ECLI:NL:RBHAA:2011:BR6718, Rechtbank Haarlem, 10-05-2011, AWB 09 / 5239, 09 / 5240, 09 / 5242 & 09 / 5244
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2011-05-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Inkomstenbelasting. Naheffing/navordering. Boeten. De over de jaren 2003 en 2004 gecorrigeerde omzetbelasting, inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen zijn terecht van eiser nageheven casu quo nagevorderd. De rechtbank acht een boete van in totaal € 50.000 passend en geboden. Overschrijding redelijke termijn voor alle boeten. Bij de beoordeling van de hoogte van de boete dient rekening gehouden te worden met de omstandigheid dat bij de vaststelling van de hoogte van de belastingschuld verschuiving en verzwaring van de bewijslast heeft plaatsgevonden. De rechtbank zal de boeten derhalve verminderen met tien percent van de resterende boeten.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Zaaknummers: AWB 09/5239 OB V00, AWB 09/5240 IB/PVV V00, AWB 09/5242 IB/PVV V00 en AWB 09/5244 IB/PVV V00
    
    Uitspraakdatum: 10 mei 2011
    
    Uitspraak in het geding tussen
    
    
      [X], te [Z], eiser,
      gemachtigde: mr. [A], advocaat te [P],
    
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, verweerder
    
    
    Ontstaan en loop van het geding
    
    In de zaak met nummer 09/5239
    
    1.1.1. Verweerder heeft met dagtekening 24 december 2008 aan eiser voor het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 23.623. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is een boete opgelegd van € 5.905 en is € 4.267 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.1.2. Verweerder heeft bij in één geschrift verenigde uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag, de boete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
    
    In de zaak met nummer 09/5240
    
    1.2.1. Verweerder heeft met dagtekening 5 december 2008 aan eiser voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 105.529. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is een boete opgelegd van € 21.843 en is € 9.718 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2.2. Verweerder heeft bij in één geschrift verenigde uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.414, de boete tot € 14.522 en de beschikking heffingsrente tot € 7.391.
    
    In de zaak met nummer 09/5242
    
    
      1.3.1. Verweerder heeft met dagtekening 28 november 2008 aan eiser voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 170.951. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is een vergrijpboete opgelegd van € 47.350, een verzuimboete van € 1.134 en is € 12.609 heffingsrente in rekening gebracht.
      1.3.2. Verweerder heeft bij in één geschrift verenigde uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.836, de vergrijpboete tot € 40.029, de verzuimboete gehandhaafd en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 10.659.
    
    
    In de zaak met nummer 09/5244
    
    1.4.1. Verweerder heeft met dagtekening 28 november 2008 aan eiser voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.659. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is een vergrijpboete opgelegd van € 34.801, een verzuimboete van € 1.134 en is € 8.596 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.4.2. Verweerder heeft bij in één geschrift verenigde uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 123.544, de vergrijpboete tot € 27.480, de verzuimboete gehandhaafd en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 7.169.
    
    In alle zaken
    
    1.5. Eiser heeft tegen de afzonderlijke uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    1.6. Voorafgaand aan de zitting hebben partijen nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      1.7. Het onderzoek ter zitting is aangevangen op 1 maart 2011. De zaken zijn gelijktijdig behandeld met de zaken die zijn geregistreerd onder de nummers AWB 09/5241 ZFWZELF V00 en AWB 09/5243 ZFWZELF V00. De rechtbank heeft het onderzoek in de zaken gesloten. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      Op 8 maart 2011 heeft de rechtbank besloten het onderzoek te heropenen om mevrouw [B] en mevrouw [C] als getuigen te horen. Deze getuigenverhoren hebben plaatsgevonden ter zitting van de rechtbank van 29 maart 2011. Het onderzoek in de zaken is na afloop van het getuigenverhoor gesloten. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
    Tussen partijen vaststaande feiten
    
    In alle zaken
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde zijn in beroep de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
    
    2.1. Eiser exploiteert sinds 1992 in de vorm van een eenmanszaak een belastingadvies- en administratiekantoor. De onderneming wordt gedreven onder de naam [D].
    
    
      2.2. Eiser is met ingang van 1 januari 2003 een overeenkomst, aangeduid als “overeenkomst commanditaire vennootschap”, onder de naam [E] C.V., aangegaan met zijn beide, voormalige werkneemsters [B] en [C]. [B] is een nicht van eiser. In de loop van 2003 is de naam gewijzigd in [F] C.V. [B] en [C] worden in de overeenkomst genoemd als beherend vennoot en eiser als commanditair vennoot. De overeenkomst bepaalt – voor zover hier van belang – voorts:
      - eiser brengt zijn goodwill en inventaris in;
      - eiser blijft voor 100 percent eigenaar;
      - [B] en [C] brengen hun arbeid in;
      - [B] en [C] zijn als enige vertegenwoordiger van de vennootschap en mogen niet zonder schriftelijke toestemming van de stille vennoot iemand anders in de plaats stellen of enige verandering in het bedrijf aanbrengen;
      - [B] en [C] mogen de overeenkomst niet eenzijdig beeïndigen;
      - de winst wordt als volgt verdeeld:
      1.- [B] ontvangt een vergoeding van € 1.500 per maand voor de verrichte arbeid, mits minimaal 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt en indien minder dan 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt € 70 per gewerkte dag,
        - [C] ontvangt een vergoeding van € 1.200 per maand voor de verrichte arbeid, mits minimaal 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt en indien minder dan 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt € 55 per gewerkte dag,
        - eiser verhuurt c.q. verpacht zijn winstdeel aan de beherende vennoten en ontvangt daarvoor een bedrag van € 2.500 per maand,
      2.- de overwinst wordt gelijkelijk tussen [B] en [C] verdeeld.
      - [B] en [C] hebben ieder recht op 21 vakantiedagen per jaar met doorbetaling van het overeengekomen maandelijkse bedrag;
      - dagen die niet zijn gewerkt als gevolg van ziekte of afwezigheid worden eerst op de vakantiedagen in mindering gebracht en niet doorbetaald.
      De overeenkomst is opgemaakt en ondertekend op 2 januari 2003 en is aangegaan voor de duur van twee jaar. De ondernemingsactiviteit heeft bestaat uit het exploiteren van een administratiekantoor.
    
    
    2.3. De “commanditaire vennootschap” is per 1 januari 2003 ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. De inschrijving bij de Kamer van Koophandel van [D] is gehandhaafd.
    
    2.4. De “commanditaire vennootschap” is per 31 december 2004 beëindigd. [B] en [C] zijn sedert medio respectievelijk begin 2005 niet meer werkzaam voor eiser.
    
    2.5. Verweerder heeft in 2007 een boekenonderzoek ingesteld bij eiser naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 en van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2003 tot en met 2005. In het naar aanleiding van de controle opgemaakte rapport, dat is gedagtekend 29 september 2008, is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
    
    
      2.1 Rechtsvorm onderneming
      (…)
      Uit de overeenkomst van de commanditaire vennootschap blijkt dat deze overeenkomst kenmerken vertoont van een arbeidsovereenkomst. Mevrouw [C] en mevouw [B] dienen arbeid te leveren en als tegenprestatie krijgen zij daarvoor een vaste vergoeding en 21 dagen vakantieverlof. Bij ziekte wordt gekort op hun vakantieverlof. Uit de brief van mevrouw [C] blijkt tevens dat zij de overeenkomst van de commanditaire vennootschap heeft opgevat als een verkapte arbeidsovereenkomst.
      Mijn conclusie is dat mevrouw [C] en mevrouw [B] niet als ondernemers zijn aan te merken.
      (…)
      Uit feiten en omstandigheden blijkt dat de heer [X] naar buiten optreedt voor de vennootschap en uit de verklaringen van mevrouw [C] blijkt dat de heer [X] de feitelijke leiding binnen de onderneming heeft. De verklaring van mevrouw [B] (nichtje van de heer [X]) is gezien feiten en omstandigheden zoals vermeld in rapport niet waarheidsgetrouw opgemaakt.
      Kennelijk heeft de heer [X] de bedoeling gehad een fiscaal voordeel te behalen met een onjuiste voorstelling van zaken m.b.t. de rechtsvorm van de onderneming. De oprichting van de commanditaire vennootschap is mijn inziens niet meer dan een constructie. Ik ga er vanuit dat de eenmanszaak [D] geen wezenlijke verandering heeft ondergaan ten opzichte van de jaren voor 2003 en na 2004. Ik ga ervan uit dat de heer [X] de feitelijke ondernemer is en reken alle baten en lasten toe aan zijn onderneming.
      Correctie
      Pacht € 30.000 wordt belast in box 1
      (…)
    
    
    
      2.4 Winstberekening jaren 2003 t/m 2005
      Tijdens het onderzoek is gebleken dat de heer [X] maandelijks een factuur aan zijn cliënten verstuur[t]. De gefactureerde bedragen dienen binnen 7 dagen betaald te worden. De heer [X] hanteert tarieven van € 90 tot € 1.050 per maand voor zijn diensten.
    
    
    
      Jaar 2003
      In de administratie van het jaar 2003 is gebleken dat de uitgeschreven facturen niet doorlopend genummerd zijn. Bij beoordeling van de administratie bleek dat er 83 facturen ontbraken. In het jaar 2003 werden de ontbrekende facturen in eerste instantie als omzet verwerkt in de administratie, vervolgens werd de omzet, behorende bij deze ontbrekende facturen, geboekt als negatieve omzet. Per saldo wordt er voor de ontbrekende facturen geen omzet verantwoord. Voor het jaar 2003 is voor € 38.827 aan uitgeschreven facturen niet in de omzet verantwoord.
      De heer [X] heeft verklaard dat dit niet betalende cliënten zijn. Dit is op zich opmerkelijk omdat de heer [X] zijn debiteurenrisico zoveel mogelijk afdekt door maandelijks aan zijn cliënten te factureren voor zijn werkzaamheden. De heer [X] heeft enkele weken na mijn vragen over de ontbrekende facturen en niet verantwoorde omzet creditnota’s overgelegd. Bij een creditnota moet je verwijzen naar de originele nota en de creditnota dient als correctie hierop. Op deze creditnota’s staan geen verwijzingen. Tevens is opmerkelijk dat bijna alle cliënten waarvan een creditnota is opgemaakt in de jaren na 2003 cliënt blijven.
      De omzet volgens de jaarrekening is € 85.320. Indien de omzet wel verantwoord zou zijn is de omzet € 124.147. Dit betekent dat 31 percent van de cliënten niet zouden betalen.
      Bij onderzoek per cliënt naar de niet in de omzet verantwoorde facturen is in het algemeen het volgende geconstateerd:
      -	er is geen correspondentie aanwezig waaruit blijkt dat de heer [X] pogingen heeft ondernomen tot incassering van dit bedrag;
      -	bij de cliënt [G] B.V. is geen creditnota in de administratie aangetroffen;
      -	in de aangiften inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting van de cliënten worden wel de accountantskosten door de heer [X] ten laste van het resultaat gebracht;
      -	de heer [X] verzorgt voor de meesten cliënten nog steeds de administratie en vult nog steeds de fiscale aangiften in.
      Correctie inkomstenbelasting
      Meer winst € 38.827
      Correctie omzetbelasting € 38.827 x 19 percent = € 7.377
      (…)
    
    
    
    
      Jaar 2004
      In de administratie van het jaar 2004 is gebleken dat de facturen niet doorlopend genummerd zijn. Uit verder onderzoek van de administratie bleek dat er 150 facturen ontbraken. Voor deze uitgeschreven ontbrekende facturen van het jaar 2004 heeft de heer [X] creditnota’s in zijn administratie opgenomen. Voor het jaar 2004 blijkt uit de opgemaakte creditnota’s dat € 34.310 aan uitgeschreven facturen niet in de omzet zijn verantwoord. Volgens de verklaring van de heer [X] is de omzet niet verantwoord omdat dit niet betalende cliënten betreffen. De omzet volgens de jaarrekening is € 90.563. Indien de omzet wel verantwoord zou zijn is de omzet € 124.873. Dit betekent dat 27 percent van de cliënten niet zouden betalen.
      Bij onderzoek per cliënt naar de niet in de omzet verantwoorde facturen is in het algemeen het volgende geconstateerd:
      -	er is geen correspondentie aanwezig waaruit blijkt dat de heer [X] pogingen heeft ondernomen tot incassering van dit bedrag;
      -	in de aangiften inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting van de cliënten worden de accountantskosten wel door de heer [X] ten laste van het resultaat gebracht;
      -	uit 3 derdenonderzoeken blijkt dat deze belastingplichtigen gewoon betalen, het betreft cliënt [H], cliënt [I] en cliënt [J];
      -	bij de cliënten [H], [I] en [J] zijn geen creditnota’s in de administratie aangetroffen;
      -	de meesten cliënten maken nog steeds gebruik van de diensten van de heer [X];
      -	cliënt [J] heeft een verklaring afgelegd dat hij in dat jaar contant betaald heeft aan de heer [X] terwijl de heer [X] voor deze cliënt een creditnota heeft opgemaakt;
      -	cliënt [I] stort iedere maand de door de heer [X] gefactureerde bedragen op een privérekening bij de [K-bank] van de heer [X] terwijl de heer [X] voor deze cliënt toch een creditnota heeft opgemaakt.
      Correctie inkomstenbelasting
      Meer winst € 34.310
      Correctie omzetbelasting € 34.310 x 19 percent = € 6.518
      (…)
    
    
    
      Jaar 2005
      In de administratie van het jaar 2005 zijn 320 facturen aangetroffen, met een factuurnummering van 5001 tot en met 5321. Uit de zakelijke en privé bankafschriften van de heer [X] blijkt dat sommige cliënten bij de overschrijvingen per bank de periode waarover gefactureerd is, het debiteurennummer en het factuurnummer bij de overschrijving vermelden. De diverse omschrijvingen van deze factuurnummers, de periodes en debiteurennummers stemmen niet overeen met de gegevens op de facturen die in de administratie bij de heer [X] zijn aangetroffen.
      Uit een derdenonderzoek bij [L] B.V. is tevens gebleken dat de originele uitgereikte facturen verschillen van de facturen die bij de heer [X] in zijn administratie zijn aangetroffen.
    
    
    
      Originele uitgereikte facturen (derdenonderzoek)	In administratie aangetroffen facturen bij de heer [X]
      Op de factuur van januari 2005 staat Declaratie	Op de factuur van januari staat Declaratie
      Op de facturen staat K.V.K nummer [nummer 1]	Op de facturen staat K.v.K. [nummer 2]
      Op facturen staat BTW nummer [nummer 3]
      (Dit nummer was van [E] CV)	Op facturen staat BTW [nummer 4]
      Op de facturen van september staat september	Op facturen van september staat septemner
      Op de factuur van januari staat geen btw nummer	Op factuur januari staat wel een btw nummer
      In december wordt een factuurnummer gebruikt van 5511	De laatste factuur heeft nummer 5321
      Voorts stemmen de nummering en de datums niet overeen met de facturen die zijn aangetroffen in de administratie van de heer [X]. Op grond van het derdenonderzoek zouden minimaal 200 facturen meer aanwezig moeten zijn.	
    
    	
    
      Uit de bovengenoemde feiten [en] omstandigheden trek ik de conclusie dat het niet anders kan zijn dan dat de heer [X] de in de administratie aanwezige facturen opnieuw heeft uitgedraaid, heeft hernummerd en dat de omzet van minimaal 200 facturen niet is verantwoord. Uit de beoordeling van de administratie blijkt dat er minimaal 200 facturen ontbreken omdat de laatste factuur uit de administratie van de heer [X] factuurnummer 5321 heeft terwijl het laatste nummer bij het derdenonderzoek factuurnummer 5511 heeft. Voorts is gebleken dat de heer [X] debiteurennummers gebruikt per cliënt en dat de cliënt van het derdenonderzoek niet het hoogste debiteurennummer heeft. Er worden oplopend nog 13 debiteurennummers gebruikt na het debiteurennummer uit het derdenonderzoek.
      Tevens is geconstateerd dat de heer [X] voor een aantal belastingplichtigen werkzaamheden verricht maar dat hiervan geen facturen in de administratie zijn aangetroffen. (…)
      In het jaar 2005 zijn geen creditnota’s opgemaakt en zijn geen documenten aangetroffen waaruit blijkt dat sprake is van niet betalende debiteuren. In het jaar 2005 worden de facturen weghouden uit de administratie en zijn een aantal cliënten in het geheel niet opgenomen in de administratie.
    
    
    
      2.5 Verwerpen administratie
      Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
      -	voor het jaar 2003 ontbraken 83 facturen in de administratie en hiervoor zijn later creditnota’s overhandigd, de creditnota’s zijn mijn inziens achteraf opgemaakt;
      -	voor het jaar 2004 ontbraken 150 facturen in de administratie, hiervoor zijn op een later moment creditnota’s overhandigd, de creditnota’s zijn mijns inziens achteraf opgemaakt;
      -	voor het (…) jaar 2005 ontbreken (…) minimaal 200 facturen in de administratie;
      -	in de jaren 2003 t/m 2005 is voor een aantal cliënten geen factuur in de administratie aangetroffen terwijl daar wel werkzaamheden zijn voor verricht.
      Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie in 2003 tot en met 2005 dusdanig ernstige tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen dient te worden. De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening. Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan zijn verplichtingen die voortvloeien uit art. 52 van [de] Algemene wet [inzake] rijksbelastingen. (…) dit [kan] leiden tot omkering van de bewijslast op grond van artikel 25 lid 3 en artikel 27e van de Algemene wet inzake rjiksbelastingen.
    
    
    
      2.6 Theoretische omzetberekening jaar 2005
      Uit onderzoek van de administratie van het jaar 2005 is gebleken dat de heer [X] minimaal 200 facturen uit de administratie heeft weggehouden. Voor deze facturen is geen omzet verantwoord. Gebleken is dat de facturen die [in] de administratie aanwezig waren doorlopend genummerd zijn 5001 t/m 5321. Uit een derdenonderzoek bij cliënt [L] b.v. en uit bankafschriften is gebleken dat de nummering zou moeten oplopen tot minimaal 5521. Dit be[te]kent dat minimaal 200 facturen ontbreken. De gemiddelde omzet van de maand januari 2005 is per cliënt € 256 exclusief omzetbelasting.(Het totaalbedrag van de uitgeschreven facturen gedeeld door het aantal uitgeschreven facturen). Ik stel de omzetcorrectie op 200 x € 256 = € 51.200.
      Correctie inkomstenbelasting
      Meer winst € 51.200
      Correctie omzetbelasting € 51.200 x 19 percent = € 9.728
    
    
    
      3 Fiscale balans
      Per 31 december 2003 heeft de heer [X] op de actiefzijde van de balans € 29.730 opgenomen in verband met nog openstaande vorderingen uit de jaren 2001 en 2002. Bijna alle nog openstaande vorderingen zijn per 31 december 2004 afgewaardeerd tot nihil. De heer [X] heeft in het jaar 2004 € 29.730 aan afschrijvingskosten debiteuren ten laste van het resultaat gebracht. Er is geen correspondentie aanwezig waaruit blijkt dat de heer [X] pogingen heeft ondernomen tot incassering van deze nog openstaande vorderingen. Tevens is gebleken dat de desbetreffende debiteuren (…) nog steeds cliënt bij de heer [X] zijn. (…)
      Op grond van het bovenstaande (…) worden de afschrijvingskosten debiteuren jaar 2004 niet geaccepteerd.
      Correctie
      Minder afschrijvingskosten € 29.730
    
    
    
      4 Gebruikelijk-loonregeling
      De heer [X] heet in de gecontroleerde jaren 2003 t/m 2005 (…) 50 percent van de aandelen in [G] B.V. Op grond van artikel 4.6 wet inkomstenbelasting 2001 is de heer [X] als aanmerkelijkbelanghouder te kwalificeren. De overige 50 percent van de aandelen in [G] B.V. werden gehouden door de heer [M] . De heer [M]  is woonachtig in India. Volgens de verklaring van de heer [X] zijn beiden aandeelhouders werkzaam in de onderneming. Volgens de verklaring van de heer [X] vliegt de heer [M]  in drukke periodes over.
      In een schriftelijk stuk dat door de heer [X] aan mij is overgelegd verklaard de heer [X] over zijn werkzaamheden in [G] B.V. het volgende:
      (schuin gedrukt = overname van de schriftelijke verklaring van de heer [X])
      2003 [G] b.v.
      (…)
      01/01 – 31/12 De heer [X] 10 uur per week vast op de loonlijst maar in werkelijkheid meer gewerkt en geen salaris in rekening gebracht omdat financieel het bedrijf niet kon betalen
      (…)
      2004 [G] b.v.
      01/01 = 31/12 De heer [X] geen salaris omdat het bedrijf financieel niet kon opbrengen, gemiddeld 24 uur per week gewerkt. Geholpen door de ander aandeelhouder de heer [M]  en dhr [N] .
      De ondernemingsactiviteit van [G] B.V. was het exploiteren van een groothandel in ledermode en portemonnee’s. [G] B.V. heeft in het jaar 2003 tot 1 juli 1 werknemer in dienst. Vanaf 1 juli 2003 tot en met 31 december 2005 heeft [G] B.V. geen werknemers in dienst.
      De aangegeven omzet van [G] B.V. bedraagt in de jaren 2003 tot en met 2005 respectievelijk € 468.086, € 643.179 en € 957.398.
      De heer [X] heeft in het jaar 2003 € 18.000 aan gebruikelijk loon aangegeven. In de jaren 2004 en 2005 is geen gebruikelijk loon aangegeven.
      Vaststelling hoogte gebruikelijk-loon
      Als uitgangspunt kan worden genomen het loon dat de directeur/aanmerkelijkbelanghouder zou genieten indien hij bij zijn vennootschap onder dezelfde condities arbeid zou verrichten terwijl hij geen directeur/aanmerkelijkbelanghouder zou zijn. Indien een werknemer voor een groothandel in lederen jassen en portomonnee’s verantwoordelijk is voor de volledige bedrijfsvoering (de feitelijke leiding, de inkoop, goederen afhalen bij douane-expediteur, opslag, verkoop en de primaire administratie verzorgd etc.) zou deze werknemer hier een redelijke beloning voor willen ontvangen. Ik stel het gebruikelijk loon voor de jaren 2003 tot en met 2005 vast op € 38.115 per jaar op basis van de norm van art 12a Wet op de loonbelasting.
      (…)
      Correcties
      Jaar 2003
      Meer loon € 20.115
      Jaar 2004
      Meer loon € 38.115
      Jaar 2005
      Meer loon € 38.115
      (…)
    
    
    
      14 Boete Inkomstenbelasting
      In neem het standpunt in dat de wijze waarop de heer [X] heeft gehandeld als beschreven in dit rapport daarvan een ernstig verwijt gemaakt kan worden. De heer [X] heeft over de jaren 2003 tot en met 2005 opzettelijk onjuiste aangiften inkomstenbelasting ingediend. Op grond van paragraaf 43, onderdeel 4 BBBB 1998 is sprake van een bijzondere omstandigheid, nu juist van een professioneel optredend belastingadviseur mag worden verwacht de aangiften inkomstenbelasting juist worden ingediend. De boetes worden verzwaard met 20 percent. De vergrijpboete bedraagt 70 percent.
    
    
    
      15 Boete omzetbelasting
      (…)
      De heer [X] heeft willens en wetens te lage afdrachten omzetbelasting gedaan in de jaren 2003 tot en met 2005, in de veronderstelling dat de Belastingdienst de onjuistheid niet zou zien. Er is dus sprake van opzet. De vergrijpboete bedraagt 50 percent.
      Ten aanzien van de vergrijpboete in verband met de correcties in de inkomstenbelasting is sprake van één feitencomplex dat meerdere beboetbare gedragingen oplevert. Er zal ten aanzien van deze correcties immers ook omzetbelasting worden nageheven. Omdat over deze na te heffen belasting een vergrijpboete zal worden opgelegd brengt een redelijke straftoemeting met zich mee dat de in dit onderdeel van het rapport beschreven boete zal worden gematigd tot 25 percent. Deze matiging van de vergrijpboete is gebaseerd op paragraaf 42 en 44 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.”
    
    
    2.6. Met dagtekening 24 december 2008, respectievelijk 5 december 2008 en 28 november 2008 zijn aan eiser overeenkomstig de in het rapport van het boekenonderzoek voorgestelde correcties de onderhavige naheffingsaanslag, navorderingsaanslag en aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen met boetes opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslag en de daarbij behorende boete gehandhaafd en de navorderingsaanslag en aanslagen en de daarbij behorende boeten verminderd wegens verlaging van het gebruikelijk loon voor ieder van de jaren tot een bedrag van € 18.000.
    
    
    Geschil en standpunten van partijen
    
    
      3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag in de omzetbelasting, de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 en de aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2004 en 2005, zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar, tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Tevens is in geschil of de boetes terecht zijn opgelegd.
      De tevens toegepaste correctie zelfstandigenaftrek is niet in geschil.
    
    
    3.2. Eiser stelt zich op het standpunt dat ten onrechte winst- of omzetcorrecties zijn toegepast. Door eiser is geen omzet verzwegen. In het geval sprake is van verzwegen omzet, is eiser voor de jaren 2003 en 2004 daarvoor niet verantwoordelijk, omdat hij toen stille vennoot in de commanditaire vennootschap was. Ten onrechte wordt geen rekening gehouden met de omstandigheid dat een aantal debiteuren nooit heeft betaald. De naheffingsaanslag in de omzetbelasting dient in aftrek te worden gebracht van de in de navorderingsaanslag respectievelijk aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen begrepen winstcorrecties. De boetes zijn ten onrechte opgelegd.
    
    3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat correcties terecht en tot het juiste bedrag zijn toegepast.
    
    3.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken en naar het verhandelde ter zitting.
    
    
    Beoordeling van het geschil
    
    In alle zaken
    
    4.1. De gemachtigde van eiser heeft ter zitting verklaard de omkering van de bewijslast niet te bestrijden. De rechtbank ziet geen aanleiding om van dit eensluidend standpunt van partijen af te wijken. Zulks brengt met zich dat het beroep tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag, de navorderingsaanslag en de aanslagen op grond van artikel 27e, aanhef en onder b, van de AWR daarom in beginsel ongegrond dient te worden verklaard, tenzij belanghebbende overtuigend doet blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De omkering van de bewijslast geldt niet voor de beantwoording van de vraag of de commanditaire vennootschap reële praktische betekenis heeft.
    
    4.2. De zogenoemde omkering van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correctie niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting (vergelijk Hoge Raad 29 september 1993, nr. 28.400, BNB 1993/330). 
    
    4.3. Uit het controlerapport blijkt dat verweerder, wegens de gebreken in de administratie, een theoretische omzet- en kostenberekening heeft gemaakt. Daarbij heeft verweerder zich voor wat betreft de berekening van de omzet voor de jaren 2003 en 2004 gebaseerd op de in de administratie aangetroffen creditnota’s vermelde bedragen en voor het jaar 2005 op een gemiddelde omzet per cliënt van € 256 exclusief omzetbelasting, welke is berekend door het totaalbedrag van de uitgeschreven facturen in 2005 te delen door het aantal uitgeschreven facturen in 2005.
    
    4.4. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de door verweerder in aanmerking genomen uitgangspunten als redelijk worden aangemerkt. 
    
    
      4.5. Eiser stelt dat de correcties, voor zover deze betrekking hebben op de jaren 2003 en 2004, niet aan hem kunnen worden toegerekend omdat hij in die jaren slechts stille vennoot was in [E] C.V.
      Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, met de door hem gestelde feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt dat de overeenkomst waarbij de “commanditaire vennootschap” is opgericht reële praktische betekenis had. De stukken van het geding en de verklaringen van de getuigen ter zitting leiden de rechtbank tot het oordeel dat de werkzaamheden van eiser, [B] en [C] na oprichting van de “commanditaire vennootschap” voor ieder van hen dezelfde waren als in de periode daarvoor en dat eiser de zeggenschap en eindverantwoordelijkheid in de onderneming is blijven behouden. Alle aangiften, jaarrekeningen en verzoek- en bezwaarschriften die voor de “commanditaire vennootschap” zijn gedaan werden door eiser ondertekend en ten aanzien van alle beslissingen van enig gewicht had hij een doorslaggevende stem. Niet gezegd kan worden dat na het totstandkomen van de cv-overeenkomst de eenmanszaak [D] in de jaren 2003 en 2004 een wezenlijke verandering heeft ondergaan ten opzichte van de periode daarvoor. Geconcludeerd moet derhalve worden dat de activiteiten verricht in naam van de eenmanszaak en de activiteiten verricht in naam van de “commanditaire vennootschap” volledig door eiser als ondernemer zijn verricht en dat de met die activiteiten gegenereerde omzet, inclusief de verzwegen omzet, aan eiser moet worden toegerekend. Geenszins is aannemelijk gemaakt dat die verzwegen omzet geheel of gedeeltelijk aan [B] en/of [C] ten goede is gekomen. De over de jaren 2003 en 2004 gecorrigeerde omzetbelasting, inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen zijn daarom terecht van eiser nageheven casu quo nagevorderd.
    
    
    Boete
    
    
      4.6. Verweerder heeft in alle zaken een opzetboete opgelegd, voor de omzetbelasting een boete van 50 percent en voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor elk van de jaren een boete van 50 percent + 20 percent = 70 percent. Vanwege de samenloop van de boeten voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen met die voor de omzetbelasting heeft verweerder de boete voor de omzetbelasting gematigd tot 25 percent.
      Eiser heeft deze boeten bestreden, maar heeft daarvoor geen dragende gronden aangevoerd.
      Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser zowel voor de omzetbelasting als voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor elk van de jaren opzet dan wel voorwaardelijke opzet worden verweten. De rechtbank is van oordeel dat eiser zich ervan bewust was of had dienen te zijn dat zijn handelwijze - waaronder het voeren van een zeer gebrekkige administratie - onjuist was. Tevens was eiser zich ervan bewust dan wel had hij zich ervan bewust moeten zijn dat het sluiten van de cv-overeenkomst reële praktische betekenis miste en heeft hij ten onrechte in zijn aangifte geen melding gemaakt van de inkomsten die hij heeft genoten ter zake van de werkzaamheden die uit naam van de “commanditaire vennootschap” zijn verricht, terwijl hij wist of moet hebben geweten dat het resultaat aan hem diende te worden toegerekend. Zulks leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiser opzet dan wel voorwaardelijke opzet kan worden verweten. Eiser heeft aldus voor de jaren 2003 tot en met 2005 willens en wetens aanzienlijk te weinig omzetbelasting afgedragen en voor elk van die jaren opzettelijk onjuiste aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingediend. Als verzwarende omstandigheid geldt dat eiser zich uitgeeft voor belastingadviseur. De rechtbank acht, mede gelet op de samenhang tussen de onderhavige zaken - er is sprake van één boekenonderzoek en één feitencomplex - een boete van in totaal € 50.000 (€ 5.000 voor de omzetbelastingzaak en € 15.000 voor elk van de inkomstenbelastingzaken) passend en geboden. 
    
    
    4.7. In het arrest van 22 april 2005, nr. 37.984, LJN AO9006, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete. De termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM is aangevangen met de kennisgeving op grond van artikel 67k van de AWR op 29 september 2008. De totale termijn beloopt derhalve meer dan twee jaar. De redelijke termijn is hierdoor voor alle boeten overschreden. Voorts dient bij de beoordeling van de hoogte van de boete rekening gehouden te worden met de omstandigheid dat bij de vaststelling van de hoogte van de belastingschuld verschuiving en verzwaring van de bewijslast heeft plaatsgevonden (Hoge Raad, 24 oktober 2008, nr. 07/12139, LJN BG1239). De rechtbank zal de boeten derhalve verminderen met tien percent van de resterende boeten.
    
    4.8. Gezien het vorenoverwogene dienen de beroepen van eiser gegrond te worden verklaard.
    
    
    Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.638,75 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het bijwonen van het getuigenverhoor met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1 voor gewicht van de zaken en 1,5 wegens samenhangende zaken).
    
    
    Beslissing
    
    In de zaak met nummer 09/5239
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	handhaaft de navorderingsaanslag omzetbelasting;
      -	vermindert de boete tot een bedrag van € 4.500;
      -	draagt verweerder op de heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.638,75
      -	gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 150 vergoedt.
    
    
    
      In de zaak met nummer 09/5240
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	handhaaft de navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2003;
      -	vermindert de boete tot een bedrag van € 13.500;
      -	draagt verweerder op de heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen.
    
    
    In de zaak met nummer 09/5242
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	handhaaft de navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2004;
      -	vermindert de boete tot een bedrag van € 13.500;
      -	handhaaft de verzuimboete;
      -	draagt verweerder op de heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen.
    
    
    In de zaak met nummer 09/5244
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	handhaaft de navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2005;
      -	vermindert de boete tot een bedrag van € 13.500;
      -	handhaaft de verzuimboete;
      -	draagt verweerder op de heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 10 mei 2011 door mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, voorzitter, mr. P.J.J. Vonk en mr. H.A.J. Kroon, leden, in aanwezigheid van mr. J.H.R. Massmann en mr. D.J. Jansen, griffiers. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 mei 2011.
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep