ECLI:NL:RBNHO:2013:11556, Rechtbank Noord-Holland, 02-12-2013, HAA 12/3936
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2013-12-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen sprake van onverbindendheid van artikel 21, vijfde lid, van de Sw, omdat  gehanteerde waardepeildatum – 1 januari van het jaar voorafgaand aan het jaar van verkrijging – niet in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Evenmin sprake van onverbindendheid van artikel 21, achtste lid, van de Sw dan wel van artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit.

RECHTBANK NOORD-HOLLAND 
    Zittingsplaats Haarlem
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      Zaaknummer: AWB 12/3936
    
    
    
      Uitspraakdatum: 2 december 2013
    
    
    
      
        Uitspraak van de meervoudige kamer in het geding tussen
      
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z], eiser,
      gemachtigde: mr. P.A. Mackaaij,
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Rijnmond, kantoor Rotterdam, verweerder.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Verweerder heeft met dagtekening 17 januari 2012 aan eiser een aanslag erfbelasting (aanslagnummer 2.12.004.00001.001) opgelegd ten bedrage van € 1.220.884. Tevens is bij beschikking van dezelfde datum een bedrag van € 17.550 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 juli 2012 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.4.
      Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Eiser heeft gerepliceerd en verweerder heeft gedupliceerd.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 september 2013. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door de gemachtigde, [A] en [B], executeur-testamentair. Namens verweerder zijn verschenen mr. L.R. Lard en H.C.B.A.M. Mathijssen.
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Op 11 augustus 2010 is overleden mevrouw [C] (hierna: erflaatster). Eiser is de zoon van erflaatster en enig erfgenaam.
      
      
        2.2.1.
        Tot de nalatenschap van erflaatster behoren diverse onroerende zaken. De onroerende zaak [adres] werd door erflaatster zelf bewoond. De overige onroerende zaken werden verhuurd.
        
      
      
        2.2.2.
        De WOZ-waarde van de verhuurde onroerende zaken voor het kalenderjaar 2010 bedroeg in totaal € 9.814.500. De verhuurde panden zijn ingevolge artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 (tekst 2010; hierna: de Sw) voor in totaal € 5.945.214 in aanmerking genomen bij het bepalen van de waarde van de verkrijging.
        
      
      
        2.2.3.
        De totale WOZ-waarde van de verhuurde onroerende zaken voor het kalenderjaar 2011 was € 8.693.000. Voor de toepassing van artikel 21, achtste lid van de Sw bedroeg de totale waarde € 5.146,114.
        
      
    
    
      2.3.
      Bij gezamenlijke taxatie op verzoek van eiser en de Belastingdienst/Amsterdam is voor de verhuurde onroerende zaken de waarde in het economische verkeer (‘marktwaarde’) bepaald op in totaal € 4.165.000 per 12 juli 2011. Het doel van deze taxatie was het vaststellen van de marktwaarde in verhuurde staat per die datum voor een overdracht/schenking in de familiesfeer.
      
    
    
      2.4.
      In de aangifte erfbelasting is voor de verhuurde onroerende zaken een waarde aangegeven van in totaal € 4.165.000.
      
    
    
      2.5.
      Erflaatster was gehuwd met [D]. Het huwelijk is op 17 september 1983 door het overlijden van laatstgenoemde ontbonden. Tot de nalatenschap van de echtgenoot van erflaatster behoorde een woonark gelegen in de [D] (hierna: de woonark). De woonark is door de echtgenoot van erflaatster gelegateerd aan eiser onder de last van een levenslang vruchtgebruik ten behoeve van erflaatster. Dit legaat is door eiser aanvaard.
      
    
    
      2.6.
      Erflaatster heeft bij koopovereenkomst van 20 januari 1999 een appartement aan het [adres] (hierna: het appartement) gekocht. Bij akte van 29 januari 1999 is het appartement in eigendom overgedragen aan erflaatster.
      
    
    
      2.7.
      Bij onderhandse verkoopakte van 1 maart 1999 heeft erflaatster de woonark verkocht voor een bedrag van fl. 360.000 (€ 163.361). Bij akte van 25 mei 1999 heeft de overdracht plaatsgevonden.
      
    
    
      2.8.
      In de aangifte erfbelasting is het appartement opgenomen voor een waarde van € 476.000. Bij de bepaling van de verkrijging is rekening gehouden met een schuld van € 298.293 (bestaande uit een hoofdsom van € 163.361 en rente van € 134.932) vanwege een vordering van eiser op erflaatster ontstaan door de vervreemding van de woonark.
      
    
    
      2.9.
      Bij het vaststellen van de aanslag is verweerder afgeweken van de aangifte. Verweerder heeft de oprenting van € 134.932 niet geaccepteerd en om die reden de opgevoerde schuld van € 298.293 verminderd naar € 163.361. Daarnaast heeft verweerder de waarde van de verhuurde onroerende zaken gecorrigeerd naar de WOZ-waarde die is vastgesteld voor het kalenderjaar 2010, zodat rekening is gehouden met een totale waarde van de verhuurde onroerende zaken van € 5.945.214.
      
    
    
      2.10.
      Verweerder gaat uit van een totale belaste verkrijging van € 6.163.424 (na toepassing van de vrijstelling van € 19.000).
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        Tussen partijen is in geschil de hoogte van het verschuldigde bedrag aan erfbelasting. In het bijzonder is in geschil:
        1) of eiser recht heeft op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling van hoofdstuk IIIA van de Successiewet; 
        2) voor welke waarde de verhuurde onroerende zaken in aanmerking genomen dienen te worden, en 
        3) of terecht de oprenting van de door eiser op opgevoerde schuld buiten beschouwing is gelaten.
      
      
    
    
      3.2.
      
        Eiser stelt met betrekking tot het eerste geschilpunt dat sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling van de verkrijging van bedrijfsvermogen enerzijds en ander vermogen anderzijds. Met betrekking tot het tweede geschilpunt stelt eiser dat de regeling van artikel 21, achtste lid, van de Sw in samenhang met artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit Sw (hierna: het Uitvoeringsbesluit) buiten toepassing moet worden gelaten, dan wel dat hem compensatie toekomt vanwege de toepassing van die regeling. Met betrekking tot het derde geschilpunt stelt eiser dat de waarde van het appartement van € 476.000 uit de heffingsgrondslag dient te worden verwijderd evenals de schuld van € 163.361.
        Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag en de heffingsrente.
      
      
    
    
      3.3.
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Toepassing bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
      
    
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is in geschil of de regeling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zoals neergelegd in de artikelen 35b e.v. van de Sw in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: het IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM) en zo ja, of ook andere verkrijgers dan verkrijgers van ondernemingsvermogen recht hebben op toepassing van de faciliteit.
      
    
    
      4.2.
      Eiser stelt zich op het standpunt dat hij recht heeft op toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet van toepassing zijn op de verkrijging van privévermogen. 
      
    
    
      4.3.
      
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206 geoordeeld dat met het oog op de heffing van successierecht verkrijgingen van vermogensbestanddelen met een waarde in het economische verkeer voor de toepassing van de artikelen 26 van het IVBPR en 14 van het EVRM als gelijke gevallen moeten worden aangemerkt, ongeacht of deze vermogensbestanddelen al dan niet als ondernemingsvermogen zijn aan te merken, maar dat voor het verschil in behandeling tussen verkrijgingen van ondernemingsvermogen en andersoortige vermogensbestanddelen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat en dat de fiscale wetgever met de bedrijfopvolgingsfaciliteiten zoals die onder meer in 2010 golden de grenzen van zijn ruime beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is derhalve geen sprake. Deze grief faalt.
        
          Waarde (verhuurde) onroerende zaken
        
      
      
    
    
      4.4.
      
        Ingevolge artikel 21, eerste lid, van de Sw, wordt het krachtens erfrecht verkregene in aanmerking genomen naar de waarde in het economische verkeer ten tijde van de verkrijging.
        Ingevolge het vijfde lid van deze bepaling worden onroerende zaken die in gebruik zijn als woning in aanmerking genomen naar de voor die zaken vastgestelde WOZ-waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt.
        Ingevolge het achtste lid van deze bepaling wordt de waarde van geheel of gedeeltelijk verhuurde woningen waarop afdeling 7.4.5 van het Burgerlijk Wetboek van toepassing is, gesteld op een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen, van de huurprijs afhankelijk percentage van de WOZ-waarde. Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit, ingevolge welke bepaling de waarde wordt gesteld op de WOZ-waarde vermenigvuldigd met een percentage (afhankelijk van de huur als percentage van de WOZ-waarde) tussen 60 en 85%. Dit laatste percentage wordt de leegwaarderatio genoemd.
      
      
    
    
      4.5.
      In de Memorie van toelichting bij invoering van artikel 21, vijfde lid, van de Sw is onder meer opgemerkt (TK 2008-2009, 31 930, nr. 3, blz. 35, 36): 
      
      
        “In het voorgestelde vijfde lid wordt voorgesteld de waarde van onroerende zaken die als woning in gebruik zijn, te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ-waarde). Het gebruik van de WOZ-waarde leidt tot een belangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, zowel voor de Belastingdienst als voor de belastingplichtigen. Voor deze vereenvoudiging is essentieel dat de WOZ-waarde in zoveel mogelijk gevallen wordt gebruikt en dat daarmee discussies over de waarde worden vermeden. Daarom is, behoudens bij verhuurde panden (zie de toelichting bij het zesde lid), geen tegenbewijs toegelaten.Het voorgestelde vijfde lid ziet alleen op onroerende zaken die als woning in gebruik zijn. De reden hiervoor is dat het voor de heffing van schenk- en erfbelasting in het overgrote deel van de gevallen gaat om woonhuizen. (…)”
      
      
    
    
      4.6.
      In de Nota naar aanleiding van het verslag bij datzelfde wetsvoorstel is over artikel 21, achtste lid, van de Sw onder meer opgemerkt (TK 2008-2009, 31 930, nr. 9, blz. 91):
      
      
        “De leden van de CDA-fractie hebben vragen gesteld over het gebruik van de WOZ-waarde voor verhuurde woningen. Zij verwijzen naar jurisprudentie, literatuur en rechtspraak waarin wordt aangegeven dat bij verhuurde panden niet zonder meer kan worden aangesloten bij de WOZ-waarde. Ik ben het met de genoemde leden eens dat de waarde van een verhuurde woning niet zonder meer op de WOZ-waarde kan worden gesteld. Het wetsvoorstel voorziet daarom ook in een tegenbewijsregeling voor verhuurde panden. Een recente ontwikkeling is voor mij echter aanleiding geweest om voor te stellen de bepaling over de waarde van verhuurde panden te herzien. Uit modelberekeningen is gebleken dat er een nauw verband bestaat tussen de betaalde huur, de WOZ-waarde en de marktwaarde van een woning in verhuurde staat. Deze modelberekeningen zijn uitgevoerd door de Belastingdienst en externe waardedeskundigen in samenspraak met een belangenvereniging van particuliere verhuurders. Aan de hand van de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom blijkt de marktwaarde van een verhuurde woning in zeer goede benadering te kunnen worden bepaald door middel van een eenvoudige tabel. Bij nota van wijziging stel ik voor artikel 21 aan te passen om de waardedrukkende werking ten gevolge van de verhuurde staat via die systematiek te bepalen. (…) De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek moeten worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. Om eventueel noodzakelijke aanpassingen eenvoudig te kunnen doorvoeren, wordt de cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde voor de Successiewet 1956, de huurprijs en de WOZ-waarde in een algemene maatregel van bestuur opgenomen. Een delegatiebepaling in het nieuwe achtste lid van artikel 21 maakt dat mogelijk. De wijze waarop op dit moment de waarde van verhuurde panden wordt bepaald, wordt door zowel de belastingplichtigen als door de Belastingdienst als moeizaam en conflictgevoelig ervaren. Doorgaans wordt de waarde op enigerlei wijze afgeleid uit de huurprijs, maar vaste regels zijn er niet voor. Onder de nu voorgestelde regeling wordt de waarde van een verhuurd pand op eenvoudige en eenduidige wijze via een tabel afgeleid uit de WOZ-waarde en de jaarlijkse huursom. Dit betekent een belangrijke vermindering van administratieve lasten en vereenvoudiging van de uitvoering. (…)”
      
      
    
    
      4.7.
      Met ingang van 1 januari 2012 is het vijfde lid gewijzigd, in die zin dat op verzoek van de belastingplichtige ook kan worden uitgegaan van de WOZ-waarde van het kalenderjaar volgend op het jaar van verkrijging. In de parlementaire geschiedenis is onder meer opgemerkt (TK 2011-2012, 33 003, nr. 23, amendement van het lid Schouten):
      
      
        “Uit praktisch oogpunt kan de WOZ-waarde worden gehanteerd voor woningen die worden verkregen. Deze waarde kan zowel voor de Belastingdienst als voor de belanghebbenden eenvoudig worden geraadpleegd en hoeft weinig bezwaren op te leveren indien de WOZ-waarde een goede benadering vormt van de werkelijke waarde van de woning ten tijde van de verkrijging. De peildatum voor het vaststellen van de WOZ-waarde en de datum ten tijde van de verkrijging zijn evenwel niet hetzelfde. In een woningmarkt waarbij de prijzen dalen, kan dit ertoe leiden dat er een groot verschil ontstaat tussen de WOZ-waarde en de werkelijke waarde van een woning. Door de huidige stagnatie op de woningmarkt ervaren belastingplichtigen het als onrechtvaardig dat er thans erf- of schenkbelasting kan worden geheven over een deel van de waarde die in werkelijkheid niet wordt verkregen door de erfgenaam/begiftigde (er kan worden geheven over «gebakken lucht»). Dit gevolg is bovendien niet in overeenstemming met de kern van de Successiewet dat er schenk- of erfbelasting wordt verkregen over het voordeel dat de verkrijger ontvangt. (…).”
      
      
      
        Bij kamerstuknummer 70 is het amendement gewijzigd, maar de onderbouwing in het stuknummer 23 is voor het amendement van belang gebleven.
      
    
    
      4.8.
      Tussen partijen is niet in geschil dat voor de verhuurde onroerende zaken vastgestelde WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2010 gelijk is aan de waarde in het economische verkeer voor dat jaar. De voor het kalenderjaar 2010 vastgestelde WOZ-waardes staan onherroepelijk vast.
      
    
    
      4.9.
      Eiser beroept zich in de eerste plaats op onverbindendheid van artikel 21, vijfde lid, van de Sw. Daartoe stelt eiser dat de ingevolge deze bepaling gehanteerde waardepeildatum – 1 januari van het jaar voorafgaand aan het jaar van verkrijging – in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Eerste Protocol). Voorts beroept eiser zich op onverbindendheid van artikel 21, achtste lid, van de Sw dan wel van artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit. Daartoe voert eiser in de eerste plaats aan dat de bepaling leidt tot een veel hogere heffing dan wanneer de waarde in het economisch verkeer ten tijde van de verkrijging als uitgangspunt wordt genomen. Het ontbreken van een tegenbewijsregeling leidt er, mede gelet op artikel 1 van het Eerste Protocol, toe dat de bepaling jegens eiser onverbindend moet worden verklaard, aldus eiser. Daarnaast betoogt eiser dat het niet aan de besluitgever was om in artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit een dergelijke regeling die niet de mogelijkheid van tegenbewijs kent, op te nemen. Bovendien leidt toepassing van de bepaling, zo stelt eiser, tot een individuele buitensporige last voor eiser. Wanneer immers de waarde in het economische verkeer zoals deze door eiser is opgevoerd als uitgangspunt was genomen, zou de verschuldigde belasting 20 procent over € 4.165.000 hebben bedragen in plaats van 20 procent over € 5.945.214, hetgeen ertoe leidt dat eiser € 356.042 meer aan belasting verschuldigd is. Tot slot leidt volgens eiser toepassing van de regeling van artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit tot ongeoorloofde ongelijke behandeling van verkrijgers van verhuurde woningen enerzijds en verkrijgers van ander vermogen anderzijds, en dient de bepaling ook om die reden buiten toepassing te blijven. 
      
    
    
      4.10.
      Bij de beoordeling van deze grief stelt de rechtbank voorop dat volgens vaste rechtspraak (vgl. Hoge Raad 3 april 2009, nr. 42467, ECLI:NL:HR:2009:BC2816, in navolging van rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM)) belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol. Naar tussen partijen niet in geschil is, is te dezen voldaan aan de door het EHRM geformuleerde eisen van ‘lawfullness’ (de aantasting moet op een wettelijke basis berusten) en ‘legitimate aim’ (met de inbreuk moet een legitieme doelstelling van algemeen belang worden gediend). Artikel 1 van het Eerste Protocol brengt volgens diezelfde rechtspraak van het EHRM voorts mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Of sprake is van een ‘fair balance’ dient op twee niveaus beoordeeld te worden, namelijk op het niveau van de regelgeving en op het niveau van het individu. Op wetgevingsniveau dient te worden beoordeeld of sprake is van een redelijke verhouding tussen de bescherming van individuele rechten en van het algemeen belang. Op individueel niveau geldt dat van een dergelijke redelijke verhouding geen sprake is indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. 
      
    
    
      4.11.
      Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. De Sw heeft, zoals ook blijkt uit de hiervoor onder 4.5 aangehaalde parlementaire geschiedenis, – kort gezegd – tot doel en strekking de verkrijging uit een nalatenschap te belasten naar de waarde daarvan op het moment van overlijden. De wetgever heeft er om redenen van vereenvoudiging vanaf 1 januari 2010 voor gekozen om bij de bepaling van de waarde van woningen voor de Sw, de WOZ-waarde van de woning tot uitgangspunt te nemen. Voor de WOZ-waarde is (tot 1 januari 2012) aangesloten bij de WOZ-waarde die van toepassing is in het kalenderjaar van de verkrijging. Dat betekent dat die waarde is bepaald naar de peildatum 1 januari van het daaraan voorafgaande kalenderjaar. Dat sluit aan bij de regelingen zoals die ook gelden voor de waardering van woningen voor (onder meer) de onroerendezaakbelastingen en de inkomstenbelasting. Voor de Sw brengt dit waarderingsvoorschrift mee dat er ten minste 12 maanden en maximaal 24 maanden liggen tussen het moment van de verkrijging van de woning en het moment waarnaar de waarde van de woning is bepaald. In een stijgende woningmarkt brengt dat in het algemeen mee dat (verhuurde) woningen voor een lagere waarde in de erfbelasting worden betrokken en in een dalende woningmarkt brengt dat mee dat (verhuurde) woningen voor een hogere waarde in de erfbelasting worden betrokken. De regeling bevat daardoor een zekere ruwheid, maar daarmee is de wetgever in zijn algemeenheid niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste Protocol (vgl. Hof Amsterdam 7 november 2013, nr. 12/01157, ECLI:GHAMS:2013:3919).
      
    
    
      4.12.
      Ook om redenen van vereenvoudiging en ten behoeve van de uniformiteit heeft de wetgever er blijkens de hiervoor onder 4.6 aangehaalde parlementaire geschiedenis voor gekozen om bij de bepaling van de waarde van verhuurde woningen voor de Sw een percentage van de WOZ-waarde als uitgangspunt te nemen. Deze keuze heeft de wetgever eerst gemaakt nadat uit onderzoek is gebleken dat er een nauw verband bestaat tussen de betaalde huur, de WOZ-waarde en de marktwaarde van een woning in verhuurde staat. In artikel 21, achtste lid, van de Sw heeft de wetgever dan ook bepaald dat het percentage van de WOZ-waarde dat in aanmerking wordt genomen afhankelijk is van de huurprijs. Door het in het leven roepen van een forfaitaire regeling voor de waardebepaling van verhuurde woningen bestaat de kans dat de hierdoor bepaalde waarde niet overeenkomt met de werkelijke waarde in het economische verkeer ten tijde van de verkrijging. De wetgever heeft evenwel gekozen voor een eenvoudige en eenduidige regeling die beoogt de marktwaarde zo goed mogelijk te benaderen, en is hiermee naar het oordeel van de rechtbank in zijn algemeenheid niet getreden buiten de ruime beoordelingsmarge die hem toekomt onder artikel 1 van het Eerste Protocol. Het enkele ontbreken van een tegenbewijsregeling leidt, mede in aanmerking genomen dat de wetgever zich blijkens de parlementaire geschiedenis ervan bewust is geweest dat periodiek zal moeten worden bezien of de regeling (cijfermatige) aanpassing behoeft, niet tot een ander oordeel. Voorts leidt het enkele feit dat in artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit de besluitgever een nadere uitwerking heeft gegeven van artikel 21, achtste lid, van de Sw niet tot het oordeel dat deze bepaling in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol. Immers, de keuze voor een forfaitaire regeling zonder mogelijkheid van tegenbewijs is gemaakt door de wetgever. Dat slechts omwille van het eenvoudig doorvoeren van eventueel noodzakelijke aanpassingen de cijfermatige uitwerking van de wettelijke regeling is overgelaten aan de besluitgever, maakt dit niet anders.
      
    
    
      4.13.
      Beslissend voor het antwoord op de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting. In het onderhavige geval heeft eiser met een beroep op de onder 2.3 vermelde gezamenlijke taxatie betoogd dat de waarde in het economisch verkeer van de verhuurde onroerende zaken veel lager is dan de op grond van artikel 21, achtste lid, van de Sw, in samenhang met artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit in aanmerking te nemen waarde. Nu deze taxatie evenwel uitgaat van de waarde op 12 juli 2011 kan niet worden beoordeeld of en in hoeverre sprake is van een individuele buitensporige last. Hiertoe dient immers bekend te zijn wat de waarde in het economisch verkeer van de verhuurde onroerende zaken ten tijde van de verkrijging, derhalve op 11 augustus 2010, was. Nu eiser daaromtrent niets heeft gesteld, laat staan aannemelijk heeft gemaakt, kan niet worden bepaald wat het verschil is tussen de waarde ten tijde van de verkrijging en de op de voet van artikel 21, achtste lid, in aanmerking te nemen waarde. Eiser heeft gelet hierop niet aannemelijk gemaakt dat toepassing van artikel 21, achtste lid, van de Sw leidt tot een individuele buitensporige last in de hiervoor bedoelde zin. Nu eiser zelf heeft aangegeven dat het verschil tussen de op grond van artikel 21, achtste lid, van de Sw in aanmerking te nemen waarde en de marktwaarde ten tijde van de verkrijging in zijn geheel is toe te schrijven aan de toepassing van artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit, behoeft de vraag of sprake is van een buitensporige last in het licht van de toepassing van artikel 21, vijfde lid, van de Sw, geen beantwoording.
      
    
    
      4.14.
      Tot slot leidt volgens eiser toepassing van de regeling van artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit tot ongeoorloofde ongelijke behandeling van verkrijgers van verhuurde woningen enerzijds en verkrijgers van ander vermogen anderzijds, en dient de bepaling ook om die reden buiten toepassing te blijven. Nu eiser niet heeft aangegeven welke ander vermogen hij hierbij op het oog heeft en waarin de gestelde ongelijke behandeling schuilt, gaat de rechtbank aan deze grief voorbij. Enige reden voor schadevergoeding acht de rechtbank niet aanwezig.
      
      
      
        
          Schuld in verband met vervreemding woonark
        
      
      
    
    
      4.15.
      Eiser stelt in de eerste plaats dat sprake is van zaaksvervanging doordat erflaatster de woonark heeft verkocht en ter vervanging daarvan het appartement aan het [adres] heeft verworven. Om die reden dient volgens eiser, in afwijking van de aangifte, de waarde van het appartement buiten de waarde van de nalatenschap te blijven en dient de waarde van de door verweerder in aanmerking genomen schuld in verband met de vervreemding van de woonark weer in meerdering te komen op de nalatenschap.
      
    
    
      4.16.
      De rechtbank is van oordeel dat eiser tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van zaaksvervanging. De enkele stelling dat de koopsom van de woonark – welke verkoop overigens later is geëffectueerd dan de aankoop van het appartement – is aangewend voor de financiering van het appartement is hiertoe zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, onvoldoende. Het beroep van eiser op artikel 3:213 van het Burgerlijk Wetboek alsmede op het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2007, NJ 2008, 296, kan eiser niet baten, omdat hieruit niet volgt dat in het onderhavige geval sprake is van zaaksvervanging.
      
    
    
      4.17.
      Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat bij het aanwenden van de opbrengst van de woonark, waarop eiser het recht van vruchtgebruik had, een vordering is ontstaan op erflaatster en dat eiser recht heeft op vergoeding van de wettelijke rente vanwege het niet voldoen van deze vordering door erflaatster.
      
    
    
      4.18.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat door de verkoop van de woonark een vordering van eiser op erflaatster is ontstaan. Eiser heeft immers enkel gesteld dat een eventuele vordering niet onmiddellijk is voldaan omdat hij en erflaatster ervan uitgingen dat sprake was van zaaksvervanging. Het voorgaande leidt ertoe dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij de bepaling van de hoogte van de nalatenschap de wettelijke rente over de verkoopsom van de woonark in mindering dient te komen.
      
    
    
      4.19.
      Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep tegen de aanslag ongegrond te worden verklaard.
      
    
    
      4.20.
      Eiser heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente. Nu de beroepsgronden tegen de aanslag geen doel treffen, dient ook het beroep tegen de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard. 
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C. van As, voorzitter, mr. M.H.L.C. Bijvoet en 
      mr. A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 december 2013.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
      
        De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
    
    
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
       	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      
        	b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      
      
        d. de gronden van het hoger beroep.