ECLI:NL:RBNNE:2018:889, Rechtbank Noord-Nederland, 15-03-2018, AWB - 16 _ 2267
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2018-03-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffingen. Ook een rechtspersoon kan een beroep doen op betalingsonmacht voor wat betreft het griffierecht. Gebruikelijk en fictief loon. Tijdsevenredige vermindering gerechtvaardigd omdat de vennootschap slechts deel van het jaar actief was. Gebruikelijk loon voor het besturen van een vennootschap vergt altijd werkzaamheden van enige omvang, bijvoorbeeld het (laten) voeren van een financiële administratie, het zorgdragen voor deponering van de jaarrekening en het doen van belastingaangiften, en het nemen van operationele bedrijfsbeslissingen. Niet aannemelijk dat dit lager lag dan 
        € 10.000 op jaarbasis. Wel aannemelijk gemaakt dat gebruikelijk loon lager is dan de wettelijke grensbedragen, vanwege de beperkte aard en omvang van de activiteiten. Met een deeltijdfunctie kan in het algemeen rekening worden gehouden door een evenredig gedeelte te nemen van het gebruikelijk loon op voltijdsbasis. Vergrijpboetes vervallen, onder meer vanwege niet-bestaande wettelijk grondslag.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 16/2267, 16/2268, 16/2269 en 16/2270
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 15 maart 2018 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , te [plaats] , eiseres,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [naam] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor elk van de jaren 2011 tot en met 2014 aan eiseres, telkens met dagtekening 19 juni 2015, een naheffingsaanslag opgelegd in de loonheffingen. Tegelijk met deze besluiten heeft verweerder bij beschikking bedragen aan heffingsrente (2011) respectievelijk belastingrente (2012, 2013 en 2014) in rekening gebracht en heeft verweerder aan eiseres vergrijpboetes opgelegd. Het gaat om de volgende beschikkingen en bedragen:
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                      2011
              
            
            
              
                      2012
              
            
            
              
                      2013
              
            
            
              
                     2014
              
            
          
          
            
              naheffing loonheffingen:
            
            
              €   8.090
            
            
              € 18.046
            
            
              € 19.934
            
            
              € 20.153
            
          
          
            
              vergrijpboete:
            
            
              €   2.022
            
            
              €   4.511
            
            
              €   4.983
            
            
              €   5.038
            
          
          
            
              heffings-/belastingrente:
            
            
              
                €      895
              
            
            
              
                €   1.579
              
            
            
              
                €   1.146
              
            
            
              
                €      403
              
            
          
          
            
              te betalen:
            
            
              
                € 11.007
              
            
            
              
                € 24.136
              
            
            
              
                € 26.063
              
            
            
              
                € 25.594
              
            
          
        
      
    
    
    
    
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 22 april 2016 heeft verweerder de bezwaren van eiseres afgewezen.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting van de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 17 januari 2017. Namens eiseres is verschenen [naam dga] , voormalig bestuurder en enig aandeelhouder van eiseres. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam] en [naam] . Tijdens deze zitting is uitsluitend het beroep van eiseres op betalingsonmacht ter zake van het geheven griffierecht aan de orde geweest. Aan het einde van de zitting heeft de rechtbank het onderzoek geschorst en daarbij het vooronderzoek hervat.
    
    
    
      De meervoudige kamer heeft op grond van artikel 8:12 Algemene wet bestuursrecht (Awb) besloten mr. A. Heidekamp te benoemen als rechter-commissaris en hem opgedragen een gedeelte van het vooronderzoek te verrichten.
    
    
    
      Verweerder heeft op 10 juli 2017 op de zaak betrekking hebbende stukken en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft nadere stukken ingediend.
    
    
    
      De rechter-commissaris heeft op 16 augustus 2017 een comparitie in vooronderzoek gehouden (artikel 8:44 Awb). Als vertegenwoordiger van eiseres was aanwezig [naam dga] en namens verweerder [naam] .
    
    
    
      Partijen hebben nadere stukken ingediend en hebben over en weer op elkaars standpunten gereageerd. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld om aan te geven dat zij opnieuw tijdens een zitting willen worden gehoord, maar hebben daarvan geen gebruik gemaakt. Vervolgens heeft de meervoudige kamer het onderzoek gesloten.
    
    
    
      Na het sluiten van het onderzoek heeft de rechtbank nadere stukken van eiseres ontvangen. Deze stukken zijn voor de rechtbank geen aanleiding geweest om het onderzoek te heropenen, nu niet is gebleken dat het onderzoek onvolledig is geweest. Op de betreffende stukken heeft de rechtbank dan ook geen acht geslagen.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1.	De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
    
    
    
      1.1
      
        [naam B.V.] is bij akte van oprichting van 31 oktober 2011 opgericht en per die datum ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. In het uittreksel van dat register staat als startdatum onderneming en als datum van vestiging 7 juni 2011 vermeld, met als activiteiten handel in en verhuur van onroerend goed.
      
    
    
      1.2
      
        [naam dga] was sinds de oprichting enig bestuurder en enig aandeelhouder van eiseres.
      
    
    
      1.3
      Op 10 augustus 2016 heeft de Algemene vergadering van aandeelhouders van eiseres de beslissing genomen om de vennootschap op te heffen vanwege de (executoriale) verkoop van het bedrijfspand met twee parkeerplaatsen aan [adres] (het bedrijfspand). Eiseres had dit bedrijfspand op 2 juli 2012 gekocht.
      
    
    
      1.4
      Op verzoek van de ontvanger van de Belastingdienst heeft de belastingdeurwaarder op 22 juni 2015 executoriaal beslag gelegd op het bedrijfspand. Naar aanleiding van dat beslag is het bedrijfspand op 26 mei 2016 verkocht voor € 86.000. Blijkens de opheffingsbalans van eiseres is met de verkoopopbrengst de hypothecaire lening inclusief kosten van € 63.815 afgelost en zijn met de verkoopopbrengst de notariskosten betaald. 
      
      
        
          Het restant ad € 18.369 is aangewend ter gedeeltelijke voldoening van de op de onderhavige naheffingsaanslagen (met bijbehorende beschikkingen en de belopen invorderingsrente) openstaande bedragen. Daarbij is het gehele per 10 oktober 2016 openstaande bedrag ter zake van 2011 voldaan, alsmede een bedrag van € 5.932,13 ter zake van 2012.  
      
      
    
    
      1.5
      Eiseres is blijkens het register van de Kamer van Koophandel als rechtspersoon beëindigd omdat de vereffening met ingang van 17 oktober 2016 is beëindigd. Als vereffenaar is [naam dga] opgetreden.
      
    
    
      1.6
      De opgelegde naheffingsaanslagen (met bijbehorende beschikkingen) waren terstond en tot het volle bedrag invorderbaar als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 en zijn betekend bij dwangbevel van 22 juni 2015.
      
    
    
      1.7
      De naheffingsaanslagen hebben als grondslag het bepaalde in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Verweerder heeft daarbij het zogeheten grensbedrag in aanmerking genomen, waarop het loon van een aanmerkelijk belanghouder die tevens werkzaamheden verricht voor het lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, blijkens de wettekst van artikel 12a van de Wet LB ten minste wordt gesteld (hierna ook: gebruikelijk loon). De betreffende bedragen aan in aanmerking genomen loon zijn respectievelijk: € 41.000 (2011), € 42.000 (2012), € 43.000 (2013) en € 44.000 (2014).
      
    
    
      1.8
      In de jaren 2011 tot en met 2014 heeft eiseres geen (door [naam dga] genoten) loon aangegeven voor de loonheffingen.
      
    
    
      1.9
      Eiseres heeft in beroep een viertal brieven overgelegd, gericht aan de Belastingdienst in Emmen. In deze brieven verzoekt [naam dga] de Belastingdienst voor elk van de jaren 2011 tot en met 2014 om vrijstelling van het gebruikelijk loon wegens onvoldoende inkomsten en activiteiten voor (onder meer) de activiteiten van en voor [naam B.V.] en eiseres. Deze brieven zijn gedateerd 11 oktober 2011 (2011), 22 januari 2012 (2012), 16 januari 2013 (2013) en 24 januari 2014 (2014). In de eerste brief refereert [naam dga] aan een telefoongesprek met de belastingtelefoon op 10 oktober 2011, naar aanleiding waarvan hij het verzoek om vrijstelling heeft ingediend.
      
    
    
      1.10
      Uit de in beroep overgelegde kolommenbalansen volgt een resultaat van negatief € 704 (2012) en negatief € 19.086 (2013). Uit de overgelegde grootboekkaarten, betreffende de rekening-courantverhouding van [naam eenmanszaak] (een eenmanszaak van [naam dga] ) met eiseres, volgt dat de huurinkomsten van eiseres uit (een deel van) het bedrijfspand vanaf augustus 2012 ongeveer € 200 per maand bedroegen. Vanaf maart 2013 is daar een bedrag van € 35 per maand bijgekomen voor de verhuur van een parkeerplaats. Vanaf december 2013 is een tweede parkeerplaats verhuurd voor € 40 per maand. De huurinkomsten van € 200 per maand zijn geëindigd na maart 2014. Vanaf maart 2014 is een opslagruimte verhuurd voor € 75 per maand. Vanaf juli 2014 is voor € 1.089 per maand aan huur genoten uit de verhuur van (een deel van) het bedrijfspand. Vanaf september 2014 is daar een huur van € 720 per maand bijgekomen. De hypothecaire lasten op het bedrijfspand bedroegen ongeveer € 1.260 per maand.
      
    
    
      1.11
      Eiseres heeft onder meer als Bijlage 5 bij haar brief van 7 december 2017 een print van de ingevulde elektronische aangifte IB/PVV over het jaar 2013 van [naam dga] overgelegd. Er is aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 5.778. In de aangifte staat onder 'Inkomsten uit loondienst' het volgende vermeld:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Werkgever
              
              
                Arbeidskorting
              
              
                Loonheffing
              
              
                Loon e.d.
              
            
            
              
                
                  [eiseres] te [plaats]
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 900
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal inkomsten uit loondienst
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 900
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.12
      De definitieve aanslag IB/PVV 2013 van [naam dga] is met dagtekening 12 april 2017 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.636. Blijkens de bij de brief van verweerder van 24 augustus 2017 overgelegde print uit het zogeheten ABS-systeem van verweerder volgt (bij onderdeel 12) dat in dit bedrag is begrepen een bedrag van € 43.000 aan loon uit tegenwoordige arbeid, genoten van eiseres.
      
    
    
      1.13
      
        Op de aanslagbiljetten van 19 juni 2015 heeft verweerder onder meer telkens de volgende strofe vermeld:
        "De vergrijpboete van 25% als gevolg van grove schuld wordt toegepast ingevolge artikel 67K van de algemene wet inzake rijksbelastingen en met inachtneming van het BBBB 1998 en is vastgesteld op € (…)".
      
      
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
    
    
      2.1
      Eiseres heeft ter zitting en later ter comparitiezitting desgevraagd bevestigd dat de dwangsom geen geschilpunt meer is. Voor wat betreft een eventuele schending van de hoorplicht in bezwaar heeft eiseres er ter comparitiezitting de voorkeur aan gegeven dat de rechtbank inhoudelijk zal beslissen en dus niet zal terugwijzen naar verweerder. De juiste datum van de uitspraak op bezwaar moet volgens partijen 22 april 2016 zijn, zoals ter comparitiezitting besproken. De rechtbank volgt partijen hier in, nu er geen aanleiding is om anders te beslissen.
      
    
    
      2.2
      Ter comparitiezitting is samen met partijen vastgesteld dat het geschil waarover de rechtbank moet beslissen, alleen nog gaat over de vraag of en in hoeverre eiseres een gebruikelijk loon ter zake van de werkzaamheden van [naam dga] in aanmerking had moeten nemen.
      
      
        3.	Ter zitting is uitsluitend het beroep op betalingsonmacht inzake het griffierecht behandeld. De beslissing daarover is eerder aan partijen medegedeeld. Hierna zal de rechtbank eerst deze beslissing en de gronden daarvoor opnemen. Vervolgens zal de rechtbank het inhoudelijke geschil behandelen.
      
      
      
      
        
          Ten aanzien van de ontvankelijkheid: beroep op betalingsonmacht griffierecht
        
      
      
    
    
      4.1
      De rechtbank heeft in alle vier de zaken van eiseres, zijnde een niet-natuurlijke persoon, een griffierecht geheven van € 334. De stelling van eiseres houdt in dat zij niet in staat is om het verschuldigde griffierecht van in totaal € 1.336 te voldoen (verder: het beroep op betalingsonmacht). Naar aanleiding van een verzoek van de rechtbank heeft eiseres bij brief, gedateerd 7 februari 2017, nader inzicht gegeven in de inkomens- en vermogenspositie van de voormalig bestuurder en enig aandeelhouder [naam dga] (in privé), alsmede van zijn partner, in de periode van 8 juni 2016 tot en met 4 augustus 2016. De rechtbank overweegt ten aanzien van het beroep op betalingsonmacht als volgt.
      
    
    
      4.2
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 februari 2015 (ECLI:NL:HR2015:354) als volgt overwogen:
      
      
        
          "Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 28 maart 2014, nr. 12/03888, ECLI:NL:HR:2014:699, BNB 2014/135 (hierna: het arrest BNB 2014/135), kan in gevallen waarin heffing van het ingevolge de wet verschuldigde bedrag aan griffierecht het voor de rechtzoekende onmogelijk, althans uiterst moeilijk, maakt om gebruik te maken van een door de wet opengestelde bestuursrechtelijke rechtsgang, worden aangenomen dat de betrokkene met het achterwege laten van betaling van griffierecht niet in verzuim is, als bedoeld in artikel 8:41, lid 6, Awb."
        
      
      
    
    
      4.3
      Het gerechtshof 's-Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak van 26 februari 2016 (ECLI:NL:GHSHE:2016:706) geoordeeld dat ook rechtspersonen in aanmerking kunnen komen voor kwijtschelding van griffierecht. Het gerechtshof overwoog onder meer het volgende:
      
      
        
          "Het Hof is van oordeel dat, hoewel rechtspersonen niet op één lijn kunnen worden gesteld met natuurlijke personen, ook rechtspersonen onder omstandigheden in aanmerking moeten kunnen komen voor kwijtschelding van griffierecht. Gelijk J.A.R. van Eijsden in zijn noot onder BNB 2015/197, waarin het hierboven in 4.1 genoemde arrest van de Hoge Raad d.d. 20 februari 2015 is gepubliceerd, betoogt, moet immers niet als uitgesloten worden geacht dat rechtspersonen een beroep op fundamentele rechten en beginselen toekomt en dient het in artikel 47 van het handvest neergelegde beginsel van daadwerkelijke rechterlijke bescherming aldus te worden uitgelegd “dat het niet is uitgesloten dat daarop door rechtspersonen een beroep wordt gedaan en dat de overeenkomstig dit beginsel verleende bijstand onder meer de vrijstelling van betaling van het voorschot op de proceskosten en/of de bijstand door een advocaat kan behelzen.” Naar het oordeel van het Hof komt belanghebbende in het onderhavige geval een zodanig recht toe en dient het verzoek niet om die reden te worden afgewezen."
        
      
      
    
    
      4.4
      Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, locatie Leeuwarden, heeft in zijn uitspraak van 10 mei 2016 (ECLI:NL:GHARL:2016:3581) geoordeeld dat rechtspersonen geen beroep op betalingsonmacht kunnen doen. Het gerechtshof overwoog onder andere:
      
      
        
          "In het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2015, 14/05176, ECLI:NL:HR:2015:354 geeft de Hoge Raad richtlijnen voor de behandeling van een beroep op betalingsonmacht. De richtlijnen zien echter uitsluitend op een geval waarin een natuurlijk persoon een beroep doet op betalingsonmacht en gelden niet voor een rechtspersoon. Hieruit volgt dat het beroep van belanghebbende op betalingsonmacht geen verschoningsgrond kan opleveren voor het niet betalen van het griffierecht."
      
      
    
    
      4.5
      De rechtbank deelt de visie van het gerechtshof 's-Hertogenbosch. De rechtbank heeft hierbij acht geslagen op het feit dat de Hoge Raad het cassatieberoep dat de belanghebbende tegen de uitspraak van het gerechtshof 's-Hertogenbosch had ingesteld, op 31 maart 2017 ongegrond heeft verklaard onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de Rechterlijke Organisatie (ECLI:NL:HR:2017:531). Daaruit volgt naar het oordeel van de rechtbank echter niet dat het oordeel omtrent de betalingsonmacht geen stand zou houden. De rechtbank heeft verder in haar beslissing betrokken dat de Hoge Raad in zijn (hiervoor onder 4.2 geciteerde) arrest van 20 februari 2015 het begrip "rechtzoekende" heeft gebruikt zonder het nader te specificeren. In ieder geval ontbreekt een uitdrukkelijke beperking tot natuurlijke personen. Daarmee heeft de Hoge Raad naar het oordeel van de rechtbank rechtspersonen niet uitgesloten om in aanmerking te kunnen komen voor kwijtschelding van griffierecht. Dit sluit bovendien aan bij de parlementaire geschiedenis van afdeling 8.2.1 van de Algemene wet bestuursrecht, waaruit blijkt dat ook de wetgever voor ogen stond dat het griffierecht niet dusdanig hoog mag zijn dat aan "bepaalde groepen rechtszoekenden" in feite de toegang tot de rechter wordt ontnomen (Kamerstukken II, 1991/92, 22 495, nr. 3, p. 125). Tot slot heeft de rechtbank in ogenschouw genomen dat rechtspersonen (onder omstandigheden) ook in aanmerking kunnen komen voor gefinancierde rechtsbijstand en aanspraak kunnen maken op immateriële schadevergoeding. 
      
    
    
      4.6
      De vraag die de rechtbank vervolgens heeft beantwoord, is of [eiseres] in de periode van 8 juni 2016 tot en met 4 augustus 2016 (vgl. r.o. 2.3.4 van voormeld arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2015) over voldoende financiële middelen (inkomen, winst of vermogen) beschikte om het wettelijke verschuldigde griffierecht te voldoen. De rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord, nu uit de overgelegde financiële informatie en de toelichting ter zitting blijkt dat [eiseres] in voormelde periode uitsluitend een pand in eigendom had, waartegenover schulden (van preferente schuldeisers) stonden die de waarde van dit pand ruimschoots overschreden, en de vennootschap verder (nagenoeg) geen inkomen of winst (huurinkomsten) genereerde. Ook betrof de vordering die [eiseres] blijkens de boeken in rekening-courant op [naam dga] in privé had, geen reële vordering. Ten slotte acht de rechtbank het gelet op de stukken betreffende de ontbinding en vereffening van de vennootschap (in oktober 2016) aannemelijk dat er geen baten (meer) aanwezig waren.
      
    
    
      4.7
      Omdat [naam dga] (in elk geval) tot 11 augustus 2016 enig aandeelhouder en enig bestuurder was van [eiseres] , heeft de rechtbank daarna onderzocht of [naam dga] in staat kan en moet worden geacht deze (inmiddels beëindigde) vennootschap de financiële middelen te verstrekken om het verschuldigde griffierecht te voldoen. In dat kader heeft de rechtbank geoordeeld dat indien het netto-inkomen van [naam dga] en zijn echtgenote 90% van de bijstandsnorm voor gehuwden/samenwonenden te boven gaat, [naam dga] geacht kan en moet worden dit meerdere aan te wenden voor de voldoening van het door [eiseres] verschuldigde griffierecht. Bij de formulering van deze norm heeft de rechtbank meegewogen dat de hoogte van het wettelijke verschuldigde griffierecht voor rechtspersonen aanzienlijk hoger ligt dan het wettelijke verschuldigde griffierecht voor natuurlijke personen. Om deze reden acht de rechtbank de door de Hoge Raad in r.o. 2.3.3 van het arrest van 20 februari 2015 gehanteerde norm in het onderhavige geval niet goed bruikbaar, temeer niet nu het in die casus ging om het verlaagde griffierecht als bedoeld in artikel 8:41, tweede lid, onderdeel a van de Awb.
      
    
    
      4.8
      De bijstandsnorm voor gehuwden/samenwonenden (inclusief vakantiegeld) bedroeg per 1 januari 2016 € 1.389,57 netto per maand (90% daarvan is € 1.250,61) en per 1 juli 2016 € 1.395,93 netto per maand (90% daarvan is € 1.256,34). Uit de door [naam dga] overgelegde financiële informatie volgt dat [naam dga] in de periode van 8 juni 2016 tot en met 4 augustus 2016 over een netto inkomen van circa € 600 per maand beschikte. Ter zitting van 17 januari 2017 heeft [naam dga] verklaard dat zijn echtgenote in dezelfde periode een netto inkomen van ongeveer € 300 per maand genoot voor haar werkzaamheden in de thuiszorg en geen uitkering ontving. Verder heeft [naam dga] verklaard dat hij aanvankelijk over een spaartegoed van ongeveer € 4.000 beschikte, maar dat hij dit vóór juni 2016 vrijwel geheel heeft aangewend om in de kosten van bestaan te voorzien. De rechtbank acht dit - gelet op de inkomens van [naam dga] en zijn partner - geloofwaardig.
      
    
    
      4.9
      Uit het voorgaande volgt dat [naam dga] in de periode van 8 juni 2016 tot en met 4 augustus 2016 uitsluitend beschikte over een netto gezinsinkomen van circa € 900 per maand. Dit is lager dan 90% van voormelde bijstandsnormen. Dit heeft de rechtbank tot het oordeel geleid dat [naam dga] , als enig aandeelhouder en enig bestuurder van [eiseres] , niet in staat kan en moet worden geacht (de inmiddels beëindigde) vennootschap de financiële middelen te verstrekken om het verschuldigde griffierecht te voldoen.
      
    
    
      4.10
      Op grond van al het voorgaande heeft de rechtbank het beroep op betalingsonmacht van eiseres in alle vier de zaken (genummerd LEE 16/2267 t/m 16/2270) gehonoreerd. Er zijn geen griffierechten verschuldigd.
      
      
      
        
          Ten aanzien van de naheffingsaanslagen loonheffingen
        
      
      
    
    
      5.1
      Eiseres heeft - kort samengevat - gesteld dat het in aanmerking genomen bedrag aan gebruikelijk loon niet realistisch is, gelet op de beperkte aard en omvang van de daadwerkelijk door [naam dga] en eiseres verrichte activiteiten en de geringe inkomsten (zelfs verliezen) van eiseres uit die activiteiten. Volgens eiseres heeft zij met haar activiteiten minder dan € 5.000 per jaar verdiend, zodat het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon helemaal niet aan de orde is. Ook heeft zij in het vierde kwartaal van 2011 in het geheel geen activiteiten verricht. Pas op 2 juli 2012 heeft zij het bedrijfspand inclusief twee parkeerplaatsen gekocht, en pas daarna is zij deze - overeenkomstig haar doelstelling - gaan verhuren. De daarmee gepaard gaande activiteiten waren beperkt: het betrof in wezen alleen het voeren van de (ver)huuradministratie, de huurpenningen kwamen per bank binnen, de huurcontracten werden opgesteld door een professionele makelaar. De tijdsbelasting was 4 uur per maand. Verder heeft eiseres aangevoerd dat zij voor elk jaar een afzonderlijk verzoek om vrijstelling van het gebruikelijk loon heeft gestuurd aan de Belastingdienst in Emmen, waarbij zij heeft aangegeven wat het aantal verwachte werkuren per maand van [naam dga] zou zijn, en ook wat de verwachte inkomsten van eiseres zouden zijn. 
      
    
    
      5.2
      
        Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het, gelet op de bewijslastverdeling die in artikel 12a van de Wet LB ligt besloten, aan eiseres is om aannemelijk te maken dat het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon lager is dan de gehanteerde grensbedragen. Naar de mening van verweerder is eiseres daarin niet geslaagd.
        Voor wat betreft de jaarlijkse verzoeken om vrijstelling van het gebruikelijk loon stelt verweerder dat hij de verzoeken niet heeft ontvangen. Verweerder heeft daarbij aangegeven dat van deze verzoeken geen enkele registratie bekend is bij de Belastingdienst.
      
      
    
    
      5.3
      De rechtbank stelt vast dat [naam dga] in de jaren 2011 tot en met 2014 aanmerkelijk belanghouder was van eiseres (zie 1.2). Indien en voor zover [naam dga] werkzaamheden heeft verricht voor eiseres, leidt het bepaalde in artikel 12a van de Wet LB dus tot het in aanmerking nemen van een bedrag aan loon. Nu er in de betreffende jaren geen loon is aangegeven in de sfeer van de loonheffingen (zie 1.8), moet het overeenkomstig die bepaling vastgestelde bedrag aan loon telkens als fictief loon in aanmerking worden genomen bij het einde van het kalenderjaar (artikel 13a, derde lid, van de Wet LB).
      
    
    
      5.4
      Naar het oordeel van de rechtbank moeten alle werkzaamheden van eiseres, gelet op de vaststaande feiten, worden aangemerkt als werkzaamheden verricht door [naam dga] , nu hij sinds de oprichting enig bestuurder en enig aandeelhouder van eiseres was en gesteld noch gebleken is dat er andere personen werkzaam waren voor eiseres. 
      
      
        Dat betekent dat het geschil is beperkt tot de vraag of eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat de aard en omvang van die werkzaamheden rechtvaardigt dat het in aanmerking te nemen bedrag aan fictief loon lager is dan de grensbedragen die verweerder heeft gehanteerd.
      
      
      
        
          
            [naam B.V.] en [eiseres] ?
        
      
    
    
      5.5
      
        De rechtbank acht aannemelijk dat eiseres is opgericht onder de naam [naam B.V.] , en later haar naam heeft gewijzigd in [eiseres] . De rechtbank leidt dit onder meer af uit het tot het dossier behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van eiseres, gedateerd 29 april 2016. Uit dat uittreksel blijkt dat de kerngegevens, zoals de datum van oprichting en het geplaatste kapitaal, overeenstemmen met de akte van oprichting van [naam B.V.] . Verweerder heeft dit een en ander wel in twijfel getrokken, maar daarbij geen aanwijzingen aangevoerd die erop wijzen dat er twee verschillende vennootschappen zouden zijn met dezelfde oprichtingsdatum, zoals verweerder kennelijk meent. Ook heeft verweerder geen uittreksel van de Kamer van Koophandel van [naam B.V.] overgelegd, dat de mogelijke twijfel hierover zou wegnemen.
        Daarnaast wijst de rechtbank op de vier brieven van [naam dga] (zie 1.9). In de verzoeken die betrekking hebben op 2011 en 2012 gaat het over [naam B.V.] (en niet over [eiseres] ), terwijl dat in de verzoeken over 2013 en 2014 precies andersom is. De rechtbank wijst verweerder er bovendien op, dat het in deze brieven genoemde zogeheten RSIN-nummer ( [nummer] ) gelijk is aan het RSIN-nummer van eiseres, zoals dat volgt uit de naheffingsaanslagen zoals verweerder die aan eiseres heeft opgelegd. Ook daarom is de rechtbank van oordeel dat het gaat om één en dezelfde vennootschap. Voor het vervolg zal de rechtbank daar dan ook van uit gaan.
      
      
      
        
          2011: Tijdsevenredige herleiding?
        
      
    
    
      5.6
      Voor wat betreft het jaar 2011 acht de rechtbank eiseres geslaagd in de bewijslast dat rekening moet worden gehouden met een tijdsevenredige verlaging van het in aanmerking te nemen bedrag aan fictief loon. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de akte van oprichting en de inschrijving in het handelsregister van de Kamer van Koophandel dateert van 31 oktober 2011. Weliswaar staat in het uittreksel van dat register als startdatum onderneming en als datum van vestiging 7 juni 2011 vermeld, maar verweerder heeft onvoldoende gemotiveerd betwist dat er pas vanaf het derde kwartaal van 2011 werkzaamheden van enige betekenis zijn verricht. De concrete feiten en omstandigheden van het geval leveren ook geen aanwijzingen in die richting op. Bovendien heeft eiseres pas op 2 juli 2012 het bedrijfspand gekocht, en is zij dat ook pas daarna - overeenkomstig haar doelstelling - gaan verhuren. Ook weegt de rechtbank mee dat de brieven waarin [naam dga] de Belastingdienst heeft verzocht om vrijstelling van het gebruikelijk loon voor de jaren 2012 tot en met 2014 (zie 1.9), zijn gedateerd in januari van elk van die jaren, terwijl de brief die ziet op het startjaar 2011 als datum 11 oktober 2011 draagt. In die brief (over 2011) geeft [naam dga] zelf aan dat (onder meer) eiseres vanaf 1 oktober 2011 activiteiten verricht. Dit alles geeft steun aan de veronderstelling dat eiseres rond dat moment daadwerkelijk actief is geworden en dus voor het oordeel dat [naam dga] vanaf dat moment werkzaamheden van enige betekenis voor eiseres heeft verricht.
      
    
    
      5.7
      De stelling van eiseres dat zij in het vierde kwartaal van 2011 in het geheel geen activiteiten heeft verricht, is naar het oordeel van de rechtbank onjuist. Waar het om gaat is of [naam dga] werkzaamheden voor eiseres heeft verricht, en dat is naar het oordeel van de rechtbank het geval, ook al betrof het wellicht niet veel meer dan handelingen die gericht waren op de oprichting en de inschrijving van eiseres, en het meer in het algemeen zijn van bestuurder van eiseres in de opstartfase.
      
    
    
      5.8
      Dit alles leidt ertoe dat voor 2011 een tijdsevenredige vermindering van het gebruikelijk loon gerechtvaardigd is. De rechtbank baseert dit oordeel op de wetsgeschiedenis (zie Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 8, p. 24), de jurisprudentie (zie Hof Arnhem-Leeuwarden 16 april 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:BZ7824) en op de opvatting van de Staatssecretaris van Financiën (zie zijn Besluit van 22 mei 2001, nr. CPP2001/3172M, BNB 2001/370). Omdat eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat zij in de periode tot 1 oktober 2011 niet of slechts in verwaarloosbare mate werkzaamheden heeft verricht, zal de rechtbank het gebruikelijk loon voor 2011 stellen op 3/12e van het (nader te bepalen) gebruikelijk loon op voltijdsbasis. De vraag is of eiseres ook aannemelijk heeft gemaakt dat het aldus bepaalde, tijdsevenredig verlaagde bedrag daadwerkelijk lager is dan het grensbedrag dat verweerder heeft gehanteerd.
      
      
        
          Lager loon dan grensbedrag aannemelijk?
        
      
    
    
      5.9
      Vervolgens is de vraag aan de orde of, zoals eiseres heeft gesteld, het in aanmerking nemen van het grensbedrag aan gebruikelijk loon niet realistisch is, gelet op de beperkte aard en omvang van de daadwerkelijk door [naam dga] verrichte activiteiten en de geringe inkomsten uit die activiteiten. Deze vraag behoeft niet alleen beantwoording voor 2011, maar speelt ook voor wat betreft de jaren 2012 tot en met 2014.
      
    
    
      5.10
      Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres tot op zekere hoogte geslaagd in deze bewijslast. Gelet op hetgeen uit het dossier naar voren komt over de financiële resultaten van de activiteiten (zie 1.10), op de korte levensduur van de bedrijfsactiviteiten van eiseres, maar ook op de reden waarom eiseres uiteindelijk als vennootschap is beëindigd (zie 1.3, 1.4 en 1.5), was er in wezen sprake van een onderneming die nooit goed van de grond is gekomen. Dat betekent op zichzelf nog niet dat daar dan geen werkzaamheden voor zijn verricht die een gebruikelijk loon van ten minste het grensbedrag zouden rechtvaardigen. Toch is de rechtbank van oordeel dat in dit geval een lager bedrag als gebruikelijk loon heeft te gelden.
      
    
    
      5.11
      In de eerste plaats acht de rechtbank aannemelijk dat de eigenlijke bedrijfsactiviteiten niet eerder dan medio 2012 konden beginnen, omdat er pas toen een pand is aangekocht dat vervolgens kon worden verhuurd. Dat laat onverlet dat in het eerste half jaar van 2012 werkzaamheden zijn verricht die waren gericht op het aankopen en financieren van het bedrijfspand.
      
    
    
      5.12
      In de tweede plaats heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank, tegenover de betwisting door verweerder, aannemelijk gemaakt dat de aard van de activiteiten beperkt was, omdat deze activiteiten voornamelijk bestonden uit het voeren van de (ver)huuradministratie, het incasseren van de huurpenningen die per bank binnen kwamen, en het onderhouden van contacten met de aannemer, met (potentiële) huurders en met de makelaar (die de huurcontracten opstelde en bemiddelde bij het vinden van huurders). Hierna zal de rechtbank uitleggen waarom de rechtbank tot dit oordeel is gekomen.
      
    
    
      5.13
      Verweerder heeft in dit kader onder andere gesteld dat eiseres niet heeft bewezen dat zij de onderhoudswerkzaamheden aan het bedrijfspand door een derde (Bouwbedrijf W. de Boer) heeft laten verrichten. Alleen de overgelegde factuur van 10 juli 2013 acht verweerder daarvoor onvoldoende. Verweerder heeft er onder meer op gewezen dat er geen betalingsbewijs is overgelegd en dat de betreffende ondernemer wegens ontbrekende gegevens op de factuur niet door verweerder (als BTW-ondernemer) te achterhalen is. 
      
      
        Naar het oordeel van de rechtbank brengen de omstandigheden dat een factuur in de zin van de BTW-wetgeving gebrekkig is en dat er niet getekend is voor een (contante) betaling, nog niet mee dat de werkzaamheden niet zouden zijn verricht door het bouwbedrijf. Datzelfde geldt voor de stelling van verweerder dat er volgens de basisadministratie van de gemeente op het GBA-adres geen bouwbedrijf was gevestigd. Uit de genoemde omstandigheden volgt naar het oordeel van de rechtbank in ieder geval niet dat [naam dga] degene is geweest die de onderhoudswerkzaamheden heeft verricht, zoals verweerder verdedigt. Iets bewijzen wat niet is gebeurd ('ik heb zelf het onderhoud niet gepleegd') is bovendien erg lastig en daar houdt de rechtbank rekening mee. Van groot belang daarbij is dat er geen concrete aanwijzingen zijn voor het tegendeel. De rechtbank acht dan ook niet aannemelijk dat [naam dga] het onderhoud zelf heeft gedaan.
      
      
    
    
      5.14
      Tot het dossier behoren enkele huurovereenkomsten die zien op de verhuur van (delen van) het bedrijfspand. Uit de eveneens overgelegde, met de huurovereenkomsten corresponderende facturen van Lamberink Bedrijfsmakelaars van juli 2014, leidt de rechtbank af dat deze makelaar de door eiseres gestelde werkzaamheden voor haar heeft verricht. Verweerder heeft dat wel in twijfel getrokken, maar geen concrete aanwijzingen voor het tegendeel gegeven. Een verklaring van Lamberink die de lezing van eiseres tegenspreekt, ontbreekt. Dat eiseres Lamberink wellicht niet (geheel) of te laat heeft betaald, maakt niet dat de werkzaamheden niet verricht zijn door Lamberink. De rechtbank acht het voorts onaannemelijk dat [naam dga] geheel zelfstandig de huurovereenkomsten die betrekking hebben op het bedrijfspand zou hebben opgesteld, zoals verweerder in wezen stelt. Dat geldt temeer, nu op die huurovereenkomsten links onderaan telkens de gegevens van de betreffende makelaar staan vermeld. Niet aannemelijk is geworden dat de blijkens de facturen in rekening gebrachte beloning voor de geslaagde bemiddeling (berekend aan de hand van een percentage van de huurwaarde) niet marktconform is. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat [naam dga] het bemiddelen van huurders en het opstellen van de huurovereenkomsten heeft uitbesteed.
      
    
    
      5.15
      Het voorgaande laat onverlet, dat het van algemene bekendheid is dat het besturen van een vennootschap altijd werkzaamheden van enige omvang vergt, bijvoorbeeld bestaande uit het (laten) voeren van een financiële administratie, het zorgdragen voor deponering van de jaarrekening en het doen van belastingaangiften, en het nemen van operationele bedrijfsbeslissingen. Als hier iemand voor zou moeten worden aangetrokken, die in loondienst de functie van algemeen directeur vervult, zal diegene, ook als de werkzaamheden qua omvang beperkt zijn, een loon van betekenis verdienen. Daarbij komt, dat tegenover de verantwoordelijkheid die in die functie besloten ligt en de daarmee gepaard gaande (potentiële) bestuurdersaansprakelijkheid, een zekere loonwaarde staat. Eiseres heeft in dit verband weliswaar gesteld dat zij in totaal slechts 10 uur per jaar aan bestuurswerkzaamheden heeft besteed, maar heeft onvoldoende concreets aangevoerd om dat aannemelijk te maken. Afgezien daarvan acht de rechtbank ook minder van belang hoeveel uren [naam dga] precies aan deze werkzaamheden heeft besteed, nu de loonwaarde ervan veel meer wordt bepaald door de eerdergenoemde factoren (verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid). Het is naar het oordeel van de rechtbank, alles afwegende, wel aannemelijk dat die loonwaarde lager ligt dan de gehanteerde grensbedragen, maar niet dat een dergelijk loon in de betreffende jaren lager lag dan € 10.000 op jaarbasis. Dat betekent dat in ieder geval dit bedrag als gebruikelijk loon voor [naam dga] heeft te gelden, en wel voor alle jaren die in geschil zijn.
      
      
      
    
    
      5.16
      Voor wat betreft het jaar 2011 acht de rechtbank eiseres erin geslaagd aannemelijk te maken dat [naam dga] in dat jaar (nog) geen andere, operationele werkzaamheden voor eiseres heeft verricht (vgl. 5.11 en 5.12). Voor dat jaar blijft het daarom bij de algemene werkzaamheden als bestuurder van eiseres, zoals bedoeld in 5.15 hiervoor.
      
    
    
      5.17
      Voor wat betreft de jaren 2012 tot en met 2014 overweegt de rechtbank daarentegen, dat ook het aansturen van de bedrijfsvoering zelf meetelt. Het maakt daarbij niet uit dat die bedrijfsvoering pas vanaf medio 2012 daadwerkelijk iets ging opleveren en uiteindelijk nooit echt van de grond is gekomen. Voor de beoordeling die hier aan de orde is, is immers doorslaggevend welke inspanningen [naam dga] zich getroost heeft. Het gaat dus niet per se om het met die inspanningen behaalde (financiële) resultaat. De rechtbank acht in dit verband aannemelijk dat eiseres zich (in de eerste helft van 2012) heeft beziggehouden met het aankopen en financieren van het bedrijfspand en dat eiseres (vanaf medio 2012) op zoek is gegaan naar (meer en betere) huurders voor het bedrijfspand. Dat zij dat laatste deed door een makelaar in de arm te nemen die bemiddelde bij het vinden van huurders, doet daar niet aan af. Ook is eiseres sindsdien van tijd tot tijd bezig geweest met het beheer van het pand, waaronder begrepen het houden van toezicht op de onderhoudswerkzaamheden en het voeren van de verhuuradministratie. Als voor al deze werkzaamheden iemand in loondienst zou zijn aangenomen, had diegene een loon van enige betekenis verdiend. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat deze werkzaamheden lager zouden zijn beloond dan de grensbedragen op jaarbasis, uitgaande van een voltijds dienstbetrekking. Voor het vervolg zal de rechtbank er dan ook van uit gaan, dat het gebruikelijk loon op voltijdsbasis gelijk was aan het grensbedrag.
      
    
    
      5.18
      De rechtbank acht echter wel aannemelijk dat de omvang van deze operationele activiteiten beperkt was. Eiseres heeft weliswaar gesteld dat zij in totaal slechts 4 uur per maand heeft gewerkt voor eiseres, maar heeft onvoldoende concreets aangevoerd om dat aannemelijk te maken. Zo heeft eiseres weliswaar gewezen op de andere activiteiten van [naam dga] (voor andere ondernemingen en ten behoeve van het volgen van een cursus), die volgens haar zeker 50 uur per week zouden hebben beslaan, maar tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder heeft eiseres dat aantal niet aannemelijk kunnen maken. Bovendien levert een dergelijk aantal uren nog niet het bewijs op dat [naam dga] slechts 4 uren per maand voor eiseres zou hebben kunnen werken. Rekening houdend met wat daarover over en weer is aangevoerd en met hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen over de uitbesteding van het onderhoud, de bemiddeling en de huurovereenkomsten (zie 5.13 en 5.14), acht de rechtbank aannemelijk dat de werkelijke tijdbesteding in de orde van grootte van een dag per week heeft gehad. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank in ieder geval niet aannemelijk gemaakt dat de werkzaamheden van [naam dga] minder dan gemiddeld een dag per week hebben beslaan. Het voorgaande rechtvaardigt naar het oordeel van de rechtbank een verlaging van het gebruikelijk loon, die overeenkomt met een deeltijdfactor van 0,2. De rechtbank baseert dit oordeel mede op de wetsgeschiedenis (zie Kamerstukken II 1996/97, 24 758, nr. 9, p. 6-7, en Kamerstukken II 2009/10, 31 705, nr. 23, p. 39-43), en op de opvatting van de Staatssecretaris van Financiën (zie zijn Besluit van 22 mei 2001, nr. CPP2001/3172M, BNB 2001/370, en zijn Brief van 21 januari 1998, nr. DB97/2769U, V-N 1998/7.17). Daaruit leidt de rechtbank af, dat met een deeltijdfunctie in het algemeen rekening kan worden gehouden door een evenredig gedeelte te nemen van het gebruikelijk loon op voltijdsbasis.
      
      
      
    
    
      5.19
      Eiseres heeft gesteld dat de feitelijke betaling van het gebruikelijk loon onmogelijk was, gelet op de financiële positie van eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres echter onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er in de betrokken jaren al sprake was van een structurele verliespositie, die zodanig nijpend was dat de betaling van het gebruikelijk loon de continuïteit in gevaar zou brengen. Het betrof immers een onderneming in de opstartfase (vgl. Hoge Raad 14 oktober 2005, BNB 2005/381). Bovendien ging het in de loop van 2014 juist beter met de huurinkomsten (zie 1.10). Het beroep van eiseres op het beleid van de Staatssecretaris van Financiën in de crisisjaren faalt, omdat dat beleid alleen zag op verlaging van het gebruikelijk loon naar aanleiding van omzetdalingen in de jaren 2009 en 2010, en die zijn hier niet aan de orde.
      
    
    
      5.20
      Voor wat betreft het jaar 2013 geldt nog het volgende. Uit de feitelijke gegevens over de aangifte en de aanslag IB/PVV van [naam dga] (zie 1.11 en 1.12) leidt de rechtbank af, dat verweerder bij het opleggen van de aanslag is afgeweken van de aangifte. Voor zover hier relevant, houdt die afwijking in ieder geval in dat een loon, genoten van eiseres, ter grootte van het grensbedrag van € 43.000 in de definitieve aanslag inkomstenbelasting is begrepen. In gevallen waarin over een bedrag aan loon al is geheven in de IB/PVV (door middel van het opleggen van een definitieve aanslag), kan niet alsnog loonheffing worden (na)geheven. De loonheffing is immers een voorheffing op de inkomstenbelasting. De definitieve aanslag IB/PVV 2013 van [naam dga] is echter pas met dagtekening 12 april 2017 opgelegd, terwijl de hier aan de orde zijnde naheffingsaanslagen in de loonheffingen al met dagtekening 19 juni 2015 waren opgelegd. Dat betekent dat verweerder ook voor wat betreft het jaar 2013 een naheffingsaanslag heeft kunnen opleggen over het gebruikelijk loon.
      
    
    
      5.21
      Al het voorgaande leidt tot de volgende conclusies omtrent de hoogte van het gebruikelijk loon van [naam dga] :
      
        
          Voor 2011 heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat een lager bedrag dan het grensbedrag aan de orde is. In (het laatste kwartaal van) dat jaar heeft [naam dga] alleen bestuurswerkzaamheden à € 10.000 per jaar verricht. Het gebruikelijk loon is dus 3/12e daarvan is € 2.500. 
        
        
          Voor 2012 tot en met 2014 heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat het totale gebruikelijk loon lager is dan de grensbedragen. Voor de bestuurswerkzaamheden geldt € 10.000 per jaar. Voor de operationele werkzaamheden zal de rechtbank de grensbedragen per jaar aanhouden, rekening houdend met een deeltijdfactor van 0,2 (één dag per week).
        
      
      
      
        Dit alles betekent het volgende voor het in aanmerking te nemen fictief loon:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Grensbedrag (basis)
                
              
              
                
                  Bestuurders-werkzaamheden
                
              
              
                
                  Operationele werkzaamheden
                
              
              
                
                  Totaal gebruikelijk loon, tevens fictief loon
                
              
            
            
              
                
                  2011
                
              
              
                    41.000 
              
              
                     2.500 
              
              
                          -   
              
              
                
                      2.500 
                
              
            
            
              
                
                  2012
                
              
              
                    42.000 
              
              
                    10.000 
              
              
                     8.400 
              
              
                
                    18.400 
                
              
            
            
              
                
                  2013
                
              
              
                    43.000 
              
              
                    10.000 
              
              
                     8.600 
              
              
                
                    18.600 
                
              
            
            
              
                
                  2014
                
              
              
                    44.000 
              
              
                    10.000 
              
              
                     8.800 
              
              
                
                    18.800 
                
              
            
          
        
      
      
      
      
      
      
        
          
          Grens van € 5.000?
        
      
    
    
      5.22
      Eiseres heeft gesteld dat zij met haar activiteiten minder dan € 5.000 per jaar heeft verdiend, zodat het in aanmerking nemen van gebruikelijk loon helemaal niet aan de orde is. Die opvatting berust op een verkeerde lezing van de wet. Weliswaar kan het in aanmerking nemen van een gebruikelijk loon achterwege blijven, maar alleen in gevallen waarin de omvang van dat gebruikelijk loon zelf - in overeenstemming met de wet - voor het betreffende kalenderjaar is bepaald op niet meer dan € 5.000. Uit hetgeen bij 5.20 is weergegeven, volgt dat dit voor wat betreft de jaren 2012 tot en met 2014 niet aan de orde is, reeds omdat het gebruikelijk loon voor elk van die jaren hoger is dan € 5.000.
      
    
    
      5.23
      Ook voor wat betreft het jaar 2011 heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan, ondanks dat het gebruikelijk loon (van eiseres) voor dat kalenderjaar minder dan € 5.000 bedraagt. De regeling waar eiseres op doelt, vastgelegd in artikel 12a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2011 tot en met 2014), ziet namelijk niet op het gebruikelijk loon van elke vennootschap afzonderlijk, maar op het totale gebruikelijk loon van alle tot hetzelfde concern behorende lichamen gezamenlijk. Ten aanzien van 2011 geldt weliswaar dat het gebruikelijk loon uit (alleen) eiseres minder bedraagt dan € 5.000, maar [naam dga] was ook bestuurder-aandeelhouder van een aantal andere vennootschappen die in deze beoordeling moeten worden meegenomen. In de bij 1.9 bedoelde brief van eiseres (voor 2011) heeft zij namelijk ook de vennootschappen [naam eenmanszaak] BV en Gastouderbureau Teddybeer BV genoemd. Gesteld noch gebleken is dat deze vennootschappen niet tot het 'concern' in de zin van de wet zouden behoren. Blijkens de brief ging [naam dga] er ook zelf van uit dat het gebruikelijk loon voor alle vennootschappen gezamenlijk moest worden vastgesteld, aangezien het verzoek om vrijstelling nadrukkelijk op alle drie de vennootschappen ziet. Mede gelet op hetgeen hiervoor (onder 5.15) is overwogen, heeft eiseres daarom naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat het totale gebruikelijk loon uit alle tot het concern behorende lichamen in 2011 onder de grens van € 5.000 is gebleven. Om die reden is de wettelijke uitzonderingsregel ook voor 2011 niet van toepassing.  
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      6.1
      Eiseres heeft een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel, door te wijzen op de vier brieven, gericht aan de Belastingdienst in Emmen, met daarin een verzoek om vrijstelling van het gebruikelijk loon (zie 1.9). Verweerder heeft ontkend dat hij deze verzoeken heeft ontvangen en er daarbij op gewezen dat van de betreffende brieven in de systemen van verweerder geen enkele registratie bekend is. Eiseres heeft tegenover deze gemotiveerde betwisting geen bewijs geleverd van de verzending, laat staan van de ontvangst door verweerder. Reeds daarom kan het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slagen. Ook ontbreekt er bewijs van een eventuele toezegging die telefonisch aan eiseres zou zijn gedaan.
      
      
        
          Ten aanzien van de vergrijpboetes
        
      
      7. Verweerder heeft aan eiseres, tegelijk met de naheffingsaanslagen, vergrijpboetes opgelegd. De bewijslast dat eiseres een beboetbaar feit heeft begaan, rust geheel op verweerder. De aanslagbiljetten, die wel vermelden dat de aanslagen terstond en tot het volle bedrag invorderbaar waren, bevatten geen onderbouwing van het verwijt dat verweerder eiseres heeft gemaakt, anders dan de passage als vermeld bij 1.13. Die passage is evenwel onbegrijpelijk, omdat artikel 67k van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR) in de jaren 2011 tot en met 2014 niet bestond en dus ook geen grondslag kon bieden voor het opleggen van de vergrijpboetes. De stukken van het geding bevatten evenmin aanknopingspunten voor het antwoord op de vraag welke gedraging eiseres nu precies wordt verweten. Blijkens de aanslagbiljetten heeft verweerder de boetes opgelegd omdat er sprake zou zijn van grove schuld. Door alleen de schuldgradatie te noemen, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank echter niet bewezen dat hiervan sprake is geweest, laat staan dat zulks het bewijs van het begaan van een beboetbaar feit (in al zijn elementen) oplevert. De rechtbank zal de boetes daarom vernietigen.
      
      
        
          Ten slotte
        
      
      8. De beroepen zijn gegrond, aangezien de opgelegde naheffingsaanslagen moeten worden verminderd en de boetes moeten worden vernietigd.
      
      9. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente en de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente aangevoerd. Nu de met de rentebeschikkingen samenhangende aanslagen zullen worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de heffingsrente en van de belastingrente dienovereenkomstig zal verminderen.
      
      10. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank normaliter dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt. Nu de rechtbank het beroep op betalingsonmacht van eiseres in alle vier de zaken heeft gehonoreerd (zie 4.10), is er geen griffierecht geheven, zodat verweerder ook niets aan eiseres hoeft te vergoeden. 
      
    
    
      11.1
      De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Uit het dossier volgt dat namens eiseres zowel een (pro forma) bezwaarschrift als een (pro forma) beroepschrift is ingediend door een professionele rechtsbijstandsverlener. De rechtbank wijst in dit verband voor de bezwaarfase op Bijlage 2 en 4 van het verweerschrift. Hoewel uit de overgelegde stukken in bezwaar niet volgt dat er tijdig om een proceskostenvergoeding voor die fase is verzocht, stapt de rechtbank daar in dit geval overheen. De reden daarvoor is dat verweerder ondanks een daartoe strekkend verzoek van de toenmalige gemachtigde van eiseres heeft afgezien van het horen, en verweerder in beroep heeft aangegeven dat dat achteraf bezien niet had gemoeten. Als er wel was gehoord, had eiseres nog tijdig kunnen verzoeken om een proceskostenvergoeding.
      
    
    
      11.2
      De proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 750 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 249, en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, met een waarde per punt van  € 501 en een wegingsfactor 1). Omdat er sprake is van 4 samenhangende zaken, moet dit bedrag worden vermenigvuldigd met een factor 1,5, zodat de proceskostenvergoeding uitkomt op € 1.125.
      
    
    
      11.3
      Er zijn voor het overige geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten. De door eiseres gestelde kosten, bestaande uit een uurvergoeding die aan [naam dga] , als vertegenwoordiger van eiseres, zou moeten toekomen voor het voorbereiden en bestuderen van processtukken in het kader van het beroep van eiseres op betalingsonmacht ter zake van het griffierecht, behoort niet tot de soorten kosten die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond; 
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag 2011 tot een naheffingsaanslag, berekend naar een in aanmerking te nemen fictief loon van € 2.500;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag 2012 tot een naheffingsaanslag, berekend naar een in aanmerking te nemen fictief loon van € 18.400;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag 2013 tot een naheffingsaanslag, berekend naar een in aanmerking te nemen fictief loon van € 18.600;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag 2014 tot een naheffingsaanslag, berekend naar een in aanmerking te nemen fictief loon van € 18.800;
      
      
        vermindert de beschikkingen heffingsrente en de belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vernietigt de boetebeschikkingen;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.125.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. T.F. Bruinenberg en mr. E.M. Visser, leden, in aanwezigheid van mr. J. Zomer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 maart 2018.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier											voorzitter
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.