ECLI:NL:GHAMS:2017:766, Gerechtshof Amsterdam, 07-03-2017, 16/00235
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 1. Bekendmaking naheffingsaanslag.
        2. Omzetbelasting in verband met van overdracht registergoederen en goodwill: 
        - Is sprake van een overdracht van een onderneming in de zin van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968, tekst 2008 (Wet OB)? 
        - Is de vrijstelling van artikel 11, lid 1, sub a Wet OB van toepassing? 
        - Is omzetbelasting verschuldigd op grond van artikel 37 Wet OB?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 16/00235
    
    
      7 maart 2017
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [fiscale eenheid 1]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. W.A.P. Nieuwenhuizen
    
    
    
      tegen de uitspraak van 18 mei 2016 in de zaak met kenmerk HAA 14/4958 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2013 aan belanghebbende over het
        tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting (OB) van € 1.696.270. Voorts is bij beschikking een bedrag van € 237.901 aan heffingsrente in rekening gebracht.  
      
      
    
    
      1.2.
      
        Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 19
        september 2014, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
      
      
    
    
      1.3.
      
        Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak
        ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      
        Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 juni
        2016, aangevuld bij brief van 2 september 2016. De inspecteur heeft een verweerschrift en een aanvulling op het verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.5.
      
        Op 19 januari 2017 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in
        afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
      
    
    
      1.6.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 januari 2017. Van het verhandelde
        ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak – waarin belanghebbende en de inspecteur telkens zijn aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’ – de navolgende feiten vastgesteld:
      
      
        “1. Op 7 juli 2010 is een boekenonderzoek ingesteld bij [Holding BV] naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008. Naar aanleiding van dit onderzoek is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. 
      
      
      2. In 2008 maakte [Holding BV] deel uit van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting [fiscale eenheid 2] met omzetbelastingnummer [000] . De samenstelling en de naam van de fiscale eenheid zijn sindsdien een aantal keren gewijzigd.
      
      3. In december 2013 was de fiscale eenheid met omzetbelastingnummer [000] genaamd [fiscale eenheid 1] (eiseres). Eiseres bestond in december 2013 uit de volgende onderdelen: [A NV] , [B BV ] , [A BV] (vanaf 24 februari 2014 [BB BV] ), [D BV] en [E BV] (voorheen [EE BV] ).
      
      4. De naheffingsaanslag is gedagtekend 24 december 2013 en gericht aan eiseres, [adres 1] , [Q] .
      
      5. Diverse uitdraaien uit het registratiesysteem van de Belastingdienst van 21 januari 2015 houden in dat:
      - [A NV] , [B BV ] , [BB BV] en [D BV] tot 18 december 2013 waren gevestigd op het adres [adres 1] te [Q] en vanaf 18 december 2013 op het adres [adres 2] te [Z] ;
      - [F BV] vanaf 9 januari 2007 is gevestigd op het adres [adres 1] te [Q] ; en
      - eiseres van 10 september 2007 tot 9 januari 2014 was gevestigd op het adres [adres 1] te [Q] en vanaf 9 januari 2014 op het adres [adres 2] te [Z] .
      
      6. Diverse uittreksels uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van 17 februari 2016 houden in dat [B BV ] , [BB BV] en [D BV] tot 15 december 2013 waren gevestigd op het adres [adres 1] te [Q] en vanaf 15 december 2013 op het adres [adres 2] te [Z] .
      
        Een uittreksel uit het handelsregister van 6 december 2013 houdt in dat [A NV] met ingang van 1 januari 2009 is gevestigd aan de [adres 3] te [R] . Een uittreksel uit het handelsregister van 17 februari 2016 houdt in dat [A NV] vanaf 20 januari 2012 zowel aan de [adres 1] te [Q] als de [adres 3] te [R] is gevestigd.
        Een uittreksel uit het handelsregister van 29 januari 2015 houdt in dat [E BV] tot 1 december 2011 was gevestigd aan de [adres 1] te [Q] en vanaf 1 december 2011 aan het [adres 4] te [S] .
      
      
      7. Een brief van 19 december 2013 van verweerder aan de gemachtigde houdt – voor zover van belang – in:
      
        “(…)
        Als bijlage bij deze brief stuur ik u een afschrift van de interne vastlegging van het vaststellen en aanmaken van de naheffingsaanslag omzetbelasting ten name van [Holding BV] . De dagtekening van de naheffingsaanslag is 24 december 2013 en het verzendadres van de naheffingsaanslag is [adres 1] , [Q] .
        (…)”
        Deze brief is op 20 december 2013 door de gemachtigde ontvangen.
      
      
      8. Bij brief gedagtekend 23 december 2013 is een afschrift van de hiervoor onder 7 genoemde brief met bijlagen door verweerder per aangetekende post verzonden aan [Holding BV] , [adres 1] , [Q] . De per aangetekende post verzonden brief is op 22 januari 2014 door PostNL retour gestuurd aan de afzender omdat deze niet is afgehaald. 
      
      9. Naar aanleiding van de vraag van verweerder wanneer de onderhavige naheffingsaanslag ter post is aangeboden heeft [medewerker] van de Belastingdienst/Centrale Administratie te Apeldoorn een rapport gedagtekend 20 februari 2014 opgemaakt dat – voor zover van belang – inhoudt:
      
        “(…)
        Ik heb op 20 februari 2014, in het kader van het hiervoor genoemde verzoek, de volgende systemen geraadpleegd:
      
      
      
        - DACAS (COA-Archiefgegevens)
        - TSOP (Time Sharing Option Production)
        - CAV (Centrale Aanslag Vervaardiging)
        - DOS (Document Opmaak Systeem)
        - ZP05 (SAP Dispositielijst)
        - VA03 (SAP Verkooporderoverzicht)
      
      
      
        Ik heb in een schermweergave vanuit de OB Base ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag OB [001] het volgende waargenomen:
      
      
      
        Dat er onder het OB-nummer [000] m.b.t. het tijdvak 01-01-2008 t/m 31-12-2008 een aanslag is geregistreerd met aanslagnummer [001] en dagtekening 24-12-2013.
      
      
      
        Ik heb in Excelspreadsheet OB 1e AS en MND OBL 2013 ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag OB [001] het volgende waargenomen:
      
      
      
        Dat de partij met selectiedatum 13-12-2013 en dagtekening 24-12-2013 als soort Cav variant 1 en variant 2 in een aantal van 43.975 tijdig zijn verzonden.
      
      
      
        Ik heb in TSOP ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag OB [001] het volgende waargenomen:
      
      
      
        Dat er op 16-12-2013 met het Genno X5773 en dagtekening 24-12-2013 een RUNID N0168600 met een aantal van 3975 stuks als zowel een partij met het RUNID N168601 met een aantal van 40000 stuks is geregistreerd en het RUNID N168601 op 17-12-2013 is samengevoegd in samengevoegde partij met het RUNID S0018468.
      
      
      
        Ik heb in (E)DOS ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheftingsaanslag OB [001] het volgende waargenomen:
      
      
      
        Dat er op 16-12-2013 een partij met RUNID N0168600 en dagtekening 24-12-2013 met het Genno X5773, als variant 01, in een aantal van 3975 sets is verwerkt en een partij met RUNID N0168601 en dagtekening 24-12-2013 met Genno X5773, als variant 02, in een aantal van 40000 sets is verwerkt en de deze partij (N0168601) is samengevoegd in de partij met het RUNID S00l8468.
      
      
      
        Ik heb in CAV ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag OB [001] het volgende waargenomen:
      
      
      
        Dat er een partij met Genno X5773 en dagtekening 24-12-2013 met een aantal van 43.975 stuks op 16-12-2013 is verwerkt.
      
      
      
        Ik heb in DACAS ten aanzien van betrokkene, inzake het document naheffingsaanslag OB [001] het volgende waargenomen:
      
      
      
        Dat er op 17-12-2013 een aanslag, met het aanslagnummer [001] en dagtekening 24-12-2013, is geregistreerd
      
      
      
        Ik heb in ZP05 ten aanzien van betrokkene, inzake het document het document naheffingsaanslag OB [001] geconstateerd:
      
      
      
        Dat dit document is opgenomen in een partij documenten, genaamd C002093 CAV 1 OB-Aansl. Var 1 met RUNID r:168600 en generatienummer g:5773 in een aantal van 3.975 stuks en C15093 CAV 2 OB-Aansl. Var 2 met RUNID s:018468 en generatienummer g:1570/5773 in een aantal van 40.000 stuks.
      
      
      
        Ik heb in ZP05 waargenomen dat de partij documenten met RUNID r:168600 en s:018468 met generatienummers g:5773 en g:1570/5773 op 20-12-2013 zijn aangeboden aan PostNL ter postverzending.
      
      
      
        Ik heb in VA03 ten aanzien van betrokkene, inzake het document het document naheffingsaanslag OB [001] geconstateerd:
      
      
      
        Dat de partij met RUNID r:168600 en generatienummer g:5773 met verkooporder 7002236014 in een aantal van 3.975 stuks en de partij met RUNID s:018468 en generatienummer g:1570/5773 met verkooporder 7002236015 in een aantal van 40.010 stuks tijdig zijn aangeboden aan de postleverancier.
      
      
      
        Met postbedrijf PostNL heeft de Belastingdienst/CA in het kalenderjaar 2013 contractueel vastgelegd dat partijen documenten van het soort met RUNID r:168600 en s:018468 en generatienummer g:5773 en g:1570/5773 worden bezorgd binnen 48 uren na aanbieding.
        (…)”
      
      
      
        Blijkens de bijlagen bij dit rapport had de partij met RUNID r:168600 en generatienummer g:5773 geen stuklopers en had partij RUNID s:018468 en generatienummer g:1570/5773 één stukloper, te weten een poststuk met als adressering ‘VOW’ (vertrokken onbekend waarheen).
      
      
      10. Een e-mailbericht van [A] aan [medewerker 2] van de Belastingdienst, en in afschrift aan de gemachtigde, van 19 september 2014 houdt – voor zover van belang – in:
      
        “(…)
        
          [A NV] is echter vanaf 20 januari 2012 gevestigd geweest in [R] , zie bijlagen. In de daarop volgende jaren heb ik dat diverse keren te kennen gegeven. Op 19 december 2013 is in een gesprek met de heren [medewerker 3] en [medewerker 4] medegedeeld dat de vennootschap per 1 december was verhuisd van [R] naar [Z] . Uiteindelijk is dit op verzoek van de Belastingdienst notabene nogmaals bevestigd op 27 december 2013 (zie bijlage).
        (…)”
      
      
      11. Een e-mailbericht van [A] aan onder meer [medewerker 5] en [medewerker 4] , medewerkers van de Belastingdienst, van 27 december 2013 houdt – voor zover van belang – in:
      
        “(…)
        Zoals afgesproken tijdens onze bespreking vorige week bevestig ik u hierbij het nieuwe adres van [A Holding BV] en de daaronder hangende vennootschappen:
        
          [adres 2]
        
        
          [postcode] [Z]
        (…)”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu partijen tegen de feitenvaststelling van de rechtbank geen bezwaren hebben aangevoerd, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.
      
    
    
      2.3.
      Tot de stukken van het geding behoort een samenwerkingsovereenkomst tussen [Holding BV] en [C BV] :
      
      
        “4 versie
        SAMENWERKINGSOVEREENKOMST
        
          [nummer 1]
        
        23 JUNI 2008
      
      
    
  
  
    
      1de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: [Holding BV]
    
      
        
          [Holding BV]
        , 
      […]
       hierna te noemen: [Holding BV] ”,
    
    2. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: [C BV]
    
      
        
          [C BV] ., 
      […]
      hierna te noemen; “ [C BV] ;
      […]
    
    
    
      
        De ondergetekenden nemen in aanmerking:
      
    
    
    1. Partijen hebben met elkaar besprekingen gevoerd en per e-mail met elkaar
    
      gecorrespondeerd om gezamenlijk een aantal gebiedsontwikkelingen te
      realiseren:
              2. 	Het betreft de volgende locaties;
      […]
      a. en b. hierna tezamen te noemen: locatie [T]
      c. 1. 	Het perceel bouwterrein, gelegen aan en nabij de [kade 1, 2 en 3]
              		 , [postcode 1] [Q] , kadastraal bekend gemeente
              		[Q] , [sectie] , [nummer 2] , groot vijfendertig are en dertig
              		centiare;
      2.	Het voortdurend recht van erfpacht van een perceel bouwterrein,
      eigendom van de gemeente [Q] . gelegen aan en nabij
      
        [A-straat 1] [Q] , kadastraal bekend
      gemeente [Q] , [sectie] [nummer 3] . groot dertien are en
      vierennegentig centiare
      3. 	Het voortdurende recht van erfpacht van de woningen met grond
      aan de [A-straat 2] en [A-straat 3] te [Q] , kadastraal
      bekend gemeente [Q] , sectie Y [nummer 4] , groot
      negenennegentig centiare en [nummer 3] , groot één are drie
      centiare:
      hierna te noemen; locatie [locatie A] ,
      d. 	Het perceel grond met de daarop zich bevindende opstallen, gelegen te [postcode 1] [Q] aan en nabij de [kade 1, 2 en 3] kadastraal bekend gemeente [Q] [sectie] [nummer 4] , groot 1065 are:
      hierna te noemen: locatie [locatie B] ;
    
    
    
      
        Partijen wensen hun afspraken op hoofdlijn In deze overeenkomst vast te
      
      
        leggen en wel als volgt:
      
    
    
    
      
        
          [Holding BV] en [C BV] komen overeen:
      
      I	[C BV] heeft kopieën van de stukken waaruit de rechten van [Holding BV]
      op de locaties blijkt, gekregen en is met de inhoud daarvan bekend.
    
    
    
      II	Partijen zijn voornemens gezamenlijk een vennootschap op te richten. Deze
      nieuw op te richten vennootschap verwerft vervolgens de locatie [T]
      voor een koopsom van € 145,00 per m2, exclusief omzetbelasting, e.e.a.
      conform de koopovereenkomsten aan partijen genoegzaam bekend;
    
    
    
      III	[Holding BV] verkoopt en levert de onverdeelde helft in de locatie
      
        [locatie A] uiterlijk op 24 juni 2008 aan [C BV] voor een koopsom van €
      8.350.000,00. [Holding BV] verkoopt levert aan [C BV] , die koopt en
      aanvaardt wegens goodwill, waaronder wordt verstaan de helft van de
      rechten, documenten, ontheffingen en toezeggingen inzake de ingediende
      bouwaanvraag voor de ontwikkeling van de locatie [locatie A] en [locatie B] voor
      een bedrag van Drie miljoen Euro €3.000.000,00. Levering van de
      registergoederen geschiedt onder gestanddoening van de lopende
      hypothecaire financieringen van respectievelijk groot in hoofdsom €
      7.200.000,00 , thans pro resto groot € 6.600.000,00 en €1.250.000,00) ten
      behoeve van [bank] . Eventuele boetes terzake van
      de aflossing danwel vergoedingen wegens voortzetting van de leningen
      komen voor rekening van [C BV] . [Holding BV] en [C BV] zullen na levering
      bezien in hoeverre voor hen een externe- of interne financiering gewenst is;
      
        [C BV] verstrekt aan [Holding BV] een lening groot € 1.425.000,00, onder
      de volgende voorwaarden en bedingen: [Holding BV] zal aan [C BV] een
      rente voldoen op basis van het driemaands Euribor tarief verhoogd met 100
      basispunten;
      
        [Holding BV] zal deze lening algeheel aflossen per de datum van
      afronding van het project [locatie A] en [locatie B] , danwel uiterlijk op een datum
      gelegen vijf jaar na het verstrekken van de lening; [C BV] kan tot opeising van
      deze lening over gaan op een datum gelegen 5 jaar na datum van
      verstrekking van deze lening;
    
    
    
      IV 	[Holding BV] draagt de helft van alle rechten en verplichtingen uit de door haar 
      gesloten koopovereenkomst mbt de locatie [locatie B] over aan [C BV] , 
      onverwijld nadat [vastgoed BV] . haar verplichtingen uit de met de 
      
        [Holding BV] gesloten koopovereenkomst nakomt. [vastgoed BV]
       is door [Holding BV] ingebreke gesteld vanwege het niet nakomen
      van haar verplichtingen. De door [vastgoed BV] verschuldigde boete
      komt, onder aftrek van door [Holding BV] voor dit project gemaakte
      externe kosten om nakoming van [vastgoed BV] te eisen en/of boete te verhalen, toe aan [Holding BV] en [C BV] ieder voor de helft. 
    
    
    
      V 	levering en te zijner tijd de inbreng in de nieuw op te richten
      Vennootschap (voor locatie [T] ) van de hiervoor genoemde locaties,
      vindt plaats in de bouwkundige, milieutechnische en civielrechteljke staat
      waarin deze zich ten tijde van levering c.q. lnbreng bevinden, onder
      aanvaarding van alle bestaande lasten en beperkingen, lopende
      huurcontracten en aanspraken van derden. [Holding BV] verklaart dat
      uit het verrichte titelonderzoek van de locaties geen lasten en beperkingen
      naar voren komen die belemmerend zijn voor de beoogde
      gebiedsontwikkelingen.
    
    
    
      VI	de essentie van bovengenoemde samenwerking tussen [Holding BV] en [C BV] mbt genoemde locaties en ontwikkelingen is dat [C BV] alszodanig als financier gaat optreden en gedurende de projectontwikkeling de rentelasten zal gaan voorschieten.
    
    
    
      
        Met betrekking tot de ontwikkeling van de locaties komen [Holding BV] ,
      
      
        
          [C BV] overeen:
      
    
    
    - de samenwerking heeft als doel om commercieel - en maatschappelijk
    onroerend goed gezamenlijk te ontwikkelen;
    
    - [ZZ] zal namens [C BV] optreden als Gedelegeerde Ontwikkelaar
    
      
        [ZZ] is zelfstandig en bevoegd opdrachtgever te vertegenwoordigen in
      alle zaken van het project;
    
    
    - door de verschillende expertises vanuit [C BV] , [Holding BV] en [ZZ]
    moet de samenwerking worden versterkt;
    
    - voor het bepalen van een marktconforme bouwprijs, wordt in samenspraak
    
      een onafhankelijk kostenbureau ingesteld. Deze kostendeskundige zal in de
      VO, DO en bestekfase de marktconforme prijzen bepalen. Indien partijen
      geen overeenstemming zullen bereiken, zal gezamenlijk een onafhankelijke
      kostendeskundige aangewezen worden die de bouwprijs definitief vaststelt;
      op alle locaties zullen géén huurwoningen worden gerealiseerd, mocht dat
      wel geschieden dan neemt [C BV] deze over tegen de vrije marktwaarde 
      (koopwoningen);
    
    
    - op basis van dezelfde uitgangspunten als hiervoor genoemd, acquireert
    
      
        [Holding BV] meer grond binnen hetzelfde potentiële gebied in [T] , na
      verkregen goedkeuring van [C BV] .
    
    
    - [C BV] zal met betrekking tot genoemde aankopen van de betreffende locaties
    
      Alsmede de projectontwikkeling, de financiering voor haar rekening nemen
      tegen een tarief van driemaands Euribor +100 basispunten. De rente lasten
      vallen onder genoemde financieringen en maken onderdeel uit van het
      projectresultaat
    
    
    - projectontwikkeling van het project [locatie A en locatie B] wordt door [ZZ] en
    
      
        [Holding BV] verricht:
      Het tarief voor de projectontwikkeling bedraagt 5% over de totale
      stichtingskosten inclusief omzetbelasting. Hierin zijn begrepen de gehele
      ontwikkelingsfase, uitvoeringsfase en nazorgfase. Voor de verdeling van de
      fee komen partijen lot de volgende verhouding 3% [ZZ] en 2% [Holding BV]
      Vastgoed; Er zullen tussen partijen nadere werkafspraken worden gemaakt
      gebaseerd op het vorenstaande.
    
    
    - Partijen zijn niet bevoegd om haar onverdeeld aandeel in de projecten aan
    
      derden over te dragen zonder toestemming van de wederpartij,
      de werkzaamheden voor projectadministratie wordt uitgevoerd door [ZZ]
       , De financiële administratie en de projectadministratie wordt gevoerd door [ZZ]
    
    
    - Partijen streven naar een externe financiering van maximaal 70% van de totale stichtingskosten op basis van marktconforme condities. Mocht voor het aangaan van externe financiering een borgstelling noodzakelijk zijn dan zal [Holding BV] deze verstrekken o.b.v. 50% van haar aandeel in de samenwerking;
    
    - voor de manier van overleg tussen partijen zullen nog nadere afspraken
    worden gemaakt,
    
    - besluitvorming geschiedt op basis van unanimiteit
    
    
      
        Slotverklaring
      
      […]
    
    
    
      Getekend te [Q] op 23 juni 2008,
    
    
    
      ( [A] )”
    
    
    
      2.4.
      
        Tot de stukken van het geding behoort een ‘akte van koop en levering
        eigendom/erfpacht’:
      
      
      
        Op één juli tweeduizend en acht verschenen voor mij,
        […], notaris, […]:
      
      1. als schriftelijk gevolmachtigde van:
      
        I. 	[…]
        bij het verlenen van de volmacht, handelend als directeur van na te melden 
        vennootschap: [vastgoed maatschappij BV] , en
        II.	[…]
        de volmachtgever sub II bij het verlenen van de volmacht handelend als
        directeur van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: [Holding BV]
        , […],
        en als zodanig deze Vennootschap vertegenwoordigende, laatstgenoemde 
        Vennootschap handelt:
        a. voor zich, hierna te noemen: “ [Holding BV] en verkoper”; en
        b. als directeur tezamen met de volmachtgever sub 1 van de besloten
        vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: [vastgoed maatschappij BV]
          , […], en als zodanig deze laatste
        vennootschap vertegenwoordigende;
        genoemde vennootschap: [vastgoed maatschappij BV] , hierna ook te
        noemen: [vastgoed maatschappij BV] en verkoper”;
      
      2. […], als schriftelijk gevolmachtigde van: […], bij het verlenen van de volmacht handelend
      
        als bestuurder van en als zodanig rechtsgeldig vertegenwoordigend de stichting: [woningstichting C] , […], deze stichting handelend als bestuurder van 
        en als zodanig rechtsgeldig vertegenwoordigend de besloten vennootschap met beperkte 
        aansprakelijkheid: [C holding] , […], laatstgenoemde vennootschap handelend als bestuurder van en als zodanig rechtsgeldig vertegenwoordigend: de besloten vennootschap met beperkte
        aansprakelijkheid: [C BV] .,
        […], de vennootschap [C BV] ., hierna te noemen: “koper” ;
        De verschenen personen, handelend als gemeld, verklaarden:
        […]
        
          LEVERING
        
        Ter uitvoering van hetgeen partijen zijn overeengekomen levert, voor wat betreft het hierna sub 1 en 2 vermelde registergoed, [Holding BV] als verkoper en voor wat betreft het hierna sub 3
        vermelde registergoed, [vastgoed maatschappij BV] als verkoper, bij deze aan koper, die bij deze aanvaardt, 
        onder de voorwaarden als hiervoor vermeld en de onderliggende koopovereenkomsten:
        
          OMSCHRIJVING REGISTERGOEDEREN
        
      
      
        1. 
        de onverdeelde helft
         in het perceel bouwterreingelegen aan en nabij de
      
        
          [kade 1, 2 en 3] , [postcode 1] [Q] , kadastraal bekend gemeente
        
          [Q] , [sectie] , [nummer 1] , groot vijfendertig ere en dertig centiare;
      
      
        2. 
        de onverdeelde helft
         in het voortdurend recht van erfpacht van een perceel 
      
      
        bouwterrein, eigendom van de gemeente [Q] , gelegen aan en nabij
        
          [A-straat 1] [Q] , kadastraal bekend gemeente
        
          [Q] , [sectie] [nummer 3] , groot dertien are en vierennegentig centiare; 
      
      
        3. 
        de onverdeelde helft
         in het voortdurend recht van erfpacht van de woningen
      
      
        met grond aan de [A-straat 2] en [A-straat 3] te [Q] , kadastraal
        bekend gemeente [Q] , [sectie] [nummer 4] , groot negenennegentig
        centiare en nummer [nummer 3] , groot één are drie centiare.
        hierna aangeduid met “het verkochte” .
        
          KOOPPRIJS
        
        De koopprijs van het verkochte sub 1 en 2 is: vier miljoen achthonderdvijfentwintigduizend 
        euro (€4.825.000,00).
        De koopprijs van het verkochte sub 3 is: vijfhonderd en vijfentwintigduizend euro (€
        525.000,00).
        Tevens is koper aan verkoper verschuldigd een bedrag van drie miljoen euro
        (€ 3000.000.00) wegens goodwill, hieronder wordt verstaan alle rechten, documenten,
        ontheffingen en toezeggingen terzake de ingediende bouwaanvraag voor de ontwikkeling
        van de registergoederen 1,2 en 3.
        In totaal bedraagt de koopsom van het verkochte sub 1, 2 en 3 en de goodwill, aldus
        achtmiljoen driehonderdenvijftig duizend euro (€8.350.000,00).
        De koopsom van het verkochte sub 1 en 2 dient te worden vermeerderd met de daarover 
        verschuldigde omzetbelasting ad negenhonderdzestien duizend zevenhonderdenvijftig 
        euro (€916.750,00).
        Tevens dient de koopsom wegens goodwill te worden vermeerderd met omzetbelasting ad 
        vijfhonderdenzeventig duizend euro (€570.000,00) 9.936.500,00).
        
          OVERDRACHTSBELASTJNG/OMZETBELASTING.
        Voor het verkochte is sub 3, is artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer van 
        toepassing, voor een bedrag van vijfhonderdvijfentwintigduizend euro (€525.000,00).
        Koper heeft aan verkoper uitgekeerd het verschil tussen het bedrag dat aan
        overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd zonder vermindering van de heffingsgrondslag 
        in verband met artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, en het werkelijk
        aan overdrachtsbelasting verschuldigde bedrag.
        Koper heeft dit bedrag voldaan door storting op een kwaliteitsrekening van de notaris.
        Verkoper verleent koper bij deze kwitantie.
        Voor het verkochte sub1 . en 2. doet koper een beroep op de vrijstelling van artikel 15 lid 1 
        sub a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
        Verkoper verklaart dat wegens de levering van het verkochte sub Cl. en 2. omzetbelasting
        is verschuldigd, omdat het verkochte een onroerende zaak is in de zin van artikel 11 lid 1 
        letter a. ten eerste van de Wet op de omzetbelasting 1968.
        Het verkochte sub 1. en 2. is tot op heden niet als bedrijfsmiddel in de zin van de Wet op 
        de omzetbelasting 1968 gebruikt.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof primair in geschil of de naheffingsaanslag op de voorgeschreven wijze en binnen de termijn als bedoeld in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bekend is gemaakt.
      
    
    
      3.2.
      Anders dan bij de rechtbank is bij het Hof subsidiair in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is daarbij in geschil of ter zake van de overdracht van de registergoederen en de goodwill omzetbelasting verschuldigd is, hetgeen de inspecteur stelt en belanghebbende weerspreekt. In dat kader liggen de volgende geschilpunten voor:  
      
        
          Is sprake van een overdracht van een onderneming in de zin van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968, tekst 2008 (Wet OB)? 
        
        
          Is de vrijstelling van artikel 11, lid 1, sub a Wet OB van toepassing op de overdracht van de registergoederen en/of de goodwill? 
        
        
          Is omzetbelasting verschuldigd op grond van artikel 37 Wet OB? 
        
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ten aanzien van de vraag of de naheffingsaanslag binnen de wettelijke termijn is opgelegd, heeft de rechtbank het volgende overwogen. 
      
      
        
          “15. Ingevolge artikel 20, derde lid, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot naheffing door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. Aangezien de naheffingsaanslag betrekking heeft op het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 eindigde deze termijn op 31 december 2013. 
        
      
      
      
        16. Ingevolge artikel 5, eerste lid, van de AWR geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur waarbij de datum van dagtekening van het aanslagbiljet geldt als datum van de vaststelling van het aanslagbiljet.
      
      
      
        17. Als de aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, dan komt voor de toepassing van artikel 5, eerste lid, van de AWR de datum van bekendmaking van de belastingaanslag in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet. Het gevolg hiervan is dat de naheffingsaanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in artikel 20, derde lid, van de AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de naheffingsaanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. De bewijslast met betrekking tot (het tijdstip van) de bekendmaking van de naheffingsaanslag rust op de inspecteur. Bekendmaking van een aanslag zal doorgaans in overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) plaatsvinden door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet. Indien de bekendmaking geschiedt door toezending van het aanslagbiljet, kan er in de regel vanuit worden gegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. Die regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingplichtige niet heeft bereikt als gevolg van een fout van de Belastingdienst, bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan de Belastingdienst te wijten is. In zodanig geval kan niet worden gezegd dat de bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden (vgl. Hoge Raad 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930).
      
      
      
        18 . De rechtbank overweegt als volgt. Nu eiseres belastingplichtig is voor de omzetbelasting die wordt nageheven, dient verweerder voor de bekendmaking van de naheffingsaanslag gebruik te maken van het bij hem bekende adres van eiseres. Tussen partijen is niet in geschil dat de adreswijziging die is doorgegeven in het hiervoor onder 11 genoemde e-mailbericht betrekking heeft op eiseres. De Belastingdienst was derhalve op 27 december 2013 op de hoogte van die adreswijziging en tot die datum kon verweerder voor eiseres bestemde stukken verzenden naar het adres [adres 1] te [Q] . Dat [A] tijdens een gesprek op 19 december 2013 al melding heeft gemaakt van het adres [adres 2] te [Z] , doet daar niet aan af. Tussen partijen is niet in geschil dat het gesprek op 19 december 2013 is gevoerd met de inspecteur vennootschapsbelasting inzake de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waar een of meer onderdelen van eiseres deel van uitmaakten. Eiseres mag er niet van uitgaan dat de in dat gesprek doorgegeven adreswijziging voor de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting door de Belastingdienst mede wordt opgevat als op eiseres betrekking hebbend. 
      
      
      
        19. Nu de rechtbank van oordeel is dat verweerder voor de bekendmaking van de naheffingsaanslag gebruik moet maken van het bij hem van eiseres bekende adres en niet van het vestigingsadres van een of meer van haar onderdelen, zal de rechtbank het onderzoek ter zitting niet heropenen teneinde partijen – gelijk zij ter zitting hebben aangeboden – in de gelegenheid te stellen om stukken over te leggen met betrekking tot de adreswijzigingen die de hiervoor onder 3 genoemde onderdelen van eiseres hebben doorgegeven aan de Kamer van Koophandel en de mutatiebestanden die verweerder naar aanleiding van die wijzigingen heeft ontvangen van de Kamer van Koophandel. 
      
      
      
        20. De rechtbank is voorts van oordeel dat verweerder met het hiervoor onder 9 genoemde rapport aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag op 20 december 2013 ter post is bezorgd. Uit dit rapport volgt immers dat de onderhavige naheffingsaanslag is opgenomen in een partij documenten met RUNID r:168600 en generatienummer g:5573 dan wel een partij documenten met RUNID s:018468 en generatienummer g:1570/5773 (een samenvoeging van RUNID N0168601 en RUNID S0018468) en dat beide partijen op 20 december 2013 aan PostNL zijn aan geboden ter bezorging. De enige stukloper is een poststuk dat is geadresseerd ‘VOW’ en vast staat dat dit niet de onderhavige naheffingsaanslag betreft. 
      
      
      
        21. De op 24 december 2013 gedagtekende en aan het adres [adres 1] te [Q] gerichte naheffingsaanslag is derhalve tijdig en op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. Het beroep dient derhalve ongegrond te worden verklaard.” 	
      
      
    
    
      4.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende tegen dit oordeel aangevoerd dat zij de naheffingsaanslag door de onjuiste adressering daarvan pas op 8 januari 2014 derhalve buiten de termijn heeft ontvangen, omdat zij pas op die datum met de haar ter beschikking staande sleutel, het pand op het adres [adres 1] heeft betreden. De onjuiste adressering dient voor rekening en risico van de inspecteur te komen omdat i) op 20 december 2013 geen enkel onderdeel van de fiscale eenheid in het handelsregister van de Kamer van Koophandel (KvK) nog op de Herengracht te [Q] stond ingeschreven en ii) de inspecteur de naheffingsaanslag had moeten verzenden naar het hem bekende adres van [A NV] , de topholding en naamgever van belanghebbende, die nooit op de Herengracht te [Q] gevestigd is geweest en wiens adres reeds op 18 december 2013 in het systeem van de belastingdienst was gewijzigd naar een adres te [Z] , aldus belanghebbende. Op belanghebbende rust geen plicht om een adreswijziging door te geven nu de Belastingdienst daarvoor aansluiting zoekt bij het handelsregister van de KvK. Niettemin heeft belanghebbende haar adreswijziging op 19 december 2013 doorgegeven aan de inspecteur. Belanghebbende stelt dat de inspecteur toen hij de naheffingsaanslag verzond wist dan wel had moeten weten dat belanghebbende niet meer was gevestigd  aan de [adres 1] te [Q] . Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat de bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden, aldus belanghebbende.
      
      
        4.3.1.
        Het Hof verwerpt deze grieven. Met de rechtbank, die het wettelijk kader juist heeft weergegeven, is het Hof van oordeel dat de inspecteur voor de bekendmaking van de naheffingsaanslag gebruik moet maken van het bij hem van belanghebbende bekende adres en niet van het vestigingsadres van een of meer van haar onderdelen. 
        
      
      
        4.3.2.
        In dat kader heeft de inspecteur ter zitting onweersproken verklaard dat een fiscale eenheid in de zin van de Wet OB zelf bepaalt naar welk adres de post van de fiscale eenheid dient te worden verstuurd. Dit adres kan, maar hoeft niet noodzakelijkerwijs samen te vallen met het adres van een onderdeel van de fiscale eenheid. Deze keuzevrijheid brengt mee dat de belastingdienst, anders dan belanghebbende aanvoert, voor een adreswijziging niet kan aansluiten bij een adreswijziging van een of meer onderdelen van de fiscale eenheid. Zoals de inspecteur terecht heeft gesteld, geldt voor een fiscale eenheid in de zin van de Wet OB geen inschrijfplicht bij de KvK. Dat brengt mee dat, zoals door de rechtbank is geoordeeld, een fiscale eenheid haar adreswijziging dient door te geven aan de inspecteur.
        
      
      
        4.3.3.
        Dat is eerst gedaan op 27 december 2013 en niet zoals belanghebbende aanvoert al in of naar aanleiding van het gesprek dat op 19 december 2013 is gevoerd met de inspecteur vennootschapsbelasting inzake de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De fiscale eenheid voor de omzetbelasting en de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting zijn voor de onderhavige beoordeling immers twee van elkaar te onderscheiden belastingplichtigen, die geenszins uit dezelfde (rechts)personen hoeven te bestaan, noch hetzelfde postadres hoeven te gebruiken. Een adreswijzing van de fiscale eenheid vennootschapsbelasting kan reeds daarom niet zonder meer worden aangemerkt als een adreswijziging van de fiscale eenheid omzetbelasting. Dit houdt in dat inspecteur de voor belanghebbende bestemde stukken op 20 december 2013 terecht heeft verzonden naar het adres [adres 1] te [Q] . Het Hof bevestigt in zoverre het oordeel van de rechtbank alsmede de gronden waarop het berust. 
        
      
    
    
      4.4.
      In hoger beroep heeft belanghebbende ook materiële grieven aangevoerd tegen de naheffingsaanslag. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende dit recht na beroep, waarin zij enkel formele gronden heeft aangevoerd, heeft verwerkt. Het Hof verwerpt dit verweer. Het staat belanghebbende vrij om in hoger beroep de naheffingsaanslag met nieuwe stellingen te bestrijden. Van een situatie waarin belanghebbende bepaalde stellingen uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk zou hebben prijsgegeven, is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Het Hof zal daarom de nieuwe stellingen van belanghebbende beoordelen. 
      
      
        
          Is sprake van de overdracht van een onderneming (art. 31 Wet OB)?
        
      
      
    
    
      4.5.
      
        Belanghebbende voert aan dat het geleverde, te weten de onverdeelde helft van de [locatie A] ( [kade 1, 2 en 3] ), de [A-straat 1] alsmede de daarmee samenhangende goodwill zoals beschreven in de akte van levering van 1 juli 2008, gelet op het bepaalde in art. 31 Wet OB  tezamen moet worden aangemerkt als de overdracht van een algemeenheid van goederen, die is vrijgesteld van omzetbelasting. Zij wijst in dit kader op de samenwerkingsovereenkomst van 23 juni 2008 (hierna: de samenwerkingsovereenkomst), waarin onder III is bepaald:  
        
          ‘ [Holding BV] verkoopt levert aan [C BV] (…) goodwill, waaronder wordt verstaan de helft van de rechten, documenten, ontheffingen en toezeggingen inzake de ingediende bouwaanvraag voor de ontwikkeling van de [locatie A] en [locatie B] voor een bedrag van Drie miljoen Euro € 3.000.000.’ 
        
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het terrein aangeduid als ‘ [locatie B] ’ weliswaar niet in de onderhavige levering c.q. procedure is betrokken maar dat de in punt IV van de samenwerkingsovereenkomst toegezegde levering van dit perceel wel relevant is voor de beantwoording van de vraag of te dezen een (zelfstandig deel van een) onderneming is geleverd.
      
      
    
    
      4.6.
      
        Volgens art. 31 Wet OB wordt bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, geacht geen leveringen of diensten plaats te vinden. 
        Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) te kennen uit HvJ 27 november 2003, C-497/01 (Zita Modes) en HvJ 10 november 2011, C-444/10 (Schriever) dient, indien een lidstaat die van deze door de BTW-richtlijn geboden mogelijkheid gebruikt heeft gemaakt, het niet-leveringsbeginsel te gelden voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Bij een dergelijke overdracht moet de verkrijger de bedoeling hebben om de aldus overgedragen handelszaak te exploiteren. Gezien het voorgaande zal het Hof de vraag beantwoorden of in deze zaak door belanghebbende een handelszaak of een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken heeft geleverd, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. 
      
      
    
    
      4.7.
      Het Hof stelt daarbij voorop dat art. 31 Wet OB, thans art. 37d, een begunstigende regeling behelst die een uitzondering vormt op het algemene uitgangspunt van de Wet OB. Dit brengt mee dat op belanghebbende, die op deze bijzondere regeling een beroep doet, de stelplicht en bewijslast rust: zij dient de feiten en omstandigheden te stellen en zo nodig te bewijzen dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van art. 31 Wet OB. 
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft gesteld - onder verwijzing naar het bepaalde onder III van de samenwerkingsovereenkomst - dat er in het kader van de overeengekomen goodwill veel meer diensten dan enkel de aanvraag voor een bouwvergunning zijn geleverd. De onderhavige leveringen stonden naar zij stelt niet op zichzelf; daar waren diverse andere (sub)contracten en leveringen aan vooraf gegaan. Deze stelling acht het Hof, in het licht van de betwisting door de inspecteur, onvoldoende bewezen nu door belanghebbende geen enkel ander (sub)contract is overgelegd. Ook de door belanghebbende in de samenwerkingsovereenkomst genoemde ‘rechten, documenten, ontheffingen inzake de ingediende bouwaanvraag’ zijn door belanghebbende, tegenover de betwisting door de inspecteur, niet althans onvoldoende onderbouwd met objectieve gegevens. De verplichting van belanghebbende om te zijner tijd (de onverdeelde helft van) het perceel ‘ [locatie B] ’ door te leveren aan [C BV] , zoals neergelegd in punt IV van de samenwerkingsovereenkomst, brengt niet mee dat de onderhavige levering als de levering van een algemeenheid van goederen kan worden aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende er niet in geslaagd om te bewijzen dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 31 Wet OB. 
      
    
    
      4.9.
      Dat de inspecteur ten aanzien van de levering van de tweede onverdeelde helft van de thans in geding zijnde percelen op 17 november 2009 schriftelijk heeft meegedeeld dat daarop uit praktische overwegingen artikel 31 Wet OB kon worden toegepast, maakt dit niet anders, omdat aan deze mededeling, zo deze als een toezegging kan worden beschouwd, geen vertrouwen kan worden ontleend voor wat betreft de onderhavige transactie (die toen immers al had plaatsgevonden, mét berekening van omzetbelasting). 
      
    
    
      4.10.
      Daarenboven blijkt uit de akte van levering van 1 juli 2008 dat daarbij drie afzonderlijke registergoederen zijn geleverd, door drie afzonderlijke partijen. Het perceel ‘ [locatie A] ’ is geleverd door [Holding BV] [onderdeel van belanghebbende], de panden [A-straat 2] en [A-straat 3] zijn geleverd door [vastgoed maatschappij BV] [geen onderdeel van belanghebbende] en het perceel ‘ [locatie B] ’ is geleverd door [vastgoed BV] [evenmin onderdeel van belanghebbende]. Onder die omstandigheden kunnen de drie percelen niet worden aangemerkt als een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 Wet OB (vgl. HR 5 maart 2010, nr. 08/01615, BNB 2010/195).
      
      
        
          Is sprake geweest van de levering van een bouwterrein (artikel 11, lid 4, Wet OB)?
        
      
      
    
    
      4.11.
      Artikel 11, lid 4, Wet OB luidt: 
      
      
        
          Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond: 
        
      
      
        
          
            waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; 
          
        
        
          
            ten aanzien waarvan voorziening worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; 
          
        
        
          
            in de omgeving waarvan voorziening worden of zijn getroffen;
          
        
        
          
            ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; 
          
        
      
      
        met het oog op de bebouwing van die grond.
      
      
    
    
      4.12.
      
        Belanghebbende stelt dat de thans in geding zijnde grond niet kan worden aangemerkt als een bouwterrein, omdat de grond ten tijde van het transport nog bebouwd was. Belanghebbende beroept zich op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, sub a Wet OB. Zij heeft ten bewijze van haar stelling een aantal foto’s overgelegd, waaruit haars inziens blijkt dat zich op het moment van de levering op perceel ‘ [locatie A] ’ een transformator huisje, een lange muur van drie meter hoog over/langs de perceelgrens, koppen van heipalen en de funderingsresten van een muur bevonden. 
        De goodwill is, naar belanghebbende stelt, een zogenoemde bijkomstige prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie [de levering van [locatie A] ] volgt en derhalve deelt in de vrijstelling die geldt voor de levering van de grond. Het Maasdriel-arrest (HvJ, 17 januari 2013, C-543/11, BNB 2013/85) mist, naar belanghebbende stelt, toepassing omdat in de samenwerkingsovereenkomst niets is bepaald over de sloop van de nog op de grond aanwezige bouwwerken. In een dergelijk geval is de feitelijke situatie op het moment van levering doorslaggevend. 
      
      
    
    
      4.13.
      De inspecteur heeft de door belanghebbende gestelde bebouwing op datum transport weersproken; de foto’s van belanghebbende bieden zijns inziens onvoldoende zekerheid omtrent de toestand ten tijde van het transport. De muur die belanghebbende op de foto’s aanwijst zou zich ook kunnen bevinden buiten de relevante perceelgrens en ook overigens zijn de foto’s te vaag om bijvoorbeeld de gestelde funderingsresten/heikoppen te kunnen onderbouwen.
      
    
    
      4.14.
      
        Het Hof overweegt als volgt. Vooropgesteld zij dat op belanghebbende de bewijslast ligt dat sprake is van een vrijgestelde levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, sub a Wet OB. Uit het Don Bosco-arrest (HvJ 19 november 2009, C-461/08, BNB 2011/14) volgt dat de overeenkomst tussen een verkoper en een belanghebbende, waarbij de verkoper voor de sloop van het oude gebouw instond, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein tot voorwerp had, maar de levering van een onbebouwd terrein. In dat geval is niet van belang hoe ver de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein was gevorderd, maar is beslissend de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd. 
        In het Maasdriel-arrest overwoog het HvJ dat de levering van een onbebouwd terrein na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, niet valt onder de vrijstelling van OB wanneer uit een globale beoordeling van de omstandigheden op de datum van levering – met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – blijkt dat het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd. Daarbij is niet van belang dat er ten tijde van de levering enkel nog sloopwerkzaamheden hadden plaatsgevonden en overigens nog geen voorzieningen waren getroffen. 
      
      
    
    
      4.15.
      De stelling van belanghebbende dat de onder 4.14 genoemde uitspraken van het HvJ niet mogen worden betrokken in de onderhavige beoordeling, omdat daarmee ten tijde van de levering geen rekening kon worden gehouden, verwerpt het Hof. Ter toelichting van dit oordeel dient dat de uitspraken van het HvJ  in beginsel ‘ex tunc’ werken (zoals het recht van meet af aan had moeten worden uitgelegd) en dat het Hof gehouden is om de Wet OB richtlijnconform uit te leggen (vgl. HvJ 13 november 1990, C-106/89, Marleasing, Jur. 1990, I-4135). 
      
    
    
      4.16.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de muur die langs of op de erfgrens loopt, daadwerkelijk is gelegen op het perceel [locatie A] . De door belanghebbende gestelde (koppen van) heipalen zijn naar het oordeel van het Hof onvoldoende zichtbaar op de foto; deze stelling acht het Hof evenmin, tegenover de betwisting door de inspecteur, voldoende aannemelijk gemaakt. De kelder die door belanghebbende is aangevoerd, bevindt zich, gelijk de inspecteur heeft gesteld, niet op het onderhavige terrein [locatie A] , maar op het terrein [locatie B] en wordt daarom door het Hof bij deze beoordeling buiten beschouwing gelaten. 
      
    
    
      4.17.
      Gelet op het voorgaande resteren de door belanghebbende gestelde fundering van een muur en een oud transformatorhuisje. Het Hof acht de aanwezigheid van deze (resten van) bebouwing op transportdatum voldoende aannemelijk gemaakt. Het Hof is echter van oordeel dat deze (resten van) bebouwing niet verhinderen dat de grond als ‘bouwterrein’ moet worden aangemerkt. Uit de meergenoemde samenwerkingsovereenkomst volgt dat belanghebbende en de koper voornemens waren om op het terrein [locatie A en locatie B] gezamenlijk een omvangrijke nieuwbouwproject te ontwikkelen. In het kader van deze plannen heeft de onderhavige levering van [locatie A] plaatsgehad. Daarmee staat naar het oordeel van het Hof vast dat het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd en dat eventuele nog resterende bebouwing zou worden gesloopt. Gelet op de gezamenlijke plannen, zou deze sloop voor gezamenlijke rekening (van belanghebbende en de koper) komen. Onder deze omstandigheden en gelet op de arresten van het HvJ genoemd onder 4.14, heeft de inspecteur de grond(en) terecht als een bouwterrein in de zin van artikel 11, vierde lid, Wet OB aangemerkt. Dit oordeel impliceert, anders dan belanghebbende aanvoert, geen richtlijnconforme interpretatie die indruist tegen de bewoordingen van de wet (contra legem). 
      
    
    
      4.18.
      Met partijen is het Hof van oordeel dat de in de akte van levering van 1 juli 2008 als ‘goodwill’ geduide dienst, moet worden aangemerkt als bijkomend bij de hoofddienst [de levering van een bouwterrein] nu deze dienst voor de afnemer geen doel op zich is (vgl. HvJ 25 februari 1999, C-349/96, Card Protection Plan, BNB 1999/224). Dit betekent dat ook de goodwill – gelijk de levering van het bouwterrein – terecht in de heffing van omzetbelasting is betrokken.
      
    
    
      4.19.
      Bij deze uitkomst behoeft de vraag of belanghebbende belasting verschuldigd is op de voet van artikel 37 Wet OB geen beantwoording.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd onder aanvulling van gronden, als hiervoor aangegeven. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en 
      E.M. Vrouwenvelder, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 7 maart 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.