarende titel’ enkel vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen deze dienst en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs is niet relevant voor de kwalificatie van een handeling als een ‘handeling onder bezwarende titel’(zie r.o. 26, Hof van Justitie, 12 mei 2016, C-520/14 (Gemeente Borsele), ECLI:EU:C:2016:334). Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verrichte dienst (zie onder meer Hof van Justitie, maart 1994, C-16/93 (Tolsma), ECLI:EU:C:1994:80, en Hof van Justitie, 10 november 2016, C-432/15(Baštová), ECLI:EU:C:2016:855). 
      
    
    
      4.26.
      In casu geldt tussen belanghebbende en [H] de afspraak dat belanghebbende een hogere provisie zal ontvangen naarmate zij meer inkoop-klanten en subdistributeurs inschrijft, zij de inkoopklanten enthousiasmeert meer producten te kopen en zij de sudistributeurs enthousiasmeert meer producten af te zetten. Voorts neemt haar provisie toe naarmate de subdistributeurs meer inkoopklanten en subdistributeurs op het derde afzetniveau en volgende afzetniveaus inschrijven en deze inkoopklanten meer producten kopen en subdistributeurs meer producten afzetten. De hoogte van de provisie is afhankelijk van het bereikte effectiviteitslevel, zoals vastgelegd in het Marketing Plan. Dat de hoogte van de vergoeding  afhankelijk is van het resultaat van verkopen in de keten, en dus een onzekere factor in zich draagt, is in dit kader niet relevant. Vaststaat namelijk dat belanghebbende recht heeft op de in het Marketing Plan gedefinieerde vergoeding voor het uitbreiden van haar distributienetwerk waarbinnen [H] producten worden gekocht.  Aldus bestaat naar het oordeel van het Hof een rechtstreeks verband tussen de vergoeding die belanghebbende ontvangt en de door haar aan [H] verrichte dienst, die bestaat uit een dienst op het gebied van reclame (zie onder meer: Hof van Justitie EU, 17 november 1993. C-69/92 (Commissie/Luxemburg), ECLI:EU:C:1993:889). Ook al zou, zoals belanghebbende stelt, de inspecteur Haaglanden hierover een ander standpunt hebben ingenomen in een vergelijkbaar geval, dan betreft dit een onjuist standpunt in een incidenteel geval, zodat belanghebbende zich ter zake niet op gelijk- of vertrouwensbeginsel kan beroepen. De door belanghebbende ontvangen provisies zijn derhalve terecht belast met omzetbelasting.
      
      
        
          Boeten
        
      
      
    
    
      4.27.
      Aan belanghebbende zijn bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen IB/PVV vergrijpboeten opgelegd van 50%. Voor de jaren 2008 en 2009 zijn de boeten opgelegd op grond van artikel 67e van de AWR en voor de jaren 2010 en 2011 op grond van artikel 67d van de AWR. Belanghebbende heeft gesteld dat de boetebeschikkingen dienen te worden vernietigd, omdat zij bij de toenmalige stand van de jurisprudentie een pleitbaar standpunt heeft ingenomen.
      
    
    
      4.28.
      De Rechtbank heeft het volgende overwogen:
      
      
        “4.13.2 Onder een pleitbaar standpunt wordt verstaan een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is. Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval geen sprake van een pleitbaar standpunt. In de literatuur en de jurisprudentie zijn met betrekking tot diverse verdienmodellen weliswaar uiteenlopende standpunten bekend. Uit de jurisprudentie valt echter op te maken dat in geval van veel verdienmodellen een structurele winstsituatie, het geval dat de opbrengsten de kosten structureel overtreffen, leidt tot belastingheffing. De rechtbank is derhalve in het onderhavige geval van oordeel dat het niet redelijkerwijs verdedigbaar is de opbrengsten die behaald zijn met de activiteiten voor [H] niet in de aangiften IB/PVV te vermelden.”.
      
      
    
    
      4.29.
      Het Hof verenigt zich met deze overweging en maakt die tot de zijne. 
      
    
    
      4.30.
      Belanghebbende stelt in het hoger beroepschrift dat de rechter tijdens de zitting bij de Rechtbank aangaf geen begrip te hebben voor het opleggen van deze boeten en dat hij de Inspecteur in overweging gaf hiervan af te zien. Belanghebbende stelt verder dat het haar niet mag worden aangerekend dat zij geen gesprek met de Inspecteur is aangegaan.
      
    
    
      4.31.
      In het proces-verbaal van de zitting is vermeld dat de Inspecteur heeft verklaard dat hij het antwoord op de vraag of de boeten terecht zijn opgelegd overlaat aan de Rechtbank. Van enige suggestie als in de eerste volzin van 4.30 vermeld, blijkt niets uit het proces-verbaal. Los daarvan, een Inspecteur is niet gehouden een door de rechter geuite suggestie op te volgen.  In het verweerschrift in hoger beroep onderschrijft de Inspecteur de uitgebreide argumentatie van de Rechtbank die leidt tot voorwaardelijk opzet.
      
    
    
      4.32.
      Het enkele feit dat belanghebbende geen gesprek met de Inspecteur is aangegaan kan niet de grondslag voor de boeten vormen, en dat is in het onderhavige geval ook niet het geval. Belanghebbende heeft de inkomsten niet in de aangifte verwerkt en enkel in de in 2.5 genoemde brief van die inkomsten melding gemaakt en daarbij vermeld dat de resultaten - volgens haar - geen bron van inkomen vormen voor de heffing van de inkomstenbelasting. Belanghebbende is blijven vasthouden aan haar standpunt, terwijl de Inspecteur haar met zijn brief van 4 juni 2010 heeft medegedeeld dat niet per definitie kan worden aangenomen dat de werkzaamheden die zijn verricht geen bron van inkomsten zijn maar dit per individueel geval moet worden bekeken. Onder deze omstandigheden is het aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende te wijten dat door de te lage aangiften te weinig belasting is geheven. 
      
    
    
      4.33.
      
        De Rechtbank heeft de boeten gematigd tot respectievelijk € 250, € 2.200, € 1.100 en 
        € 2.300 vanwege de omstandigheid dat de boetegrondslag is bepaald met omkering en verzwaring van de bewijslast. Het Hof acht de door de Rechtbank nader vastgestelde boeten in de omstandigheden van dit geval passend en geboden. Gelet op de overschrijding van de redelijke termijn bij de Rechtbank met 7 maanden heeft de Rechtbank de boeten voor de jaren 2009 tot en met 2011, naar het oordeel van het Hof terecht, gematigd met 10%. Aangezien de redelijke termijn in hoger beroep niet is overschreden is voor een verdere matiging geen aanleiding.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.34.
      
        De slotsom is dat de hoger beroepen ongegrond zijn. De uitspraken van de Rechtbank dienen te worden bevestigd.
        Met al hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de Rechtbank bij het doen van de uitspraken heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheids- en/of het motiveringsbeginsel.
      
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.35.
      Er zijn geen redenen aanwezig om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
      
        
          Ten aanzien van de kosten van het bezwaar
        
      
      
    
    
      4.36.
      Belanghebbende heeft niet, zoals is bepaald in artikel 7:15, lid 3, van de Awb, voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Reeds hierom dient het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van het bezwaar te worden afgewezen. 
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.37.
      
        Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in 
        artikel 8:75 van de Awb.
      
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    - bevestigt de uitspraken van de Rechtbank.
    
    
      Aldus gedaan op 19 januari 2018 door M. Harthoorn, voorzitter, P. Fortuin en V.M. van Daalen-Mannaerts, leden, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.