ECLI:NL:GHSHE:2007:BB3104, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 05-07-2007, 04/01575
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2007-07-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De overgangsmaatregel leidt volgens belanghebbende in feite tot ongeoorloofde discriminatie van niet inwoners. Zij hebben meestal geen Box I inkomen, inwoners wel. Artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM jº artikel 1 Eerste Protocol verbieden Nederland, naar belanghebbende stelt, op deze wijze te discrimineren. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat artikel 1 van het Eerste Protocol weliswaar het ongestoorde genot van eigendom garandeert maar dat, zo er al een inbreuk is op eigendom, die inbreuk hier een blijkens jurisprudentie van het EHRM vereist legitiem doel dient en niet tot disproportionele gevolgen leidt, nu er door de wetgever een afweging heeft plaatsgehad, waarbij aan voor- en achterwaartse verliescompensatie over de datum van 1 januari 2001 heen om reden van eenvoud bij de uitvoering beperkingen werden gesteld, waarbij ook aan bepaalde groepen voordelen werden toegekend. De wetgever heeft naar het oordeel van het Hof de gevolgen van samenloop van het oude en het nieuwe recht zo goed mogelijk proberen te regelen. Hij heeft daarbij keuzes moeten maken. De daarvoor gegeven rechtvaardiging is met name gebaseerd op vereenvoudiging en het voorkomen van complicaties bij de uitvoering. De wetgever wilde niet allerlei systemen naast elkaar laten bestaan. De overgangsregeling dient daarmee naar het oordeel van het Hof een legitiem doel. Zo er al sprake is van discriminatie, bestaat daarvoor met het argument van de uitvoerbaarheid naar het oordeel van het Hof een objectieve en redelijke rechtvaardiging.

BELASTINGKAMER
      Nr. 04/01575
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
    
    
    U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (Israël) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 60.352,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 
    
    
      1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,=.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op woensdag 5 juli 2006 te 's-Hertogenbosch. 
      Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    
    1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting beiden een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.
    
    1.5. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
    
    1.6. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 juni 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.7. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
    
    
      2.1. Belanghebbende is geboren op 9 november 1939 en gehuwd.
      Hij woont sedert 1992 in Israël.
    
    
    
      2.2 Belanghebbende is in 2001 in Nederland als buitenlandse belastingplichtige uitsluitend inkomstenbelasting verschuldigd ter zake van de opbrengsten van in Nederland gelegen onroerende zaken. 
      Die worden belast volgens het systeem van Box III (inkomsten uit sparen en beleggen).
    
    
    
      2.3. Belanghebbendes gemiddelde rendementsgrondslag over 2001 is € 1.508.815,=. Zijn belastbare inkomen daaruit wordt gesteld op 4% en bedraagt € 60.352,=. Daarover is € 18.105,= inkomstenbelasting (30%) verschuldigd. 
      Zijn netto huurinkomsten bedragen in euro's 
      in 1998      35.564,=
      in 1999 -/- 395.914,=
      in 2000 -/-  66.711,=
      in 2001      37.976,= en 
      in 2002 	  37.450,=.
    
    
    Het saldo over 2001 is als volgt opgebouwd
    
    
            196.988 huren
            73.252 kosten			
            56.212 rente
            29.548 afschrijvingen
          						159.012
             37.976 netto rendement
    
    
    
      2.4.Belanghebbende heeft in 1999 fl. 1.090.130,= en in 2000 
      fl. 365.692,= aan groot onderhoud gepleegd. 
      Belanghebbende heeft als gevolg daarvan eind 1999 een voorwaarts compensabel verlies van € 324.103,=. In 2000 kwam daar nog eens een verlies van € 67.056,= bij.
    
    
    
      2.5. Belanghebbende kan door wetswijziging met ingang van 2001 die verliezen nog slechts verrekenen met Box I inkomen (inkomsten uit werk en woning).
      Maar hij heeft in 2001 en volgende jaren in Nederland geen Box 1 inkomen. Hij kan daardoor na 2000 zijn compensabele verliezen niet meer kwijt. Het gaat om een belang van € 117.348,=.
      In Israel heeft  belanghebbende overigens nauwelijks inkomen dat als inkomen uit Box I zou kwalificeren.
      2.6. Belanghebbende wil in afwijking van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) zijn verliezen geleden vóór 2001 compenseren met zijn over 2001 genoten inkomsten uit sparen en beleggen ad € 60.352,=.
    
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
    
    Kan belanghebbende zijn tot en met 2000 geleden verliezen verrekenen met zijn over 2001 genoten Box III inkomen?
    
    Belanghebbende is van oordeel, dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
      Belanghebbende
      Het inkomen van de echtgenote is niet 100.000 shekel maar veel minder.
    
    
    
      De Inspecteur
      Ik accepteer belanghebbendes stelling, dat Israël in 2001 geen rekening houdt met de onderhavige verliezen.
      Ik accepteer de cijfers door belanghebbende verstrekt in bijlage 2 van de brief van 27 september 2006. Het Hof kan uitgaan van het overzicht op de twee laatste bladzijden van de bijlagen.
    
    
    
      3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een bedrag van nihil.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. De Wet staat verrekening van negatief Box III inkomen niet toe. Het Box III inkomen wordt nooit lager dan op nihil vastgesteld.
      En verrekening over de boxen heen is ook niet meer mogelijk sinds 2001. Daar klaagt belanghebbende niet over.
      De wetgever heeft in dat kader voor alle vóór eind 2000 bestaande aanspraken op verrekening van verliezen, als die van belanghebbende, een overgangsmaatregel getroffen. Deze zijn met ingang van 2001 alleen nog maar verrekenbaar gesteld met Box I inkomen. 
      Hiertegen verzet belanghebbende zich wel.
    
    
    4.2. Tijdens de Parlementaire behandeling van de overgangsmaatregel is onder meer het volgende gezegd:
    
    
      'Door in het eerste lid te verwijzen naar artikel 7.2.1 (Bew.: thans art. 7.2), vierde lid, wordt zeker gesteld dat buitenlandse belastingplichtigen de onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ontstane verliezen (zowel de verliezen die betrekking hebben op de jaren van binnenlandse belastingplicht als de verliezen die betrekking hebben op de jaren van buitenlandse belastingplicht) die niet meer verrekenbaar zijn met aan het kalenderjaar 2001 voorafgaande kalenderjaren, kunnen verrekenen met inkomen uit werk en woning in Nederland.'
      MvT Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, blz. 91.
    
    
    
      'Verliezen - andere dan verliezen uit aanmerkelijk belang - uit de jaren vóór 2001 kunnen volgens de nu geldende verliesverrekeningssystematiek worden verrekend met het inkomen uit de drie voorafgaande en (ten minste) de acht volgende jaren. Voorgesteld wordt de op 1 januari 2001 nog niet verrekende verliezen uit de jaren vóór 2001 alleen te verrekenen met het progressief belastbaar inkomen in box I. Dit geldt dan ook voor eventuele verliezen die zijn voortgevloeid uit vermogensinkomsten. Deze inkomsten kennen onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 immers geen eigen regime. Door de verrekening tot box I te beperken is de regeling eenvoudig uitvoerbaar en voor veruit de meeste belastingplichtigen ook het voordeligst. De regeling is eenvoudig uitvoerbaar, omdat de mogelijkheid om verliezen van jaren vóór 2001 te verrekenen met inkomen uit box III (inkomen uit sparen en beleggen) afzonderlijk gecreëerd zou moeten worden. Box III kent immers geen regeling voor verliesverrekening, aangezien het forfaitair rendement minimaal op nihil wordt gesteld. De regeling is voor veruit de meeste belastingplichtige het voordeligst, omdat verrekening met progressief belast inkomen in de meeste gevallen voordeliger is dan verrekening met proportioneel belast inkomen uit aanmerkelijk belang (box II) of inkomen uit sparen en beleggen (box III).'
      MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, blz. 12-13.
    
    
    
      De overgangsmaatregel voor oude verliezen zoals die van belanghebbende is gekozen in verband met de uitvoerbaarheid en omdat die voor verreweg de meeste belastingplichtigen gunstiger is.
      Naar het oordeel van het Hof kan dan door de inwoners van Nederland die er op achteruitgaan zijn niet gezegd worden, dat die keuze van de wetgever niet gerechtvaardigd is. Belanghebbende klaagt daar ook niet over. Zijn klacht komt er op neer, dat vooral buitenlanders hierdoor worden getroffen.
    
    
    
      4.3. De overgangsmaatregel leidt volgens belanghebbende in feite tot ongeoorloofde discriminatie van niet inwoners. Zij hebben meestal geen Box I inkomen, inwoners wel. Artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM jº artikel 1 Eerste Protocol verbieden Nederland, naar belanghebbende stelt, op deze wijze te discrimineren.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat artikel 1 van het Eerste Protocol weliswaar het ongestoorde genot van eigendom garandeert maar dat, zo er al een inbreuk is op eigendom, die inbreuk hier een blijkens jurisprudentie van het EHRM vereist legitiem doel dient en niet tot disproportionele gevolgen leidt, nu er door de wetgever een afweging heeft plaatsgehad, waarbij aan voor- en achterwaartse verliescompensatie over de datum van 1 januari 2001 heen om reden van eenvoud bij de uitvoering beperkingen werden gesteld, waarbij ook aan bepaalde groepen voordelen werden toegekend. 
      De wetgever heeft naar het oordeel van het Hof de gevolgen van samenloop van het oude en het nieuwe recht zo goed mogelijk proberen te regelen. Hij heeft daarbij keuzes moeten maken. De daarvoor gegeven rechtvaardiging is met name gebaseerd op vereenvoudiging en het voorkomen van complicaties bij de uitvoering. De wetgever wilde niet allerlei systemen naast elkaar laten bestaan. De overgangsregeling dient daarmee naar het oordeel van het Hof een legitiem doel. Zo er al sprake is van discriminatie, bestaat daarvoor met het argument van de uitvoerbaarheid naar het oordeel van het Hof een objectieve en redelijke rechtvaardiging.
      In het midden kan hier verder blijven, hoeveel inwoners van Nederland ná 2000 alleen Box III inkomen hebben en dus oude verliezen niet meer kunnen compenseren.
    
    
    
      4.4. Verder stelt belanghebbende, dat de terugwerkende kracht van de overgangsregeling in zijn geval tot een niet te rechtvaardigen en dus "excessive burden" leidt, verboden in de zin van artikel 14 EVRM jº artikel 1 Eerste Protocol. Toegegeven moet worden, dat belanghebbende een recht op verliescompensatie verloren heeft. Wanneer hij zijn verliezen uit 1999 en 2000 wel met zijn Box III zou kunnen compenseren, zou hij naar ruwe schatting van het Hof over de komende jaren € 18.105,= (de over 2001 verschuldigde belasting) minder inkomstenbelasting betalen. Maar hij betaalt sinds 2001 geen vermogensbelasting meer. De jaarlijkse schade is dus ongeveer € 4000,= lager en dan op ongeveer € 14.000,= per jaar te ramen. Belanghebbende heeft deze schade kennelijk gekapitaliseerd, althans gesteld op € 117.348,=. Dat kan naar het oordeel van het Hof in het licht van het voorgaande juist zijn. 
      Belanghebbende heeft deze schade kennelijk gekapitaliseerd, althans gesteld op € 117.348,=. Inspecteur heeft dat niet weersproken. Dit bedrag kan naar het oordeel van het Hof in het licht van het voorgaande juist zijn, zeker nu zoals ter zitting is komen vast te staan, Israel in 2001 ook geen rekening houdt met die verliezen. 
      Deze jaarlijkse schade vormt naar het oordeel van het Hof echter niet een 'excessive burden' voor belanghebbende. Daarvoor is de omvang van zijn vermogen en van het jaarlijks door hem daaruit getrokken rendement te groot.
    
    
    
      4.5. Vastgoedbezit als dat van belanghebbende kan bij goed beheer niet alleen een goed rendement opleveren maar ook de kans op waardestijgingen. Deze kans neemt disproportioneel toe door de hefboomwerking van aangegane leningen. Daarom kan in deze en dergelijke gevallen ook niet worden afgegaan op het rendement na afschrijving. Verder moet op de waarde in het economisch verkeer worden gewaardeerd, niet op de waarde na afschrijving. Kosten moeten daarbij worden genormaliseerd naar een jaargemiddelde. Uitschieters moeten worden geëlimineerd. 
      In gevallen waarin vastgoed met een waarde van € 2.500.000,= wordt verhuurd en daarop een lening van € 1.000.000,= rust, is gezien het vorenoverwogene een jaarlast van € 18.105,= in de regel geen "excessive burden". 
      Het geval van belanghebbende is daarmee naar het oordeel van het Hof op een lijn te stellen. De bruto opbrengst is blijkens de bijlage bij de aangifte in 2001 ongeveer 8% (bijna € 200.000,= per jaar). De kosten bedragen blijkens het overzicht gemiddeld ruim 27%. De rente bedraagt ongeveer 30% van de bruto huur. Dan blijft over ongeveer 43% van de bruto huur. De kans op waardestijging moet daarbij in aanmerking bij worden genomen. Aan afschrijvingen gaat het Hof daarom voorbij. Aldus berekend is er naar het oordeel van het Hof ook in het geval van belanghebbende geen sprake van een "excessive burden".
    
    
    4.6. Ook hier kan in het midden blijven of vooral buitenlanders door de overgangsregeling getroffen zijn. Het gaat immers bij de vraag of er disproportioneel wordt geheven, naar belanghebbende terecht stelt, om het effect in het individuele geval, zoals hier dat van belanghebbende. Die vraag wordt door het Hof ontkennend beantwoord voor het geval van belanghebbende.
    
    
      4.7. De overgangsmaatregel leidt volgens belanghebbende ook tot een vertrekbelemmering. Vertrek uit Nederland werd en wordt volgens belanghebbende belemmerd in de gevallen, dat eind 2000 verliezen bestonden en de jaren nadien in Nederland geen Box I inkomen zal worden genoten. Dit is volgens belanghebbende een door het Europese recht verboden belemmering van het vrije verkeer van kapitaal (artikel 56 EG-Verdrag). 
      De Inspecteur stelt daar tegenover, dat Nederland binnenlandse belastingplichtigen niet gunstiger behandelt dan buitenlandse.
      Hij stelt zich daarom op het standpunt, dat er formeel geen sprake is van ongeoorloofde discriminatie naar woonplaats. Er wordt formeel geen onderscheid gemaakt naar woonplaats.
    
    
    
      4.8. Belanghebbende stelt, dat de overgangsmaatregel in feite wel naar woonplaats discrimineert, omdat - naar hij stelt - vooral buitenlanders er door getroffen worden. De Inspecteur weerspreekt dit. Hij heeft onderzocht om hoeveel gevallen het gaat. Op de 22.000 door hem onderzochte gevallen van buitenlanders met box III inkomen bleken er slechts vier, die zoals belanghebbende hun verliezen na 2000 kwijt zijn geraakt. Dat is volgens de Inspecteur een te verwaarlozen aantal.
      De Inspecteur stelt verder, dat ook binnenlandse belastingplichtigen met dit verlies geconfronteerd zijn. Ook binnenlandse belastingplichtigen met uitsluitend box III inkomen zagen en zien hun verliezen gaandeweg verdampen, aldus de Inspecteur. De maatregel treft dus feitelijk niet alleen buitenlanders. Er is volgens de Inspecteur om die beide redenen ook materieel geen sprake van enig onderscheid. 
    
    
    4.9. Het is naar het oordeel van het Hof niet goed na te gaan of vooral buitenlanders verliescompensatie verloren hebben zien gaan als gevolg van de overgangsmaatregel. Op belanghebbende rust de bewijslast zijn stelling aannemelijk te maken. Hij heeft daartoe gesteld, dat buitenlanders hun Box I inkomen in de werkstaat zullen aangeven en dus vaker in Nederland geen Box I inkomen zullen hebben dan inwoners van Nederland. Dat is juist en mogelijk reden de bewijslast te verleggen naar de Inspecteur. De Inspecteur heeft dat niet afgewacht en zich daar met onderzoek op voorbereid. Hij heeft zich daarbij echter - naar het oordeel van het Hof terecht - beperkt tot de gevallen, waarin als gevolg van de overgangsregeling verliescompensatie verloren is gegaan en die aantallen, te weten 4 van de 22.000, zijn ook naar het oordeel van het Hof te verwaarlozen. Ook in het Europese recht geldt, dat het om relevante aantallen moet gaan. Vier gevallen vormen onvoldoende reden de overgangsregeling opzij te zetten. Dat zou een disproportionele maatregel zijn. Het Hof ziet ook geen reden de Inspecteur te gelasten zulks verder te onderzoeken. De meeste buitenlanders hadden kennelijk geen compensabele verliezen eind 2000. Dat komt het Hof niet onaannemelijk voor. 
    
    4.10. Het Hof komt tot het oordeel, dat niet gebleken is, dat Nederland buitenlanders discrimineert op enige door het EG verdrag verboden wijze.
    
    4.11. Niet in geschil is dat de overgangsregeling inwoners en niet inwoners te dezen gelijk behandelt. Dan is, naar de Inspecteur terecht stelt, van een door artikel 56 EG-Verdrag verboden belemmering geen sprake (HvJ EG 3 februari 2006, C-513/03, zaak van Hilten).
    
    4.12. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur. 
    
    
    5. Griffierecht
    
    Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
    
    
    7 Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Aldus gedaan op 5 juli 2007 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, A. Bijlsma en J. Swinkels, in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 5 juli 2007
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. een dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.