ECLI:NL:GHAMS:2017:5400, Gerechtshof Amsterdam, 22-06-2017, 16/00530
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2017-06-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 228 Gemeentewet; in het verleden gemaakte afspraken staan niet aan heffing van precariobelasting in de weg; niet aannemelijk is geworden dat namens de gemeente verrichte (rechts)handelingen hebben geleid tot een gedoogplicht

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 16/00530
    
    
      22 juni 2017
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] N.V. te [Z], belanghebbende,gemachtigde: mr. E.E. Troll (Allen & Overy) te Amsterdam
    
    
    
      tegen de uitspraak van 9 juli 2015 in de zaak met kenmerk LEE 13/1678 van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de gemeente Heerenveen, de heffingsambtenaar.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 30 november 2011 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 juli tot en met 31 december 2011 een aanslag precariobelasting opgelegd van € 793.560 (hierna: de aanslag).
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 14 mei 2013, de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is ingekomen bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden op 17 augustus 2015 en aangevuld bij brief van 21 september 2015. 
      
    
    
      1.5.
      De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
        1.6.1.
        Bij brieven van 30 juni 2016 heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden partijen bericht dat (onder meer) de onderhavige zaak is aangehouden in afwachting van de arresten ECLI:NL:HR:2016:1270 en ECLI:NL:HR:2016:1267, is belanghebbende in de gelegenheid gesteld zich over die, op 24 juni 2016 gewezen, arresten uit te laten en is daarover de heffingsambtenaar geïnformeerd.
        
        
        
      
      
        1.6.2.
        Partijen hebben van die mogelijkheid gebruik gemaakt, belanghebbende bij brief, met bijlagen, van 31 augustus 2016, en de heffingsambtenaar bij brieven, met bijlagen, van 23 september 2016. 
        
      
    
    
      1.7.
      Bij beslissing van 29 november 2016, 15/01101, heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden het onderhavige hoger beroep ter verdere behandeling verwezen naar het Hof. 
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. Het hoger beroep van belanghebbende is gelijktijdig behandeld met die van belanghebbende betreffende aanslagen precariobelasting van de gemeente Opsterland (kenmerk 16/00531 en 16/00532). Partijen hebben ermee ingestemd dat stukken die tot het dossier van de ene zaak behoren ook als gedingstuk van de andere zaak kunnen worden beschouwd. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      
        De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de heffingsambtenaar als ‘verweerder’)
        
          “Feiten
        1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 
      
      
    
    
      1.1
      Eiseres exploiteert als netwerkbeheerder in de zin van artikel 10, derde lid, van de Elektriciteitswet 1998 en van artikel 2, eerste lid, van de Gaswet, een elektriciteits- en gasnetwerk in onder meer de gemeente Heerenveen (de gemeente). Zij beheert een onder, op of boven de gemeentegrond van de gemeente aanwezig netwerk dat wordt gebruikt voor het transport en de levering van elektriciteit en gas aan huishoudens en bedrijven binnen de gemeente. De bedrijfsvoering van belanghebbende is voor een groot gedeelte wettelijk gereguleerd. In haar hoedanigheid van netbeheerder is belanghebbende op grond van de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet onder meer gehouden zorg te dragen voor de aanleg, het onderhoud en de reparatie van de netwerken en voor de aansluitingen van derden daarop. 
      
    
    
      1.2
      De bij 1.1 bedoelde netwerken behoren in juridische eigendom toe aan de twee 100% dochtervennootschappen van eiseres, te weten: [bedrijf A] N.V. en [bedrijf B] N.V. (hierna: [bedrijf B]).
      
    
    
      1.3
      In de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet is het begrip ‘economische eigendom’ als volgt gedefinieerd: “het krachtens een rechtsverhouding gerechtigd zijn tot alle rechten en bevoegdheden ten aanzien van een goed, met uitzondering van het recht op levering, en het gehouden zijn om alle verplichtingen ten aanzien van dat goed voor zijn rekening te nemen en daarmee het volledige risico van waardeverandering of tenietgaan van het goed te dragen, zonder dat het goed geleverd is”.
      
      
      
      
      
    
    
      1.4
      De aandelen van eiseres worden alle gehouden door [holding] N.V. Het [holding]-concern droeg tot 1 juli 2009 de naam ‘[C]’. Het concern is ontstaan na diverse overnames en juridische fusies, gevolgd door (diverse) naamswijzigingen van de betrokken vennootschappen. NV [E] is gefuseerd met NV [F] tot [E]/[F] Holding N.V., waarna de naam is gewijzigd in N.V. [G] ([G]). Deze laatste vennootschap is in 2001 overgenomen door, dan wel opgegaan in, N.V. [C] [bedrijf B]. In 2011 is de naam van N.V. [C] [bedrijf B] gewijzigd in [bedrijf B] N.V.
      
    
    
      1.5
      
        In 1920 zijn tussen de rechtsvoorgangers van de gemeente Heerenveen (Gemeente Schoterland, Gemeente Aengwirden en Gemeente Haskerland) en de Provincie Friesland (de provincie) drie gelijkluidende overeenkomsten gesloten “voor het hebben van kabels in, het plaatsen van steunpunten enz. in, op of boven gemeente-eigendommen.” (hierna: de Overeenkomst). In de Overeenkomst staat onder meer:
        “Art. 1.
        
          De gemeente [rechtbank: naam gemeente], in het vervolg de gemeente genoemd, verbindt zich om aan de provincie, indien deze het verlangt, te zullen verleenen het recht om werken, noodig voor geleiding, transformatie, verdeeling of levering van electriciteit en de daarmede in verband staande beveiligings- en ondersteuningswerken aan te leggen, in stand te houden of te wijzigen in, op of boven hare ongebouwde eigendommen, voor zoover deze niet zijn met bewoonde perceelen een geheel vormende afgesloten tuinen of erven, en wel in den vorm van een onopzegbaar zakelijk recht ter keuze van de provincie, waarbij tevens zullen worden geregeld de wederzijdsche daarmede verband houdende rechten en verplichtingen en de door de provincie te geven schadevergoeding.”.
      
      
    
    
      1.6
      
        Eiseres heeft een kopie van een overzicht overgelegd, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
        
          “
          Provinciaal Electriciteitsbedrijf.
        
        
           Overeenkomsten met gemeente voor het hebben van kabels en het plaatsen van steunpunten enz. in-, op- of boven gemeente-eigendommen.
        
        
          De met X gemerkte nummers zijn gewijzigd 15 Aug. 1923.
        
        
          X 2. Aengwirden 22, 1 Nov. 1920
        
        
          X 16. Haskerland 22, 5 Nov. 1920
        
        
          X 31. Schoterland 22, 3 Nov. 1920”.
        
      
      
    
    
      1.7
      
        De drie rechtsvoorgangers van verweerder hebben in 1923 elk een “Overeenkomst tot wijziging der overeenkomst tot het hebben van kabels in, het plaatsen van steunpunten enz. in, op, of boven gemeente-eigendommen.” met de provincie gesloten. In deze overeenkomsten staat onder andere vermeld:
        
          “In 
          artikel 1, 1e lid, 
          van de tusschen partyen gesloten overeenkomst inzake vergunning tot het aanleggen, instandhouden en wyzigen van electriciteitswerken in, op of boven gemeente-eigendommen, gedateerd (…) wordt opgenomen achter het woord “ondersteuningswerken”, 
          “waaronder begrepen diensttelefoonleidingen en signaalleidingen”.”. 
        
      
      
    
    
      1.8
      
        Per 1 januari 2011 is binnen de gemeente de Verordening op de heffing en invordering van precariobelasting 2011 (hierna: Verordening) van kracht geworden. Artikel 5 van de Verordening luidt: 
        “Artikel 5 Maatstaf van heffing en belastingtarief
        
          De precariobelasting wordt geheven naar de maatstaven en de tarieven opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel, met inachtneming van het overigens in deze verordening bepaalde.”. 
        
        In Hoofdstuk 11 van de tarieventabel is een tarief van € 0,17 per maand opgenomen voor het hebben van leidingen, kabels en buizen.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de door de rechtbank vastgestelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      
        In de overeenkomst ter voldoening aan de verplichting tot storting op aandelen in de N.V. [E] (hierna: N.V. [E]) bij oprichting van die vennootschap op 1 juli 1985, zoals aangehaald onder V, blad 31-32 van de akte van oprichting van N.V. [E], is onder meer het volgende vermeld:
        
          “1. Ter storting op de aandelen zal de oprichtster de Provincie Friesland in de vennootschap inbrengen haar gehele te Leeuwarden gevestigde onderneming, die zij voor eigen rekening onder de naam: [E] drijft (…), omvattende deze inbreng derhalve alle activa van gemelde onderneming onder de verplichting voor de vennootschap alle passiva van die onderneming voor haar rekening te nemen. (…) 2. Van de sub 1 gemelde activa en passiva zal de oprichtster een beschrijving opstellen.” 
      
      
    
    
      2.4.
      
        In de Verordening is voorts onder meer het volgende vermeld:
        
          “Artikel 1 Begripsomschrijvingen
        Deze verordening verstaat onder:
        (…)
        f) vergunning: een door het gemeentebestuur verleende en in een gemeentelijke registratie opgenomen toestemming op grond waarvan een persoon één of meer voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond mag hebben;
        (…) 
        Artikel 2 Belastbaar feitOnder de naam precariobelasting wordt een directe belasting geheven ter zake van het hebben van voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond, bedoeld of genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel. Artikel 3 Belastingplicht1. De precariobelasting wordt geheven van degene die het voorwerp of de voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond heeft, dan wel van degene ten behoeve van wie dat voorwerp of die voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond aanwezig zijn.
      
      
      
        
          2. In afwijking in zoverre van het eerste lid wordt, indien de gemeente een vergunning heeft verleend voor het hebben van het voorwerp of de voorwerpen onder, op of boven voor de openbare dienst bestemde gemeentegrond, degene aan wie de vergunning is verleend of diens rechtsopvolger aangemerkt als degene bedoeld in het eerste lid, tenzij blijkt dat hij niet het voorwerp of de voorwerpen onder, op of boven voor openbare dienst bestemde gemeentegrond heeft.Artikel 4 VrijstellingenDe precariobelasting wordt niet geheven ter zake van het hebben van:   1. voorwerpen, welke ingevolge een wettelijk voorschrift, een overeenkomst of anderszins        rechtens moeten worden gedoogd;   (…)   9. voorwerpen, welke uitsluitend voorzien in een algemeen belang dan wel worden    gebezigd voor weldadige doeleinden;”
      
    
    
      2.5.
      
        In een brief van belanghebbende (mr. [naam werknemer]) aan de gemeente van 6 augustus 2015 is onder meer het volgende vermeld:
        
          “Tussen uw gemeente en ons bedrijf bestaat sinds lang een overeenkomst waarin onder meer lig- en legrechten voor onze elektriciteitsnetten zijn vastgelegd. Deze overeenkomst(en) voegen wij hierbij.In de overeenkomst(en) is met zoveel woorden bepaald dat uw gemeente ons, indien wij dat verlangen, een onopzegbaar zakelijk recht naar onze keuze moet verlenen om elektriciteitsnetten en toebehoren aan te leggen, in stand te houden of te wijzigen in, op, of boven grond van uw gemeente. (…)Hierbij delen wij u mede dat wij aanspraak maken op bevestiging van dit onopzegbaar zakelijk recht. Wij geven daarbij de voorkeur aan een erfdienstbaarheid.”
      
    
    
      2.6.
      
        Bij brief van mr. [naam advocaat] aan belanghebbende van 25 oktober 2016 is namens de gemeente onder meer als volgt op de brief van mr. [naam werknemer] gereageerd:
        
          “In genoemde brief heeft u namens [belanghebbende] en [bedrijf B] B.V. (hierna gezamenlijk: “[X]”) aanspraak gemaakt op de vestiging van diverse erfdienstbaarheden ten behoeve van de elektriciteitsnetten in de grond van de gemeente Heerenveen. U meent dat [X] deze aanspraak kan ontlenen aan overeenkomsten die diverse voormalige gemeenten in 1920 met de provincie Friesland zijn aangegaan, omdat deze gemeenten zijn opgegaan in de huidige gemeente Heerenveen. (…)Aan uw standpunt ligt de veronderstelling ten grondslag dat [X] geldt als rechtsopvolger van de provincie Friesland voor wat betreft de rechten en verplichtingen die voortvloeien uit de 1920-overeenkomsten. De eerste ‘schakel’ van die rechtsopvolging zou de oprichting van [N.V. [E]] door de provincie Friesland zijn geweest. (…) Naar de gemeente Heerenveen aanneemt, is [X] van mening dat ook de 1920-overeenkomsten tot de overgedragen activa behoorden en op de N.V. [E] zijn overgegaan, alsmede dat [X] geldt als rechtsopvolger van de N.V. [E]. Daarvoor zou bovendien de toestemming van de gemeente Heerenveen en/of haar rechtsvoorgangers vereist zijn geweest. Die toestemming is, voor 
      
      
      
        zover de gemeente bekend, niet gevraagd door, of verleend aan de provincie Friesland en N.V. [E]. (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    Evenals voor de rechtbank is voor het Hof in geschil of de aanslag precariobelasting terecht is opgelegd.
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
      4.1.
      De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Daartoe heeft zij het volgende overwogen.
      
      
        	“3.1 Eiseres is primair van mening dat de aanslag ten onrechte is opgelegd, omdat deze in strijd is met de tussen eiseres (althans haar rechtsvoorgangers) en de gemeente gesloten Overeenkomst uit 1920. Met een beroep op deze overeenkomst, stelt eiseres dat aan haar het niet-opzegbare recht is verleend tot het hebben van elektriciteitskabels in de gemeentegrond en dat daarom verweerders bevoegdheid om precariobelasting te heffen ontbreekt. Ter onderbouwing van haar standpunt stelt eiseres dat de Overeenkomst is aangegaan met de Provincie Friesland, en overgegaan is op [E], waarvan eiseres, dan wel [bedrijf B], uiteindelijk rechtsopvolger is. Indien [bedrijf B] de rechtsopvolger is, stelt eiseres dat zij met [bedrijf B] kan worden vereenzelvigd, dan wel dat er een derdenbeding bestaat ten behoeve van haar.
      
      
    
    
      3.2
      Verweerder is van mening dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de gemeente een overeenkomst is aangegaan met eiseres, dat met het sluiten van de Overeenkomst (zie 1.5) slechts een principeovereenkomst is gesloten waar slechts in staat dat áls de provincie het verlangt, de gemeente een zakelijk recht zal verlenen. Het bestaan van een vervolgovereenkomst heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt. Verweerder is voorts van mening dat eiseres niet als rechtsopvolger van de Provincie Friesland, dan wel het [E] bij de Overeenkomst kan worden aangemerkt. Voor zover eiseres stelt dat [bedrijf B] de rechtsopvolger zou zijn, kan zij niet met eiseres worden vereenzelvigd. 
      
    
    
      3.3
      De rechtbank is, overeenkomstig verweerders standpunt, van oordeel dat de Overeenkomst slechts een raamovereenkomst betreft. Uit de Overeenkomst volgt naar het oordeel van de rechtbank dat voor het verlenen van een onopzegbaar zakelijk recht, zoals verweerder terecht stelt, een vervolgovereenkomst nodig is (zie het slot van artikel 1, van de overeenkomst en de aanhef van artikel 2, van de overeenkomst). Een dergelijke vervolgovereenkomst heeft eiseres niet overgelegd en de door eiseres overgelegde lijst (zie 1.6) zegt niets over het bestaan van een vervolgovereenkomst. De rechtbank gaat er daarom van uit dat van een vervolgovereenkomst geen sprake is. Er kan dan ook niet worden geoordeeld dat de gemeente in de Overeenkomst een onopzegbaar zakelijk recht heeft verleend. Reeds hierom faalt de bij 4.1 vermelde beroepsgrond van eiseres. Nu geen sprake is van de door eiseres gestelde inhoud van de Overeenkomst, gaat de rechtbank voorbij aan de op deze gestelde inhoud gebaseerde, door eiseres aangedragen standpunten. 
      
      
        
          Tarief
        
      
    
    
      4.1
      Eiseres stelt dat het tarief van de precariobelasting onevenredig hoog en naar willekeur is vastgesteld. 
      
    
    
      4.2
      Verweerder stelt dat voorop staat dat de tariefstelling op zichzelf niet aan de belastingrechter ter beoordeling staat. Voorts voert verweerder aan dat het onderhavige tarief niet noemenswaardig afwijkt van het tarief dat andere gemeenten hanteren.
      
    
    
      4.3
      De rechtbank is van oordeel dat de autonome bevoegdheid van de gemeenteraad om binnen de grenzen van de wet tot heffing van – onder meer – precariobelasting te besluiten, zich mede uitstrekt tot de hoogte van de daarbij in aanmerking te nemen tarieven. De rechter mag daarin niet treden. Een uitzondering geldt weliswaar in geval komt vast te staan dat de tarieven leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever bij de toekenning aan de gemeente van de bevoegdheid tot het heffen van precariobelasting niet op het oog kan hebben gehad. Eiseres, die in deze de bewijslast heeft, heeft, mede gelet op de door verweerder aangedragen tarieven van andere gemeenten, echter niet aannemelijk gemaakt dat deze uitzondering zich voordoet met betrekking tot het tarief dat in de tarieventabel (zie 1.8) is opgenomen. Eiseres’ beroepsgrond faalt. 
      
      
        
          Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
        5. Eiseres stelt dat de aanslag in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is opgelegd. Met name het zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zijn volgens haar geschonden.
      
      
      
        
          Zorgvuldigheids- en motiveringsbeginsel
        
      
    
    
      5.1
      Eiseres stelt dat verweerder bij een zorgvuldige vergaring en weging van de betrokken belangen nimmer zou zijn overgegaan tot heffing van precariobelasting. Ten aanzien van het motiveringsbeginsel stelt eiseres dat verweerder zijn uitspraak op bezwaar niet of onvoldoende heeft gemotiveerd. 
      
    
    
      5.2
      Verweerder stelt dat eiseres’ standpunten feitelijke grondslag missen. 
      
    
    
      5.3
      De rechtbank is van oordeel dat eiseres geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat het opleggen van de aanslag in strijd komt met het zorgvuldigheids- en/of het motiveringsbeginsel. 
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      6.1
      Eiseres heeft voorts aangevoerd dat de praktijk al meer dan 90 jaar uitwijst dat met de Overeenkomst een onopzegbaar zakelijk recht is gevestigd en dat nimmer door verweerder is aangegeven dat een vergoeding voor dat recht verschuldigd zou zijn. Hierdoor is het gerechtvaardigd vertrouwen gewekt dat geen precariobelasting zou worden geheven, aldus eiseres. 
      
    
    
      6.2
      Verweerder heeft hier tegenover gesteld dat uit de omstandigheid dat voorheen geen aanslagen werden opgelegd niet een zodanig rechtens te beschermen vertrouwen met zich meebrengt dat geen aanslagen meer kunnen worden opgelegd. Dat geen vergoeding is afgesproken doet daar niets aan af. Voorts is niet aannemelijk dat een onopzegbaar zakelijk recht ten gunste van eiseres is gevestigd, aldus verweerder. 
      
    
    
      6.3
      De rechtbank stelt voorop dat de enkele omstandigheid dat niet eerder precariobelasting is geheven, niet meebrengt dat die belasting ook in het onderhavige jaar niet kan worden geheven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres geen feiten en omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt die bij haar de indruk zouden kunnen hebben gewekt dat – ook- in de toekomst geen precariobelasting van haar zou worden geheven. Eiseres’ beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.” 
      
      
        
          De vergunning; is belanghebbende de belastingplichtige?
          4.2.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de aanslag ten onrechte aan haar is opgelegd. Volgens belanghebbende houdt de Overeenkomst in dat een vergunning is verleend als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de Verordening. Dit volgt volgens belanghebbende in het bijzonder uit het woord vergunning in de onder 2.3 aangehaalde wijzigingsovereenkomst. Daarvan uitgaande dient volgens belanghebbende [bedrijf B] N.V. (hierna: [bedrijf B]) als belastingplichtige te worden aangemerkt aangezien [bedrijf B] de rechtsopvolger is van de provincie Friesland, het lichaam waaraan in 1920 de vergunning is verleend. In dit verband gaat belanghebbende ervan uit dat het ‘tenzij’ in artikel 3, tweede lid, Verordening niet van toepassing is, omdat in haar optiek [bedrijf B] degene is die de ‘voorwerpen … heeft’.
      
      
      
        4.2.2.
        De gemeente heeft gesteld dat door middel van de Overeenkomst geen vergunning is verleend als bedoeld in artikel 3 van de Verordening. Zo al een vergunning is verleend heeft de gemeente betwist dat deze is overgegaan op [bedrijf B] als rechtsopvolger van de provincie Friesland.
        
      
      
        4.2.3.
        Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat met de term vergunning in de wijzigingsovereenkomst uit 1923 als vermeld onder 1.7 van de uitspraak van de rechtbank bij het aangaan van de Overeenkomst in 1920 door partijen is gedoeld op een publiekrechtelijke vergunning als thans is bedoeld in artikel 1, aanhef en onderdeel f, juncto artikel 3 van de Verordening. In artikel 1, onderdeel f wordt het begrip ‘vergunning’ immers gedefinieerd als “een door het gemeentebestuur verleende en in een gemeentelijke registratie opgenomen toestemming”. Uit de context van de Overeenkomst volgt daarentegen veeleer dat met vergunning in 1920 is gedoeld op een privaatrechtelijke toestemming. Reeds op deze grond acht het Hof het bepaalde in artikel 3, tweede lid, Verordening niet van toepassing.
        
      
      
        4.2.4.
        Voorts geldt, op grond van hetgeen hierna onder 4.3.8 wordt overwogen, dat niet aannemelijk is geworden dat een aan [E] verleende publiekrechtelijke vergunning bij de oprichting van N.V. [E] tot het vermogen van deze vennootschap is gaan behoren. Ook op deze grond kan [bedrijf B] niet – in plaats van belanghebbende – als belastingplichtige worden aangemerkt.Staat de Overeenkomst aan heffing bij belanghebbende in de weg?4.3.1. Nu ervan dient te worden uitgegaan dat de aanslag terecht aan haar is opgelegd, komt aan de orde de stelling van belanghebbende dat aan de heffing van precariobelasting een contractuele gedoogplicht in de weg staat, als bedoeld in de laatste volzin van r.o. 2.5.4 van het arrest HR 24 juni 2016, nr. 15/04492, ECLI:NL:HR:2016:1267, BNB 2016/210. Volgens belanghebbende houdt de Overeenkomst een dergelijke gedoogplicht in; voorts is volgens haar met de Overeenkomst een (op de zaak, dat wil zeggen de netwerken) rustend zakelijk recht – een recht van opstal – tot stand gekomen dat aan de heffing van precariobelasting in de weg staat, ongeacht wie juridisch de eigenaar is van de netwerken. 
        
      
      
        4.3.2.
        De heffingsambtenaar heeft onder meer gesteld dat de rechten die – aanvankelijk door de provincie Friesland – aan de Overeenkomst kunnen worden ontleend, niet aan [bedrijf B] zijn overgedragen. De heffingsambtenaar betwist in het bijzonder dat de gemeente Heerenveen dan wel één van haar rechtsvoorgangers heeft ingestemd met de overgang van de overeenkomst, althans de rechten en verplichtingen die de provincie Friesland daaraan kon ontlenen, op de N.V. [E] bij de oprichting van die vennootschap op 13 augustus 1985. 
        
      
      
        4.3.3.
        Voorts betwist de heffingsambtenaar dat de Overeenkomst – bij de totstandkoming ervan dan wel op enig later moment – heeft geleid tot de vestiging van een zakelijk recht of enig ander recht dat aan de heffing van precariobelasting in de weg staat.
        
      
      
        4.3.4.
        Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat de Overeenkomst heeft geleid tot de vestiging van een zakelijk – of een daarmee (voor de toepassing van de Verordening) gelijk te stellen – recht, zodanig, dat dit recht aan de heffing van precariobelasting in de weg staat, wie ook verder de eigenaar is van de netwerken waarop het zakelijk recht betrekking heeft. De vestiging van een dergelijk zakelijk recht zou een aanvullende overeenkomst hebben gevergd, een akte daarvan en een inschrijving van dat recht (van opstal) in het kadaster. Het bestaan van een dergelijk zakelijk recht is tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de gemeente niet aannemelijk gemaakt. De rechtsverhouding die in 1920 door middel van het aangaan van de Overeenkomst is tot stand gekomen kan zonder de hiervoor bedoelde aanvullende rechtshandelingen niet – naar belanghebbende stelt: op grond van de redelijkheid en billijkheid – met de vestiging van een (zelfstandig) zakelijk recht worden gelijkgesteld.
        
      
      
        4.3.5.
        Als een (hiervoor bedoelde) aanvullende rechtshandeling kan ook niet gelden de uitoefening van de – beweerdelijk – aan de Overeenkomst te ontlenen aanspraak tot vestiging van een zakelijk recht (een erfdienstbaarheid) waarop is geduid in de brief van mr. [naam werknemer] van 8 augustus 2015. Nog daargelaten dat deze brief van later datum is dan het jaar waarover de aanslag is vastgesteld en niet duidelijk is wat in het voorstel van mr. [naam werknemer] ‘het heersende erf’ zou kunnen zijn (artikel 5:70, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek), is het Hof van oordeel dat deze brief ook overigens niet tot de vestiging van het door belanghebbende gestelde zakelijk recht heeft geleid, ook niet met inachtneming van de bij de uitleg van de Overeenkomst in acht te nemen redelijkheid en billijkheid.
        
      
      
        4.3.6.
        Het voorgaande is niet anders, indien – veronderstellenderwijs – ervan wordt uitgegaan dat weliswaar geen zakelijk recht op het in de grond van de gemeente hebben van een elektriciteitsnetwerk is gevestigd, maar dat in de Overeenkomst – uitgelegd naar haar strekking en bewoordingen – verbintenisrechtelijk een gedoogrecht besloten ligt als bedoeld in r.o. 2.5.4 van het arrest BNB 2016/210. Een aanwijzing in die richting zou gelegen kunnen zijn in de omstandigheid dat – naar tussen partijen niet in geschil is – na de totstandkoming van de Overeenkomst gedurende vele jaren feitelijk een provinciaal energiebedrijf heeft gefunctioneerd dat voor het transport en de distributie van elektriciteit gebruik maakte van kabels in of op grond van de gemeente, welk bedrijf in 1985 is ingebracht in de N.V. [E]. 
        
      
      
        4.3.7.
        De vraag is dan evenwel of belanghebbende aan de – in 1920 tussen de provincie Friesland en rechtsvoorgangers van de gemeente Heerenveen overeengekomen – Overeenkomst rechten kan ontlenen. Voor een positief antwoord op deze vraag rust de bewijslast op belanghebbende. 
        
      
      
        4.3.8.
        Naar het oordeel van het Hof moet deze vraag ontkennend worden beantwoord. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de gemeente – in welk verband het Hof ook verwijst naar de onder 2.6 aangehaalde brief van mr. [naam advocaat] – is niet komen vast te staan dat een (eventueel) contractueel gedoogrecht, bij de oprichting van N.V. [E] door inbreng op die vennootschap is overgegaan. Een beschrijving van de in 1985 ingebrachte activa kon desgevraagd niet worden overgelegd, zodat niet kan worden vastgesteld of de (aan de) Overeenkomst uit 1920 (te ontlenen rechten) bij de oprichting van N.V. [E] daarin zijn ingebracht. Evenmin is aannemelijk geworden dat de gemeente op enigerlei wijze heeft ingestemd met een overdracht aan N.V. [E] van de rechten die de provincie jegens haar aan de Overeenkomst kon ontlenen. Voor de stelling van belanghebbende dat dit mondeling dan wel stilzwijgend is gebeurd, is niet voldoende bewijs voorhanden. Uit de omstandigheid dat – zoals belanghebbende ter zitting van het Hof heeft aangevoerd – de dagelijkse praktijk betreffende kosten die met de aanwezigheid van het netwerk samenhangen overeenkomt met hetgeen in de Overeenkomst is bepaald, volgt op zichzelf niet dat de gemeente met een overdracht aan – uiteindelijk – [bedrijf B] zou hebben ingestemd. 
        
      
      
        4.3.9.
        Dit betekent dat niet aannemelijk is geworden dat aan N.V. [E] het door belanghebbende gestelde contractuele gedoogrecht is overgedragen, laat staan dat een dergelijk recht na 1985 is overgedragen aan [bedrijf B]. Aan de gemeente kan een dergelijk contractueel gedoogrecht dan ook niet worden tegengeworpen. Het voorgaande geldt mutatis mutandis eveneens voor de door belanghebbende gestelde vergunning, nu ook met betrekking tot dit recht geen bewijs is geleverd van inbreng in N.V. [E], zo al de gestelde (publiekrechtelijke) vergunning overdraagbaar zou zijn geweest.
        
      
      
        4.3.10.
        Ten overvloede overweegt het Hof nog als volgt. Indien (veronderstellenderwijs) aannemelijk zou zijn te achten dat in de Overeenkomst een contractueel gedoogrecht ten gunste van de provincie besloten ligt en dat dit zou zijn overgedragen – uiteindelijk – aan [bedrijf B], dan volgt daar op zichzelf nog niet uit dat ook belanghebbende daaraan rechten kan ontlenen. Dat gedoogrecht komt dan weliswaar toe aan [bedrijf B], de juridisch eigenaar van het netwerk, maar, dat de rechten die [bedrijf B] aan de Overeenkomst kan ontlenen aan belanghebbende zijn overgedragen is niet aannemelijk geworden. In dit verband gaat het Hof ervan uit dat een contractueel gedoogrecht als bedoeld in r.o. 2.5.4 van het arrest BNB 2016/210 slechts werkt tussen de partijen bij de overeenkomst waarin dat gedoogrecht is overeengekomen; dat zouden dan slechts de gemeente en [bedrijf B] kunnen zijn. Deze exclusieve werking volgt uit de omstandigheid dat een overeenkomst tussen twee partijen in het algemeen uitsluitend voor die partijen rechten en verplichtingen schept; de formulering van de laatste volzin van r.o. 2.5.4 van het arrest BNB 2016/210, lijkt hier ook op te wijzen. In dit verband gaat het Hof voorts ervan uit dat de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet en de bij de totstandkoming van die wetten gegeven toelichtingen de overgang van die rechten evenmin hebben bewerkstelligd (vgl. HR 24 juni 2016, nr. 14/05718, ECLI:NL:HR:2016: 1270, BNB 2016/209, r.o. 2.3.1 en 2.3.2). 
        
      
      
        4.3.11.
        Het hiervoor overwogene is (mutatis mutandis) niet anders, indien (nog steeds veronderstellenderwijs) ervan wordt uitgegaan dat [bedrijf B] een recht op de vestiging van een zelfstandig zakelijk recht van opstal casu quo een recht op medewerking daaraan door de gemeente heeft verkregen. Zonder de daadwerkelijke vestiging van dat registergoed, zou een verbintenisrechtelijke aanspraak op het vestigen daarvan uitsluitend [bedrijf B] regarderen. 
        
        
          
        
        
          Een en ander houdt voorts in dat kan worden voorbijgegaan aan de stelling die belanghebbende ontleent aan de uitspraak Gerechtshof Den Haag 20 december 2011, ECLI:NL:GHSGR:2011:BV1153, omdat, zo al [bedrijf B] aanspraak zou hebben op vestiging van een recht van opstal op het elektriciteitsnetwerk, voor het onderhavige geval beslissend is dat het niet tot vestiging van dat registergoed (zakelijk recht) is gekomen. Het door belanghebbende in dit verband aangehaalde arrest HR 14 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3437, BNB 2007/290 leidt niet tot een ander oordeel. 
        
        
      
      
        4.3.12.
        Voorts heeft belanghebbende geen, althans volstrekt onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan zij met [bedrijf B] vereenzelvigd zou kunnen worden. De vrijstelling4.4.1. Belanghebbende kan zich ook niet met succes beroepen op de vrijstelling van artikel 4, aanhef en ten eerste, Verordening. Ook hier geldt immers dat, indien in het onderhavige jaar aan de Overeenkomst nog een contractueel gedoogrecht zou zijn te ontlenen, niet aannemelijk is geworden dat dit recht aan belanghebbende toekomt. Dat is van belang, omdat in de vrijstelling van artikel 4 Verordening, naar het Hof deze begrijpt, ervan wordt uitgegaan dat degene die zich ter zake van de aanwezigheid van een contractueel gedogen op die vrijstelling beroept, zelf tot dat gedoogrecht gerechtigd moet zijn (vgl. Gerechtshof Amsterdam 3 maart 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:925, r.o. 4.2.4.2 en 4.2.4.3). In die zin vormt de vrijstellingsbepaling van artikel 4, ten eerste, Verordening als het ware een codificatie van de jurisprudentie inzake aan de bevoegdheid tot heffen van precariobelasting in de weg staande verplichtingen. Dat de regelgever deze jurisprudentie met de vrijstellingsbepaling heeft beoogd uit te breiden acht het Hof een niet voor de hand liggende uitleg van die bepaling. 
        
      
      
        4.4.2.
        Voor zover belanghebbende ook in hoger beroep heeft gesteld dat zij zich op de vrijstelling van artikel 4, aanhef en onder 9, Verordening beroept, wijst het Hof deze stelling af, omdat het netwerk niet een voorwerp is dat uitsluitend voorziet in een algemeen belang en ook niet anderszins een voorwerp is als bedoeld in die bepaling.
        
        
          
            Overige stellingen
            4.5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep haar stellingen gehandhaafd dat de gemeente heeft gehandeld in strijd met het motiveringsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en de volgens belanghebbende onredelijk hoge tarieven. 
        
        
      
      
        4.5.2.
        De stelling dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden is gebaseerd op het gestelde ontbreken van een zorgvuldige afweging, omdat – zo stelt belanghebbende – bij een zorgvuldige afweging een andere beslissing zou zijn genomen. Hieruit volgt op zichzelf niet dat de heffingsambtenaar niet zorgvuldig heeft gehandeld. Ook overigens heeft belanghebbende daarvoor in hoger beroep geen bewijs geleverd, zodat het Hof deze stelling bij ontbreken van feitelijke grondslag afwijst.
        
      
      
        4.5.3.
        De stelling dat het motiveringsbeginsel is geschonden wijst het Hof af, omdat uit de tot de stukken behorende brief van de heffingsambtenaar van 30 november 2011 waarmee de aanslag is toegelicht en de uitspraak op bezwaar van 14 mei 2013 (bijlagen bij het verweerschrift in eerste aanleg) geenszins blijkt dat de heffingsambtenaar de aanslag en de uitspraak op bezwaar niet naar behoren heeft gemotiveerd.
        
      
      
        4.5.4.
        De stelling dat het vertrouwensbeginsel is geschonden baseert belanghebbende op de omstandigheid dat al meer dan negentig jaar een zakelijk recht zou zijn gevestigd waarvoor nooit een vergoeding verschuldigd is geweest. Volgens belanghebbende is bij haar een in rechte gerechtvaardigd vertrouwen gevestigd dat geen precariobelasting zou worden geheven, omdat: in de Overeenkomst niet een passage voorkomt over de bevoegdheid een vergoeding te verlangen voor het gebruik van de gemeentegrond; de op de Overeenkomst gebaseerde gedoogplicht die volgt uit de toezegging tot vestiging van een zakelijk recht daaraan in de weg staat; en vanwege de lange periode dat geen precariobelasting is geheven. 
        
      
      
        4.5.5.
        Het Hof wijst ook de stelling af dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Het ontbreken van een passage in de Overeenkomst over de bevoegdheid een vergoeding voor het gebruik van gemeentegrond te verlangen en de lange periode dat geen precariobelasting is geheven, hebben in redelijkheid niet het door belanghebbende gestelde vertrouwen als gevolg. De stelling dat vertrouwen zou zijn gewekt op basis van de (gestelde) gedoogplicht, stuit af op hetgeen hiervoor over het bestaan en de werking van die (eventuele) gedoogplicht is overwogen.
        
      
      
        4.5.6.
        Voor wat betreft de stelling van belanghebbende dat de tarieven onredelijk hoog zijn heeft de behandeling in hoger beroep geen nieuwe gezichtspunten opgeleverd. Het Hof wijst deze stelling af, onder verwijzing naar hetgeen de rechtbank daarover heeft overwogen. Slotsom4.6. Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is. 
        
      
    
  
  
    
      5
      5. Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.H.G. Otten als griffier. De beslissing is op 22 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.