ECLI:NL:GHARN:2010:BM6046, Gerechtshof Arnhem, 27-04-2010, 09-00189
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-04-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. 
        Vorming herinvesteringsreserve niet toegestaan omdat onroerende zaak niet van voorraad in een bedrijfsmiddel is getransformeerd.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 09/00189
      uitspraakdatum: 27 april 2010
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X B.V. te Z (hierna:belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 29 april 2009, nummer AWB 07/4571, in het geding tussen belanghebbende
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna:de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.469.126. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 48.646.
    
    1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 29 april 2009 ongegrond verklaard.
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
    
    1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur.
    
    1.7	De gemachtigde van belanghebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt, zonder bezwaar van de wederpartij met bijlagen, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. 
    
    1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten  
    
    2.1	Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 2 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiser dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur).
    
    “Bij leveringsakte van 13 februari 1998 heeft A (directeur van eiseres) het complex B (hierna: B) gekocht voor een bedrag van ƒ 675.000. B bestond uit een perceel met een driedubbel woonhuis, gelegen aan de a-straat 1,2 en 3 in de gemeente Q. Dit woonhuis wordt verhuurd aan drie particulieren. Aangezien de huurcontracten uit 1944 en 1963 stammen zijn de overeengekomen huurprijzen zeer laag. Gezien de slechte staat van onderhoud was het niet mogelijk de huurprijs te verhogen. In de leveringsakte staat dat de koper het perceel als bouwkavel wil gaan gebruiken. Direct na de levering heeft A de economische eigendom overgedragen aan eiseres.
    
    Eiseres heeft bij de gemeente Q gepoogd toestemming te krijgen om de gebouwen op het perceel B te slopen. Na de sloop zou er een drietal luxe woningen op het perceel gebouwd worden met ieder een inhoud van meer dan 1.000m3.
    
    Eiseres is vervolgens in contact gekomen met C B.V., een vennootschap waarvan de architect die de plannen voor de luxe landhuizen heeft getekend enig aandeelhouder is. Het perceel B grenst aan de grond waarop het kantoor van de architect staat.
    
    Eiseres is op 31 mei 2002 met C B.V. overeengekomen B voor een bedrag van € 1.656.298 te verkopen. Levering zou plaatsvinden na ontruiming en sloop van de opstallen uiterlijk op 1 juli 2003. Met C B.V. zijn door eiseres afspraken gemaakt over de kosten in verband met het afkopen van de huurrechten van de bewoners van B en het ontruimen van de verhuurde woningen.
    
    Teneinde de zittende huurders uit hun woningen te krijgen heeft eiseres een tweetal huurwoningen aangeschaft ten bedrage van € 206.763 en € 267.257. De derde huurder is vertrokken naar een huurwoning van een woningbouwvereniging.
    
    Op 17 april 2003 is het perceel vervolgens notarieel overgedragen aan C B.V. voor een bedrag van € 1.996.582 inclusief BTW (€ 1.677.800 ex BTW).
    
    Het perceel B heeft in de jaren 1998 tot en met 2000 als voorraad bouwterreinen op de balans gestaan. In de jaarrekening 2001 is het perceel van de voorraad bouwterreinen overgeboekt naar de bedrijfsmiddelen. De jaarrekening van eiseres is vastgesteld op 24 juni 2002.
    
    Voor het jaar 2002 is door verweerder een boekenonderzoek ingesteld. In het rapport van 11 mei 2004 dat naar aanleiding van dit onderzoek is opgesteld staat onder 2.1 het volgende vermeld:
    
    “2.1 Voorraden
    
    Volgens de jaarrekening worden de voorraden bouwterreinen gewaardeerd tegen aanschafwaarde c.q. lagere opbrengstwaarde. Vastgesteld dat in deze aanschafwaarde tevens projectontwikkelingskosten en financieringsrente begrepen is. Fiscaal wordt deze rente geëlimineerd. 
    
    Met de fiscale waardering van de bouwterreinen kan akkoord worden gegaan.”
    
    2.2	Hieraan voegt het Hof de volgende feiten toe. 
    
    2.3	In zijn brief van 24 februari 2000 schrijft belanghebbende aan het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Q:
    
    
      	“(…)
      	Geacht college,
    
    
    
      Wij zijn eigenaar van het onroerend goed a-straat 1,2 en 3 te Q (de B). 
      De staat van onderhoud van het bestaande pand, onderverdeeld in drie woonunits, is slecht. Ook de tuin ligt er als een wildernis bij.
    
    
    Wij hebben plannen opgevat het bestaande pand te slopen en er 3 nieuwe woningen te bouwen. Wij verzoeken u ons medewerking te verlenen voor de nieuwbouw van 3 woningen volgens bijgaande situatie-schets. 
    
    
      In afwachting van uw antwoord verblijven wij,
      (…)”
    
    
    2.4	Met dagtekening 29 november 2000 is door D b.v. een factuur gestuurd voor de kosten van de verrichte architectuurwerkzaamheden t/m week 34 inzake de bouw van 3 bungalows aan de a-straat te Q. In het dossier bevinden zich schetsen van D met daarop de dagtekening 11 september 2001.
    
    
      2.5	In zijn brief van 9 oktober 2001 – verzonden 17 oktober 2001 – schrijft het hoofd van de afdeling ruimtelijke ordening van de gemeente Q namens het college van burgemeester en wethouders:
      “(…)
      In vervolg op onze brief van 3 september 2001 delen wij u mede dat met ingang van 17 oktober 2001 het ontwerp van het bestemmingsplan a-straat/b-straat gedurende een periode van vier weken ter inzage ligt.
      (…)
      Ten opzichte van het ontwerp-bestemmingsplan, zoals dat voor de inspraak ter inzage heeft gelegen, is de mogelijkheid om – niet voor bewoning bestemde – bijgebouwen voor de voorste bebouwingsgrens te situeren niet meer opgenomen. (…) Een en ander betekent dat u uw bouwplannen enigszins dient aan te passen, aangezien voor de voorste bebouwingsgrens van de bouwstrook geen bebouwing meer kan worden opgericht. 
      (…)
      Indien tegen het ontwerp-bestemmingsplan geen zienswijzen worden ingediend zijn wij, zoals u toegezegd, bereid, ten behoeve van de bouwplannen toepassing te geven aan artikel 19 van de wet op de ruimtelijke ordening. (…)”.
    
    
    
      2.6	Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende (nogmaals) de volgende bescheiden aan het Hof overgelegd:
      ?	Een brief van 19 juni 2000 afkomstig van de Belastingdienst waarin wordt aangekondigd dat een boekenonderzoek zal worden ingesteld bij A Beheer B.V., X B.V. (belanghebbende) en E B.V. naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzet- en loonbelasting over de jaren 1995 t/m 1998;
      ?	Een van de Belastingdienst afkomstige lijst met vragen, die naar aanleiding van eerdergenoemd boekenonderzoek zijn gerezen (dagtekening 11 juli 2000). Uit deze vragenlijst blijkt dat de controlerend ambtenaar de aankoopakte van B zou willen ontvangen;
      ?	Een brief van 25 juli 2000 afkomstig van de Belastingdienst waarin ten aanzien van B de volgende vragen worden gesteld: 
      “aankoop panden a-straat 1,2, en 3
      •	Deze panden zijn gekocht voor fl. 675.000 (zie kopie afrekening notaris in dossier). Wat gaat er met deze panden gebeuren? Welke bestemming krijgt het?
      •	Gaarne zou ik nog de notariële akte van de aankoop willen zien.”
      •	Is er iets schriftelijks vastgelegd van de verhuur (hoogte huur, duur van de huur) van deze panden?”
      ?	Een brief van 2 oktober 2000 afkomstig van de Belastingdienst waarin ter voorbereiding op een bespreking onder punt 17 met betrekking tot B wordt opgemerkt dat indien de bestemming van het pand vrijgesteld is, de omzetbelasting op de kosten niet aftrekbaar is;
      ?	Een rapport boekenonderzoek met dagtekening 27 maart 2001;
      ?	Een brief van 21 april 2004 afkomstig van de Belastingdienst waarbij een lijst is gevoegd met bespreekpunten naar aanleiding van het ingestelde deelonderzoek bij A Beheer B.V. en belanghebbende. Onder het kopje materiële vaste activa wordt aangegeven dat met de waardering van de materiële vaste activa per 31 december 2002 akkoord kan worden gegaan. Onder het kopje overige bespreekpunten worden ‘vervangingsreserve X B.V. (belanghebbende)’ en ‘voorraden projectontwikkeling: Betaling aan F in 2003’ genoemd.
      ?	Het rapport boekenonderzoek inzake belanghebbende met dagtekening 11 mei 2004.
    
    
    2.7	In januari 2005 heeft belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting gedaan voor het jaar 2003 van een belastbaar bedrag van € 151.499 waarbij rekening is gehouden met de vorming van een herinvesteringsreserve van € 1.317.627 ter zake van de bij de vervreemding van B behaalde boekwinst. De Inspecteur heeft de vorming van deze herinvesteringsreserve niet geaccepteerd en dientengevolge een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.469.126 (€ 151.499 + € 1.317.627).
    
     
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	Tussen partijen is ook is hoger beroep in geschil of de boekwinst die is behaald bij de vervreemding van B kan worden gedoteerd aan een herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Het geschil spitst zich toe op de vragen of het complex B is aan te merken als bedrijfsmiddel en of het vertrouwensbeginsel is geschonden. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend. 
    
    3.2	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur ten onrechte de vorming van een herinvesteringsreserve heeft geweigerd aangezien sprake is van een bedrijfsmiddel en een vervangingsvoornemen bestond. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden nu de etikettering van B als bedrijfsmiddel tijdens de belastingcontrole naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting 2002 uitvoerig is beoordeeld en gehonoreerd. 
    
    3.3	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat B dient te worden aangemerkt als voorraad, dat geen sprake is van een herinvesteringsvoornemen en dat het beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden verworpen. 
     
    3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting tot één naar een belastbaar bedrag van € 151.499.
    
    3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Ingevolge artikel 3.54 van de Wet IB 2001, kan indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, deze boekwinst gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat. 
    
    4.2	De Rechtbank heeft geoordeeld dat B binnen de onderneming geen bedrijfsmiddel vormde en daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar de intentie heeft bestaan om de op het perceel nieuw te bouwen luxe woningen te gaan verhuren en dat het sluiten van de verkoopovereenkomst met C B.V. – naar het oordeel van de Rechtbank – geen gegronde reden vormt om B vanaf dat moment als bedrijfsmiddel aan te merken. 
     
    
    4.3	Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende erkend dat zij ten tijde van de aankoop van B in 1998 de intentie had de oude opstallen te slopen, een drietal luxe woningen te realiseren en deze vervolgens te verkopen. Omdat al spoedig (1998/1999) bleek dat de huurders hun woningen niet wilden verlaten, veranderde deze intentie aldus belanghebbende echter noodgedwongen in een intentie tot langdurige verhuur. Met deze verandering in intentie, transformeerde B van voorraad in bedrijfsmiddel. Dat die transformatie eerst in de jaarrekening en aangifte vennootschapsbelasting 2001 administratief is verantwoord doet, aldus nog altijd belanghebbende, niets af aan de transformatie als zodanig. 
    
    4.4	Gelet op het door belanghebbende ter zitting nader ingenomen standpunt, zijn partijen in hoger beroep eensluidend van oordeel dat B op het moment van aanschaf in 1998 was aan te merken als voorraad. Het Hof sluit zich bij dit gemeenschappelijke oordeel van partijen aan, nu niet is gebleken dat partijen zijn uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting (vergelijk Hoge Raad 1 april 2005, nr. 38 973, BNB 2005/208).
    
    4.5	De omstandigheid dat de huurders niet bereid zouden zijn geweest om hun huurwoning te verlaten, rechtvaardigt naar het oordeel van het Hof niet een wijziging van voorraad naar bedrijfsmiddel. Niet aannemelijk is geworden dat de functie of de positie van B in de onderneming van belanghebbende is gewijzigd. Uit de in onderdeel 2.3 en 2.5 genoemde brieven en de stukken van de architect leidt het Hof af dat belanghebbendes inspanningen er ook na 1998/1999 onverminderd op gericht zijn geweest haar plannen voor de bouw en de verkoop van drie luxe woningen te realiseren. 
    
    4.6	Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat ook het sluiten van de verkoopovereenkomst tussen B [Hof: bedoeld is belanghebbende] en C B.V. geen gegronde reden vormt B vanaf dat moment tot de bedrijfsmiddelen te rekenen en maakt de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne. Ook overigens zijn geen feiten of omstandigheden gesteld dan wel aannemelijk geworden die de conclusie rechtvaardigen dat zich op enig moment voorafgaande aan de notariële overdracht van B een transformatie van voorraad in bedrijfsmiddel heeft voorgedaan. 
    
    4.7	Verder heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zij aan de omstandigheid dat na een integrale controle van de aangifte vennootschapsbelasting 2002 met betrekking tot B geen opmerkingen zijn gemaakt of correcties zijn aangebracht, het in rechte te beschermen vertrouwen heeft ontleend dat de kwalificatie van B als bedrijfsmiddel door de Belastingdienst werd geaccepteerd. Haar standpunt dat sprake is geweest van een integrale controle onderbouwt zij met de in onderdeel 2.6 genoemde stukken. 
    
    4.8	Het Hof wijst belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel af. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, zijn de in onderdeel 2.6 genoemde stukken naar het oordeel van het Hof onvoldoende om daaraan de conclusie te kunnen verbinden dat belanghebbende heeft mogen aannemen dat de aangelegenheid bij een eerdere controle op zijn fiscale merites is beoordeeld en de goedkeuring van de Inspecteur heeft kunnen wegdragen. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat het (integrale) boekenonderzoek dat in 2000/2001 heeft plaatsgevonden zich richtte op de jaren 1995 tot en met 1998, in welke periode B – overeenkomstig het door de Inspecteur ingenomen standpunt – behoorde tot de voorraad. In 2004 is blijkens het rapport van 11 mei 2004 sprake geweest van een deelonderzoek dat zich uitsluitend heeft gericht op de ‘voorraden van X B.V. (bouwterreinen)’ zoals genoemd in de aangifte vennootschapsbelasting 2002. De tekst van de ‘lijst met bespreekpunten’ die bij de brief van 21 april 2004 is gevoegd, komt in grote lijnen overeen met het rapport dat naar aanleiding van de controle ten behoeve van A Beheer B.V. is opgesteld en de onderwerpen zijn gelijk aan de onderwerpen die in de aankondiging van het onderzoek bij A Beheer B.V. worden genoemd. Onder die omstandigheden heeft belanghebbende aan de brief van 21 april 2004 niet redelijkerwijs het vertrouwen kunnen ontlenen dat ook de etiquettering van B als bedrijfsmiddel is beoordeeld en akkoord bevonden. Het voert het Hof te ver om aan het noemen van het bespreekpunt ‘vervangingsreserve X B.V. (belanghebbende)’ – die blijkens de toelichting op de fiscale balans per 31 december 2002 is ontstaan door reservering van de boekwinst die bij de verkoop van het bedrijfspand aan de c-straat te Q is gerealiseerd – de conclusie te verbinden dat een integraal boekenonderzoek heeft plaatsgevonden en belanghebbende derhalve mocht aannemen dat de etikettering van B als bedrijfsmiddel door de Belastingdienst was beoordeeld en akkoord bevonden.
    
    4.9	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). De gronden die zijn gericht tegen de belastingaanslag, worden geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Nu deze gronden niet slagen, en belanghebbende voor het overige niets heeft gesteld omtrent de beschikking heffingsrente, is het hoger beroep inzake de heffingsrente ongegrond. 
    
    slotsom
    
    4.10. Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. P.M. van Schie, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. A.A. Fase, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel en mr. G.J. ’t Hoen als griffiers.
    
    De beslissing is op 27 april 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    De voorzitter is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen. In zijn plaats tekent mr. Monsma.
    
    De griffier,			Namens de voorzitter,
    
    
    
    
    
    (S. Darwinkel)		(J.A. Monsma)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 april 2010.
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.