ECLI:NL:RBHAA:2006:AZ7509, Rechtbank Haarlem, 05-10-2006, 05/5800
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2006-10-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Vorming van herinvesteringsreserve. Pensioen-kostenegalisatiereserve. Reserve lineair of actuarieel berekenen.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/5800
    
    
    Uitspraakdatum: 5 oktober 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      X B.V., gevestigd te Z, 
      eiseres,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst P, 
      verweerder.
    
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 450.443.
     
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 september 2005 de aanslag gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 31 oktober 2005, welke diezelfde dag door de rechtbank is ontvangen, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 april 2006. Namens eiseres is verschenen A, bijgestaan door B. Namens verweerder zijn verschenen C en D. Partijen hebben ieder voor zich een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij. De rechtbank rekent deze pleitnota’s tot de stukken van het geding.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. De bedrijfsactiviteiten van eiseres bestaan uit het geven van trainingen aan personeel van middelgrote tot grote ondernemingen en coaching van personeel. Sedert haar oprichting op 13 oktober 1998, is E directeur en enig aandeelhoudster (hierna: de DGA). 
    
    2.2. De trainingen van eiseres vonden plaats in een sinds 1999 bij haar in eigendom zijnde pand aan de a-straat 5 te Z. Met ingang van 1 september 2001 heeft eiseres evenbedoelde bedrijfsactiviteiten verricht vanuit een gehuurd pand aan de b-straat 1 te Z, eigendom van de DGA. In de periode van 1 september 2001 tot 15 oktober 2002 is het pand aan de a-straat 5 verhuurd. Op 15 oktober 2002 heeft eiseres het pand verkocht. Voor de bij de verkoop behaalde boekwinst van € 527.163 heeft eiseres een herinvesteringsreserve gevormd.
    
    2.3. In februari 2004 heeft eiseres aangifte vennootschapsbelasting gedaan voor het jaar 2002 (de aangifte). In het bij de aangifte gevoegde accountantsrapport is onder het hoofdstuk toelichting op de balans per 31 december 2002 bij het punt pensioenverplichtingen – voor zover van belang – het volgende opgenomen:
    
    “Ten behoeve van F is in 1998 door de vennootschap het stellig voornemen opgevat om met ingang van 1 november 2015 een pensioen uit te keren. Hiervoor is op genoemde datum een reserve nodig van € 339.000, die in 16 10/12 jaar lineair wordt opgebouwd. Tevens is een overbruggingspensioen opgenomen voor de periode van 60- tot 65-jarige leeftijd ter compensatie van premieplicht en nog niet ingegane AOW. Dit overbruggingspensioen bedraagt € 6.835.”
    
    2.4.1. Naar aanleiding van de aangifte heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld. De bevindingen zijn opgenomen in een op 21 februari 2005 gedagtekend rapport. Volgens dit rapport heeft eiseres op 10 mei 2001 aan een tweetal makelaarskantoren opdracht gegeven om een koper te vinden voor het pand aan de a-straat 5 te Z. Deze opdracht zou per 24 juli 2001 door eiseres zijn ingetrokken en zijn omgezet in een verkoopopdracht voor de a-straat 1 te Z. Dit betreft het woonadres van de DGA. Na verkoop van dat laatste pand zou de DGA verhuizen naar nummer 5. Een geïnteresseerde koper had meer interesse voor nummer 5 en de makelaar heeft daarin bemiddeld. In verband daarmee is op 5 september 2002 een opdrachtbevestiging opgemaakt, inhoudende een verkoop en zoekopdracht voor een nieuw te verwerven kantoorruimte.
    
    2.4.2. In voormeld rapport is met betrekking tot de pensioen-kostenegalisatiereserve (hierna te noemen: pensioen-KER) onder meer het volgende opgenomen:
    
    “Ten behoeve van F, werknemer van belastingplichtige en echtgenoot van [de DGA], is door de BV het stellige voornemen opgevat om een pensioen te gaan uitkeren. Het stellig voornemen blijkt alleen uit het vormen van een kostenegalisatiereserve. Volgens A is gekozen voor een kostenegalisatiereserve op grond van een stellig voornemen om pensioen uit te keren, omdat een pensioentoezegging in eigen beheer voor de echtgenoot van de directeur-grootaandeelhouder niet mogelijk is. De vennootschap zegt het stellige voornemen te hebben om daadwerkelijk een recht op pensioen toe te zeggen zodra de echtgenoot ook minimaal 10% van de aandelen heeft. Het ligt in de bedoeling dat F in 2004 90% van de aandelen in [eiseres] overneemt van [de DGA].” 
    
    2.5. Aan eiseres is, met dagtekening 31 maart 2005, de onderhavige aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 127.435. Verweerder heeft de volgende correctie aangebracht op het door eiser aangegeven belastbare inkomen:
    
    
    
      Aangegeven verlies	€	128.263
      Bij: Herinvesteringsreserve	€	527.163
      Bij: Pensioen-KER	€	86.047
      	Bij: Desinvesteringsbijtelling				€	     9.106
      Vastgesteld belastbare winst	€ 	494.053
      	Te verrekenen verliezen					€	   43.610
      Vastgesteld belastbaar bedrag	€	450.443
    
    
    
    3. Geschil
    
    
      Partijen zijn in de eerste plaats in geschil over het antwoord op de vraag of eiseres een herinvesteringsreserve heeft mogen vormen.
      In de tweede plaats is in geschil of eiseres een pensioen-KER heeft mogen vormen en zo ja, of deze reserve lineair dan wel actuarieel moet worden berekend. Niet in geschil is dat de reserve voor het jaar 2002 € 63.282 bedraagt, wanneer moet worden uitgegaan van een actuariële berekening.
    
    
    Eiseres concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van het verlies op € 128.263.
    
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Herinvesteringsreserve
    
    4.1. Artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001) luidt voor zover van belang als volgt:
    
    
      “1. Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve). (…)
      4. Met betrekking tot bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, vindt afboeking van een herinvesteringsreserve slechts plaats voorzover de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van de vervreemding van bedrijfsmiddelen met eenzelfde economische functie in de onderneming als de aangeschafte of voortgebrachte bedrijfsmiddelen.” 
    
    
    4.2. Niet in geschil is dat de a-straat 5 een bedrijfsmiddel is waarop in meer dan tien jaar pleegt te worden afgeschreven. Evenmin is in geschil dat eiseres met de zoekopdracht aan de makelaar van 5 september 2002 beoogde een pand te verwerven waarin zij trainingen kon gegeven. Gelet op het onder 4.1 overwogene kan alleen dan een herinvesteringsreserve worden gevormd indien het vervangende pand eenzelfde economische functie binnen de onderneming van eiseres gaat vervullen als het pand aan de a-straat 5 te Z.
    
    4.3. Ter zitting heeft eiseres in dat verband aangevoerd dat het pand aan de a-straat 5 weliswaar verhuurd is geweest, maar dat met het oog op een verkoop steeds contracten voor korte periodes, van 3 tot 6 maanden, werden gesloten. Eiseres stelt zich op grond daarvan op het standpunt dat de economische functie van de a-straat 5 met de verplaatsing van haar activiteiten naar de b-straat 1 te Z, niet is gewijzigd.
    
    4.4. Anders dan eiseres is de rechtbank van oordeel dat de economische functie van de a-straat 5 binnen de onderneming van eiseres na verplaatsing van haar activiteiten naar de b-straat 1 te Z wel is gewijzigd. Dat eiseres met de verhuur slechts de tijd tot aan de verkoop van het pand zou hebben willen overbruggen, acht de rechtbank niet aannemelijk. Immers, de verkoopopdracht van 10 mei 2001 werd op 24 juli 2001 ingetrokken en gesteld noch gebleken is dat het pand in de periode van 24 juli 2001 tot 5 september 2002 te koop is aangeboden. Het pand werd vanaf 1 september 2001 niet meer gebruikt voor trainingen en coaching door eiseres doch aan derden verhuurd, welke verhuur tot aan de verkoop van het pand op 15 oktober 2002 heeft voortgeduurd. De training- en coachingactiviteiten van eiseres vonden vanaf dat moment elders plaats. De slotsom is dat de economische functie van het pand per 1 september 2001 is gewijzigd in belegging.
    
    4.5. Nu naar het oordeel van de rechtbank aan de eis dat het vervreemde en vervangende bedrijfsmiddel economisch dezelfde plaats in de onderneming innemen niet is voldaan, kan geen herinvesteringsreserve worden gevormd. Ten aanzien van dit geschilpunt is het gelijk derhalve aan verweerder.
    
    Pensioen-KER
    
    4.6. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is geweest van een stellig voornemen om een pensioen toe te zeggen. Eiseres, op wie de bewijslast rust, heeft ten bewijze van de aanwezigheid van een stellig voornemen erop gewezen dat sinds 1998 jaarlijks dotaties hebben plaatsgevonden. Ter zitting is daar aan toegevoegd dat jaarlijks bij de bespreking van de jaarstukken door de belastingadviseur aan de bestuurder van eiseres de vraag is voorgelegd of het stellig voornemen niet geconcretiseerd moet worden in een pensioentoezegging. Door de pensioen-KER te handhaven en zelfs te verhogen heeft eiseres tot en met 2004 telkens blijk gegeven van het stellig voornemen om een pensioen toe te zeggen. In verband met de nog niet gerealiseerde aandelenovername door de werknemer heeft eiseres in 2002 het voornemen nog niet kunnen concretiseren.
    
    4.7. Vast staat dat eiseres vanaf 1998 jaarlijks dotaties aan de pensioen-KER heeft gedaan. Verweerder heeft voorts niet weersproken dat de belastingadviseur van eiseres elk jaar met de directeur van eiseres heeft gesproken over het stellig voornemen een pensioen aan de werknemer toe te zeggen, en daarbij de vraag heeft gesteld of dat voornemen al dan niet moet worden geconcretiseerd. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om aan die stelling te twijfelen. Dat brengt de rechtbank tot de vaststelling dat daadwerkelijk sprake is geweest van een stellig voornemen dat zijn weerslag heeft gevonden in de jaarlijkse dotaties aan de pensioen-KER. Daaraan doet niet af dat op enig moment gedurende het boekenonderzoek is aangegeven – zoals ook in het rapport van 21 februari 2005 is verwoord – dat een bindende pensioentoezegging eerst zal worden gedaan op het moment dat aandelen van de DGA zijn overgedragen aan de werknemer. De onzekerheid die hieruit voortvloeit, betreft immers uitsluitend het tijdstip waarop het stellig voornemen zal worden omgezet in een bindende pensioentoezegging en tast het karakter van het stellig voornemen als zodanig niet aan. Dat in 2002 sprake zou zijn van meer dan een stellig voornemen in die zin dat in wezen door eiseres een pensioentoezegging is gedaan, zoals verweerder als zijn meer subsidiaire standpunt in het verweerschrift naar voren heeft gebracht, kan de rechtbank niet volgen. Voor de daartoe aanleiding gevende opmerking in een op 31 mei 2004 gedateerde pensioenovereenkomst heeft eiseres ter zitting een voldoende aannemelijke verklaring gegeven. De rechtbank heeft geen aanleiding aan die verklaring te twijfelen.
    
    4.8. Ten aanzien van de pensioen-KER is ten slotte nog in geschil of de reserve lineair, dan wel actuarieel moet worden vastgesteld. Eiseres stelt zich op het standpunt dat een lineaire berekening in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en wijst er op dat in artikel 3.53 Wet IB 2001, waarin diverse toegelaten fiscale reserves zijn omschreven, niet expliciet wordt verwezen naar het bepaalde in artikel 3.29 van die wet, in welk artikel een actuariële berekening van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen is voorgeschreven. 
    
    
      4.9. Nu een stellig voornemen tot het toezeggen van een pensioen niet als pensioen- of soortgelijke verplichting kan worden aangemerkt, heeft de in artikel 3.29 Wet IB 2001 verplicht gestelde actuariële berekening naar het oordeel van de rechtbank daarop geen betrekking. Zoals eiseres heeft aangevoerd is in artikel 3.53 Wet IB 2001 ook geen verwijzing naar dat artikel opgenomen. In aanmerking nemende dat sedert de inwerkingtreding per 1 januari 1995 van artikel 9b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - welke artikel gelijkluidend is aan artikel 3.29 Wet IB 2001 - in de literatuur veelvuldig discussie is gevoerd over de betekenis van dat artikel voor de berekeningswijze van een pensioenreserve, had het voor de hand gelegen, indien de wetgever de bedoeling had gehad om een actuariële berekeningswijze voor een pensioen-KER verplicht te stellen, een duidelijke verwijzing in de Wet IB 2001 op te nemen. Nu de wetgever dat heeft nagelaten ziet de rechtbank geen aanleiding om een plicht tot actuariële berekeningswijze voor de pensioen-KER aanwezig te achten. 
      Verweerder heeft voorts ter onderbouwing van zijn standpunt dat de jaarlijkse dotatie actuarieel berekend moet worden verwezen naar het arrest van 11 juli 1984 (BNB 1985/1). Dit brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel, nu de feiten in het voorliggende geval voorshands niet op een lijn kunnen worden gesteld met de feiten in genoemd arrest. In het bijzonder het feit dat het hier slechts om een stellig voornemen met betrekking tot één persoon gaat. 
      Nu eiser reeds sedert 1998 jaarlijks een dotatie heeft gedaan die is berekend conform de lineaire methode, acht de rechtbank het toelaatbaar dat eiseres deze vaste gedragslijn voortzet totdat het stellig voornemen om een pensioen toe te kennen is omgezet in een pensioentoezegging. 
    
      
    4.10. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    5. Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan-lei-ding verweerder te veroordelen in de kos-ten die eiseres in verband met de behande-ling van het beroep redelij-kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van  € 322 en een wegingsfactor 1). Andere kosten zijn gesteld noch gebleken.
    
    6. Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 364.396;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
      - gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 276 vergoedt.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 5 oktober 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. L.F. Roseval, mr. J. Snitker en mr. J.H. Hoekstra in tegenwoordigheid van mr. H. Schiltkamp, griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift
      verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam, dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.