ECLI:NL:HR:2017:45, Hoge Raad, 27-01-2017, 15/02273
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2017-01-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BPM; art. 10, lid 2, Wet bpm en art. 8, lid 4, letter a, Uitvoeringsregeling bpm; art. 110 VWEU; heffing bpm ter zake van de registratie van een in het buitenland aangekochte, gebruikte auto; bepaling hoogte van de afschrijving van de historische nieuwprijs aan de hand van prijs die handelaar aan een particulier betaalt bij aankoop van gelijksoortige in Nederland geregistreerde personenauto’s (‘marge-auto’)

27 januari 2017
    nr. 15/02273
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 3 april 2015, nr. BK‑14/00189, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 13/09235) betreffende een aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      	De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 6 april 2016 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:224).
      De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het middel
    
      2.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        2.1.1.
        Belanghebbende heeft op 17 januari 2013 bij een autohandelaar in Duitsland een gebruikte personenauto (hierna: de auto) gekocht voor een bedrag van € 44.235,29, vermeerderd met € 8404,71 aan Duitse omzetbelasting. De auto is voor het eerst in gebruik genomen op 19 september 2011. De auto is bestemd voor eigen (particulier) gebruik.
      
      
        2.1.2.
        Belanghebbende heeft de auto overgebracht naar Nederland. Met het oog op de registratie van de auto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens, heeft hij op 18 januari 2013 op aangifte een bedrag aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan. 
      
      
        2.1.3.
        
          In deze aangifte heeft belanghebbende op de voet van artikel 10, lid 1, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet bpm) het bij de auto behorende bedrag aan bpm berekend met inachtneming van een vermindering. Deze vermindering heeft belanghebbende met toepassing van artikel 10, lid 2, van de Wet bpm bepaald aan de hand van de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, lid 4, van de Wet bpm, en de bpm, op het tijdstip waarop de auto voor het eerst in gebruik is genomen. Daarbij heeft hij gebruik gemaakt van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland als bedoeld in artikel 10, lid 7, eerste volzin, van de Wet bpm in samenhang gelezen met artikel 8, lid 4, letter a, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992; hierna: de Uitvoeringsregeling bpm). 
          Deze door belanghebbende gehanteerde koerslijst (hierna: de koerslijst) onderscheidt bij elk daarin vermeld motorrijtuig, waaronder de personenauto die wat fysieke kenmerken betreft gelijksoortig is aan de auto (hierna: de referentieauto), twee inkoopwaarden: 
          a. een inkoopwaarde die erop is gebaseerd dat de gebruikte personenauto door de wederverkoper wordt ingekocht van een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) die de op de personenauto drukkende omzetbelasting in aftrek heeft gebracht en die ter zake van de levering daarvan aan de wederverkoper afzonderlijk omzetbelasting in rekening brengt, berekend over het in de koerslijst als inkoopwaarde vermelde bedrag; en 
          b. een inkoopwaarde die erop is gebaseerd dat de wederverkoper de gebruikte personenauto aankoopt van een ander dan een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB of van een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB onder de voorwaarden en beperkingen die zijn vermeld in artikel 28b, lid 2, letters b tot en met e, van de Wet OB. Ter zake van deze leveringen wordt aan de wederverkoper geen omzetbelasting in rekening gebracht.   
        
      
      
        2.1.4.
        De hiervoor in 2.1.3, onder a, bedoelde inkoopwaarde van de referentieauto bedraagt volgens de koerslijst € 66.116. De hiervoor in 2.1.3, onder b, bedoelde inkoopwaarde van de referentieauto bedraagt volgens de koerslijst € 60.859. 
      
      
        2.1.5.
        De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor het bepalen van de hoogte van de in artikel 10, lid 2, van de Wet bpm bedoelde afschrijving moet worden uitgegaan van de hiervoor in 2.1.3, onder a, bedoelde inkoopwaarde van de referentieauto, aangezien ter zake van de levering van de auto aan belanghebbende over de verkoopprijs (Duitse) omzetbelasting is berekend en deze omzetbelasting afzonderlijk op de aan hem uitgereikte factuur is vermeld. De met het oog op de vermindering van bpm te berekenen afschrijving valt aldus lager uit dan waarvan belanghebbende bij de voldoening op aangifte is uitgegaan. Op grond hiervan heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
      
    
    
      2.2.
      Het Hof heeft, met overneming van de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden, vooropgesteld, onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 19 december 2013, C-437/12, X, ECLI:EU:C:2013:857, BNB 2016/183 (hierna: het arrest HvJ BNB 2016/183), dat de ter zake van de registratie van een personenauto verschuldigde bpm niet hoger mag zijn dan het laagste restbedrag aan bpm dat is vervat in de waarde van gelijksoortige reeds in Nederland geregistreerde voertuigen. Uit dat arrest volgt, aldus het Hof, dat voor het aanmerken als een gelijksoortig voertuig uitsluitend van belang zijn de kenmerken die te maken hebben met de aard van het voertuig zelf. Zo sprake is van een gelijksoortige personenauto in vorenbedoelde zin, hetgeen hier volgens het Hof het geval is, mag bij het bepalen van de hoogte van de in artikel 10, lid 2, van de Wet bpm bedoelde afschrijving worden uitgegaan van de laagste op een koerslijst vermelde waarde van de referentieauto, in dit geval de inkoopwaarde van € 60.859. Niet is van belang, aldus het Hof, hoe belanghebbende eigenaar is geworden van de auto noch het feit dat belanghebbende de auto heeft ingekocht met berekening van omzetbelasting over de vergoeding. Meer in het bijzonder is niet van belang, aldus nog steeds het Hof, de fiscale herkomst van de auto, aangezien die omstandigheid geen eigenschap is die aan de auto kleeft en zodoende de heffing van bpm niet beïnvloedt.
    
    
      2.3.
      Het middel richt zich tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat het Hof met zijn oordeel dat voor de bepaling van de afschrijving van de auto mag worden uitgegaan van de inkoopwaarde van de referentieauto die erop is gebaseerd dat deze onder de margeregeling als bedoeld in artikel 28b van de Wet OB valt, in het onderhavige geval op onjuiste wijze uitvoering heeft gegeven aan het bepaalde in artikel 8, lid 4, letter a, van de Uitvoeringsregeling bpm. Aangezien de koerslijst nu eenmaal het hiervoor in 2.1.3, onder a en b, bedoelde onderscheid in inkoopwaarden maakt en blijkens de koerslijst de hoogte van de handelsinkoopwaarde van een personenauto mede wordt beïnvloed door de omstandigheid dat deze wordt geleverd met verschuldigdheid van omzetbelasting, moet die omstandigheid, aldus het middel, ook in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde van de referentieauto. Dit een en ander volgt ook, aldus het middel, uit de arresten van de Hoge Raad van 10 juli 2009, nr. 07/11237, ECLI:NL:HR:2009:BJ1971, BNB 2009/273 (hierna: het arrest BNB 2009/273), en van 2 maart 2012, nr. 11/00785, ECLI:NL:HR:2012:BV7393, BNB 2012/147 (hierna: het arrest BNB 2012/147), en uit het arrest HvJ BNB 2016/183.
      
        2.4.1.
        Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie dat een belastingstelsel slechts geacht kan worden verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat producten uit andere lidstaten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg geen discriminerende gevolgen heeft. Uit die rechtspraak volgt dat artikel 110 VWEU wordt geschonden wanneer het bedrag van een registratiebelasting als de bpm op een tweedehands motorvoertuig uit een andere lidstaat hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands motorvoertuigen. Om dergelijke discriminerende gevolgen te voorkomen, moet bij de registratie van een uit een andere lidstaat afkomstig gebruikt motorvoertuig een reële waardevermindering van het motorvoertuig in aanmerking worden genomen en moet in alle gevallen kunnen worden gekozen voor het laagste restbedrag aan registratiebelasting dat bij een redelijke benadering van de werkelijke waarde geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige reeds in het binnenland geregistreerde gebruikte personenauto’s (vergelijk voor dit een en ander het arrest HvJ BNB 2016/183, en de in dat arrest aangehaalde rechtspraak).
      
      
        2.4.2.
        Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat, teneinde te voldoen aan artikel 110 VWEU, bij de berekening van de waardedaling van de referentieauto moet worden uitgegaan van enerzijds de prijs waarvoor de referentieauto in nieuwe staat door een particulier is aangekocht (en bij welke prijsvorming rekening wordt gehouden met het wettelijk verschuldigde bedrag aan bpm ter zake van de registratie als ongebruikte auto en het wettelijk verschuldigde bedrag aan omzetbelasting ter zake van de levering) en anderzijds van de prijs waarvoor de referentieauto in dezelfde gebruikte staat als de auto waarvoor het bedrag aan verschuldigde bpm moet worden bepaald, door een handelaar van een particulier wordt aangekocht (vgl. het arrest BNB 2009/273, onderdeel 3.3, het arrest BNB 2012/147, onderdeel 3.5.3, en het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2014, nr. 13/02558, ECLI:NL:HR:2014:2707, BNB 2015/2, onderdeel 3.6.2). 
      
      
        2.4.3.
        
          Voor de berekening van de in artikel 10, lid 2, van de Wet bpm bedoelde afschrijving komt - anders dan het middel tot uitgangspunt neemt - zonder meer niet in aanmerking de hiervoor in 2.1.3, onder a, bedoelde inkoopwaarde, aangezien deze inkoopwaarde niet is gebaseerd op de prijs die door een wederverkoper wordt gehanteerd bij aankoop van personenauto’s van een particulier. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland ook een inkoopprijs vermeldt als hiervoor in 2.1.3, onder a, bedoeld. Evenmin kan uit het bepaalde in artikel 8, lid 4, letter a, van de Uitvoeringsregeling bpm worden afgeleid dat een belastingplichtige is gehouden laatstbedoelde hogere inkoopwaarde te gebruiken.   Aansluiten bij de hiervoor in 2.1.3, onder a, bedoelde hogere inkoopwaarde zou betekenen dat niet wordt voldaan aan de hiervoor in 2.4.1 vermelde voorwaarden waaraan een heffing van een registratiebelasting op een tweedehands motorvoertuig ingevolge artikel 110 VWEU moet voldoen.
          Uit het voorgaande volgt dat met artikel 110 VWEU ook onverenigbaar is om – zoals de Staatssecretaris in reactie op de conclusie van de Advocaat-Generaal heeft bepleit – de beide hiervoor in 2.1.3 bedoelde inkoopwaarden te middelen bij de bepaling van de afschrijving. Ook dan blijft gelden dat een restbedrag aan bpm wordt vastgesteld dat hoger is dan het laagste restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige reeds in het binnenland geregistreerde gebruikte personenauto’s bij verkoop van een particulier aan een handelaar.
        
      
    
    
      2.5.
      Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 2.4 is overwogen, volgt dat het middel faalt. 
    
  
  
    
      3Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
  
  
    
      4Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      	verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1485 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. Van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 27 januari 2017.
    
    
    
    
    
    
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 497.