ECLI:NL:RBHAA:2008:BD8934, Rechtbank Haarlem, 23-07-2008, 07/3773
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2008-07-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag een periodieke uitkering betrof ter vervanging van te derven loon. Dit betekent dat de stamrechtvrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g van de Wet LB niet van toepassing is.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer 07/3773
    
    Uitspraakdatum: 23 juli 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      NV X te Z, eiseres,
      gemachtigde: mr. A
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft met dagtekening 27 oktober 2005 aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) van € 370.264 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag), alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 4.537 en heffingrente ten bedrage van € 48.899.
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 26 april 2007 de bezwaren tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking niet-ontvankelijk verklaard. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 juni 2007, ontvangen bij de rechtbank op 6 juni 2007, en aangevuld op 11 en 13 juli 2007, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      Het onderzoek ter zitting met betrekking tot de ontvankelijkheid heeft plaatsgevonden op 21 april 2008 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen gemachtigde voornoemd en mr. B. Namens verweerder is verschenen mr. C. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting geschorst.
      Het onderzoek ter zitting is vervolgens voortgezet op 25 juni 2008 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen gemachtigde voornoemd en mr. B. Namens verweerder is verschenen mr. C. 
    
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. de heer D (hierna: D) (geboren 19 juni 1949) wordt per 1 juni 1986 aangesteld als ambtenaar bij de gemeente Amsterdam. Hij vervult de functie van hoofd personeelszaken bij de gemeentelijke dienst (hierna: Y).
    
    2.2. Burgemeester en wethouders detacheren D met ingang van 1990 voor een deel van zijn werktijd bij X. Hij gaat bij X de functie van statutair directeur vervullen. De dienst Y berekent 50 procent van de loonkosten van D door aan X. De gemeente streeft naar geleidelijke opheffing van WSBZ en verzelfstandiging van X.
    
    
      2.3. Bij brief van 18 april 1995 brengt E advies uit over de hoogte van het salaris van een directeur in een vergelijkbare positie als de positie van D bij X. Afhankelijk van het scenario, volledige ambtenarenstatus, halve ambtenarenstatus en voor de helft werknemer van X of volledig werknemer van X komt men tot salarissen tussen 
      NLG 225.000 en NLG 275.000. 
    
    
    2.4. Bij brief van 13 november 1995 laat de president-commissaris mr. F van X voor zover hier van belang – het volgende aan D weten:
    
    “Ter voldoening hieraan heeft u mij kenbaar gemaakt, de voorkeur te willen geven aan een bestendiging van de huidige situatie, namelijk de voortzetting van uw dienstverband bij de gemeente Amsterdam, onder vergoeding aan de gemeente van de door u ten behoeve van de vennootschap verrichte prestaties.
    
    In dat verband heeft u tevens de wens geuit om in het verlengde hiervan, mede met het oog op uw toekomstige huisvesting binnen Amsterdam, aan u een toelage toe te kennen ter overbrugging van het salarisverschil tussen uw ambtelijke honorering en die van directeur van de vennootschap. Het gaat hierbij om een bedrag ter grootte van bruto ƒ 25.000 met ingang van 1995.
    
    Ik heb er goede nota van genomen, dat op de salarispost ten behoeve van de directeur van de vennootschap voor deze uitgave voldoende dekking aanwezig is. Mede op grond hiervan heeft het mijn instemming, dat de vennootschap u deze toelage verstrekt.”
    
    2.5. Omstreeks 1998 ontstaat verschil van inzicht over de te volgen koers tussen D en de gemeente Amsterdam. Een door D voorgestane Managementbuy-out gaat in 1999 niet door. In 2000 overlegt D met de gemeente. In dit kader wordt advies gevraagd aan bureau G (hierna: G) (fax van 7 december 2000) en aan de Stichting pensioenfonds ABP (hierna: ABP) (advies 11 december 2000). 
    
    
      2.6. In de fax van 7 december 2000 laat G weten dat een marktconform totaal jaarinkomen voor de functie van statutair directeur van X over het jaar 2000 
      NLG 295.000 bedraagt. Op basis van dit jaarinkomen is de volgende berekening gemaakt, waarbij het verschil wordt berekend tussen het door D ontvangen salaris en het door G voor die periode berekende salaris:
    
    
    
      Jaar	G salaris	Ontvangen salaris	Verschil
      1990	240.925	113.285		127.640
      1991	245.853	123.450		22.403
      1992	250.882	135.382		115.500
      1993	256.014	154.761		101.253
      1994	261.251	184.325		76.926
      1995	266.595	177.615		88.980
      1996	272.048	196.217		75.831
      1997	277.613	203.655		73.958
      1998	283.292	224.685		58.607
      1999	189.087	214.000		75.087
      2000	295.000	220.000		75.000
      Loonsom	2.938.559			991.184
    
    
    2.7. Bij brief van 11 december 2000 laat het ABP aan G, voor zover hier van belang, het volgende weten ten aanzien van de pensioenreparatie van D:
    
    
      “U vraagt in uw brief wat de financiële consequenties zijn, wanneer dhr. D een salarisverhoging tot ƒ 295.000 ontvangt.
      (…)
      Als het salaris per 1 januari 2001 wordt verhoogd naar ƒ 295.000, dan betekent dit dat er in het pensioen van dhr. D per 1 januari 2001 een zgn. “25%-knip” zal worden toegepast. (…)
      De inkoopsom t.b.v. reparatie bij storting vóór 1 januari 2001 bedraagt ƒ 323.116,-. (…)”
    
    
    2.8. Bij brief van 13 december 2000 laat H, werkzaam bij Loyens & Loeff – voor zover hier van belang – het navolgende aan D weten:
    
    “Onder verwijzing naar ons telefoongesprek d.d. 11 december jl. informeren wij u hierbij als volgt.
    
    Feiten en omstandigheden
    
    (…) In het kader van de beëindiging van uw dienstbetrekking met de Gemeente zult u een vergoeding ontvangen van circa f 600.000. Van X zult u een bedrag van circa f 900.000 ontvangen, welk bedrag ziet op een vergoeding van achterstallig loon en pensioenopbouw. (…)
    
    U verzocht ons aan te geven wat de fiscale consequenties van bovengenoemde betalingen zijn en hoe deze betalingen op fiscaal vriendelijke wijze behandeld kunnen worden.
    
    Beëindiging dienstbetrekking Gemeente Amsterdam
    
    Bij beëindiging van uw dienstverband is uw beëindigingvergoeding belastbaar als loon uit vroegere dienstbetrekking. De werkgever dient hierop loonbelasting / premie volksverzekeringen in te houden aan de hand van de tabel voor bijzondere beloningen. Zoals besproken, is het bijzonder tarief van 45% van toepassing op de uitkering ineens. (…)
    
    Vergoeding door X
    
    Zoals boven vermeld, dient een uitkering beschouwd te worden als een vervanging van inkomsten om in aanmerking te komen voor het bijzondere tarief van 45%. De uitkering die u ontvangt van X ziet met name op een deel achteraf vastgesteld en uitbetaald loon. Gelet op de aard van deze vergoeding en het feit dat u binnenkort in dienst zult treden, achten wij het standpunt zeer moeilijk verdedigbaar om deze vergoeding ter vervanging van inkomsten aan te merken richting de fiscus en zijn derhalve van mening dat toepassing van het bijzonder tarief van 45% geen toepassing kan vinden. 
    
    Wij adviseren derhalve de betaling uit te stellen naar 2001 om zo heffing tegen een percentage van 52% te bewerkstelligen. 
    
    Stamrecht
    
    Verder hebben wij de mogelijkheid besproken van een stamrecht. Zoals besproken is een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten vrijgesteld van belastingheffing (…)
    
    Conclusie
    
    Op basis van bovenstaande concluderen wij dat voor de vergoeding die u ontvangt van de Gemeente Amsterdam in het kader van uw dienstverband het bijzonder tarief in aanmerking kan worden genomen van 45% van f 600.000. Anderzijds kunt u voor dit bedrag een stamrecht bedingen waardoor belastingheffing wordt uitgesteld.
    
    
      Met betrekking tot de vergoeding afkomstig van X zijn wij van mening dat toepassing van het bijzonder tarief niet kan plaats vinden. Gezien de daling van het hoogste tarief per 2001 (van 60% naar 52%) adviseren wij om de f 900.000 eerst 1 januari 2001 betaalbaar te (laten) stellen.
      (…)”
    
    
    2.9. De Raad van Commissarissen van X heeft voormelde adviezen van G en het ABP verwerkt in een brief aan de wethouder facilitaire bedrijven van 21 december 2000. De Raad van Commissarissen verzoekt de wethouder D bedragen van NLG 991.184 voor additioneel salaris en NLG 323.116 voor additioneel pensioen toe te kennen.
    
    2.10. Bij brief van 16 januari 2001 heeft H, werkzaam bij Loyens & Loeff – voor zover hier van belang – het volgende aan D medegedeeld:
    
    “(…) Onder verwijzing naar ons telefoongesprek d.d. 12 januari jl. informeren wij u hierbij als volgt.
    
    Zoals wij nu begrijpen, zullen de feiten en omstandigheden waarop wij ons eerder advies hebben gebaseerd veranderen. In de nieuwe situatie zal de totale afkoopsom van circa f 1.300.000 betaald worden door X in het kader van de voor deze dienstbetrekking grotendeels verrichte werkzaamheden. Verder hebben wij de mogelijkheid besproken van het bedingen van een stamrecht voor het totale bedrag van f 1.300.000.
    
    
      U verzocht ons aan te geven wat en in hoeverre het vanuit fiscaal perspectief mogelijk is deze betaling op fiscaal vriendelijke wijze te behandelen.
      (…)
      Op basis van bovenstaande concluderen wij derhalve dat voor de vergoeding die u ontvangt van de X u voor het totale bedrag van f 1.300.000 een stamrecht kan bedingen.
      (…)”
    
    
    2.11. Bij brief van 16 februari 2001 heeft H, werkzaam bij Loyens & Loeff, een declaratie verstuurd aan X ten bedrage van € 22.913,11 voor verrichte werkzaamheden in de periode van oktober tot en met december 2000.
    
    2.12. Bij brief van 29 maart 2001 laten de Burgemeester en Wethouders van de gemeente Amsterdam, voor zover hier van belang, het volgende aan D weten:
    
    “(…) Overeengekomen is dat u met ingang van 1 januari 2001 in dienst treedt van NV X en dat derhalve met ingang van dezelfde datum uw dienstverband met de gemeente Amsterdam als beëindigd wordt beschouwd. U ontvangt het ontslagbesluit bij deze brief.
    
    Terzake van uw honorering in het verleden is in december 2000 een regeling ontworpen door de Raad van Commissarissen van NV X.  Ik verwijs u terzake naar bijgaande brief van de Raad van Commissarissen van NV X van 21 december 2000 aan de Wethouder Facilitaire Bedrijven en het concept van ons antwoord daarop. Deze laatste brief (het antwoord op de brief van de Raad van Commissarissen) zal worden verzonden, zodra u de onderhavige brief, voor akkoord getekend aan ons heeft geretourneerd.
    
    Naar wij hebben begrepen zal uw dienstverband met NVX lopen tot 1 juli 2002. Wij bevestigen hierbij dat, uit hoofde van het ontslag per 1 januari 2001, op u van toepassing is de Verordening Bovenwettelijke WW bij Privatisering, welke in de plaats is getreden van de Verordening Wachtgeld en Uitkering bij Privatisering (WUP). (…)”
    
    2.13. Bij brief van eveneens 29 maart 2001 laat de burgemeester van de gemeente Amsterdam aan de Raad van Commissarissen, voor zover hier van belang, het volgende weten:
    
    “In uw brief van 21 december 2000 vraagt u op grond van artikel 10, lid 1, van de statuten van NV X aan de gemeente Amsterdam als enig aandeelhouder de gewijzigde arbeidsvoorwaarden van de heer D vast te stellen, zoals deze nader in uw brief zijn aangegeven.
    
    Uw voorstel maakt deel uit van een algehele regeling, welke wij met de heer D zijn overeengekomen in het kader van de privatisering van de NV X en haar dochterbedrijven, in verband waarmee is overeengekomen dat de heer D per 1 januari 2001 zijn dienstverband met de Gemeente Amsterdam beëindigt en met ingang van dezelfde datum in dienst treedt van NV X voor een periode, die loopt tot 1 juli 2002.
    
    Gelet op de met de heer D bereikte overeenstemming delen wij u mede dat ons college in zijn vergadering van 27 februari 2001 akkoord is gegaan met het in uw brief van 21 december 2000 vervatte voorstel. (…)”
    
    2.14. Bij brief van 1 mei 2001 heeft Loyens & Loeff een declaratie verstuurd aan X ten bedrage van € 1.715,50 voor werkzaamheden in de periode van januari tot en met maart 2001.
    
    2.15. Bij brief van 29 juni 2001 laat D als statutair directeur van X, voor zover hier van belang, aan zichzelf weten dat:
    
    “In opdracht van de heer I als vertegenwoordiger voor de Raad van Commissarissen van de NV X deel ik u hierbij het volgende mede:
    
    Op voordracht van de Raad van Commissarissen in een brief aan de aandeelhouder d.d. 21 december 2000, is het college van Burgemeester en Wethouders van Amsterdam in de hoedanigheid als enig aandeelhouder van de NV X, in haar vergadering op 27 februari 2001 accoord gegaan met de voorgestelde wijzigingen in uw arbeidsvoorwaarden.
    
    Inmiddels is met u een nieuwe arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd tot 1 juli 2002 overeengekomen. In bovenstaande accoordverklaring van de aandeelhouder is impliciet de in deze arbeidsovereenkomst genoemde vergoeding (artikel 13 lid 4), op de peildatum 1 januari 2001 vastgesteld op fl. 991.184 vermeerderd met een afkoopsom van fl. 323.116 voor additioneel pensioen.
    
    Op wens van de aandeelhouder, zullen met uitzondering van artikel 14 van de arbeidsovereenkomst en met in acht nemen van de overige bepalingen van artikel 13 lid 4, bovenstaande bedragen niet eerder dan 1 juli 2002 op een door u op te richten en op uw naam staande (stamrecht) BV worden overgemaakt. Anderzijds zullen ter uwer zekerheid beide bedragen (inclusief zes maanden wettelijke 6% rentevergoeding; fl. 39.429) worden overgemaakt op een gelden derden rekening 466710100 t.n.v. notariskantoor J te Amsterdam, (…)”
    
    2.16. Bij brief van 9 juli 2001 laat D – voor zover hier van belang – het volgende weten aan Notariskantoor J:
    
    “(…)Deze week (week 28) zullen de met deze overeenkomst samenhangende bedragen; fl. 991.184, fl. 323.166 en ½ jaar wettelijke rente fl. 39.429 (in totaal fl. 1.353.729), op uw gelden derden rekening (…) worden overgemaakt. (…)”
    
    2.17. Op 13 juli 2001 heeft X een bedrag van fl. 1.353.729 over op de derdengeldrekening van notariskantoor J overgemaakt. 
    
    2.18. In het arbeidscontract tussen X en D, gedagtekend op 7 december 2001 staat – voor zover hier van belang – het volgende:
    
    “Art. 1. Indiensttreding, duur, salaris
    
    
      1	Per 1 januari 2001 treed A rechtstreeks in loondienst bij de vennootschap. Dit dienstverband bij de vennootschap is aangegaan voor bepaalde tijd en eindigt in principe op 1 juli 2002.
      2	Het jaarsalaris van A bedraagt fl 273.650, (…)
    
    
    Art. 11 Beëindiging
    
    
      1	Met in acht nemen van lid 2 van dit artikel eindigt deze overeenkomst van rechtswege op 1 juli 2002
      2	(…)
    
    
    Art. 12. Schadeloosstelling
    
    
      (…)
      3 	De vennootschap zal aan A in verband met de beëindiging van de arbeidsovereenkomst per 1 juli 2002 overeenkomstig het bepaalde in een nader overeen te komen afvloeiingsregeling een schadeloosstelling toekennen wegens te derven inkomen.”
    
    
    2.19. De afvloeiingsregeling als bedoeld in artikel 12 derde lid van de arbeidsovereenkomst tussen partijen overeengekomen op 7 december 2001, vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
    
    
      “in aanmerking nemende:
      •	dat de heer D van 1 januari 1990 tot 1 januari 2001 in dienst is geweest van de gemeente Amsterdam, als algemeen directeur van NV X;
      •	dat NV X per 1 januari 2001 is geprivatiseerd en de heer D per die datum eervol is ontslagen uit gemeentedienst en daarop aansluitend een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd is aangegaan met de vennootschap tot 1 juli 2002;
      •	dat de heer D bij de gemeente Amsterdam verantwoordelijk was voor de privatisering van NV X en dat hij vorenbedoelde arbeidsovereenkomst is aangegaan om het privatiseringsproces te voltooien;
      •	dat de duur van de arbeidsovereenkomst hierop is afgestemd en dat na deze periode de arbeidsovereenkomst niet wordt verlengd;
      •	dat de heer D hierdoor inkomen derft, ter zake waarvan NV X een schadeloosstelling wenst toe te kennen;
      •	dat partijen de vorm en inhoud van deze schadeloosstelling nader wensen vast te leggen in deze overeenkomst.
    
    
    komen als volgt overeen:
    
    
      1.	De hoogte van de schadeloosstelling bedraagt fl. 1.353.729.
      2.	Het bedrag van de schadeloosstelling wordt aangewend ter verwerving van een periodieke uitkering als bedoeld in artikel 11, lid 1 onderdeel g, van de Wet op de Loonbelasting 1964.
      3.	De periodieke uitkering wordt verzekerd bij een door A op te richten besloten vennootschap. Het doel van deze besloten vennootschap zal tenminste de uitvoering en verzekering van periodieke uitkeringen inhouden.
      4.	Ter zekerheidsstelling van de rechten van A wordt het bedrag van de schadeloosstelling op of omstreeks 1 juli 2001 door de vennootschap gestort op een geblokkeerde rekening bij een door de vennootschap aan te wijzen notaris die toeziet op de juiste uitvoering van deze overeenkomst.
      5.	Op of omstreeks 1 juli 2002 wordt het bedrag van de schadeloosstelling, vermeerderd met de inmiddels bijgeschreven rente, rechtstreeks overgemaakt van de geblokkeerde rekening bij de notaris naar een rekening ten name van de besloten vennootschap als bedoeld in artikel 3, nadat ten genoegen van de notaris is aangetoond dat het bedrag wordt aangewend voor de in artikel 2 genoemde periodieke uitkering. De besloten vennootschap zal hiertoe een kopie van de getekende stamrechtovereenkomst tussen de besloten vennootschap en A overleggen.”
    
    
    2.20. De stamrechtovereenkomst tussen D Beheer BV en D vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:
    
    
      “(…)
      Artikel 1.
      Het in de aanhef genoemde bedrag van fl. 1.353.729, zal na ontvangst door de B.V. worden aangewend als koopsom voor een recht op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting.
      (…)
      Artikel 3.
      1. De hoogte, de duur en het ingangstijdstip der uitkeringen zullen nader worden vastgesteld door een onafhankelijke actuaris waarbij als uitgangspunt het aanwezige stamrechtkapitaal genomen wordt. Het ingangstijdstip zal bij in leven zijn van A niet later liggen dan in het kalenderjaar waarin A de leeftijd van 65 jaar bereikt.
      2. Het stamrecht zal als volgt worden berekend: het in de aanhef genoemde bedrag van fl. 1.353.729, wordt jaarlijks verhoogd met het rendement dat op het stamrechtkapitaal is behaald, onder aftrek van de door de B.V. in rekening gebrachte kosten.”
    
    
    
      2.21. Bij brief van 17 juli 2002 heeft Loyens & Loeff een declaratie verstuurd aan X ten bedrage van € 11.046,58 voor het verrichten van werkzaamheden in de periode van april 2002 tot en met juni 2002. 
      Bij brief van 18 september 2002 heeft Loyens & Loeff voor de periode van juli 2002 tot en met augustus 2002 een declaratie verstuurd aan X ten bedrage van € 6.626,77. 
      Blijkens het tijdschrijf-overzicht van april 2002 tot en met juni 2002 betrof de declaratie de volgende werkzaamheden: overleg K inz, managementcontract D, bespreking met K, telefoongesprek D, meeting with D cs, opstellen van managementcontract en arbeidscontract, positie D, managementcontract.
      Het tijdschrijf-overzicht van juli 2002 tot en met augustus 2002 vermeldt de volgende werkzaamheden: stamrecht/tel notaris, telefoongesprek D/L inz stamrechten, stamrecht, stamrecht.
    
    
    2.22. De onder 2.11. en 2.14. en 2.21. genoemde declaraties zijn betaald door X.
    
    2.23. In de periode van 1 juli 2002 tot en met december 2002 werkt D bij X op basis van een ongedateerd stuk met als opschrift “Managementovereenkomst”. Deze managementovereenkomst tussen X en D Management B.V. houdt – voor zover hier van belang – het navolgende in:
    
    
      “(…)
      Overwegende:
      - Dat X gedurende de periode 1 juli 2002 tot 1 januari 2003 Management behoeft en D Management B.V. beschikt over ervaring en knowhow ten aanzien van het voeren van management over ondernemingen als die van X;
      - Dat D Management B.V. haar directeur tijdelijk aan X ter beschikking stelt teneinde op tijdelijke basis als statutair directeur van X op te treden;
      - Dat partijen de voorwaarden verbonden aan deze managementtaak hierbij wensen vast te leggen.
      (…)
      Artikel 1 Duur
      Deze overeenkomst wordt aangegaan met ingang van 1 juli 2002 en eindigt op 31 december 2002. Het is de verwachting van partijen dat voorlopig 3 dagen per week aan deze opdracht zal worden besteed. In onderling overleg kunnen partijen genoemd aantal dagen wijzigen.
    
    
    
      Artikel 2 Inhoud managementaken
      D Management B.V. zal haar directeur, de heer D, aan X ter beschikking stellen om als statutair directeur op te treden. D Management B.V. verplicht zich ervoor zorg te dragen dat alle managementaken en bevoegdheden behorende bij deze positie naar behoren zullen worden vervuld. In onderling overleg met X zal inhoud worden gegeven aan de functie en tijdsbesteding. D Management B.V. is ingeval van onvoorziene omstandigheden te allen tijde gerechtigd om in overleg met en na goedkeuring van X een medewerker of derde aan te wijzen ten behoeve van de te verrichten managementtaken.
      (…)”
    
    
    2.24. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel staat D vanaf begin jaren 90 tot en met 31 december 2002 onafgebroken als statutair directeur van X ingeschreven.
    
    2.25. Bij brief van 18 februari 2004 heeft eiseres mevrouw N van de belastingdienst P verzocht om aan haar te bevestigen dat eiseres ten aanzien van een in juli 2001 aan haar voormalig directeur D verrichte betaling op juiste wijze invulling heeft gegeven aan haar inhoudings- en afdrachtplicht voor de loonheffing. Voorts heeft eiseres in deze brief aangegeven dat indien verweerder zich op het standpunt zou stellen dat de betaling niet kwalificeert voor toepassing van artikel 11, lid 1, onderdeel g Wet op de Loonbelasting 1964 (stamrechtvrijstelling) eiseres alsnog vrijwillig aan haar inhoudings- en afdrachtplicht zal voldoen en in dat geval voornemens is de alsnog in te houden en af te dragen loonheffing te verhalen op D. Bij deze brief zaten onder andere de stukken als genoemd onder 2.3, 2.4, 2.6 t/m 2.10, 2.12, 2.13, 2.15, 2.16, 2.18, 219 en 2.23.
    
    2.26. Bij brief van 24 februari 2005 heeft verweerder naar aanleiding van de onder 2.25. genoemde brief aan eiseres medegedeeld dat naar mening van verweerder D ten onrechte gebruik heeft gemaakt van de stamrechtvrijstelling en dat verweerder na ontvangst van een reactie van de zijde van eiseres op deze brief de naheffingsaanslag zal aankondigen en specificeren.
    
    2.27. Eiseres reageert bij brieven van 13 mei 2005 en 31 mei 2005 en geeft aan dat zij niet over alle feiten en omstandigheden beschikt die van belang zijn voor het antwoord op de vraag of de herkwalificatie door de belastingdienst van de managementovereenkomst van D gerechtvaardigd is. Eiseres sluit niet uit dat een eventuele naheffingsaanslag (deels) ten onrechte blijkt te worden opgelegd en behoudt zich het recht toe hiertegen in bezwaar te gaan.
    
    2.28. Bij brief van 14 oktober 2005 specificeert verweerder de naheffingsaanslag als volgt:
    
    		2000	2001	2002
    			
    
      Stamrecht		614.295	
      Managementovereenkomst 
      (incl. bovenmatige vergoeding reiskosten)		94.229
      Verstrekken belastingadvies	1.495	799	1.000
    
    			
    Totaal bruto-bate per jaar	1.495	615.094	95.229
    			
    Loonheffing		897	319.848	49.519
    
    2.29. Verweerder heeft vervolgens met dagtekening 27 oktober 2005 aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag LB/PVV van € 370.264 opgelegd, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 4.537 en heffingrente ten bedrage van € 48.899.
    
    2.30. Bij brief van 9 november 2005 maakt eiseres hiertegen bezwaar en verzoekt zij om uitstel van de motivering van het bezwaar.
    
    2.31. Bij brief van 30 december 2005 is aan eiseres uitstel van het indienen van een motivering verleend.
    
    2.32. Bij brief van 20 maart 2006 laat eiseres het volgende aan verweerder weten:
    
    “In reactie op de brief van 30 december 2005, informeer ik u als volgt.
    
    X N.V. ziet zelf, op basis van de haar bekende feiten, geen grond voor motivering van het door haar ingediende pro forma bezwaarschrift. De belastingplichtige, de heer D, heeft ons medegedeeld een dergelijke grond wel te zien. Bijgevoegd treft u aan een door zijn raadslieden geconcipieerde motivering. Gelieve deze te beschouwen als motivering van het bezwaar van X N.V.”
    
    2.33. O, wethouder Bedrijven van de gemeente P verklaart op 22 februari 2006, voor zover hier van belang, het volgende:
    
    
      “(…)
      Gezien zijn kennis en ervaring was voor de verkoop van X en haar dochterbedrijven de directe betrokkenheid van de heer D noodzakelijk. Na afwijzing van de MBO-optie, was er van meet af aan de wederzijdse erkenning dat na afloop van de verkoop de arbeidsrelatie met de heer D zou eindigen.
    
    
    
      De daarop volgende (voor)onderhandeling betrof twee hoofdzaken.
      1. (…)
      2. Het vaststellen van een schadeloosstelling (te derven inkomsten) voor het beëindigen van beide arbeidsrelaties (Gemeente en NV X)
    
    
    Het salaris voor de tijdelijke aanstelling bij NV X zou volgens de heer D in ieder geval marktconform moeten zijn. Ten aanzien van een schadeloosstelling stelde de heer D voor als berekeningsbasis te nemen (marktconforme) directiekosten die X normaliter zou hebben gehad.
    
    Hoewel ik de onderhandelingen niet af heb kunnen maken, verklaar ik dat een nabetaling van ca fl. 1,3 mlj. en daarbij voortzetting van de arbeidsrelatie bestuurlijk en politiek niet voor mijn rekening zou hebben genomen. De onderhandelingen die ik met de heer D heb gevoerd betrof duidelijk een schadeloosstelling voor te derven inkomsten en pensioenrechten bij beëindiging van de arbeidsrelatie met de NV X. Bij mijn weten heeft ook de NV X en niet de gemeente Amsterdam de schadeloosstelling betaald.”
    
    2.34. Drs. Q heeft op 27 februari 2008, voor zover hier van belang, het navolgende verklaard:
    
    
      “(…)
      Van 27 maart 2001 tot 1 mei 2002, heb ik als interim-opdracht voor de Gemeente P de functie van concerndirecteur vervuld. (…) In opdracht van het College van B en W van de Gemeente P als aandeelhouder van de NV X heb ik – (…) – de onderhandelingen met D en zijn advocaat prof. mr. Nicolai gevoerd. De inzet bij de onderhandelingen betrof een oplossing waarbij D beschikbaar bleef voor het verkoopproces. (…) D’s inzet was om bij de berekening van de hoogte van de schadeloosstelling onder de andere de volgende parameters mee te nemen: een marktconforme beloning voor de directietijd in tijdelijk dienstverband bij de NV en een financiële schadeloosstelling bij slagen van de verkopen. (…) Van meet af aan betrof de onderhandeling derhalve een schadeloosstelling voor te derven inkomsten na beëindiging van de directiefunctie. Voor de bepaling van de hoogte van het bedrag is daarbij een rekenmethodiek gehanteerd die de oorsprong vond in een volgens D fictieve beloningsachterstand uit het verleden. Conform de uitkomsten van deze berekening heeft het College van B en W de lump sum voor D vastgesteld.
      Dat dit rekenmodel en niet de meer voor de hand liggende z.g. kantonrechterformule is gehanteerd, doet niets af aan de wederzijdse inzet en doelstelling dat een schadeloosstelling is overeengekomen voor toekomstig te derven inkomsten (…)”
    
    
    2.35. Mr. drs. I RA heeft op 25 februari 2006, voor zover hier van belang, het volgende verklaard:
    
    “Als vertegenwoordiger van de Raad van commissarissen van de NV X (…) heb ik namens de Raad op verzoek van de voorzitter toegezien op de afhandeling van de directiefuncties na verkoop van alle operationele activiteiten.
    
    
      Ten aanzien van de inhoud en hoogte van een schadeloosstelling voor heer D zijn de onderhandelingen gevoerd met een vertegenwoordiger van de aandeelhouder in persoon van de toenmalige concerndirecteur de heer drs.  Q (…) Het resultaat van de onderhandelingen zoals mij is meegedeeld bestond uit een vijftal punten.
      (…)
      3. Een bedrag van fl. 991.184 salarisvergoeding en fl. 323.116 additioneel pensioen wordt per 1 januari 2001 door NV X schriftelijk toegekend aan D (…)
      4. De betaling door de NV X van de onder 3 genoemde bedragen zal op 1 juli 2002 plaatsvinden door storting in een door D op te richten stamrecht B.V.
      5. Over de onder 3 genoemde bedragen zal de NV X over de periode 01-01-2001 tot 1 juli 2002 de wettelijke rente aan D vergoeden.
      (…)
      Naast de gevraagde adviezen en concepten, wees G erop dat de bepaling ten aanzien van de te vergoeden rente mogelijk niet in overeenstemming zou kunnen zijn met de opzet van een stamrecht. In overleg daarop is besloten het bedrag van de schadeloosstelling op 1 juli 2001 te fixeren op ter hoogte van fl. 1.353.729, vervolgens dit bedrag direct (en niet een jaar later) over te laten maken op een derde rekening (…)
    
    
    2.36. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 26 april 2007 heeft verweerder de bezwaren tegen naheffingsaanslag en de boetebeschikking niet-ontvankelijk verklaard, omdat eiseres kennelijk geen (eigen) belang zou hebben bij het bezwaar tegen de naheffingaanslag.
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1. In geschil is allereerst of verweerder het bezwaarschrift van eiseres terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. 
    
    
      Voorts is, indien het bezwaarschrift ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard, tussen partijen nog in geschil :
      1)	Of de stamrechtvrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) kan worden toegepast op een bedrag van NLG 1.353.729;
      2)	of het bedrag van € 94.229 dat X op verzoek van D aan D MANAGEMENTB.V. betaalde als loon belast is;
      3)	of een bedrag van € 3294 terecht als loon in natura is belast in verband met belastingadviezen en
      4)	of terecht een boete is opgelegd van € 4.537.
    
    
    3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de stukken van het geding alsmede naar hetgeen ter zitting door partijen naar voren is gebracht. 
    
    3.3. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de naheffingsaanslag en vernietiging van de verzuimboete.
    
    3.4. Verweerder concludeert primair tot niet-ontvankelijk verklaring van X in haar beroep, subsidiair tot ontvankelijk verklaring van eiseres in haar beroep en bevestiging van de uitspraak op bezwaar, inhoudende de niet-ontvankelijkheid van de bezwaren en meer subsidiair tot handhaving van de naheffingsaanslag en de verzuimboete.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ontvankelijkheid beroep
    
    4.1 Ter zitting is tussen partijen vast komen te staan dat eiseres belang heeft bij de onderhavige procedure. De rechtbank deelt dit eensluidende oordeel. Het betoog van eiseres dat het beroep ontvankelijk is, slaagt derhalve.
    
    Ontvankelijkheid bezwaar
    
    4.2. Ingevolge artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien – voor zover hier van belang – het betreft een voor bezwaar vatbare beschikking. 
    
    4.3. Ingevolge artikel 7:1 van de Awb dient degene aan wie het recht is toegekend tegen een besluit beroep in te stellen alvorens beroep in te stellen tegen dat besluit bezwaar te maken, tenzij het besluit op bezwaar is genomen. 
    
    
      4.4. Ingevolge artikel 26a van de Awr kan in afwijking van artikel 8:1, eerste lid van de Awb slechts beroep worden ingesteld door:
      a.	de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd;
      b.	de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden, of
      c.	degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt.
    
    
    4.5. Artikel 8:1, eerste lid, van de Awb bepaalt: “Een belanghebbende kan tegen een besluit beroep instellen bij de rechtbank.” Voor de ontvankelijkheid in beroep is voorts vereist dat de belanghebbende een belang heeft bij het voeren van de procedure. 
    
    4.6. Blijkens de brief van 9 november 2005 heeft eiseres pro forma bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. Blijkens de brief van 20 maart 2006 heeft eiseres op deze datum haar bezwaar nader gemotiveerd. Dat zij hierin verwijst naar de motivering van D, die belang heeft bij de uitkomst van deze procedure, maakt dit niet anders. Eiseres heeft immers nadrukkelijk deze motivering tot de hare gemaakt. Voorts is ter zitting tussen partijen komen vast te staan dat eiseres belang heeft bij deze procedure. Eiseres heeft daarmee aan de vereisten voor het indienen van een ontvankelijk bezwaar voldaan. Verweerder heeft derhalve ten onrechte het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
    
    4.7. De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 9 juni 2006 (nr. 41.130, BNB 2006/290) bepaald dat indien verweerder de niet-ontvankelijkheid van een bezwaar heeft uitgesproken en de belastingrechter die uitspraak vernietigt, de rechter in de regel verweerder dient op te dragen opnieuw op het bezwaar te beslissen. Van die regel kan worden afgeweken indien daartoe goede grond bestaat, bijvoorbeeld indien partijen aandringen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil door de rechter, of indien duidelijk is dat eiser niet wordt benadeeld doordat de rechter zelf in de zaak voorziet. Nu beide partijen ter zitting de rechtbank hebben verzocht om een inhoudelijk oordeel en beide partijen hun inhoudelijke standpunten reeds vóór de zitting van 21 april 2008 hebben gemotiveerd, zal de rechtbank zelf in de zaak voorzien.
    
    Stamrecht
    
    
      4.8. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g van de Wet LB bepaalt dat niet tot het loon behoren aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, mits
      10 deze aanspraken voorzien in aan de werknemer of gewezen werknemer toekomende periodieke uitkeringen die niet later ingaan dan in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt of in periodieke uitkeringen die bij zijn overlijden ingaan en toekomen aan zijn echtgenoot of gewezen echtgenoot dan wel degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat, of aan zijn kinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt;
      20 voor deze aanspraken als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of d, of de natuurlijke persoon, bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel e; en
      30 deze aanspraken niet zijn opgekomen ingevolge artikel 19b.
    
    
    
      4.9. Belanghebbende doet een beroep op de stamrechtvrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g van de Wet LB. Een juiste verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat hij aan alle voor die bepaling van belang zijnde voorwaarden voldoet. Eiseres heeft in dit kader gesteld dat het bedrag van NLG 1.353.749 dat is betaald een ontslagpremie betreft, een periodieke uitkering ter vervanging van te derven loon. Ter onderbouwing hiervan heeft eiseres aangegeven dat tussen eiseres en D onderhandelingen hebben plaatsgevonden waarbij de kantonrechterforDe het uitgangspunt is geweest en uit deze onderhandelingen de betaling van één bedrag, zijnde NLG 1.353.497 is gekomen. 
      Verweerder betwist deze lezing en stelt zich op het standpunt dat het bedrag van 
      NLG 1.353.497 achterstallig loon betreft.
    
    
    
      4.10. Uitgangspunt is dat een beloning geldt als schadeloosstelling ter vervanging van gederfde inkomsten indien in plaats van de beloning welke de belastingplichtige onder normale omstandigheden had kunnen verwachten, hem een bate wordt verstrekt, welke dient om hem het gemis van die beloning te vergoeden. Hiervan is geen sprake in een geval waarin, zij het later dan onder normale omstandigheden kon worden verwacht, de beloning alsnog zelve wordt genoten (vgl. HR 30 januari 1952, B 9162). Na afweging van alle stukken en verklaringen van partijen komt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres, in het licht van de betwisting door verweerder, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het bedrag van NLG 1.353.497 een periodieke uitkering betrof ter vervanging van te derven loon.
      De omstandigheden die tot deze conclusie hebben geleid zijn de volgende: 
      - Voor de hoogte van het bedrag van NLG 1.353.497 is aansluiting gezocht bij de berekening van het achterstallig loon door G voor de werkzaamheden van D bij X in de periode van 1990 t/m 2000 van NLG 991.184 (2.6.), de berekening van het ABP voor de gevolgen van het verhogen van het salaris van D per 1 januari 2001 en de reparatie van de daardoor ontstane 25% knip van NLG 323.116 (2.7.). Daarnaast  is blijkens de brief van 9 juli 2001 van D aan notariskantoor J een bedrag van NLG 39.429 aan wettelijke rente voor een half jaar, dus blijkbaar vanaf 1 januari 2001 (2.16.) in aanmerking genomen.
      - H spreekt in de brief van 13 december 2000 (2.8.) van het ontvangen van een bedrag van circa NLG 900.000, welke bedrag ziet op een vergoeding van achterstallig loon en pensioenopbouw.
      - In de brief van de Raad van Commissarissen van 21 december 2000 wordt expliciet gesproken over het betalen van additioneel salaris en additioneel pensioen. 
      - Bij brief van 16 januari 2001 wordt door Loyens & Loeff gesproken over een totale afkoopsom van circa NLG 1.300.000 in het kader van de voor de dienstbetrekking bij X grotendeels verrichte werkzaamheden.
      - In de brief van 29 maart 2001 van de Burgemeester en Wethouders aan D wordt gesproken over: “terzake van uw honorering in het verleden”.
      - In de brief 29 juni 2001 van D, als statutair directeur aan D, in privé, wordt eveneens gesproken over een vergoeding van NLG 991.184 en additioneel pensioen voor een bedrag van NLG 323.116 op peildatum 1 januari 2001.
      - Ook de verklaring van mr. drs. I RA, vertegenwoordiger van de Raad van commissarissen van 25 februari 2006 (2.35.) geeft aan dat het de bedoeling was D achterstallig loon (salarisvergoeding) en additioneel pensioen toe te kennen. 
      - Het standpunt van eiseres dat er sprake was van een betaling van één bedrag aan ontslagpremie, waarbij voor de hoogte is aangesloten bij de door D ingenomen minimumpositie van het bedrag van het achterstallig loon, valt niet te rijmen met de brief van D van 9 juli 2001 aan het notariskantoor J. Hierin laat D weten dat het over te maken bedrag bestaat uit een bedrag van NLG 991.184, NLG 323.116 en ½ jaar wettelijke rente van NLG 39.429 en dus niet uit één totaal bedrag. Ook in de brief van D van 29 juni 2001 (2.15.) en in de onder 2.19. weergegeven afvloeiingsregeling wordt aangegeven dat er sprake is van een aparte rentecomponent per 1 januari 2001 van NLG 39.429.
      - De door eiseres ter ondersteuning van haar standpunt overgelegde verklaring van drs. 
      Q is strijdig met haar eigen standpunt. Q (2.34.) geeft immers aan dat in tegenstelling tot hetgeen eiseres in de procedure heeft aangedragen, bij de onderhandelingen de kantonrechterformule niet gebruikt is. De rechtbank laat de verklaring van Q om deze reden buiten beschouwing.
      - De door eiseres ter onderbouwing van haar standpunt overgelegde verklaring van O (2.33.) is tegenstrijdig met de brief van D van 9 juli 2001. O geeft net als eiseres ter zitting expliciet aan dat er geen sprake zou zijn van een rentecomponent. D spreekt in zijn brief van 9 juli 2001 aan notariskantoor J echter wel degelijk van een rentecomponent vanaf 1 januari 2001. Ook mr. drs. I meldt in zijn verklaring dat er sprake zou zijn van een rentecomponent. Ook in de brief van 29 juni 2001 van D (2.15.) en in de afvloeiingsregeling (2.19.) wordt aangegeven dat er sprake is van een rentecomponent. Ook de verklaring van O wordt door de rechtbank verder buiten beschouwing gelaten.
    
    
    4.11. Gelet op het vorenstaande is onvoldoende aannemelijk geworden dat er sprake zou zijn van een ontslagpremie bestaande uit één bedrag van NLG 1.353.497, ter vervanging van te derven inkomsten. Het feit dat uit de verklaring van I geconcludeerd zou kunnen worden dat toen I via G vernam dat de afgesproken te vergoeden rente mogelijk niet in overeenstemming zou kunnen zijn met de opzet van een stamrecht men in overleg heeft besloten tot een uitkering van één bedrag ineens, kan niet het karakter van de betaling, zijnde achterstallig loon, veranderen. 
    
    4.12. Het door eiseres aangeboden getuigenbewijs van de getuigen O, Q en I wordt door de rechtbank gepasseerd nu eiseres heeft aangegeven dat de getuigen niet meer of anders kunnen verklaren dan zij reeds in de onder 2.33. tot en met 2.35. neergelegde verklaringen hebben gedaan. Bovendien worden de feiten waarover O, Q en I verklaren als zodanig niet door verweerder betwist, maar slechts de kwalificatie van die feiten, zodat de rechtbank ook om die reden het aangeboden getuigenbewijs passeert.
    
    4.13. Gemachtigde heeft eerst ter zitting aangegeven dat zij het ook wenselijk acht om D als getuige te horen. De rechtbank overweegt dienaangaande dat het gemachtigde vrij stond om getuigen ter zitting mee te brengen of op te roepen ter zitting te verschijnen. De door gemachtigde genoemde getuige heeft zijn standpunt reeds in het aanvullend bezwaarschrift van 20 maart 2006 naar voren kunnen brengen en naar aanleiding daarvan in het hoorgesprek van 2 juni 2006 een verklaring afgelegd. D was derhalve vanaf het begin van de onderhavige procedure actief bij de procedure betrokken, zodat niet gezegd kan worden dat gemachtigde redelijkerwijs niet eerder het verzoek om de betreffende werknemer te horen kon doen. Nu noch in het beroepschrift noch anderszins voorafgaand aan de zitting dit getuigenaanbod is gedaan, wijst de rechtbank - het belang van eiseres om alsnog deze getuige te horen afwegende tegen het algemeen belang van een doelmatige proceXng - dit getuigenaanbod af.
    
    Dienstbetrekking van 1 juli 2002 tot en met 31 december 2002?
    
    4.14. Voorts is tussen partijen in geschil of het bedrag van € 94.229 dat eiseres aan D MANAGEMENTB.V. heeft betaald voor de werkzaamheden van D als loon belast is. Tussen partijen is hierbij in geschil of D in de periode van 1 juli 2002 tot en met 31 december 2002 bij X in dienstbetrekking werkzaam was. Verweerder beantwoordt deze vraag bevestigend en eiseres ontkennend.
    
    4.15. Het bestaan van een dienstbetrekking wordt aangenomen indien is voldaan aan drie vereisten: 1) het betalen van loon, 2) het verrichten van persoonlijke arbeid en 3) het bestaan van een gezagsverhouding.
    
    4.16. Eiseres heeft betalingen verricht voor de werkzaamheden die door D in de periode van 1 juli 2002 tot en met 31 december 2002 zijn uitgevoerd. Indien is voldaan aan de overige vereisten, worden die betalingen aangemerkt als loon.
    
    4.17. Uit de stukken is gebleken dat het voor X essentieel was om D in persoon te behouden voor het begeleiden van de privatisering van X, zodat in eerste instantie gekozen is voor een tijdelijk dienstverband voor een periode van 1 januari 2001 tot 1 juli 2002. Ter zitting is gebleken dat op 1 juli 2002 de privatisering nog niet zodanig was afgerond dat D in persoon gemist kon worden. Zoals blijkt uit de verklaringen ter zitting van de gemachtigde van eiseres was de aanwezigheid van D in persoon essentieel voor het privatiseringsproces, zodat eveneens aan de tweede voorwaarde voor het bestaan van een dienstbetrekking is voldaan.
    
    
      4.18. D heeft sinds 1 juli 2002 feitelijk grotendeels dezelfde werkzaamheden uitgevoerd als hij daarvoor deed, namelijk de werkzaamheden behorende bij de functie van statutair directeur van X. Dit blijkt ook uit het uittreksel van de Kamer van Koophandel, waarin D vanaf 1990 tot 31 december 2002 staat vermeld als statutair directeur, uit artikel 2 van de onder 2.23. weergegeven managementovereenkomst en uit het verhandelde ter zitting, waar duidelijk naar voren is gekomen dat de aard van de werkzaamheden van D niet wezenlijk veranderd zijn en D nog immer de privatisering van X als statutair directeur begeleidde en dat als zodanig de gezagsverhouding van D ten opzichte van X niet verschilde van de gezagsverhouding voor 1 juli 2002. Voormelde brengt de voortzetting van de dienstbetrekking mee. 
      Dat de betaling aan D veranderde alsmede het aantal dagen per week dat hij voor eiseres werkzaam was, doet aan het vorenstaande niet af. Dat D naast de voor eiseres verrichte activiteiten ook enkele geringe werkzaamheden zou hebben verricht voor anderen, staat aan een dienstbetrekking met X niet in de weg.
    
    
    Belastingadvies van Loyens & Loeff 2000, 2001, 2002
    
    4.19. Voorts is tussen partijen in geschil of D in de jaren 2000 tot en met 2002 loon in natura heeft genoten in de vorm van verkregen belastingadvies.
    
    4.20. Artikel 13, eerste lid van de Wet LB bepaalt dat niet in geld genoten loon in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing. 
    
    4.21. Eiseres voert enkel aan dat anders dan verweerder stelt er geen sprake is van loon in natura omdat D niet privé belastingadvies heeft gekregen, maar in zijn hoedanigheid als statutair directeur van X adviezen heeft ontvangen die van belang zijn voor X. De rechtbank volgt dit standpunt niet. Uit de brieven van 13 december 2000 en 16 januari 2001 (zoals weegegeven onder (2.24.) blijkt dat de daarin door Loyens & Loeff gegeven adviezen D in privé betreffen en niet de belangen van X dienen. Anders dan eiseres stelt kan het belang van X niet gelegen zijn in een tevreden werknemer, nu dit belang naar het oordeel van de rechtbank slechts een indirect belang betreft. D heeft voor de jaren 2000 en 2001 in privé belastingadvies ontvangen voor de afwikkeling van zijn vertrek bij de gemeente P, zijn tijdelijk contract bij X en het verkrijgen van een stamrecht voor welk advies door X is betaald. Nu voormelde zaken in 2002 nog niet waren afgerond en niet gesteld noch gebleken is dat D in 2002 van een ander dan Loyens & Loeff op voormelde punten advies heeft gekregen, houdt de rechtbank het ervoor dat de verwijzingen in het tijdschrijfoverzicht van 2002 (2.24.) onder andere privé-advies aan D betreft. De grief van eiseres slaagt derhalve niet.
    
    Boete € 4.537 
    
    
      4.22. Artikel 24a, tweede lid van de Awr bepaalt dat indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete wordt opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, een bezwaarschrift tegen de belastingaanslag geacht wordt mede te zijn gericht tegen de boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt.
      Ingevolge artikel 26b, tweede lid van de Awr is artikel 24a, tweede lid van de Awr van overeenkomstige toepassing voor beroep.
    
    
    4.23. Gelet op het vermelde in artikel 24a, tweede lid van de Awr volgt de rechtbank niet het standpunt van verweerder dat het bezwaar tegen de boete niet-ontvankelijk is, omdat geen grieven tegen de boete in het bezwaarschrift vermeld staan. Het enkele feit dat in het bezwaarschrift de boete niet genoemd wordt, maakt nog niet dat uit het bezwaarschrift blijkt dat deze niet is gericht tegen de boete. 
    
    4.24. In paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB) is bepaald dat in afwijking van het eerste lid van deze paragraaf, de inspecteur een verzuimboete kan opleggen van 5 procent met een maximum van € 4.537 indien sprake is van “vrijwillige verbetering” in de zin van paragraaf 28, derde lid, van dit besluit.
    
    4.25. In paragraaf 28, derde lid van het BBBB is bepaald dat indien de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet of gedeeltelijk niet is betaald maar belanghebbende, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur bekend is of zal worden met dat feit, schriftelijk uitdrukkelijk kenbaar maakt aan de inspecteur dat en tot welk bedrag niet of gedeeltelijk niet is betaald, de inspecteur geen vergrijpboete oplegt (“vrijwillige verbetering”) als bedoeld in artikel 67f van de Awr.
    
    4.26. Anders dan eiseres stelt, is de rechtbank van oordeel dat verweerder de brief van 18 februari 2004 terecht heeft aangemerkt als een vrijwillige verbetering. Uit de brief blijkt dat eiseres verzoekt om bevestiging van haar standpunt, danwel indien verweerder dit standpunt niet volgt, de brief opvat als een verzoek tot vrijwillige verbetering om zo een hogere boete te voorkomen.
    
    4.27. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Voor het opleggen van een dergelijke boete is niet vereist dat er sprake is van opzet of grove schuld. Alleen bij afwezigheid van alle schuld (avas) dient oplegging van een boete achterwege te blijven. 
    
    4.28. Het is aan eiseres om aannemelijk te maken dat er sprake is van avas. Volgens de Hoge Raad kan een beroep op avas worden gehonoreerd als belanghebbende stelt, en bij betwisting aannemelijk maakt, dat ze alle in de gegeven omstandigheden van haar in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat het verschuldigde bedrag tijdig op de rekening van de Belastingdienst zou zijn bijgeschreven. Het enkele feit dat er zoals eiseres stelt sprake is van een pleitbaar standpunt, is onvoldoende voor het aannemelijk maken van avas. Het had op de weg van eiseres gelegen, nu uit de stukken blijkt dat er wel degelijk twijfel bestond over de vraag of een stamrechtvrijstelling mogelijk was, in een eerder stadium contact op te nemen met verweerder om duidelijkheid op dit punt te verkrijgen. Van avas is derhalve geen sprake.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805,- (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar van 26 april 2007;
      - verklaart de bezwaren van eiseres tegen de naheffingsaanslag LB/PVV over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 en de verzuimboete ongegrond en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde besluiten;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 805,- en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen; en
      - gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 285 aan eiseres vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 23 juli 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.E. Keulemans, mr. A.A. Fase en mr. J. Snitker in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam, dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.