ECLI:NL:RBARN:2011:BP7520, Rechtbank Arnhem, 10-03-2011, AWB 09/4178
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-03-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Herinvesteringsreserve. Onroerende zaak aan te merken als bedrijfsmiddel. Artikel 15e, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb staat echter aan de vorming van een herinvesteringsreserve in de weg. Ruilarresten niet van toepassing omdat nieuw aangekocht pand zowel functioneel als economisch in het vermogen van eiseres niet dezelfde plaats inneemt als de vervreemde onroerende zaak.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummer: AWB 09/4178
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 10 maart 2011
    
    
    inzake
    
    [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een aanslag (aanslagnummer [000].V66.0118) vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.176.114. Tevens is bij beschikking € 30.221 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 september 2009 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 16 oktober 2009, ontvangen door de rechtbank op 19 oktober 2009, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. In een brief van 10 januari 2011 heeft verweerder zijn eerder – in het verweerschrift – ingenomen standpunten deels heroverwogen en geherformuleerd. Naar aanleiding hiervan heeft eiseres verzocht om uitstel van de zitting op 21 februari 2011. Gelet op de tijd gelegen tussen de brief van verweerder en het geplande onderzoek ter zitting (6 weken) is dit verzoek door de rechtbank afgewezen. Naar het oordeel van de rechtbank werd eiseres niet in haar procesbelang geschaad door de heroverwegingen van verweerder – die het geschil overigens aanzienlijk beperkten – en was voldoende tijd aanwezig om te reageren op de brief van verweerder.   
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 februari 2011 te Arnhem. Namens eiseres is verschenen [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde], bijgestaan door [A].
    
    Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast. 
    
    Mevrouw [B] (geboren op 3 december 1919 en hierna te noemen: [B]) was tot 22 november 2006 directeur en enig aandeelhouder van [C] B.V. (per 23 juli 2007 genaamd [X] B.V., zijnde eiseres).
    
    
      Eiseres was eigenaar van de onroerende zaak – winkelpanden met daarboven gelegen wooneenheden – gelegen aan de [A-straat 1] te [Q] (hierna: de onroerende zaak). De onroerende zaak werd verhuurd aan derden. Verhuur van de onroerende zaak was de enige activiteit van eiseres. De fiscale boekwaarde van de onroerende zaak bedroeg per 31 december 2005 
      € 23.784.
    
    
    
      Over de verkoop van de onroerende zaak aan [B] in privé heeft diverse malen overleg plaatsgevonden tussen eiseres en verweerder. Dit overleg heeft uiteindelijk geresulteerd in een door verweerder vastgestelde waarde van de onroerende zaak van € 1.250.000. Namens eiseres is dit neergelegd in een – door verweerder voor akkoord getekende – brief van 4 juli 2005. 
      Op 22 november 2006 om 13:20 uur verkoopt en levert [B] de aandelen in eiseres aan respectievelijk [D] B.V. en [E] B.V. (ieder voor 50%). De totale koopprijs bedraagt € 1.250.000 en wordt door beide kopers schuldig gebleven.
    
    
    Eveneens op 22 november 2006 om 13:30 uur verkoopt en levert eiseres de onroerende zaak aan [B] voor € 1.250.000. In de akte van levering worden de vorderingen van [B] op respectievelijk [D] B.V. en [E] B.V. ter grootte van ieder € 625.000 gecedeerd aan eiseres waarbij de levering van de onroerende zaak als tegenprestatie geldt.
    
    Op 23 november 2006 keert eiseres een dividend uit van € 1.250.000 (zijnde 2 x € 625.000) aan haar aandeelhouders. Hiermee zijn de door de cessie aan eiseres onstane schulden afgelost.
    
    Op 19 januari 2007 vindt een statutenwijziging bij eiseres plaats waarbij het boekjaar wordt gewijzigd van 1 juli tot 30 juni (boekjaar was oorspronkelijk gelijk aan kalenderjaar). Hierdoor ontstaat eenmalig een boekjaar dat loopt van 1 januari 2006 tot 30 juni 2007.
    
    In de aangifte Vpb over het jaar 2006 van eiseres wordt ter zake van de gerealiseerde verkoopwinst met de verkoop van de onroerende zaak een herinvesteringsreserve gevormd van € 936.916.
    
    Op 23 maart 2007 koopt eiseres een pand in [R] (aanschafwaarde € 2.004.069) waarbij de gevormde herinvesteringsreserve is aangewend. De levering vindt plaats op 1 juni 2007. Dit pand wordt onder meer verhuurd aan [F] (een belastingadviespraktijk waarin de aandeelhouders van eiseres participeren).
    
    
    3.	Geschil
    
    Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      1.	kan ter zake van de bij de verkoop van de onroerende zaak gerealiseerde boekwinst een 			herinvesteringsreserve worden gevormd?
      2.	is de bij de verkoop van de onroerende zaak in rekening gebrachte overdrachtswaarde juist?
    
    
    Ten aanzien van het eerste geschilpunt stelt verweerder zich primair op het standpunt dat geen herinvesteringsreserve kan worden gevormd omdat de vervreemde onroerende zaak niet als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt. Subsidiair is verweerder van mening dat artikel 15e, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) zich tegen de vorming van een herinvesteringsreserve verzet. Daarnaast stelt verweerder zich op het standpunt dat de zogenoemde ruilarresten in het onderhavige geval niet van toepassing zijn. Eiseres stelt zich daarentegen op het standpunt dat de herinvesteringsreserve terecht is gevormd en dat – mocht dit niet het geval zijn – de ruilarresten toepassing vinden.
    
    Ten aanzien van het tweede geschilpunt is eiseres van mening dat de overdrachtsprijs € 1.250.000 bedraagt; verweerder verdedigt een overdrachtsprijs van € 1.300.000.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ten aanzien van de herinvesteringsreserve
    
    Artikel 3.54, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) bepaalt dat indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd kan worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).
    
    
      Bedrijfsmiddel of voorraad
      Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres ten tijde van de verkoop op 22 november 2006 de onroerende zaak al geruime tijd niet meer aanhield om duurzaam opbrengsten te verkrijgen. De onroerende zaak vormde, naar verweerder stelt, daarom geen bedrijfsmiddel meer maar voorraad.
    
    
    
      Een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, verliest die functie pas als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad. Handelingen die een ondernemer verricht met het oog op de verkoop van een in zijn onderneming als bedrijfsmiddel fungerende zaak, kunnen niet worden aangemerkt als nieuwe ondernemingsactiviteit (vergelijk Hoge Raad 6 juni 2008, LJN: BD3175).
      De door verweerder aangevoerde omstandigheid dat het na de waardevaststelling van de onroerende zaak op 4 juli 2005 nog ruim 16 maanden duurde alvorens de onroerende zaak werd overgedragen geeft naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding af te wijken van de in voornoemd arrest geformuleerde rechtsregel. Gedurende deze periode van 16 maanden is de onroerende zaak immers steeds verhuurd geweest. Van nieuwe ondernemings-activiteiten is derhalve geen sprake zodat de onroerende zaak aangemerkt dient te worden als bedrijfsmiddel.
    
    
    
      Belangenwijziging
      Ingevolge artikel 15e, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet Vp (tekst 2006) 
      – voor zover thans van belang – gelden indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet IB de volgende regels: 
      a. (…);
      b. na die wijziging kan een herinvesteringsreserve slechts worden gevormd ter zake van vervreemde bedrijfsmiddelen waarvan het besluit tot vervreemding is genomen na die wijziging.
      (…).
    
    
    Gelet op voornoemde bepaling dient in het onderhavige geval te worden beoordeeld of het besluit tot vervreemding van de onroerende zaak is genomen na de wijziging van het belang in eiseres. Uit alle relevante feiten en omstandigheden, tezamen en in onderling verband beschouwd, volgt naar het oordeel van de rechtbank dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is. De rechtbank wijst onder meer op het feit dat al sinds 2003 het voornemen bestond de onroerende zaak over te dragen aan [B]. Daarbij komt dat de overdracht van de aandelen in eiseres heeft plaatsgevonden op 22 november 2006 om 13:20 uur terwijl de overdracht van de onroerende zaak tien minuten later plaatsvond (22 november 2006 om 13:30 uur). Daaruit kan naar het oordeel van de rechtbank in redelijkheid geen andere conclusie worden getrokken dan dat al voor de belangenwijziging in eiseres was besloten tot overdracht van de onroerende zaak. Dit wordt mede ondersteund door de – door eiseres in haar beroepschrift aangevoerde – omstandigheid dat ten tijde van de vervreemding van de onroerende zaak al overeenstemming was bereikt over een beoogde herinvestering, zijnde een kantoorpand te [S]. Artikel 15e, eerste lid, onderdeel b, van de Wet Vpb staat derhalve aan de vorming van een herinvesteringsreserve in de weg.
    
    
      Ruilarresten
      De zogenoemde ruilarresten zien op gevallen waarin de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding van een activum een concreet plan heeft om in directe samenhang met de vervreemding van het activum een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum. Goed koopmansgebruik staat dan toe de ter gelegenheid van de vervreemding behaalde boekwinst in mindering te brengen op de kostprijs van dat andere activum, waardoor bij de vervreemding geen winst tot uitdrukking behoeft te worden gebracht (vergelijk Hoge Raad 22 oktober 2010, nr. 09/04077, LJN: BO1393).
    
    
    
      De vraag of de ruilarresten van toepassing zijn op de vervreemding van de onroerende zaak en de verwerving van het pand te [R] dient naar het oordeel van de rechtbank ontkennend te worden beantwoord. De rechtbank is van oordeel dat het nieuw aangekochte pand zowel functioneel als economisch in het vermogen van eiseres niet dezelfde plaats inneemt als de vervreemde onroerende zaak. Redengevend hiervoor acht de rechtbank:
      •	het verschil in functie van beide onroerende zaken binnen de onderneming van eiseres. De onroerende 		zaak te [Q] betrof winkelruimte en woningen en werd volledig verhuurd aan derden waaronder particulieren 		terwijl de onroerende zaak te [R] alleen kantoorruimte betreft en wordt verhuurd aan onder meer de 		belastingadviespraktijk van de (middellijke) aandeelhouders van eiseres;
      •	de economische verschillen tussen beide situaties. Verhuur aan derden verschilt - gelet op economische 		aspecten als rendement en leegstandrisico – wezenlijk van verhuur aan een eigen praktijkvennootschap;
      •	het verschil in waarde tussen beide onroerende zaken. Vervreemding van de onroerende zaak vond plaats 		tegen een bedrag van € 1.250.000. De aankoopprijs voor het nieuwe pand bedroeg € 2.004.069.
    
    
    Ten aanzien van de overdrachtsprijs
    
    
      De waarde van de onroerende zaak is op 4 juli 2005 vastgesteld op € 1.250.000. Voor dit bedrag is de onroerende zaak op 22 november 2006 ook overgedragen. Gelet op het tijdsverloop tussen waardevaststelling en overdracht van ruim 16 maanden en de prijsontwikkeling van onroerend goed in die periode had eiseres moeten beseffen dat zij in redelijkheid niet meer tegen de eerder vastgestelde waarde kon overdragen. De door verweerder verdedigde overdrachtsprijs van 
      € 1.300.000 acht de rechtbank in dit licht redelijk. Dat verweerder geen termijn heeft genoemd waarna hij niet langer akkoord zou gaan met een prijs van € 1.250.000 vormt onvoldoende grond voor een ander oordeel.
    
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt geen aan¬lei¬ding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. A.C. van den Hurk, griffier.
    
    
    
      De griffier is verhinderd			De voorzitter,
      deze uitspraak mede te
      ondertekenen.
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 10 maart 2011 
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.