ECLI:NL:GHARL:2016:633, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-02-2016, 14/01249
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2016-02-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: AWR. Informatiebeschikking. Schending informatieplicht? Informatieverzoek terecht? Van belang voor belastingheffing?  Betrokkenheid bij Stichting Particulier Fonds.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht  
    Locatie Arnhem	
    
    
    
      nummer 14/01249
      uitspraakdatum: 2 februari 2016
    
    
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 18 november 2014, nummer AWB 14/1685, in het geding tussen 
    
    
    
      
        de erven [X] te [Z] (hierna: belanghebbenden) en de Inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft op de voet van artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voor op te leggen navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 2003 tot en met 2009 een informatie-beschikking vastgesteld ten name van de erven [X] . 
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 29 januari 2014 heeft de Inspecteur de informatie-beschikking gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 18 november 2014 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de informatiebeschikking vernietigd.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij brief van 17 december 2014, ingekomen bij het Hof op 18 december 2014, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbenden hebben bij brief van 31 december 2015 nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbenden hebben bij faxbericht van 5 januari 2016 bewijs door middel van getuigen aangeboden, onder wie getuige mr. [A] , advocaat te [B] .
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft bij faxbericht van 7 januari 2016 het Hof verzocht de zitting te verdagen. Het Hof heeft dit verzoek niet gehonoreerd. 
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbenden hebben bij faxbericht van 8 januari 2016 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.10.
      Bij faxbericht van 11 januari 2016 heeft mr. [C] , advocaat te [D] , aangekondigd dat hem, na overleg met de deken, is verzocht mr. [A] te vergezellen tijdens het getuigenverhoor.   
      
    
    
      1.11.
      De Inspecteur heeft bij faxbericht van 11 januari 2016 een pleitnota toegezonden. 
      
    
    
      1.12.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 januari 2016. Namens belanghebbenden zijn verschenen [E] en [F] , bijgestaan door mr. [G] , mr. [H] en mr. [I] , advocaten te [J] . Verder zijn  verschenen mr. [K] en mr. [L] , beiden advocaat, en [M] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [N] , [O] , mr. [P] en mr. [Q] . 
      
    
    
      1.13.
      Belanghebbenden hebben ter zitting getuige mr. [A] , advocaat te [B] , meegebracht. Deze getuige is, met instemming van beide partijen, gehoord in het bijzijn van mr. [C] . 
      
    
    
      1.14.
      Belanghebbenden hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en de wederpartij. 
      
    
    
      1.15.
      Van deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De informatiebeschikking is vastgesteld ten name van de erven [X] . [X] (hierna: [X] ) is overleden [in] 2013. De erven zijn de echtgenote [R] (hierna: de echtgenote), en hun twee kinderen, [E] (hierna: de zoon) en mevrouw [F] (hierna: de dochter). De erven zijn gezamenlijk belanghebbenden in deze zaak.
      
    
    
      2.2.
      
        [X] was tot 18 april 2002 enig aandeelhouder van [S] NV (hierna: de NV), een naar Antilliaans recht opgerichte naamloze vennootschap. De NV hield de aandelen in twee in Nederland gevestigde vennootschappen. [X] en zijn echtgenote zijn in 1991 naar België geëmigreerd. In 1992 heeft de NV haar twee deelnemingen verkocht aan [T] BV (destijds genaamd [U] BV), van welke vennootschap de aandelen werden gehouden door de zoon en de dochter. De koopsom van ca. fl. 50 miljoen is door [T] BV schuldig gebleven.
      
    
    
      2.3.
      
        Op 27 maart 2002 is een Stichting Particulier Fonds opgericht met de naam Stichting [V] , later gewijzigd in [W] (hierna: de [W] ). De formele oprichter van de [W] was [Y] NV, een dochtermaatschappij van [de a-bank] . Als bestuurder van de [W] is opgetreden [AA] (Antilles) NV, later genaamd [BB] (Antilles) NV (hierna: [BB] NV), gevestigd te Curaçao. De [W] had volgens de oprichtingsakte onder meer als doel:
        “a. het beheren van het aan de stichting toebehorende vermogen;
      
      b. het doen van uitkeringen uit het vermogen van de stichting aan personen of instellingen, al dan niet met een charitatief karakter, alles geheel ter vrije beoordeling van het bestuur, onverminderd de bevoegdheden van de raad van toezicht;
      c. het deelnemen in andere ondernemingen;
      d. het doen van uitkeringen uit het vermogen van de stichting aan de hierna te noemen instellingen, zulks geheel ter vrije beoordeling van het bestuur, onverminderd de bevoegdheden van de raad van toezicht. (…)” 
      
    
    
      2.4.
      De [W] was vrijgesteld van winstbelasting op Curaçao. In een ruling, die in 2004 met de Curaçaose autoriteiten is afgesloten, is dit bevestigd.
      
    
    
      2.5.
      Op 18 april 2002 heeft [X] ten titel van schenking alle aandelen in de NV overgedragen aan de [W] . Deze schenking leidde niet tot belastingheffing in België.
      
    
    
      2.6.
      
        Op 2 maart 2003 hebben [X] en zijn echtgenote een zogeheten ‘Letter of Wishes’ opgesteld en verzonden aan de Raad van Toezicht van de [W] , in de persoon van mevrouw [DD] , woonachtig in de Verenigde Staten. In deze ‘Letter of Wishes’ is onder meer opgenomen:
        “Alhoewel wij accepteren dat de Raad van Toezicht geheel naar eigen goeddunken haar taak mag vervullen, achten wij het wenselijk enige richtlijnen te geven ten aanzien van het vervullen van uw taken.
      
      1. Het lijkt ons wenselijk dat het ontvangen kapitaal en de vruchten daaruit uitsluitend zullen worden uitgekeerd aan, c.q. worden aangewend ten behoeve van de financiële ondersteuning van de nakomelingen in de rechte lijn van de heer en mevrouw [X/E] en stief- en/of pleegkinderen die de nakomelingen als eigen kinderen hebben opgevoed c.q. opvoeden.
      (…)
      4. Het lijkt ons wenselijk dat aan het einde van de looptijd van de Stichting het alsdan in de Stichting aanwezige vermogen aan de alsdan in leven zijnde kinderen van de heer en mevrouw [X/E] in gelijke delen wordt uitgekeerd (…).
      Wij vertrouwen erop dat de Raad van Toezicht haar invloed, zeggenschap en discretie overeenkomstig onze wensen zal uitoefenen, ofschoon wij weten dat de Raad van Toezicht hiertoe niet juridisch gebonden is.”
      
    
    
      2.7.
      In de zomer van 2003 zijn [X] en zijn echtgenote (terug)verhuisd naar Nederland. [X] was op dat moment ernstig ziek en had intensieve verzorging nodig.
      
    
    
      2.8.
      Op 4 december 2009 om 10.00 uur heeft een bijeenkomst plaatsgevonden van de Vergadering van het Bestuur van de [W] tijdens welke is besloten dat de [W] ten titel van koop alle bezittingen van de NV zou overnemen. Vervolgens is door diezelfde vergadering om 10.30 uur besloten tot schenking aan de zoon en de dochter van alle (door de [W] nog te verkrijgen) vorderingen op groepsmaatschappijen en beschikbare liquiditeiten van de NV. De voorgenomen koop en de opvolgende schenking zijn op 4 en 7 december 2009 gerealiseerd door middel van een reeks van rechtshandelingen. 
      
    
    
      2.9.
      Op 30 juli 2010 is de NV geliquideerd met benoeming van [EE] (Antilles) NV (hierna: [EE] NV) tot vereffenaar van de vennootschap onder gelijktijdige uittreding van [BB] NV als bestuurder van de vennootschap. Op 4 oktober 2010 is ook de [W] geliquideerd met eveneens benoeming van [EE] NV tot vereffenaar onder gelijktijdige uittreding van [BB] NV als bestuurder van de [W] . [EE] NV is een dochtervennootschap van [BB] NV. [EE] NV is de bewaarder van de boeken en bescheiden van de geliquideerde NV en [W] .
      
    
    
      2.10.
      
        Bij brief van 4 mei 2012 heeft de Inspecteur aan [X] verzocht informatie te verstrekken met betrekking tot zijn (mogelijke) betrokkenheid bij de [W] . In deze brief is onder meer opgenomen:
        “In de aangiften inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2006 tot en met 2009 heeft u de aangifte niet gekruist op het onderdeel “bent u betrokken bij een trustvermogen of een vergelijkbaar buitenlands doelvermogen’.
        (…)
        Ik wil u deze vraag nogmaals en dan meer concreet stellen: Bent u betrokken (geweest) bij de Stichting [V] en/of de [W] (verder [W] ) ? Indien u betrokken bent (geweest), dan verzoek ik u de volgende vragen te beantwoorden:
      
      
      1. Ik verzoek u een exemplaar van de oprichtingsakte van de [W] te overleggen.
      
      2. Ik verzoek u de jaarstukken of een overzicht van de bezittingen en schulden van de [W] van de laatste 10 jaren te overleggen.
      
      3. Ik verzoek de voor de oprichting gebruikte formulieren te overleggen (voor zover van toepassing gaat het mij daarbij met name om het vragenformulier met betrekking tot de oprichting van de [W] , ook wel de compliance questionnaire voor de oprichting van de [W] genoemd)
      
      4. a. Bent u de feitelijke insteller van de [W] ?
      
        	b. Bezit u ook de oprichtersrechten?
        	c. Als de oorspronkelijke oprichter een andere is dan de feitelijke oprichter, zijn de oprichtersbewijzen c.q. – rechten nog in handen van de oorspronkelijke insteller?
        	d. Zo nee, aan wie (volledige naam en adres) zijn deze bewijzen van gerechtigdheid overgedragen? Ik verzoek u een kopie van de overeenkomst van overdracht te overleggen.
      
      
      5. Zijn er door de feitelijke insteller wensen kenbaar gemaakt aan het bestuur (bijvoorbeeld door een letter of wishes). Ik verzoek u een afschrift mee te sturen van alle letters of wishes.
      
      6. Ik verzoek u een afschrift te sturen van alle verslagen en besluiten van de bestuursvergaderingen van de [W] .
      
      7. Wat was uw betrokkenheid bij de [W] vanaf het moment van oprichting tot op heden? Graag zie ik een nauwkeurige beschrijving van uw (bestuurs-)werkzaamheden (inclusief verslagen van vergaderingen, besprekingen, afspraken e.d.) voor de [W] tegemoet. 
      
      8. Zijn er statuten of bescheiden van soortgelijke aard (bijvoorbeeld reglementen of instructies) waarin de rol en taken van uw (bestuurs-)werkzaamheden zijn vastgelegd? Zo ja, dan verzoek ik u deze statuten of bescheiden van soortgelijke aard aan mij te overleggen.
      
      9. Zijn er begunstigden aangewezen en wie zijn dat.
      
      10. Is er een raad van toezicht ingesteld en wie zijn dat. Graag ontvang ik de naam en adresgegevens van deze personen.
      
      11. Waar zijn de vergaderingen van het bestuur, de Raad van Toezicht tot op heden gehouden en op welke data?
      
      12. Wat is de reden geweest van de oprichting van de [W] .
      
      13. Kunt u een overzicht geven van:
      
        	a. alle vermogensbestanddelen die in de [W] zijn ingebracht, en
        	b. de namen van de inbrengers van het vermogen.
      
      
      14. Wie verricht de dagelijkse leidingshandelingen ten behoeve van de [W] ?
      
      15. Welke pers(o)n(en) heeft/ hebben het beheer, bestuur en feitelijke beslissingsmacht (bijvoorbeeld op basis van een Letter of Attorney) binnen de [W] ?
      
      16. Welke deelnemingen houdt de [W] .
      
      17. Ik verzoek u inzicht te geven in de volledige structuur van deelnemingen waarbij de [W] betrokken is.
      
      18. Heeft de [W] sinds haar oprichting uitkeringen gedaan? Zo ja, aan welke personen (onder vermelding van volledige naam en adres) en op welke tijdstippen?
      
      19. Heeft u uitkeringen ontvangen uit de [W] ?
      
      20. Hebben er overige transacties tussen u en de [W] plaats gevonden? Zo ja, welke ?
      Ik verzoek u die transacties te documenteren
      
      21. Is er een afspraak/ruling gemaakt met Antilliaanse belastinginspecteur over de fiscale behandeling van de [W] ? Zo ja, wilt u mij een kopie verstrekken van deze afspraak.
      
        (…)
        Het doel van mijn vragen aan u is een volledig inzicht te krijgen in de onderhavige [W] en in de juridische verhoudingen en financiële betrekkingen die u heeft met deze [W] .”
      
      
    
    
      2.11.
      Bij brief van 16 juli 2012 is de vragenbrief van de Inspecteur beantwoord. De reactie is opgesteld door de zoon, omdat [X] als gevolg van zijn ziekte daartoe niet in staat was. De zoon heeft aangegeven dat hij getracht heeft zoveel mogelijk informatie te verzamelen en de gestelde vragen zo goed mogelijk te beantwoorden. Bij de reactie zijn afschriften gevoegd van onder meer de akte van oprichting van de [W] , de akte van schenking betreffende de aandelen in de NV en de jaarrekening van de NV over het jaar 2000.
      
    
    
      2.12.
      
        Bij brief van 29 augustus 2012 heeft de Inspecteur nadere vragen gesteld aan [X] . In de brief heeft de Inspecteur verzocht om “inzage te krijgen in de volledige administratie van de [W] en haar deelnemingen”. Blijkens de brief verstaat de Inspecteur onder de volledige administratie: 
        “de volledige boekhouding van de [W] en haar deelnemingen. De begrippen ‘administratie’ en ‘boekhouding’ dienen te worden opgevat in de meest ruime zin van deze woorden en te worden uitgelegd naar Nederlandse fiscale maatstaven. Het gaat om alle boeken en bescheiden die zijn bijgehouden en de stukken die hieraan ten grondslag liggen, zoals facturen, bankafschriften en vermogensoverzichten. Tevens gaat het onder andere om akten, overeenkomsten (bijv. van geldlening, transacties), verslagen (van bijv. vergaderingen van het bestuur), besluiten (bijv. van uitkeringen, liquidatie), correspondentie per brief, fax, email (bijv. met de insteller, de beneficiaries, (financiële) dienstverleners) etc. Alleen geldt dit verzoek niet voor stukken van geheimhouders.” 
      
      
    
    
      2.13.
      Bij brief van 31 oktober 2012 heeft de zoon gereageerd op het aanvullende verzoek van de Inspecteur. Bij deze brief zijn diverse stukken gevoegd, waaronder afschriften van de jaarrekeningen van de [W] over de jaren 2002 tot en met 2010, diverse besluiten betreffende de [W] , jaarrekeningen van de NV over de jaren 2003 tot en met 2010 en diverse besluiten betreffende de NV. 
      
    
    
      2.14.
      Op 22 november 2012 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de zoon en de Inspecteur. In dit gesprek heeft de Inspecteur zijn verzoek tot inzage in de volledige administratie van de [W] en haar deelnemingen herhaald.
      
    
    
      2.15.
      Bij brief van 28 januari 2013 heeft de zoon de Inspecteur geïnformeerd dat hij het voormalige bestuur van de [W] heeft gevraagd te helpen om namens [X] het verzoek van de Inspecteur in te willigen om de administraties van de [W] en de NV te overleggen, zij het onder protest. Na een rappel van de Inspecteur op 12 april 2013 heeft de zoon bij brief van 2 september 2013 aan de Inspecteur medegedeeld dat [EE] NV, de vereffenaar van de [W] en de NV, weigert medewerking te verlenen.
      
    
    
      2.16.
      
        [X] is [in] 2013 overleden. 
      
    
    
      2.17.
      
        Omdat niet alle door de Inspecteur gevraagde gegevens zijn overgelegd heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbenden hun informatieverplichting als bedoeld in artikel 47 en 49 AWR hebben geschonden en heeft de Inspecteur op 21 oktober 2013 de onderhavige informatiebeschikking vastgesteld. In de informatiebeschikking is onder meer het volgende vermeld:
        “Enkele weken geleden heb ik u gesproken over de betrokkenheid van uw vader bij de [W] (verder foundation). De aanleiding om uw vader te benaderen is zijn mogelijke betrokkenheid bij deze foundation. In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 tot en met 2009 heeft wijlen uw vader de aangifte niet gekruist op het onderdeel ‘bent u betrokken bij een trustvermogen of een vergelijkbaar buitenlands doelvermogen”. Men is verplicht dit onderdeel aan te kruisen indien er sprake is van betrokkenheid bij een deelvermogen naar buitenlands recht van belanghebbende of van zijn/haar fiscale partner, zijn/haar minderjarige kinderen of de minderjarige kinderen van zijn/haar fiscale partner.
      
      
      
        U heeft aangegeven als gemachtigde van uw vader te handelen. In die hoedanigheid is u gevraagd gegevens aan te leveren en vragen te beantwoorden waarmee de rol van uw vader in de [W] duidelijk kan worden gemaakt. In eerste instantie hebt u gegevens aangeleverd. Deze gegevens zijn onvoldoende om een volledig inzicht te krijgen in de foundation. Ik concludeer dat u, namens uw vader, niet of niet geheel aan de informatieverzoeken hebt voldaan, terwijl u daar op grond van de artikelen 47 en 49 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wel toe verplicht bent. Ik heb daarom besloten een informatiebeschikking op te maken.
      
      
      
        Ter toelichting merk ik het volgende op.
        Op 4 mei 2012 is aan [X] in verband met de mogelijke betrokkenheid bij de foundation een aantal vragen gesteld. Het antwoord op de vragen heeft niet geleid tot een volledig inzicht. Ik heb u daarom op 29 augustus 2012 een vervolgvragenbrief gezonden waarin nogmaals verzocht is om de gehele administratie en boekhouding van de foundation en haar deelnemingen over de periode 2003 tot en met 2009, waarbij uitdrukkelijk is opgenomen dat de begrippen “administratie” en “boekhouding” dienen te worden opgevat in de meest ruime zin van deze woorden en te worden uitgelegd naar Nederlandse fiscale maatstaven. Het dan om alle boeken en bescheiden die zijn bijgehouden en de stukken die hieraan ten grondslag liggen, zoals facturen, bankafschriften en vermogensoverzichten. Tevens gaat het onder andere om akten, overeenkomsten (bijv. van geldlening, transacties), verslagen (van bijv. vergaderingen van het bestuur), besluiten (bijv. van uitkeringen, liquidatie), correspondentie per brief, fax, email (bijv. met de insteller, de beneficiaries, (financiële) dienstverleners) etc. Hoewel ik op 22 november 2012, 12 april 2013 en 8 augustus 2013 steeds heb verzocht deze informatie mij te doen toekomen heeft u hieraan geen gevolg gegeven. 
      
      
      
        Nu u niet of niet volledig heeft voldaan aan ons verzoek om informatie, ontvangt u hierbij deze informatiebeschikking (ex artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen).”
      
      
    
    
      2.18.
      
        Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking. Bij uitspraak op bezwaar van 29 januari 2014 heeft de Inspecteur de informatiebeschikking gehandhaafd. In de uitspraak op bezwaar is onder meer het volgende opgemerkt:
        “De informatiebeschikking is afgegeven, aangezien belanghebbende niet of niet geheel aan zijn verplichting tot het verstrekken van informatie zou hebben voldaan, terwijl hij daar op grond van art. 47 en 49 van de Algemene wet Rijksbelastingen wel de verplichting toe had. De informatiebeschikking is afgegeven op grond van art. 52a van de Algemene wet Rijksbelastingen. Er is verzocht om de gehele administratie en boekhouding van de [W] en haar deelnemingen over de periode 2003 tot en met 2009.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Belanghebbende was (…) naar mijn oordeel nauw betrokken bij de oprichting van de [W] en heeft ook een omvangrijk bedrag aan [W] geschonken. [W] heeft op haar beurt een omvangrijk bedrag en een grote vordering aan de kinderen van belanghebbende geschonken, waarbij rekening is gehouden met hetgeen belanghebbende wenselijk achtte (zie brief van 2 maart 2003 aan mevrouw [DD] ). Naar mijn oordeel bestaat er een zeer nauwe band tussen belanghebbende en de [W] . Ook na oprichting van [W] hebben er, zoals hiervoor weergegeven, zeer majeure transacties en rechtshandelingen plaatsgevonden tussen [W] en belanghebbende. Ik ben dan ook de mening toegedaan dat, indien belanghebbende dat wenselijk acht, ook de administratie van [W] over de gevraagde jaren aan hem kan worden verstrekt.
      
      
      
        De stelling dat belanghebbende niet kan beschikken over stukken, welke zich in de administratie van [W] bevinden, acht ik temeer ongeloofwaardig, aangezien belanghebbende al, zeer selectief, stukken uit de administratie van [W] heeft verstrekt. Zo bleek belanghebbende bijvoorbeeld in staat om een door [W] en [S] N.V. op 4 december 2009 ondertekende overeenkomst koop/verkoop en overdracht vorderingen te overleggen.”   
      
      
    
    
      2.19.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de door hem gevraagde gegevens en inlichtingen van belang kunnen zijn voor de (postume) belastingheffing van [X] , maar dat belanghebbenden aannemelijk hebben gemaakt dat de gegevens die zij hebben verstrekt en de inlichtingen die zij hebben gegeven al hetgeen is waarover zij als erfgenamen van [X] in redelijkheid konden beschikken. Volgens de Rechtbank strekken de verplichtingen van artikel 47 AWR niet zo ver dat van belanghebbenden mag worden verwacht dat zij een gerechtelijke procedure tegen [BB] NV en/of [EE] NV starten om te trachten de door de Inspecteur gevraagde inlichtingen en/of inzage in de boeken en bescheiden af te dwingen. Gelet daarop hebben belanghebbenden aan de verplichtingen van artikel 47 AWR voldaan en is volgens de Rechtbank de informatiebeschikking ten onrechte afgegeven.
      
    
    
      2.20.
      
        Na afloop van de procedure bij de Rechtbank heeft de Inspecteur een zogenoemde “legal opinion” gevraagd aan mr. [HH] en mr. [II] van advocatenkantoor [JJ] te Curaçao. In deze opinie is onder meer het volgende opgemerkt:
        “Samenvatting antwoorden
      
    
    
      1.4.
      Onze conclusie is dat het bestuur van een [W] op grond van het geschreven recht niet verplicht is om aan een begunstigde dan wel aan de insteller rekening en verantwoording af te leggen, maar dat deze verplichting wel kan voortvloeien uit het ongeschreven recht. Hierbij kan volgens de Hoge Raad aansluiting worden gezocht bij een of meer in de wet geregelde gevallen waarin een dergelijke verplichting is neergelegd.
      
    
    
      1.5.
      De verhouding tussen een begunstigde van een [W] en het bestuur van een [W] vertoont een nauwe verwantschap met de verhouding die op Curaçao bestaat tussen een begunstigde van een trust en een trustee. De trustee heeft wettelijk de verplichting om rekening en verantwoording af te leggen aan de begunstigde. Een begunstigde zou – analoog aan de bepalingen die gelden voor een trust – zich ook jegens de [W] erop kunnen beroepen dat het bestuur verplicht is om rekening en verantwoording af te leggen en dat deze verplichting voortvloeit uit het ongeschreven recht. 
      
    
    
      1.6.
      Afhankelijk van de rol die de insteller van een [W] daadwerkelijk heeft bij het besturen van de [W] , zou het bestuur van een [W] mogelijk ook jegens de insteller verplicht zijn tot het afleggen van rekening en verantwoording op grond van het ongeschreven recht. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval, zou de verhouding tussen de insteller en het bestuur van een [W] een grote gelijkenis kunnen vertonen met de verhouding tussen een opdrachtgever en opdrachtnemer. Aansluiting zou dan kunnen worden gezocht bij de verplichting tot rekening en verantwoording die de opdrachtnemer jegens de opdrachtgever heeft.
      
    
    
      1.7.
      Onze conclusie ten aanzien van de vraag in hoeverre het bestuur van een [W] gebonden is aan een LOW [Hof: Letter of Wishes], is dat het bestuur op basis van de LOW formeel-juridisch niet gebonden is aan de LOW, maar dat de rechter door deze formeel-juridische werkelijkheid heen zou kunnen kijken en op basis van de daadwerkelijke rol die de insteller heeft, kan oordelen dat een overeenkomst tot opdracht is ontstaan en dat afwijking van de LOW wanprestatie jegens de opdrachtgever (zijnde de insteller) oplevert.”
      
    
    
      2.21.
      
        In december 2014 heeft de Inspecteur een derdenonderzoek uitgevoerd bij [BB] (Netherlands) BV. Laatstgenoemde vennootschap is een zustervennootschap van [BB] NV, voormalig bestuurder van de [W] en de NV. Uit dit onderzoek is gebleken dat op initiatief van de zoon, als vertegenwoordiger van wijlen [X] , de administratie en de boekhouding van de [W] en de NV in mei 2013 in vijftien archiefdozen naar het kantoor van de [BB] Group in [B] zijn overgebracht, en dat de zoon daar nagenoeg de gehele administratie heeft gekopieerd. In dat verband heeft de Inspecteur de volgende e-mailcorrespondentie ingebracht:
        “From: [E] (privé) (…)
        
          Sent: Thursday, April 25, 2013 (…)
        
          To: [KK] [Hof: accountmanager bij [BB] NV]
        
          Subject: administraties [V] en [S]
      
      
      
        Geachte mevrouw [KK] ,
      
      
      
        Zoals ik u tijdens ons telefonisch contact van woensdag al heb verteld, wil de Belastingdienst in Nederland inzage in de administratie van [V] en [S] over de periode 2005-2009. Zij hebben mij (omdat ik mijn vader vertegenwoordig) gevraagd te bemiddelen in het ter beschikking stellen daarvan. Hoewel ik van mening ben dat mijn vader niet gehouden is hieraan mee te werken, heb ik besloten aan dat verzoek te voldoen om zowel pragmatische redenen als omdat de Belastingdienst dreigt met het omkeren van de bewijslast. 
      
      
      
        In een eerder telefonisch gaf u aan dat de bewaarder van deze administraties bereid is deze op kosten van mijn vader over te laten brengen naar de kantoren van [BB] in Nederland zodat ik aldaar kopieën kan maken. Daarna kunnen de administraties terug naar Curaçao. Zou u mij willen aangeven wat de kosten zijn van een dergelijk traject?
      
      
      
        Het betreft hier de administratie [W] en [S] NV inzake de periode 2005 t/m 2009.
      
      
      
        In dit verband wordt met een administratie niet alleen de financiële administratie bedoeld maar ook alle andere stukken. U moet dan denken aan:
      
      
        
          bankafschriften
        
        
          facturen
        
        
          overeenkomsten
        
        
          correspondentie (schriftelijk, per fax, emails)
        
        
          openingsformulieren bankrekeningen
        
        
          verslagen
        
        
          etc.
        
      
      
      
        De stukken welke ik reeds heb overleg, staan hieronder genoemd. Deze zijn dus niet meer nodig.
      
      
        
          jaarrekeningen
        
        
          bestuurs- en aandeelhoudersbesluiten
        
        
          notulen van aandeelhoudersvergaderingen
        
      
      
      
        Correspondentie met geheimhouders en notities terzake hoeven niet te worden overlegd. 
        (…)
      
      
      
      
        
          Van: [KK] (…)
        
          Verzonden: woensdag 15 mei 2013 (…)
        
          Aan: [E] (privé)
        
          Onderwerp: RE: administraties [V] en [S]
        (…)
      
      
      
        Beste [E] ,
      
      
      
        Naar aanleiding van je e-mail van 25 april jl. bericht ik je dat er in totaal 15 dozen zijn en het totale gewicht is 145 pond. De kosten van het verschepen hiervan komen uit op NAF. 1.836 (…).
      
      
      
        Gaarne verneem ik zo spoedig mogelijk of je akkoord gaat met het verschepen van de dozen teneinde de nodige acties te kunnen nemen.
        (…)
      
      
      
      
        
          Van: [LL] [Hof: manager bij [BB] (Netherlands) BV]
        
          Verzonden: dinsdag 21 mei 2013 (…)
        
          Aan: [E] (privé); [KK] (…)
        
          CC: (…)
        
          Onderwerp: RE: administraties [V] en [S]
      
      
      
        Geachte heer [E] ,
      
      
      
        De dozen zijn inderdaad gearriveerd. Wilt u vandaag langskomen?
        (…)
      
      
      
      
        
          From: [E] (privé) (…)
        
          Sent: woensdag 22 mei 2013 (…)
        
          To: [LL] (…)
        
          Subject: RE: administraties [V] en [S]
      
      
      
        Geachte mevrouw [LL] ,
      
      
      
        Dank voor uw bericht. Naar ik verwacht kan ik u donderdagmiddag of vrijdag bellen voor het maken van een afspraak. Is dat akkoord?
        (…)
      
      
      
      
        
          From: [LL] (…)
        
          Sent: Tuesday, June 11, 2013 (...)
        
          To: (…); [KK]
        
          Cc: (...)
        
          Subject: RE: administraties [V] en [S]
        (…)
      
      
      
        Dames, deze man komt donderdagochtend rond 10;00 uur op ons kantoor om de dossiers te kopiëren.
        Linda en Henny, kunnen jullie alvast bedenken waar hij komt te zitten (ik zou denken, dicht bij een kopieerapparaat én dicht bij de dozen!)
        
          [KK] , hij vertelde mij zojuist niet heel veel zin te hebben om zelf 15 dozen uit te zoeken en te kopiëren en vertelde ook mij nog even te willen spreken om het een en ander onder compliance te laten vallen (?) Ik weet niet wat hij hier exact mee bedoelt, maar zoals ik reeds eerder aangaf heb ik het veel te druk om mij met deze dossiers bezig te houden. Ik kan eventueel Henny vragen om bij het kopiëren te assisteren maar dat zal niet kosteloos zijn. Is het een idee indien jij meneer [E] nog even belt om het een en ander qua services en kosten kort te sluiten? Ook over het retour zenden van de dossiers?
        (…)
      
      
      
      
        
          From: [KK] (…)
        
          Sent: dinsdag 11 juni 2013 (...)
        
          To: [LL] (…)
        
          Cc: (...)
        
          Subject: RE: administraties [V] en [S]
        (…)
      
      
      
        Met referte aan je e-mail van heden bericht ik je dat ik zojuist een mail naar [E] heb gestuurd. Ik heb gezegd dat wij van te voren hebben afgesproken dat je niet wordt betrokken en indien hij assistentie nodig heeft dat geregeld kan worden tegen betaling. 
      
      
      
        Ik heb hem gevraagd welke services hij nodig heeft om de kosten te bespreken en tevens inzake het retourneren van de dossiers. 
      
      
      
        Gaarne verneem ik van jou alvast wat ik in rekening moet brengen voor eventuele assistentie.” 
      
      
    
    
      2.22.
      
        Verder heeft de Inspecteur een e-mailbericht bijgevoegd dat [LL] , werkzaam bij [BB] (Netherlands) BV, op 10 december 2014 aan de Inspecteur heeft gezonden. Daarin is onder meer het volgende geschreven:
        “Ik heb (…) aangegeven dat [BB] Curaçao in 2013 aan [BB] (Netherlands) heeft gevraagd of [BB] (Netherlands) BV de administratie van één van haar cliënten vanuit [BB] Curaçao op kantoor kon ontvangen en deze cliënt de gelegenheid kon geven om kopieën te maken uit zijn eigen dossier. Het betrof reeds ontbonden vennootschappen en de kopieën zouden worden gemaakt ten behoeve van de belastingdienst. 
      
      
      
        Vervolgens zijn er 15 dozen met administratie vanuit Curaçao naar Nederland verzonden. Dhr. [E] , naar ik begreep de zoon van de inmiddels overleden cliënt van [BB] Curaçao, heeft in juli 2013 enkele weken, elke dag een paar uur, deze administratie doorgenomen en kopieën gemaakt.
      
      
      
        
          [BB] (Netherlands) BV heeft in mijn herinnering aan [BB] Curaçao na afloop een factuur gestuurd voor de kopieerkosten van een paar honderd euro.” 
      
      
    
    
      2.23.
      Op basis van voornoemde informatie heeft de Officier van Justitie een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Op 27 januari 2015 is de zoon aangehouden als verdachte. 
      
    
    
      2.24.
      
        De zoon heeft tijdens een verhoor op 28 januari 2015 onder meer het volgende verklaard:
        “V: Over welke administraties hebben we het nu?
        A: “Ik heb stukken gezien van [V] en [S] . Ik weet niet of dat de complete administratie was”
      
      
      
        V: Wat verstaat u over beschikken?
        A: “Ik mocht de stukken niet meenemen.”
      
      
      
        V: Heeft u het nu over de originele stukken?
        A: “Dat is juist ik mocht de originele stukken niet meenemen.”
      
      
      
        V: Mocht u er kopieën van maken?
        A: “Ja.”
      
      
      
        V: Hoeveel kopieën heeft u gemaakt?
        A: “Het waren meer dan 500 kopieën, ik weet het exacte aantal niet meer.”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        V: Wat heeft u met de kopieën gedaan?
        A: “Die heb ik meegenomen naar huis.  “
      
      
      
        V: Bestaan die kopieën nog
        A: “Dat weet ik niet”
      
      
      
        V: Waarom weet u dat niet.
        A: “Omdat ik ze heb afgegeven.”
      
      
      
        V: Aan wie?
        A: “Aan [EE] Curacao”
      
      
      
        V: Waarom aan [EE] Curacao?
        A: “Omdat zij dat vroegen.”
      
      
      
        V: Wat hebben ze ( [EE] ) u dan gevraagd?
        A: “De exacte bewoordingen weet ik niet meer”
      
      
      
        V: En wat in niet exacte bewoordingen?
        A: “Ze gaven aan: dat de administratie van hen was; dat ze niet wilden dat ik die aan iemand anders gaf; en dat ze ook niet de schijn wilden wekken dat ik daar de beschikking over zou hebben.””  
      
      
    
    
      2.25.
      
        De zoon heeft tijdens een verhoor op 29 januari 2015 onder meer het volgende verklaard:
        “O: De administraties die uit Curacao zijn aangeleverd hebben bij [BB] Nederland gelegen met als doel kopieën te maken voor de Belastingdienst. Deze administratie heeft hier gelegen van 17 mei 2013 tot 21 augustus 2013. 
        V: Waarom heeft u de Belastingdienst niet uitgenodigd voor inzage in deze administratie.
        A: “Omdat ik het recht daar niet toe had.”
      
      
      
        V: Waarom heeft u verzocht de administratie dan naar Nederland te laten komen? 
        A: “Omdat ik kopieën wilde maken om deze te overleggen aan de Belastingdienst.”
      
      
      
        O: De administraties die uit Curacao zijn aangeleverd hebben bij [BB] Nederland gelegen met als doel kopieën te maken voor de Belastingdienst. Deze administratie heeft hier gelegen van 17 mei 2013 tot 21 augustus 2013. 
        V: Waarom heeft u de kopieën die u heeft gemaakt van de administratie in vooraanstaande periode niet overlegd aan de Belastingdienst.
        A: “Zoals ik daarvoor al zei. Ik trof in het dossier stukken aan die niet in het dossier behoorde. Ik trof stukken aan die duidelijk geen betrekking hadden op deze twee entiteiten of ook betrekking hadden op andere entiteiten. Dat was mede de reden dat ik vond dat ik vooraf expliciet toestemming moest vragen om deze te overleggen. Ik heb geprobeerd om alleen stukken te kopiëren die betrekking hadden op deze twee entiteiten. Ik heb niet blaadje voor blaadje de gekopieerde stukken bekeken. En ik was mede daardoor bang dat ik fouten had gemaakt.”
        (…)
        “Ik heb alleen de stukken die er volgens mij niet in hoorden niet gekopieerd en de rest wel.” 
      
      
      
        V: Heeft u dat in ordner gedaan?
        A: “Ik had een trolley vol toen ik naar Curacao ging, met trolley bedoel ik handbagage voor in het vliegtuig. Het waren meer dan 500 kopieën en hetgeen ik niet gekopieerd heb was minimaal””
      
      
    
    
      2.26.
      
        
          [KK] , accountmanager bij [BB] NV, heeft tijdens een verhoor op 20 februari 2015 onder meer het volgende verklaard:
        “V: Wie worden (…) bedoeld als de “beneficiaries of the foundation?
        A: “De kinderen en dat zijn [E] en [F] .”
      
      
      
        V: Wie heeft het recht tot inzage in de administratie(s) van [W] en [S] NV?
        A: “Niemand heeft recht op inzage. Ik bedoel het is niet usual. De directie van [BB] is degene die recht op inzage heeft in de administraties.”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        V: (…) Waarom heeft [BB] dan wel [EE] medewerking verleend bij het verstrekken van de gevraagde gegevens door [E] ?
        A: “Ik heb begrepen dat hij in een toestand verkeerde waar hij informatie nodig had voor iets waar hij mee bezig was. Het was een gevoelige zaak want normaal doen wij dat niet. Maar omdat hij betrokken is bij de vennootschappen is in dit geval aangezien hij aankwam met iets is op managementniveau besloten hem inzage te geven. Mevrouw [MM] heeft hierin het laatste woord. Ik kan niet beslissen over deze inzage.”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        A: “(…) De administraties van [W] en [S] NV zijn op basis van hele grote uitzondering naar het kantoor van [BB] (Netherlands) verzonden.”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        A: “Ik heb alle stukken gestuurd, zoals: jaarcijfers, jaarvergaderingen, de boekhouding. In totaal waren het een aantal dozen (…).”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        V: Wat is er volgens u in Nederland met de door u verzonden administraties gebeurd?
        A: “Hij, [E] , heeft er informatie uitgehaald voor belastingdoeleinden.”
      
      
      
        V: Welke afspraken zijn er gemaakt over datgene de heer [E] mocht kopiëren?
        A: “Wij hebben eigenlijk geen afspraken gemaakt voor zover ik begrijp. Maar wij wisten ook niet precies wat hij zocht. Wij wisten niet wat voor hem het kardinale punt was.”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        A:  “Hij mocht geen originelen uit de administratie halen. Het aantal dozen klopte bij terugkomst op Curaçao maar of de inhoud van de dozen ook gelijk was, weet ik niet.”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        V: Heeft de heer [E] u [Hof: in augustus 2013 tijdens zijn bezoek op Curaçao] kopieën overhandigd?
        A: “Wij hebben de kopieën van de heer [E] gehad met het verzoek van hem deze te schredderen. (…) De reden waarom meneer [E] eerst de administratie naar Nederland laat komen, dan toch naar Curaçao komt begrijp ik niet. Maar de acties van meneer [E] zijn ons niet helemaal duidelijk. Mogelijk dat hij ons niet alles heeft verteld.” 
      
      
      
        V: Voorgehouden wordt dat de heer [E] in zijn 4e verhoor op de vraag wat heeft u tijdens het maken van de afspraak gezegd wat de reden was dat u wilde langs komen, verklaarde hij: “Om het overleggen van de stukken aan de Belastingdienst te bespreken, naar ik meen.”
        A: “Dat is toch een gepasseerd station? Hij had toch al toestemming gekregen want de stukken zijn naar Nederland gestuurd.”  
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Getoond wordt DOC-011 een brief van de heer [E] aan de Belastingdienst d.d. 2 september 2013 waarin staat: “Hoewel ik dacht hierover afspraken te hebben gemaakt, stelde zij zich vorige week op het standpunt dat ik niet over de administraties van [V] en [S] mag en kan beschikken. Dat betekent concreet dat ik geen inzage meer kreeg en geen nadere informatie kan overleggen.”
        V: Is wat de heer [E] in zijn brief van 2 september 2013 (DOC-011) stelt juist? En zo ja, wat is de reden dat [BB] dan wel [EE] zich op het standpunt heeft gesteld dat de heer [E] niet langer over de administraties mocht beschikken?
        A: “Ik begrijp het niet want als ik de stukken heb uitgeleverd heeft hij al lang over de stukken beschikt. Ik heb hier geen verklaring voor.”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        V: Wat is de aanleiding geweest dat de toestemming tot het maken van kopieën uit de administratie aan de heer [E] werd herroepen door [EE] dan wel [BB] ?
        A: “Ik kan mij niet herinneren dat de toestemming is ingetrokken.””
      
      
    
    
      2.27.
      
        
          [MM] , algemeen directeur van [BB] NV, heeft tijdens een verhoor op 23 februari 2015 onder meer het volgende verklaard:
        “V: Wie was de ultimate benificial owner (UBO) van [W] ?
        A: “Ik weet dat de kinderen [E] en [F] de begunstigde zijn van de stichting. (…)”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        V: In (…) e-mails wordt tussen mw. [KK] en de heer [E] afspraken gemaakt m.b.t. de administratie van [W] en [S] NV. Bent u op de hoogte van deze afspraken? 
        A: “Ja, want ik was tegen om de administratie te verzenden. Wij zijn namelijk verantwoordelijk voor het bewaren van de administratie. De heer [E] bleef maar aandringen dat hij de administratie thuis wilde ontvangen. Uiteindelijk heb ik samen met mevrouw [KK] besloten de administratie te laten verzenden naar [BB] in Nederland. Op die manier kon [E] het inzien.”
      
      
      
        V: Wat was de reden dat de heer [E] de administraties van [W] en [S] NV mocht inzien/kopiëren?
        A: “Hij zegt zelf dat hij moest meewerken voor de Belastingdienst. Wij wisten niet waar hij naar op zoek was en voor ons was het een geliquideerde zaak. Ook is hij een begunstigde van de [W] .”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        V: Wat heeft u als eindverantwoordelijke laten verzenden van de administraties van [W] en [S] NV naar [BB] (Netherlands) BV en weet u hoe de verzending in zijn werk is gegaan?
        A: “Ik weet niet precies, papier voor papier, wat er is verzonden. Het gaat om 15 dozen (…). Het gaat om dezelfde soort dozen als die door u bij [EE] in beslag zijn genomen. (…)”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        V: Hoe is bijgehouden wat de heer [E] heeft gekopieerd?
        A: “Nee, daarna hebben wij begrepen van hemzelf dat hij gekopieerd heeft. Dat was niet de afspraak. (…)”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        A: “Zoals gezegd, ik was niet blij met het verzenden van de administratie. Het was een geliquideerde vennootschap waarvan de heer [X] eerst de aandeelhouder was en later is [V] gekomen. Daarom heb ik uiteindelijk besloten de administratie naar [BB] in Nederland te laten versturen. De heer [E] had geen toestemming tot kopiëren. Hij had toestemming tot inzage.”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        A: “(…) Het is niet zo dat als je begunstigde bent je automatisch recht op inzage hebt. Maar door het overlijden van zijn vader, het een geliquideerde [W] en vennootschap betrof en hij bezig was met de Belastingdienst, hebben wij besloten hem tegemoet te komen de administratie naar [BB] in [B] te verzenden.”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        A: Ik was blij dat [E] tijdens dat gesprek [Hof: in augustus 2013] opbiechtte dat hij kopieën had gemaakt. Ik wist namelijk niet dat hij de administratie had gekopieerd. Ik heb tijdens dat gesprek niet gezegd dat ik de door hem meegenomen kopieën wilde hebben. Ook heeft de heer [E] niet gevraagd om deze kopieën te mogen houden. Omdat wij geen dubbele administratie willen bewaren zijn de kopieën op zijn verzoek vernietigd.”
      
      
      
        (…)
      
      
      
        A: “(…) De toestemming tot inzage in de administratie is niet door ons herroepen. Op het moment dat hij tijdens de inzage een document had aangetroffen en hij ons had gevraagd om een kopie ten behoeve van de Belastingdienst, dan hadden wij daaraan meegewerkt.””
      
      
    
    
      2.28.
      
        Bij het verweerschrift in hoger beroep hebben belanghebbenden een verklaring van de zoon van 22 juli 2015 gevoegd over onder meer zijn bezoek aan Curaçao in augustus 2013. In deze verklaring is onder meer het volgende opgenomen:
        “Enige tijd na het overlijden van mijn vader, waarschijnlijk eind juni 2013, ben ik, als besproken tijdens mijn verhoren in januari van dit jaar, de inhoud van de archiefdozen van [S] NV (“ [S] ”) en [W] (“ [W] ”), welke tijdelijk bij [BB] (Netherlands) B.V. (“ [BB] ”) in [B] lagen, gaan kopiëren.
      
      
      
        Daarbij raakte ik een keer kort in gesprek met mevrouw [LL] , compliance manager van [BB] . Toen zij mij vroeg waarom ik de betreffende stukken aan het kopieren was, vertelde ik haar dat de Belastingdienst mijn vader had verzocht een tweetal administraties te overleggen, dat deze administraties niet van hem waren maar dat ik onder dreiging met omkering van de bewijslast [BB] op Curaçao had gevraagd mij te helpen. Mevrouw [LL] verbaasde zich hierover en vroeg mij of ik hierover een deskundige had geraadpleegd. Dat had ik gedaan, maar het had bij mij een onzeker gevoel achtergelaten. Door de vragen van mevrouw [LL] besloot ik voor de zekerheid elders advies in te winnen. 
      
      
      
        Zodoende kwam ik half juli 2013 terecht bij mr. [A] van [NN] . Ik heb vervolgens een aantal besprekingen gehad met mr. [A] over het overleggen van de kopieën aan de Belastingdienst, zoals van het begin af aan mijn bedoeling was. Gaandeweg deze besprekingen werd het mij duidelijk dat ik niet zelf kon beslissen of de kopieën aan de Belastingdienst konden worden gegeven en dat daarvoor expliciet toestemming moest worden verkregen. Ik trof namelijk stukken aan welke voor mijn gevoel niet leken te behoren tot de administraties van [V] en/of [S] . Ook bleken er verschoningsgerechtigde stukken in te zitten. Van mr. [A] had ik begrepen dat slechts een geheimhouder kan besluiten of deze openbaar mogen worden gemaakt. (…)
      
      
      
        Uiteindelijk zijn mr. [A] en ik op zondag 25 augustus 2013 geland op de luchthaven van Curaçao. (…)
      
      
      
        Na de lunch ben ik samen met mr. [A] naar het kantoor van [EE] en [BB] gegaan voor een bespreking met mevrouw [MM] . Aan deze bespreking namen ook mevrouw [KK] en mevrouw [OO] , fiscaliste bij [PP] te Curaçao, deel. (…)
      
      
      
        Vervolgens gingen we over tot het bespreken van het feit dat ik door de Belastingdienst in Nederland was verzocht de administraties van [V] en [S] te verstrekken. Mevrouw [OO] waarschuwde mij dat, als ik dat zou doen, dit mogelijk tegen ons zou worden gebruikt bij de beantwoording van de vraag of Stichting [V] “transparant” zou zijn. Mevrouw [OO] adviseerde [EE] mij geen toestemming te geven deze gegevens te overleggen en dit alleen zelf ( [EE] ) te doen als daartoe de verplichting zou bestaan in Curaçao. Er werd mij vervolgens door mevrouw [MM] gezegd dat de door mij gemaakte kopieën in Curaçao moesten blijven. Op haar verzoek of dat van mevrouw [KK] heb ik deze kopieën vervolgens op een tafel in de hoek van de kamer gelegd. (…)
      
      
      
        Bij het einde van de bespreking heb ik [EE] gevraagd haar opstelling in een brief vast te leggen nu ik de Belastingdienst in Nederland moest gaan meedelen dat ik geen toestemming had gekregen kopieën van de administraties te overleggen. (…) Ik ontving (…) een brief van [EE] gedateerd 29 augustus 2013 waarin niet volledig stond vermeld welk standpunt [EE] had ingenomen. Ten eerste ontbrak dat [EE] geen toestemming had gegeven de gemaakte kopieën weer mee terug te nemen naar Nederland en/of deze te verstrekken aan de Belastingdienst en ten tweede werd alleen gesproken over de administratie van [V] en daarmee niet over die van [S] . Ik heb daarover verder geen contact meer gehad met [EE] . (…)”
      
      
    
    
      2.29.
      
        Bij het verweerschrift in hoger beroep hebben belanghebbenden eveneens een brief van [EE] NV van 29 augustus 2013 gevoegd, waarin onder meer het volgende is vermeld:
        “(…) U hebt aangegeven dat u (…) ook de gehele administratie van [W] wenst te bezichtigen ten einde naar voldoening van de Nederlandse Belastingdienst te kunnen aantonen dat uw vader niet betrokken was bij deze stichting. 
      
      
      
        Een dergelijk handelen kan bij nader inzien een verkeerde indruk scheppen ten aanzien van de discretionaire bevoegdheid van [BB] in het algemeen. Dientengevolge hebben wij besloten om u geen inzage meer te verlenen tot de administratie van [W] .”
      
      
    
    
      2.30.
      Bij brief van 20 oktober 2015 heeft de Inspecteur aan de echtgenote een verzoek om informatie gedaan en navorderingsaanslagen aangekondigd. De Inspecteur verzoekt de gehele, originele administratie van de [W] en de NV vanaf 2002 ter inzage te overleggen.
      
    
    
      2.31.
      
        Namens de echtgenote heeft mr. [QQ] ( [NN] ) de bewaarder van de administratie van de [W] en de NV verzocht aan voornoemd informatieverzoek van de Inspecteur gevolg te geven. Bij gelijkluidende brieven van 9 november 2015 betreffende de [W] en de NV heeft [EE] NV aan mr. [QQ] het volgende bericht:
        “ [EE] (Antilles) NV is bereid haar medewerking te verlenen aan het ter inzage (op Curaçao) beschikbaar stellen van de administratie voor zover die nog onder haar berust (bijvoorbeeld in digitale vorm) aangezien de hele administratie op basis van verschillende bevelen strekkende tot uitlevering van stukken is overhandigd aan de opsporingsautoriteiten in Curaçao via een rechtshulpverzoek uit Nederland. 
      
      
      
        Voorts berichten wij u dat de verplichting om de administratie te bewaren na tien jaar vervalt en het verzoek ziet op stukken ouder dan tien jaar.”
      
      
    
    
      2.32.
      
        
          [KK] , accountmanager bij [BB] NV, heeft in e-mailberichten van 16 november 2015 het volgende aan mr. [QQ] geschreven:
        “Zoals wij u eerder hebben medegedeeld willen wij nogmaals duidelijk stellen dat wij niet over de dossiers van [W] en [S] N.V. beschikken, aangezien deze in beslag zijn genomen. Wij hebben slechts digitale stukken van gemaakte documenten, e-mails en correspondentie hetgeen niet geheel overeenkomt met de dossiers die zijn afgeleverd.”
      
      
      
        “Hierbij bericht ik u dat het Nederlandse Openbare Ministerie recentelijk het digitale archief in beslag heeft genomen (gekopieerd) en het FIOD hiervan op de hoogte is. Wij gaan ervan uit dat de Nederlandse Belastingdienst met bovengenoemde diensten samenwerkt.”
      
      
    
    
      2.33.
      
        Bij brief van 25 november 2015 heeft de Inspecteur aan [EE] NV een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 ten name van de NV aangekondigd. In deze brief is onder meer het volgende opgemerkt:
        “Als (voormalige) vereffenaar van [S] NV (…) (hierna: de NV) ontvangt u deze brief waarin ik u een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003 aankondig. Mijn conclusie is namelijk dat de NV in Nederland is gevestigd (geweest). (…)
      
      
      
        
          Stukken uit de administratie van de NV
        
        Op 27 mei 2015 heeft de heer [RR] , Officier van Justitie een kopie aan mij verstrekt van de Processen-Verbaal van de getuigenverhoren van mw. [MM] en mw. [KK] (…)
      
      
      
        Op 19 november 2015 heeft de heer [SS] van de FIOD stukken uit de administratie van de NV aan mij verstrekt. (…) (zie bijlage 2).
      
      
      
        Deze stukken liggen ten grondslag aan mijn conclusie dat de NV feitelijk in Nederland is gevestigd (geweest).
      
      
      
        
          Feitelijke leiding van de NV
        
        (…)
        De NV wordt in 2003 formeel bestuurd vanuit Curaçao. [BB] , in de persoon van [KK] , vormt het bestuur van de NV. Uit de administratie van de NV komt naar voren dat het formele bestuur van de vennootschap slechts uitvoerende en administratieve werkzaamheden verricht op aanwijzing van [TT] . Hij valt daarbij in bepaalde gevallen, bijvoorbeeld wat betreft het bijhouden van de stand van de leningovereenkomsten en de bijbehorende rentebetalingen, terug op [E] .
        (…)
      
      
      
        
          Stukken uit de administratie van de NV
        
        Ik vermeld hierna een aantal stukken – in chronologische volgorde – ter illustratie van het vorenstaande. De stukken zijn alle opgemaakt in het jaar 2003. In andere jaren tref ik soortgelijke stukken aan.
        (…)”
      
      
    
    
      2.34.
      
        Als bijlage 2 bij deze brief is een ontvangstbevestiging gevoegd, waarop het volgende is vermeld:
        “Toelichting
        De Belastingdienst/FIOD kantoor Utrecht heeft aan u drie ordners verstrekt, inhoudende kopieën van (administratieve) bescheiden.
        De gekopieerde (administratieve) bescheiden zijn politiegegevens in de zin van artikel 9 Wet politiegegevens (Wpg). De verstrekte politiegegevens zijn afkomstig uit het strafrechtelijk onderzoek tegen onder andere [E] (…).
      
      
      
        
          Ondertekening voor ontvangst
        
        Datum: 19 november 2015
        Naam: [P] .
        Organisatie: Belastingdienst/Grote Ondernemingen Midden
        Handtekening: …..” 
      
      
    
    
      2.35.
      
        De Inspecteur heeft op 26 november 2015 informatiebeschikkingen vastgesteld ten name van de echtgenote voor de jaren 2005 en 2009. De beschikkingen zijn, afgezien van de vermelding van het jaar waarop zij zien, gelijkluidend. Daarin is onder meer met volgende opgemerkt:
         “Uit vorenstaande berichtenverkeer leid ik af dat ik de verzochte informatie die van belang kan zijn voor de inkomstenbelasting over 2005/2009 niet heb ontvangen en dat er ook geen concrete datum is vanaf welke de inzage door de Belastingdienst kan plaatsvinden. Ook is het uiterst ongewis of de gehele administraties zullen worden overgelegd. U verwijst daarvoor naar het bericht van de bewaarder. In zoverre voldoet uw cliënte niet aan mijn verzoek.
      
      
      
        Tevens gaat u er ten onrechte aan voorbij dat de zoon van uw cliënte van mei tot en met augustus 2013 op het kantoor van de [BB] Group in [B] de vrije toegang had tot de administraties van de [W] en de NV. Hij heeft (nagenoeg) de gehele administratie gekopieerd, zoals hij ook heeft verklaard tegenover de FIOD. Tijdens een derdenonderzoek op 8 december 2014 bij [BB] (Netherlands) BV is dit naar voren gekomen en is duidelijk geworden dat er 15 dozen waren waarin zich de administraties van de [W] en de NV bevonden. Deze administraties hebben derhalve ter beschikking gestaan van de zoon van cliënte en daarmee van cliënte zelf. Ik ben van mening dat u ten onrechte verwijst naar de bewaarder terwijl de zoon (nagenoeg) de gehele administratie heeft gekopieerd. Deze stukken verstrekt uw cliënte ten onrechte niet aan mij en daarmee voldoet uw cliënte evenzeer niet aan de wettelijke verplichtingen die voortvloeien uit de AWR.”   
      
      
    
    
      2.36.
      Bij de nadere stukken van 31 december 2015 hebben belanghebbenden een verklaring van de zoon gevoegd die hij op 28 december 2015 ten overstaan van notaris mr. [UU] te [B] heeft afgelegd. Voor zover deze verklaring afwijkt van de eerdere ingebrachte verklaring van de zoon (zie 2.28) is dat zichtbaar aangegeven. 
      
    
    
      2.37.
      
        Bij deze nadere stukken hebben belanghebbenden verder een memo ingebracht dat is opgesteld door mr. [VV] en mr. [WW] van [XX] Advocaten te Curaçao. In dit memo is onder meer het volgende opgemerkt:
        “5. Conclusies
        Op grond van de feiten genoemd in paragraaf 2 en de analyse in de paragraaf 4 kunnen de volgende conclusies worden getrokken: 
      
      - Boek 2 BWC biedt géén basis voor een succesvolle procedure van de erfgenamen tegen de [W] of haar bestuurder inzake de door de belastingdienst in Nederland gewenste inlichtingen.
      - Jurisprudentie en gewoonterecht bieden geen aanknopingspunten om aan te nemen dat de erfgenamen succesvol zouden kunnen zijn in een procedure tegen de [W] of haar bestuurder inzake de door de belastingdienst in Nederland gewenste inlichtingen.
      - Omdat de erfgenamen slechts als “formele procespartij” zouden optreden, om ten behoeve van de belastingdienst in Nederland inlichtingen van/over de [W] en/of van haar bestuurder te verkrijgen, en niet zijn betrokken bij de rechtsbetrekking die voorwerp van de procedure zal zijn, beschikken zij niet over een “voldoende belang” als bedoeld in artikel 3:303 BWC.  
      - Een vordering van de erfgenamen tegen de [W] en/of haar bestuurder gebaseerd op artikel 843a Rv strandt reeds op het ontbreken van de vereiste rechtsbetrekking.”
      
    
    
      2.38.
      Verder hebben belanghebbenden afschriften van navorderingsaanslagen IB/PVV 2009 bijgevoegd welke in december 2015 aan de zoon en de dochter zijn opgelegd. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil 
    
    
      3.1.
      In geschil is of de onderhavige informatiebeschikking terecht is vastgesteld. 
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur betoogt in hoger beroep dat de door hem gevraagde gegevens – de administratie en de boekhouding van de [W] en de NV over de periode 2003 tot en met 2009 – van belang kunnen zijn voor de (postume) belastingheffing van [X] , dat de gevraagde administraties medio 2013 ten behoeve van belanghebbenden ter inzage lagen in Nederland, dat belanghebbenden de Inspecteur niet hebben gewezen op de aanwezigheid van de administraties in Nederland, dat belanghebbenden bovendien over kopieën van deze administraties hebben beschikt en dat derhalve redelijkerwijs ook van belanghebbenden kon worden verlangd deze gegevens aan de Inspecteur te verstrekken.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbenden betogen dat [EE] NV de zoon weliswaar in juni en juli 2013 feitelijk toegang heeft verleend tot de administraties, maar dat hij niet kon beschikken over de gevraagde informatie. Van de zoon kan derhalve niet worden verlangd dat hij deze gegevens aan de inspecteur zou verstrekken, aldus belanghebbenden.
      
    
    
      3.4.
      Verder hebben belanghebbenden nog aangevoerd i) dat de inspecteur toegang heeft tot alle gevraagde gegevens zodat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk moet worden verklaard vanwege gebrek aan belang, ii) dat de Inspecteur artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft geschonden, iii) dat de onderhavige informatiebeschikking onvoldoende is gemotiveerd, iv) dat de Inspecteur zich in redelijkheid niet op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens van belang kunnen zijn voor de (postume) belastingheffing van [X] , v) dat de informatiebeschikking voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2009 op grond van artikel 52a, lid 3, AWR dient te vervallen nu aan de zoon en dochter navorderingsaanslagen IB/PVV zijn opgelegd, vi) dat de omkering en verzwaring van de bewijslast geen toepassing zou moeten vinden vanwege disproportionaliteit, en vii) dat als de informatiebeschikking wordt gehandhaafd het Hof een nieuwe termijn moet stellen voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvattingen.
      
    
    
      3.5.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbenden concluderen primair tot niet-ontvankelijkverklaring van het hoger beroep en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen
    
    
      
        Vertegenwoordiging van erfgenamen
      
    
    
      4.1.
      De bevoegdheden en verplichtingen van een belastingplichtige gaan bij zijn overlijden over op zijn rechtverkrijgenden onder algemene titel. Voor de belastingheffing is in artikel 44 AWR bepaald dat deze rechtverkrijgenden in het uitoefenen van de bevoegdheden en in het nakomen van de verplichtingen, welke de overledene zou hebben gehad, ware hij in leven gebleven, kunnen worden vertegenwoordigd door - onder andere - een hunner. 
      
      
        
          Wettelijke regeling
        
      
    
    
      4.2.
      In artikel 47 AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat een ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:
      a.	de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn, alsmede 
      b. 	de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel 48 AWR geldt de hiervoor onder b. bedoelde verplichting onverminderd voor een derde bij wie zich gegevensdragers bevinden van degene die gehouden is deze, of de inhoud daarvan, aan de inspecteur voor raadpleging beschikbaar te stellen.
      
    
    
      4.4.
      Ingevolge artikel 49 AWR moeten de gegevens en inlichtingen binnen een door de inspecteur te stellen termijn duidelijk, stellig en zonder voorbehoud worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op andere wijze, zulks ter keuze van de inspecteur.
      
    
    
      4.5.
      In artikel 52a, lid 1, AWR is, voor zover van belang, bepaald dat als met betrekking tot een op te leggen belastingaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 en 49 AWR, de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare (informatie)beschikking. 
      
    
    
      4.6.
      Blijkens artikel 52a, lid 3, AWR vervalt de informatiebeschikking indien de inspecteur een belastingaanslag vaststelt of een beschikking neemt voordat de met betrekking tot die belastingaanslag of beschikking genomen informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.
      
      
        
          Gebrek aan procesbelang
        
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbenden hebben gesteld dat de Inspecteur toegang heeft tot alle stukken die door of op verzoek van de FIOD in beslag zijn genomen, zodat daarmee aan de Inspecteur kennelijk alle benodigde stukken ter beschikking staan. Het hoger beroep van de Inspecteur dient daarom niet-ontvankelijk te worden verklaard vanwege gebrek aan belang, aldus belanghebbenden. De Inspecteur heeft betwist dat alle door hem gevraagde gegevens bij de FIOD dan wel het Openbare Ministerie kunnen worden achterhaald. Gelet op de betwisting door de Inspecteur is het aan belanghebbenden om hun stelling aannemelijk te maken. Zij zijn daarin op generlei wijze geslaagd. En zelfs al zou het betoog van belanghebbenden worden gevolgd, dan nog is het ter keuze van de Inspecteur om te bepalen dat de gevraagde gegevens aan hem worden verstrekt, in plaats van dat de Inspecteur deze zelf moet verzamelen. Met deze keuze heeft de Inspecteur de grenzen van de redelijkheid niet overschreden. De Inspecteur heeft mitsdien wel degelijk een belang bij onderhavige procedure. 
      
      
        
          Gedingstukken
        
      
    
    
      4.8.
      Bij de behandeling van bezwaar of (hoger) beroep tegen een op artikel 52a, lid 1, AWR gegronde beschikking behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van de artikelen 7:4 en 8:42 Awb: alle stukken die een rol hebben gespeeld bij de besluitvorming van de inspecteur met betrekking tot die informatiebeschikking (vgl. HR 18 december 2015, nr. 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602). 
      
    
    
      4.9.
      De FIOD heeft op 27 januari 2015 de woning van de zoon doorzocht. Daarbij zijn stukken in beslag genomen. Belanghebbenden betogen dat deze stukken op de zaak betrekking hebben en dat de Inspecteur deze stukken aan het Hof had behoren te zenden. Ook betogen belanghebbenden dat de Inspecteur e-mails uit het dossier van belastingadviseur [TT] in het geding moet brengen. Vaststaat dat deze stukken niet ter beschikking van de Inspecteur hebben gestaan ten tijde van het vaststellen van onderhavige informatiebeschikking met dagtekening 21 oktober 2013, dan wel de uitspraak op bezwaar van 29 januari 2014, zodat deze stukken geen rol kunnen hebben gespeeld bij de besluitvorming van de Inspecteur. Deze stukken behoren mitsdien niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Van een schending van artikel 8:42 Awb is geen sprake. 
      
    
    
      4.10.
      Verder heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat hij nog niet beschikt over de processen-verbaal van de in oktober 2015 gehoorde getuigen [MM] , [KK] en [OO] . Belanghebbenden hebben ter zitting verklaard geloof te hechten aan deze verklaring, zodat ook het Hof uitgaat van de juistheid ervan. Nu deze stukken zelfs ten tijde van de terechtzitting nog niet ter beschikking van de Inspecteur stonden, kunnen deze stukken op generlei wijze een rol hebben gespeeld bij de besluitvorming van de Inspecteur, zodat ook deze niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. 
      
      
        
          Motivering informatiebeschikking
        
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbenden klagen over de ontoereikende motivering van de informatiebeschikking. Gelet op de uitgebreide motivering die in deze beschikking is gegeven (zie 2.17), acht het Hof deze beschikking voldoende gemotiveerd. Dat de informatieverzoeken die nadien aan de echtgenote zijn gedaan, uitvoeriger zouden zijn gemotiveerd, doet aan dat oordeel niet af. 
      
      
        
          Van belang voor belastingheffing
        
      
    
    
      4.12.
      Voor het antwoord op de vraag of voor een belanghebbende op grond van artikel 47 AWR een verplichting bestaat om aan de inspecteur desgevraagd gegevens en inlichtingen te verstrekken en/of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen, is voldoende dat de inspecteur zich, gelet op de hem ter beschikking staande gegevens, in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de door hem gevraagde gegevens, inlichtingen, boeken, bescheiden en/of andere gegevensdragers van belang kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van deze belanghebbende (vgl. HR 18 april 2003, nr. 38122, ECLI:NL: HR:2003:AF7498; HR 18 december 2015, nr. 15/00040, ECLI:NL:HR:2015:3603). 
      
    
    
      4.13.
      Volgens belanghebbenden staat vast dat er geen rechtsbetrekking heeft bestaan tussen [X] en de [W] , waardoor het informatieverzoek niet gerechtvaardigd is. Uit de vaststaande feiten blijkt onder meer dat [X] tot 2002 enig aandeelhouder was van de NV, dat hij in 2002 deze aandelen ten titel van schenking heeft overgedragen aan de [W] , dat [X] en zijn echtgenote in 2003 een zogeheten Letter of Wishes hebben opgesteld en verzonden aan de Raad van Toezicht van de [W] , dat de [W] in 2009 schenkingen heeft verricht aan de zoon en de dochter, dat de zoon medio 2013 als vertegenwoordiger van zijn vader heeft verzocht om de administraties van de [W] en de NV en deze hem ook feitelijk ter beschikking zijn gesteld, en dat medewerkers van [BB] NV hebben verklaard dat de zoon en de dochter de begunstigden zijn van de [W] . Gelet op deze feiten en hetgeen de Inspecteur overigens heeft aangedragen, heeft hij zich, anders dan belanghebbenden betogen, in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat de door hem gevraagde administraties van de [W] en de NV van belang kunnen zijn voor de heffing van IB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2009 van [X] . Zo geven de feiten voldoende ondersteuning aan een redelijke vermoeden dat [X] in de betreffende jaren nog over (een deel van) het vermogen in de [W] kon beschikken. 
      
      
        
          Gegevens redelijkerwijs van belanghebbenden te verlangen
        
      
    
    
      4.14.
      Vaststaat dat op verzoek van de zoon de door de Inspecteur gevraagde administraties vanuit Curaçao zijn overgebracht naar Nederland, dat de zoon met instemming van [BB] NV in juni en juli 2013 feitelijk toegang heeft gehad tot deze administraties, en dat hij in deze periode kopieën heeft gemaakt van deze administraties. De zoon heeft in dat verband verklaard dat hetgeen hij niet gekopieerd heeft, minimaal was (zie 2.25). 
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende stelt dat hij de (gekopieerde) administratie niet aan de Inspecteur mocht verstrekken. Gelet op de e-mailcorrespondentie tussen de zoon en [BB] NV (zie 2.21), de verklaringen van de zoon (zie 2.24 en 2.25), de verklaringen van Overmeer (zie 2.26) en [MM] (zie 2.27) en de brief van [EE] NV van 29 augustus 2013 (zie 2.29) over de wijze waarop de administraties zijn opgevraagd en overgebracht naar Nederland, acht het Hof aannemelijk dat [BB] NV ermee bekend was dat de reden voor de overbrenging van de administraties naar Nederland daarin was gelegen dat de Inspecteur om inzage in deze administraties had gevraagd. Verder acht het Hof, gelet op deze correspondentie, verklaringen en brief, aannemelijk dat de zoon met instemming van [BB] NV inzage aan de Inspecteur mocht verlenen en kopieën van deze administraties mocht maken. De zoon heeft om hem moverende redenen – al dan niet na vragen of opmerkingen van [LL] dan wel mr. [A] – bewust ervoor gekozen de Inspecteur in zijn geheel geen inzage te verstrekken in deze administraties, dan wel geweigerd kopieën ervan te verstrekken aan de Inspecteur. Dit ondanks dat hij - als vertegenwoordiger van [X] . en later als één van de belanghebbenden - in die periode zeer wel in staat was de gevraagde gegevens zonder voorbehoud aan de Inspecteur te verstrekken. Dit mocht ook redelijkerwijs van hem worden verlangd. Dat de zoon vanaf 26 augustus 2013 – na de bespreking op Curaçao – niet langer zou kunnen beschikken over de gevraagde gegevens, doet aan het vorenstaande niet af. 
      
      
        
          Getuigenbewijs
        
      
    
    
      4.16.
      Hetgeen is besproken op 26 augustus 2013 te Curaçao acht het Hof dan ook niet relevant, zodat om die reden ook het door belanghebbenden aangeboden getuigenbewijs in de personen van [KK] , [MM] en [OO] , die uit eigen wetenschap zouden kunnen verklaren over de inhoud van het gesprek op 26 augustus 2013, door het Hof kan worden gepasseerd. Ook het door belanghebbenden ter zitting aangeboden getuigenbewijs door [LL] , welk bewijs ter onderbouwing strekt van de stelling dat tijdens het kopiëren bij [BB] te [B] [LL] aan de zoon enige vragen heeft gesteld waaronder de  vraag of hij wel een deskundige had geraadpleegd, wordt door het Hof gepasseerd. Deze stelling, indien juist, doet immers niet eraan af dat de zoon in ieder geval tot 26 augustus 2013 met instemming van [BB] NV inzage aan de Inspecteur mocht verlenen en kopieën van deze administraties mocht maken. Om dezelfde reden passeert het Hof het aanbod om mr. [A] (nogmaals) – onder ede – als getuige te horen.
      
      
        
          Vervallen informatiebeschikking (artikel 52a, lid 3, AWR)
        
      
    
    
      4.17.
      De onderhavige informatiebeschikking is opgelegd ten name van de erven [X] . Deze informatiebeschikking heeft betrekking op aanslagen IB/PVV 2003 tot en met 2009 ten aanzien van wijlen [X] . 
      
    
    
      4.18.
      In december 2015 zijn aan de zoon en de dochter navorderingsaanslagen IB/PVV 2009 opgelegd. De onderhavige informatiebeschikking heeft geen betrekking op deze belastingaanslagen, zodat het bepaalde in artikel 52a, lid 3, AWR, anders dan belanghebbenden betogen, geen toepassing kan vinden. 
      
      
        
          Omkering en verzwaring
        
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbenden hebben betoogd dat de schending van de inlichtingenplicht onvoldoende ernstig is om de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen. De vraag rijst of dit betoog in het kader van onderhavige procedure over de informatiebeschikking aan de orde kan komen, of dat dit pas kan worden beoordeeld in een procedure ter zake van belastingaanslagen waarvoor de informatiebeschikking is vastgesteld. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit beroep op het evenredigheidsbeginsel reeds in onderhavige procedure over de informatiebeschikking kan worden getoetst (TK 2008-2009, 30645, nr. 14, p. 5 en 11). Reden te meer is dat op grond van artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, AWR omkering en verzwaring van de bewijslast moet volgen als sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking. Gelet op het imperatieve karakter van deze bepalingen dient een beroep op het evenredigheidsbeginsel reeds in de procedure over de informatiebeschikking aan de orde te kunnen komen. Verder neemt het Hof het belang van een doelmatige procesgang in ogenschouw, welke zou kunnen worden verstoord indien in de procedure ter zake van de belastingaanslag nogmaals de aard en de ernst van de schending van de administratieplicht moeten worden beoordeeld (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 29 april 2015, nr. 14/00775, ECLI:NL:GHARL:2015:3200).
      
    
    
      4.20.
      In het onderhavige geval acht het Hof de schending van de inlichtingenplicht voldoende ernstig om door de Inspecteur te kunnen worden gebezigd als grondslag voor zijn gevolgtrekking dat een informatiebeschikking gerechtvaardigd is. Ondanks dat de zoon in de maanden juni en juli 2013 feitelijk de beschikking over de administraties van de [W] en de NV had en daarvan kopieën mocht maken, hebben belanghebbenden ervoor gekozen om helemaal niets aan de Inspecteur te overleggen. Het Hof acht de dreiging van omkering en verzwaring een proportioneel middel om belanghebbenden ertoe te bewegen te voldoen aan de op hen rustende verplichtingen.
    
    
      4.21.
      Gelet op het vorenoverwogene is de onderhavige informatiebeschikking rechtsgeldig vastgesteld door de Inspecteur. Het hoger beroep van de Inspecteur dient daarom gegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Nieuwe termijn
        
      
    
    
      4.22.
      In artikel 27e, lid 2, AWR is bepaald dat als een rechter het beroep tegen een informatiebeschikking ongegrond verklaart, hij een nieuwe termijn stelt voor het voldoen aan de in die beschikking bedoelde verplichtingen, in situaties waarin daaraan nog gevolg kan worden gegeven, tenzij sprake is van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.
      
    
    
      4.23.
      Het Hof zal geen nieuwe termijn stellen op de voet van artikel 27h, lid 2, AWR in samenhang met artikel 27e, lid 2, AWR, nu de onderhavige schending van de inlichtingenplicht zich niet leent voor herstel. Belanghebbenden hebben immers ter zitting verklaard dat zij niet over de gevraagde administraties beschikken en dat het feitelijk onmogelijk is geworden om alsnog aan het inlichtingenverzoek van de Inspecteur te voldoen. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
      
      
        verklaart het door belanghebbenden bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A. van Dongen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. 
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 februari 2016.
    
    
    
      De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (A. Vellema)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 2 februari 2016
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      
      
        postbus 20303, 2500 EH Den Haag
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.