ECLI:NL:GHARL:2013:7346, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-10-2013, 13/00071
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-10-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. 
        Onzakelijke lening. Geen afwaardering ten laste van ROW.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Afdeling belastingrecht
    Locatie Arnhem
    
    
      nummer 13/00071
      uitspraakdatum: 1 oktober 2013
    
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 4 december 2012, nummer AWB 12/2275, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst[te P][...] (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 128.644. Daarbij is voorts heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 2.906.
    
    
      1.2
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 12 april 2012 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag en de beschikking heffingsrente ongegrond verklaard.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 4 december 2012 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 16 september 2013 is een pleitnota met bijlagen ontvangen van de gemachtigde van belanghebbende. Een afschrift hiervan is aan de Inspecteur gezonden.
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 september 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en[...], als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [...] namens de Inspecteur.
    
    
      1.7
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende is enig aandeelhouder van[X] Beheer B.V. (hierna: Beheer B.V.). Beheer B.V. bezit 72% van de aandelen in [A] Groep B.V. (hierna: Groep B.V.). De overige aandelen in Groep B.V. zijn – middellijk – in handen van beide zonen van belanghebbende.
    
    
      2.2
      Op 12 november 2001 heeft de Rabobank aan Groep B.V. een hypothecaire geldlening verstrekt van € 2.495.571 ter financiering van een nieuw te bouwen bedrijfspand. Groep B.V. is opgericht met als doel het exploiteren van deze onroerende zaak.
    
    
      2.3
      Eind november 2001 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een overeenkomst van geldlening gesloten met de Rabobank. Dit betreft een lening van € 408.402 (NLG 900.000) tegen een rente van 5,2% per jaar. Als zekerheid is gesteld een hypotheek op het woonhuis gelegen aan[a-straat 1] te [Z]. De lening is aflossingsvrij en mag volgens de voorwaarden “uitsluitend worden gebruikt voor de financiering van de normale bedrijfsuitoefening van de Groep B.V.”.
    
    
      2.4
      
        Belanghebbende heeft vervolgens een overeenkomst van geldlening gesloten met Groep B.V. waarbij hij het bedrag van € 408.402 (ƒ 900.000) vanuit privé direct heeft doorgeleend aan Groep B.V. ter financiering van de bouw van het bedrijfspand. In de daartoe opgestelde overeenkomst van geldlening is onder meer het volgende opgenomen:
        (…).
        
          Artikel 1. Hoofdsom
        
        Schuldeiser verstrekt hierbij ter leen een bedrag van ƒ 900.000 (zegge: negenhonderdduizend gulden) aan schuldenaar, die dit bedrag hierbij aanneemt.
        
          Artikel 2. Rente
        
      
    
    
      2.1
      
        Over de hoofdsom of het restant daarvan is schuldenaar aan schuldeiser een rente verschuldigd van 5,2% (zegge: vijf punt twee procent) op jaarbasis. (…).
        
          Artikel 3. Aflossing
        
      
    
    
      3.1
      
        De lening is aflossingsvrij en zal na een periode van 25 jaar in een keer in zijn geheel worden afgelost. (…).
        
          Artikel 6. Zekerheid
        
      
    
    
      6.1
      Schuldenaar is gehouden op eerste aanvraag van schuldeiser in de door schuldeiser gewenste vorm en omvang zekerheid te stellen of reeds gestelde zekerheid aan te vullen. In verband daarmee verplicht schuldenaar zich hierbij tevens om zonder toestemming van schuldenaar niet ten behoeve van derden enigerlei persoonlijke of zakelijke zekerheid te stellen of reeds zekerheid aan te vullen. (…).”
    
    
      2.5
      Ten tijde van het verstrekken van de lening was het eigen vermogen van Groep B.V. negatief en was sprake van een structurele verliessituatie.
    
    
      2.6
      In zijn aangifte IB/PVV over het jaar 2009 heeft belanghebbende zijn vordering van € 408.402 op Groep B.V. geheel afgewaardeerd ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt volgens de ingediende aangifte € 279.758 negatief.
    
    
      2.7
      De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag de volledige afwaardering van de lening gecorrigeerd en het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 128.644.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      Tussen partijen is in geschil of de door belanghebbende aan Groep B.V. verstrekte lening moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien sprake is van een onzakelijke lening, de afwaardering van de met die lening corresponderende vordering door belanghebbende niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht.
      
    
    
      3.2
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
      
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2009 tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil alsmede tot vaststelling van een verliesvaststellingsbeschikking ter zake van het belastbaar inkomen uit werk en woning van € 277.716.
      
    
    
      3.4
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Partijen stellen zich eenparig op het standpunt dat de vordering uit hoofde van de door belanghebbende aan Groep B.V. verstrekte geldlening onder de werking van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (resultaat uit overige werkzaamheden) valt. Aangezien dit standpunt geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, volgt het Hof partijen in dit standpunt.
    
    
      4.2
      Het Hof stelt voorop dat van een onzakelijke lening sprake is, indien een (middellijk) aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een derde, niet zijnde (middellijk) aandeelhouder van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente (zie HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37, rechtsoverwegingen 3.3.2 en 3.3.3 en HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011: BP8952, BNB 2012/78).
      
    
    
      4.3
      In het kader van de beoordeling of een onafhankelijke derde het debiteurenrisico zou hebben aanvaard dat belanghebbende bij de verstrekking van de lening op zich heeft genomen, heeft de Inspecteur in de eerste plaats betoogd dat Groep B.V. niet zelfstandig in staat was het tot het verkrijgen van de lening van Rabobank. De Inspecteur wijst erop dat Groep B.V. al twee leningen bij de Rabobank had lopen, een negatief eigen vermogen had, jaarlijks verlies leed en in financiële problemen verkeerde. Groep B.V. verhuurde het bedrijfspand, haar belangrijkste activum, aan de aannemingsmaatschappij van de zoon van belanghebbende. De maandelijkse huuropbrengst was volgens de Inspecteur onvoldoende om de maandelijkse rentelast en de overige kosten van de vennootschap te voldoen. Voorts heeft de Inspecteur gesteld dat een onafhankelijke derde bij de verstrekking van een lening als de onderhavige hypothecaire zekerheid zou hebben gevraagd. Hij wijst daarbij op de omstandigheid dat de Rabobank van belanghebbende en zijn echtgenote hypothecaire zekerheid heeft gevraagd voor het verstrekken van de lening. Daarbij komt nog, aldus de Inspecteur, dat aflossing pas zou plaatsvinden na 25 jaren. Ten slotte heeft de Inspecteur betoogd dat een hogere rente dan de door belanghebbende bedongen rente een onafhankelijke derde niet ertoe zou hebben bewogen een lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken. Een dergelijke rente zou zo hoog zijn, aldus de Inspecteur, dat de winstgevendheid van Groep B.V. in gevaar zou komen.
      
    
    
      4.4
      Belanghebbende heeft betoogd dat de lening werd aangewend voor een te bouwen pand dat vóór de realisatie al voor het overgrote deel was verhuurd aan goedlopende bedrijven. De jaarcijfers van deze huurders lieten een positief eigen vermogen zien, waardoor op dat moment geen reden was te twijfelen aan de continuïteit van de huurders. Belanghebbende stelt dat ervan is afgezien om bij voorbaat zekerheden te bedingen omdat belanghebbende niet twijfelde aan de terugbetalingscapaciteit van Groep B.V. Met betrekking tot de vraag of een hogere rente dan de door belanghebbende bedongen rente een onafhankelijke derde ertoe zou hebben bewogen een lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken, heeft belanghebbende betoogd dat zo’n rentepercentage kan worden gevonden door gebruik te maken van een risico-opslag. In dat kader heeft hij de vergelijking gezocht met de wettelijke rente voor consumententransacties in 2001. Langs die weg komt belanghebbende tot een rentevoet van 8%.
      
    
    
      4.5
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat een derde, niet zijnde (middellijk) aandeelhouder van Groep B.V., een lening zoals door belanghebbende in 2001 aan Groep B.V. is verstrekt, niet zou hebben verstrekt. In dat kader acht het Hof aannemelijk dat een onafhankelijke derde ter zake van de leningverstrekking zekerheden zou hebben bedongen, zoals Rabobank dat heeft gedaan bij de leningverstrekking aan belanghebbende. Dat klemt te meer nu Groep B.V. ten tijde van de leningverstrekking een negatief eigen vermogen had en zich in een structurele verliessituatie bevond. Tevens acht het Hof aannemelijk dat een onafhankelijke derde, mede gelet op die slechte financiële situatie, tussentijdse aflossingen van de aan Groep B.V. verstrekte lening zou hebben bedongen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat een derde bereid zou zijn geweest het ontbreken van zekerheden en tussentijdse aflossingen te ‘compenseren’ met een hogere rente die bovendien nog door Groep B.V. financieel zou kunnen worden gedragen. Het Hof acht niet aannemelijk dat een onafhankelijke derde als compensatie voor het ontbreken van zekerheden en tussentijdse aflossingen genoegen zou nemen met de wettelijke rente voor consumententransacties in 2001, zoals belanghebbende heeft gesteld.
    
    
      4.6
      Dit betekent, aangezien gesteld noch is gebleken dat zich bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan die in een andere richting wijzen, dat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende het met die lening verband houdende debiteurenrisico heeft aanvaard met de bedoeling in zijn hoedanigheid van (middellijk) aandeelhouder het belang van Groep B.V. te dienen. Het verlies op belanghebbendes vordering uit hoofde van die lening kan mitsdien niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht.
      
    
    
      4.7
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.O. Lubbers, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. P.J.J. Vonk, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier. De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. R. den Ouden.
    
    
    
      De beslissing is op 1 oktober 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,                                                                Namens de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (C.E. te Brake)
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
        
      
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 oktober 2013
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      
      
        	Postbus 20303,
      
      
        	2500 EH Den Haag.
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.