ECLI:NL:RBHAA:2009:BH1739, Rechtbank Haarlem, 30-01-2009, AWB 08/3992 en AWB 08/5137
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2009-01-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Geen dienstbetrekking. Ondernemersrisico. Winst uit ondernemening. Kosten van afscheidsborrel zijn aftrekbaar.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummers: AWB 08/3992 en 08/5137
    
    Uitspraakdatum: 30 januari 2009
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de gedingen tussen
    
    X, wonende te Z, eiser,
     
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
    
    
    1.    Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.1. Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 10 mei 2006 voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 123.104 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.834. Met dezelfde datum is aan eiser een aanslag premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) 2003 opgelegd naar een premie-inkomen van € 38.118.
     
    1.1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 april 2008 de aanslag IB/PVV 2003 gehandhaafd. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 april 2008 de aanslag WAZ 2003 verminderd tot nihil. 
    
    1.1.3. Eiser heeft hiertegen bij brief van 8 mei 2008, ontvangen bij de rechtbank op 9 mei 2008, beroep ingesteld. Bij brief van 21 juli 2008, door de rechtbank ontvangen op 22 juli 2008, heeft eiser de gronden van het beroep ingediend.
    
    
      1.2.1. Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 23 november 2007 voor het jaar 2004 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      € 114.190 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.216. 
    
    
    1.2.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 juni 2008 de aanslag IB/PVV 2004 verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 104.323 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen daarbij gehandhaafd.
    
    1.2.3. Eiser heeft hiertegen bij brief van 22 juli 2008, ontvangen bij de rechtbank op 23 juli 2008, beroep ingesteld.
    
    1.3. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken en in elke zaak een verweerschrift ingediend.
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2008. Op verzoek van eiser zijn de zaken gevoegd behandeld.
    
    1.5. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door A. Namens verweerder is verschenen B, bijgestaan door C. Namens eiser is ter zitting een pleitnota met bijlagen overgelegd. De pleitnota is ter zitting voorgedragen. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt.
    
    1.6. Na afloop van  de zitting heeft eiser een nader stuk opgestuurd. De rechtbank heeft dit stuk aan de uitspaak gehecht. De rechtbank ziet in dit stuk geen aanleiding het onderzoek te heropenen.
    
    
    2.    Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiser was tot 1 juni 2003 werkzaam bij de Belastingdienst te Q. 
    
    2.2. Vanaf 1 juni 2003 is eiser werkzaamheden gaan verrichten als belastingkundige. Eiser heeft daartoe samen met D een samenwerkingsverband genaamd E (hierna ook: de maatschap) opgericht. De werkzaamheden werden deels verricht vanuit het (toenmalige) kantoor van eiser aan de A-weg te Q. Doelstelling was om meerdere opdrachtgevers te werven. 
    
    2.3. Ultimo 2003 heeft eiser twee opdrachtgevers: F (hierna: F) en een belastingadvieskantoor in R. In 2004 heeft eiser - naast F - twee andere opdrachtgevers. De werkzaamheden van eiser bestaan ultimo 2003 (en in de jaren daarna) voor het overgrote deel uit werkzaamheden voor F. Naast het schrijven van adviezen voor cliënten van F, fungeert eiser tevens als vraagbaak voor medewerkers van F. Facturering vindt in dat verband plaats via F, op F-facturen en tegen het F-tarief.
    
    2.4. Op 11 maart 2003 zijn zogenoemde uitgangspunten voor afspraken tussen F en eiser op schrift gesteld. Op 5 juni 2003 word een “overall-overeenkomst” vastgesteld tussen F, eiser en D. De afspraken van deze overall-overeenkomst zullen voorgaan bij een eventueel conflict met de individuele overeenkomsten. Daarbij zijn - voor zover hier van belang - de volgende afspraken gemaakt:
    
    
      - Eiser wordt op 1 mei 2003 of counsel bij F. D treedt op 1 september 2003 in dienst bij F.
      - Eiser en D werken exclusief voor F met dien verstande dat werkzaamheden die niet conflicteren met de markt van F (bijvoorbeeld promotie, sociale fiscale rechtshulp, publiceren, fiscale werkzaamheden die slechts tegen een duidelijk lager tarief dan het gemiddelde F-tarief kunnen worden verricht en niet-fiscale werkzaamheden die niet binnen de reikwijdte van de door F uitgevoerde werkzaamheden vallen) zijn toegestaan. Zij moeten deze werkzaamheden verrichten conform de kwaliteitseisen van F (four eyes principle enz.). 
      - Eiser en D ontvangen samen jaarlijks minimaal € 160.000 bruto. Uitgangspunt hierbij is dat zij ieder 600 uren - aan cliënten declareerbare en/of indirecte taken die op verzoek van  F worden verricht - maken. Niet meegerekend worden uren in verband met het bijhouden van vakliteratuur en vaktechnisch overleg, waarvan het de bedoeling is dat eiser daaraan zoveel mogelijk zal deelnemen. Voor het meerdere is de uurvergoeding € 200 en dit zal aan eiser worden uitbetaald. 
      Daarnaast ontvangt eiser een kostenvergoeding van € 250 per maand welke is bedoeld om de kosten van vakliteratuur, telefoonkosten, IT-kosten etc. te dekken. Eiser zal zelf de kosten dragen die verband houden met pensioen, ziektekosten en arbeidsongeschiktheid, met dien verstande dat F de kosten voor haar rekening zal nemen die verband houden met de werkgeverslasten uit hoofde van de sociale zekerheidswetten. D zal deelnemen aan de bij F gebruikelijke (pensioen-, ziekte- en arbeidsongeschiktheids-) regelingen. De volledige kosten van deze regelingen komen voor rekening van eiser/D.
      - Eiser en D zullen tenminste op twee dagen per week op het kantoor van F te S aanwezig zijn, met dien verstande dat gedurende de eerste zes maanden wat eiser betreft met ingang van 1 mei 2003 gestreefd wordt naar vier dagen per week en wat D betreft met ingang van 1 september 2003 gestreefd zal worden naar drie dagen per week. Richting cliënten van F wordt in beginsel geen melding gemaakt (briefpapier, visitekaartjes) van een ander kantooradres dan het adres van F te S.
      - Na verloop van twee jaar (te rekenen vanaf 1 mei 2003) zullen partijen nader overleggen om te bezien of de samenwerking wordt gecontinueerd en of er redenen zijn de afspraken aan te passen. Indien de samenwerking (onverhoopt) niet zou worden gecontinueerd dan zal tussen partijen vaststaan dat geen concurrentiebeding van toepassing is. Uitgangspunt daarbij is echter dat eiser/D (eventueel in combinatie met andere personen die nog niet op de fiscale adviesmarkt werkzaam zijn) zelfstandig hun werkzaamheden zullen voortzetten. Indien eiser/D - na eventuele beëindiging van de samenwerking c.q. het dienstverband  met F - hun werkzaamheden in enigerlei vorm in combinatie met een of meer andere fiscale advieskantoren zouden gaan voortzetten, dan is het hen gedurende een periode van drie jaar niet toegestaan werkzaamheden voor cliënten van F te verrichten.
    
    
    2.5. F heeft een aansprakelijkheidsverzekering. Eiser heeft geen aansprakelijkheidsverzekering afgesloten, ook niet via E. Artikel 10 van de Algemene Voorwaarden van F bepaalt dat F jegens opdrachtgevers aansprakelijk is tot een bepaald maximum voor een tekortkoming in de uitvoering van de opdracht voor zover de tekortkoming bestaat in het niet in acht nemen van de zorgvuldigheid en deskundigheid waarop bij de uitvoering van de opdracht kan worden vertrouwd. 
    
    
      2.6. D is per 1 september 2003 in dienst getreden bij F en is eveneens afkomstig van de Belastingdienst. D declareert bij F € 84 per uur. 
      Haar eigen inkomsten uit F ziet D als loon uit dienstbetrekking. De overige inkomsten van E merkt D aan als winst uit onderneming.
    
    
    
      2.7. Per 1 september 2003 is eiser een maatschap aangegaan met D onder de naam E. Een maatschapscontract is niet opgesteld.
      De gemeenschappelijke inkomsten - hun beider F-inkomsten en de overige inkomsten van de maatschap - worden via de winstverdeling van de maatschap herverdeeld. Door het verschil in salaris heeft eiser aldus een deel van zijn inkomsten van F overgeheveld naar D. In 2003 is dat een bedrag van € 8.413 en in 2004 een bedrag van 
      € 33.197.  
    
    
    2.8. Naar aanleiding van het bezwaar heeft op 4 maart 2008 een hoorgesprek plaatsgevonden. Daarvan is op dezelfde datum een verslag opgemaakt dat in concept op 6 maart en 2 april 2008 aan eiser is gezonden. Eiser heeft op 3 april 2008 in het desbetreffende vragenformulier aangegeven dat het verslag de besproken onderwerpen en de ingenomen standpunten correct weergeeft. Eiser heeft daarbij geen opmerkingen gemaakt. 
    
    
      2.9. Eiser heeft in 2007 de besloten vennootschap G B.V. opgericht, gevestigd op het kantooradres van F te S. Het is de bedoeling van eiser zijn activiteiten in deze BV onder te brengen.
      Daarnaast heeft eiser in 2007 H B.V. opgericht, waarin de activiteiten rond het door eiser ontwikkelde product van de “schuldig gebleven schenking” (Turbogift) zijn ondergebracht.
    
    
    
      2.10. Eiser heeft in 2003 513,20 uur aan F gedeclareerd, in 2004 829,10 uur, in 2005 673,10 uur en in de periode januari 2006 tot en met juli 2006 390,6 uur.
      Eiser heeft in 2003 € 102.349 aan inkomsten van F ontvangen, in 2004 € 153.125, in 2005 € 154.350, in 2006 € 169.606 en in 2007 € 196.727. 
    
    
    2.11. Op basis van vooroverleg met de Belastingdienst heeft F loonheffingen ingehouden op de werkzaamheden van eiser en heeft E op de facturen aan F geen omzetbelasting in rekening gebracht.
    
    
      2.12. Naast eiser is bij F nog een aantal personen als of counsel werkzaam, te weten ex-vennoten die na beëindiging van hun partnerschap nog werkzaamheden voor F zijn blijven verrichten. Ten aanzien van hen is door de Belastingdienst te T het standpunt ingenomen dat geen sprake is van een dienstbetrekking. Voor dit standpunt worden in de brief van 4 oktober 2005 de volgende argumenten genoemd:
      - de relatie tussen de maatschap F en de betreffende of counsel ondergaat slechts wijziging omdat een partner vanwege een formele eis van de maatschap minimaal 80% van zijn tijd beschikbaar moet stellen voor de maatschap. Slechts om deze reden kunnen of counsels niet meer als partner worden beschouwd en delen zij derhalve niet meer in de winst van de maatschap;
      - een gezagsverhouding tussen de maatschap en de of counsel ontbreekt. De maatschap heeft niet het recht bindende aanwijzingen of opdrachten te geven ten aanzien van de inhoud en de uitoefening van de werkzaamheden, alsmede niet ten aanzien van de dagen waarop arbeid wordt verricht. F heeft geen enkele bevoegdheid om jegens de of counsel op te treden indien de of counsel zijn taak verwaarloost. In zoverre bestaat er een verschil tussen de of counsel en de partner in de maatschap, welke laatste kan worden geconfronteerd met een (tijdelijke) schorsing tot uitoefening van bevoegdheden;
      - de of counsels kunnen geen rechten doen gelden op ontslagbeschermingsregels die in het arbeidsrecht zijn verankerd;
      - de of counsels zijn zelf verantwoordelijk voor eventuele schade die voortvloeit uit door hen gegeven (fiscale) adviezen. Wanneer een cliënt de maatschap aansprakelijk stelt, treedt de procedure rond de rechtsbijstandverzekering van de maatschap in werking. Eventuele niet verzekerde (dan wel eigen) risico’s kunnen, indien de maatschap daartoe aanleiding ziet, op de of counsel worden verhaald. Hierbij is men niet gebonden aan de arbeidsrechtelijke bescherming die wel geldt voor werknemers van F.
    
    
    2.13. In april 2003 heeft eiser een borrel gegeven in de [locatie]. Daarbij zijn 250 mensen uitgenodigd waaronder enkele familieleden van eiser, mensen van de Belastingdienst, het Ministerie van Financiën, de rechterlijke macht, F en de overige advieswereld. De kosten van deze receptie zijn door eiser voor 90% in mindering gebracht op de winst. De borrel is georganiseerd door oud-collega’s van eiser bij de Belastingdienst. De Belastingdienst [te] Q droeg € 500 bij in de kosten. De rest is door E betaald.
    
    
      2.14. De aangifte IB/PVV 2003 vermeldt een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      € 95.959. De aangifte IB/PVV 2004 vermeldt een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.925. 
    
    
    
    3.    Geschil en standpunten van partijen
    
    
      3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      1. Hoe dient de arbeidsverhouding tussen eiser en F te worden gekwalificeerd? 
      2. Staat het gelijkheidsbeginsel aan het aannemen van een dienstbetrekking in de weg? 
      3. Heeft eiser recht op aftrek van de kosten van zijn afscheidsborrel (alleen IB/PVV 2003)?
      4. Is de aangifte op de juiste wijze gecorrigeerd als verweerder gelijk heeft op voormelde punten (alleen IB/PVV 2003)?
    
    
    3.2. Het beroep tegen de aanslag WAZ 2003 heeft eiser ter zitting ingetrokken.
    
    3.3. Voorts is niet in geschil dat voor de aanslag IB/PVV 2003 nog rekening moet worden gehouden met de geclaimde scholingsaftrek ten bedrage van € 577.
    
    3.4. Eiser stelt zich ten aanzien van de geschilpunten op de volgende standpunten:
    
    
      Ten aanzien van punt 1: Primair stelt eiser zich op het standpunt dat sprake is van ondernemerschap, subsidiair resultaat uit overige werkzaamheden.
      Indien het primaire standpunt slaagt, dient ook rekening te worden gehouden met de zelfstandigenaftrek ten bedrage van € 3.119. Indien het subsidiaire standpunt slaagt, maakt eiser geen aanspraak op de zelfstandigenaftrek.
    
    
    Ten aanzien van punt 2: De werkzaamheden van eiser vertonen inhoudelijk noch formeel relevante verschillen met die van de andere of counsels waarvoor door de inspectie [te] U geen dienstbetrekking is aangenomen. Dat het gaat om oud-partners is geen relevant verschil want werkzaamheden in het verleden zijn van geen betekenis voor de huidige kwalificatie. De vergoedingen zijn gelijk: € 200 exclusief onkostenvergoeding of € 210 inclusief. Met andere of counsels wordt geen aanwezigheidsverplichting afgesproken, maar dat is omdat zij reeds bekendheid genieten binnen F. Andere of counsels kennen in de regel ook een richtlijn voor een minimale tijdsbesteding van 600 uur. De afspraken met betrekking tot F-briefpapier en het bijwonen van het technisch overleg gelden evenzeer voor andere of counsels. Voor de andere of counsels geldt evenwel geen concurrentiebeding, doch dit is logisch gezien hun leeftijd en bovendien zijn zij vaak nog gebonden aan een non-concurrentiebeding uit de maatschapsovereenkomst. Ook voor de adviezen van de andere of counsels is F aansprakelijk. 
    
    Ten aanzien van punt 3: Eiser is van mening dat de uitgaven van de borrel voor 90% aftrekbaar zijn, omdat ze niet zijn gemaakt in het kader van het begin of einde van een dienstbetrekking, maar in het kader van de nieuw opgestarte onderneming van E dan wel in het kader van overige werkzaamheden. Aan de aanwezigheid van belastingambtenaren, belastingadviseurs en wetenschappers kon hij de verwachting ontlenen dat zij ooit diensten van E zouden betrekken. Als de F-inkomsten loon uit dienstbetrekking vormen dan is eiser van mening dat alleen de consumpties van mensen van F, familieleden en leden van de rechterlijke macht zakelijk belang ontberen en dat de rest van de kosten in zijn onderneming thuishoort. 
    
    
      Ten aanzien van punt 4: Indien de F-inkomsten als loon uit dienstbetrekking worden aangemerkt, dan bepleit eiser de volgende correcties:
      - het bedrag van € 8.413 (dat is overgeheveld naar D) is dubbel gecorrigeerd; eerst heeft de inspecteur dit bedrag bij de inkomsten uit arbeid in aanmerking genomen en nu bij de winst uit onderneming; 
      - de maatschapswinst van E van € 4.524 behoort volgens eiser niet tot zijn winst. Ten eerste is het aandeel van eiser in de winst 50%, ten tweede moet volgens eiser ervan worden uitgegaan dat de overige 50% hiervan ook is overgeheveld naar D.
    
    
    3.5. Verweerder heeft de volgende standpunten ingenomen: 
    
    
      Ten aanzien van punt 1: Primair stelt verweerder zich op het standpunt dat sprake is van een dienstbetrekking. Er is voldaan aan het vereiste van een gezagsverhouding nu F aan eiser aanwijzingen en instructies kan geven en eiser onderworpen is aan enkele organisatorische kaders van F. Voorts ontvangt eiser een vergoeding (loon) en is een overeenkomst aangegaan die ziet op het gedurende zekere tijd arbeid verrichten. Ook is duidelijk dat het de bedoeling is dat eiser de werkzaamheden persoonlijk verricht. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 4, onder e, van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans tenminste twee dagen per week tegen een bepaald minimum bruto-inkomen. Ingevolge artikel 2e, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit is een fictieve dienstbetrekking niet aanwezig indien arbeid wordt verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de uitoefening van een zelfstandig beroep. Deze uitzondering is volgens verweerder niet van toepassing op eiser omdat eiser geen ondernemer is. Daartoe voert verweerder het volgende aan:
      - het vereiste van zelfstandigheid ontbreekt;
      - eiser loopt geen ondernemings- en debiteurenrisico, met F als voornaamste en bijna enige “afnemer” waarbij een vooraf gegarandeerde vergoeding is afgesproken;
      - eiser maakt geen persoonlijke bekendheid naar het publiek toe, een potentiële klant zal niet uitkomen bij eiser maar bij F. Naar cliënten toe is slechts F de opdrachtnemer en worden alle werkzaamheden voor rekening en risico van F verricht;
      - de werkzaamheden voor F zijn in het kader van een dienstbetrekking verricht en zijn niet ondergeschikt aan een geheel van andere werkzaamheden (die wel een onderneming vormen), zodat ook niet op basis van de zogenoemde absorptietheorie de inkomsten van F aan de onderneming kunnen worden toegerekend.
      Er kan voorts geen aanspraak worden gemaakt op de zelfstandigenaftrek, aldus verweerder.
    
    
    Ten aanzien van punt 2: Volgens verweerder gaat het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet op nu geen sprake is van gelijke gevallen. Er is bij eiser geen sprake van een voortgezet partnerschap, eiser beschikt niet over een gewezen praktijkvennootschap, eiser heeft inkomensgaranties en hij werkt samen met een derde binnen een maatschap. Niet kan worden gezegd dat op eiser niet meer de verplichting rust dat hij 80% van zijn tijd besteedt aan werkzaamheden voor F. Eiser moet op een bepaald aantal dagen arbeid verrichten, aldus verweerder.
     
    Ten aanzien van punt 3: Verweerder is van mening dat de kosten van de afscheidsborrel zijn gemaakt in het kader van een dienstbetrekking, ofwel de beëindigde dienstbetrekking bij de Belastingdienst ofwel de nieuwe dienstbetrekking bij F. Uit het feit dat eisers (ex)collega’s het afscheid organiseerden, blijkt dat het privé-element en het afscheid bij de Belastingdienst de belangrijkste redenen zijn geweest. Niet aannemelijk is dat collega’s een afscheid organiseren ter ondersteuning van te genereren inkomsten uit nieuwe werkzaamheden. Voor zover geen werknemers van de Belastingdienst en van F aanwezig waren is het zakelijk belang volgens verweerder evenmin aannemelijk.
    
    
      Ten aanzien van punt 4: Er is volgens verweerder inderdaad een aantal fouten opgetreden bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2003. Ervan uitgaande dat eiser geen gelijk heeft op het eerste geschilpunt dient de aanslag volgens verweerder op de volgende punten te worden aangepast. De bijtelling van € 8.413 dient te worden teruggenomen. Het resultaat van de maatschap dat aan eiser kan worden toegerekend bedraagt € 2.262, te weten 50% van 
      € 4.524. De bijtelling privégebruik auto wordt in overeenstemming met het overzicht bij de brief van eiser van 28 september 2005, gesteld op € 3.501. De onkostenvergoeding F van € 1.750 kan niet in mindering worden gebracht op de winst omdat dit bedrag niet in het door F opgegeven loon is opgenomen. Een en ander leidt tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 114.022. 
      Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep betreffende de aanslag IB/PVV 2003 en bevestiging van de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2004.
    
    
    
    4.    Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Artikel 2.14 van de Wet IB 2001 bevat een rangorderegeling waarin is bepaald dat een voordeel dat op grond van meerdere artikelen als belastbaar inkomen kan worden aangemerkt, dit voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf wordt aangemerkt als bestanddeel van het belastbare inkomen. De belastbare winst uit onderneming is opgenomen in afdeling 3.2 en het belastbare loon in afdeling 3.3. Dit betekent dat in de eerste plaats moet worden beoordeeld of in casu sprake is van winst uit onderneming. Indien deze vraag positief wordt beantwoord, behoeft de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking geen beantwoording meer.
    
    4.2. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden door verbintenissen betreffende die onderneming. Artikel 3.5 van de Wet IB 2001 verstaat onder ondernemer mede de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren- en ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten. 
    
    
      4.3. Bij de beoordeling van de vraag naar ondernemerschap stelt de rechtbank voorop dat eiser buiten F ook andere opdrachtgevers had waarvoor hij belastingadvieswerk deed en dat buiten geschil is dat die andere opdrachten een onderneming vormen binnen het samenwerkingsverband E. De rechtbank stelt voorts voorop dat de inkomsten van F - evenals de inkomsten van andere opdrachtgevers - tussen eiser en D zijn verdeeld conform de binnen E afgesproken winstverdeling.
      Het gaat om de vraag of de werkzaamheden van eiser voor F tot die onderneming kunnen worden gerekend. 
    
    
    4.4. Met betrekking tot het betoog van verweerder dat de vereiste zelfstandigheid ontbreekt en dat eiser in een gezagsverhouding tot F stond die aan het aannemen van zelfstandigheid in de weg staat, overweegt de rechtbank als volgt. 
    
    4.4.1. Naar het oordeel van de rechtbank is voldaan aan het voor ondernemerschap vereiste van zelfstandigheid van eiser ten opzichte van F. Eiser is blijkens de overall overeenkomst als of counsel aangenomen en neemt geen deel aan de bij F gebruikelijke pensioen-, ziekte- en arbeidsongeschiktheidsregelingen. De rechtbank ziet geen aanleiding aan te nemen dat partijen daarbij iets anders voor ogen heeft gestaan dan dat eiser in verhouding tot F als of counsel zou staan. Gelet op de gedingstukken en hetgeen eiser dienaangaande ter zitting naar voren heeft gebracht acht de rechtbank aannemelijk dat de voorkeur van F uitging naar een vaste relatie, doch dat eiser zich niet wilde binden en dat daarom is gekozen voor de positie van extern adviseur (of counsel), die door F maar ook door anderen kon worden ingehuurd. Dat een brutobedrag als vergoeding is afgesproken en dat daarnaast sprake is van een vaste onkostenvergoeding, hetgeen ongebruikelijk zou zijn als geen dienstbetrekking wordt beoogd, acht de rechtbank onvoldoende om anders te oordelen. Dat geen sprake is van een specifiek omschreven, concrete opdracht en de stelling van verweerder dat een algemene taakomschrijving duidt op een dienstbetrekking, brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel. 
    
    4.4.2. Niet aannemelijk is geworden dat F de bevoegdheid heeft gehad eiser inhoudelijke instructies en aanwijzingen te geven die in de weg zouden staan aan het aannemen van de voor ondernemerschap vereiste zelfstandigheid. De genoemde overall overeenkomst dwingt niet tot de conclusie dat eiser verplicht was werk te aanvaarden. Op basis van de gedingstukken en hetgeen partijen dienaangaande over en weer hebben aangevoerd acht de rechtbank aannemelijk dat eiser vrij was opdrachten aan te nemen die hem door F werden aangedragen en kon hij zich daarbij laten vervangen door D. Het in de overeenkomst geformuleerde uitgangspunt dat eiser 600 uren aan cliënten declareerbare en/of indirecte taken zou verrichten op verzoek van F, leidt niet tot het aannemen van een gezagsrelatie in voornoemde zin. Het gaat immers om een uitgangspunt, hetgeen onverlet laat dat eiser de vrijheid had de ene opdracht wel en de andere opdracht niet te aanvaarden. De minimum urengarantie was voornamelijk bedoeld om eiser de tijd te gunnen een plekje te vinden binnen de organisatie en bekendheid te verwerven bij de medewerkers en klanten van F. Deze garantie brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat F de bevoegdheid moet hebben gehad eiser inhoudelijk instructies en aanwijzingen te geven. Het in de overall overeenkomst vastgelegde four eyes principle en de gestelde kwaliteitseisen staan evenmin in de weg tot het aannemen van genoemde zelfstandigheid. De rechtbank vermag niet in te zien dat uit het four eyes principle een inhoudelijke aanwijzings- of instructiebevoegdheid van F ten opzichte van eiser zou voortvloeien. Niet is vastgelegd dat eiser in dat verband de richtlijnen van F moet opvolgen. Voorts fungeerde eiser - naar hij ter zitting heeft uitgelegd - veelal als het tweede paar ogen. Er is sprake van een vertrouwensbasis net als bij andere of counsels. De rechtbank is aannemelijk geworden dat aard, het type en omvang van eisers werkzaamheden zich bevinden op het niveau van de vennoten of andere of counsels en dat veeleer voor de hand ligt eiser als zelfstandige te beschouwen.
    
    4.4.3. Eiser dient zich op grond van de overall overeenkomst te onderwerpen aan enkele organisatorische kaders van F. De rechtbank ziet hierin evenwel onvoldoende aanleiding voor het aannemen van een gezagsrelatie en dit staat niet eraan in de weg dat eiser ten opzichte van F als zelfstandige kan worden beschouwd. Dat eiser was gehouden tenminste twee dagen per week op het kantoor van F aanwezig te zijn was mede in zijn belang om bekendheid binnen de organisatie te krijgen en werk te genereren. Dit brengt de rechtbank niet tot het aannemen van een gezagsrelatie. Eiser mocht voorts zelf bepalen wanneer hij kwam maar moest zich houden aan bepaalde huisregels, zoals bijvoorbeeld de gangbare kantoortijden. Het streven om de eerste zes maanden na 1 mei 2003 vier dagen per week op kantoor aanwezig te zijn, kan niet als een aanwezigheidsverplichting worden aangemerkt. In dit verband neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser in de onderhavige jaren over eigen kantoorruimte beschikte, waar ook werkzaamheden voor F werden verricht. De afgesproken deelname aan het vaktechnisch overleg is geen uiting van gezag en is bovendien (mede) in het eigen belang van eiser want daar kunnen mogelijk opdrachten worden binnengehaald. Gebondenheid aan de huisregels met betrekking tot werktijden acht de rechtbank onvoldoende - ook niet in combinatie met het voorgaande - om een gezagsrelatie met F aan te nemen die aan zelfstandigheid in de weg staat. 
    
    4.4.4. Dat eiser zich naar klanten van F niet bekendmaakt als zelfstandige en in dat verband geen melding maakt van een eigen kantooradres, acht de rechtbank geen reden om anders te oordelen nu F als een van de opdrachtgevers van eiser moet worden beschouwd en uitsluitend die werkzaamheden aan de genoemde afspraken zijn onderworpen. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser zich naar F en de overige opdrachtgevers presenteert als zelfstandige. Dat hij via F factureert op F-facturen tegen F-tarief, doen evenmin afbreuk aan het aannemen van zelfstandigheid nu deze verplichtingen uitsluitend de werkzaamheden voor cliënten van F betreffen en het eiser vrijstaat buiten F om andere opdrachten te aanvaarden, hetgeen ook is gebeurd in de onderhavige jaren. Deze vrijheid is weliswaar beperkt door het in de overall overeenkomst opgenomen relatiebeding, maar dat neemt niet weg dat eiser buiten het marktsegment van F werkzaamheden kon verrichten voor andere cliënten. Dit relatiebeding staat evenmin in de weg tot het aannemen van zelfstandigheid in voornoemde zin.
    
    4.5. Eiser betoogt voorts dat hij - naast het beroepsaansprakelijkheidsrisico jegens andere opdrachtgevers - een niet onaanzienlijk aansprakelijkheidsrisico jegens F liep. Hoewel F degene is die door haar cliënten zal worden aangesproken op fouten in de advisering en de organisatie een aansprakelijkheidsverzekering heeft, bestaat de mogelijkheid dat F of counsels aansprakelijk stelt voor fouten in de advisering. De aansprakelijkheidsverzekering dekt in beginsel alleen schade veroorzaakt door werknemers binnen de onderneming. Daarom wordt standaard bijgeregeld dat partners en of counsels apart worden meeverzekerd, aldus de gemachtigde van eiser. Als de dekking van de polis ontoereikend is, wordt dit deel verhaald op de partner dan wel de of counsel. Met betrekking tot werknemers komt dit deel (restschade die niet gedekt is) voor rekening van F. Voorts is sprake van de mogelijkheid van schade aan de “onderkant” van de polis, namelijk het eigen risico. Het gaat - zoals eiser ter zitting heeft toegelicht - om een eigen risico van enkele miljoenen. Aldus bestaat het risico dat eiser als of counsel zal worden aangesproken voor aanzienlijke bedragen. Zoals gemachtigde van eiser ter zitting naar voren heeft gebracht heeft hij eiser hierop gewezen bij het aangaan van de samenwerking in 2003. De rechtbank volgt eiser in zijn betoog dat sprake is van een aansprakelijkheidsrisico waarmee rekening moet worden gehouden. Dat eiser zich niet voor genoemde aansprakelijkheidsrisico’s heeft verzekerd vormt voor de rechtbank geen reden om ervan uit te gaan dat deze risico’s voor hem niet bestonden.
    
    4.6. Voorts verdient opmerking dat weliswaar geen reëel risico bestond op het wegvallen van opdrachten via F, maar voor het realiseren van meer omzet diende eiser meer uren te maken dan het minimum aantal afgesproken uren. Ten slotte verdient opmerking dat sprake is van een debiteurenrisico. De kans dat F niet in staat is de genoemde declaraties te betalen is weliswaar niet groot, maar dat neemt niet weg dat eiser - hoe klein ook - enig debiteurenrisico liep.
    
    4.7. Gelet op het in 4.5. en 4.6. overwogene is naar het oordeel van de rechtbank sprake van ondernemersrisico ten aanzien van de inkomsten van F. Dat eiser een gegarandeerde omzet heeft doet geen afbreuk aan de genoemde risico’s. 
    
    4.8. Nu eiser voldoende zelfstandig was ten opzichte van F en eiser ook in dat verband ondernemersrisico liep kunnen de inkomsten van F tot de winst uit onderneming van eiser worden gerekend. Het primaire standpunt van eiser met betrekking tot het eerste geschilpunt slaagt. Nu de F-inkomsten kwalificeren als winst uit onderneming behoeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel en de vraag of de samenwerking met F kwalificeert als een (fictieve) diensbetrekking of als resultaat uit overige werkzaamheden, geen nadere bespreking. 
    
    4.9. De rechtbank is ten slotte aannemelijk geworden dat de door eiser in april 2003 gegeven borrel bedoeld was om naamsbekendheid te geven aan de onderneming en zodoende opdrachten binnen te halen en dat het - ondanks de gehanteerde bewoordingen - niet ging om een afscheidsborrel, zodat de uitgaven dienaangaande als zakelijk kunnen worden aangemerkt. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat niet alleen belastingambtenaren, maar ook belastingadviseurs, wetenschappers, leden van de rechterlijke macht en medewerkers van het Ministerie van Financiën waren uitgenodigd. De rechtbank is aannemelijk geworden dat daarbij het belang van zijn nieuw opgestarte onderneming voorop heeft gestaan. De aanwezigheid van enkele familieleden brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dat de borrel is georganiseerd door oud-collega’s van eiser bij de Belastingdienst en dat de Belastingdienst voor een klein deel heeft bijgedragen in de kosten doet geen afbreuk aan voormelde oordelen nu eiser zelf nagenoeg de volledige kosten voor zijn rekening heeft genomen. Niet in geschil is dat gelet op het bepaalde in artikel 3.15 van de Wet IB 2001 90% van de uitgaven in aftrek kan worden gebracht. De rechtbank sluit zich hierbij aan. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de geclaimde aftrek van 90% van de uitgaven voor de gegeven borrel ten onrechte is geweigerd.
    
    
      4.10. Gelet op het vorenoverwogene zijn de beroepen gegrond. Met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2004 betekent dit dat de aanslag dient te worden verminderd tot een naar het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 70.925. Met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2003 betekent dit dat de aanslag dient te worden verminderd naar het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van 
      € 95.959, waarbij alsnog rekening wordt gehouden met de scholingsaftrek ten bedrage van 
      € 577, zodat de aanslag zal worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 95.382. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen blijft voor beide jaren gelijk.
    
    
    
    5.    Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van de bezwaren en de beroepen redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1). 
    
    Na de zitting heeft eiser een nader stuk ingediend waarin is verzocht om in het kader van de procedure IB/PVV 2004 een afzonderlijke proceskostenvergoeding uit te spreken. Het stuk is aan deze uitspraak gehecht. De rechtbank ziet in dit stuk geen aanleiding het onderzoek te heropenen. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn verzoek reeds omdat het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2004 op zijn verzoek ter behandeling is gevoegd met het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2003 en bij de berekening van de proceskosten op de voet van het bepaalde in artikel 3 van bovengenoemd besluit de zaken dienen te worden beschouwd als één zaak. 
    
    
    6.    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - vermindert de belastingaanslag IB/PVV 2003 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 95.382 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.834 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      - vermindert de belastingaanslag IB/PVV 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 70.925 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.216 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 966, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
      - gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 30 januari 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. T.A. de Hek, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.