ECLI:NL:GHSHE:2020:1083, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27-03-2020, 19/00324 en 19/00325
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2020-03-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het hof is van oordeel dat belanghebbenden de vereiste aangifte hebben gedaan. Indien de ingediende aangifte niet toerekenbaar is aan belanghebbenden dan kan de bewijslast niet worden omgekeerd en verzwaard, omdat de aanslagen zijn opgelegd voordat de termijn voor het doen van aangifte is verstreken. Indien de ingediende aangifte toerekenbaar is aan belanghebbenden, is er geen sprake van een aangifte waar de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat is immers alleen het geval indien de erflater ten tijde van zijn overlijden of in de tien jaren daaraan voorafgaand in Nederland heeft gewoond. Het hof is van oordeel dat dit niet het geval is.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 19/00324 en 19/00325
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 26 april 2019, nummers BRE 18/5436 en BRE 18/5437, in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [belanghebbende 1] ,
      
      wonend in [woonplaats 1] ,
      hierna: belanghebbende 1,
    
    
    
      
        en [belanghebbende 2] ,
      
      wonend in [woonplaats 2] ,
      hierna: belanghebbende 2,
    
    
    
      hierna samen aangeduid als belanghebbenden,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur.
      
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende 1 en belanghebbende 2 een aanslag erfbelasting (hierna: de aanslagen) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente (hierna: rentebeschikking) in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft in de uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      
        Belanghebbenden hebben tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Partijen hebben (op grond van artikel 8:58 Algemene wet bestuursrecht) vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.
      
    
    
      1.7.
      Op 7 februari heeft het hof aan belanghebbende 2, in de zaak met nummer 19/00325, een brief gestuurd. Een kopie van deze brief is diezelfde dag naar de inspecteur gestuurd.
      
    
    
      1.8.
      
        De zitting heeft plaatsgevonden op 19 februari 2020 te ‘s-Hertogenbosch.
        Op deze zitting zijn verschenen belanghebbenden en hun gemachtigde, [gemachtigde] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] . Op deze zitting zijn gelijktijdig behandeld de onderhavige zaken en de zaak met nummer 19/00298.
      
      
    
    
      1.9.
      Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. Belanghebbenden hebben daarnaast nog een verklaring van [A] overgelegd. Als bijlage bij de pleitnota van de inspecteur is een uitdraai uit het systeem Beheer van Relaties (BvR) gevoegd met de woonadressen van [B] . Partijen hebben geen bezwaar gemaakt tegen de overlegging van de stukken door de andere partij.
      
    
    
      1.10.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.11.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Wijlen [erflater] (hierna: [erflater] ) is geboren op [geboortedatum] 1951 in [plaats 2] . [erflater] had de Nederlandse nationaliteit. 
      
    
    
      2.2.
      
        [erflater] stond met ingang van 6 februari 1995 ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie (thans: Basisregistratie Personen). Vanaf 9 juni 2008 tot aan zijn overlijden stond [erflater] ingeschreven op het adres [adres 1] , [postcode 1] [plaats 2] . In de periode 1995 tot 9 juni 2008 stond [erflater] op andere adressen in Nederland ingeschreven. Vanaf 29 april 1996 tot 10 april 2014 is gebruik gemaakt van een postadres in [plaats 3] respectievelijk [plaats 4] . Vanaf 10 april 2014 wordt gebruikt gemaakt van een verplicht toezendadres in [plaats 4] .
      
    
    
      2.3.
      
        [erflater] is gehuwd geweest met de Keniaanse [C] . Dit huwelijk is in 2002 ontbonden. Vervolgens is [erflater] op 22 februari 2007 gehuwd met [de echtgenote] (hierna: [de echtgenote] ). Ook [de echtgenote] heeft de Keniaanse nationaliteit. [de echtgenote] stond in de periode 30 januari 2009 tot 25 juni 2015 ingeschreven op hetzelfde adres als [erflater] (zie 2.2). [erflater] en [de echtgenote] waren in 2013 nog gehuwd, maar hun huwelijk was op dat moment al duurzaam ontwricht geraakt. [erflater] had in Kenia een verzoek tot echtscheiding ingediend. In het kader van die echtscheidingsprocedure heeft de advocaat van [de echtgenote] op 20 februari 2013 een brief gestuurd aan de advocaat van [erflater] . In die brief staat onder meer het volgende:
      
      
        “My client told me that your client had informed the immigration services of the Netherlands that he is now residing is Ghana and that their marriage is final. His written statement had consequences for her residence permit and her right to stay in the Netherlands.
      
      
      
        My client handed me documents of the divorce procedure you have issued in Kenya. She handed me a Notice of Appeal dated 28th June 2012 which she needs to sign. 
      
      
      
        My client only wants to cooperate (sign Notice of Appeal) if your client agrees to the following conditions:
      
      
      
        
          In order for my client to have of a residence permit and have a permanent stay in the Netherlands, I would like your client to send a formal letter to the Immigration offices in the Netherlands (IND), stating that his first statement was false, that the marriage is still on, that they are in fact still living together but that he is only on business in Kenya which is why he is travelling between both Kenya and the Netherlands.
        
      
      
      
        The written statement should be send to my office first and afterwards to the IND.
        After I receive his statement, my client will sign the declaration.”.
      
      
      
        Vanaf 2012 had [erflater] een relatie met [D] , een Zuid-Afrikaanse die in Kenia woont en werkt. 
      
      
    
    
      2.4.
      
        [erflater] had drie broers en één zus. Twee broers woonden in Nederland, de andere broer verbleef in Zambia en Kenia. De zus verbleef afwisselend in Zwitserland, het Verenigd Koninkrijk en Kenia. [erflater] had een dochter die in Nederland woont. Van 21 mei 2013 tot 4 januari 2014 stond de dochter ingeschreven op hetzelfde adres als [erflater] .
      
    
    
      2.5.
      
        [erflater] genoot in het jaar van zijn overlijden en in de tien daaraan voorafgaande jaren geen inkomen uit een (vroegere) dienstbetrekking in Nederland. 
      
    
    
      2.6.
      
        [erflater] hield diverse bankrekeningen in Nederland aan. Voor alle portefeuilles, bank- en spaarrekeningen geldt dat [erflater] als enige daartoe gerechtigd was. Het saldo op 31 december 2012 respectievelijk 31 december 2013 bedroeg:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Bankrekening
                
              
              
                
                  Saldo 31-12-2012
                
              
              
                
                  Saldo 31-12-2013
                
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 1]
                
              
              
                € 16.297
              
              
                € 68.900
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 2]
                
              
              
                € 5.702
              
              
                € 4.043
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 3]
                
              
              
                € 93
              
              
                € 93
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 4]
                
              
              
                € 187
              
              
                € 175
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 5]
                
              
              
                € 1.385
              
              
                € 4.269
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 6]
                
              
              
                -
              
              
                € 17.051
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 7]
                
              
              
                € 2.347
              
              
                € 3.365
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 8]
                
              
              
                € 7.488
              
              
                € 3.694
              
            
            
              
                
                  [nummer 1] (KAS BANK)
              
              
                € 540.762
              
              
                € 543.133
              
            
            
              
                
                  [nummer 1] (KAS)
              
              
                € 5.536
              
              
                -
              
            
            
              
                
                  [nummer 2] (ABN AMRO)
              
              
                € 517.044
              
              
                € 481.497
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                € 1.096.841
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
        Van twee van deze rekeningen, [rekeningnummer 2] en [rekeningnummer 7] heeft de inspecteur de mutaties in 2013 overgelegd. 
        Verder hield [erflater] één of meerdere bankrekeningen in Kenia aan.
      
      
    
    
      2.7.
      
        [erflater] was (mede-)eigenaar van in Nederland gelegen onroerende zaken. Het betreft de volgende onroerende zaken:
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  [adres 2] , [postcode 2] [plaats 2]
              
              
                100% eigendom
              
            
            
              
                
                  [adres 1] , [postcode 1] [plaats 2]
              
              
                100% eigendom
              
            
            
              
                
                  [adres 3] , [postcode 1] [plaats 2]
              
              
                100% eigendom
              
            
            
              
                
                  [adres 4] , [postcode 1] [plaats 2]
              
              
                50% eigendom
              
            
            
              
                
                  [adres 5] , [postcode 2] [plaats 2]
              
              
                50% eigendom
              
            
            
              
                
                  [adres 6] , [postcode 2] [plaats 2]
              
              
                50% eigendom
              
            
            
              
                
                  [adres 7] , [postcode 2] [plaats 2]
              
              
                50% eigendom
              
            
            
              
                
                  [adres 8] , [postcode 2] [plaats 2]
              
              
                33,33% eigendom
              
            
          
        
      
      
      
        Met uitzondering van [adres 1] heeft [erflater] de onroerende goederen waarvan hij de volledige eigendom had, verkregen van zijn vader.
      
      
    
    
      2.8.
      Het vermogen van [erflater] werd beheerd door een vermogensbeheerder. 
      
    
    
      2.9.
      
        [erflater] dreef sinds 1993 een onderneming in Kenia, genaamd [de onderneming] . De onderneming hield zich bezig met de exploitatie van een vakantieresort in Kenia. De jaarstukken over 2011 en 2012 zijn overgelegd. 
      
    
    
      2.10.
      Tot de stukken van het geding behoren twee verklaringen van de ‘ [E] ’ waarin staat:
      
      
        “29th November 2017
        
          To Whom It May Concern,
        
      
      
      
        
          Re: [erflater]
           (...)
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Kindly be informed that the above referred person, according to our records residing at [L] , has been a PIN registered resident of Kenya, effective 12 January 2002 and has met all tax obligations since then. He has filed all relevant tax returns up to 2014 and paid all taxes as provided by the law and is therefore tax compliant.”.
      
      
      
        en
      
      
      
        “29th November 2017
        
          To Whom It May Concern,
        
      
      
      
        
          Re: [de onderneming]
           (…)
        
      
      
      
        Kindly be informed that the above referred company of P.O. Box [nummer 3] , Registered office address: [adres 9] , [F] , [G] Road, Mombasa, operated by [erflater] (Shareholder/Director), has been a resident PIN registered company effective 17 November 1993 and has met all tax obligations since then. The company has filed all relevant tax returns up to 2014 and paid all taxes as provided by the law and is therefore tax compliant.”.
      
      
    
    
      2.11.
      Een kopie van het paspoort van [erflater] is overgelegd. De stempels die in het paspoort zijn geplaatst, laten reisbewegingen van en naar Kenia zien. Ook is in het paspoort meerdere keren een ‘re-entry pass’ opgenomen. De stempels en ‘re-entry passes’ zien op de periode 2005 tot en met 2014. Ook zijn diverse vliegtickets overgelegd. In het verweerschrift in hoger beroep is een tijdspad opgenomen voor het jaar 2013:
      
      
        “Januari 2013: Kenia
        Februari 2013: Kenia
        Maart 2013: reis van 2 ½ week door Europa met zijn Keniaanse levenspartner, als volgt:
        3 maart 2013: Turkish Airlines Mombasa naar Istanbul - verbleven in [hotel 1] (met mevrouw [D] )
        4 maart 2013: verbleven in Istanbul in [hotel 1]
        5 maart 2013: Turkish Airlines Istanbul naar Amsterdam
        6 maart - 8 maart 2013: huis [adres 10] niet beschikbaar, gelogeerd in het appartement van mw. [J]
        9 maart 2013: Vlucht Amsterdam naar Kopenhagen - verbleven in [hotel 2]
        10 maart 2013: Kopenhagen terug naar Amsterdam - verbleef in het appartement van mw. [J]
        11 maart tot 17 maart 2013: met de auto door Nederland en België gereisd
        18 maart 2013: Turkse luchtvaartmaatschappijen Amsterdam - Istanbul - Mombasa
        April 2013: Kenia
        Mei 2013: Kenia
        Juni 2013: Kenia
        Juli 2013 : Kenia
        Augustus 2013 :
        Aankomst 29 juli in Nederland aangekomen en rond 29 augustus weer vertrokken. Voor onderzoeken en uitslagen.
        29 August 2013: AMS naar Londen (verblijf zuster)
        September 2013 : Londen
        30 september terug naar Kenia
        Oktober 2013; Kenia/Londen
        26 OKT Londen - Amsterdam (alleen als overstap:)
        26 OKT Amsterdam - Nairobi
        27 OKT Nairobi - Mombasa
        November 2013: Kenia
        begin december Nairobi - Londen
        15 dec vanaf Londen naar AMS.
        15 December 2013 Amsterdam naar Nairobi
        20 December 2013: KQ Mombasa - Nairobi - Johannesburg (verbleven bij ouders van zijn vriendin, [D] )
        28 December 2013: KQ Johannesburg - Nairobi – Mombasa”.
      
      
    
    
      2.12.
      Het dossier bevat (onder andere) de volgende verklaringen:
      
      - Een verklaring van [K] , director revenue van ‘County Government of Kwale’ van 11 september 2017. Die verklaring luidt als volgt:
      
      
        “Please be informed that [erflater] , born [geboortedatum] , 1951 has been registered in our Records without interruption as a permanent, PIN registered resident of the District of Kwale since May 1st, 1993, being domiciled at the address [L] and he has since 1993 been subject to all applicable local taxes and levies. 
      
      
      
        Mr. [erflater] ’s status as a resident, and that of his domiciliation at the above address, has never been recorded in our books as anything else but permanent”. 
      
      
      - Een verklaring van [M] van ‘ [N] ’ van 24 oktober 2014. Die verklaring luidt als volgt:
      
      
        “This is to confirm that [erflater] has been a permanent resident of [L] , Kenya for at least the past 20 years that I’ve known him intimately. Over all these years and until well into 2014, he has been a regular customer and visitor of my establishment [N] and he has become a personal friend of me and many other regular customers.
      
      
      
        I can attest to the fact that he lived here through the whole year during all those years. He was never absent from Kenya for more than the occasional holiday, and had a very active social life that was completely centered on the [L] community. He was a member of my diving club, making dives all through the year and visiting the club on a practically weekly basis.”.
      
      
      - Een verklaring van [O] , ‘Netherlands honorary consul in Mombasa’. Die verklaring luidt als volgt:
      
      
        “l have known [erflater] as a personnel friend for over ten years to have his residence at [L] .”
      
      
      - Een verklaring van [P] van 7 oktober 2014. De verklaring luidt als volgt:
      
      
        “Naar aanleiding van ons telefoongesprek bevestig ik hiermee dat ik gedurende verscheidene jaren, zeker vanaf het jaar 2002, als postadres van de heer [erflater] te hebben gefunctioneerd.
        De werkzaamheden bestonden uit:	
        - het verwerken van de inkomende en uitgaande post
        - het controleren van bankafschriften
        - het uitvoeren van betalingen
        - en verder alles wat men zoal tegenkomt
      
      
      
        Ongeveer lx per jaar kwam de heer [erflater] langs om diverse zaken te bespreken.”.
      
      
    
    
      2.13.
      Door de inspecteur zijn diverse notariële aktes overgelegd. In die notariële aktes staat als woonplaats van [erflater] telkens ‘ [plaats 2] ’ vermeld. Door de inspecteur is tevens een verklaring van [erflater] aan de Immigratie- en Naturalisatiedienst (IND) overgelegd, inhoudende dat [erflater] in Nederland woont.
      
    
    
      2.14.
      
        [erflater] was in Nederland verzekerd voor de ziektekosten. [erflater] was langdurig ziek en maakte in Nederland gebruik van de gezondheidszorg. Daarnaast werd [erflater] medisch behandeld in het Verenigd Koninkrijk en Kenia. 
      
    
    
      2.15.
      
        [erflater] heeft twee uiterste wilsbeschikkingen laten opmaken. De eerste uiterste wilsbeschikking is op 23 augustus 2013 verleden voor een notaris in Nederland. De tweede uiterste wilsbeschikking ziet op de bestanddelen van de nalatenschap die zich in het buitenland bevinden. In de eerste uiterste wilsbeschikking zijn belanghebbenden, twee broers van [erflater] , als legatarissen aangewezen.
      
    
    
      2.16.
      
        [erflater] is op 20 augustus 2014 in [plaats 2] overleden.
      
    
    
      2.17.
      Op 17 oktober 2014 is een uitnodiging tot het doen van aangifte erfbelasting verzonden naar het adres dat door de contactpersoon (de gemachtigde) is opgegeven. De uiterste datum voor het doen van aangifte is gesteld op 19 april 2015.
      
    
    
      2.18.
      Op 23 mei 2015 wordt schriftelijk verzocht om uitstel voor het indienen van een aangifte. In die brief is - onder meer - opgenomen:
      
      
        “De heer [erflater] was woonachtig in het buiteland en laat geen in Nederland belaste erfdelen na zodat een voorlopige aanslag niet nodig is.”.
      
      
    
    
      2.19.
      In een brief van 29 mei 2015 deelt de inspecteur mede dat uitstel voor het doen van aangifte wordt verleend tot 15 juni 2015. 
      
    
    
      2.20.
      Op 13 juli 2015 wordt een systeem-aanmaning tot het doen van aangifte naar de gemachtigde verzonden.
      
    
    
      2.21.
      Naar aanleiding van de systeem-aanmaning en een telefoongesprek met de inspecteur heeft de contactpersoon op 10 augustus 2015 een brief naar de inspecteur verstuurd waarin onder meer is opgenomen:
      
      
        “De heer [erflater] is sinds begin jaren negentig woonachtig in Kenia. Hij was daar woonachtig en tevens als inwoner belastingplichtig. Er zijn in Nederland geen bezittingen die vallen onder de heffing van Nederlandse erfbelasting.”.
      
      
      
        Met deze brief is een aangiftebiljet erfbelasting retour gezonden waarin melding wordt gemaakt van drie erfgenamen en bij ‘gegevens erfgenaam 1’ is vermeld ‘ [de echtgenote] ’. Als contactpersoon en executeur staat belanghebbende 1 genoemd. De namen van belanghebbenden zijn niet opgenomen bij de gegevens van de erfgenamen. 
      
      
    
    
      2.22.
      De inspecteur heeft bij brief van 18 augustus 2015 aan de contactpersoon bericht dat er een aangifte erfbelasting moet worden ingediend onder verwijzing naar de Successiewet 1956 (hierna: SW) en artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR). 
      
    
    
      2.23.
      Op 31 mei 2017 heeft de inspecteur belanghebbenden aangeschreven en verzocht de aangifte erfbelasting vóór 1 juli 2017 in te dienen. De brief heeft als onderwerp ‘AANGIFTE LAATSTE AANMANING’. Gewezen wordt op het gevolg van het niet (tijdig) doen van aangifte, namelijk dat ambtshalve een aanslag wordt opgelegd.
      
    
    
      2.24.
      Aan belanghebbenden zijn aanslagen erfbelasting opgelegd met dagtekening 27 juni 2017. De aanslagen zijn ambtshalve opgelegd. De inspecteur gaat voor elk van belanghebbenden uit van een verkrijging van € 1.000.000. Het bedrag van elke aanslag is, inclusief belastingrente, € 423.128.
      
    
    
      2.25.
      De inspecteur heeft de aanslagen in de uitspraken op bezwaar gehandhaafd. 
      
    
    
      2.26.
      De rechtbank heeft de aanslagen en de rentebeschikkingen vernietigd. 
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
        I. Hebben belanghebbenden de vereiste aangifte gedaan? 
        II. Zijn de aanslagen erfbelasting terecht opgelegd? 
      
      
    
    
      3.2.
      De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbenden concluderen tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        I. De vereiste aangifte
      
    
    
    
      4.1.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, omdat belanghebbenden niet de vereiste aangifte hebben gedaan. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de aangifte erfbelasting, die als bijlage bij de brief van 10 augustus 2015 is gevoegd, niet is gedaan door belanghebbenden, maar uitsluitend door [de echtgenote] (zie 2.21). In die aangifte staat weliswaar vermeld dat er drie erfgenamen zijn, maar bij de namen van de erfgenamen staat uitsluitend de naam van [de echtgenote] . Dat betekent volgens de inspecteur dat belanghebbenden geen aangifte hebben gedaan, hoewel zij daartoe zijn uitgenodigd, herinnerd en aangemaand.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbenden stellen dat zij wel degelijk een aangifte erfbelasting hebben gedaan. Zij verwijzen ter onderbouwing van hun standpunt naar de hiervoor genoemde aangifte die als bijlage bij de brief van 10 augustus 2015 is gevoegd. Verder voeren zij aan dat er meerdere keren uitdrukkelijk is verklaard dat [erflater] in het buitenland woonde en er geen sprake is van een belastbaar feit.
      
    
    
      4.3.
      Ten aanzien van het primaire standpunt van de inspecteur over de vereiste aangifte overweegt het hof als volgt. Indien de inspecteur (veronderstellenderwijs) wordt gevolgd in zijn opvatting dat de hiervoor genoemde aangifte erfbelasting niet (mede) door belanghebbenden is gedaan en belanghebbenden dus geen aangifte hebben ingediend, leidt dit niet tot de conclusie dat belanghebbenden niet de vereiste aangifte hebben gedaan. In de brief van 31 mei 2017 heeft de inspecteur belanghebbenden in de gelegenheid gesteld om vóór 1 juli 2017 aangifte erfbelasting te doen (zie 2.23). De inspecteur heeft de aanslagen erfbelasting echter vóór het verstrijken van die termijn opgelegd. Van een situatie dat de vereiste aangifte niet is gedaan, is naar het oordeel van het hof dan geen sprake. Door de aanslagen voor het einde van termijn voor het doen van aangifte op te leggen, heeft de inspecteur belanghebbenden de kans ontnomen om binnen de daarvoor gegeven termijn een aangifte in te dienen. Indien de inspecteur gevolgd zou worden in zijn standpunt dan zou dit tot gevolg hebben dat belanghebbenden niet kunnen ontkomen aan de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van aangifte, hoewel de termijn daarvoor nog niet verstreken was. Een aangifte die wordt ingediend nadat aanslagen zijn opgelegd, leidt er immers niet toe dat de omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege blijft. De door de inspecteur genoemde omstandigheden dat (i) een lange tijd is verstreken tussen de uitnodiging tot het doen van aangifte en het opleggen van de aanslagen en (ii) de aanslagen kort voor het verstrijken van de termijn voor het doen van aangifte zijn opgelegd, doen daar niet aan af.
      
    
    
      4.4.
      Voor het geval de aangifte erfbelasting toerekenbaar is aan belanghebbenden en zij dus wel aangifte hebben gedaan, stelt de inspecteur zich subsidiair op het standpunt dat belanghebbenden aangifte hebben gedaan naar een verschuldigde belasting die absoluut en relatief afwijkt van de werkelijk verschuldigde belasting. 
      
    
    
      4.5.
      In de aangifte erfbelasting die als bijlage bij de brief van 10 augustus 2015 is gevoegd, zijn geen bezittingen en schulden vermeld. Er is aangifte gedaan naar een verkrijging van nihil. Indien partijen (veronderstellenderwijs) gevolgd worden in hun standpunt dat belanghebbenden aangifte hebben gedaan naar een verkrijging van nihil, dan is er naar het oordeel van het hof evenmin sprake van een situatie dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Daarvoor is immers vereist dat met toepassing van de normale regels van de stelplicht en bewijslast kan worden vastgesteld dat sprake is van gebreken in de aangiften die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. In dit geval betekent dit dat op grond van de normale bewijslastregels bepaald moet worden of [erflater] in Nederland woonde ten tijde van zijn overlijden of gedurende de tien jaren daaraan voorafgaand. Het hof is van oordeel dat dit niet het geval is en verwijst daarvoor naar de hierna opgenomen overwegingen over de woonplaats van [erflater] . Van een aangifte waar de verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, is bij het ontbreken van een woonplaats in Nederland geen sprake. De bewijslast wordt niet omgekeerd en verzwaard. 
      
      
        
          II. De woonplaats
        
      
      
    
    
      4.6.
      
        In artikel 1, lid 1, SW is bepaald dat erfbelasting wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde. 
        In artikel 3, lid 1, SW is opgenomen dat een Nederlander die in Nederland heeft gewoond en binnen tien jaren nadat hij Nederland metterwoon heeft verlaten, is overleden (…), wordt geacht ten tijde van zijn overlijden (…) in Nederland te hebben gewoond.
        De vraag waar iemand woont moet op grond van artikel 4 AWR naar de omstandigheden worden beoordeeld. Van belang is of de omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen [erflater] en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt. Uit de parlementaire geschiedenis van het fiscale woonplaatsbegrip volgt dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land.
      
      
    
    
      4.7.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat [erflater] ten tijde van zijn overlijden of in de tien jaren daaraan voorafgaand in Nederland heeft gewoond. De verkrijging krachtens erfrecht door belanghebbenden is daarom belast. De bewijslast ter zake van de feiten en omstandigheden waaruit de juistheid van dit standpunt volgt, rust op de inspecteur. 
      
    
    
      4.8.
      De inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt onder meer verwezen naar het feit dat [erflater] en [de echtgenote] in Nederland waren ingeschreven in de Basisregistratie Personen, naar de in Nederland aangehouden onroerende zaken, de aanwezigheid van familieleden, de medische behandeling in Nederland en naar de in Nederland gedane uitgaven. 
      
    
    
      4.9.
      
        Belanghebbenden hebben de stellingen van de inspecteur gemotiveerd betwist. Zo is door belanghebbenden een tijdspad gemaakt van de verblijfplaats en reisbewegingen van [erflater] in 2013. Uit dat tijdspad volgt dat het feitelijke verblijf van [erflater] in Nederland niet omvangrijk was. De inspecteur heeft dit ter zitting van het hof ook bevestigd. De juistheid van het tijdspad is door de inspecteur (bij gebrek aan wetenschap) niet betwist. Uit de inhoud van het dossier, waaronder de onder 2.12 opgenomen verklaringen en de verklaringen van de broers tijdens de zitting in hoger beroep, volgt dat het tijdspad voor het jaar 2013 ook een representatief beeld geeft van het feitelijke verblijf van [erflater] in Nederland in de tien jaren voorafgaand aan 2013. De inspecteur heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. 
        	Ten aanzien van de inschrijving in Nederland in de Basisregistratie Personen hebben belanghebbenden gemotiveerd aangevoerd dat die inschrijving verband houdt met het afsluiten van een zorgverzekering in Nederland. Belanghebbenden hebben daarover tijdens de zitting in hoger beroep verklaard dat [erflater] incidenteel, ongeveer één keer per jaar, naar Nederland kwam om met een Nederlandse arts zijn dossier door te nemen, een behandelplan op te stellen en eventueel om enkele onderzoeken te ondergaan. De duur van het verblijf was afhankelijk van het aantal onderzoeken en de termijn voor het afwachten van de uitkomst van die onderzoeken. De verdere uitvoering van die behandelingen vond in Kenia plaats. Dat [erflater] in Kenia gebruik heeft gemaakt van de medische zorg is door belanghebbenden met stukken onderbouwd. Verder is [erflater] in 2012 in Londen (Verenigd Koninkrijk) behandeld aan een melanoom.
        	Belanghebbenden hebben verder betoogd dat de inschrijving in de Basisregistratie Personen en de verklaring tegenover de IND verband houden met de omstandigheid dat [de echtgenote] een verblijfsvergunning in Nederland wenste te krijgen. Die stelling is onderbouwd onder verwijzing naar een brief van de advocaat van [de echtgenote] van 20 februari 2013. 
        	Ten aanzien van de onroerende zaken in Nederland waarover [erflater] beschikte hebben belanghebbenden aangevoerd dat de onroerende zaken grotendeels zijn verkregen binnen de familie, namelijk uit een erfenis. De onroerende zaken zijn nooit gebruikt voor actief vermogensbeheer en het beheer was door [erflater] uitbesteed aan een vermogensbeheerder. Over de aangehouden banktegoeden is door belanghebbenden verklaard dat [erflater] er de voorkeur aan gaf om zijn vermogen grotendeels in Nederland aan te houden, omdat hij Kenia daarvoor geen geschikte plek vond.
        	[erflater] had familie in Nederland. Zo woonden belanghebbenden, de broers van [erflater] , in Nederland. Daarnaast woonde ook een dochter in Nederland, die zelfs enige tijd stond ingeschreven op hetzelfde adres als [erflater] . Belanghebbenden hebben in dit verband verwezen naar de woonplaats van twee andere naaste familieleden, namelijk een andere broer en zus. De andere broer verbleef in Zambia en Kenia, de zus verbleef afwisselend in Zwitserland, het Verenigd Koninkrijk en Kenia. Door belanghebbenden is tijdens de zitting in hoger beroep verklaard dat zij vaak pas achteraf op de hoogte waren van de bezoeken van [erflater] aan Nederland. Verder is verklaard dat [erflater] geen band had met zijn dochter. De inschrijving van de dochter hield verband met het verkrijgen van een studietoelage en het contact daarover met [erflater] heeft plaatsgevonden via belanghebbenden. Die verklaringen van belanghebbenden zijn door de inspecteur niet weersproken. 
        	Door de inspecteur zijn rekeningafschriften overgelegd. Op die rekeningafschriften is te zien dat [erflater] enkele keren een auto heeft gehuurd bij Greenwheels. De inspecteur heeft tijdens de zitting in hoger beroep ook verklaard dat hij zich niet langer op het standpunt stelt dat [erflater] in Nederland een auto op zijn naam had staan. De overige afschrijvingen houden overwegend verband met abonnementen, vaste lasten en verrichte onderhoudswerkzaamheden. De inspecteur heeft verwezen naar betalingen in Brugge, maar die zijn door belanghebbenden verklaard onder verwijzing naar de gemaakte reis door Europa. De betaling in Amsterdam heeft plaatsgevonden op Schiphol. Wat geheel ontbreekt in de overgelegde rekeningafschriften zijn betalingen die verband houden met de primaire levensbehoeften. Er zijn geen uitgaven voor boodschappen, lidmaatschappen van verenigingen of andere vrijetijdsbesteding terug te vinden. De rekeningafschriften wijzen daarom niet op een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland. De inspecteur heeft aangevoerd dat [erflater] over meerdere bankrekeningen beschikte en het dus mogelijk is dat deze uitgaven via andere rekeningen zijn gedaan. Het ligt echter op de weg van de inspecteur om dat te onderzoeken. De inspecteur heeft dit niet gedaan.
      
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het vermelde onder 4.9 is het hof van oordeel dat de inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbenden heeft de inspecteur de door hem genoemde feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt of dient aan die feiten en omstandigheden niet het door de inspecteur bepleite gewicht te worden toegekend. Het hof is daarom van oordeel dat [erflater] ten tijde van zijn overlijden en in de tien jaren daaraan voorafgaand geen duurzame band van persoonlijke aard had met Nederland.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hoger beroep is ongegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.12.
      De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 519, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.13.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbenden redelijkerwijs hebben moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is.
      
    
    
      4.14.
      Daarbij wordt uitgegaan van 3 samenhangende zaken waarin belanghebbenden geheel of gedeeltelijk in het gelijk zijn gesteld. Dit betreft de onderhavige zaken ten name van [belanghebbende 1] , nummer 19/00324 en [belanghebbende 2] , nummer 19/00325 en de zaak ten name van de erven van [erflater] , nummer 19/00298.
      
    
    
      4.15.
      Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten) x € 525 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (samenhang) is € 1.050.
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbenden hebben verder niet verzocht om een proceskostenvergoeding.
      
    
    
      4.17.
      Het hof zal in elk van de hiervóór genoemde zaken een proceskostenvergoeding toekennen van (totaalbedrag : aantal zaken =) € 350.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank; 
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 519;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 700.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 27 maart 2020 door A.J. Kromhout, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.H. Bogert, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
      De uitspraak is enkel ondertekend door de voorzitter aangezien de griffier verhinderd is.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Hoge Raad 2 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ9676.
  
  
     Hoge Raad 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731.
  
  
     Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824
  
  
     Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466 en Hoge Raad 4 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6285.
  
  
     1 punt voor het verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.