ECLI:NL:GHARL:2021:178, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-01-2021, 19/01080 tm 19/01087
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-01-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 90%-regel geldt onverkort bij vermogensetikettering van een auto.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 19/01080, 19/01081, 19/01082, 19/01083, 19/01084, 19/01085, 19/01086 en 19/01087
    uitspraakdatum: 12 januari 2021
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 9 juli 2019, nummers LEE 18/4051 tot en met 18/4058, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.068. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.677.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd naar het maximale bijdrage-inkomen van € 50.064. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 300.
    
    
      1.3
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.754. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 213.
    
    
      1.4
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag in de ZVW opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 21.027. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 44.
    
    
      1.5
      Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.283. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 252.
    
    
      1.6
      Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de ZVW opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 22.900. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 37.
      
    
    
      1.7
      Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.662. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 124.
    
    
      1.8
      Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag in de ZVW opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 25.654. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 16.
      
    
    
      1.9
      Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de bestreden belastingaanslagen en beschikkingen gehandhaafd.
    
    
      1.10
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 9 juli 2019 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2012, 2013, 2014 en 2015 vernietigd, de beschikkingen belastingrente vernietigd, de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende. 
    
    
      1.11
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.12
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    
      1.13
      Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze plaatsgevonden op 20 oktober 2020 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. [A] , als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] , alsmede mr. [C] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [D] .
    
    
      1.14
      Partijen hebben voorafgaand aan de zitting een pleitnota aan het Hof en de wederpartij toegezonden.
    
    
      1.15
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende drijft sinds 3 april 2007 een eenmanszaak onder de naam ‘ [E] ’. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het monteren van keukens voor keukenbedrijven. Belanghebbende plaatst de keukens die de klanten van die keukenbedrijven hebben gekocht bij de klanten thuis. Daarnaast verzorgt belanghebbende ook kleine herstel- of vervangingswerkzaamheden aan de geplaatste keukens. Deze werkzaamheden vinden plaats nadat de keuken is geplaatst (hierna: servicewerkzaamheden). 
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren onder meer een Volkswagen Crafter  (type bedrijfsauto) met het kenteken [0-YYY-00] (hierna: de bestelauto) en een Toyota Prius Plug-in Hybrid (type personenauto) met het kenteken [00-YYY-0] (hierna: de personenauto) op zijn naam staan. De bestelauto is voorzien van een laadruimte met diverse gereedschappen en materialen. Een aantal van deze gereedschappen kan uitsluitend in de bestelauto worden vervoerd. De personenauto biedt daartoe onvoldoende ruimte. De personenauto biedt wel ruimte aan twee koffers met kleiner gereedschap die worden gebruikt voor de servicewerkzaamheden.
      
    
    
      2.3
      Voor de aanschaf van de personenauto is belanghebbende op 20 december 2012 een financial leaseovereenkomst aangegaan met [F] . 
      
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft de personenauto in de onderhavige jaren tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. In de aangiften IB/PVV voor de onderhavige jaren heeft belanghebbende op de personenauto de faciliteit willekeurige afschrijving toegepast alsmede de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en de milieu-investeringsaftrek toegepast. Het autokostenforfait is in de onderhavige jaren op de personenauto van toepassing, maar leidt door kortingen vanwege de lage CO2 uitstoot van de auto in de onderhavige jaren de facto niet geleid  tot een bijtelling.
      
    
    
      2.5
      De Inspecteur heeft op 25 september 2017 een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd. Op 27 november 2017 is het boekenonderzoek begonnen. Onderzocht zijn onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV en ZVW 2015. Later is het onderzoek uitgebreid met de aangiften IB/PVV voor eerdere jaren. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport, gedateerd 1 maart 2018. In het controlerapport is onder andere het volgende opgenomen:
      
      
        “ Beoordeling van de aangeleverde bijlages:
      
      
      
        
          - Drie facturen van de [G] betreffen het opnieuw plaatsen van een werkblad, omdat de originele werkbladen tijdens het plaatsen zijn gebroken bij het zagen of niet goed zijn afgekit. 
        
        
          Mijn reactie: Tijdens het opnieuw zagen en plaatsen van een werkblad zal het nodige materiaal en gereedschap (b.v. afkortzaag Kapex KS120 en tafelzaag CS70 e.d.) worden gebruikt. Deze gereedschappen kunnen niet in de twee koffers die de heer [X] mij heeft getoond tijdens het eindgesprek. Het wordt door mij niet aannemelijk geacht dat de heer [X] bij deze werkzaamheden gebruik heeft gemaakt van de personenauto om al deze gereedschappen mee te nemen (aangegeven 417 km). (…)
        
      
      
      
        
          Conclusie aangeleverde gegevens: (…) 
        
      
      
      
        
          De heer [X] heeft getracht aannemelijk te maken dat hij 2379 zakelijke kilometers heeft gereden. Van deze 2379 kilometers kan hij van 509 niet aantonen dat hij een tweede bezoek aan een klant heeft afgelegd (2379 minus 509 is 1870 km). Als de heer [X] bij een tweede bezoek ál de Toyota Prius heeft gebruikt dan komt het aantal zakelijke kilometers ruim onder de 10% te liggen (1870/22035 is kleiner dan 10%).”.
      
      
    
    
      2.6
      De Inspecteur heeft met dagtekening 23 juli 2018 aan belanghebbende vooraankondigingen van de uitspraken op bezwaar gestuurd. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “Beoordeling van uw bezwaar
      
      
      
        
          Primair
        
        
          Toyota Prius Plugin, ondernemersvermogen of privévermogen 
        
      
      
      
        
          In punt 3.2 van het controlerapport werd door mijn collega mevrouw [H] 16 overgelegde bescheiden beoordeeld. De bescheiden waren bedoeld om daarmee de zakelijke kilometers van een tot het bedrijfsvermogen gerekende personenauto aan te tonen. Mijn collega heeft gemotiveerd aangegeven waarom 509 kilometers van de 2379 kilometers niet worden geaccepteerd als bewijs om de zakelijke kilometers te onderbouwen. Hierdoor wordt niet voldaan aan de grotendeelseis die van toepassing is bij de etikettering van een tot het keuzevermogen behorend bedrijfsmiddel.” 
      
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of het belanghebbende in de onderhavige jaren vrij stond de personenauto te etiketteren als ondernemingsvermogen.
    
    
      3.2
      De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.3
      Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Tussen partijen is niet in geschil dat alle relevante feiten en omstandigheden voor alle voorliggende jaren (2012 tot en met 2015) geacht worden hetzelfde zijn. Daarnaast zijn partijen het erover eens dat de mate van het (privé of zakelijk) gebruik van de personenauto kan worden afgemeten aan de hand van het aantal gereden kilometers. In alle voorliggende jaren moet het totaal aantal met de personenauto gereden kilometers, volgens partijen, worden gesteld op 22.000 kilometer per jaar.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Het Hof stelt vast dat tussen partijen in wezen in geschil is of belanghebbende bij zijn keuze de personenauto tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen de grenzen van de redelijkheid heeft overschreden, ofwel: of de personenauto verplicht privévermogen vormt, hetgeen de Inspecteur stelt. 
      
    
    
      4.2
      Voor de beantwoording van de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemings- of privévermogen behoort, is in het algemeen de wil van de ondernemer beslissend, tenzij bij die keuze de grenzen van de redelijkheid worden overschreden (vgl. HR 7 oktober 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3461 en HR 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:477). Van overschrijding van de redelijkheid is sprake als het vermogensbestanddeel uitsluitend of nagenoeg uitsluitend voor de onderneming dan wel privé wordt gebruikt (vgl. HR 23 juni 1954, ECLI:NL:HR:1954:AY2928). Dit betekent dat een vermogensbestanddeel verplicht privévermogen vormt als het voor minder dan 10 percent zakelijk (en dus voor 90 percent of meer privé) wordt gebruikt. 
    
    
      4.3
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 maart 2001, nr. 36 108, ECLI:NL:HR:2001:AB0510, overwogen dat hij het, gelet op de wetsgeschiedenis, aangewezen acht de grens waarbij een zowel voor ondernemingsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruikte personenauto niet meer tot het privévermogen mag worden gerekend en dus verplicht ondernemingsvermogen vormt, te leggen bij een privégebruik van minder dan 1.000 kilometer op jaarbasis. Deze opvatting brengt mede dat voor ondernemers die voor de invoering van de Wet IB 2001 1.000 kilometer of meer per jaar aflegden voor privédoeleinden, de auto tot het privévermogen mocht worden gerekend. Daarbij heeft de Hoge Raad aangesloten bij het criterium dat geldt bij het zogenoemde autokostenforfait van het toenmalige artikel 42, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (het huidige artikel 3.20, eerste lid, van de Wet IB 2001). Op grond van die bepaling ligt de grens voor toepassing van het autokostenforfait thans op 500 kilometer per jaar. Daaruit volgt, naar het oordeel van het Hof, dat het de belastingplichtige vrij staat een auto tot zijn privévermogen te rekenen als hij daarmee in een jaar 500 kilometer of meer privé heeft gereden. Er is dan dus geen sprake van verplicht ondernemingsvermogen. 
    
    
      4.4
      In het voorliggende geval is de omgekeerde situatie aan de orde. Belanghebbende heeft de personenauto tot zijn ondernemingsvermogen gerekend, terwijl de Inspecteur stelt dat de personenauto verplicht privévermogen vormt. Het is dan de vraag of het criterium uit het hiervoor bedoelde arrest van de Hoge Raad voor al dan niet verplicht ondernemingsvermogen, te weten: 500 kilometer of meer per jaar privégebruik, kan worden getransponeerd naar de afbakening voor al dan niet verplicht privévermogen. 
    
    
      4.5
      De Hoge Raad heeft in bedoeld arrest overwogen dat, nu de bewoordingen “geheel of nagenoeg geheel uitsluitend gebruik ten behoeve van een onderneming” tot 1 augustus 1990 in artikel 42, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werden gebezigd ter omschrijving van het bewijs dat een belastingplichtige moet leveren om het zogenoemde autokostenforfait buiten toepassing te doen blijven en dezelfde bewoordingen worden gebruikt voor de grenzen van de redelijkheid in het kader van de vermogensetikettering, eenheid in formulering ertoe leidt dat – kort gezegd – ook voor de vermogensetikettering het criterium voor de toepassing van het autokostenforfait moet gelden. 
    
    
      4.6
      Het autokostenforfait voorziet in een onttrekking aan het ondernemingsvermogen voor een forfaitair bepaald bedrag voor het genoten voordeel uit hoofde van het privégebruik van de auto. Van een dergelijke onttrekking aan het ondernemingsvermogen kan geen sprake zijn als de auto tot het privévermogen behoort. In dat geval doet zich de samenloop met het autokostenforfait niet voor, omdat het gebruik van een tot het (verplichte) privévermogen behorende auto voor privédoeleinden immers niet kan leiden tot een onttrekking aan het ondernemingsvermogen. 
    
    
      4.7
      Uit de hiervoor genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat bij gemengd gebruik van een personenauto, deze auto als uitgangspunt tot het keuzevermogen van de ondernemer behoort. In situaties van relatief gering privégebruik heeft de Hoge Raad voor de overgang van keuzevermogen naar verplicht ondernemingsvermogen aangesloten bij de wettelijke regeling van (thans) artikel 3.20 van de Wet IB 2001 over gering privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen behorende personenauto. Bij de hier aan de orde zijnde situatie van relatief gering zakelijk gebruik kan voor de overgang van keuzevermogen naar verplicht privévermogen niet worden aangesloten bij een wettelijke regeling over gering zakelijk gebruik, omdat een dergelijke regeling niet bestaat. Een situatie van relatief gering privégebruik is ook niet gelijk aan een situatie van relatief gering zakelijk gebruik. In de wetsgeschiedenis van artikel 3.20 van de Wet IB 2001 of van haar voorgangers zijn evenmin  aanwijzingen te vinden waaruit kan worden afgeleid dat de wetgever situaties van relatief gering privégebruik op dezelfde wijze heeft willen behandelen als situaties van relatief gering zakelijk gebruik. Ook de regels omtrent bepaling van de totaalwinst of de wetssystematiek geven geen aanleiding deze verschillende situaties op gelijke wijze te behandelen. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de conclusie dat er geen redenen zijn om in het onderhavige geval voor de vraag of een auto verplicht tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend een ander criterium in aanmerking te nemen dan de hiervoor onder 4.2 bedoelde hoofdregel. 
    
    
      4.8
      Het Hof zal voor de beantwoording van de hier aan de orde zijnde vraag veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat sprake is van in enige mate zakelijk gebruik van de personenauto. Gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, rust de last aannemelijk te maken dat de personenauto in de onderhavige jaren voor ten minste 10 percent zakelijk is gebruikt, op belanghebbende. Tussen partijen is niet in geschil dat voor alle onderhavige jaren 22.000 kilometer met de personenauto is gereden. Belanghebbende is er, naar het oordeel van het Hof, niet in geslaagd aannemelijk te maken dat er in elk van de onderhavige jaren ten minste 2.200 zakelijke kilometers met de personenauto gereden zijn. Daarbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Allereerst heeft belanghebbende voor zakelijk gebruik een bestelauto beschikbaar die geschikt is voor alle cliëntbezoek, inclusief voor servicewerkzaamheden. De personenauto is uitsluitend geschikt voor servicewerkzaamheden en zakelijke bezoeken waarbij alleen kleine klussen behoeven te worden uitgevoerd. Belanghebbende heeft over de onderhavige jaren voor de personenauto geen kilometeradministratie bijgehouden. De kilometeradministratie voor het jaar 2018 kan niet als zodanig dienen, omdat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat die kilometeradministratie representatief is voor de onderhavige jaren. Ook heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat er met de Inspecteur een andersluidende afspraak zou zijn gemaakt. Belanghebbende heeft volstaan met het overleggen van servicebonnen en eigen verklaringen die er – kort gezegd – op neerkomen dat het niet onmogelijk was in de door hem genoemde situaties met de personenauto servicebezoeken bij cliënten te hebben afgelegd, omdat hij, gelet op de desbetreffende werkzaamheden, niet voor gereedschappen en materialen afhankelijk was welke uitsluitend in zijn bestelauto konden worden vervoerd. Daarmee staat evenwel niet vast dat ook daadwerkelijk bij die gelegenheden (steeds) met de personenauto is gereden. Ook belanghebbendes verklaringen dat hij uit kostenoverwegingen of andere commerciële redenen beter de personenauto dan zijn bestelauto kon gebruiken, maken niet aannemelijk dat hij in één of meer van de onderhavige jaren ten minste 2.200 zakelijke kilometers met de personenauto heeft gereden.
    
    
      4.9
      Gelet op het vorenoverwogene, vormt de personenauto in de onderhavige jaren verplicht privévermogen. Voor die situatie is tussen partijen niet in geschil dat de bestreden navorderingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en
    - bevestigt de uitspraken van de Inspecteur.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 12 januari 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De  griffier is verhinderd 	De voorzitter,
      te tekenen. 
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 januari 2021
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.