ECLI:NL:GHSHE:2021:606, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 26-02-2021, 20/00018 t/m 20/00022
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2021-02-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft contante stortingen ontvangen die hij niet heeft aangegeven. Belanghebbende heeft onvoldoende verklaring gegeven voor de stortingen. Het hof stelt vast dat de vereiste aangiften IB/PVV niet zijn gedaan en dat de - met omkering van de bewijslast - opgelegde aanslagen niet te hoog zijn. Ten aanzien van de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag oordeelt het hof dat deze op grond van artikel 16 AWR terecht is opgelegd. Nu er sprake is van opzet van belanghebbende is ook de vergrijpboete terecht opgelegd. Gelet op ECLI:NL:HR:2008:BC1962 wordt de boete gematigd met 15%.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 20/00018 t/m 20/00022
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] ,
      
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      
        en het incidentele hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 20 november 2019, nummer BRE 18/228 t/m 18/232, in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende en de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende de volgende aanslagen opgelegd:
      
      - Een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2008 berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.290, waarbij de inspecteur een over het jaar 2008 verleende verliesverrekening van € 18.930 heeft gecorrigeerd (aanslagnummer [aanslagnummer] H.87, dagtekening 24 december 2016). 
      
      - Een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2011 berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.190 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 289, met daarbij een beschikking heffingsrente van € 2.672 en een boetebeschikking van € 7.788 (aanslagnummer: [aanslagnummer] H.17.01, dagtekening 24 december 2016).
      
      - Een navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) over het jaar 2011 berekend naar een bijdrage-inkomen van € 33.427, met daarbij een beschikking heffingsrente van € 322 (aanslagnummer: [aanslagnummer] W.17.01.4, dagtekening 17 december 2016).
      
      - Een aanslag IB/PVV over het jaar 2012 berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.450, met daarbij een beschikking belastingrente van € 561 (aanslagnummer: [aanslagnummer] H.26.01, dagtekening 31 december 2016).
      
      - Een aanslag Zvw over het jaar 2012 berekend naar een bijdrage-inkomen van € 26.390, met daarbij een beschikking belastingrente van € 180 (aanslagnummer: [aanslagnummer] W.26.01.4, dagtekening 31 december 2016).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de in 1.1 vermelde (navorderings)aanslagen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft bij zijn uitspraken op bezwaar de (navorderings)aanslagen, de boete en rentebeschikkingen gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. 
      
    
    
      1.5.
      De rechtbank heeft de boete bij de navorderingsaanslag IB/PVV over 2011 tot € 3.504 verminderd en heeft de beroepen voor het overige ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.7.
      De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.9.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 28 oktober 2020 in ’s-Hertogenbosch, waarbij één van de leden van het hof via een digitale beeldschermverbinding heeft deelgenomen. Belanghebbende is fysiek ter zitting verschenen, bijgestaan door [A] . De gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde] , heeft via een digitale beeldschermverbinding deelgenomen aan de zitting. Namens de inspecteur hebben [inspecteur 1] en [inspecteur 2] via een digitale beeldschermverbinding deelgenomen aan de zitting. 
      
    
    
      1.10.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgelezen.
      
    
    
      1.11.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.12.
      Het hof heeft het onderzoek bij brieven van 11 november 2020 heropend en het vooronderzoek hervat. Het hof heeft partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven. Partijen hebben aan dit verzoek voldaan. 
      
    
    
      1.13.
      Het hof heeft vervolgens bepaald dat een nadere zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een nadere zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen daarna schriftelijk medegedeeld dat het onderzoek is gesloten. 
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      
        Pand en huurders
      
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is eigenaar van een pand gelegen aan de [adres 1] 46 tot en met 48 in [woonplaats] (hierna: het pand). De bovenverdieping van het pand bestaat uit negen kamers. 
      
    
    
      2.2.
      Op 11 november 2010 is door de gemeente [woonplaats] een onderzoek ingesteld naar de woonsituatie in het pand. Uit dit onderzoek is gebleken dat belanghebbende de kamers van het pand illegaal verhuurde. 
      
    
    
      2.3.
      Op 1 januari 2011 hebben 10 personen in het pand een koolmonoxidevergiftiging opgelopen. Naar aanleiding daarvan is het pand van 2 tot en met 10 januari 2011 op last van de gemeente verzegeld geweest. Aan belanghebbende is een bestuursdwangbeschikking gegeven waarin werd bepaald dat hij niet opnieuw mocht gaan verhuren voordat hij maatregelen had getroffen om een veilig gebruik te kunnen waarborgen. Daarnaast werd aan hem een last onder dwangsom opgelegd van € 10.000, die hij verschuldigd zou worden indien hij het pand in strijd met de geldende voorschriften weer zou gaan verhuren. 
      
    
    
      2.4.
      Op 7 juli 2011 is, door medewerkers van de Veiligheidsregio Brabant-Zuidoost afdeling Toezicht en handhaving [woonplaats] , een controle uitgevoerd in het pand. Het controlerapport vermeldt: ‘Pand is nog steeds onder verbouwing, er is geen sprake van bewoning’.
      
    
    
      2.5.
      
        Op 23 oktober 2013 heeft belanghebbende aangifte gedaan bij de politie van een (koper)diefstal in het pand. Uit het proces-verbaal blijkt dat deze diefstal ergens tussen 1 januari 2011 en 1 januari 2013 heeft plaatsgevonden. Het proces-verbaal van de aangifte omvat, voor zover hier van belang, de volgende verklaring van belanghebbende:
        ‘Ik ben eigenaar van het pand aan de [adres 1] 46 te [woonplaats] . Hierbij doe ik aangifte van een gekwal. diefstal uit dit gebouw. Het pand bevindt zich niet nabij een openbaar vervoer halte.
        Bijzonderheden van het pand:
        Leegstaand gebouw. Beneden een café wat leegstond en boven kamerverhuur, wat eveneens leegstond ten tijde van de diefstal. (…)’
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is op 11 juli 2017 gehoord door medewerkers van de Belastingdienst naar aanleiding van de tegen de navorderingsaanslag 2011 en aanslag 2012 gemaakte bezwaren. Tijdens dit hoorgesprek heeft belanghebbende verklaard dat hij kamers verhuurde aan buitenlanders (Bulgaren, Polen en Somaliërs) en dat de verhuur plaatsvond zonder huurcontracten, tegen contante betaling. Belanghebbende verklaarde verder dat er geen bewijsstukken van de verhuur waren.
      
    
    
      2.7.
      
        Bij e-mail van 19 september 2017 heeft de projectleider Veiligheid van de gemeente [woonplaats] aan belanghebbendes advocaat verklaard: 
        ‘Uitsluitsel over de exact data van de periode waarbinnen de woning op last van de gemeente [woonplaats] gesloten was, is niet meer te geven. Uit een interne mailwisseling valt nog wel op te maken dat uw cliënt in februari 2013 contact opneemt, kennelijk omdat het pand nog altijd leegstaat en hij de kamerverhuur wil laten hervatten. Daarna vinden er controles plaats en wordt het pand weer bewoond. We leiden dit tevens af uit de Basisregistratie personen (BRP, voorheen GBA): In de periode van januari 2011 tot maart 2013 heeft er niemand ingeschreven gestaan.’
      
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft een uitdraai uit de gemeentelijke basisadministratie van de gemeente [woonplaats] overgelegd, waaruit blijkt dat in 2009, 2010 en 2011 twaalf personen, ieder gedurende een deel van deze periode, ingeschreven stonden in deze gemeente. Uit de uitdraai volgt niet dat de personen op het adres van het pand van belanghebbende waren ingeschreven. 
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft drie verklaringen ingebracht, van [B] , [C] en [D] , waarin genoemde personen verklaren gedurende (een deel van) de jaren 2011 en 2012 een woonruimte te hebben gehuurd aan de [adres 2] 46 te [woonplaats] en dat zij huur betaalden aan de huisbaas. Het gaat om handgeschreven verklaringen in de Bulgaarse taal. De verklaringen zijn vertaald en uitgetypt door een vertaalbureau. Twee van de drie handgeschreven verklaringen zijn identiek. In de Nederlandse vertaling van de verklaring van [B] zijn bedragen en data opgenomen die niet overeenstemmen met die in de Bulgaarse tekst.
      
      
        
          Aangiften, aanslagen, onderzoek en navorderingsaanslagen
        
      
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft, na daartoe te zijn uitgenodigd, aangiften IB/PVV en Zvw over 2011 en 2012 ingediend. In zijn aangifte 2011 heeft hij een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 18.930 negatief en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 289. In zijn aangifte 2012 heeft hij een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, aangegeven van € 16.100 negatief. 
      
    
    
      2.11.
      De voorlopige en definitieve aanslag IB/PVV  2011 en de voorlopige aanslag IB/PVV voor 2012 zijn overeenkomstig belanghebbendes aangiften opgelegd. Dit geldt ook voor de aanslag Zvw over 2011. In de definitieve aanslag IB/PVV voor 2012 is een belastbaar inkomen uit werk en woning (en daarmee een verzamelinkomen) van € 22.450 in aanmerking genomen, in afwijking van belanghebbendes aangifte. In de definitieve aanslag Zvw 2012 zijn inkomsten uit overige werkzaamheden van € 38.550 in aanmerking genomen.
      
    
    
      2.12.
      Met betrekking tot, onder andere, de aangiften IB/PVV, is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Dit boekenonderzoek is aangekondigd bij brief van 7 januari 2014. De reikwijdte van het boekenonderzoek is bij brief van 15 september 2015 voor de IB/PVV uitgebreid tot de jaren 2010 tot en met 2013. In het kader van het boekenonderzoek is aan belanghebbende diverse keren gevraagd om bewijsstukken van de ontvangst van de huurinkomsten.
      
    
    
      2.13.
      Uit het boekenonderzoek is gebleken dat belanghebbende in 2011 een bedrag van € 68.120 aan contanten op zijn bankrekening heeft gestort en in 2012 een bedrag van € 38.550. Beide bedragen zijn niet in de aangiften IB/PVV/Zvw (als inkomen) verantwoord. 
      
    
    
      2.14.
      Bij brief van 18 juli 2016 heeft de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij heeft geconstateerd dat in de jaren 2010 tot en met 2013 regelmatig stortingen hebben plaatsgevonden, te weten:
      
      
        Jaar 		Stortingen
        2010 		€ 53.430
        2011 		€ 68.120
        2012 		€ 38.550
        2013 		€ 20.880
      
      
    
    
      2.15.
      
        In voormelde brief is verder vermeld:
        ‘Wij hebben u naar de herkomst van deze stortingen gevraagd.
        U verklaarde op dd. 18 april mondeling dat de contante stortingen worden voldaan uit genoten huurinkomsten. Vervolgens verklaarde u op dd. 19 mei jl. dat de contante stortingen konden plaatsvinden als gevolg van een in 2007 ontvangen erfenis, die contant is opgenomen en vervolgens vanaf het jaar 2010 in wisselende kleine bedragen is teruggestort’
      
      
    
    
      2.16.
      Vanwege het uitblijven van een reactie, heeft de inspecteur de contante stortingen aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden en als zodanig in de heffing IB/PVV/Zvw over 2011 en 2012 betrokken. Naar aanleiding hiervan zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2011 opgelegd en is bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV en Zvw 2012 afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte (zie 2.10 en 2.11). Ook is de eerdere verrekening van het vastgestelde verlies uit 2011 van € 18.930 met inkomen uit 2008, met de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 gecorrigeerd. 
      
    
    
      2.17.
      De inspecteur heeft voor het jaar 2011 bij de navorderingsaanslag een vergrijpboete van 50% (€ 7.788) opgelegd. Het opleggen van deze boete is aangekondigd in het rapport van het boekenonderzoek van 29 november 2016.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Heeft belanghebbende over de jaren 2011 en 2012 de vereiste aangiften IB/PVV gedaan en zijn de aanslagen tot het juiste bedrag opgelegd (met omkering van de bewijslast)? 
      
      
      
        II. Mocht de inspecteur de navorderingsaanslag over het jaar 2011 op grond van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opleggen?
      
      
      
        III. Is aan belanghebbende over het jaar 2011 terecht en tot het juiste bedrag een boete
        opgelegd?
      
      
    
    
      3.2.
      
        Belanghebbende concludeert tot (volledige) gegrondverklaring van het (hoger) beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraken op bezwaar, en tot vernietiging dan wel vermindering van de (navorderings)aanslagen. Belanghebbende concludeert ook dat de boete moet vervallen. 
        De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het (hoger) beroep en vernietiging van de uitspraak van de rechtbank voor wat betreft de vermindering van de boete.
      
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf en ambtshalve
      
    
    
    
      
        Tijdigheid van het bezwaar 
      
    
    
    
      4.1.
      De bezwaarschriften zijn gedagtekend 27 december 2016 (ZVW 2011), 6 januari 2017 (IB/PVV 2008 en 2011) en 31 januari 2017 (IB/PVV en ZVW 2012) en, volgens belanghebbende, telkens op de datum van de dagtekening ter post bezorgd. De bezwaarschriften zijn echter niet binnen de wettelijk gestelde termijn door de inspecteur ontvangen. Een kopie van de bezwaarschriften is, na telefonisch overleg, op 18 mei 2017 aan een medewerker van de Belastingdienst afgegeven. De inspecteur is er - na een verklaring van belanghebbende - veronderstellenderwijs vanuit gegaan dat belanghebbende de originele bezwaarschriften binnen de geldende termijn ter post heeft bezorgd. Gelet op het voorgaande acht het hof - met de inspecteur - aannemelijk dat het bezwaar tijdig ter post is bezorgd en dat vertraging in de bezorging belanghebbende niet is aan te rekenen.
      
      
        
          Tijdigheid van het hoger beroep
        
      
      
    
    
      4.2.
      De uitspraak van de rechtbank is gedaan op 20 november 2019 en is - volgens de vermelding in deze uitspraak - op dezelfde dag aangetekend verzonden aan partijen. Uit de begeleidende brief van de rechtbank van 20 november 2019 blijkt dat dit is gebeurd met track & trace-code [code] . Het invoeren van deze code op de site van PostNL levert echter geen bewijs voor de veronderstelde aangetekende verzending van de uitspraak op. In de brief van de rechtbank van 20 november 2019 is vermeld dat de uitspraak (eveneens) per fax is verstuurd. Ook hiervan is geen bewijs in het dossier te vinden, bijvoorbeeld in de vorm van een faxrapport. Navraag door het hof bij de rechtbank heeft geen nadere gegevens rondom de verzending of het faxen van de uitspraak opgeleverd. Uit het dossier blijkt wel dat de zending met genoemde track & trace-code niet is afgehaald en retour aan de afzender, zijnde de rechtbank, is gestuurd. De rechtbank heeft daarop bij brief van 31 december 2019 de uitspraak per gewone post aan belanghebbende gestuurd. Het pro forma hogerberoepschrift van belanghebbende is gedateerd 3 januari 2020 en is ingekomen bij het hof op 7 januari 2020. Nu, gelet op het voorgaande, niet is komen vast te staan dat de uitspraak van de rechtbank op 20 november 2019 aangetekend aan belanghebbende is verstuurd en belanghebbende de aangetekende verzending betwist, gaat het hof uit van de datum van de verzending per gewone post van de uitspraak voor het bepalen van de aanvang van de hogerberoepstermijn. Gelet op deze datum, 31 december 2019, heeft belanghebbende tijdig hoger beroep ingesteld.
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
      
        
          I. Vereiste aangiften gedaan? Omkering van de bewijslast?
        
      
      
    
    
      4.3.
      Op grond van artikel 27e AWR in verbinding met artikel 27h AWR wordt het hoger beroep ongegrond verklaard, indien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien de op basis van de gedane aangifte verschuldigde belasting, zowel relatief als absoluut, aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Of dat het geval is, moet worden beoordeeld aan de hand van de normale regels van de stelplicht en bewijslast. De bewijslast dat de aangifte onjuist is, rust op de inspecteur. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (Hoge Raad 30 oktober 2009,  ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en Hoge Raad 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731). Het hof zal daarom eerst beoordelen of de inspecteur is geslaagd in het bewijs dat de vereiste aangifte niet is gedaan.
      
    
    
      4.4.
      Vast staat dat belanghebbende in 2011 een bedrag van € 68.120 en in 2012 een bedrag van € 38.550 aan contante stortingen heeft gedaan. Deze bedragen heeft belanghebbende niet verantwoord in zijn aangiften IB/PVV/Zvw 2011 en 2012. De inspecteur betoogt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan omdat hij de contante stortingen ten onrechte niet in zijn aangifte heeft aangegeven. De stortingen kunnen geen huurinkomsten zijn omdat het pand in 2011 en 2012 niet bewoond was en vormen belaste inkomsten uit woning en werk, aldus de inspecteur. 
      
      
        4.4.1.
        
          Over de herkomst van de bedragen van deze stortingen, heeft belanghebbende wisselend verklaard: het zouden huurinkomsten kunnen zijn, maar ook bedragen ontvangen uit een erfenis of bedragen afkomstig van andere bedrijven van belanghebbende. 
          De door belanghebbende overgelegde verklaringen en stukken maken, naar het oordeel van het hof, nu onder meer een administratie van de gestelde huurinkomsten ontbreekt, onvoldoende aannemelijk dat de gestorte contante bedragen voortvloeiden uit de verhuur van het pand. Uit de feiten zoals opgenomen onder 2.3 tot en met 2.5 en 2.7, leidt het hof af dat het pand in de jaren 2011 en 2012 niet bewoond (en dus niet verhuurd) is geweest. De door belanghebbende ingebrachte uitdraai uit de gemeentelijke basisadministratie (2.8) doet aan het voorgaande niet af, nu uit die uitdraai niet blijkt dat de ingeschrevenen daadwerkelijk op het adres van het pand woonden. Ook de verklaringen van de Bulgaren, zoals vermeld onder 2.9, maken niet aannemelijk dat in 2011 en 2012 sprake was van huurinkomsten, nu aan deze verklaringen onregelmatigheden kleven (de verklaringen van twee verschillende personen zijn identiek en zien op een ander adres dan de Zeelsterweg en er is overduidelijk sprake van een verkeerde vertaling van een verklaring). 
        
        
      
      
        4.4.2.
        Belanghebbende heeft naast de verklaring van de verhuur verklaringen gegeven voor het meerdere aan stortingen (naast de gestelde huuropbrengsten), namelijk dat het zou gaan om stortingen van een ontvangen erfenis die eerder in contanten is opgenomen of van bedragen afkomstig van zijn andere bedrijven. Zowel voor de stelling van de ontvangen erfenis als voor de stelling dat het zou gaan om bedragen afkomstig van andere bedrijven van belanghebbende, is geen enkele vorm van bewijs overgelegd, zodat het hof deze stellingen niet aannemelijk acht. 
        
      
    
    
      4.5.
      Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende onvoldoende verklaring gegeven voor de contante stortingen en acht het hof de inspecteur geslaagd in zijn bewijslast dat de bedragen zijn te beschouwen als resultaat uit overige werkzaamheden, waarvan belanghebbende de bron kent, maar deze niet kenbaar heeft gemaakt. Mede gezien de hoogte van de stortingen, acht het hof aannemelijk dat belanghebbende bewust deze resultaten uit overige werkzaamheden niet in zijn aangiften heeft verantwoord en daarmee niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Deze gebreken in de aangiften hebben ertoe geleid dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens zijn de bedragen van de belasting die als gevolg van de gebreken in de aangiften niet zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Nu de vereiste aangiften voor de IB/PVV niet zijn gedaan, dient het beroep ongegrond te worden verklaard, tenzij belanghebbende anders doet blijken (omkering en verzwaring van de bewijslast).
      
    
    
      4.6.
      Het voorgaande geldt dienovereenkomstig voor het beroep betreffende de navorderingsaanslag Zvw 2011 en aanslag Zvw 2012. Weliswaar gaat het bij de bijdrage-heffingen in absolute zin om lagere bedragen dan bij de inkomstenbelasting, maar voor de beoordeling of - in het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan - sprake is van een bijdrageheffing die op zichzelf beschouwd aanzienlijk is, dient er rekening mee te worden gehouden dat het hierbij  in het algemeen om lagere bedragen gaat dan bij de bedragen van IB/PVV, als gevolg van het lagere tarief.
      
    
    
      4.7.
      
        Belanghebbende heeft overigens niet doen blijken dat de aanslagen over 2011 en 2012  tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. De inspecteur is in een situatie van omkering van de bewijslast gehouden de aanslagen niet naar willekeur vast te stellen. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten dienen te verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de (navorderings)aanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is. In dit geval zijn de in geschil zijnde (navorderings)aanslagen niet onredelijk en dus niet willekeurig opgelegd aangezien de inspecteur voor de hoogte van de correctie heeft aangesloten bij de door belanghebbende zelf gedane stortingen. Daarin ligt besloten dat de inspecteur naar het oordeel van het hof voldoende aanknopingspunten heeft verschaft.
        Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende over 2011 en 2012 de vereiste aangifte niet heeft gedaan en de aanslagen niet naar een te hoog bedrag zijn opgelegd. 
      
      
      
        
          II. Mocht de inspecteur de navorderingsaanslag over het jaar 2011 op grond van artikel 16 AWR opleggen?
        
      
      
    
    
      4.8.
      In hoger beroep heeft belanghebbende betwist dat de navorderingsaanslag over 2011 terecht is opgelegd. Hij heeft daartoe aangevoerd dat de definitieve aanslag IB/PVV 2011 is opgelegd zonder de uitkomst van het ingestelde boekenonderzoek af te wachten, waardoor sprake is van een ambtelijk verzuim dat navordering in de weg staat. Belanghebbende betwist de aanwezigheid van een voor een navorderingsaanslag benodigd nieuw feit en betwist ook dat sprake is van kwade trouw, zoals bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR.
      
    
    
      4.9.
      De inspecteur heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat deze grief te laat is ingediend. Het hof heeft het ter zitting gesloten onderzoek heropend en een schriftelijke ronde ingelast om de inspecteur de gelegenheid te geven (alsnog) op deze grief te reageren. Het hof is van oordeel dat de inspecteur daarmee voldoende in de gelegenheid is gesteld om zich tegen deze grief te verweren. 
      
    
    
      4.10.
      De inspecteur heeft ook gesteld dat in het geval van een navordering verhinderend ambtelijk verzuim, hij toch kan navorderen vanwege kwade trouw van belanghebbende, omdat belanghebbende belastbare inkomsten ten onrechte en opzettelijk niet in zijn aangifte heeft opgenomen. Belanghebbende moest zich bewust zijn geweest van het feit dat de genoten inkomsten niet op de verhuur van een pand (in box 3) zagen maar op een te belasten  bron van inkomen. 
      
    
    
      4.11.
      Van kwade trouw is sprake, indien belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. Het hof is van oordeel dat hier sprake is van kwade trouw, nu belanghebbende omvangrijke inkomsten heeft gehad, waarvan de bron niet bekend is gemaakt en welke inkomsten hij niet heeft opgenomen in zijn aangifte. De inspecteur heeft door middel van het boekenonderzoek en het stellen van vragen proberen te achterhalen wat de bron van de inkomsten was. Belanghebbende heeft slechts summiere informatie aan de inspecteur verstrekt, met onderliggende bewijsstukken die overtuigingskracht missen. De verklaringen die belanghebbende in de loop van de jaren over de herkomst van de inkomsten heeft gegeven, zijn verder wisselend en niet consequent. Zo heeft belanghebbende alternatieve verklaringen voor het contante geld gegeven (afkomstig van verhuur van het pand, afkomstig uit een eerdere erfenis en afkomstig uit zijn voormalige onderneming) en heeft hij daarnaast ter zitting zijn in onderdeel 2.5 opgenomen aangifteverklaring gewijzigd in die zin dat alleen de benedenverdieping zou hebben leeggestaan, terwijl hij bij de politie in de aangifte van diefstal heeft verklaard dat ook de bovenverdieping leegstond. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende bewust de inkomsten (uit de nog steeds onbekende bron) buiten de aangifte gelaten en wist hij dat indien zijn aangifte zou worden gevolgd de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd. De navorderingsaanslag over 2011 is daarmee in zoverre terecht opgelegd.
      
    
    
      4.12.
      
        Tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 zijn door belanghebbende geen
        afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Bij deze aanslag is een eerdere verrekening van
        het vastgestelde verlies uit 2011 met inkomen uit 2008, gecorrigeerd. Nu het hof van oordeel is dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, blijft ook de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 in stand.
      
      
      
        
          III. Is aan belanghebbende over het jaar 2011 terecht en tot het juiste bedrag een boete
        
        
          opgelegd?
        
      
      
    
    
      4.13.
      
        Op grond van artikel 67e, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een boete van
        ten hoogste 100% opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is
        te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven de
        aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Op
        grond van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst bedraagt de boete bij opzet in beginsel 50 % (§ 25) en kan de inspecteur rekening houden met strafverminderende (§ 7) dan wel strafvermeerderende (§ 8) omstandigheden. In dit geval heeft de inspecteur een vergrijpboete van 50 % opgelegd.
      
      
    
    
      4.14.
      Het hof is van oordeel dat sprake is van opzet van belanghebbende. Zoals het hof hiervoor heeft overwogen heeft belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2011 ten onrechte en bewust geen melding gemaakt van een resultaat uit overige werkzaamheden. Uit de contante stortingen blijkt dat er in 2011 aanzienlijk meer inkomsten moeten zijn geweest dan in de ingediende aangifte is aangegeven. Het hof is, onder verwijzing naar hetgeen in onderdeel 4.11 is overwogen, van oordeel dat belanghebbende wist dat de contante stortingen voortkwamen uit een belaste bron van inkomen, in het bijzonder een resultaat uit overige werkzaamheden. Door desalniettemin deze inkomsten niet in zijn aangifte IB/PVV 2011 op te nemen heeft hij willens en wetens deze inkomsten uit het zicht van de fiscus willen houden. Hierdoor is het aan opzet van belanghebbende te wijten dat de aanslag IB/PVV 2011 tot een te laag bedrag is vastgesteld. Gelet hierop heeft de inspecteur de vergrijpboete terecht opgelegd.
      
    
    
      4.15.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 januari 2008 overwogen dat bij de beoordeling of een boete passend en geboden is, rekening gehouden moet worden met de omstandigheid dat de boetegrondslag is vastgesteld met omkering van de bewijslast. 
      
    
    
      4.16.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat de boete moet worden gematigd naar 25% van de boetegrondslag. De inspecteur is daar in zijn incidenteel hoger beroep tegen opgekomen. De inspecteur heeft opgeworpen dat voor de berekening van de correcties is aangesloten bij de contante stortingen door belanghebbende. Niet in geschil is dat en tot welk bedrag deze stortingen hebben plaatsgevonden. Dat maakt de grondslag daarmee een vaststaand bedrag, waardoor van een matiging, volgens de inspecteur, geen sprake kan zijn.
      
    
    
      4.17.
      Het hof ziet, evenals de rechtbank, aanleiding om de opgelegde boete te matigen, omdat de hoogte van het verschuldigde belastingbedrag voor de IB/PVV 2011 is komen vast te staan met toepassing van de omkering van de bewijslast. Anders dan de rechtbank is het hof van oordeel dat de onzekerheid van de aanslagen niet zozeer is gelegen in de hoogte van het gecorrigeerde (bruto) inkomen (omdat immers is aangesloten bij de contante stortingen van belanghebbende), maar dat de onzekerheid is gelegen in de kwalificatie van die stortingen, in die zin dat in het geval de contante stortingen als winst uit onderneming zouden moeten worden gekwalificeerd toepassing van de bepalingen in hoofdstuk 3, en afdeling 3.2 van de Wet IB 2001 mogelijkerwijs tot een lagere boetegrondslag zouden kunnen hebben geleid. Daarom is het hof van oordeel dat sprake dient te zijn van een matiging van de boete van 15% (naar € 6.619). Na vermindering van 10% van de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn (zie 4.11 van de uitspraak van de rechtbank) bedraagt de boete dan € 5.957.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.18.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat het incidentele hoger beroep van de inspecteur gegrond is. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.19.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht aan belanghebbende te laten vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank uitsluitend (deels) wordt vernietigd op grond van het door de inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.20.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        verklaart het incidentele hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, maar alleen voor de beslissing over de vergrijpboete voor het jaar 2011;
      
      
        vermindert deze vergrijpboete tot € 5.957.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, J.M. van der Vegt en M.H.P. Groenland, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 februari 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Zie de brieven van de inspecteur van 15 september 2015, 14 oktober 2015 en 9 december 2015 
  
  
     Zie 2.14 van deze uitspraak
  
  
     ECLI:NL:HR:2018:1311
  
  
     Belanghebbende verwijst o.a. naar HR 3 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR6885
  
  
     vgl. HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160 en HR 13 augustus 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN3830
  
  
     ECLI:NL:HR:2008:BC1962
  
  
     Hoge Raad 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6600