ECLI:NL:RBLEE:2007:BA0723, Rechtbank Leeuwarden, 07-03-2007, AWB06/776
Rechtbank Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2007-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verweerder heeft onvoldoende gesteld dat sprake is van een geval, waarin sprake is van fraude en/of zwendel als bedoeld in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 67d van de AWR. Rechtbank vernietigt daarom opgelegde boetes.

RECHTBANK LEEUWARDEN
      Sector bestuursrecht, belastingkamer
      Procedurenummer: AWB06/776
    
    
    Uitspraakdatum: 7 maart 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [eiser], wonende te [woonplaats], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden, verweerder.
    
    
    
      Procesverloop
      1.1 Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].H.27) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.785,--. Hierbij heeft verweerder bij beschikking een boete ten bedrage van 
      € 3.872,-- aan eiser opgelegd.
      1.2 Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 tevens een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].W.27) premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ) opgelegd naar een premie-inkomen van € 38.118,--. Hierbij heeft verweerder bij beschikking een boete van € 1.059-- aan eiser opgelegd.
      1.3 Verweerder heeft verder aan eiser voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [nummer].S27) premie ziekenfondswet zelfstandigen (ZFW) opgelegd naar een premie-inkomen van € 19.650,--. Hierbij heeft verweerder bij beschikking aan eiser een boete opgelegd van € 764,--.
      1.4 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 3 februari 2006 de hiervoor onder de punten 1.1 en 1.2 bedoelde navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen gehandhaafd. 
      1.5 Eiser heeft daartegen bij brief van 13 maart 2006, ontvangen bij de rechtbank op 14 maart 2006, beroep ingesteld. 
      1.6 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2006 te Leeuwarden. Eiser is daar verschenen bij zijn gemachtigde D. van der Lei, vergezeld van eisers echtgenote en zoon. Namens verweerder is verschenen J.H.P. Alting Siberg, vergezeld van mr. C. Alma en M.H. Pals. 
      1.8 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Zonder bezwaar aan de zijde van verweerder heeft eisers gemachtigde tevens een tot zijn pleitnota behorende bijlage overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
    
    
    
       Motivering
      Feiten
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      2.1 Eiser exploiteert sinds 1 februari 1990 tezamen met zijn echtgenote mevrouw [echtgenote] in de vorm van een vennootschap onder firma aan de [adres] te [vestigingsplaats] een Chinees-Indisch restaurant onder de naam [naam] (de vennootschap). De omzet van de vennootschap bestaat voor ongeveer 1/3 deel uit maaltijden in het restaurant en voor ongeveer 2/3 deel uit afhaalmaaltijden. Het restaurant is iedere dag van 11.00 tot 22.00 ('s zomers tot 22.30 uur) geopend. Van de winst van de vennootschap wordt 60% toegedeeld aan eiser en 40% aan eisers echtgenote.
      2.2 Eisers echtgenote verzorgt de dagelijkse administratie van de vennootschap.
      2.3 Op 31 januari 1996 is een medewerker van verweerder bij de vennootschap op introductiebezoek geweest. Bij brief van 1 februari 1996 heeft de desbetreffende medewerker een weergave gegeven van de ter plaatse besproken onderwerpen. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
      "De basisadministratie bestaat uit een drietal bonboeken in duplo;
      ? één bonboek voor afhaal
      ? twee bonboeken voor het restaurant
      - blauw	gekleurde bonnen voor diners
      - roze	gekleurde bonnen voor dranken.
      Hiernaast hanteert men nog ongenummerde afrekeningsbonnen (in enkelvoud) in het restaurant.
      (…)
      Ter plaatse kan geen kascontrole worden uitgevoerd, hetgeen niet in overeenstemming is met artikel 52 van de Algemene wet.
      Men dient derhalve op korte termijn maatregelen te nemen, ik denk bv. aan;
      - een vast bedrag aan wisselgeld te hanteren en
      - dagelijkse aantekening van (in dit geval) de afgeleide omzet.
      Naderhand kan met behulp van de bonboeken interne controle op de omzet worden uitgeoefend.".
      2.4 In het jaar 1997 heeft een controlemedewerker van verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij de vennootschap. Hierbij is onderzocht de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor het jaar 1995, omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 en loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995. Tevens is in het onderzoek - kort gezegd - de opbrengstverantwoording inzake de speelautomaten betrokken. In het van dit boekenonderzoek op 16 juli 1997 opgemaakte rapport is in paragraaf 4.1.1 Kasverantwoording/geldbeweging het volgende vermeld:
      "De vennootschap maakt gebruik van bonboeken voor de bestellingen. Deze bonboeken zijn bewaard gebleven. De opbrengsten die op de doorslagen van deze boeken staan worden dagelijks geteld en in een kladkasboekje vermeld. Per maand worden de totalen van deze dagelijkse boekingen op een kasstaat vermeld en aangevuld met gedane uitgaven. Kruisposten en privé-opnamen worden genoteerd. Volgens firmant [mevrouw] wordt de kas wekelijks gecontroleerd. 
      *Negatieve kassen heb ik niet getraceerd.
      *Ik heb de bonboeken niet nageteld, deels uit practische overwegingen, deels uit het niet leesbaar zijn van deze boeken.
      Met betrekking tot de bewaarplicht van de bonboeken heb ik met de accountant de volgende afspraak gemaakt:
      - de bonboeken van het lopende en het vorige jaar zullen worden bewaard.".
      In paragraaf 4.1.2 Brutowinst van evenbedoeld rapport is het volgende weergegeven:
      "Uit de berekening voor de omzetbelasting blijkt, dat voor de omzet hoog een opslagpercentage wordt gehanteerd van 225. Voor de omzet laag resteert dan een percentage van 123. Ik heb dit besproken met firmant [mevrouw]. Zij verklaarde, dat er bij dit restaurant meer afhalers dan eters voorkomen, wat een drukkend effect op de winstmarge heeft door de lagere prijzen van de afhaalgerechten. Daarnaast is volgens haar sprake van een lagere prijskaart in vergelijking met andere gelijksoortige bedrijven. 
      *Ik heb geen aanwijzigen kunnen ontdekken, welke een verhoging van de omzet rechtvaardigen.
      *Men is bij een controle afhankelijk van gegevens van derden, die in dit geval ontbreken.
      *Ik stel voor de aangegeven omzet te volgen.".
      2.5 Op 2 en 7 oktober 2003 en op 21 en 23 november 2003 hebben controlemedewerkers van verweerder zogenoemde waarnemingen ter plaatse bij de vennootschap gehouden. De op 2 oktober 2003 gehouden waarneming was aangekondigd, terwijl de andere drie waarnemingen onaangekondigd hebben plaatsgevonden. In de van deze waarnemingen opgemaakte rapporten staat onder meer vermeld:
      "De kasontvangsten worden op de volgende wijze vastgelegd:
      De kas wordt dagelijks opgemaakt aan de hand van de tafelbonnen en de afhaalbonnen.
      De kasontvangsten worden genoteerd in een schrift gesplitst in afhaal/restaurant/drank.
      Per maand wordt het saldo doorgebeld aan de boekhouder en wordt het geld gestort bij de bank." (waarneming 2 oktober 2003).
      "In ons bijzijn werd gecontroleerd of het saldo kas ook inderdaad als zodanig aanwezig was. Er was geen verschil geconstateerd."(waarneming 7 oktober 2003).
      "Het papiergeld werd door mevrouw [mevrouw] in ons bijzijn geteld"(waarneming 23 november 2003).
      2.6 In maart 2004 heeft verweerder wederom een boekenonderzoek ingesteld bij de vennootschap. Hierbij is onderzocht de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 1999 tot en met 2002, premie WAZ voor de jaren 1999 tot en met 2002 en omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003, met dien verstande dat het onderzoek met betrekking tot de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 beperkt was. Tijdens het boekenonderzoek heeft de desbetreffende controlemedewerker de administratie van de vennootschap voor de jaren 2001 en 2002 gecontroleerd. Daarbij heeft hij het volgende geconstateerd:
      - Er zijn een drietal hotelbon-boeken tegelijk in gebruik: één voor het noteren van de bestelde maaltijden in het restaurant, één voor afhaalmaaltijden en één voor dranken. Aan het einde van de dag worden alle bonnen, waarop het bedrag staat vermeld dat de klant diende af te rekenen, getotaliseerd. De dagelijkse totaaltellingen worden, gesplitst in afhaal/restaurant/drank, vermeld in een schrift. 
      - Aan het eind van de maand wordt het maandtotaal van het schrift genoteerd in een kasboek (kaslijsten). Naast de omzet worden op deze kaslijsten ook de uitgaven, privé-opnamen en kruisposten genoteerd. De ontvangsten en uitgaven worden niet in chronologische volgorde op deze kaslijsten geboekt. De accountant boekt in het geautomatiseerde systeem alle mutaties op de laatste dag van de maand.
      De controlemedewerker kon in het bijgehouden schrift of op de kaslijsten niet terugvinden dat - naar eisers echtgenote voorafgaand aan het boekenonderzoek heeft verklaard - de kas dagelijks werd gecontroleerd en dat geconstateerde verschillen werden verrekend met de fooienpot. Er waren geen telbriefjes aanwezig.
      2.7 In mei 2001 is een pinapparaat aangeschaft. De volledige omzet - zowel de contante als de gepinde ontvangen bedragen - uit de bonboeken werd vanaf dat moment steeds - op dezelfde wijze als voorheen - op de kaslijsten geboekt. Deze geboekte omzet werd door de accountant overgenomen. Daarnaast boekte de accountant tevens de op de bankafschriften vermelde gepinde bedragen als omzet. Als gevolg hiervan werd een deel van de omzet dubbel verantwoord, hetgeen aan het einde van het jaar 2002 door de accountant werd geconstateerd. De accountant heeft in verband hiermee op 14 november 2003 bezwaar aangetekend tegen de aan eiser en zijn echtgenote opgelegde aanslagen IB/PVV voor het jaar 2001. Op 25 oktober 2004 heeft verweerder uitspraak gedaan op dit bezwaar. Hierbij heeft hij het bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard, het bezwaar aangemerkt als een verzoek om ambtshalve herziening en dit verzoek vervolgens afgewezen.
      2.8 De controlemedewerker heeft geconstateerd dat vanuit de kas van de vennootschap in het jaar 2001 in totaal een bedrag van ƒ 369.656,-- (€ 167.743,--), waarvan na mei een bedrag van ƒ 298.262,-- (€ 135.345,--), op de bank is gestort. In het jaar 2002 is vanuit de kas in totaal een bedrag van € 122.065,-- op de bank gestort. Hieruit heeft de controlemedewerker de conclusie getrokken dat - ondanks dat de klanten gebruik maakten van het pinapparaat - er (grote) contante bedragen in de kas aanwezig waren geweest. Desgevraagd heeft de accountant aan hem hieromtrent verklaard dat in de jaren 2001 en 2002 sprake was van geleend geld. Ter grootte van de gepinde bedragen zouden leningen zijn aangegaan. Op 3 mei 2001 zou in contanten een lening van ƒ 60.000,-- (€ 27.227,--) aan de vennootschap zijn verstrekt, terwijl op 10 september 2001 en op 18 december 2001 in contanten leningen van respectievelijk ƒ 10.000,-- (€ 4.538,--) en ƒ 26.000,-- (€ 11.798,--) aan de vennootschap zouden zijn verstrekt. Deze verstrekte leningen van in totaal ƒ 96.000,-- (€ 43.563,--) waren niet in de kasadministratie verwerkt. Tijdens het opmaken van de jaarstukken voor het jaar 2001 was de accountant niet op de hoogte van deze geldleningen, zodat deze leningen evenmin in het jaarrapport voor het jaar 2001 waren vermeld. In het jaar 2002 zouden in de maanden januari tot en met mei en in november tot een bedrag van in totaal € 37.500,-- in contanten leningen aan de vennootschap zijn verstrekt. Er heeft geen verwerking van deze leningen in de kasadministratie plaatsgevonden. De accountant heeft bij het opmaken van de jaarstukken voor het jaar 2002 deze leningen wel op de balans vermeld.
      2.9 Indien geen rekening zou worden gehouden met de hiervoor bedoelde geldleningen en  - hetgeen eisers echtgenote heeft nagelaten - in de kasadministratie voor de jaren 2001 en 2002 de gepinde bedragen als kruisposten zouden worden tegen geboekt, zouden er negatieve kassen zijn ontstaan ter grootte van ongeveer de beweerdelijke geleende bedragen.
      2.10 Zowel in maart 2001 als in juli 2001 is eiser naar China geweest. Hoewel alle privé-uitgaven van eiser en zijn echtgenote via de administratie van de vennootschap lopen, is de controlemedewerker niet gebleken dat de privé-opnamen in genoemde maanden hoger waren dan in andere maanden.
      2.11 De boekhouding van de vennootschap werd voor de jaren 2000 en 2001 op dezelfde wijze gevoerd als voor de jaren 1999 en 2000. Ook voor het jaar 1995 werd de boekhouding op overeenkomstige wijze gevoerd.
      2.12 Blijkens de door de accountant opgemaakte jaarstukken van de vennootschap bedragen voor de jaren 1999 tot en met 2002 de brutowinstpercentages van de inkoopwaarde respectievelijk 144 procent, 168 procent, 134 procent en 147 procent. Hierbij is voor het jaar 2001 uitgegaan van de door de accountant ná de indiening van het bezwaarschrift berekende jaarcijfers. 
      2.13 Uit door verweerder overgelegde branchedocumentatie blijkt dat het brutowinstpercentage bij een Chinees-Indisch restaurant gemiddeld 200 procent bedraagt.
      2.14 De kennisgroep Horeca van de belastingdienst heeft aan de hand van in het gehele land uitgevoerde onderzoeken en waarnemingen bij Chinese restaurants vastgesteld dat één baal rijst dan wel één pak bami gemiddeld een omzet oplevert van € 840,-- (inclusief omzetbelasting, exclusief dranken). 
      2.15 De controlemedewerker heeft in het door hem op 28 juli 2004 opgemaakte rapport op basis van zijn bevindingen ter zake van de door hem gecontroleerde kasadministratie voor de jaren 2001 en 2002 onder meer geconcludeerd dat de kasadministratie van de vennootschap voor de jaren 1999 tot en met 2002 geen betrouwbare basis voor de winstberekening is. Hierbij heeft hij zijn bevindingen ter zake van de door hem gecontroleerde kasadministratie voor de jaren 2001 en 2002 geëxtrapoleerd naar de jaren 1999 en 2000. Verder heeft de controlemedewerker onder meer geconcludeerd dat de vastgestelde brutowinstpercentages voor de jaren 1999 tot en met 2002 onverklaarbaar laag zijn ten opzichte van het hiervoor onder punt 2.13 bedoelde landelijke gemiddelde. Naar aanleiding van deze conclusies heeft de controlemedewerker een theoretische omzet- en winstberekening gemaakt. Blijkens het controlerapport is hij daarbij als volgt te werk gegaan: "De landelijke norm van € 840 in combinatie met de inkopen rijst en bami zou een logisch uitgangspunt voor een omzetcorrectie zijn. Dit zou een correctie opleveren waarbij een brutowinstpercentage ontstaat van bijna 300%. Dit acht ik onaanvaardbaar hoog en daarom ga ik voor de berekening van de correctie uit van het gemiddelde brutowinstpercentage van 200%.". Verweerder heeft daarop voor het jaar 2002 een omzetcorrectie aangebracht van € 52.842,--. 
      2.16 Bij de op 26 juli 2005 gedagtekende aan eiser opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 heeft verweerder het bij de aangifte aangegeven belastbare inkomen verhoogd met het - op grond van de tussen eiser en zijn echtgenote geldende winstverdeling - aan eiser toerekenbare deel van de omzetcorrectie ad 60 procent van € 52.842,--, ofwel € 31.705,--, een correctie inzake het ten onrechte ten laste van het resultaat gebrachte privé-aandeel in de huisvestingskosten ad 60 procent van € 500,--, ofwel € 300,--, een correctie inzake het privégebruik van de telefoons ad 60 procent van € 585,--, ofwel € 351,--, een correctie inzake het ten onrechte ten laste van het resultaat gebrachte privé-aandeel in de accountantskosten ad 60 procent van € 200,--, ofwel € 120,--, een correctie inzake een ontvangen uitkering van een verzekeringsmaatschappij ad 60 procent van € 647,--, ofwel € 388,--, en een met deze correcties samenhangende correctie inzake de zelfstandigenaftrek ad € 1.452,--.  Bij de eveneens op 26 juli 2005 gedagtekende aan eiser opgelegde aanslagen WAZ en ZFW voor het jaar 2002 heeft verweerder de aangegeven premie-inkomens verhoogd met genoemde vijf winstcorrecties tot het maximale premie-inkomens van € 38.118,-- respectievelijk 
      € 19.650,--.
      2.17 Verweerder heeft verder aan eiser voor het jaar 2002 de hiervoor onder de punten 1.1 tot en met 1.3 bedoelde navorderingsaanslagen IB/PVV, WAZ en ZFW opgelegd. Deze navorderingsaanslagen zijn berekend naar hetzelfde belastbare inkomen uit werk en woning respectievelijk dezelfde premie-inkomens als waarnaar de hiervoor onder punt 2.16 bedoelde (primaire) aanslagen zijn berekend. Aldus bedroegen de onderhavige navorderingsaanslagen nihil. Evenals de hiervoor onder punt 2.16 bedoelde (primaire) aanslagen zijn deze navorderingsaanslagen gedagtekend op 26 juli 2005.
      2.18 Bij brief van 8 juni 2004 heeft verweerder eiser in kennis gesteld van zijn voornemen om aan hem op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bij het opleggen van de hiervoor onder punt 2.16 bedoelde aanslagen boetes op te leggen. Overeenkomstig dit voornemen heeft verweerder de hiervoor onder de punten 1.1 tot en met 1.3 bedoelde boetes van 50% van de wegens de door verweerder aangebrachte omzetcorrectie alsmede de correctie inzake het privégebruik van de telefoons geheven IB/PVV, premie WAZ en premie ZFW aan eiser opgelegd. Deze boetes zijn afzonderlijk vermeld op de aanslagbiljetten betreffende de hiervoor onder de punten 1.1 tot en met 1.3 bedoelde navorderingsaanslagen.
      2.19 Verweerder heeft eisers bezwaren in deze zaak alsmede in de zaken van eiser en zijn echtgenote met de nummers 06/775, 06/772, 06/770, 06/769, 06/752, 06/749, 06/747, 06/746, 06/745 in overleg met eisers gemachtigde gelijktijdig behandeld en daarop gelijktijdig op 3 februari 2006 uitspraak gedaan. Hierbij heeft hij onder meer de onderhavige navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen gehandhaafd. 
    
    
    
      Geschil
      3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de onderhavige boetes terecht en tot de juiste bedragen aan eiser heeft opgelegd.
      3.2 Eiser is - kort gezegd - van mening dat zijn administratie voldoet aan de daaraan  te stellen eisen. Aan zijn administratie kleven volgens hem geen zodanige gebreken dat deze niet kan dienen als een betrouwbare grondslag voor de winstberekening. Van negatieve kassen was volgens eiser in de jaren 2001 en 2002 geen sprake, nu - naar ter zitting namens eiser is verklaard - aanvankelijk in privé gehouden door derden verstrekte - hiervoor onder punt 2.8 bedoelde - leningen, indien daartoe de behoefte bestond, successievelijk in de kas van de vennootschap werden gestort. Wegens een bij eisers echtgenote bestaand misverstand, zijn deze stortingen niet in de kasadministratie verwerkt. Eiser is verder van mening dat hij een aannemelijke verklaring heeft gegeven voor de gerealiseerde winstpercentages voor de jaren 1999 tot en met 2002 en dat aan de door verweerder berekende normomzetten geen waarde valt toe te kennen. Nu verweerder volgens eiser ten onrechte de hiervoor punt 2.15 bedoelde omzetcorrectie heeft aangebracht, dienen de aan hem opgelegde boetes volgens eiser te worden vernietigd. Eiser heeft geen afzonderlijke grieven tegen deze boetes ingebracht. Met de door verweerder bij de hiervoor onder punt 2.16 bedoelde aanslagen toegepaste correcties inzake het ten onrechte ten laste van het resultaat gebrachte privé-aandeel in de huisvestingskosten ad € 300,--, inzake het privégebruik van de telefoons ad 
      € 351,--, inzake het ten onrechte ten laste van het resultaat gebrachte privé-aandeel in de accountantskosten ad € 120,--, inzake een ontvangen uitkering van een verzekeringsmaatschappij ad € 388,-- kan eiser zich verenigen. De met door verweerder aangebrachte winstcorrecties samenhangende correctie inzake de zelfstandigenaftrek ad 
      € 1.452,-- vindt op zichzelf eveneens eisers instemming.
      3.3 Verweerder volhardt in zijn standpunt dat de hiervoor weergegeven vraag bevestigend dient te worden beantwoord.
      3.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    
      Beoordeling van het geschil
      4.1 Nu de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd ten bedrage van nihil (zie hiervoor onder punt 2.17), overweegt de rechtbank dat eiser geen belang heeft bij zijn beroep gericht tegen deze navorderingsaanslagen. De rechtbank acht eisers beroep derhalve slechts geacht te zijn gericht tegen de hiervoor onder de punten 1.1 tot en met 1.3 bedoelde boetes.
      4.2 In zijn brief van 8 juni 2004 (zie hiervoor onder punt 2.18) alsook in het hiervoor onder punt 2.15 bedoelde controlerapport heeft verweerder aangekondigd dat hij voornemens is om op grond van artikel 67d van de AWR bij het opleggen van de hiervoor onder punt 2.16 bedoelde aanslagen aan eiser boetes op te leggen. Hoewel deze boetes uiteindelijk op de aanslagbiljetten betreffende de hiervoor onder de punten 1.1 tot en met 1.3 bedoelde  navorderingsaanslagen zijn vermeld, zijn deze - op dezelfde dag als de (primaire) aanslagen gedagtekende boetes - naar verweerder ter zitting nadrukkelijk heeft verklaard - gebaseerd op artikel 67d van de AWR. 
      4.3 Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit, ingevolge artikel 67d van de AWR, een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de aanslag voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.
      4.4 In de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 67d van de AWR is onder meer het volgende aan de orde gekomen:
      "In het oorspronkelijk voorgestelde artikel 67d AWR werd bepaald dat een boete bij primitieve aanslag kan worden opgelegd als het aan opzet of grove schuld van belastingplichtige te wijten is dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel 23 470 in de Eerste Kamer benadrukten de verschillende fracties het geheel eigen karakter van de fase van de primitieve aanslag en maakten zij met name bezwaar tegen de mogelijkheid van het opleggen van een boete voor grove schuld in deze fase. Er werd niet alleen gevreesd dat de oplegging van de boete bij primitieve aanslag niet met voldoende waarborgen zou zijn omkleed, maar ook dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag zouden worden geconfronteerd. Juist om op dit laatste punt onduidelijkheden weg te nemen heb ik in het overleg met de Eerste Kamer aangegeven dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als er sprake is van opzet, fraude of zwendel. Met deze nota van wijziging wordt dit in de wet tot uitdrukking gebracht door in de desbetreffende bepaling het criterium «opzet of grove schuld» te wijzigen in «opzet». Voor de boete-oplegging bij de navorderingsaanslag blijft het criterium «opzet of grove schuld» gehandhaafd. De navorderingsaanslag heeft immers een ander karakter dan de primitieve aanslag. De belastingplichtige die een navorderingsaanslag krijgt nadat hij als gevolg van zijn onjuiste aangifte een te lage aanslag of geen aanslag heeft ontvangen en heeft nagelaten de inspecteur daarvan in kennis te stellen, heeft als het ware een herkansing gehad de inspecteur alsnog op de onjuistheid te attenderen. Voorts is van belang op te merken dat in tegenstelling tot de regeling van navorderingsaanslagen de primitieve aanslagregeling in zijn algemeenheid een massaal proces is. Door bij de primitieve aanslag uitsluitend een vergrijpboete op te leggen bij opzet, fraude of zwendel mag verwacht worden dat het aantal gevallen waarin een boete wordt opgelegd zodanig zal zijn, dat zo min mogelijk afbreuk wordt gedaan aan de eisen van doelmatigheid en efficiency die worden gesteld aan de primitieve aanslagregeling."(NvW, Kamerstukken II 1996/97, 24 800, nr. 5).
      "Zoals ik tijdens het overleg met de Eerste Kamer heb aangegeven is de mogelijkheid van het opleggen van een vergrijpboete bij de primitieve aanslag bedoeld voor gevallen waarin sprake is van opzet, fraude of zwendel. Met de nota van wijziging (kamerstukken II 1996/97, 24 800, nr. 5) wordt dit in het wetsvoorstel tot uitdrukking gebracht door in de desbetreffende bepaling (artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) het criterium «opzet of grove schuld» te wijzigen in «opzet». Daardoor is een verschil aangebracht met boeten bij navordering, waar niet alleen bij opzet, maar ook bij grove schuld een boete mogelijk is. De leden van de fractie van D66 merken op dat dit verschil gezien het karakter van de aanslagen terecht is. Deze leden constateren verheugd dat er van wordt uitgegaan dat een belastingplichtige geacht wordt te goeder trouw te handelen en niet bij voorbaat beschouwd wordt als potentiële verdachte.
      De leden van de fractie van de VVD kunnen zich vinden in een boete bij de primitieve aanslag in gevallen van fraude en zwendel. Deze leden hebben er echter moeite mee wanneer de boete ook wordt toegepast bij voorwaardelijk opzet. De leden van D66 merken op dat de grens tussen grove schuld en opzet volgens sommigen vaag blijft.
      Uit de gemaakte opmerkingen begrijp ik dat vragen bestaan over het onderscheid tussen grove schuld en opzet, met name op het punt van de voorwaardelijke opzet. Op zichzelf zijn «grove schuld», «voorwaardelijk opzet» en «opzet» in het fiscale boeterecht vertrouwde begrippen. In de jurisprudentie zijn deze begrippen nader geconcretiseerd. Voorwaardelijk opzet maakt in het algemene bestuurlijke boeterecht en het Nederlandse strafrecht deel uit van het begrip opzet. In het algemene bestuurlijke boeterecht is, toegespitst op de belastingaangifte, sprake van voorwaardelijk opzet indien een belastingplichtige of inhoudingsplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn aangifte onjuist was. De criteria voor voorwaardelijke opzet zijn zwaarder dan de VVD-fractie veronderstelt. Zo maakt het element «willens en wetens» deel uit van de omschrijving van voorwaardelijk opzet. De enkele omstandigheid dat belanghebbende het risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan rechtvaardigt dus niet de gevolgtrekking dat hem voorwaardelijk opzet valt te verwijten (vergelijk Hoge Raad, 2 oktober 1991, BNB 1991/323). Het begrip «boos opzet» dat door de VVD-fractie wordt genoemd acht ik als wetsbegrip systematisch minder voor de hand liggend, alleen al omdat dat begrip in het Nederlandse fiscale bestuurlijke boeterecht, evenals in het algemene en het sociale-zekerheids bestuurlijke boeterecht, een onbekend begrip is.
      Het schrappen van de voorwaardelijke opzet als grond voor het vaststellen van bestuurlijke boeten bij primitieve aanslag zou tot gevolg hebben dat het begrip opzet in het fiscale bestuurlijke boeterecht een beperktere betekenis krijgt dan in het fiscale en commune strafrecht. Daardoor zou in gevallen waarin bij de primitieve aanslag geen opzet, doch (slechts) voorwaardelijk opzet bewezen kan worden, voor bestraffing de strafrechtelijke weg moeten worden bewandeld, terwijl niet de minder stigmatiserende weg van bestuurlijke boete-oplegging kan worden gevolgd. Dit is niet in overeenstemming met het algemeen aanvaarde uitgangspunt dat het (fiscale) strafrecht heeft te gelden als het sluitstuk in de handhavingsketen."(NV, Kamerstukken II 1997/98, nr. 7).
      "De leden van de VVD-fractie hebben vragen en opmerkingen over de boete bij primitieve aanslag. Ook de leden van de CDA-fractie wijzen op de - in hun ogen lage - drempel voor de oplegging van de boete bij een primitieve aanslag. In het oorspronkelijk voorgestelde artikel 67d AWR werd bepaald dat een boete bij primitieve aanslag kan worden opgelegd als het aan opzet of grove schuld van belastingplichtige te wijten is dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Tijdens de hiervoor bedoelde behandeling van het wetsvoorstel 23 470 werd van de zijde van de Eerste Kamer gevreesd dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag zouden worden geconfronteerd. Teneinde de op dit punt bestaande onduidelijkheden weg te nemen heb ik in het overleg met de Eerste Kamer aangegeven dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als er sprake is van opzet, fraude of zwendel. De leden van VVD-fractie refereren hieraan.
      Met de terminologie opzet, fraude en zwendel heb ik beoogd een schets te geven van de context en de situatie waarin een boete bij primitieve aanslag zal worden opgelegd. Dit is in het wetsvoorstel geconcretiseerd door in de desbetreffende bepaling het criterium «opzet of grove schuld» te wijzigen in «opzet». Fraude en zwendel zijn als bijzondere vormen van opzet niet als zodanig in het wetsvoorstel genoemd. Van fraude of zwendel is met name sprake in geval van listigheid, valsheid of samenspanning. Van fraude wordt voorts gesproken indien het bedrag aan belasting dat te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk is (vergelijk bijvoorbeeld paragraaf 21, derde lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993).
      Overigens zij opgemerkt dat het criterium opzet zoals dat hiervoor is uitgewerkt niet kan worden beschouwd als een lage drempel. Zo is in het geval van een belastingplichtige voor wie het niet geheel duidelijk is of hij een bate moet aangeven c.q. een uitgave mag aftrekken, en die redelijkerwijs kan menen juist te handelen door in de aangifte het voor hem gunstigste, pleitbare standpunt in te nemen geen sprake van opzet. De belastingdienst zal voorts terughoudend optreden met het nieuwe instrument van de boete bij primitieve aanslag. Om dit te waarborgen zal het opleggen van deze boeten worden gecoördineerd. Daartoe worden binnen de belastingdienst in het boete- en strafrecht gespecialiseerde medewerkers aangesteld, de boete- en fraudecoördinatoren. Bovendien worden ter waarborging van de landelijke eenheid van beleid, beleidsregels vastgelegd in een Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Met een en ander heb ik het risico willen uitsluiten dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag worden geconfronteerd." (NV, Kamerstukken I 1997/98, 24 800, nr. 154b).
      "Ik had als kamerlid geen aarzelingen over de boete bij primitieve aanslag, mits met voldoende waarborgen omkleed en toegespitst op zwendelaars, om het huiselijk te zeggen, wat overigens geen term is die we ergens in een wetboek moeten vastleggen.
      (…)
      Huiselijk gezegd gaat het erom voor de fiscus de mogelijkheid te creëren, ook bij de primitieve aanslag een boete op te leggen. Het gaat niet om een vergissing. Het gaat er uitdrukkelijk om, zoals ik het huiselijk aanduid, zwendelaars lik op stuk te geven. Het gaat niet om interpretatiekwesties, om eenvoudige vergissingen of om het corrigeren van fouten.
      (…)
      In het kader van het beleid gericht op het bestrijden van fraude en oneigenlijk gebruik is het gewenst, ook bij primitieve aanslag de mogelijkheid te hebben een boete op te leggen. Er moeten waarborgen gecreëerd worden dat die boete alleen opgelegd wordt als er sprake is van opzet of van zwendel." (Handelingen 1995-1996, nr. 35, 23470, Eerste Kamer, pag. 2024-2028).
      4.5 Ingevolge paragraaf 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (het Besluit) legt de inspecteur gelijktijdig met de aanslag een vergrijpboete op indien een aangifte voor een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven, met opzet niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan.
      4.6 In de in het Besluit gegeven toelichting op paragraaf 26 staat het volgende vermeld:
      "Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht is nadrukkelijk aangegeven dat de vergrijpboete bij aanslag bedoeld is voor gevallen van opzet, fraude of zwendel. Het gaat daarbij om ernstige gevallen als omschreven in onder meer de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (kamerstukken I, 1997/98, nr. 24 800, nr. 154b).".
      4.7 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 67d van de AWR, zoals hiervoor onder punt 4.4 is weergegeven, leidt de rechtbank af dat de wetgever ter bestrijding van fraude en zwendel met de invoering van bedoeld artikel heeft beoogd de fiscus een mogelijkheid te bieden om bij de primitieve aanslag een boete op te leggen. Deze mogelijkheid voor het opleggen van een vergrijpboete bij de primitieve aanslag is, naar de rechtbank opmaakt uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 67d van de AWR, aldus bedoeld voor ernstige gevallen, waarin sprake is van fraude en/of zwendel. De wetgever heeft dit in artikel 67d van de AWR getracht tot uitdrukking te brengen door (uiteindelijk uitsluitend) het criterium "opzet" te hanteren. De wetgever heeft er hierbij bewust voor gekozen om geen nieuw wetsbegrip in artikel 67d van de AWR op te nemen, doch aan te sluiten bij het in het Nederlandse fiscale bestuurlijke boeterecht alsmede in het algemene en het sociale-zekerheids bestuurlijke boeterecht gehanteerde begrip "opzet". Naar het oordeel van de rechtbank kan alsdan niet worden gezegd dat deze uit wetsystematisch oogpunt gemaakte keuze voor het begrip "opzet", waaronder doorgaans mede wordt verstaan voorwaardelijke opzet, impliceert dat de mogelijkheid voor het opleggen van een vergrijpboete bij de primitieve aanslag mede is bedoeld voor minder ernstige gevallen dan fraude en/of zwendel. De totstandkomingsgeschiedenis van artikel 67d van de AWR dwingt naar het oordeel van de rechtbank veeleer tot de gevolgtrekking dat dergelijke minder ernstige gevallen van opzet onvoldoende strafwaardig zijn voor het opleggen van een vergrijpboete bij de primitieve aanslag. De rechtbank wordt gesterkt in dit oordeel door de bij paragraaf 26 van het Besluit gegeven toelichting, zoals hiervoor onder punt 4.6 is weergegeven.
      4.8 Nu de hiervoor onder punt 2.16 bedoelde correctie inzake het privégebruik van de telefoons door eiser niet is betwist en eiser geen afzonderlijke grieven tegen de aan hem opgelegde boetes heeft ingebracht, gaat de rechtbank er vanuit dat eisers beroep uitdrukkelijk niet is gericht tegen de ten aanzien van deze correctie opgelegde boetes.
      4.9 Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder - op wie hieromtrent de stelplicht en bewijslast rust - ten aanzien van de door hem opgelegde boetes van 50% van de wegens de door verweerder aangebrachte omzetcorrectie geheven IB/PVV, premie WAZ en premie ZFW onvoldoende gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat in casu sprake is van een geval, waarin sprake is van fraude en/of zwendel als bedoeld in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 67d van de AWR. Aldus is de rechtbank van oordeel dat voor zover de opgelegde boetes zijn toe te rekenen aan de door verweerder aangebrachte omzetcorrectie, dienen te worden vernietigd.
      4.10 Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, gepubliceerd in onder meer VN 2005/22.6, is de rechtbank gehouden ambtshalve te onderzoeken of inbreuk is gemaakt op de garantie van artikel 6, eerste lid, EVRM dat een beboete recht heeft op behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Daarbij heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden.
      4.11 Partijen zijn eenparig van opvatting dat de termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM met de door verweerder aan eiser gezonden kennisgeving van zijn voornemen om aan hem de onderhavige boetes op te leggen, gedateerd 8 juni 2004, is aangevangen. De rechtbank heeft geen aanleiding partijen niet te volgen in hun standpunt. Derhalve heeft verweerder met evenbedoelde kennisgeving van 8 juni 2004 jegens eiser een handeling verricht waaraan hij in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Verder moet voor het tijdsverloop worden gerekend vanaf dat moment tot aan de dag waarop deze beslissing van de rechtbank in het openbaar is uitgesproken. De totale termijn beloopt derhalve circa twee jaar en negen maanden. Van deze termijn komt, onder aftrek van de bezwaartermijn, de periode tussen de dagtekening van de boetebeschikkingen enerzijds en het moment van indiening van de gronden van bezwaar anderzijds, alsmede, onder aftrek van de beroepstermijn, de periode tussen de dagtekening van de bestreden uitspraken enerzijds en het moment van indiening van de gronden van beroep anderzijds, derhalve een periode van (afgerond) twee maanden, voor rekening van eiser wegens aan hem verleend uitstel. De rechtbank ziet geen aanleiding om de wegens de gelijktijdige behandeling met de hiervoor onder punt 2.19 bedoelde zaken opgetreden vertraging toe te rekenen aan eiser.
      4.12 De rechtbank komt tot de conclusie dat de redelijke termijn is overschreden met circa zeven maanden, zodat zij de bij de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV respectievelijk premie WAZ en premie ZFW opgelegde boetes zal verminderen tot boetes van 45% van de wegens de door verweerder aangebrachte correctie inzake het privégebruik van de telefoons nagevorderde IB/PVV, premie WAZ en premie ZFW. 
      4.13 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de rechtbank eisers beroep gegrond zal verklaren en de boetes zal verminderen tot boetes van 45% van de wegens de door verweerder aangebrachte correctie inzake het privégebruik van de telefoons geheven IB/PVV, premie WAZ, en premie ZFW.
    
    
    
      Proceskosten
      In de omstandigheden van het geval vindt de rechtbank aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Awb verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op  € 644,-- (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  € 322,-- en een wegingsfactor 1). Vanwege de samenhang met de beroepszaken van eiser en zijn echtgenote met de hiervoor onder punt 2.19 opgesomde nummers alsmede de beroepszaak van de vennootschap met het nummer 05/783 zal de rechtbank het bedrag van de kosten in gelijke delen aan de zaken die gegrond zijn verklaard, toedelen. Derhalve zal de rechtbank, nu in totaal een negental zaken gegrond zijn verklaard, in de onderhavige zaak verweerder veroordelen tot betaling van 1/9 deel van voormelde kosten, ofwel € 71,56,--. De rechtbank wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. De rechtbank heeft van eiser voor de behandeling van het onderhavige beroep geen griffierecht geheven, zodat verweerder niet tot vergoeding daarvan hoeft te worden veroordeeld.
    
    
    
       Beslissing
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op de bezwaren gericht tegen de boetes;
      - vermindert de bij de aanslag IB/PVV bij beschikking opgelegde boete tot een boete van 45% van de wegens de door verweerder aangebrachte correctie inzake het privégebruik van de telefoons geheven IB/PVV, 
      - vermindert de bij de aanslag premie WAZ bij beschikking opgelegde boete tot een boete van 45% van de wegens de door verweerder aangebrachte correctie inzake het privégebruik van de telefoons geheven premie WAZ; 
      - vermindert de bij de aanslag premie ZFW bij beschikking opgelegde boete tot een boete van 45% van de wegens de door verweerder aangebrachte correctie inzake het privégebruik van de telefoons geheven premie ZFW; 
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 71,56, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) als de rechtspersoon die deze kosten aan eiseres dient te vergoeden.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 7 maart 2007 door mr. J.W. Keuning, mr.dr. P. van der Wal en mr. N.P. Witteveen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. 
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.