ECLI:NL:GHDHA:2015:2599, Gerechtshof Den Haag, 23-09-2015, BK-15-00301
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2015-09-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is in geschil of – bij wege van interne compensatie – het belastbare inkomen in verband met het in aanmerking nemen van een gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) verhoogd kan worden met een zodanig bedrag dat de aanslag, zoals die ingevolge de uitspraak op bezwaar is verminderd, niet te hoog is vastgesteld.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-15/00301
  
  
    Uitspraak d.d. 23 september 2015
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
      en
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 25 februari 2015, nummer SGR 14/9391, betreffende de hierna vermelde aanslag.
    
    
    
  
  
    Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.712, zonder verrekening van loonheffingen en met een te betalen bedrag van € 5.249.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 2 september 2014 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.327, onder verrekening van € 2.615 aan loonheffingen, en de aanslag met een bedrag van € 2.044 verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 45. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 augustus 2015, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep komen vast te staan:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende was in 2009 directeur van [Y] B.V. (hierna: [Y] BV) en bezat 70 percent van de aandelen in deze vennootschap. Naast belanghebbende, had [Y] BV nog één werknemer in dienst. [Y] BV heeft over 2009 een bedrag van € 10.443 aan loonheffing niet afgedragen, waarvan € 7.159 zag op aan belanghebbende uitbetaald loon en € 3.284 op aan de medewerknemer uitbetaald loon. De niet afgedragen loonheffing over 2009 is bij [Y] BV nageheven.
      
    
    
      3.2.
      Als bestuurder van [Y] BV is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de aan [Y] BV opgelegde naheffingsaanslagen loonheffing over, voor zover hier van belang, de tijdvakken januari 2009 tot en met april 2009. Belanghebbende heeft naar aanleiding van de aansprakelijkstelling betalingen verricht aan de Belastingdienst tot een totaalbedrag van € 5.899.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.871. Daarbij heeft belanghebbende een bedrag van € 7.159 aan te verrekenen loonheffing in aanmerking genomen.
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag het bedrag van € 7.159 niet als te verrekenen loonheffing in aanmerking genomen en het belastbare inkomen vastgesteld op € 18.712 (€ 25.871 -/- € 7.159). De aanslag is opgelegd naar een te betalen bedrag van € 5.249.
      
    
    
      3.5.
      Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur een bedrag van € 2.615 als te verrekenen loonheffing bij belanghebbende in aanmerking genomen. Dit is het door belanghebbende naar aanleiding van de aansprakelijkstelling betaalde bedrag van € 5.899, verminderd met een bedrag van € 3.284 (het bedrag van de naheffingsaanslag dat betrekking heeft op het loon van de medewerknemer). De Inspecteur heeft het belastbare inkomen vastgesteld op € 21.327 (€ 18.712 + € 2.615) en de aanslag met € 2.044 verminderd.
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en standpunten en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of – bij wege van interne compensatie – het belastbare inkomen in verband met het in aanmerking nemen van een gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) verhoogd kan worden met een zodanig bedrag dat de aanslag, zoals die ingevolge de uitspraak op bezwaar is verminderd, niet te hoog is vastgesteld. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend.
      
    
    
      4.3.
      Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
      
    
    
      4.4.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot het vaststellen van het belastbare inkomen uit werk en woning op € 25.871, onder verrekening van € 7.159 aan loonheffing. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    5. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
    
    
      "8. 	Verweerder stelt zich op het standpunt dat terecht de te verrekenen loonheffing is beperkt tot een bedrag van € 2.615. Volgens verweerder brengt de redelijkheid namelijk met zich mee dat de door eiser op grond van zijn bestuurdersaansprakelijkheid verrichte betalingen - in het kader van de verrekening met de IB/PVV - allereerst worden toegerekend aan de ten behoeve van de medewerknemer nageheven loonheffing van € 3.284. Het resterende bedrag van € 2.615 dient dan te worden toegerekend aan de ten behoeve van eiser nageheven loonheffing en komt bij hem voor verrekening in aanmerking. In het geval de rechtbank om wat voor reden dan ook oordeelt dat eiser recht heeft op een groter bedrag aan te verrekenen loonheffing stelt verweerder dat - met toepassing van het leerstuk van interne compensatie - het gebruikelijk loon ingevolge artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) dient te worden verhoogd tot € 40.000.
    
    
    
      9. 	Eiser neemt - zo begrijpt de rechtbank - het standpunt in dat een bedrag van € 7.159 in aanmerking dient te worden genomen als te verrekenen loonheffing en dat het belastbaar inkomen uit werk en woning alsdan dient te worden vastgesteld op € 25.871.
    
    
    
      10. 	Ingevolge artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden met de aanslag verrekend de in de belastingwet aangewezen voorheffingen. In artikel 9.2, eerste lid, aanhef en onder a, en zevende lid, van de Wet IB 2001 zijn de geheven loonbelasting en de bij wijze van inhouding geheven premie volksverzekeringen als voorheffingen op de IB/PVV aangewezen. 
    
    
    
      11. 	Vast staat dat de niet afgedragen loonheffing voor het jaar 2009 bij [Y] BV is nageheven. De Hoge Raad oordeelde reeds in zijn arrest van 26 september 2003, nr. 38532, ECLI:NL:HR:2003:AL2130, over de vraag wanneer nageheven loonbelasting verrekenbaar is met de aanslag IB/PVV. Volgens de Hoge Raad (rechtsoverweging 3.6) komt naast de ingehouden loonbelasting tevens voor verrekening in aanmerking het bedrag aan loonbelasting dat van de inhoudingsplichtige ter zake van het in de aanslag begrepen loon is nageheven. Dat is slechts anders - in het hier niet aan de orde zijn geval - dat eiser de voordelen waarop de naheffingsaanslag ziet niet heeft genoten (vgl. Hoge Raad 24 december 2010, nr. 09/01685, ECLI:NL:HR:2010:BM6686). Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser, gelet op de genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad voor het jaar 2009 dan ook een bedrag van € 7.159 als te verrekenen loonheffing in aanmerking nemen, zijnde het volledige bedrag van de ter zake van zijn loon niet afgedragen maar wel nageheven loonheffing. Dat eiser mogelijk niet te goeder trouw heeft gehandeld en aansprakelijk is gesteld voor de over het tijdvak van januari 2009 tot en met april 2009 niet afgedragen loonheffing doet aan dit oordeel niet af.
    
    
    
      12. 	Ten aanzien van het standpunt van verweerder om toepassing van interne compensatie oordeelt de rechtbank als volgt. Vast staat dat eiser in 2009 aanmerkelijkbelanghouder was van [Y] BV. Ter zitting heeft eiser bevestigd dat hij het gehele jaar werkzaamheden voor de vennootschap heeft verricht. Onder die omstandigheden dient het gebruikelijk loon ingevolge artikel 12a, eerste lid van de Wet LB in beginsel te worden gesteld op € 40.000. Op eiser rust dan de last aannemelijk te maken dat in afwijking van de wettelijke regeling het gebruikelijk loon op een lager bedrag dient te worden vastgesteld. Eiser heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat in een soortgelijke dienstbetrekking als die van eiser (waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt) een lager loon gebruikelijk is en hij heeft overigens - behoudens de opmerking ter zitting dat het slecht ging met [Y] BV - verder niets aangevoerd. Daarom is de rechtbank van oordeel dat verweerder zich terecht op het standpunt stelt dat nog gebruikelijk loon in aanmerking dient te worden genomen. De rechtbank honoreert daarmee het beroep van verweerder op interne compensatie, echter slechts voor zover deze niet leidt tot een verhoging van de aanslag. Dat geldt in het geval het belastbaar inkomen wordt gesteld op € 33.610, bij een algemene heffingskorting van € 2007, een arbeidskorting van € 2.018 en een doorwerkbonus van € 1.237 (5% van (€ 33.610 -/- € 8.860)).
    
    
    
      13. 	Het vorenstaande betekent dat het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2009 dient te worden vastgesteld op € 33.610 onder verrekening van € 7.159 aan loonheffing, hetgeen per saldo betekent dat de uitspraak op het bezwaarschrift in stand blijft."
    
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      6.1.
      De rechtbank heeft belanghebbende gevolgd in zijn standpunt dat hij de van [Y] BV met betrekking tot zijn loon nageheven loonbelasting volledig mag verrekenen met de onderhavige aanslag. Zoals belanghebbende betoogt, zou dit er in beginsel toe moeten leiden dat het belastbare inkomen uit werk en woning wordt vastgesteld op € 25.871, onder verrekening van een bedrag van € 7.159 aan loonheffing. De Inspecteur heeft geen hoger beroep dan wel incidenteel hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank ingesteld, zodat voormeld oordeel van de rechtbank in hoger beroep vaststaat. De rechtbank heeft echter ook de Inspecteur gevolgd in zijn betoog dat bij de vaststelling van de aanslag ten onrechte geen rekening is gehouden met een gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a van de Wet, dat dit alsnog bij wege van interne compensatie moet gebeuren en dat de aanslag dan niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. 
      
    
    
      6.2.
      Belanghebbendes hoger beroep is gericht tegen het toepassen door de rechtbank van interne compensatie, waardoor de aanslag, zoals deze bij de uitspraak op bezwaar is verminderd, uiteindelijk is gehandhaafd.
      
    
    
      6.3.
      Het Hof stelt voorop dat als een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, het de inspecteur vrijstaat andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijkerwijs op het bestreden punt onjuist, per saldo niet te hoog is vastgesteld. De belastingrechter kan dan, ook al is de desbetreffende klacht van de belastingplichtige als zodanig gegrond, toch de aanslag handhaven indien hij oordeelt dat deze op het door de inspecteur aangevoerde en zo nodig bewezen punt inderdaad moet worden herzien in het nadeel van de belastingplichtige. Daarbij gelden de beperkingen dat de aanslag niet hoger kan worden vastgesteld dan het bedrag waarop deze bij de uitspraak op bezwaar was gesteld, en dat rekening moet worden gehouden met de processuele belangen van de belastingplichtige (zie bijvoorbeeld HR 7 mei 1997, nr. 32175, ECLI:NL:HR:1997:AA3233, BNB 1998/1 en HR 24 januari 2003, nr. 36247, ECLI:NL:HR:2003:AD9713, BNB 2003/172).
      
    
    
      6.4.
      De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat er in het onderhavige jaar in beginsel een gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a van de Wet van € 40.000 in aanmerking moet worden genomen. Vervolgens heeft de rechtbank de interne compensatie zodanig toegepast dat het bedrag van de aanslag, zoals verminderd bij de uitspraak op bezwaar, niet is verhoogd. 
    
    
      6.5.
      Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat de Inspecteur bij de aanslagregeling en in de bezwaarfase nimmer heeft gesproken over het gebruikelijk loon en dat de Inspecteur dit pas in zijn verweerschrift in eerste aanleg naar voren heeft gebracht. Voor zover belanghebbende hiermee een beroep op het vertrouwensbeginsel beoogt te doen, wijst het Hof dat beroep af. Juist omdat het al dan niet in aanmerking nemen van het gebruikelijk loon tot de beroepsfase op geen enkele wijze aan de orde is gesteld, kan geen sprake zijn van een toezegging of uitdrukkelijke standpuntbepaling van de Inspecteur met betrekking tot het gebruikelijk loon die bij belanghebbende het rechtens te beschermen vertrouwen kan hebben gewekt dat de Inspecteur van toepassing van de gebruikelijkloonregeling voor het onderhavige jaar zou afzien. Anders dan belanghebbende kennelijk betoogt, zou de aanslag bij juiste toepassing door de Inspecteur van de geldende wetgeving (waaronder begrepen de gebruikelijkloonregeling) overigens wel degelijk zijn opgelegd en bovendien naar een hoger bedrag. Het stond de Inspecteur voorts vrij om naar aanleiding van belanghebbendes bevestiging ter zitting van de rechtbank dat hij het gehele jaar 2009 werkzaamheden voor [Y] BV had verricht, zijn standpunt aldus bij te stellen dat het gebruikelijk loon niet op € 30.000 maar op € 40.000 moest worden gesteld. Ten slotte heeft belanghebbende ten aanzien van de hoogte van het in aanmerking te nemen bedrag aan gebruikelijk loon ter zitting van zowel de rechtbank als het Hof gesteld dat het in het onderhavige jaar slecht ging met [Y] BV. Die stelling heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur echter niet aannemelijk gemaakt, zodat het hof hierin geen aanleiding ziet het gebruikelijk loon op een lager bedrag te stellen dan het door de rechtbank in aanmerking genomen bedrag.
      
    
    
      6.6.
      Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat de rechtbank het beroep van de Inspecteur op interne compensatie terecht en op juiste wijze heeft gehonoreerd. Het hoger beroep is dan ook ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      7. 	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. F.G.F. Peters, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 23 september 2015 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.