ECLI:NL:GHARL:2017:8757, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 04-10-2017, 16/01043 en 16/01044
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2017-10-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Verliesverrekening. Carry back en Carry forward. Vermindering van aanslagen. Verrekening op basis heffingsgrondslag.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Belastingkamer
    Locatie Arnhem
    
    
      nummers 16/01043 en 16/01044
      uitspraakdatum: 4 oktober 2017
    
    
    
      
        Uitspraak van de tiende enkelvoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 juli 2016, nummers AWB 15/4213 en AWB 15/7439 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De Inspecteur heeft bij beschikkingen het verlies uit werk en woning van belanghebbende over 2012 verrekend met het inkomen uit werk en woning van belanghebbende over het jaar 2009 respectievelijk over het jaar 2013. 
    
    
      1.2
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur deze verliesverrekeningsbeschikkingen bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de verliesverrekeningsbeschikkingen in stand gelaten.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5
      Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben.
    
    
      1.6
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 24 augustus 2017 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, bijgestaan door haar echtgenoot [A] als haar gemachtigde alsmede [B] namens de Inspecteur.
    
    
      1.7
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende was in 2009 in dienstbetrekking werkzaam bij een assurantiekantoor. Overeenkomstig haar aangifte voor dat jaar, heeft de Inspecteur aan belanghebbende met dagtekening 31 augustus 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor 2009 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.037. De daarover verschuldigde IB/PVV beliep € 1.351. Rekening houdend met een heffingskorting van € 1.351, was belanghebbende geen IB/PVV verschuldigd.
    
    
      2.2
      In 2010 is belanghebbende onder de naam “ [C] ” een onderneming gaan exploiteren. 
    
    
      2.3
      Het door belanghebbende in 2012 gerealiseerde verlies uit deze onderneming is vastgesteld op € 13.374. 
    
    
      2.4
      Overeenkomstig haar aangifte voor dat jaar, is de aan belanghebbende opgelegde voorlopige aanslag IB/PVV voor 2013 door de Inspecteur vastgesteld op een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.567 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 564. De daarover verschuldigde IB/PVV beliep in totaal € 1.858. Rekening houdend met een heffingskorting van € 3.061, was belanghebbende geen IB/PVV verschuldigd en is aan haar € 1.203 aan heffingskorting uitbetaald.
    
    
      2.5
      Bij beschikking van 26 januari 2015 is het verlies uit 2012 voor een bedrag van € 4.037 verrekend met het inkomen uit werk en woning van 2009 ten bedrage van € 4.037. Aldus is het belastbaar inkomen uit werk en woning van 2009 nader vastgesteld op nihil.
    
    
      2.6
      Bij het vaststellen van de (definitieve) aanslag IB/PVV 2013 heeft de Inspecteur het verlies uit 2012 voor een bedrag van € 4.567 bij beschikking verrekend met het door belanghebbende aangegeven inkomen uit werk en woning van € 4.567. Aldus is het belastbaar inkomen uit werk en woning over 2013 vastgesteld op nihil. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 564, waarover € 169 aan IB/PVV is verschuldigd. Vanwege een toegepaste heffingskorting van € 169 is belanghebbende echter geen IB/PVV verschuldigd. Het resterende (ondernemings-)verlies is door de Inspecteur vastgesteld op een bedrag van € 4.674.
    
    
      2.7
      De echtgenoot van belanghebbende was over 2013 geen belasting verschuldigd. Hierdoor is bij de vaststelling van de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2013 het eerder uitbetaalde bedrag van € 1.203 aan heffingskorting teruggevorderd. Daarbij is voorts € 42 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
      2.8
      Belanghebbende heeft vergeefs bezwaar en beroep aangetekend tegen de verliesverrekeningsbeschikkingen.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of de Inspecteur terecht het verlies van 2012 heeft verrekend met de inkomens uit werk en woning van belanghebbende over 2009 en 2013. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 
    
    
      3.2
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar, van de verliesverrekeningsbeschikkingen en tot vaststelling van het nog te verrekenen (ondernemings-)verlies op een bedrag van € 13.374.
    
    
      3.4
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      In de kern komen de klachten van belanghebbende tegen de onderhavige, door de Inspecteur toegepaste verliesverrekeningen erop neer dat die verrekeningen volgens haar niet zijn toegestaan, aangezien zij niet leiden tot, zoals de van toepassing zijnde wetteksten bepalen, een vermindering van de aanslagen. Het gaat erom, aldus belanghebbende, dat de verrekening van verlies ertoe leidt dat de aanslagen leiden tot een vermindering van de verschuldigde belasting. Bij nihilaanslagen is dat, aldus belanghebbende, niet mogelijk
    
    
      4.2
      Dienaangaande heeft het volgende te gelden (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 19 april 2017, nr. 16/00224, ECLI:NL:GHARL:2017:3301). Zoals (ook) uit de bewoordingen van de artikelen 3.148 en 3.150 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) blijkt, wordt een negatief inkomen uit werk en woning (verlies) verrekend met de (positieve) inkomens uit werk en woning van de drie voorafgaande en de acht volgende kalenderjaren (tekst 2012). 
    
    
      4.3
      Het wettelijke systeem van verliesverrekening betreft derhalve een verrekening op basis van de heffingsgrondslag en niet op basis van het tarief of de geheven belasting. Verder blijkt uit de tekst van de vermelde artikelen dat – nu immers de verrekening van het negatieve inkomen uit enig jaar plaatsvindt met (positieve) inkomens uit andere jaren – die verrekening beperkt blijft tot het bedrag van dat (positieve) inkomen uit het betreffende jaar, zodat de grondslag na verrekening ten minste nihil bedraagt.
    
    
      4.4
      
        De huidige regeling van artikel 3.152 Wet IB 2001 inzake de achterwaartse verliesverrekening werd – onder meer – voorafgegaan door artikel 52 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, welke in het toenmalige wetsontwerp Wet op de Inkomstenbelasting 1960 was opgenomen als artikel 44, en waarvan het eerste lid luidde:
        “De verrekening van een verlies met het inkomen van het voorafgaande kalenderjaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij beschikking van de inspecteur.” 
        De Memorie van Toelichting (TK, 1962-1963, nr. 19, blz. 46) op dit artikel vermeldt:
        “Artikel 44. Dit artikel is van formele aard. Evenals artikel 42a van het Besluit 1941 bevat het een regeling van de wijze waarop een vermindering van belasting ter verrekening van een in het volgende kalenderjaar geleden verlies tot stand komt. (…)”
      
      
    
    
      4.5
      Naar het oordeel van het Hof is met deze bepaling slechts voorgeschreven de wijze waarop een achterwaartse verliescompensatie ingeval van vermindering van de aanslag moet worden geeffectueerd, te weten bij een beschikking van de inspecteur. Anders dan belanghebbende kennelijk voorstaat, valt daarin echter niet te lezen dat een achterwaartse verliescompensatie ook steeds tot een vermindering van de aanslag moet leiden. De door belanghebbende verdedigde uitleg strookt ook niet met het wettelijke systeem zoals uiteengezet onder 4.2 en 4.3. Uit het bovenstaande volgt dat de Inspecteur het verlies over 2012 terecht heeft verrekend met het positieve inkomen van belanghebbende uit 2009. 
    
    
      4.6
      Het vorenoverwogene geldt evenzeer met betrekking tot de voorwaartse verliesverrekening als bedoeld in de artikel 3.150 en 3.153 van de Wet IB 2001. De Inspecteur heeft derhalve terecht een deel van het resterende verlies uit 2012 verrekend met het positieve inkomen uit werk en woning van 2013. Anders dan belanghebbende betoogt, betekent de in het vierde lid van artikel 3.153 opgenomen passage ‘indien geen belasting is verschuldigd’ niet dat voorwaartse verliesverrekening slechts is toegestaan als dat leidt tot een vermindering van de verschuldigde belasting. Die bepaling voorziet ‘slechts’ in de mogelijkheid tot het aanwenden van een rechtsmiddel tegen de grootte van het verrekende bedrag aan verlies in de situatie waarin geen bezwaar kan worden gemaakt tegen de aanslag over het jaar waarin het verlies voorwaarts is verrekend omdat geen belasting is verschuldigd.
    
    
      4.7
      Als gevolg van de toegepaste voorwaartse verliesverrekening in 2013 heeft de Inspecteur het bedrag van de aan belanghebbende toekomende heffingskortingen herrekend. Hierdoor diende belanghebbende een bedrag van € 1.203 aan eerder uitbetaalde heffingskorting te voldoen.
    
    
      4.8
      
        Over de samenloop van verliescompensatie en heffingskortingen is bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 in de Nota naar aanleiding van verslag in de Tweede Kamer door de bewindslieden het navolgende opgemerkt:
        “De leden van de VVD-fractie vragen of het juist is dat de aanvankelijk over een bepaald jaar aan een belastingplichtige toegekende heffingskorting wordt teruggenomen als het inkomen van dat jaar door verliesverrekening alsnog op nihil wordt gesteld. (…). 
        Dit is inderdaad juist. Een belastingplichtige die in een jaar, vóór de toepassing van de heffingskorting, geen belasting is verschuldigd kan de heffingskorting — afgezien van de specifieke regeling voor de niet of weinig verdienende partner — niet effectueren (artikel 8.1.7 [Hof: thans art. 8.8 Wet IB 2001]). Dit is niet anders indien de belastingplichtige door voor- of achterwaartse verliesverrekening geen belasting is verschuldigd. Overigens verschilt de systematiek van de heffingskorting op dit punt niet van de huidige systematiek van de belastingvrije sommen. 
        Voorts vragen de leden van de fracties van VVD en CDA of het juist is dat de aan de niet of weinig verdienende partner toegekende heffingskorting wordt teruggenomen, indien het inkomen van de partner door achterwaartse verliesverrekening alsnog op nihil wordt gesteld. 
        Ook deze vraag beantwoorden wij bevestigend. Als de verdienende partner geen belasting is verschuldigd, heeft de niet of weinig verdienende partner geen recht op een uit te betalen heffingskorting. Dit is niet anders indien de belastingplichtige door voor- of achterwaartse verliesverrekening geen belasting is verschuldigd. Indien de definitieve aanslag al is vastgesteld, zal de heffingskorting bij de niet of weinig verdienende partner door middel van een navorderingsaanslag in voorkomende gevallen worden teruggenomen. Hierbij zijn de regels van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing, waaronder de regels omtrent de heffingsrente.” 
        Nota NaV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 91.
      
    
    
      4.9
      
        Op grond van het voorgaande heeft de Inspecteur het bedrag van de heffingskorting in verband met de toegepaste verliesverrekening in 2013 bij belanghebbende terecht herrekend. 
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, raadsheer, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 4 oktober 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De raadsheer,
      te ondertekenen,
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (C.E. te Brake)
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
        
      
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 oktober 2017
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.