ECLI:NL:GHARL:2019:4124, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 14-05-2019, 18/00417
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2019-05-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Uitspraak na verwijzing. Wfsv. Sectorindeling. Overheveling van de uitvoering van de sectorindeling. In de circulaire van de voormalige Sociale Verzekeringsraad van 3 december 1992 opgenomen criteria mogen niet buiten beschouwing blijven. Afbakening sector 1 (Agrarisch bedrijf) en sector 3 (Bouwbedrijf). Onderscheid cultuurtechnische en civieltechnische werkzaamheden. Dat voor de werkingssfeeronderzoeken voor cao’s en bedrijfspensioenfondsen nieuwe afbakeningscriteria zijn afgesproken, is niet van belang voor de sectorindeling werknemersverzekeringen.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 18/00417
    uitspraakdatum: 14 mei 2019
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het beroep van
    
    
    
      
        
          [X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht haar indeling in sector 3 (Bouwbedrijf) voor de premieheffing werknemersverzekeringen te wijzigen in sector 1 (Agrarisch bedrijf). 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft het verzoek bij beschikking afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen die beschikking bezwaar gemaakt. 
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 2 juni 2017 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de beschikking weigering herindeling gewijzigd in dier voege dat belanghebbende voor de premieheffing werknemersverzekeringen met ingang van 1 januari 2014 wordt ingedeeld in sector 1 (Agrarisch bedrijf).
      
    
    
      1.6.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 april 2018 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende en de Inspecteur hebben op het arrest van de Hoge Raad gereageerd.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      De werkzaamheden van belanghebbende zijn in het Handelsregister als volgt omschreven: “Aannemersbedrijf voor grond-, water en wegenbouw. Groothandel in landbouwwerktuigen en grondverzetmachines. Verhuur van grondverzetmachines. Groothandel in zand en grind. Slopen van gebouwen en installaties. Uitvoeren van bodemsaneringswerkzaamheden. Recyclen van bouw- en afvalstoffen. Uitlenen/verhuren van arbeidskrachten aan andere ondernemingen”. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende valt onder de toepassing van de cao LEO (landbouwwerktuigen exploiterende ondernemingen). Daarnaast is belanghebbende aangesloten bij de branchevereniging [A] , voor ondernemers in groen, grond en infra. 
      
    
    
      2.3.
      In 2010 heeft [B] BV bij belanghebbende een werkingssfeeronderzoek Bedrijfspensioenfonds Bouw gedaan. Het doel van dit onderzoek was vast te stellen of de onderneming werkzaamheden verricht die vallen onder de verplichtstellingbeschikking van de Stichting Bedrijfstakpensioenfonds voor de Bouwnijverheid (BPF Bouw), de werkingssfeer van de cao voor de Bouwnijverheid en de cao Bedrijfstakeigen Regelingen voor de Bouwnijverheid. Het onderzoek heeft zich gericht op projecten die belanghebbende in de jaren 2008, 2009 en 2010 heeft gedaan. Van de resultaten van dit onderzoek is een rapport opgemaakt met dagtekening 25 maart 2011 (hierna: rapport [B] ). In het rapport is, voor zover relevant, het navolgende opgenomen:
      
      
        “5. Profiel onderneming
      
      
      
        De activiteiten die door de onderneming worden verricht zijn:
      
      
      
        
          grondwerkzaamheden in het kader van natuur- en landschapsontwikkeling;
        
        
          re-cultivering van winplaatsen naar de natuurlijke omgeving;
        
        
          saneren van oude mijnen;
        
        
          bouwrijp maken van o.a. haventerreinen;
        
        
          landschappelijk herinrichten van het stroomgebied van de maas
        
        
          logistieke werkzaamheden van het steenbedrijf bij de Maasvlakte (beheren van verschillende steendepots)
        
      
      (…)
      
      
        
          Verloonde activiteiten (AC’s)
        
        In de onderstaande tabel staan de activiteiten van de onderneming, onderverdeeld naar drie activiteitscategorieën (AC’s).
        (…)
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Activiteitscategorie
                
              
              
                
                  Activiteiten
                
              
            
            
              
                1. Onder werkingssfeer
              
              
                 grondwerkzaamheden (bouwrijp maken)
              
            
            
              
                
              
              
                 ontgraven van rijbanen
              
            
            
              
                
              
              
                 uitbreiden van havengebied (graven van perskade)
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                2. Toerekenbaar
              
              
                 niet van toepassing
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                3. Niet onder werkingssfeer
              
              
                 grondwerkzaamheden (cultuurtechnische)
              
            
            
              
                
              
              
                 re-cultivering van winplaatsen naar de natuurlijke omgeving;
              
            
            
              
                
              
              
                 saneren van oude mijnen
              
            
            
              
                
              
              
                 landschappelijk herinrichten van het stroomgebied van de Maas
              
            
            
              
                
              
              
                 logistieke werkzaamheden van het steenbedrijf bij de Maasvlakte (beheren van verschillende steendepots)
              
            
          
        
      
      
      
        (…) 
      
      
    
  
  
    
      7Omzetverdeling
    
    
      Aangezien uit de loonadministratie geen eenduidige onderverdeling van de loonsom over de 3 categorieën kan worden verkregen, is een analyse op de omzet uitgevoerd. Dit om inzicht te verkrijgen in het relatieve aandeel in de omzet van elke categorie van bedrijfsactiviteiten. 
      (…)
    
    
    
      De uiteindelijke omzetverdeling tussen categorie 1 en categorie 3 is:
    
    
      
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            
              Steekproef omzet
            
            
              2008
            
            
              %
            
            
              2009
            
            
              %
            
            
              2010
            
            
              %
            
          
          
            
              1 Onder werkingssfeer
            
            
              €    996.962
            
            
              12%
            
            
              € 1.466.648
            
            
              21%
            
            
              €    740.890
            
            
              7%
            
          
          
            
              3 Niet werkingssfeer
            
            
              € 7.421.411
            
            
              88%
            
            
              € 5.582.110
            
            
              79%
            
            
              € 9.417.066
            
            
              93%
            
          
        
      
    
    
    
      (…)”.
    
    
    
      2.4.
      In de bezwaarfase heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende om de sectorindeling voor de werknemersverzekeringen te bepalen. Dit onderzoek heeft plaatsgevonden op 10 en 11 juni 2015 en bestond onder meer uit raadpleging van diverse digitale bronnen, gesprekken met de heren [C] en [D] , beiden directeur van belanghebbende, [E] , controller van belanghebbende, en [F] , administrateur van belanghebbende, en een bezoek aan het project [G] . Het onderzoek heeft zich gericht op de bedrijfsactiviteiten in 2013. Van de bevindingen van het onderzoek is een rapport opgemaakt met dagtekening 10 juli 2015. In het rapport is over de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende het navolgende vermeld:
      
      
        
          “4.2 Bevindingen uit eigen onderzoek
        
        (…)  
      
      
      
        De corebusiness van de onderneming bestaat in Nederland uit het uitvoeren van grote projecten in onderaanneming van bijvoorbeeld [H] , [I] , [J] en [K] . Het betreft het grondwerk voor natuurbouw/gebiedsontwikkeling zoals de herinrichting van landschap na mergelwinning, de herinrichting van uiterwaarden of natuurbouw na het opheffen van een bestaande infrastructuur. 
        Daarnaast wordt materieel verhuurd met machinist voor grondverzetwerkzaamheden inzake bijvoorbeeld dijkverzwaring, landschapsinrichting, kust- en oeverwerkzaamheden en transport voor derden. Door de onderneming worden in principe geen materialen geleverd en geen werkzaamheden uitbesteed aan derden.
        (…)
      
      
      
        Van een aantal specifieke projecten die in onderaanneming zijn uitgevoerd, heb ik een nadere beschrijving gemaakt aangezien deze werken representatief zijn voor aard van de werkzaamheden in de onderneming. De verhuurprojecten zijn een aanvulling op de werken in onderaanneming om het materieel efficiënt te kunnen inzetten en hiermee omzet te genereren. 
      
      
      
        
          Kustwerk [L]:
        Dit project bestaat uit drie onderdelen:
        1-slufter aanleggen
        2-strandsuppletie
        3-herinrichting landschap
      
      
      
        Ad 1. Door de onderneming is een slufter aangelegd ter verkrijging van een getijdengebied waarin zout water vanuit zee onder invloed van het getij door een geul in de duinen het land binnen kan dringen. In het bijzonder zijn door de onderneming de geulen gegraven voor de slufter. 
        Ad 2. De strandsuppletie betreft het vrijgekomen zand uit de geulen te herverdelen over het strand en de duinen.
        De werkzaamheden onder 1 en 2 dienen te worden aangemerkt als kust- en oeverwerkzaamheden die ressorteren onder sector 003. Bouwbedrijf.
        Ad 3. Herinrichting landschap nadat door [M] in een duinengebied een ondergrondse parkeergarage is aangelegd. Door de onderneming is een afwerklaag op de parkeergarage aangebracht waardoor een duinlandschap ontstaan en is afgewerkt met helmgras.
        Aangezien het helmgras de functie heeft om het duingebied te beschermen, kan dit niet worden aangemerkt als een plantaardige bestemming en dient dit deelproject te worden aangemerkt als natuurbouw en ressorteert onder sector 003. Bouwbedrijf.
      
      
      
        
          
            [N]
          :
        Dit betreft een project van de [O] met onder andere de aannemers [H] , [I] en [P] B.V. waarbij door de onderneming ontgrondingswerkzaamheden zijn uitgevoerd en de aanleg van een natuurgebied waarbij specifiek nevengeulen zijn gegraven voor de herinrichting van de uiterwaarden om ruimte te creëren voor het water. Dit project dient te worden aangemerkt als natuurbouw en ressorteert onder sector 003. Bouwbedrijf.
      
      
      
        
          
            [Q]
          :
        Het betreft twee locaties waarbij, nadat de mergelwinning is uitgewonnen door de onderneming, een kalkrijke leemlaag is aangebracht en terug in natuur is gebracht. Als zodanig is hier sprake van landschapsinrichting dat aangemerkt dient te worden als natuurbouw en ressorteert onder sector 003. Bouwbedrijf.
      
      
      
        Op 11 juni 2015 heb ik samen met werkgever een actueel project bezocht te [G] waar werkzaamheden worden uitgevoerd. 
        Op het traject [R] - [G] was in het verleden een veerdienst in gebruik.
        Door de aanleg van een tunnel is deze veerdienst opgeheven en wordt thans een natuurcompensatie project aangelegd.
        Door de hoofdaannemer zijn de dijken versterkt en werkgever heeft geulen gegraven en hiermee het voormalig veerplein opgehoogd tot dijkhoogte. 
        Op 25 juni 2015 wordt 400 meter dijk doorgestoken waarvoor thans de voorbereidingen worden getroffen. Vervolgens ontstaat er een getijdengebied met nieuwe natuur.
        (…)
        Ook dit project betreft natuurbouw dat ressorteert onder sector 003. Bouwbedrijf.
      
      
      
        Voor alle projecten geldt dat er bouw- een aanlegvergunningen zijn vereist, die door de hoofdaannemer in de administratie aanwezig zijn. Volgens werkgever is het ondenkbaar dat deze werken waarvan zij onderaannemer zijn, zonder vergunningen kunnen worden uitgevoerd. 
        (…)
      
      
    
    
      4.3
      
        Omzet
      
      
      
        Omzet Nederlandse projecten	€ 2.487.906,89
        Omzet verhuuropbrengsten	€ 1.088.241,43
        Omzet buitenlandse projecten	€ 2.471.002,75
      
      
      
        (…) Onderstaand heb ik de totale Nederlandse omzet verdeeld naar sectorcode.
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Sector
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
              
                
                  Percentage
                
              
            
            
              
                001. Agrarisch bedrijf
              
              
                183.001,00
              
              
                5,12%
              
            
            
              
                003. Bouwbedrijf
              
              
                2.901.488,27
              
              
                81,13 %
              
            
            
              
                020. Havenbedrijven
              
              
                1.242,50
              
              
                0,03%
              
            
            
              
                032. Overig goederenvervoer te land en in de lucht
              
              
                487.469,55
              
              
                13,63%
              
            
            
              
                045. Zakelijke dienstverlening III
              
              
                2.947,00
              
              
                0,08%
              
            
            
              
                
              
              
                3.576.148,32
              
              
                100,00%
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.4
      
        Personeel
      
      
      
        (…)
        De totale loonsom over 2013 bedraagt € 2.410.246,- en dient verlaagd te worden met € 202.442,- ter verkrijging van de premieplichtige loonsom in totaal € 2.207.804,-.
        (…)
        Het directe personeel, bestaande uit machinisten, wordt multifunctioneel ingezet voor alle projecten in Nederland waardoor het maken van een loonsomverdeling NIET mogelijk is. Zij werken voor de civieltechnische projecten, de cultuurtechnische projecten en de transportwerkzaamheden voor derden. 
        Door werkgever is echter uitdrukkelijk aangegeven dat de inzet van het personeel (=omzetverdeling) moet worden geacht gelijk te zijn aan de verdeling van de omzet.
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      7Beoordeling
    (…)
    
    
      Aangezien de loonsom van de onderneming niet kan worden verdeeld naar activiteit, gezien de multifunctionele inzet voor alle activiteiten binnen de onderneming, dient de omzet nader te worden verdeeld. De verdeling van de omzet bestaat voor 81,13% aan civieltechnische grondwerkzaamheden die ressorteren onder sector 003. Bouwbedrijf waarbij opgemerkt dient te worden dat de inzet van het personeel moet worden geacht gelijk te zijn aan de verdeling van de omzet. (…). “
    
    
    
      2.5.
      Het rapport bevat verder een overzicht waarin per omschreven project de omzet wordt toegerekend aan de verschillende sectoren. Aan de door hem gehanteerde verdeling van de werkzaamheden in sector 1 (Agrarisch bedrijf) en sector 3 (Bouwbedrijf) heeft de Inspecteur een circulaire van de voormalige Sociale Verzekeringsraad van 3 december 1992 (hierna: de circulaire) ten grondslag gelegd. Op basis van de resultaten van het onderzoek heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen en de sectorindeling bij sector 3 (Bouwbedrijf) gehandhaafd. 
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft de projecten die de Inspecteur in zijn rapport heeft beoordeeld in haar pleitnota voorzien van een nadere toelichting over de feitelijk door haar verrichte werkzaamheden. Ook heeft zij een omschrijving gegeven van de werkzaamheden in het kader van dijkversterkingen. Deze toelichting is hieronder weergegeven:
      
      
        “A. Kustwerk [L]
      
      11. Het project omvat het verbeteren van de primaire waterkering zodat deze weer voldoet aan de wettelijke veiligheidsnormen. Hierdoor wordt het dorp achter de kust beter beschermd tegen water. Ten behoud van de duinen werd een slufter gegraven waar het water door kan stromen. De hoofdaannemer spuit via een baggerschip met grote leidingen zand het strand op. Hierbij is belanghebbende niet betrokken.
      12. In de fase daarna begint de herinrichting van het landschap. Belanghebbende heeft als onderaannemer ervoor gezorgd dat het zand herverdeeld wordt op het strand en alles voorbereid ten behoeve van de grondbewerking. Na deze voorbereiding is er over het hele landschap helmgras geplant ten behoeve van het behoud van de duinen. Aan de parkeergarage die er deels onder ligt komt belanghebbende niet.
      B. [N]
      13. Dit project is onderdeel van een groot 10-jarig project ‘ruimte voor de rivier’ waaraan belanghebbende op verschillende locaties heeft meegewerkt. Belanghebbende maakt als onderaannemer, een nevengeul naast de hoofdgeul zodat het water bij een hogere waterstand hierin kan stromen. Niet alleen in de lengte maar ook in de breedte van het landschap. 
      14. Als het water op normaal niveau is staan de nevengeulen droog en heeft het landbouwkundige waarde. Er lopen schapen/koeien op en wordt gebruikt als landbouwgrond. 
      15. Het is de hoofdaannemer die het grind uit de Maas haalt en afvoert. Met deze werkzaamheden houdt belanghebbende zich niet bezig.
      C. [Q] I/II
      16. Op 2 locaties heeft belanghebbende als onderaannemer het landschap opnieuw ingericht nadat de hoofdaannemer mergel heft gewonnen. Door de winning van mergel liggen er overal bergen en oneffenheden in het landschap. Het is dan de taak van belanghebbende om als onderaannemer het landschap opnieuw in te richten ten behoeve van de teelt van gewassen en/of aanleg van een natuurgebied. 
      17. Vervolgens is de hoofdaannemer weer aan zet die de kalkrijke leemlaag aanbrengt over het gehele gebied zodat alles weer gaat groeien. Heden ten dage is dit een beschermd natuurgebied waar uilen zich huisvesten.
      D. [R] - [G] 
      18. Op dit project werd de polder in het kader van natuurcompensatie teruggegeven aan de natuur. Een klein deel van de dijk is doorgestoken, waarna het water zijn weg vindt. Belanghebbende heeft als onderaannemer waterkeringen aangepast en nieuwe gerealiseerd ten behoeve van de aanleg en inrichting van het buitendijkse natuurgebied. 
      
        (…)
        E. Dijkversterkingen
      
      20. Op meerdere plaatsen in Nederland heeft belanghebbende als onderaannemer meegewerkt aan dijkversterkingen. Het proces gaat elke keer volgens een vast stramien. Belanghebbende haalt het zand van de dijklichamen en maakt het landschap gereed voor versterking.
      21. Vervolgens is de hoofdaannemer (bouwonderneming) aan zet en verstevigt de dijklichamen door het gebruik van stenen en asfalt.
      22. Wanneer deze fase van het proces gereed is komt belanghebbende om alles af te werken met grond en zand teneinde weer ingezaaid te kunnen worden. Vervolgens grazen hier schapen of andere dieren op.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is de sectorindeling als bedoeld in artikel 96 van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv). Belanghebbende verdedigt dat zij moet worden ingedeeld in sector 1 (Agrarisch bedrijf). De Inspecteur verdedigt indeling in sector 3 (Bouwbedrijf). 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 96 van de Wfsv is een werkgever van rechtswege aangesloten bij de op grond van artikel 95 van die wet vastgestelde sector waartoe de werkzaamheden behoren die hij als werkgever doet verrichten. In artikel 5.1 van de Regeling Wfsv zijn de genummerde sectoren, bedoeld in artikel 95 Wfsv, opgesomd. Op grond van artikel 5.2 van de Regeling Wfsv worden tot elke sector van het bedrijfs- en beroepsleven gerekend de werkzaamheden die worden verricht in de takken van bedrijf of beroep of gedeelten daarvan, die zijn vermeld in de bij de Regeling Wfsv behorende bijlage 1 (hierna: Bijlage 1). 
      
    
    
      4.2.
      Bijlage 1 vermeldt het navolgende:
      
      
        
          “1. Agrarisch bedrijf, omvattende:
        
        (…)
      
      13. Cultuurtechnische werken (inbegrepen objecten, uitgevoerd door de overheid).
      (…)
      
        3. Bouwbedrijf, omvattende:
      
      (…)
      2. Water- en wegenbouw, alsmede grondwerken.”
      
    
    
      4.3.
      De afbakeningsproblemen tussen sector 1 (Agrarisch bedrijf) en sector 3 (Bouwbedrijf), meer in het bijzonder de afbakeningsproblemen tussen cultuurtechnische en civieltechnische ondernemingen, hebben in het verleden geleid tot de circulaire. 
      
    
    
      4.4.
      Bij de totstandkoming van de Regeling Wfsv per 1 januari 2006 is in de toelichting bij de Regeling Wfsv het volgende opgemerkt:
      
      
        
          “Artikelen 5.1 tot en met 5.8. Indeling in sectoren
        
        Deze artikelen komen in de plaats van de bepalingen van de Regeling indeling van het bedrijfs- en beroepsleven in sectoren, het Besluit indeling uitzendbedrijven, het Besluit concernregelen, het Besluit aansluiting werkgevers bij de Gezondheid en het Besluit tijdstip aansluiting metaal. De Regeling indeling van het bedrijfs- en beroepsleven in sectoren wordt met de inwerkingtreding van de onderhavige regeling ingetrokken. De verschillende besluiten komen van rechtswege te vervallen aangezien de wettelijke grondslag vervalt en er niet in de doorwerking van deze besluiten is voorzien.
        Een en ander wordt nader toegelicht in de artikelsgewijze toelichting op de bijlage bij deze regeling.
        (…)
        
          Bijlage 1
        
        De bijlage bij de regeling komt in de plaats voor de bijlage bij de Regeling indeling van het bedrijfs- en beroepsleven in sectoren. Verder is in de bijlage en de toelichting op de bijlage het uitvoeringsbeleid ten aanzien van sectorindeling opgenomen van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen en zijn rechtsvoorgangers.
        In het kader van de overheveling van de premieheffing naar de Belastingdienst, gaat ook de uitvoering van de sectorindeling over van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen naar de Belastingdienst. In verband hiermee komt het indelingsbeleid van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen per 1 januari 2006 te vervallen. Dit beleid is daarom, voor zover nodig, opgenomen in de toelichting op de bijlage. (…) 
        Het is niet de bedoeling om materiële wijzigingen aan te brengen in de sectorindeling. Om mogelijke onduidelijkheden over de achtergronden en de context van het beleid te voorkomen, wordt hierbij een overzicht gegeven van de relevante voormalige beleidsregels van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen en zijn rechtsvoorgangers: 
        (…)
      
      - Circulaire van Sociale Verzekeringsraad van 3 december 1992 (Indeling van cultuurtechnische en civieltechnische bedrijven).
      
        (…)
        
          Sectoren 1 en 3
        
        In de voormalige circulaire van de Sociale Verzekeringsraad van 3 december 1992 (Indeling van cultuurtechnische en civieltechnische bedrijven) werd het onderscheid verduidelijkt tussen cultuurtechnische en civieltechnische werkzaamheden. Tot het Agrarisch bedrijf behoren ingevolge onderdeel 13 van de bijlage tevens cultuurtechnische werken. Tot het Bouwbedrijf behoren de civieltechnische bedrijven. 
        Civieltechnische werkzaamheden (behorende tot het Bouwbedrijf) zijn de aanleg van verhardingen, riolering en gebouwen en dergelijke waarvoor een aanleg- of bouwvergunning is vereist en ook het daarmee samenhangende onderhoud, grondboringen, bronbemalingen, kabels, buisleidingen, grondwerk ten behoeve van een civieltechnische bestemming, wegenbouw, markeringen, sloopwerken, waterbouwkundige werken en verhuur van bemand materieel voor civieltechnische activiteiten, behoudens: 
        -[Hof: 3A] de aanleg van buisleidingen in eigen beheer voor drainage ten behoeve van landbouw, bewerking van grond en zand voor een agrarische bestemming en de incidentele aanleg van duikers voor ontsluiting van een landbouwperceel, welke als cultuurtechnische werkzaamheden opgevat moeten worden; 
      
      - [ Hof: 3B] het aanleggen, verbeteren of onderhouden van sportvelden en andere recreatieve objecten alsmede alle andere grondwerken voor cultuurtechnische, civieltechnische, sport-, recreatie- en andere objecten, beplantingen en groenstroken langs wegen. Hierbij is het uitgangspunt dat, indien er een bouw/aanlegvergunning vereist is, het civieltechnische werkzaamheden zijn. Met uitzondering van de aanleg en het onderhoud van het groen alsmede drainage en de bovenste grondlaag ten behoeve van het groen, welke cultuurtechnische activiteiten zijn; 
      - [ Hof: 3C] de te onderscheiden cultuurtechnische werkzaamheden bij inpoldering en ruilverkaveling: de ontsluiting van gronden en ruilverkaveling dienen als cultuurtechnische werkzaamheden opgevat te worden indien er sprake is van daarmee samenhangende grondbewerking (waaronder ploegen, eggen, zaaien en egaliseren van de toplaag van de grond voor een plantaardige bestemming). De ontsluiting van gronden en ruilverkaveling dienen als civieltechnische werkzaamheden opgevat te worden indien er sprake is van grondverwerking in de zin van landinrichting (de aanleg van wegen, watergangen en gemalen).” 
      
    
    
      4.5.
      
        De circulaire vermeldt naast de definitie van civieltechnische werkzaamheden ook een definitie van cultuurtechnische werkzaamheden: 
        “de aanleg van groenvoorzieningen, de daarmee samenhangende grondwerkzaamheden (bovenste grondlaag) en drainage, alsmede het hiermee samenhangende onderhoud”. 
      
      
    
    
      4.6.
      
        Daarnaast vermeldt de circulaire nog een toelichting op 3B en 3C:
         “In geval van partiële aanneming en uitvoering van werken (sportvelden, recreatieparken, wegenbouw en ruilverkaveling) kan onverkort het onderscheid in civieltechnisch en cultuurtechnisch werk worden gehanteerd, als gedefinieerd onder punt 2 [Hof: definities civiel- en cultuurtechnische werkzaamheden]. Wanneer bovengenoemde werken integraal door één onderneming worden aangenomen en uitgevoerd, zal het onderscheid in civiel-/cultuurtechnisch werk gehanteerd kunnen worden voorzover deelwerkzaamheden functioneel van elkaar onderscheiden kunnen worden”. 
      
      
    
    
      4.7.
      
        In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het navolgende overwogen:
        “2.3.2 De toelichting op de Regeling Wfsv (Stcrt. 2005, 242; hierna: de toelichting) vermeldt onder het kopje ‘Bijlage 1’ dat in het kader van de overheveling van de premieheffing naar de Belastingdienst, ook de uitvoering van de sectorindeling van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen overgaat naar de Belastingdienst, dat in verband daarmee het indelingsbeleid van het Uitvoeringsinstituut  werknemersverzekeringen per 1 januari 2006 is komen te vervallen en dat dit beleid daarom, voor zover nodig, is opgenomen in die toelichting. In de toelichting is niet alleen verwezen naar de circulaire, maar is ook de inhoud van de in de circulaire opgenomen beleidsregels weergegeven. 
      
      
        2.3.3
        Gelet op het bovenstaande berust het oordeel van het Hof dat de in de circulaire opgenomen criteria buiten beschouwing blijven, op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel treft dus doel”.
        
      
    
    
      4.8.
       Uit het verwijzingsarrest volgt dat bij de indeling in sectoren de criteria zoals hiervoor genoemd onder de overwegingen 4.4 tot en met 4.6 niet in verband met de overheveling van de uitvoering van de sectorindeling buiten beschouwing mogen blijven. 
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende stelt zich evenwel op het standpunt dat de criteria in de circulaire achterhaald zijn en niet meer passen bij de huidige werkelijkheid, zodat de criteria om deze reden niet als afbakeningscriteria kunnen worden toegepast. Bij de afbakening moet rekening worden gehouden met de huidige werkelijkheid. Zij verwijst naar de nieuwe afbakeningscriteria die zijn afgesproken tussen de brancheverenigingen [A] en [S] en die vanaf juni 2015 worden toegepast bij werkingssfeeronderzoeken. Voorts wijst belanghebbende op de afbakening van werkzaamheden in het rapport [B] . 
      
    
    
      4.10.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in haar betoog. De afbakeningscriteria zoals opgenomen in de circulaire zijn naar ’s Hofs oordeel niet zodanig gedateerd dat deze hierom niet langer als zodanig zouden kunnen functioneren.    Deze afbakeningscriteria zijn derhalve uitgangspunt bij de beoordeling of de werkzaamheden van belanghebbende behoren tot civieltechnische werkzaamheden, sector 3 (Bouwbedrijf), dan wel tot cultuurtechnische werkzaamheden, sector 1 (Agrarisch bedrijf). Dat voor de werkingssfeeronderzoeken voor cao’s  en bedrijfspensioenfondsen nieuwe afbakeningscriteria zijn afgesproken, is niet van belang voor de sectorindeling werknemersverzekeringen (vergelijk CRvB 27 juli 2006, ECLI:NL:CRVB:2006:AY5568). Omdat in het rapport [B] niet is uitgegaan van de criteria uit de circulaire, die in dit geval moeten worden toegepast, kan dit rapport evenmin ter onderbouwing dienen voor de afbakening van civieltechnische dan wel cultuurtechnische werkzaamheden ten behoeve van de sectorindeling werknemersverzekeringen.
      
      
        
          Sectorindeling
        
      
    
    
      4.11.
      Het Hof stelt voorop dat indeling van een werkgever in een sector plaats dient te hebben naar de aard van de verrichte werkzaamheden en op basis van de functie die (de onderneming van) de werkgever in het maatschappelijk verkeer vervult. Belanghebbende verricht werkzaamheden die behoren tot verschillende sectoren (1 en 3). Dit betekent dat zij ingevolge artikel 96, tweede lid, van de Wfsv van rechtswege is aangesloten bij de sector waartoe de werkzaamheden behoren waarvoor zij als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen. De werknemers van belanghebbende worden multifunctioneel ingezet, waardoor de loonsom moeilijk kan worden verdeeld. Partijen zijn het erover eens dat in het onderhavige geval ervan kan worden uitgegaan dat de verhouding van de aan de verschillende sectoren toe te rekenen loonsommen gelijk is aan verhouding van de aan die sectoren toe te rekenen omzetten.
      
    
    
      4.12.
      De bewijslast dat belanghebbende terecht is ingedeeld in sector 3 (Bouwbedrijf), rust op de Inspecteur. 
      
    
    
      4.13.
      De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt gewezen op het rapport dat in de bezwaarfase is opgemaakt. Ter zitting heeft hij nader toegelicht dat voor alle projecten een vergunning is vereist en dat de hoofdaannemer deze ook heeft, zodat de werkzaamheden van de onderaannemer (belanghebbende) zijn aan te merken als activiteiten van een bouwbedrijf. Dit is slechts anders indien het werkzaamheden betreft die zijn uitgezonderd in onderdeel 3B van de circulaire, te weten de aanleg en het onderhoud van het groen alsmede drainage en de bovenste grondlaag ten behoeve van het groen, welke cultuurtechnische activiteiten zijn die onder sector 1 vallen. Daarvan is bij de onderhavige projecten geen sprake. De werkzaamheden bij inpoldering en ruilverkaveling (onderdeel 3C) vallen eveneens onder de civieltechnische werkzaamheden omdat sprake is van grondverwerking, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur de circulaire onjuist heeft toegepast omdat hij niet de aard van de werkzaamheden in aanmerking heeft genomen, maar slechts de vraag of voor het project bij de hoofdaannemer een aanleg- of bouwvergunning aanwezig was. Daarnaast heeft de Inspecteur geen rekening gehouden met partiële aanneming en functioneel van elkaar te scheiden deelwerkzaamheden. Ter onderbouwing van haar standpunt wijst belanghebbende op de toelichting op de projecten die zij heeft gegeven in de pleitnota en ter zitting. 
      
    
    
      4.15.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, gelet op hetgeen onder criterium 3B van de circulaire is opgenomen, voor de toerekening van de werkzaamheden terecht als uitgangspunt genomen dat bij een vereiste aanleg- of bouwvergunning de werkzaamheden als civieltechnische werkzaamheden moeten worden aangemerkt (vergelijk CRvB 22 februari 2007, ECLI:NL:CRVB:2007:BA0836). Nu voor alle projecten een aanleg- of bouwvergunning is vereist, dienen de door belanghebbende verrichte werkzaamheden als civieltechnisch te worden aangemerkt. Dit geldt niet voor fase 3 van Kustwerk [L] . Het Hof ziet, anders dan de Inspecteur, deze fase als een deelwerkzaamheid die onder de cultuurtechnische werkzaamheden kan worden geschaard. De herinrichting van het landschap, met de beplanting van het helmgras (definitie “groen”), valt naar het oordeel van het Hof onder de uitzondering binnen criterium 3B, zodat dit cultuurtechnische activiteiten zijn. 
      
    
    
      4.16.
      Daarnaast neemt het Hof in aanmerking dat de werkzaamheden die belanghebbende aan projecten heeft verricht die zij onder criterium 3C schaart, veeleer zijn aan te merken als grondverwerking in de zin van landinrichting, waaronder de aanleg van watergangen als de kreek en nevengeulen bij [N] , in plaats van grondbewerking en dus ook op grond van dat criterium behoren tot de civieltechnische werkzaamheden.  
      
    
    
      4.17.
       Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende het grootste deel van haar omzet behaalt met civieltechnische werkzaamheden. Dit betekent voor dit geval dat zij voor deze werkzaamheden als werkgever in de regel het grootste bedrag aan premieplichtig loon betaalt of vermoedelijk zal betalen (zie 4.11), zodat de Inspecteur belanghebbende terecht in sector 3 Bouwbedrijf heeft ingedeeld.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het beroep ongegrond. 
      
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 14 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    ( A. Vellema)	(I. Linssen)
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 mei 2019.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.