ECLI:NL:HR:2007:AU3578, Hoge Raad, 09-02-2007, 41478
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2007-02-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 17 OESO-modelverdrag. Begrip persoonlijke werkzaamheden als zodanig. Kan ook (basis)salaris van sportbeoefenaar worden toegerekend aan diens persoonlijke werkzaamheden als zodanig?

Nr. 41.478
      9 februari 2007
      AB
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 6 oktober 2004, nr. 03/04112, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 126.256, zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 11 juli 2005 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot afdoening van de zaak door de Hoge Raad.
      Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende was in het onderhavige jaar (1999) inwoner van Nederland. Hij heeft de wedstrijdschaatssport (langebaan) vanaf het jaar 1993 tot en met het jaar 2002 internationaal op het hoogste niveau beoefend. Belanghebbende en de Koninklijke Nederlandsche Schaatsenrijders Bond (hierna: KNSB) hebben in september 1998 een overeenkomst gesloten voor de periode 1 juli 1998 tot en met 31 maart 1999. In het kader van deze overeenkomst heeft belanghebbende in het onderhavige jaar gedurende in totaal 65 dagen werkzaamheden verricht. Van deze dagen verbleef hij vier dagen in Oostenrijk. Van deze vier dagen in Oostenrijk heeft hij op twee dagen internationale wedstrijden gereden.
    
    3.1.2. Belanghebbende heeft voor zijn werkzaamheden van de KNSB in het onderhavige jaar ƒ 11.975 aan 'basishonorering' en ƒ 31.276 aan prijzengeld ontvangen. Voorts heeft hij in het onderhavige jaar van B B.V. (hierna: B) een salaris ontvangen van ƒ 74.461, uit hoofde van een met B in 1999 gesloten overeenkomst voor de periode 1 juni 1999 tot en met 31 mei 2000.
    
    3.1.3. Belanghebbende heeft in het kader van laatstbedoelde overeenkomst in 1999 gedurende in totaal 161 dagen werkzaamheden verricht. Van deze dagen verbleef hij tien dagen in Spanje en vier dagen in Oostenrijk. In Spanje bestonden zijn werkzaamheden uit trainingsarbeid, het uitdragen van de sponsornaam en het onderhouden van contacten met de pers. In Oostenrijk heeft hij op twee dagen internationale wedstrijden gereden.
    
    3.2. Het geschil voor het Hof betrof, voorzover in cassatie van belang, de vraag of belanghebbende voor een deel van zijn van de KNSB en B ontvangen vergoedingen recht heeft op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het zogenoemde artiesten- en sportersartikel (respectievelijk artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Oostenrijk van 1 september 1970 (hierna: het verdrag met Oostenrijk) en artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Spanje van 16 juni 1971 (hierna: het verdrag met Spanje)).
    
    3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor onder 3.2 omschreven vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het heeft daartoe het volgende overwogen.
    
    3.3.1. Naar het oordeel van het Hof dient bij de uitleg van artikel 17 van het OESO-modelverdrag in het oog te worden gehouden dat het hier een specifieke bepaling betreft ten opzichte van situaties die meer in het algemeen worden beheerst door de artikelen 14 en 15 van het OESO-modelverdrag. In het licht hiervan dient aan artikel 17 OESO-modelverdrag een beperkte uitleg te worden gegeven, althans zodanig dat de werkingssfeer van die bepaling in overeenstemming is met het specifieke karakter van de bepaling. Bij een dergelijke uitleg past het niet om artikel 17 OESO-modelverdrag ook van toepassing te doen zijn op vergoedingen die niet specifiek zijn gerelateerd aan een bepaald optreden of een bepaalde sportprestatie of wedstrijd. Het Hof zag deze beperkte uitleg bevestigd in onderdeel 9 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1992 (hierna: het Commentaar 1992) inzake artikel 17.
    
    3.3.2. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de KNSB en B enerzijds en belanghebbende anderzijds hadden afgesproken dat laatstgenoemde de 'basishonorering' respectievelijk het salaris (hierna tezamen aan te duiden als basisvergoedingen) in beginsel zou ontvangen, ongeacht de precieze inhoud van zijn werkzaamheden, meer in het bijzonder ongeacht of en waar wedstrijden zouden worden gereden en ongeacht hoe de behaalde prestaties daarbij zouden zijn. De omstandigheid dat de overeenkomsten tussen de KNSB en B mogelijk zouden zijn beëindigd indien belanghebbende zich niet aan zijn verplichting had gehouden de aangewezen wedstrijden te rijden, leidt volgens het Hof niet tot de conclusie dat sprake is van een verband tussen de van de KNSB en B ontvangen basisvergoedingen en een specifieke sportprestatie als bedoeld in artikel 17 van het OESO-modelverdrag.
    
    3.3.3. Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien waarom onderdeel 8 van het Commentaar 1992 inzake artikel 17 erop zou duiden dat ook een tijdsevenredig deel van een basisvergoeding ter heffing aan het buitenland waarin werkzaamheden zijn verricht, zou moeten worden toegewezen. Dit onderdeel van het Commentaar verduidelijkt volgens het Hof slechts dat, indien een beloning die direct verband houdt met een optreden in het buitenland aan een werkgever of persoonlijke vennootschap en derhalve niet direct aan de artiest (of sporter) zelf wordt uitbetaald, de werkstaat het recht heeft het deel van de totale beloning toekomend aan de artiest (of sporter) dat correspondeert met de beloning die verband houdt met het optreden, te belasten.
    
    3.4. Bij de beoordeling van het middel, voorzover het zich richt tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof en de redengeving daarvoor, moet het volgende worden vooropgesteld.
    
    3.4.1. Het artiesten- en sportersartikel in de verdragen met Oostenrijk en Spanje is gebaseerd op artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963, dat - voorzover voor deze zaak van belang - ziet op "income derived by athletes, from their personal activities as such". Op de gronden vermeld in onderdeel 4.11 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden geoordeeld dat onder omstandigheden (een deel van) het (basis)salaris van een in dienstbetrekking zijnde sportbeoefenaar kan worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig verkrijgen.
    
    3.4.2. Of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris van een sportbeoefenaar tot evenbedoelde inkomsten kan worden gerekend, hangt ervan af of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Indien de sportbeoefenaar bij de arbeidsovereenkomst zich (mede) heeft verplicht tot het deelnemen aan wedstrijden buiten de woonstaat, moet het (basis)salaris, behoudens bij aanwezigheid van aanwijzingen dat partijen bij die overeenkomst een andere toerekening voor ogen heeft gestaan, tijdsevenredig worden toegerekend aan de in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig.
    
    3.4.3. Tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren het publieksgerichte optreden - waarop het artiesten- en sportersartikel blijkens onderdeel 2 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 inzake artikel 17 in het bijzonder ziet - alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden.
    
    3.5. Gelet op het hiervoor onder 3.4 overwogene wordt het middel, voorzover het zich richt tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof en de redengeving daarvoor, terecht voorgesteld. Het middel behoeft verder geen behandeling. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in het onderhavige jaar gedurende de dagen waarop hij in Oostenrijk en Spanje verbleef, als sportbeoefenaar persoonlijke werkzaamheden als zodanig heeft verricht. Tussen partijen is dan niet in geschil dat ter zake daarvan een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend ten bedrage van ƒ 2240. 
    
    4. Proceskosten
    
    De Minister van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Inspecteur,
      vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 126.256, met een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 2240,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 102, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van € 31, derhalve in totaal € 133,
      veroordeelt de Minister van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1449 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
      veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 805 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
      en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, C.J.J. van Maanen en J.W.M. Tijnagel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9 februari 2007.