ECLI:NL:GHAMS:2017:1593, Gerechtshof Amsterdam, 04-04-2017, 16/00176
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-04-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verwijzingsprocedure. Belanghebbende, van beroep tandarts, bezit vijftig percent van de aandelen in Y BV. Deze BV exploiteert een tandartspraktijk. In het jaar 2009 heeft belanghebbende medische apparatuur geleaset en heeft in dat kader leaseovereenkomsten gesloten met twee leasemaatschappijen. Belanghebbende verhuurt de geleasete apparatuur aan de BV. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, zowel in verhouding tot de BV als de leasemaatschappijen, het volledige economische belang bij de apparatuur heeft en de verhuur van de apparatuur voor belanghebbende een bron van inkomen vormt. Het andersluidende standpunt van de inspecteur wordt verworpen.

Uitspraak
    
    
      
        GERECHTSHOF AMSTERDAM
      
    
    
    
      kenmerk 16/00176
    
    
    
      4 april 2017
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      inzake het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van
    
    
    
      
        
          [X]
         te [plaats] , belanghebbende, 
      gemachtigde: drs. P.A.C. Burgman RB (Warnawa & Burgman belastingkundigen) te Rotterdam
    
    
    
      tegen de uitspraak van 28 oktober 2014 in de zaak met kenmerk SGR 14/4789 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank), in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 14 november 2013 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/Pvv) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.508. Bij gelijktijdig genomen beschikking is € 2.003 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Het tegen de aanslag en de beschikking gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 12 mei 2014 afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep heeft de rechtbank Den Haag bij uitspraak van 28 oktober 2014 ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Op het hoger beroep van belanghebbende heeft het gerechtshof Den Haag bij uitspraak van 4 augustus 2015 de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad.
      
    
    
      1.6.
      
        Bij arrest van 22 april 2016, nr. 15/04185, ECLI:NL:HR:2016:702, BNB 2016/158
         (hierna het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding naar dit Hof verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.
      
      
    
    
      1.7.
      Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De gemachtigde van belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij een op 26 mei 2016 ingekomen conclusie. Van de inspecteur is een conclusie ontvangen op 31 mei 2016, aangevuld bij schrijven van 10 juni 2016. Van deze stukken is een afschrift aan de wederpartij verstrekt.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 februari 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Het Gerechtshof Den Haag heeft de volgende na verwijzing nog relevante en in cassatie niet betwiste feiten, vastgesteld (het Hof heeft enige redactionele verkortingen in overweging 3.7 aangebracht):
      
      
        “3.1. Belanghebbende bezit vijftig percent van de aandelen in [Y BV] (hierna: de BV). De overige aandelen zijn handen in van de familie [U] die de aandelen houdt door middel van een besloten vennootschap. De BV is op 30 december 2008 opgericht en is in de loop van 2009 gestart met de uitoefening van een tandartsenpraktijk onder de naam " [naam] " (hierna: de tandartsenpraktijk). De tandartsenpraktijk is gevestigd in een daarvoor gehuurd pand gevestigd op het adres [adres] .
      
    
    
      3.2.
      Het bestuur van de BV wordt gevoerd door [D] (hierna [D] ). [D] houdt zich bezig met personeelszaken, technische aangelegenheden en het onderhouden van de website. [U] is verantwoordelijk voor de financiële en administratieve aangelegenheden van de BV.
    
    
      3.3.
      Belanghebbende is een BIG-geregistreerde tandarts en is als zodanig werkzaam in de tandartsenpraktijk. In het onderhavige jaar zijn naast belanghebbende een mondhygiëniste, drie tandartsassistenten en een waarnemend tandarts werkzaam geweest voor de BV. In verband met haar werkzaamheden als tandarts heeft belanghebbende buiten de BV om een (particuliere) arbeidsongeschiktheidsverzekering afgesloten. 
    
    
      3.4.
      Belanghebbende is naast haar tandartswerkzaamheden verantwoordelijk voor de operationele bedrijfsvoering van de BV. Vanuit die verantwoordelijkheid delegeert zij taken, onderhoudt zij contacten, voert zij overleg met het facturerings- en incassobureau Fa-med en met verzekeringsmaatschappijen over de (betaalbaarstelling van) facturen en doet zij wat overigens dienstig is voor de tandartsenpraktijk. 
    
    
      3.5.
      In het onderhavige jaar stond in het handelsregister onder de naam “ [naam] ” een eenmanszaak van belanghebbende ingeschreven, met als vestigingsadres [adres] .
    
    
      3.6.
      
        In het onderhavige jaar heeft belanghebbende ter zake van de door haar verrichte tandartswerkzaamheden voor de BV in totaal € 106.250 aan honoraria ontvangen. Zij heeft daartoe, handelende onder de naam “ [naam] ”, facturen aan de BV uitgereikt. In de door haar overgelegde facturen staat doorgaans vermeld:
        "Omschrijving
        Declaratie voor de werkzaamheden volgens onderstaande specificatie:
           - voorschot honorarium [maand] € (…)
           - verhuur medische inventaris € (…) 
        (…)"
      
    
    
      3.7.
      In het jaar 2009 heeft belanghebbende een behandelunit, thermodesinfector en röntgen- en sterilisatieapparatuur (hierna: de medische apparatuur) geleaset en heeft in dat kader leaseovereenkomsten gesloten met [leasemaatschappij 1] (hierna: leaseovereenkomst [leasemaatschappij 1] ) en [leasemaatschappij 2] (hierna: leaseovereenkomst [leasemaatschappij 2] ). Belanghebbende verhuurt de geleasete apparatuur aan de BV. Ten behoeve van de (ver)huur zijn belanghebbende en de BV een huurovereenkomst aangegaan. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende voor de verhuuractiviteiten in totaal € 18.750 aan huur ontvangen. 
    
    
      3.8.
      
        In de leaseovereenkomst [leasemaatschappij 2] is onder meer bepaald:
        " [leasemaatschappij 2] 	     [X] , tandarts
        (…)			(…)			     (…)
        ‘Lessor’			‘Leverancier’		     ‘Lessee’
        VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
      
      1. Overeenkomst
      Lessor verklaart hierbij aan Lessee in lease te hebben gegeven en geleverd, en Lessee verklaart in lease te hebben genomen en ontvangen, de in bijlage I bij deze overeenkomst omschreven Apparatuur. Deze overeenkomst wordt gekwalificeerd als een financiële lease.
      2 Algemene voorwaarden
      
        Van deze overeenkomst maken de algemene voorwaarden van lessor, zoals hier bijgevoegd, onverbrekelijk deel uit. Lessee verklaart daarvan kennis te hebben genomen en er mee in te stemmen. 
        De in deze overeenkomst vastgelegde bepalingen prevaleren boven de algemene voorwaarden. 
        (…)
      
      4 Lease-termijn
      De maandelijkse, vooraf verschuldigde, Lease-termijn bedraagt inclusief BTW EUR 618,97. In de eenmalige factuur van Lessor aan Lessee is de berekening van de Lease-termijn opgenomen. (…)
      5 Ingangsdatum/duur van de Lease-periode
      De ingangsdatum van de Lease-periode is 01-02-2009, zijnde de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin de levering van de Apparatuur heeft plaatsgevonden. De overeenkomst wordt aangegaan voor bepaalde tijd, met een minimum en onopzegbare periode van 60 maanden.
      6 Koopoptie
      
        Lessee heeft het recht na afloop van de Lease-periode en nadat hij aan alle verplichtingen jegens Lessor heeft voldaan, de volledige eigendom van de Apparatuur te verwerven tegen betaling van EUR 100,-- excl , BTW. De koopprijs dient te zijn betaald op het tijdstip van beëindiging van de lease-overeenkomst.
        (…)"
      
    
    
      3.9.
      
        In de leaseovereenkomst [leasemaatschappij 1] is onder meer bepaald:
        "(…)
        Het doet ons een genoegen u hierbij een vrijblijvende aanbieding financial lease te presenteren. 
        Lessee
        mevrouw [X]
        Leverancier
        
          [naam]
        
        Omschrijving object 					THK apparatuur
        Te financieren bedrag
        Koopprijs: 						EUR 43.697,48
        BTW: 						EUR 8.302,52
        Eenmalige premie Safety Lease : 			EUR 1.298,11
        netto koopprijs 					EUR 53.298,11
        Looptijd lease 					60 maanden
        Leasetermijn: 					EUR 1.065,96 
        Betalingswijze: 					middels automatische incasso
        Ingangsdatum:	de overeenkomst vang[t] aan op de laatste dag van de maand waarin het object is afgeleverd en is geaccepteerd door Lessee.
        Voorwaarden:
        (…)
        Het object dient afdoende te worden verzekerd.
        Na afloop van de vaste looptijd heeft lessee het recht het object over te nemen voor EUR 50,00 te vermeerderen met BTW.
        (…)"
        3.10.
        Blijkens de tot de gedingstukken behorende huurovereenkomst zijn belanghebbende en de BV het volgende overeengekomen:
        "(…)
        Artikel 1
        De huurder neemt alle werkings- en onderhoudskosten te zijnen laste voor de hele duur van de huurovereenkomst en zal ze bij het einde ervan in perfecte staat, enkel rekening houdend met de normale gebruiksslijtage, aan de verhuurder teruggeven.
        Artikel 2
        Deze huur en verhuur zijn aangegaan voor de tijd van vijf jaar, ingaande op 1 januari 2009 tot 31 december 2013.
        Artikel 3
        De huurder zal aan de verhuurder een bedrag van 1.650 Euro (BTW inclusief) betalen, als huurgeld. (…)
        (…)"
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof voegt hieraan op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting het volgende toe.
      
      
        2.3.1.
        Ook in (de algemene voorwaarden behorende bij) het leasecontract met [leasemaatschappij 2] is aan de lessee de verplichting opgelegd de apparatuur te verzekeren.
        
      
      
        2.3.2.
        De apparatuur is (mee)verzekerd onder de inventarisverzekering van de BV.
        
        
      
    
  
  
    
      3Het geschil na verwijzing
    
    
      Na verwijzing is (in volle omvang) in geschil of belanghebbende door het aan de BV ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen (de geleasete apparatuur) resultaat uit een werkzaamheid heeft genoten waarbij de afschrijving op de geleasete apparatuur als kostenpost in aanmerking moet worden genomen.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil 
    
    
      4.1.1.
      Na verwijzing nemen partijen, samengevat weergegeven, de volgende standpunten in.
      
    
    
      4.1.2.
      Belanghebbende stelt dat zij uit hoofde van finance-leasecontracten met [leasemaatschappij 2] en [leasemaatschappij 1] economisch eigenaar is geworden van de apparatuur en dat zij deze apparatuur als economisch eigenaar op normale zakelijke voorwaarden heeft verhuurd aan de BV. Aan het einde van de leaseperiode heeft zij tegenover de lessors gebruik gemaakt van de koopopties, waardoor zij (ook) de juridische eigendom van de apparatuur heeft verworven; zij is daarna de apparatuur aan de BV blijven verhuren. Aldus belanghebbende.
      
      
    
    
      4.1.3.
      
        De inspecteur betwist op zichzelf niet dat [leasemaatschappij 2] en [leasemaatschappij 1] de apparatuur door middel van finance-leasecontracten aan de lessee hebben geleaset, en dat uit hoofde van deze contracten het volledige economische belang bij de apparatuur is overgegaan op de lessee, maar hij stelt zich, primair, op het standpunt dat naar de bedoeling van partijen niet belanghebbende maar de BV als lessee heeft te gelden. Aan de huurovereenkomst tussen belanghebbende en de BV komt dan geen betekenis toe en aan het terbeschikkingstellingsregime wordt niet toegekomen.
        Voor het geval aan de huurovereenkomst betekenis toekomt, is de inspecteur van mening dat (in de verhouding tussen belanghebbende en de BV) het risico van tenietgaan van de apparatuur door de BV wordt gedragen, zodat niet gezegd kan worden dat belanghebbende het volledige economische belang bij de apparatuur had. Alsdan wordt niet toegekomen aan afschrijving door belanghebbende op de apparatuur.
        Voor het geval ervan uitgegaan dient te worden dat belanghebbende heeft te gelden als de economische eigenaar van de apparatuur, stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de verhuur van de apparatuur aan de BV voor belanghebbende geen bron van inkomen vormt.
      
      
    
    
      4.2.
      Met betrekking tot het primaire standpunt van de inspecteur oordeelt het Hof als volgt.  Afgaande op de lease-overeenkomsten is belanghebbende in civielrechtelijke zin de (enige) contractpartij van [leasemaatschappij 2] en [leasemaatschappij 1] . Hiervan uitgaande, rust op de inspecteur de bewijslast van diens stelling dat desalniettemin (voor fiscale doeleinden) als werkelijke bedoeling van partijen – ook de lessors – heeft te gelden dat alle rechten en verplichtingen uit hoofde van de leasecontracten niet belanghebbende, maar de BV aangaan. Met de feiten die de inspecteur in dit verband heeft aangevoerd – de ingangsdatum van de lease, de plaatsing van de apparatuur op het bedrijfsadres van de BV en het contractuele verbod op verhuur van de apparatuur – is naar ’s Hofs oordeel niet aan die bewijslast voldaan. Die feiten doen immers niet eraan af dat – zoals de inspecteur heeft ter zitting desgevraagd heeft erkend – de lessors slechts belanghebbende en niet de BV konden aanspreken op niet-nakoming van de lease-overeenkomsten. Het Hof verwerpt daarom het primaire standpunt van de inspecteur. 
      
      
        4.3.1.
        Gelet op het voorgaande dient ervan te worden uitgegaan dat belanghebbende uit hoofde van de leasecontracten in de verhouding tot [leasemaatschappij 2] en [leasemaatschappij 1] als economische eigenaar van de apparatuur heeft te gelden, en dat van de huurovereenkomst tussen belanghebbende en de BV niet kan worden gezegd dat deze realiteitswaarde ontbeert. Alsdan dient te worden beoordeeld of – zoals de inspecteur heeft gesteld – het  risico van tenietgaan van de apparatuur door de BV wordt gedragen. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat de inspecteur de bewijslast van die stelling draagt.
        
      
      
        4.3.2.
        De inspecteur heeft ter onderbouwing van deze stelling aangevoerd dat de apparatuur door de BV wordt verzekerd en dat uit artikel 1 van de huurovereenkomst voortvloeit dat alle waardeverminderingen van de apparatuur voor rekening van de BV als huurder komen.
        
      
      
        4.3.3.
        Belanghebbende heeft ter betwisting van deze stelling aangevoerd dat de apparatuur om praktische redenen onder de bestaande inventarisverzekering van de BV is gebracht, dat dit als een huurverlagende factor is verdisconteerd in de huurprijs, dat artikel 1 van de huurovereenkomst niet méér inhoudt dan de gebruikelijke verplichting van de huurder om als een goed huisvader met het gehuurde om te gaan en dat belanghebbende ook na beëindiging van de leaseovereenkomsten de apparatuur op zakelijke voorwaarden is blijven verhuren aan de BV.
        
        
      
      
        4.3.4.
        Het Hof is van oordeel dat de inspecteur zijn subsidiaire stelling tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet, althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Met name heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de BV uit hoofde van de huurovereenkomst de (bij normaal gebruik optredende) waardevermindering aan belanghebbende zou dienen te vergoeden. De enkele omstandigheid dat de apparatuur is verzekerd onder de inventarisverzekering van de BV leidt niet tot een ander oordeel.
        
      
      
        4.4.1.
        Ervan uitgaande dat belanghebbende (ook) in de verhouding tot de BV het volledige economische belang bij de apparatuur heeft, dient ten slotte te worden beoordeeld of de inspecteur zich terecht op het standpunt stelt dat de verhuur van de apparatuur voor belanghebbende niet een bron van inkomen vormt, zodat de verhuur niet kan worden aangemerkt als een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
        
      
      
        4.4.2.
        De inspecteur heeft ter onderbouwing van deze stelling aangevoerd dat de huuropbrengst praktisch gelijk is aan de leasetermijnen en de afschrijving dan leidt tot een negatief resultaat. 
        
      
      
        4.4.3.
        Belanghebbende heeft ter betwisting van deze stelling aangevoerd dat zij ook na afloop van de leasecontracten de verhuur van de apparatuur heeft voortgezet, dat zij daarmee positieve resultaten heeft behaald (en aangegeven) en dat zij bij beëindiging van de terbeschikkingstelling aan de BV met de fiscus zal moeten afrekenen over de restwaarde van de apparatuur. 
        
      
      
        4.4.4.
        Nu verhuur van apparatuur een economische activiteit is die in zijn algemeenheid geschikt is om een positief resultaat te genereren, heeft de inspecteur de bewijslast van zijn stelling. Het Hof acht hem – tegenover op de gemotiveerde betwisting door belanghebbende – niet in die bewijslast geslaagd.
        
      
    
    
      4.5.
      Voor het geval het Hof belanghebbende tot zover volgt – hetgeen het geval is – betwist de inspecteur niet de berekening die belanghebbende in haar nader stuk in eerste aanleg van 27 augustus 2014 heeft gemaakt van de tot het werkzaamhedenresultaat te rekenen afschrijving en van het daaruit voortvloeiende (negatieve) werkzaamhedenresultaat (zijnde € 8.510,23).
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.6.
      Het hoger beroep is gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank vernietigen en, doende wat de rechtbank had behoren te doen, het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar vernietigen en de aanslag verminderen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.998 (85.508 -/- 8.510).
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Aan belanghebbende komt op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht een vergoeding toe voor haar proceskosten in beroep en hoger beroep. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Voor de bezwaarfase komt de kostenveroordeling uit op: 1 (proceshandeling: indienen bezwaarschrift) x 1,5 (zwaarte van de zaak) x € 246 (waarde per punt) = € 369. Voor de proceskosten in beroep en hoger beroep stelt het Hof de vergoeding op 6,5 (proceshandelingen: beroepschrift en zitting bij de rechtbank Den Haag, hogerberoepschrift, verweer tegen incidenteel hoger beroep en zitting bij gerechtshof ‘s-Gravenhage; schriftelijke conclusie en zitting bij het Hof) x 1,5 (zwaarte van de zaak) x € 495 (waarde per punt) = € 4.826,25. Het totaal van de vergoeding is € 5.195,25.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag IB/Pvv tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 76.998, met evenredige vermindering van de heffingsrente;
      
      
        veroordeelt de inspecteur tot betaling van een kostenvergoeding van € 5.195,25 aan belanghebbende;
      
      
        gelast de inspecteur het door belanghebbende voor de behandeling van het beroep door de rechtbank Den Haag en het hoger beroep door het gerechtshof Den Haag betaalde griffierecht van [in totaal] € 167  aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 4 april 2017 in het openbaar uitgesproken.                    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ‘s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.