ECLI:NL:GHLEE:2008:BC4800, Gerechtshof Leeuwarden, 15-02-2008, BK 769/03 Omzetbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2008-02-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
        a. Is het verlaagde tarief van toepassing op de prestatie bestaande uit het voor derden trainen van de paarden in de discipline dressuur.
        b. Dienen de stalling en de verzorging van paarden als afzonderlijke diensten te worden aangemerkt wanneer deze prestaties in combinatie met het trainen van paarden worden verricht.

BELASTINGKAMER	GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 03/00769				15 februari 2008
    
    
    Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X C.V. te Z (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen Groningen (thans Belastingdienst/ Noord/Kantoor Groningen en hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de teruggaafbeschikking omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 maart 2002.
    
    
      1 	Ontstaan en loop van het geding.
      1.1	Bij de aangifte over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 maart 2002 heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van belasting ten bedrage van € 16,-. De aangifte is ingediend op 29 april 2002. Met dagtekening 18 mei 2002 is deze teruggaaf verleend. 
      1.2 Belanghebbende heeft op 29 april 2002 een bezwaarschrift ingediend tegen de eigen aangifte. Zij verzoekt om een extra teruggaaf van € 280,-. Op 12 augustus 2003 heeft de inspecteur belanghebbende een 'kennisgeving uitspraak op het bezwaarschrift' gestuurd. Daarin wijst hij het bezwaar van belanghebbende af. Tevens wordt meegedeeld dat de officiële uitspraak binnenkort wordt toegezonden door het computercentrum in Apeldoorn. Vervolgens ontvangt belanghebbende met dagtekening 5 september 2003 een teruggaafbeschikking  van nihil.
      1.3 Belanghebbende heeft op 1 oktober 2003 een beroepschrift ingediend. Op 13 oktober 2003 zijn nadere stukken ontvangen. De inspecteur heeft op 29 januari 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend. 
      1.4	De zaak is behandeld op de zitting van 25 april 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn namens belanghebbende verschenen mevrouw A, beherend vennoot, en drs. B, commanditair vennoot. Namens de inspecteur is verschenen C. Ter voormelde zitting heeft de inspecteur de door hem ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd. 
      1.5	Het gerechtshof heeft het onderzoek heropend in afwachting van een uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Op 6 december 2007 heeft de tweede mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden te Leeuwarden. Namens belanghebbende is toen verschenen eerdergenoemde B en namens de inspecteur voornoemde C. De inspecteur heeft wederom een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
      1.6 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2	De feiten.
      Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zittingen staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
      2.1 Belanghebbende exploiteert een manege. Zij houdt zich met name bezig met het voor derden trainen van paarden in de discipline dressuur. Haar klanten komen vanuit het gehele land. In combinatie met de training wordt ook stalling en verzorging van de paarden aangeboden. Tevens komt stalling en verzorging van paarden zonder training voor. Belanghebbende is ondernemer voor de omzetbelasting.
      2.2	In juni 2000 is door de belastingdienst een onderzoek gestart naar onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 1994 tot en met 1998. Tijdens deze controle is de vraag aan de orde geweest welk omzetbelastingtarief van toepassing is op de door belanghebbende verrichte prestaties bestaande uit stalling, verzorging en training van paarden. Uiteindelijk heeft er een herberekening van de omzetbelasting plaatsgevonden waarbij de omzet pensiongelden is belast naar het algemene tarief en de overige omzet (africhting en training van paarden) voor 80 procent is belast naar het verlaagde tarief en voor 20 procent naar het algemene tarief. Op 18 januari 2002 zijn deze herberekeningen met belanghebbende besproken. Belanghebbende kon zich niet verenigen met het daarbij door de inspecteur ingenomen standpunt ten aanzien van het toepasselijk tarief voor het trainen van paarden. De controle heeft geresulteerd in een naheffingsaanslag over de jaren 1997 en 1998. Belanghebbende heeft hiertegen een bezwaarschrift ingediend dat zij later weer heeft ingetrokken.
      2.3	In verband met het onder 2.2 vermelde bezwaarschrift heeft de inspecteur bij brief van 13 maart 2002 belanghebbende meegedeeld dat de bij de controle gehanteerde berekeningswijze op grond van opgewekt vertrouwen ook kan worden toegepast voor de jaren 1999 tot en met 2001. 
      2.4	Gelet op de omstandigheid dat de brief van 13 maart 2002 belanghebbende pas in het eerste kwartaal van 2002 heeft bereikt, heeft de inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat vorenbedoelde berekeningswijze ook nog kan worden gehanteerd over het eerste kwartaal 2002. Dit heeft hij onder andere tot uitdrukking gebracht in zijn brief van 12 augustus 2003 en in zijn verweerschrift.
      2.5	In de aangifte over het eerste kwartaal 2002, ingediend op 29 april 2002, heeft belanghebbende de verschuldigde omzetbelasting als volgt berekend:
      				omzetbedrag		belastingbedrag
      belast met 19%		€ 2.852	,-		€ 542,-
      belast met 6%		€ 4.816	,-		€ 289,-
      verschuldigde ob					€ 831,-.
      Daarbij heeft belanghebbende de omzet stalling volledig belast met 19% en de omzet stalling/africhting en lessen voor 70 procent met 6% en voor 30 procent met 19%. De voorbelasting heeft belanghebbende berekend op € 847,- zodat de aangifte resulteerde in en terug te geven bedrag van € 16,-. De teruggaaf is verleend bij beschikking van 18 mei 2002.
      2.6	Gelijktijdig met de indiening van de aangifte heeft belanghebbende, onder verwijzing naar de onder 2.3 vermelde brief van 13 maart 2002,  bezwaar gemaakt tegen de eigen aangifte. De inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 24 mei 2002 meegedeeld dat hij het bezwaarschrift van 29 april 2002 in behandeling heeft genomen. Tevens vraagt de inspecteur om een herberekening van de aangifte zoals die volgens belanghebbende zou moeten luiden. Belanghebbende verstrekt deze herberekening in haar brief van 20 februari 2003.  In afwijking van de aangifte belast zij de omzet stalling/africhting en lessen voor 100 procent met 6% hetgeen resulteert in een extra teruggaaf van € 280,-.
    
    
    
      3. 	Het geschil en de standpunten van partijen.
      3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
      a.	Is het verlaagde tarief van toepassing op de prestatie bestaande uit het voor derden trainen van de paarden in de discipline dressuur.
      b.	Dienen de stalling en de verzorging van paarden als afzonderlijke diensten te worden aangemerkt wanneer deze prestaties in combinatie met het trainen van paarden worden verricht.				
      3.2 Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. Zij is van mening dat haar prestaties bestaande uit het trainen van paarden telkens leiden tot de oplevering van vervaardigd goed, zijnde een ander paard dan voorheen. Deze prestaties zijn volgens haar belast naar het verlaagde tarief. Verder is zij van mening dat de prestaties bestaande uit de stalling en verzorging van deze paarden tezamen met de trainingsprestatie één prestatie vormen.
      3.3. De inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. Hij verwijst naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) van 1 juni 2006, nr. C-233/05 en herhaalt zijn onder 2.4 weergegeven toezegging. Desgevraagd bevestigt hij dat dit leidt tot een extra teruggaaf en dat hij de berekening hiervan aan het hof overlaat.
      3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken en hetgeen ter zitting is gezegd. 
    
    
    
      4. 	De overwegingen omtrent het geschil.
      4.1 Ingevolge het bepaalde in artikel 33,  lid 7, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), de artikelen 22j en 23 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) kan binnen zes weken na dagtekening van de teruggaafbeschikking een bezwaarschrift worden ingediend. In onderhavige zaak is het bezwaarschrift ingediend op 29 april 2002, dus voor het begin van de termijn op 18 mei 2002. Gelet op de inhoud van de brief van de inspecteur van 24 mei 2002 en de omstandigheid dat tussen partijen ten tijde van het indienen van de aangifte reeds duidelijk was dat zij van mening verschilden ten aanzien de tariefstoepassing, is het hof van oordeel dat op grond van het bepaalde in artikel 6:10 van de Awb het bezwaar van belanghebbende ontvankelijk is. Gelet op de onder 1.2 vermelde brief van 12 augustus 2003 dient de teruggaafbeschikking van 5 september 2003 als uitspraak op bezwaar te worden aangemerkt, zodat belanghebbende ook kan worden ontvangen in haar beroep.
      4.2  In het arrest van 1 juni 2006, nr. C-233/05 heeft het HvJ onder meer voor recht verklaard, dat er geen sprake is van een werk in roerende staat wanneer een paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken om te worden gebruikt als rij- of dressuurpaard en om deel te nemen aan wedstrijden en dat een dergelijk paard in die omstandigheden niet kan worden aangemerkt als een vervaardigd goed. Het HvJ heeft daartoe onder andere het volgende overwogen:
      	''27. In het arrest D, reeds aangehaald, heeft het Hof, na te hebben opgemerkt dat vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond, geoordeeld dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt en dat er een nieuw goed is wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.
      28. Tevens zij eraan herinnerd dat dieren lichamelijke zaken in de zin van artikel 5 van de Zesde richtlijn zijn en dat een dier dat na training voor een specifiek gebruik wordt doorverkocht, kan worden aangemerkt als een gebruikt goed in de zin van artikel 26 bis van diezelfde richtlijn (arrest van 1 april 2004, Stenholmen, C-320/02, Jurispr. blz. 1-3509, punten 23 en 29).
      29. Desalniettemin kunnen dieren, gelet op de bijzondere plaats die zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als "materialen" en kan hun africhting, die, als deze hen geschikt maakt voor een specifiek gebruik, in de lijn van een biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond.
      30. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de "materialen" die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt. Derhalve kan niet worden aangenomen dat er na afloop van welke training dan ook, een nieuw paard is "vervaardigd".
      31. Bijgevolg is er geen sprake van de oplevering van een werk in roerende staat in de zin van artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn, wanneer een paard wordt afgericht en getraind om het geschikt te maken om te worden gebruikt als rij- of dressuurpaard en om deel te nemen aan wedstrijden.
      32. Deze beoordeling luidt niet anders wanneer het betrokken paard zodanig wordt getraind dat het kan deelnemen aan wedstrijden van een hoger niveau of de gedurende de training geboekte vooruitgang objectief meetbaar is en ertoe leidt dat de gestelde doelen daadwerkelijk kunnen worden behaald.''
    
    
    
      4.3	Vorenstaande brengt met zich dat het voor derden trainen van paarden in de discipline dressuur niet kan worden gerangschikt onder artikel 9, lid 2, aanhef en onder a, van de Wet OB en post b 16 van tabel I, behorende bij de Wet OB (de oplevering van roerende zaken als bedoeld in onderdeel a [paarden] door degene die de zaken heeft vervaardigd), zodat het algemene en niet het verlaagde tarief van toepassing is op deze prestatie. 
      4.4	In het arrest van 1 april 2004, nr. C-320/02 (Stenholmen) heeft het HvJ - in een zaak waarin de toepassing van de gebruikte-goederenregeling aan de orde was - beslist dat bij de levering van een tot rijpaard opgefokt veulen, sprake is van de levering van een gebruikt goed. Dit arrest had naar de opvatting van de Staatssecretaris van Financiën tot gevolg dat, ingeval fokken en/of trainen van dieren in opdracht van derden geschiedt, voor de heffing van de omzetbelasting sprake is van een dienst die onderworpen is aan het algemene tarief. Omdat dergelijke prestaties in de Nederlandse rechtspraktijk doorgaans werden aangemerkt als de oplevering van roerende zaken, kon op grond van post b 16 van tabel I voor bepaalde dieren het verlaagde tarief worden toegepast. Door voormeld arrest was dit niet langer mogelijk. Omdat  de Staatssecretaris dit voor de agrarische sector een ongewenste situatie vond heeft hij, vooruitlopend op een wettelijke maatregel, bij besluit van 26 januari 2005, nr. CPP2004/2800M, goedgekeurd dat prestaties die als gevolge van meergenoemd arrest vanaf 1 april 2004 aan het algemene tarief werden onderworpen, vooralsnog belast konden blijven tegen het verlaagde tarief. In wetsvoorstel 30 061 werd voorzien in een nieuwe post b 19 van tabel I dat het verlaagde tarief regelt voor het opfokken van de in post a 4 bedoelde dieren. Besluit CPP2004/2800M is ingetrokken met ingang van 15 juni 2006.
      4.5	Naar het oordeel van het hof ziet voornoemd besluit niet op de onderhavige situatie. Belanghebbendes onder 3.1.a vermelde prestatie werd immers - anders dan het africhten van een jong paard tot een getraind paard - in de Nederlandse rechtspraktijk niet doorgaans aangemerkt als de oplevering van een roerende zaak. Evenmin kan gezegd worden dat deze prestatie het (op)fokken van dieren betreft. Aan voornoemd besluit kan belanghebbende dan ook niet het vertrouwen ontlenen dat haar onder 3.1.a vermelde prestaties onder het verlaagde tarief vallen.
      4.6	Gelet op de onder 2.4 vermelde toezegging van inspecteur is de teruggaaf tot een te laag bedrag verleend. Uitgaande van de juistheid van de door belanghebbende in haar brief van 20 februari 2003 vermelde omzetcijfers, welke cijfers door de inspecteur niet zijn betwist, kan de teruggaaf als volgt worden berekend: 
      				omzetbedrag		belastingbedrag
      belast met 19%		€    742,-		€ 141,-
      belast met 19%
      (20% x € 6.836,-)		€ 1.367,-		€ 260,-
      belast met 6%
      (80% x € 6.836,-)		€ 5.469,-		€ 328,-.
      De totaal verschuldigde omzetbelasting over het eerste kwartaal 2002 bedraagt dan € 729,-. De voorbelasting bedraagt € 847,-, zodat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf van € 118,-. Omdat zij reeds een bedrag van € 16,- heeft ontvangen, zal het hof een aanvullende teruggaaf verlenen van € 102,-.   
      4.7	Partijen verschillen nog van mening over het antwoord op de vraag of de prestaties bestaande uit de stalling en verzorging van de paarden opgaan in de onder 3.1.a vermelde prestatie of als afzonderlijke diensten moeten worden aangemerkt. Voor zover deze prestaties als één dienst hebben te gelden, zal deze gelet op vorenoverwogene belast zijn naar het algemene tarief zodat dit niet tot een hogere teruggaaf kan leiden dan onder 4.6 berekend. Evenmin is gesteld of gebleken dat het - door de inspecteur voorgestane - aanmerken als drie afzonderlijke prestaties tot een voor belanghebbende hogere teruggaaf leidt dan hiervoor berekend. Het hof zal deze vraag wegens gebrek aan belang dan ook onbeantwoord laten.
      4.8 Gelet op het onder 4.6 overwogene is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. 
    
    
    
      5. De proceskosten.
      Het gerechtshof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.  Het hof bepaalt deze kosten op  € 46,20 aan reiskosten.
    
     
    
      6. De beslissing.
      Het gerechtshof 
      verklaart het beroep gegrond;
      vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
      verleent een aanvullende teruggaaf omzetbelasting over het eerste kwartaal 2002 van € 102,-;
      gelast dat het griffierecht van € 232,-- aan de belanghebbende wordt vergoed door de Staat der Nederlanden;
      veroordeelt de inspecteur de proceskosten aan belanghebbende te vergoeden ten bedrage van € 46,20 en
      wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
    
    
     
    
    
      			Gedaan op 15 februari 2008 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en 
      voorzitter, mrs. J. Huiskes en H. Bakker, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
    
    
    
    
    
    
    
      			Op 20 februari 2008  afschrift per aangetekende post 
      			verzonden aan beide partijen.