ECLI:NL:GHAMS:2014:281, Gerechtshof Amsterdam, 06-02-2014, 12/00384 en 12/00385
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2014-02-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft (zonder te beschikken over een vergunning om als effectenbemiddelaar op te treden) bemiddeld bij beleggingen die later betalingen bleken in een piramidespel. De derden waarvoor hij bemiddeld heeft en die een belangrijk deel van hun inleg verloren, hebben belanghebbende aangesproken op vergoeding van hun schade. Belanghebbende wenst de betaalde schadevergoedingen (waartoe hij is veroordeeld) ten laste van zijn inkomen te brengen. Daarnaast wenst belanghebbende in aftrek te brengen, de door hem gedane onverschuldigde betalingen. Het Hof staat de geclaimde aftrek deels toe.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 12/00384 en 12/00385
    6 februari 2014
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [...]. [X] te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 10/4050 en 10/4051 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.291, een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 42.814 (in welke aanslag de beschikking besloten ligt dat het verlies van belanghebbende over 2005 nihil bedraagt).
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar het inkomen uit sparen en beleggen verminderd tot nihil en de aanslag aldus verminderd onder handhaving van de overige elementen van de aanslag.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.550 en een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 80.000.
      
    
    
      1.4.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 73.560 en de aanslag aldus verminderd onder handhaving van het eerder vastgesteld inkomen uit aanmerkelijk belang.
      
    
    
      1.5.
      Bij uitspraak van 6 april 2012 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen tegen voornoemde uitspraken ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 mei 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.7.
      
        Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
        Op 2 mei 2013 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
      
    
    
      1.8.
      
        Het onderzoek ter zitting is aangevangen op 15 mei 2013 en vervolgens geschorst, teneinde belanghebbende desgevraagd in de gelegenheid te stellen om aanvullend stukken in te brengen. Bij brief van 24 mei 2013 zijn partijen nader geïnformeerd over de daarbij in acht te nemen termijnen, en is hen een afschrift toegezonden van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting. 
        Belanghebbende heeft hierop een brief ingezonden met dagtekening 26 juni 2013 (met een kopie van zijn brief aan de inspecteur van 25 juni 2013). De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 8 juli 2013. De griffier heeft bij brief van 11 juli 2013 belanghebbende in de gelegenheid gesteld om aanvullend stukken in te brengen. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 15 juli 2013. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 18 juli 2013. Bij brief van 24 juli 2013 heeft belanghebbende nadere stukken ingestuurd. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 10 september 2013. Bij brief van 19 september 2013 heeft belanghebbende gereageerd, waarna de inspecteur bij brief van 31 oktober 2013 heeft gereageerd. Ten slotte heeft belanghebbende nog bij brief van 7 november 2013 (met bijlagen) gereageerd. Aan partijen zijn steeds afschriften verstrekt van voornoemde brieven. 
      
      
    
    
      1.9.
      Op 21 november 2013 heeft een tweede mondelinge behandeling van het hoger beroep plaatsgevonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
      
    
    
      2.1.
      Eiser heeft vanaf 1999 gelden belegd bij [...] [A 1] (hierna: [A 1]). In de periode vanaf 2003/2004 heeft eiser familie, vrienden en kennissen geattendeerd op het rendement dat hij behaalde met de bedragen die hij aan [A 1] leende. Een aantal relaties heeft vervolgens gelden belegd bij [A 1] rechtstreeks dan wel via tussenkomst van eiser in die zin dat eiser de aan hem geleende bedragen vervolgens doorleende aan [A 1]. Eiser ontving voor het aanbrengen van beleggers provisievergoedingen. Eiser stelde de beleggers die aan hem bedragen leenden, een rendement in het vooruitzicht dat lager was dan het door [A 1] aan eiser toegezegde rendement. Het verschil was derhalve voor eiser.
      
    
    
      2.2.
      Begin 2005 laat [A 1] aan eiser weten wegens (tijdelijke) betalingsmoeilijkheden niet te kunnen voldoen aan zijn financiële verplichtingen jegens eiser. In april 2005 vragen eiser en[B] BV, waarvan eiser directeur-grootaandeelhouder is, het faillissement aan van [A 1] teneinde inzicht te krijgen in de financiële situatie van [A 1]. Op 15 juni 2005 is het faillissement uitgesproken.
      
    
    
      2.3.
      Op 19 maart 2008 heeft verweerder bij eiser – na dit te hebben aangekondigd – een boekenonderzoek uitgevoerd. Van het boekenonderzoek is een rapport opgesteld van 29 juli 2008. In het rapport is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Het doel van het bezoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangifte inkomstenbelasting 2004 en 2005.
        Het onderzoek is beperkt tot het volgende elementen van de aangiften:
        - fiscale verwerking van de resultaten cq. vermogens met betrekking tot de investeringen gedaan bij de heer [...] [A 1]”.
      
      
    
    
      2.4.
      Met dagtekening 19 augustus 2008 is de aanslag ib/pvv 2005 vastgesteld. Verweerder is daarbij in zoverre afgeweken van de door eiser ingediende aangifte dat verweerder een positief voordeel uit sparen en beleggen heeft vastgesteld.
      
    
    
      2.5.
      Eiser heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt bij brief van 25 september 2008, ingekomen bij verweerder op 26 september 2008, waarbij eiser een herziene aangifte heeft ingediend. Daarin heeft hij een negatief resultaat uit overige werkzaamheden opgevoerd. In het bezwaarschrift heeft eiser toegelicht dat hij ter zake een nettoverlies heeft opgenomen ten bedrage van € 1.231.250. Dit bedrag heeft hij als volgt berekend:
      
        
          € 21.750 in verband met van [A 1] ontvangen provisies;
        
        
          (negatief) € 273.400 in verband met rendementsbetalingen aan beleggers (zowel direct als via leningen aan eiser);
        
        
          € 305.000 in verband met van beleggers ontvangen gelden;
        
        
          (negatief) € 1.284.600 in verband met (terug)betalingen van (gedeelten van) ingeleende hoofdsommen aan beleggers.
        
      
      
    
    
      2.6.
      Op 7 oktober 2008 heeft eiser voor het jaar 2006 een verbeterde aangifte ingediend, waarin hij – anders dan in de eerder door hem ingediende aangifte voor datzelfde jaar – resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangegeven en wel naar een bedrag van negatief € 99.300.
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 8 december 2009 heeft verweerder de aanslag ib/pvv 2006 vastgesteld, waarbij hij van de ingediende aangifte is afgeweken voor wat betreft het aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden. Het hiertegen gerichte bezwaar is op 10 december 2009 bij verweerder ingediend.
      
    
    
      2.8.
      Verweerder heeft de aanslag ib/pvv 2005 bij uitspraak op bezwaar van 6 juli 2010 verminderd in die zin dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op nihil is gesteld en het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld zonder rekening te houden met het door eiser aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden. Bij uitspraak op bezwaar van 2 juli 2010 met betrekking tot de aanslag ib/pvv 2006 heeft verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld zonder rekening te houden met de door eiser in dat jaar aangegeven opbrengsten uit overige werkzaamheden. Wel heeft verweerder daarbij – op verzoek van eiser – alsnog rekening gehouden met de persoonsgebonden aftrek, die eiser wel in de eerste aangifte had geclaimd, maar niet in de verbeterde aangifte (zie 2.6).
      
      
        Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. In aanvulling hierop stelt het Hof de navolgende feiten vast.
      
      
      
      
    
    
      2.9.
      In de maanden januari en februari 2005 heeft belanghebbende betalingen verricht aan derden die, als gevolg van zijn bemiddeling, gelden hadden belegd bij [A 1]. Bij brief van 24 juli 2013 heeft belanghebbende aan het Hof een (met ‘B5’ aangeduide) lijst met namen van deze derden (door hem omschreven als  ‘directe crediteuren’) overgelegd alsmede kopieën van bankafschriften waaruit diverse betalingen blijken. Op deze lijst staan vermeld:[E] - [...][C], [F]-[C], [G], A[...] [D], [...][D]-[H],[...] [I],[...] [D], Stichting [J] -[K], St. [...] [J], Maatschap ‘[...][J]’, Stichting [M], [A 2] [X] BV,[A 2]. [X], en [N 1]. 
      
      
        Uit de bij deze lijst gevoegde kopieën (aangeduid met ‘B6’) van bankafschriften blijken de navolgende betalingen aan bedoelde derden (met valutadatum):
      
      
      
        
          
            [E]-[...][C]: € 4.000 (27 januari 2005) en € 4.000 (28 februari 2005);
        
        
          
            [F] -[...][C]: € 2.000 (27 januari 2005) en € 58.700 (31 januari 2005) en € 4.000 (28 februari 2005);
        
        
          
            [G]: € 3.000 (27 januari 2005) en € 3.000 (28 februari 2005);
        
        
          A[...][D]: € 4.000 (28 februari 2005);
        
        
          
            [...] [D]: € 500 (27 januari 2005) en € 150.000 plus € 141.625 (31 januari 2005) en € 2.000 (28 februari 2005);
        
        
          St. [...] [J]: € 180.000 (2 maart 2005);
        
        
          Stichting [M]: € 7.500 (27 januari 2005) en € 7.500 (28 februari 2005);
        
        
          
            [A 2]. [X] B.V.: € 1.330 plus € 5.000 (27 januari 2005) en € 5.000 plus € 3000 (28 februari 2005);
        
        
          
            [A 2]. [X]: € 3.530 (20 januari 2005) en € 834 plus 1.500 (27 januari 2005) en € 11.068 (28 januari 2005) en € 6.000 plus 1.500 plus 834 (28 februari 2005) en € 10.000 (1 maart 2005) en € 834 (4 april 2005) en € 10.000 (29 juni 2005);
        
        
          
            [N 1]: € 7.500 (28 januari 2005) en € 1.000 (28 februari 2005) en € 1.000 (4 april 2005) en € 48.000 (17 mei 2005). 
        
      
      
      
        Op de afschriften komen geen betalingen voor aan[...][D]-[H],[...] [I], Stichting [J] -[K] of Maatschap ‘[...] [J]’.
      
      
      
        In bijlage 2 van zijn brief van 25 juni 2013 aan de inspecteur (gevoegd als bijlage B1 bij zijn brief van 24 juli 2013 aan het Hof) maakt belanghebbende melding van betalingen (gedurende de eerste drie maanden van 2005) door [A 1] tot een totaal bedrag van € 508.050. 
        In dit bedrag is begrepen, zo meldt belanghebbende, een bedrag van € 35.800 ‘aan (doorbetaalde) rentes op directe leningen van derden aan [A 1]’. In deze betalingen is voorts begrepen een bedrag van € 11.625 ‘aan provisies i.v.m. bemiddeling bij directe leningen aan [A 1].
      
      
      
        Per juni 2005 (na verwerking van betalingen tot en met 2 maart 2005) resteert een bedrag van in totaal € 2.205.000 aan leningen van bedoelde derden aan [A 1]. Het betreft:
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  [E]- [...][C]
              
              
                200.000
              
            
            
              
                
                  [F]-[...][C]
              
              
                200.000
              
            
            
              
                
                  [G]
                
              
              
                150.000
              
            
            
              
                A.[...] [D] en [...] [D]-[H]
              
              
                200.000
              
            
            
              
                
                  [...] [I]
              
              
                25.000
              
            
            
              
                J. [D]
              
              
                100.000
              
            
            
              
                Stichting [J] –[K]
              
              
                500.000
              
            
            
              
                St. [...][J]
              
              
                0
              
            
            
              
                Maatschap ‘[...] [J]’
              
              
                0
              
            
            
              
                Stichting [M]
              
              
                430.000
              
            
            
              
                
                  [A 2] [X] BV
              
              
                100.000
              
            
            
              
                
                  [A 2] [X]
              
              
                300.000
              
            
            
              
                
                  [N 1].
              
              
                
                                  0
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                2.205.000
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      
        Belanghebbende is aangesproken door A[...][D], [...] [D]-[H], [F], [E][C] en [G] tot vergoeding van schade die zij  hebben geleden als gevolg van het oninbaar lijden van  hun vorderingen op [A 1]. Het betreft beleggingen bij [A 1] die zij zijn aangegaan na bemiddeling door belanghebbende zonder dat deze beschikte over de daarvoor benodigde vergunning (zoals voorgeschreven in de Wet toezicht effectenverkeer 1995) voor het optreden als effectenbemiddelaar of vermogensbeheerder en het als zodanig aanbieden van diensten.
        Belanghebbende is door het gerechtshof te Amsterdam (arrest van 8 februari 2011 met nummer 200.035.348/01) veroordeeld tot betaling van € 66.942 aan [G] en door de Hoge Raad (arrest van 5 oktober 2012 met nummer 11/02274) veroordeeld tot betaling van € 96.114 aan A[...] [D]. Voor de door [F] en [...][C] geclaimde schadevergoeding loopt nog een verwijzingsprocedure bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage.
      
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende is voorts aangesproken door derden tot terugbetaling van de aan hem verstrekte leningen. Belanghebbende had de aldus aangetrokken gelden op zijn beurt weer belegd bij [A 1]. In 2005 en 2006 heeft belanghebbende deze leningen grotendeels terugbetaald. Belanghebbende heeft kopieën van bankafschriften overgelegd waaruit de navolgende betalingen blijken: 
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                valutadatum
              
              
                betaald aan
              
              
                bedrag
              
              
                omschrijving
              
            
            
              
                29 juni 2005
              
              
                
                  [N 2]
                
              
              
                € 50.000
              
              
                Terugbetaling lening
              
            
            
              
                29 juni 2005
              
              
                
                  [O]
                
              
              
                € 50.000
              
              
                Terugbetaling deel lening. 
              
            
            
              
                5 juli 2006
              
              
                
                  [P]
                
              
              
                € 60.000
              
              
                Finale aflossing lening e 200k
              
            
            
              
                12 december 2005
              
              
                
                  [P]
                
              
              
                € 90.000
              
              
                Aflossing lening
              
            
            
              
                21 april 2006
              
              
                
                  [R 1]
                
              
              
                € 29.300
              
              
                Aflossing lening
              
            
            
              
                12 juli 2006
              
              
                
                  [S 1]
                
              
              
                € 10.000
              
              
                Finale aflossing lening 25k
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.12.
      
        Tot de stukken behoren kopieën van diverse leningsovereenkomsten (omschreven als ‘Schuldbekentenis’) tussen belanghebbende en [A 1]. De leningen zijn omschreven en vastgelegd in overeenkomsten van steeds één bladzijde.
        In de overeenkomst van 23 januari 2005, ondertekend door [A 1], is (onder meer) opgenomen:
        “verklaart wegens in onderpand genomen gelden, en wel tegen een rente van 4,0% per maand, schuldig te zijn aan: 
        [belanghebbende] 
        de somma van drie miljoen Euro (€ 3.000.000,00) en wel met ingang van 1 februari 2005” 
        In de overeenkomst van 9 februari 2004, ondertekend door [A 1], is (onder meer) opgenomen:
        “verklaart wegens in onderpand genomen gelden, en wel tegen een rente van 60,0% voor de periode 1 maart 2004 t/m 28 februari 2005, schuldig te zijn aan: 
        [belanghebbende] 
        de somma van driehonderd en vijftigduizend Euro (€ 350.000,00) en de verschuldigde rente van twee honderd en tienduizend Euro (€ 210.000,00) (…) zullen uiterlijk op 1 maart 2005 overgemaakt worden op [een op naam van belanghebbende gestelde bankrekening].
        In de overeenkomst van 30 oktober 2004, ondertekend door [A 1], is (onder meer) opgenomen:
        “verklaart wegens in onderpand genomen gelden, en wel tegen een rente van 25,0% voor de periode 1 november 2004 tot 22 januari 2005, schuldig te zijn aan: 
        [belanghebbende] 
        de somma van drie miljoen en driehonderd en vijftigduizend Euro (€ 3.350.000,00) en wel met ingang van 1 november 2004.
        De lening van drie miljoen en driehonderd en vijftigduizend Euro (€ 3.350.000,00) en de verschuldigde rente van achthonderd en zevenendertigduizend en vijfhonderd Euro (€ 837.500) (…) zullen per 22 januari 2005 overgemaakt worden op [een op naam van belanghebbende gestelde bankrekening].
      
      
      
        Bij zijn brief van 24 juli 2013 aan het Hof heeft belanghebbende voorts kopieën overgelegd  van leningsovereenkomsten tussen [A 1] en St. [...] [J] alsmede kopieën van leningsovereenkomsten tussen belanghebbende en de volgende derden:[...], [R 2], [S 2],[T],[U 1], [U 2], [R 1][...] [O]en [O]- [...], [V] en [N 2], en kopieën van brieven van [N 1] aan belanghebbende waarin wordt verwezen naar een lening van € 48.000 en een aflossing op deze lening van € 48.000. 
      
      
    
    
      2.13.
      Tot de stukken behoort een brief van 12 juli 2005 van belanghebbende aan de curator van [A 1] (overgelegd door belanghebbende bij brief aan het Hof van 24 juli 2013) met een opgave van zijn vordering op [A 1] van in totaal € 6.033.827. Deze vordering is de som van het totaal van een drietal leningen (inclusief rente) ad € 5.465.500 van belanghebbende aan [A 1] plus een tweetal declaraties van in totaal € 568.327. In de brief wordt voorts verwezen naar een pandrechtovereenkomst, waarbij [A 1] (als zekerheidsrecht) zijn aandelen in een tweetal vennootschappen aan belanghebbende in onderpand heeft gegeven. 
      
      
        Bij de brief aan de curator is als bijlage 4 gevoegd, een kopie van een e-mail van belanghebbende aan [A 1] van 16 maart 2005 waarin opgenomen (voor zover hier van belang):
        “Beste [...],
        medio januari 2005 vroeg jij mij of de betalingen van de 25% actie lopend tot 21 januari 2005 met één maand uitgesteld kon worden.
        Dit bericht kwam voor mij als een donderslag bij heldere hemel. Ik heb toen aarzelend ingestemd, maar nu twee maanden later zijn mijn waarnemingen:
      
      - van het per 21 januari vrijkomende bedrag van € 4.187.500 (inleg € 3.350.000 plus € 837.500 gegarandeerde rendement) is tot op heden door mij slechts € 312.500 ontvangen, ondanks dat een zeer groot deel in nieuwe leningen werd omgezet,
      - zelf heb ik eind januari 2005 wel € 523.414 uit eigen middelen voorgeschoten teneinde onrust bij onze relaties te voorkomen en
      - op dit moment zijn er nog steeds geen concrete afspraken tussen ons over de uitbetaling van het restant.
      
        (…)
        Het voorgaande heeft als resultaat, dat voor mij nu de grens van begrip en soepelheid is bereikt.
        (…)
        Bij niet uitvoering van de gevraagde betalingen uiterlijk per 23 en 30 maart a.s. kan ik onze relaties eind maart a.s. niet uitbetalen. Ik zal dan echt genoodzaakt zijn om hen te informeren over het in de afgelopen maanden ontstane financiële dilemma.
        Mocht ook het voorgaande verzoek weer niet tot het gewenste resultaat en eerder overeengekomen betalingsresultaat leiden, dan zie ik mij genoodzaakt tot het nemen van stappen na en in overleg met mijn adviseurs.”
      
      
      
        Bij de brief aan de curator is als bijlage 7 gevoegd, een kopie van een brief van 8 februari 2005 van belanghebbende (op briefpapier van[B] B.V.) aan [A 1] waarin opgenomen (voor zover hier van belang):
        “Beste [...],
        Ons gesprek van 1 februari 2005 heb ik verder op mij laten inwerken gezien de omvang en de inpact ervan. Met name jouw aanbod aan mij jouw 26% van de [W 1]en 48% van de [W 2]aandelen in pachtrecht te geven, vroeg enige tijd van verwerking en ook een korte afstemming met mijn advocaat.
        De bijgesloten pandrecht overeenkomst plus de daarbij behorende bijlage is mijn reactie op jouw voorstel van 1 februari j.l.  Ik hoop, dat het overeenkomstig jouw ideeën is en zo niet, dan hoor ik dat graag.”
      
      
      
        In de bijbehorende overeenkomst (op 8 en 9 februari 2005 ondertekend door [A 1] en belanghebbende) met in de kop: ‘Pandrecht op aandelen [W 2]B.V. en [W 1]B.V. in verband met leningen van / via [belanghebbende] aan [...] [A 1]’ is onder meer opgenomen:
        “Ondergetekende,[...][A 1], (…), hierna genoemd de Pandgever,
        verklaart:
        A) als gevolg van diverse leningen plus de daaraan gekoppelde rentebetalingen schuldig te zijn aan [belanghebbende] (…)
        B) ter zekerstelling van de overeengekomen rentebetalingen alsmede de terugbetalingen van de verstrekte gelden van de leningen, wordt aan [belanghebbende] (Pandhouder) het pandrecht gegeven[van] alle bovengenoemde aandelen in [W 2]B.V. en [W 1][...]B.V., die Pandgever in eigendom heeft.
        (…)
        De uitoefening van het pandrecht (…) zal van toepassing zijn op het moment dat Pandhouder (tevens Debiteur) zijn financiële verplichtingen aan Pandhouder (tevens Crediteur) niet meer nakomt volgens de gemaakte afspraken (…).
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de inspecteur het inkomen uit werk en woning over 2005 en 2006 op het juiste bedrag heeft vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil, of belanghebbende bij het bepalen van zijn belastbaar inkomen in aftrek kan brengen, de aan derden betaalde (voorgeschoten) rente en aflossing, schadevergoedingen en terugbetalingen op leningen. Het bij de uitspraken op bezwaar over beide jaren vastgestelde inkomen uit aanmerkelijk belang en inkomen uit sparen en beleggen is niet (meer) in geschil.
    
    
    
      Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep. 
    
    
    
      Bij de tweede mondelinge behandeling heeft belanghebbende zijn standpunt dat de inspecteur onbehoorlijk en in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld en de aanslagen reeds op die grond niet in stand kunnen blijven, laten varen.
    
    
    
      Belanghebbende concludeert (naast vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraken op bezwaar):
    
    
      
        primair tot vermindering van het inkomen uit werk en woning met € 1.989.428 over 2005 en € 175.000 over 2006 en overeenkomstige vaststelling van de over deze jaren geleden verliezen onder verwijzing naar artikel 3.3, eerste lid onder b, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet);
      
      
        subsidiair tot vermindering van het inkomen uit werk en woning met € 1.231.250 over 2005 en € 99.300 over 2006 en overeenkomstige vaststelling van de over deze jaren geleden verliezen als (negatief) resultaat uit overige werkzaamheden, zoals eerder door hem verdedigd bij de rechtbank;
      
      
        meer subsidiair tot vermindering van het inkomen uit werk en woning over 2005 tot € 819.428 en overeenkomstige vaststelling van het over dit jaar geleden verlies als (negatief) resultaat van zijn bemiddelingswerkzaamheden voor beleggers bij [A 1].
      
    
    
    
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      
        Belanghebbende heeft niet alleen in privé belegd bij [A 1] maar ook bemiddeld bij het tot stand komen van beleggingen van derden bij [A 1] (hierna omschreven als bemiddelingsactiviteiten). Belanghebbende ontving voor deze bemiddeling een provisie die afhankelijk was van de hoogte van de belegging.
        Daarnaast ging belanghebbende leningsovereenkomsten aan met derden, waarna hij deze aangetrokken gelden vervolgens belegde bij [A 1]. Tussen de vergoeding die belanghebbende van [A 1] op zijn belegging ontving en de vergoeding die hij zelf verschuldigd was op de door hem aangegane leningen, bestond een (voor belanghebbende) positief verschil.
      
      
    
    
      4.2.
      
        Belanghebbende is van opvatting dat zowel de ontvangen provisie uit de bemiddelingsactiviteiten als het gerealiseerde verschil tussen de rente die hij ontving en de rente die hij vergoedde op de door hem in- en doorgeleende gelden, belast zijn voor de inkomstenbelasting als winst uit onderneming dan wel, als resultaat uit overige werkzaamheden (ROW). Alsdan komen bij het bepalen van de winst en/of het ROW de daarmee samenhangende uitgaven in aftrek. Meer specifiek stelt belanghebbende zich op het standpunt dat in aftrek kunnen worden gebracht de aan de derden (die onder zijn bemiddeling leningen hebben verstrekt aan [A 1]) voorgeschoten rente en aflossing (2.9) en betaalde schadevergoedingen (2.10) alsmede de terugbetalingen op de door hem zelf aangegane leningen (2.11). Daarnaast neemt belanghebbende het standpunt in dat verliezen op door hem aan [A 1] verstrekte leningen ingevolge artikel 3.3, eerste lid, onder a en/of b van de Wet als verlies uit onderneming moeten worden gekwalificeerd.
        
          leningen aan [A 1]: een onderneming ?
        
      
      
    
    
      4.3.
      
        In artikel 3.3 van de Wet (tekst 2005) is bepaald (voor zover hier van belang):
        “1. Belastbare winst uit onderneming is mede:
      
      a. (…)
      b. het bedrag van de gezamenlijke voordelen die de belastingplichtige geniet uit hoofde van een schuldvordering op een ondernemer ten behoeve van een voor zijn rekening gedreven onderneming, indien zich een in het derde lid genoemde omstandigheid voordoet. (…)
      3. Een in het eerste lid, onderdeel b, bedoelde omstandigheid is:
      a. de schuldvordering is onder zodanige voorwaarden aangegaan dat deze in feite functioneert als vermogen van de in dat onderdeel bedoelde onderneming of
      b. de vergoeding over de schuldvordering is op het tijdstip van het aangaan van de schuldvordering zodanig vastgesteld dat deze rechtens – dan wel in feite – bezien over de gehele looptijd grotendeels afhankelijk is van de winst van de in dat onderdeel bedoelde onderneming. (…)
      6. De in het eerste lid, onderdeel b, bedoelde voordelen worden bepaald alsof de schuldvordering een onderneming vormt.”
      
    
    
      4.4.
      
        Het Hof kan belanghebbende niet volgen in zijn standpunt dat zijn leningen aan [A 1] zijn aan te merken als schuldvorderingen in de zin van artikel 3.3, eerste lid onder b, van de Wet.
        Hetgeen hij daartoe aanvoert - inhoudende dat sprake is van een vergoeding over de belegging bij [A 1] die zodanig is vastgesteld dat deze rechtens dan wel in feite grotendeels afhankelijk is van de winst van de onderneming van [A 1] - treft geen doel nu belanghebbende voor zijn beleggingen bij [A 1] steeds een vaste vergoeding heeft bedongen. Deze vergoeding werd uitgedrukt - zoals blijkt uit de onder 2.12 opgenomen voorbeelden - in een percentage van de hoofdsom (4% per maand en in een ander geval 60% voor de periode van twaalf maanden) dan wel een vast bedrag (€ 210.000 rente op een hoofdsom van € 350.000 voor de periode van twaalf maanden). Gesteld noch gebleken is dat op enige belegging bij [A 1] een winstafhankelijke vergoeding is afgesproken. De enkele omstandigheid dat de ontvangst van de overeengekomen rente en terugbetaling van de hoofdsom uiteindelijke afhankelijk is van de gegoedheid van debiteur [A 1] en de continuïteit van zijn onderneming, maakt niet dat de rente (daarmee) winstafhankelijk is geworden. Dit incassorisico geldt immers voor iedere lening en dat bij een belegging bij [A 1] een meer dan gemiddeld incassorisico werd gelopen maakt niet dat de vaste vergoeding reeds daarom als winstafhankelijk moet worden aangemerkt.
      
      
    
    
      4.5.
      De stelling van belanghebbende dat de schuldvorderingen onder zodanige voorwaarden zijn aangegaan dat deze in feite functioneren als vermogen van de onderneming van [A 1] (zoals bedoeld in artikel 3.3, eerste lid onder a, van de Wet), treft evenmin doel. Binnen de onderneming van [A 1] zijn de van belanghebbende aangetrokken gelden aan te merken als een schuld (vreemd vermogen, en afhankelijk van de overeengekomen looptijd lang dan wel kort vreemd vermogen) aan een crediteur, tegen een vooraf overeengekomen vaste vergoeding. Dit vindt bevestiging in het door belanghebbende aanbieden van zijn vorderingen ter verificatie bij de curator (in het faillissement van [A 1]), waarbij hij deze heeft omschreven (zoals onder 2.13. omschreven) als ‘leningen’ en ‘schuldbekentenissen’ waarover ‘rente’ verschuldigd is. In zijn brief en de daarbij behorende bijlage 7 wijst belanghebbende ook op het pandrecht op de aandelen van [A 1] dat hij als zekerheidsrecht heeft bedongen terzake van rentebetalingen en aflossingsverplichtingen, waarbij belanghebbende wordt aangeduid als crediteur en [A 1] wordt aangeduid als debiteur. Dergelijke omschrijvingen en zekerheidsrechten zijn vreemd aan een positie van eigen vermogensverschaffer in de onderneming van [A 1], met bijbehorende achtergestelde positie bij faillissement. Hetgeen in dit verband overigens nog door belanghebbende  naar voren is gebracht, leidt niet tot een ander oordeel.
      
    
    
      4.6.
      Nu de leningen aan [A 1] niet voldoen aan de voorwaarden zoals geformuleerd in artikel 3.3, derde lid, van de Wet, is geen plaats voor enige aftrek uit dezen hoofde. 
      
      
        
          leningen aan [A 1]: ROW ?
        
      
      
    
    
      4.7.
      Het Hof kan belanghebbende evenmin volgen in zijn standpunt dat het verschil tussen de vergoeding die hij  van [A 1] ontving op de doorgeleende bedragen en de vergoeding die hij zelf verschuldigd was op de door hem  aangegane leningen, moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Daarvoor is vereist dat sprake is van een bron van inkomen, inhoudende deelname aan het economische verkeer en het beogen van voordeel, welk voordeel ook redelijkerwijs kan worden verwacht.
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het (voor belanghebbende) positieve verschil tussen de vergoeding die hij op zijn belegging ontving van [A 1] en de vergoeding die hij zelf verschuldigd was op de door hem aangegane leningen, kan worden aangenomen dat belanghebbende voordeel heeft beoogd. Echter, van dit beoogde voordeel kan niet worden gezegd dat het ook redelijkerwijs kon worden verwacht. Anders dan belanghebbende verdedigt was - zonder nadere toelichting, welke ontbreekt - redelijkerwijs niet te verwachten dat [A 1] in de staat zou zijn de door hem voorgespiegelde rendementen te realiseren, zeker niet over een langere periode. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat (incidenteel) een hoge (koers)winst en/of hoog speculatieresultaat kan worden behaald op bijvoorbeeld de (valuta)termijnmarkt. Echter, het over een reeks van jaren realiseren van winsten (van welke aard ook) die voldoende zijn om rente op leningen te vergoeden van 48% per jaar tot 60% over een periode van twaalf maanden, is (objectief gezien) redelijkerwijs niet te verwachten. Dat belanghebbende, en met hem ook anderen, persoonlijk overtuigd was van de capaciteiten van [A 1], maakt dat niet anders. Nu naar het oordeel van het Hof een objectieve voordeelsverwachting ontbreekt, is op deze grond geen sprake van een bron van inkomen. 
      
    
    
      4.9.
      Nu een bron van inkomen ontbreekt, kunnen de met het beleggen samenhangende uitgaven ook niet als kosten in aftrek komen, zodat er geen negatief ROW ten laste van het belastbaar inkomen van belanghebbende kan worden gebracht.
      
    
    
      4.10.
      Ook als anders moet worden geoordeeld, inhoudende dat ook bij de voorgespiegelde zeer hoge rendementen het beoogde voordeel nog redelijkerwijs kon worden verwacht, leidt dit niet tot een ander oordeel. Immers, de werkzaamheden die belanghebbende in het kader van het in- en doorlenen van gelden heeft verricht gingen niet uit boven hetgeen gebruikelijk is bij actief vermogensbeheer. De rechtbank heeft dienaangaande onder meer overwogen:
      
    
    
      4.2.
      De rechtbank stelt voorop dat op grond van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 van ‘overige werkzaamheden’ niet kan worden gesproken in de situatie dat normaal, actief vermogensbeheer aan de orde is (zie in dit verband ook de arresten van de Hoge Raad van 9 september 2011, nr. 09/04984, LJN: BQ2071, van 9 oktober 2009, nr. 43.035, LJN: BI0481, van 24 december 2010, nr. 09/02964, LJN: BM9252 en van 25 februari 2011, nr. 10/00622, BN9739). Zoals uit de laatste zinsnede van voormelde bepaling blijkt, is ingeval van aanwending door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis sprake van het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, en daarmee van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001.
      
    
    
      4.3.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat de activiteiten ter zake van het beleggen bij [A 1] normaal actief vermogensbeheer te buiten gingen. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij ter zake van het ‘doorlenen’ van bedragen arbeid heeft verricht die naar aard en omvang beoordeeld dusdanig is dat het door hem behaalde rendement als een vergoeding voor een geleverde arbeidsprestatie moet worden aangemerkt. De rechtbank is van oordeel dat het rendement slechts kan worden gezien als vergoeding voor het ter beschikking stellen van gelden, waarin is begrepen een vergoeding voor het risico dat eiser als schuldenaar van de leningen van derden liep. De kennis van eiser van de door [A 1] in het vooruitzicht gestelde rendementen is ook niet als een bijzondere vorm van kennis aan te merken in de zin van artikel 3.91, eerste lid, letter c, van de Wet IB 2001 (vgl. het hiervoor reeds genoemde arrest van de Hoge Raad van 25 februari 2011, nr. 10/00622, LJN: BN9739), te meer daar eiser er jegens derden geen geheim van maakte welke rendementen hij behaalde op zijn ‘eigen’ leningen aan [A 1] (…). Nu vast staat dat eiser zich in het geheel niet bemoeide met en ook geen weet had van de door [A 1] gekozen investeringen en beleggingen, kan ook niet worden gezegd dat mogelijk bij [A 1] aanwezige bijzondere kennis aan eiser moet worden toegerekend. Dat met de transacties veel geld gemoeid was, maakt het voorgaande niet anders.
      
      
        Het Hof maakt deze overwegingen van de rechtbank tot de zijne en komt met de rechtbank tot het oordeel dat de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht niet uitgingen boven hetgeen gebruikelijk is bij actief vermogensbeheer. Veeleer is sprake van min of meer passief beleggen, zij het met een hoogst speculatief karakter. Dit speculatieve karakter blijkt uit de door [A 1] in het vooruitzicht gestelde - uitzonderlijke hoge - rendementen terwijl voor het beleggen voor substantiële bedragen geen enkele vorm van zekerheid werd gesteld of bedongen. Het Hof merkt in dat verband op dat overeenkomsten tot geldlening zeer summier zijn vastgelegd, in (standaard)contracten van niet meer dan één bladzijde. 
      
      
    
    
      4.11.
      
        Hetgeen in hoger beroep nog door belanghebbende naar voren is gebracht ten aanzien van zijn ‘promotionele werkzaamheden’ leidt niet tot een ander oordeel. Belanghebbende beschrijft deze werkzaamheden zelf als het ‘attenderen van relaties op (nieuwe) speciale acties van [A 1]’ in welk kader hij ook een ‘Intershare’-brochure heeft ontworpen, ‘het onderhouden van relaties tijdens de door [A 1] gesponsorde tennisevenementen en ‘promotionele en administratieve werkzaamheden als intermediair van [A 1]’. Uit deze omschrijvingen moet worden geconcludeerd dat deze activiteiten (vooral) zijn uitgevoerd in het kader van de (hierna te behandelen) bemiddelingsactiviteiten van belanghebbende (voor derden die direct bij [A 1] beleggen) en niet zozeer in het kader van vermogensbeheer (het aantrekken van gelden door belanghebbende en vervolgens beleggen bij [A 1]). Uit belanghebbendes beroepschrift begrijpt het Hof voorts dat hij zijn activiteiten tijdens ‘een serie seminars voor (potentiële) klanten van [vennootschappen van [A 1]]’ heeft verricht als directeur van[B] BV waarvoor de vennootschap de kosten in rekening heeft gebracht bij [A 1]. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft niet of althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat genoemde werkzaamheden mede waren gericht op het door hem persoonlijk aantrekken van gelden.
        Hetgeen in dit verband overigens nog door belanghebbende is aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
        
          foutenleer
        
      
      
    
    
      4.12.
      Het beroep van belanghebbende op toepassing van de foutenleer faalt reeds daarom nu belanghebbende - hoewel hij daar door het Hof al bij de eerste mondelinge behandeling nadrukkelijk op is gewezen - geen jaarrekening heeft overgelegd van 2004, het jaar waarin volgens belanghebbende in de jaarrekening een fout is gemaakt in de zin van de foutenleer.
      
      
        
          gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel, daarbij verwijzend naar de fiscale behandeling door de inspecteur van de aangiften van [A 1] (meer in het bijzonder, het aanmerken van [A 1] als ondernemer) en verwijzend naar een tweetal uitspraken van rechtbank Leeuwarden van 12 oktober 2010 (BO 1254 en BO2648).
      
    
    
      4.14.
      
        Het beroep op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar de fiscale positie van [A 1] (er veronderstellenderwijs van uitgaande dat de inspecteur eveneens bevoegd is ten aanzien van [A 1]) faalt omdat er geen sprake is van rechtens en feitelijk gelijke gevallen. [A 1] is, zoals belanghebbende zelf onderkent en benadrukt, de initiator van de beleggingsfraude en was als zodanig op de hoogte van de opzet en uitwerking van dit piramidespel (alsmede de onmogelijkheid om daar op langere termijn mee door te gaan omdat er uiteindelijk aan rente en aflossing meer terugbetaald dient te worden dan er aan inleg van nieuwe participanten wordt ontvangen). De inspecteur heeft, zo begrijpt het Hof, het verschil tussen ontvangen gelden en terugbetaalde gelden (onder welke titel dan ook) bij [A 1] aangemerkt als winst uit onderneming.
        Belanghebbende was daarentegen (uit de aard der zaak, anders had hij nimmer belegd bij [A 1] of was hij er in ieder geval tijdig mee gestopt) onkundig van de fraude en van de werkelijke gang van zaken in de onderneming van [A 1]. [A 1] is dan ook strafrechtelijk veroordeeld voor fraude, belanghebbende is (alleen) civielrechtelijk aansprakelijk gesteld op grond van het zonder benodigde vergunning (zoals voorgeschreven in de Wet toezicht effectenverkeer 1995) optreden als effectenbemiddelaar of vermogensbeheerder en het als zodanig aanbieden van diensten. De van derden ingeleende gelden nemen dan ook bij (in de onderneming van) [A 1] een geheel andere plaats in dan bij (in het vermogen van) belanghebbende die altijd de intentie had de leningen overeenkomstig de leningsovereenkomsten af te lossen.
      
      
    
    
      4.15.
      
        Het beroep op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar bovengenoemde uitspraken van rechtbank Leeuwarden faalt reeds daarom omdat in deze procedures de inspecteur niet bevoegd was maar zijn collega van Belastingdienst Noord, kantoor Groningen en voorts gesteld noch gebleken is dat sprake is van een bepaald (niet gepubliceerd) beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt.
        Het Hof voegt daar, ten overvloede, aan toe dat bedoelde uitspraken zien op een tweetal personen die voor [A 1] werkzaamheden hebben verricht die vergelijkbaar zijn met de (hierna te behandelen) bemiddelingsactiviteiten van belanghebbende. Van het in- en doorlenen van gelden was bij die personen geen sprake, zodat ook in zoverre het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
      
      
      
        
          bemiddelingsactiviteiten
        
      
      
    
    
      4.16.
      Partijen zijn eensluidend van opvatting dat de opbrengsten uit de bemiddelingsactiviteiten door belanghebbende moeten worden aangemerkt en belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Het Hof volgt partijen daarin, nu niet is gebleken dat dit berust op onjuiste juridische gronden en overigens gedragen wordt door de feiten.
      
    
    
      4.17.
      Het resultaat uit overige werkzaamheden moet (op grond van artikel 3.95 van de Wet) op (nagenoeg) dezelfde wijze worden bepaald als genoten winst uit onderneming. Dat betekent in het onderhavige geval dat de kosten die samenhangen met de bemiddelingsactiviteiten in aftrek komen op het resultaat. De door belanghebbende (op grond van de onder 2.10 genoemde arresten van het gerechtshof te Amsterdam en de Hoge Raad) verschuldigde schadevergoedingen aan A.[...] [D] en [G] en de eventueel (na verwijzing naar het gerechtshof te ’s-Gravenhage) nog verschuldigde schadevergoedingen aan [F]  en [...][C], komen daarmee voor aftrek in aanmerking. Deze schadevergoedingen is belanghebbende verschuldigd als gevolg van het zonder vergunning (zoals voorgeschreven in de Wet toezicht effectenverkeer 1995) optreden als effectenbemiddelaar of vermogensbeheerder en als zodanig aanbieden van diensten. De vergoedingen staan daarmee in directe relatie tot het belaste resultaat uit (bemiddelings)werkzaamheden. Belanghebbende wenst ter zake van deze schadevergoedingen ten laste van het resultaat per ultimo 2005 een voorziening te treffen ad € 295.528. 
      
    
    
      4.18.
      
        De hoogte van deze te treffen voorziening is - zo begrijpt het Hof - tussen partijen als zodanig niet in geschil. De inspecteur is evenwel van opvatting dat de desbetreffende kosten niet in aftrek kunnen komen voor zover in eerdere jaren provisies zijn genoten die door belanghebbende niet zijn aangegeven en die niet in de heffing zijn (en over de desbetreffende jaren ook niet meer kunnen worden) betrokken. Bij gebrek aan wetenschap inzake de hoogte van die niet-aangegeven provisies concludeert de inspecteur dat (de dotatie aan) de voorziening slechts tot een bedrag van € 11.625, zijnde de in 2005 genoten provisies, tot aftrek kan leiden.
        Het Hof kan de inspecteur daarin niet volgen De regels van goed koopmansgebruik voorzien niet in een beperking van de kosten tot het bedrag van de in een (boek)jaar gerealiseerde omzet. De verwijzing door de inspecteur naar HR 25 november 2005 (LJN: AU6909) treft geen doel aangezien in dat arrest sprake was van een als negatieve inkomsten gekwalificeerde terugbetaling van wederrechtelijk genoten (verduisterde) inkomsten. Nu geen inkomstenbelasting was betaald over die verduisterde gelden kon, zo oordeelde de Hoge Raad onder verwijzing naar een in de wetsgeschiedenis gegeven toelichting op het begrip negatieve inkomsten, een latere terugbetaling van die gelden aan de gedupeerden niet in aftrek komen. Een dergelijk rechtstreeks verband ontbreekt tussen de onderhavige schadevergoedingen en de in eerdere jaren genoten (en niet in de heffing betrokken) provisies. De schadevergoedingen zien niet op de genoten provisie (en is dan ook geen terugbetaling van provisie), maar op de schade die is ontstaan door het faillissement van [A 1] en het daardoor oninbaar lijden van de vorderingen van de beleggers op [A 1]. Voor een beperking van de in aanmerking te nemen kosten tot het bedrag aan provisie dat in de belastingheffing is betrokken, is derhalve geen plaats. Alsdan kan belanghebbende de dotatie aan de voorziening ad € 295.528 in aftrek brengen als negatief resultaat uit overige werkzaamheden.
      
      
      
      
    
    
      4.19.
      
        Belanghebbende is voorts van opvatting dat op het resultaat uit zijn bemiddelingsactiviteiten in aftrek kunnen worden gebracht, de onder 2.9 vermelde bedragen die hij (onverschuldigd) heeft voorgeschoten aan crediteuren van [A 1]. Volgens belanghebbende was het voorschieten van deze bedragen noodzakelijk om (zoals hij in bijlage 3 bij zijn brief aan het Hof van 26 juni 2013 omschrijft) een ‘bank run’ te voorkomen. In zijn e-mail aan [A 1] (omschreven onder 2.13) schrijft belanghebbende dienaangaand: 
        “…zelf heb ik eind januari 2005 wel € 523.414 uit eigen middelen voorgeschoten teneinde onrust bij onze relaties te voorkomen” 
        en: 
        “Bij niet uitvoering van de gevraagde betalingen uiterlijk per 23 en 30 maart a.s. kan ik onze relaties eind maart a.s. niet uitbetalen. Ik zal dan echt genoodzaakt zijn om hen te informeren over het in de afgelopen maanden ontstane financiële dilemma.”
      
      
    
    
      4.20.
      Ter onderbouwing van deze stelling heeft belanghebbende kopieën overgelegd van leningsovereenkomsten en bankafschriften waaruit deze betalingen blijken. Voor zover het betalingen betreft aan belanghebbendes crediteuren, komen deze niet voor aftrek in aanmerking aangezien de relatie met de bemiddelingsactiviteiten ontbreekt. Bij de betalingen aan derden die (naar opgave van belanghebbende) een lening hebben afgesloten bij [A 1], gaat het om de volgende – door het Hof nader uitgesplitste - bedragen:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Betalingen aan
              
              
                betaaldata
              
              
                bedragen
              
              
                
              
            
            
              
                Betalingen tot begin april 2005:
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Ladenburg - [...][C]
              
              
                27 januari en 28 februari 2005
              
              
                8.000
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [F] - [...][C]
              
              
                27 januari en 28 februari 2005
              
              
                6.000
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [G]
                
              
              
                27 januari en 28 februari 2005
              
              
                6.000
              
              
                
              
            
            
              
                A.J. [D]
              
              
                28 februari 2005
              
              
                4.000
              
              
                
              
            
            
              
                J. [D]
              
              
                27 januari en 28 februari 2005
              
              
                2.500
              
              
                
              
            
            
              
                Stichting [M]
              
              
                27 januari en 28 februari 2005
              
              
                
                      15.000
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                41.500
              
            
            
              
                Aflossingen:
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [F] - [...][C]
              
              
                31 januari 2005 (aflossing)
              
              
                58.700
              
              
                
              
            
            
              
                J. [D]
              
              
                31 januari 2005 (‘rendement actie 15%’)
              
              
                
                    291.625
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                 350.325
              
            
            
              
                Betalingen aan gelieerde partijen:
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                St. [...] [J]
              
              
                2 maart 2005 (aflossing)
              
              
                180.000
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [A 2] [X] B.V.
              
              
                27 januari en 28 februari 2005
              
              
                14.330
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [A 2] [X]
              
              
                van 20 januari t/m 1 maart 2005
              
              
                
                       35.266
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                229.596
              
            
            
              
                Betalingen in april 2005 en later, en aan Wiggers:
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [...]. [X]
              
              
                op 4 april 2005 en 29 juni 2005
              
              
                10.834
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [N 1]
                
              
              
                28 januari en 28 februari 2005
              
              
                8.500
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                4 april en 17 mei 2005
              
              
                
                       49.000
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                     68.334
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                689.755
              
            
          
        
      
      
      
      
      
        In 2005 heeft belanghebbende (zoals onder 2.9 omschreven) een bedrag van € 35.800 voor ‘(doorbetaalde) rentes op directe leningen van derden aan [A 1]’ ontvangen van [A 1]. 
      
      
    
    
      4.21.
      
        Belanghebbende heeft begin april 2005, door tussenkomst van zijn advocaat Bouwman,  het faillissement van [A 1] aangevraagd. Het Hof is van oordeel dat in ieder geval vanaf dat moment betalingen niet in aftrek komen, omdat niet valt in te zien dat belanghebbende vanaf dat moment nog in redelijkheid deze aflossingen kon voorschieten. Dit vindt bevestiging in de mededeling van belanghebbende aan [A 1] (zoals weergegeven onder 2.13) in zijn e-mail van 16 maart 2005 dat “voor mij nu de grens van begrip en soepelheid is bereikt” en bij uitblijven van betaling: “ik onze relaties eind maart a.s. niet [kan] uitbetalen. Ik zal dan echt genoodzaakt zijn om hen te informeren over het in de afgelopen maanden ontstane financiële dilemma.”
        De op een eerder moment gedane betalingen aan [N 1]komen evenmin voor aftrek in aanmerking, nu uit de briefwisseling tussen [N 1]en belanghebbende kan worden opgemaakt dat niet [A 1] de debiteur is maar belanghebbende zelf. Het Hof merkt in dat verband op dat [N 1]op de door belanghebbende opgestelde (onder 2.9 omschreven) lijst van ‘directe crediteuren’ staat, hetgeen vragen oproept over de juistheid van deze lijst. Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat [N 1]wellicht ten onrechte op de lijst staat, en vervolgens dienaangaande, desgevraagd, onvoldoende opheldering kunnen geven.
      
      
    
    
      4.22.
      
        Ook voor de betalingen vóór april 2005 is het de vraag of belanghebbende nog in redelijkheid op zakelijke gronden kon overgaan tot het voorschieten van door [A 1] verschuldigde betalingen, nu hij al eerder (ernstig) moest twijfelen aan de gegoedheid van [A 1] en de continuïteit van diens onderneming. Uit de onder 2.13 omschreven e-mail komt naar voren dat belanghebbende al medio januari 2005 op de hoogte was van betalingsproblemen als gevolg waarvan [A 1] een maand uitstel vraagt, waarin belanghebbende (slechts) ‘aarzelend’ heeft bewilligd. Het verzoek om uitstel van betaling was, zo schrijft belanghebbende in het beroepschrift, in ieder geval aanleiding om zijn promotionele activiteiten onmiddellijk te staken.  
        Het is dan ook de vraag of belanghebbende na dit verzoek nog in redelijkheid op zakelijke gronden kon besluiten tot het voorschieten van betalingen waartoe alleen [A 1] gehouden was, zeker waar het substantiële bedragen betreft zoals de aflossingen aan [F] - van[C] ad € 58.700, de ‘rendement actie 15%’-betaling aan[...][D] ad € 291.625 op 31 januari 2005 en de betaling aan St.[...] [J] ad € 180.000 op 2 maart 2005. Dat klemt te meer nu de leningsovereenkomst met[...][D] niet is overgelegd en bij genoemde stichting een broer van belanghebbende is betrokken. Dit laatste geldt ook voor de betalingen aan (de vennootschap van) een belanghebbendes broer. 
      
      
    
    
      4.23.
      Het Hof merkt ten slotte op dat de door belanghebbende gevreesde bankrun (als gevolg van het naar buiten komen van de financiële problemen van [A 1]) tevens gevolgen zou hebben gehad voor zijn eigen beleggingen bij [A 1]. In zoverre volgt het Hof het standpunt van de inspecteur, dat bij de keuze om bedragen voor te schieten belanghebbende niet alleen heeft gehandeld ten behoeve van (de continuïteit van) de bemiddelingsactiviteiten maar ook om zijn privébeleggingen niet in gevaar te brengen. Dat klemt te meer, nu het door belanghebbende geclaimde bedrag (€ 535.525) aan vooruitbetalingen een veelvoud is van het in 2005 behaalde resultaat op bemiddeling (€ 11.625).
      
      
    
    
      4.24.
      De inspecteur is van opvatting dat de vooruitbetalingen in het geheel niet in aftrek kunnen worden gebracht. Het Hof kan de inspecteur daarin niet volgen. Naar ’s Hofs oordeel  kon belanghebbende  gedurende de eerste weken van 2005 (nadat hij pas sinds kort op de hoogte was van de financiële problemen bij [A 1]) nog in redelijkheid besluiten om door [A 1] verschuldigde betalingen deels voor te schieten, mede om de continuïteit van zijn bemiddelingsactiviteiten veilig te stellen. Echter, gelet op de voorgaande overwegingen waarbij ook andere, niet-zakelijke overwegingen aan de orde zijn gekomen, kan het Hof anderzijds belanghebbende niet volgen in het door hem geclaimde bedrag van € 535.525 aan in aftrek te brengen kosten.
      
    
    
      4.25.
      Nu het Hof geen van beide partijen kan volgen in de door hen verdedigde hoogte van het in aftrek te brengen bedrag, stelt het Hof - mede in aanmerking nemende bovengenoemde overwegingen en hetgeen overigens door partijen naar voren is gebracht - dit bedrag in goede justitie vast op € 40.000.
      
    
    
      4.26.
      
        Alsdan moet het resultaat uit bemiddelingsactiviteiten in 2005 als volgt worden vastgesteld: 	opbrengst 2005: 	   	     11.625
        dotatie voorziening	 	-  295.528 
        voorgeschoten bedragen	-    40.000
        resultaat			-  323.903
      
      
      
        De aanslag over 2005 dient derhalve als volgt nader te worden vastgesteld:
        eerder vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning 			       67.291
        alsnog in aanmerking te nemen (negatief) resultaat bemiddelingsactiviteiten	-/- 323.903        
        gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning				-/- 256.612
        (zodat sprake is van een verlies uit werk en woning van € 256.612)
      
      
      
        Niet in geschil is het eerder vastgesteld inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000 en inkomen uit sparen en beleggen van nihil.
      
      
      
        
          heffingsrente
        
      
      
      
        Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke klachten aangevoerd. De heffingsrente dient, nu de aanslag over 2005 wordt verminderd, dienovereenkomstig te worden verminderd.
      
      
      
        
          aanslag 2006
        
      
      
      
        Voor 2006 is, zoals hiervoor overwogen, evenmin reden voor het in aanmerking nemen van een aftrekpost ter zake van het door belanghebbende aflossen van (indirecte) leningen van derden. Ten aanzien van bemiddelingsactiviteiten zijn geen bedragen in aftrek gebracht. Het hoger beroep inzake de aanslag over 2006 is dan ook ongegrond.
      
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      
        De slotsom is dat het hoger beroep inzake de aanslag over 2005 gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de aanslag over 2005 verminderen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.000.000 alsmede het verlies uit werk en woning vaststellen op € 256.612.
      
      
      
        Het hoger beroep inzake de aanslag over 2006 is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
      Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht is de vergoeding te berekenen op € 1.135,35; voor de kosten in beroep bij de rechtbank (reiskosten belanghebbende voor het bijwonen van de zitting rechtbank ad € 17,20) en voor de kosten in hoger beroep bij het hof (anderhalf punt voor beroepsmatig verleende bijstand ter zitting en ter nadere zitting x € 487 x wegingsfactor 1,5 = (afgerond € 1.095,75) en € 22,40 voor de reiskosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting en de nadere zitting. 
    
    
    
      
        immateriële-schadevergoeding
      
    
    
    
      Ten aanzien van het verzoek om toekenning van een immateriële-schadevergoeding, overweegt het Hof als volgt. De redelijke termijn voor behandeling van bezwaar en beroep gezamenlijk bedraagt in beginsel twee jaren, ingaande op het moment van ontvangst van het bezwaarschrift. Daarbij dient dan een onderscheid te worden gemaakt tussen een overschrijding van de redelijke termijn die toerekenbaar is aan de bezwaarfase enerzijds en een overschrijding van die termijn die toerekenbaar is aan de opvolgende fasen van beroep. De schade die toerekenbaar is aan de eerste overschrijding, dient te worden vergoed door de inspecteur. De schade die toerekenbaar is aan de tweede overschrijding, dient te worden vergoed door de Staat.  
      De redelijke termijn voor behandeling van bezwaar en beroep van (gezamenlijk) twee jaren wordt onderverdeeld in een half jaar voor de behandeling van het bezwaar en anderhalf jaar voor de beroepsfase bij de rechtbank. In de (bijzondere) omstandigheid dat belanghebbende eerst in bezwaar de stelling heeft ingenomen dat sprake was van een geleden verlies waarbij (nieuwe) berekeningen werden overgelegd (waarnaar, zoals de inspecteur onweersproken heeft gesteld, nader onderzoek moest worden ingesteld) ziet het Hof echter aanleiding om de termijn voor de behandeling van het bezwaar met een half jaar te verlengen tot één jaar.
    
    
    
      Aanslag 2005; het bezwaarschrift tegen de aanslag is door de inspecteur ontvangen op 26 september 2008. De inspecteur doet op 15 juni 2010 uitspraak op bezwaar waarna de rechtbank op 6 april 2012 uitspraak doet in het beroep van belanghebbende. De behandeling van het bezwaar heeft daarmee 21 maanden in beslag genomen en de behandeling van het beroep 22 maanden. 
      Alsdan is de redelijke termijn in de bezwaarfase met 9 maanden (21 maanden minus 12  maanden) en in de beroepsfase met 4 maanden (22 maanden minus 18 maanden) overschreden. Dit leidt ertoe dat voor de overschrijding in bezwaarfase een bedrag van € 1.000 wordt toegekend (twee maal € 500 per half jaar) als immateriële-schadevergoeding. 
    
    
    
      Het onderzoek wordt heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de immateriële-schadevergoeding voor zover deze is toe te rekenen aan de rechtbank. 
    
    
    
      Aanslag 2006: het bezwaarschrift tegen de aanslag is door de inspecteur ontvangen op 10 december 2009. De inspecteur doet op 2 juli 2010 uitspraak op bezwaar waarna de rechtbank op 6 april 2012 uitspraak doet in het beroep van belanghebbende. De behandeling van het bezwaar heeft daarmee 7 maanden in beslag genomen en de behandeling van het beroep 22 maanden. 
      Alsdan is de redelijke termijn in de bezwaarfase niet overschreden en de termijn in de beroepsfase met 4 maanden (22 maanden minus 18 maanden) overschreden. Het onderzoek wordt heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de immateriële- schadevergoeding voor zover deze is toe te rekenen aan de rechtbank. 
    
    
    
      In de hogerberoepsfase is geen onredelijke vertraging opgetreden.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover gericht op de aanslag over 2005 en bevestigt die uitspraak voor zover gericht op de aanslag over 2006;
      
      
        verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep terzake van de aanslag over 2005 gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak - voor zover deze ziet op  de aanslag over 2005 - van de inspecteur;
      
      
        vermindert de aanslag over 2005 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 256.612;
      
      
        stelt het verlies uit werk en woning van het jaar 2005 vast op € 256.612;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.135,35;
      
      
        gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor hoger beroep betaalde griffierecht ad € 115;
      
      
        veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.000 aan immateriële-schadevergoeding;
      
      
        heropent het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de immateriële-schadevergoeding voor zover deze is toe te rekenen aan de rechtbank. 
      
    
    
    
    
      Aldus gedaan door mrs. A.M. van Amsterdam, voorzitter, J. den Boer en J.C.M. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 6 februari 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.