ECLI:NL:GHDHA:2020:784, Gerechtshof Den Haag, 31-03-2020, BK-19/00261 en BK-19/00262
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2020-03-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geen foutherstel mogelijk in 2014 ter zake van voorbelasting op bouwkosten uit 2012 en 2013. Belangh., een gemeente, heeft bij de overdracht van een nieuw multifunctioneel activiteitengebouw (MFA) aan een stichting gehandeld als ondernemer ex art 7(1) Wet OB 1968. Er is geen sprake van misbruik van recht. Dat de koopprijs 10% bedraagt van de investeringskosten betekent niet dat sprake is van een symbolische prestatie. Bij voortduring staan prestaties tegenover elkaar. De verkoop hangt samen met de levering van oude opstallen en gronden van de verenigingen die de MFA gaan gebruiken. Er is een economische activiteit. Tot belangh. besloot tot verkoop was zij niet van plan het gebouw belast te leveren aan de stichting of het belast te verhuren of zelf het gebouw te gaan bezigen voor belaste prestaties, maar wilde zij de MFA(om niet) ter beschikking stellen door middel van het vestigen van een opstalrecht. Ingevolge art. 11(1)(b)(5e) Wet OB 1968 is een dergelijke terbeschikkingstelling in beginsel vrijgesteldeverhuur. Bij ingebruikneming van het gebouw zou belangh. een belaste integratielevering hebben verricht ex art 3(3)(b) Wet OB 1968 (tekst tot 1 januari 2014). Aldus was het bij belangh. in aanbouw zijnde gebouw in 2012 en 2013 bestemd voor een belaste prestatie en diende zij ter zake aftrek van voorbelasting toe te passen. Ook in het geval zij wel voornemens zou zijn geweest het gebouw belast over te dragen of te exploiteren, had op basis van die bestemming aftrek in 2012 en 2013 moeten plaatsvinden en dat is niet gebeurd. De herzieningsregels voorzien niet in de mogelijkheid om fouten te herstellen, zoals de in dit geval door belangh. gemaakte fout.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-19/00261 en BK-19/00262
  
  
    Uitspraak van 31 maart 2020
    
    
      het geding tussen:
    
    
  
  
    Gemeente [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: [A] )
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: [B] en [C] ) 
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (Rechtbank) van 18 februari 2019, nummers SGR 18/3455 en SGR 18/7600.
    
    
  
  
    Procedureverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft in de aangifte omzetbelasting voor het tijdvak 1 april 2014 tot en met 30 juni 2014 (het tweede kwartaal 2014) om teruggaaf verzocht. De Inspecteur heeft op 9 februari 2017 het verzoek om teruggaaf afgewezen (de teruggaafbeschikking; de teruggaaf bedraagt nihil).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft belanghebbende tevens over het tweede kwartaal 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting (de naheffingsaanslag) opgelegd van € 31.271. Daarbij is bij beschikking € 2.526 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de teruggaafbeschikking, de naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft beslist:
      
      
        “- verklaart beroep SGR 18/3455 [tegen de teruggaafbeschikking] ongegrond;
          - verklaart het beroep SGR 18/7600 [tegen de naheffingsaanslag] gegrond;
          - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze ziet op de naheffingsaanslag;
          - vermindert de naheffingsaanslag tot € 21.449, vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig en 
          - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde deel van de uitspraak op bezwaar;
          - veroordeelt [de Inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 1.278;
          - draagt [de Inspecteur] op het betaalde griffierecht van € 338 aan [belanghebbende] te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft haar zienswijze omtrent het incidenteel hoger beroep naar voren gebracht.
      
    
    
      1.6.
      Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof op 7 februari 2020 in het incidenteel hoger beroep nadere stukken van de Inspecteur ontvangen, waarvan op 10 februari 2020 een afschrift aan belanghebbende is gezonden. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 februari 2020. Partijen zijn verschenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Op 13 december 2010 heeft de gemeenteraad van de rechtsvoorgangster van belanghebbende, de gemeente [X] , ingestemd met de bouw van een multifunctionele accommodatie (de MFA). De MFA is bedoeld ter vervanging van een dorpshuis en ter huisvesting van de ijsclub, de schietvereniging en de biljartvereniging. 
      
    
    
      2.2.
      
        In het voorafgaande raadsvoorstel is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
        “In de kern [D] bevindt zich verenigingsgebouw ‘ [E] ’. Het verenigingsgebouw is het ‘thuis’ voor het merendeel van de kerkelijke en niet kerkelijke verenigingen in [D] . Het gebouw is gedateerd en voldoet niet meer aan de huidige technische eisen. Tevens spelen, te midden van een woonwijk, geluids- en parkeeroverlast voor de omgeving. (…) Door het combineren van de verschillende verenigingen, ook de verenigingen die nu nog zelfstandig gevestigd zijn in [D] , in één gebouw kan synergievoordeel behaald worden in de huisvesting en ontstaat er een duurzaam toekomstvast scenario.
        (…)
        Voor het beheer wordt uitgegaan van één stichting die de multifunctionele accommodatie gaat beheren. In deze stichting zijn stichting ‘ [E] ’, biljartvereniging ‘ [F] , ijsclub ‘ [G] ’ en schietvereniging ‘ [H] ’ vertegenwoordigd.” 
      
      
    
    
      2.3.
      Op 5 maart 2013 heeft het college van burgemeester en wethouders de opdracht tot nieuwbouw van de MFA gegund aan [I] B.V. De totale aanneemsom van de MFA bedroeg € 855.000 exclusief omzetbelasting. De bouwkosten en de daarover berekende omzetbelasting zijn deels vóór 2013, deels in 2013 en deels in 2014 in rekening gebracht. De omzetbelasting op de in het tweede kwartaal van 2014 in rekening gebrachte bouwkosten bedraagt € 9.822. 
      
    
    
      2.4.
      Gedurende de realisatie van de MFA heeft het college van B&W besloten dat de eigendom van de MFA dient te worden overgedragen aan een nieuw op te richten stichting. In de toelichting op dit besluit is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “Streven met het vastgoedbeleid is om maatschappelijk vastgoed zo ver mogelijk op afstand te zetten en niet in eigendom te krijgen. Oftewel: in eigendom overdragen aan de gebruikers.
        (…)
        In lijn met de gemeentelijke visie en de kaders van het vastgoedbeleid kan het eigendom van de toekomstige verenigingsgebouwen worden overgedragen aan een Stichting. Daarmee kan de Stichting verantwoordelijk worden gemaakt voor het beheer en de exploitatie van het verenigingsgebouw. (…)
        Deze keuze is van invloed op de mogelijkheden voor BTW-compensatie. Om gebruik te maken van het BTW-compensatiefonds dient de gemeente het gebouw te realiseren en openbaar ter beschikking te stellen aan het dorp. (…). Dit is niet in lijn met de gemeentelijke visie en de kaders van het vastgoedbeleid (…).
        (…)
        Voor [E] is een krediet beschikbaar gesteld waarin is rekening gehouden met het feit dat 19% van de BTW op het gehele project verrekend kan worden. Het niet kunnen toepassen van het BTW-compensatiefonds leidt tot een nadeel van (inmiddels) 21% op de investering voor het gebouw (dus exclusief de grondverwerving). 
        (…)
        [de toenmalige adviseur] heeft onderzocht of er andere mogelijkheden zijn. Ook in de BTW-sfeer is het mogelijk een voordeel te behalen. Dit kan door het verenigingsgebouw aan de Stichting te verkopen en leveren. Een levering die dan plaats vindt na de oplevering, maar voor de ingebruikname, is in principe belast met BTW. Een belangrijke voorwaarde is wel dat de gemeente en de Stichting een verkoopprijs afspreken die minimaal niet-symbolisch is.”
      
      
    
    
      2.5.
      Op 17 januari 2014 is stichting MFA [D] (de Stichting) opgericht. Het statutaire doel van de Stichting luidt als volgt:
      
      
        “a. het oprichten, instandhouden en exploiteren van een multifunctionele accommodatie;
        b. en het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn.” 
      
      
    
    
      2.6.
      Stichting “ [E] ” ( [E] ) was gevestigd aan de [J] te [D] . De onroerende zaak, inclusief de ondergrond, was bij haar in eigendom. IJsclub “ [G] ” (de ijsclub) en Schietvereniging “ [H] ” (de schietvereniging) waren gevestigd aan de [K] en de [L] . De op deze adressen gelegen opstallen waren bij hen in eigendom, de ondergrond was in eigendom bij belanghebbende. Bij overeenkomsten van 24 januari 2014 hebben [E] , de ijsclub en de schietvereniging genoemde onroerende zaken aan belanghebbende verkocht voor respectievelijk € 120.962, € 28.878 en € 25.609 (tezamen € 175.449). In de koopovereenkomsten is vermeld dat de verkoopsommen beschikbaar worden gesteld aan de Stichting voor de koop van de MFA en dat de MFA door (de rechtsopvolger van) [E] , de ijsclub en de schietvereniging gebruikt gaan worden. De leveringen door [E] , de ijsclub en de schietvereniging aan belanghebbende hebben plaatsgevonden op 24 april 2014. Op de nota’s van afrekening van de notaris voor [E] (aangeduid als stichting verenigingsgebouw De [D] ), de ijsclub en de schietvereniging staat vermeld dat de door hen te ontvangen koopsom zal worden aangewend voor de aankoop door de Stichting van de MFA. Belanghebbende heeft de desbetreffende opstallen laten slopen en de grond vervolgens als bouwkavels verkocht aan derden voor in totaal een bedrag van € 190.000 exclusief omzetbelasting. 
      
    
    
      2.7.
      Eveneens op 24 januari 2014 heeft belanghebbende de MFA verkocht aan de Stichting voor € 175.450 inclusief € 30.450 omzetbelasting. Dit was voor de eerste ingebruikname. In de koopovereenkomst is bepaald dat belanghebbende eigenaresse blijft van de grond waarop de MFA is gelegen. 
      
    
    
      2.8.
      Uit de akte van levering van 24 april 2014 blijkt dat belanghebbende niet alleen de opstal heeft geleverd aan de Stichting, maar ook de grond waarop de MFA is gebouwd. Alhoewel aldus is afgeweken van het bepaalde in de koopovereenkomst, is de koopprijs niet aangepast. Blijkens een tot de stukken van het geding behorende ambtelijke toelichting is óók de grond geleverd, omdat belanghebbende meende dat zonder levering van de grond geen recht op aftrek van omzetbelasting zou bestaan. Volgens de akte van levering bedraagt de voor de verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting € 86.637 over een waarde van € 1.443.950. Blijkens de nota van afrekening van de notaris heeft belanghebbende de overdrachtsbelasting en de verkoopkosten voor de MFA voor haar rekening genomen.
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft in de aangifte omzetbelasting voor het tweede kwartaal 2014 het door haar ter zake van de levering van de MFA in rekening gebrachte bedrag van € 30.450 aan omzetbelasting aangegeven. Tevens heeft zij over dat tijdvak € 204.580 aan omzetbelasting (€ 194.758 omzetbelasting vanaf de bouw eind 2012 tot en met het eerste kwartaal 2014 en € 9.822 voor het tweede kwartaal 2014) in aftrek gebracht. Het verzoek om teruggaaf op deze aangifte bedroeg per saldo € 173.309 (totaal verschuldigd € 117.580 minus totaal in aftrek te brengen € 290.889).
      
    
    
      2.10.
      De Inspecteur heeft het bedrag van € 204.580 niet in aftrek toegelaten. De teruggaafbeschikking bedraagt nihil en de naheffingsaanslag bedraagt € 31.271. 
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil, standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur bij beschikking terecht geen teruggaaf omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2014 heeft verleend en of hij de naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2014 tot het juiste bedrag heeft vastgesteld. 
      
    
    
      3.2.
      Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of de gemeente (belanghebbende) bij de overdracht van de MFA heeft gehandeld als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet OB 1968 en zo dat het geval is of sprake is van misbruik van recht. Belanghebbende beantwoordt, net als de Rechtbank, de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. De Inspecteur beantwoordt beide vragen bevestigend. 
      
    
    
      3.3.
      Verder is in geschil of belanghebbende als zij heeft gehandeld als ondernemer, in tegenstelling tot hetgeen de Rechtbank heeft geoordeeld, ook de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht over de periode vanaf de aanvang van de bouw van de MFA eind 2012 tot en met het eerste kwartaal 2014 in aftrek mag brengen in de aangifte omzetbelasting van het tijdvak tweede kwartaal 2014. 
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tweede kwartaal 2014 en tot wijziging van de beschikking geen teruggaaf aldus dat een teruggaaf van € 173.309 aan omzetbelasting wordt verleend.
      
    
    
      3.5.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en in het incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep. 
      
    
    
      3.6.
      Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    4. De Rechtbank heeft overwogen:
    
    
      ”13. Een recht op aftrek van voorbelasting op de kosten van de bouw van de MFA vereist onder meer dat [belanghebbende] de MFA als ondernemer heeft gebruikt voor haar belaste handelingen. [Belanghebbende] heeft de MFA aan de Stichting geleverd. Om in aanmerking te komen voor aftrek van de voorbelasting dient deze levering een (belaste) prestatie onder bezwarende titel te zijn.
    
    
    14. De levering van een goed wordt geacht onder bezwarende titel te zijn verricht, wanneer tussen de levering van dat goed en een ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed (zie HvJ 13 juni 2018, Gmina Wrocław, C‑665/16, ECLI:EU:C:2018:431, punt 43 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Voor de beoordeling of een levering rechtstreeks verband houdt met de ontvangen tegenprestatie is niet relevant of die levering wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij is verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs (vgl. het arrest gemeente Borsele, punt 26, en HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392 (hierna: het arrest Lajvér). Het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband tussen de levering of dienst en de ontvangen tegenprestatie kan niet worden aangenomen in gevallen waarin het bedrag dat als tegenprestatie is of wordt ontvangen slechts ten dele de verrichte of te verrichten prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband (vgl. het arrest Lajvér).
    
    15. De rechtbank overweegt dat [E] , de ijsclub en de schietvereniging voorafgaande aan de levering van de MFA aan de Stichting hun huisvesting aan [belanghebbende] hebben verkocht, waarbij in de respectievelijke koopovereenkomsten is opgenomen dat de verkoopsommen aan de Stichting beschikbaar worden gesteld voor de aankoop van de MFA. Vervolgens heeft [belanghebbende] de opstal en ondergrond van de MFA aan de Stichting geleverd tegen een prijs die gelijk is aan de prijs waartegen [E] , de ijsclub en de schietvereniging hun oude accommodaties aan [belanghebbende] hebben verkocht. Daarmee is sprake van een rechtsbetrekking tussen [belanghebbende] en de Stichting. De omstandigheid dat de tegenprestatie effectief is geleverd door een derde en er geen directe geldstroom, maar een betaling via een derdenrekening van de notaris, heeft plaatsgevonden tussen de Stichting en [belanghebbende] doet daar niet aan af. Dat de overeengekomen tegenprestatie beduidend lager is dan de kostprijs en de marktprijs van de MFA en dat de levering van de ondergrond niet heeft geresulteerd in een hogere verkoopprijs, staat naar het oordeel van de rechtbank evenmin in de weg aan het rechtstreekse verband tussen de levering en de tegensprestatie. Met inachtneming van een bedrag van € 855.000 aan bouwkosten en een waarde in economisch verkeer van € 1.443.950 kan de door [belanghebbende] en de Stichting overeengekomen verkoopprijs van € 145.000 niet worden aangemerkt als symbolische vergoeding waarmee in wezen sprake is van vrijgevigheid. De levering van de MFA heeft dan ook plaatsgevonden onder bezwarende titel.
    
    16. Uit de omstandigheid dat een levering onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden, volgt echter niet noodzakelijkerwijs dat deze prestatie dient te worden aangemerkt als een economische activiteit waarvoor [belanghebbende] als belastingplichtige moet worden beschouwd. Daarvoor is namelijk vereist dat de daartoe behorende werkzaamheden duurzaam zijn, dat vergoedingen worden betaald aan de persoon die de werkzaamheden verricht en dat deze naar hun aard door marktdeelnemers kunnen worden verricht (vgl. HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789 en HvJ 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, ECLI:EU:C:2007:381).
    
    17. Gezien de overweging van de Hoge Raad in zijn arrest van 19 oktober 2018 (ECLI:NL:HR:2018:1966) dat het van algemene bekendheid is dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd) werkzaamheden in de zin van artikel 9, eerste lid, tweede alinea, van Btw-richtlijn 2006 verrichten en dat zij daarvoor ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB, maakt de levering van de MFA deel uit van de economische activiteit van [belanghebbende].
    
    18. [ De Inspecteur] heeft gesteld dat sprake is van misbruik van recht. Volgens [de Inspecteur] stroken de contractuele bepalingen niet met de economische en commerciële realiteit en is de levering van de MFA uitsluitend ingegeven door fiscale motieven.
    
    19. Voor het aannemen van misbruik van recht is vereist dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat verkrijging van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de betrokken handeling of handelingen is. Dit is hier niet gebleken. Dat [belanghebbende] door de MFA belast te leveren aan de Stichting de voorbelasting op de bouw daarvan in aftrek kan brengen, terwijl dat recht op aftrek niet (volledig) zou bestaan wanneer zij, zoals aanvankelijk de bedoeling was, de MFA om niet ter beschikking zou stellen, is onvoldoende om tot misbruik van recht te concluderen. Weliswaar is [belanghebbende] van die aanvankelijke bedoeling teruggekomen, omdat werd verwacht dat de bouwkosten niet voor compensatie uit het BTW compensatiefonds in aanmerking zouden komen, maar dat neemt niet weg dat het een belastingplichtige vrij staat de fiscaal meest voordelige weg te kiezen. Uit de stukken blijkt dat er verschillende niet fiscale overwegingen ten grondslag hebben gelegen aan de verknoping van de aankoop van de oude accommodaties en de levering van de MFA. [Belanghebbende] had er immers belang bij dat [E] , de ijsclub en de schietvereniging zouden meewerken aan de plannen en dat de oude accommodaties vrij zouden komen. Dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat fiscaal voordeel te behalen, is dan ook niet aannemelijk geworden.
    
    20. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbende] als ondernemer met de levering van de MFA een belaste prestatie onder bezwarende titel heeft verricht en dat met betrekking tot de op die levering betrekking hebbende voorbelasting een recht op aftrek is ontstaan. In overweging 35 van het door [belanghebbende] aangehaalde arrest Gminia Ryjewo (HvJ 25 juli 2018, C-140/17, ECLI:EU:C:2018:595) kan hiervoor bevestiging worden gevonden, maar dit arrest bevat geen aanwijzingen over het moment waarop dat recht op aftrek moet worden uitgeoefend. Er is in dat verband dan ook geen aanleiding af te wijken van hetgeen daarover is bepaald in de Wet OB.
    
    21. Ingevolge artikel 15, vierde lid, van de Wet OB vindt de aftrek van omzetbelasting plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Niet in geschil is dat in onderhavig tijdvak ter zake van de bouwkosten van de MFA € 9.822 aan omzetbelasting in rekening is gebracht, zodat [de Inspecteur] zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat in onderhavig tijdvak slechts recht op aftrek bestaat voor dat bedrag. Van een onjuiste interpretatie van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB is geen sprake (vgl. HvJ 29 april 2004, Terra Baudedarf, C-152/02, ECLI:EU:C:2004:268). Er is geen sprake van een situatie als bedoeld in de tweede volzin van dit artikelonderdeel, aangezien [belanghebbende] de MFA niet in gebruik heeft genomen, maar dit vóór de eerste ingebruikname heeft verkocht. [Belanghebbende] heeft, tegenover de weerspreking door [de Inspecteur], niet aannemelijk gemaakt dat dienaangaande afspraken zouden zijn gemaakt met [de Inspecteur]. Het voorgaande betekent dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met € 9.822.
    
    22. [ Belanghebbende] heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd die verband houden met belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. Wel dient de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag te worden verminderd.
    
    23. Gelet op al het voorgaande is het beroep met zaaknummer SGR 18/3455 ongegrond en het beroep met zaaknummer SGR 18/7600 gegrond.
    
    
      Proceskosten
    
    24. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.278 (1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). De rechtbank kent geen proceskostenvergoeding toe voor het indienen van het bezwaarschrift, omdat het bezwaarschrift is ingediend door een medewerker van [belanghebbende] en in zoverre dus geen sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand“
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Ondernemer 
      
    
    
    
      5.1.
      Het geschil spitst zich allereerst toe op de vraag of belanghebbende bij de overdracht van de MFA heeft gehandeld als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet OB 1968 en zo dat het geval is of sprake is van misbruik van recht.
      
      
        5.2.1.
        De Inspecteur heeft in dit verband aangevoerd dat de levering van de MFA door belanghebbende aan de Stichting niet is geschied onder bezwarende titel omdat de hoogte van de tegenprestatie slechts 10 percent bedraagt van de investeringskosten van het pand en die tegenprestatie louter is overeengekomen op grond van omzetbelasting besparende motieven. Hierdoor ontbreekt, naar de Inspecteur stelt, het rechtstreeks verband tussen tegenprestatie en de levering. 
      
      
        5.2.2.
        Deze stelling heeft de Inspecteur onvoldoende met feiten en omstandigheden onderbouwd en is derhalve niet aannemelijk gemaakt. De betaling van de koopprijs en de levering van het gebouw hebben daadwerkelijk plaatsgevonden en vormen een economische prestaties die bij voortduring tegenover elkaar staan. De omstandigheid dat, naar de Inspecteur stelt, de koopprijs 10 percent bedraagt van de investeringskosten betekent niet dat sprake is van een symbolische prestatie. Verder doet het feit dat  hoewel dit aanvankelijk het plan was  uiteindelijk geen lening is verstrekt door belanghebbende aan de Stichting voor financiering van de koopprijs, noch het feit dat de verenigingen die het gebouw gaan gebruiken de verkoopopbrengsten van hun opstallen en/of grond hebben ingezet om de Stichting te kunnen laten kopen, af aan het rechtstreeks verband tussen de betaling van de koopprijs door de Stichting aan belanghebbende en de levering van de MFA door belanghebbende aan de Stichting. Overigens heeft de omstandigheid dat een gedane investering met steun van een (lagere) overheid zou worden gefinancierd voor de heffing van omzetbelasting geen invloed op de economische aard van de prestatie (vgl. Hof van Justitie EU van 2 juni 2016, ECLI:EU:C:2016:392 (Layvér) waarin het HvJ heeft geoordeeld:
        
        
          “39. Tenslotte kan de omstandigheid dat de gedane investeringen grotendeels met steun van de lidstaat en van de Unie zijn gefinancierd, geen invloed hebben op de al dan niet economische aard van de door verzoeksters in het hoofdgeding uitgeoefende of voorgenomen activiteit, aangezien het begrip „economische activiteit” een objectief begrip is en van toepassing is niet alleen ongeacht de oogmerken en resultaten van de betrokken handelingen maar ook ongeacht de door de betrokken marktdeelnemer gekozen financieringswijze.”
        
        
      
      
        5.2.3.
        Voorts is wat betreft het oordeel dat bij voortduring prestaties tegenover elkaar staan van belang dat in directe samenhang met de levering van de MFA de verenigingen die de MFA gaan gebruiken hebben afgesproken dat zij de bij hen in eigendom zijnde percelen grond en opstallen aan belanghebbende leveren en dit ook daadwerkelijk zo hebben uitgevoerd. De door belanghebbende voor deze aankoop betaalde bedragen zijn evenmin symbolisch van aard. 
        
      
    
    
      5.3.
      Verder stelt de Inspecteur dat geen sprake is van een economische activiteit omdat belanghebbende bij de overdracht niet deelneemt aan de vastgoedmarkt, belanghebbende het MFA-gebouw alleen heeft ontwikkeld om deze om niet ter beschikking te stellen aan de Stichting door middel van het vestigen van een opstalrecht aan de Stichting en de huidige weg (via een belaste overdracht) is gekozen vanwege belastingbesparende motieven. Feit is echter dat de eigendom van het gebouw is overgedragen. Dat de verkoopprijs niet tot stand gekomen is na optimalisering van vraag en aanbod staat er niet aan in de weg dat een economische activiteit heeft plaatsgevonden. Zoals hiervoor onder 5.2 is geoordeeld, is gelet op het objectieve karakter van het begrip economische activiteit, de gekozen financieringswijze en het oogmerk van de betrokken handelingen niet van invloed en hangen de economische activiteiten samen met een reeks van andere economische activiteiten, namelijk vastgoedtransacties met de verenigingen die het gebouw gaan gebruiken. Het Hof volgt het oordeel van de Rechtbank in onderdeel 16 van de uitspraak dat sprake is van een economische activiteit en neemt de daaraan ten grondslag liggende overwegingen over. 
      
      
        
          Misbruik van recht?
        
      
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende bespaart belasting door er uiteindelijk voor te kiezen om het gebouw niet door middel van het vestigen van een opstalrecht aan de Stichting ter beschikking te stellen, maar de MFA in eigendom over te dragen tegen een tegenprestatie. Dit is geoorloofd tenzij sprake is van een kunstmatige constructie. In dit geval is van een kunstmatige constructie echter geen sprake. Het doel van belanghebbende was het gebouw in eigendom over te dragen aan de Stichting. Deze overdracht heeft plaatsgevonden en de Stichting is het gebouw gaan gebruiken voor haar activiteiten in het kader van het verenigingsleven. Misbruik van recht doet zich hier niet voor.
      
    
    
      5.5.
      De conclusie is dat de levering onder bezwarende titel is verricht en dat sprake is van economisch handelen zodat belanghebbende – zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 2018 (ECLI:NL:HR:2018:1966) dat het van algemene bekendheid is dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd) werkzaamheden in de zin van artikel 9, eerste lid, tweede alinea, van Btw-richtlijn 2006 verrichten en dat zij daarvoor ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB, - als ondernemer heeft gehandeld bij de overdracht van de MFA. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. 
      
      
        
          Herziening aftrek voorbelasting
        
      
      
    
    
      5.6.
      Vervolgens is de toepassing van het bepaalde in artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet OB 1968 in geschil. Daarin is bepaald - voor zover hier van belang - dat de aftrek plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen of diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. Te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven. 
      
    
    
      5.7.
      In dit geval was belanghebbende totdat zij besloot het gebouw te verkopen aan de Stichting (besluit van de gemeenteraad van 5 maart 2013) niet van plan het gebouw belast te leveren aan de Stichting of het gebouw met omzetbelasting belast te verhuren aan de Stichting of zelf het gebouw te gaan bezigen voor belaste prestaties, maar was zij alleen van plan het gebouw (om niet) ter beschikking te stellen aan de Stichting door middel van het vestigen van een opstalrecht ten behoeve van de Stichting. 
      
    
    
      5.8.
      Ingevolge artikel 11, lid 1, sub b, ten 5de , laatste volzin, van de Wet OB 1968 wordt een dergelijke terbeschikkingstelling aangemerkt als verhuur. Een verhuur die in beginsel van rechtswege van heffing van omzetbelasting is vrijgesteld. Uitgaande van een vrijgestelde verhuur, zou belanghebbende bij de ingebruikneming van het gebouw een belaste integratielevering hebben verricht als bedoeld in artikel 3, lid 3, sub b, van de Wet OB 1968 (tekst tot 1 januari 2014). Aldus was het bij belanghebbende in aanbouw zijnde gebouw in 2012 en 2013 bestemd voor een belaste prestatie en diende belanghebbende ter zake aftrek van voorbelasting toe te passen. 
      
    
    
      5.9.
      Ook in het geval belanghebbende wel voornemens zou zijn geweest het gebouw belast met omzetbelasting over te dragen of te exploiteren, had op basis van die bestemming aftrek in 2012 en 2013 moeten plaatsvinden. Belanghebbende heeft dan ook ten onrechte in 2012 en 2013 geen aftrek ter zake van de realisatie van het gebouw geclaimd. Op basis van de herzieningsregels kan enkel een correctie plaatsvinden als het recht op aftrek wijzigt door wijziging van de bestemming respectievelijk het gebruik. De herzieningsregels voorzien niet in de mogelijkheid om fouten te herstellen, zoals de door belanghebbende gemaakte fout bestaande in het in 2012 en 2013 niet toepassen van de aftrek op de realisatie van het gebouw. 
      
    
    
      5.10.
      De slotsom is dat de Rechtbank terecht de aftrek van voorbelasting heeft beperkt tot de belasting op de kosten die zijn gemaakt voor het gebouw in het tijdvak waarop de aangifte ziet en dat is het tweede kwartaal van 2014. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof acht, nu het incidenteel hoger van de Inspecteur ongegrond is, termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende ter zake van dat beroep gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK-19/00261 en BK-19/00262 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.050 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt antwoord incidenteel hoger beroep en 1 punt zitting à € 525 x 1 (gewicht van de zaak))
      
    
    
      6.2.
      Nu het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is, ziet het Hof geen aanleiding de Inspecteur het in hoger beroep door belanghebbende betaalde griffierecht te laten vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.050.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door B.G. van Zadelhoff, P.J.J. Vonk en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 31 maart 2020 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door P.J.J. Vonk. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -   - de naam en het adres van de indiener;
    -  - de dagtekening;
    -   - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -   - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.