ECLI:NL:HR:2011:BQ2472, Hoge Raad, 20-12-2011, 10/00701
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2011-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: Slagende bewijsklachten belastingfraude. HR verbetert de kwalificatie van een ander feit.

20 december 2011
      Strafkamer
      nr. 10/00701
    
    
    Hoge Raad der Nederlanden
    
    Arrest
    
    
      op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof te Amsterdam van 4 november 2009, nummer 23-005743-07, in de strafzaak tegen:
      [Verdachte], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1942, wonende te [woonplaats]. 
    
    
    1. Geding in cassatie
    
    
      Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze hebben mr. B.P. de Boer en mr. M. van Delft, beiden advocaat te Amsterdam, bij schriftuur middelen van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Advocaat-Generaal Knigge heeft geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak ten aanzien van de feiten 1, 2 en 3 en ten aanzien van de strafoplegging, tot zodanige op art. 440 Sv gebaseerde beslissing als de Hoge Raad gepast zal voorkomen en voorts tot vernietiging en verbetering van de kwalificatie van feit 5 en tot verwerping van het beroep voor het overige. 
    
    
    2. Beoordeling van het eerste middel
    
    2.1. Het middel klaagt dat de bewezenverklaring onder 1 niet naar de eis der wet met redenen is omkleed onder meer nu uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de verdachte onjuist en onvolledig aangifte heeft gedaan door in strijd met de waarheid op de aangiftebiljetten vennootschapsbelasting als belastbaar bedrag nihil op te geven.
    
    
      2.2. Ten laste van de verdachte is onder 1 bewezenverklaard dat:
      "[A] Inc. op 16 januari 2002 en 3 juni 2002 te Alkmaar opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting over het kalenderjaar 2000 en over het kalenderjaar 2001 onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft die [A] Inc. opzettelijk in strijd met de waarheid op de bij de Belastingdienst te Alkmaar ingeleverde aangiftebiljetten vennootschapsbelasting over genoemde jaren als belastbaar bedrag 'nihil' opgegeven, terwijl die feiten ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte feitelijk leiding heeft gegeven."
    
    
    
      2.3. Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen:
      a. een proces-verbaal van de Belastingdienst, voor zover inhoudende als verklaring van de verdachte:
      "(p. 2) Ik ben directeur/enig aandeelhouder van [A] Inc. (verbalisanten: hierna: [A]). Als zodanig ben ik zelfstandig en alleen bevoegd namens [A] op te treden, (p. 3) Ik doe alle administratieve werkzaamheden voor [A]. Hieronder reken ik de administratie ten behoeve van de Belastingdienst, zoals de aangiften voor de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting."
    
    
    
      b. een proces-verbaal van de Belastingdienst, opgemaakt door de opsporingsambtenaar [verbalisant 1] en een andere opsporingsambtenaar, voor zover inhoudende als relaas van de verbalisanten:
      "(p. 5) Uit de door [verdachte] aan de Belastingdienst overgelegde facturen en bankafschriften van [A] Inc. over de periode 1997 tot en met 2002 komt naar voren dat [A] Inc. door werkzaamheden van [verdachte] sedert 1997 actief is. Van de door [verdachte] aan de Belastingdienst overgelegde facturen en bankafschriften van [A] Inc. is een overzicht vervaardigd, bijlage D/16. Hieruit komt naar voren dat op basis van de facturen en de daarbij behorende bankontvangsten tenminste de volgende omzetten door [A] Inc. zijn gegenereerd:
      jaar 2000 totaalbedrag € 271.413,89
      jaar 2001 totaalbedrag € 156.144,91."
    
    
    
      c. een Aangifte Vennootschapsbelasting over het kalenderjaar 2000, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] op 15 januari 2002 te Den Haag. Dit geschrift houdt in (D/04):
      "9c Belastbaar bedrag NIHIL
      Er hebben geen activiteiten plaatsgevonden."
    
    
    
      d. een Aangifte Vennootschapsbelasting over het kalenderjaar 2001, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] op 28 mei 2002. Dit geschrift houdt in (D/05):
      "Ingekomen 03.06.02 B/CFD Alkmaar
      11a Belastbare winst NIHIL
      11b Te verrekenen verliezen NIHIL
      11c Belastbaar bedrag NIHIL."
    
    
    
      e. een schrijven van [betrokkene 1] van de Belastingdienst, van 28 april 2004 voor zover inhoudende (D/52):
      "De ondergetekende verklaart, op de eed bij de aanvang zijner bediening afgelegd, dat de op naam van [A] Inc. uitgereikte aangiften vennootschapsbelasting 2000 en 2001 op of omstreeks ondervermelde data ondertekend terug zijn ontvangen bij de Belastingdienst.
      Tijdvak Datum terugontvangst
      2000 7 november 2001
      2001 3 juni 2002."
    
    
    
      f. de verklaring van de verdachte ter terechtzitting in eerste aanleg, voor zover inhoudende:
      "Ik ben altijd uitgegaan van: 'debiteuren/crediteuren, wat overblijft, is winst.' Er stond niemand op de loonlijst, dus ging ik er van uit dat die winst van mij was. Ik was directeur en ging er van uit dat je dan geen schriftelijke arbeidsovereenkomst nodig hebt. U houdt me voor dat [A] Inc. in 2000 een omzet heeft behaald van f 264.000. Ik zeg daarop: er was wel omzet, maar ik hield daar niets van over. Daarom heb ik 'nihil' ingevuld op het belastingbiljet."
    
    
    
      2.4. Art. 7 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 luidt als volgt:
      "1. Ten aanzien van binnenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare bedrag.
      2. Het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de op de voet van hoofdstuk IV te verrekenen te verliezen.
      (...)"
    
    
    2.5. Uit de gebezigde bewijsmiddelen kan weliswaar worden afgeleid dat over de in de bewezenverklaring genoemde kalenderjaren omzet is gegenereerd door [A] Inc., maar uit die bewijsmiddelen kan niet zonder meer volgen dat er over die jaren sprake was van een belastbaar bedrag als bedoeld in art. 7 Wet vennootschapsbelasting 1969 (belastbare winst verminderd met de te verrekenen verliezen).
    
    2.6. De klacht is gegrond.
    
    3. Beoordeling van het tweede middel
    
    3.1. Het middel klaagt dat de bewezenverklaring onder 2 niet naar de eis der wet met redenen is omkleed onder meer nu uit de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de verdachte onjuiste en onvolledige aangiften voor de omzetbelasting heeft gedaan over de tijdvakken in de periode van 1 april 1998 tot en met 31 december 2002.
    
    
      3.2. Ten laste van de verdachte is onder 2 bewezenverklaard dat:
      "[A] Inc. op tijdstippen in de periode van 29 april 1998 tot en met 3 februari 2003 te Alkmaar en/of Heerlen, opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de omzetbelasting over de tijdvakken in de periode van 1 april 1998 (tweede kwartaal 1998) tot en met 31 december 2002 (vierde kwartaal 2002), onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft die [A] Inc. opzettelijk in strijd met de waarheid op de bij de Belastingdienst te Alkmaar en/of Heerlen ingeleverde aangiftebiljetten omzetbelasting over de tijdvakken in de periode van 1 april 1998 tot en met 31 december 2002 een te laag bedrag aan omzet en aan totaal te betalen omzetbelasting opgegeven, terwijl die feiten ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte feitelijk leiding heeft gegeven."
    
    
    
      3.3. Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen:
      a. het hiervoor onder 2.3 onder a weergegeven bewijsmiddel.
    
    
    
      b. een proces-verbaal van de Belastingdienst, opgemaakt door de opsporingsambtenaar [verbalisant 1] en een andere opsporingsambtenaar, voor zover inhoudende als relaas van de verbalisanten:
      "Uit de door [verdachte] aan de Belastingdienst overgelegde facturen en bankafschriften [A] Inc. over de periode 1997 tot en met 2002 komt naar voren dat [A] Inc. door werkzaamheden van [verdachte] sedert 1997 actief is.
      Op de overgelegde bankrekeningen zijn betalingen aangetroffen. Hiervan is een overzicht vervaardigd, bijlage D/17. Het gaat om de volgende bedragen:
      Jaar 1998 Totaalbedrag f 12.439,63
      Jaar 1999 Totaalbedrag f 19.933,25
      Jaar 2000 Totaalbedrag -
      Jaar 2001 Totaalbedrag f 34.605,68
      Jaar 2002 Totaalbedrag € 1.001,38 (f 2.206,75)."
    
    
    
      c. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 1 april 1998 tot en met 31 december 1998, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] op 8 november 2000 te Den Haag. Dit geschrift houdt in (D/01):
      "5e Totaal te betalen/terug te ontvangen NIHIL."
    
    
    
      d. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] op 8 november 2000 te Den Haag. Dit geschrift houdt in (D/02): 
      "5e Totaal te betalen/terug te ontvangen NIHIL."
    
    
    
      e. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 1 januari 2000 tot en met 30 september 2000, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] op 8 november 2000 te Den Haag. Dit geschrift houdt in (D/03): 
      "5e Totaal te betalen/terug te ontvangen NIHIL."
    
    
    
      f. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 4e kwartaal 2000, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] op 8 november 2000 te Den Haag. Dit geschrift houdt in (D/20):
      "Ingekomen Datum 06.02-01 B/C.F.D. Alkmaar
      5g Totaal te betalen/terug te ontvangen NIHIL."
    
    
    
      g. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 1e kwartaal 2001, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] te Den Haag. Dit geschrift houdt in (D/12):
      "5g Totaal te betalen/terug te ontvangen NIHIL."
    
    
    
      h. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 2e kwartaal 2001, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] te Den Haag. Dit geschrift houdt in (D/10):
      "Ingekomen Datum 30.07-01 B/C.F.D. Alkmaar
      5 g Totaal te betalen/terug te ontvangen NIHIL."
    
    
    
      i. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 3e kwartaal 2001, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] te Den Haag op 30 juli 2001. Dit geschrift houdt in (D/09):
      "Ingekomen 31.10.01 B/CFD Alkmaar
      5g Totaal te betalen/terug te ontvangen NIHIL."
    
    
    
      j. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 4e kwartaal 2001, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] te Den Haag op 15 januari 2002. Dit geschrift houdt in (D/11): 
      "5g Totaal te betalen/terug te ontvangen NIHIL."
    
    
    
      k. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 1e kwartaal 2002, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] te Den Haag op 22 april 2002. Dit geschrift houdt in (D/06):
      "Ingekomen 25-04-2 B/CFD Alkmaar
      la leveringen/diensten belast met 19% € 3403, Omzetbelasting € 646
      5b Voorbelasting € 193
      5g Totaal te betalen € 453."
    
    
    
      l. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 2e kwartaal 2002, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] te Den Haag op 24 juli 2002. Dit geschrift houdt in (D/07):
      "Ingekomen 25-07-02 B/CFD Alkmaar
      la leveringen/diensten belast met 19% € 5681, Omzetbelasting € 1079
      5b Voorbelasting € 931
      5 g Totaal te betalen € 148."
    
    
    
      m. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 3e kwartaal 2002, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] te Den Haag op 28 oktober 2002. Dit geschrift houdt in (D/14):
      "la leveringen/diensten belast met 19% € 9531, Omzetbelasting € 1822
      5b Voorbelasting € 88 
      5 g Totaal te betalen € 1734."
    
    
    
      n. een Aangifte Omzetbelasting over het aangiftetijdvak 4e kwartaal 2002, gericht aan [A] Inc., ondertekend door [verdachte] te Den Haag. Dit geschrift houdt in (D/15): 
      "la leveringen/diensten belast met 19% € 10894, Omzetbelasting € 1822
      5b Voorbelasting € 88
      5g Totaal te betalen € 1734."
    
    
    
      o. een schrijven van [betrokkene 1] van de Belastingdienst, van 28 april 2004 voor zover inhoudende (D/51):
      "De ondergetekende verklaart, op de eed bij de aanvang zijner bediening afgelegd, dat de op naam van [A] Inc. uitgereikte aangiften omzetbelasting op of omstreeks ondervermelde data ondertekend terug zijn ontvangen bij de Belastingdienst.
      Tijdvak: Datum terugontvangst:
      01-04-1998 t/m 31-12-1998 13-11-2000
      01-01-1999 t/m 31-12-1999 13-11-2000
      01-01-2000 t/m 30-09-2000 13-11-2000
      4e kwartaal 2000 06-02-2001
      1e kwartaal 2001 16-01-2002
      2e kwartaal 2001 30-07-2001
      3e kwartaal 2001 06-11-2001
      4e kwartaal 2001 17-01-2002
      1e kwartaal 2002 25-04-2002
      2e kwartaal 2002 26-07-2002
      3e kwartaal 2002 30-10-2002
      4e kwartaal 2002 03-02-2003."
    
    
    
      p. de verklaring van de verdachte ter terechtzitting in eerste aanleg, voor zover inhoudende:
      "U houdt me voor dat ik bij de FIOD heb verklaard (V02-01): "Ik wist dat ik de aangiften niet goed invulde." Daar zeg ik op dat ik wist dat ik, als ik aangifte zou doen, de daaruit voortvloeiende belasting niet zou kunnen betalen. Daarom heb ik 'nihil' opgegeven."
    
    
    3.4. De bewezenverklaring, voor zover behelzende dat de verdachte telkens een onjuiste of onvolledige aangifte omzetbelasting heeft gedaan, kan op de gronden die zijn vermeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.6 niet zonder meer uit de inhoud van de gebezigde bewijsmiddelen worden afgeleid. De bewezenverklaring is onvoldoende met redenen omkleed.
    
    3.5. De klacht is terecht voorgesteld.
    
    4. Beoordeling van het derde middel
    
    4.1. Het middel klaagt onder meer dat de bewezenverklaring onder 3 niet naar de eis der wet met redenen is omkleed nu de voor het bewijs gebezigde verklaring van de verdachte niet redengevend is voor het bewijs.
    
    
      4.2. Ten laste van de verdachte is onder 3 bewezenverklaard dat:
      "[A] Inc. in de periode van 1 juni 2003 tot en met 22 maart 2004 in Nederland opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting over het kalenderjaar 2002, niet heeft gedaan, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven."
    
    
    
      4.3. Deze bewezenverklaring steunt op de volgende bewijsmiddelen:
      a. het hiervoor 2.3 onder a weergegeven bewijsmiddel.
    
    
    
      b. de verklaring van de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep, voor zover inhoudende:
      "Ik ben vergeten die aangifte te doen. Het was een puinhoop. Ik verwijt mij dat. Ik kon geen accountant meer betalen, die vroeger alles voor mij deed."
    
    
    
      c. een proces-verbaal van politie, opgemaakt door de opsporingsambtenaar [verbalisant 2], voor zover inhoudende als relaas van de verbalisant:
      "In het kader van het strafrechtelijk onderzoek tegen onder meer [A] Inc. voeg ik de volgende bescheiden, afkomstig uit de doorzoeking op het adres [a-straat 1], te [plaats] op 23 maart 2004:
      - aangifte vennootschapsbelasting 2002 t.n.v. [A] Inc. te [plaats] (D/30)."
    
    
    
      d. een schrijven van [betrokkene 1] van de Belastingdienst, van 28 april 2004 voor zover inhoudende:
      "De op 1 februari 2003 door de belastingdienst ondernemingen/particulieren (het hof begrijpt: te Alkmaar) uitgereikte aangifte vennootschapsbelasting 2002 is tot op heden niet ingevuld en ondertekend terug ontvangen bij de belastingdienst (het hof begrijpt: te Alkmaar)."
    
    
    4.4. De verklaring van de verdachte, inhoudende dat hij is vergeten om aangifte te doen, is niet redengevend voor de bewezenverklaring, meer in het bijzonder niet wat betreft het opzet. Het middel is in zoverre terecht voorgesteld.
    
    5. Beoordeling van het vijfde middel
    
    5.1. Het middel klaagt in de eerste plaats over de kwalificatie van hetgeen onder 5 is bewezenverklaard.
    
    
      5.2. Ten laste van de verdachte is onder 5 bewezenverklaard dat: 
      "hij op tijdstippen in de periode van 1 april 1999 tot en met 22 maart 2004 in Nederland opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/premie WAZ over de jaren 1998 en 1999, niet heeft gedaan, terwijl die feiten ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven."
    
    
    5.3. Het bewezenverklaarde is ten onrechte gekwalificeerd als "opzettelijke overtreding van een voorschrift, gesteld bij artikel 69, tweede lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, meermalen gepleegd". Het bewezenverklaarde levert overtreding op van het eerste lid van die bepaling, meermalen gepleegd. 
    
    5.4. Het middel is in zoverre dus gegrond. De Hoge Raad zal de kwalificatie verbeteren. 
    
    5.5. Voorts wordt geklaagd over de kwalificatie van het onder 3 bewezenverklaarde. Gelet op de omstandigheid dat de bestreden uitspraak onder meer zal worden vernietigd wat betreft de beslissingen ter zake van het onder 3 tenlastegelegde en de strafoplegging behoeft deze klacht geen bespreking.
    
    6. Beoordeling van de middelen voor het overige
    
    De middelen kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien art. 81 RO, geen nadere motivering nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    7. Slotsom
    
    Nu de Hoge Raad geen grond aanwezig oordeelt waarop de bestreden uitspraak ambtshalve zou behoren te worden vernietigd, brengt hetgeen hiervoor is overwogen mee dat als volgt moet worden beslist.
    
    8. Beslissing
    
    De Hoge Raad:
    
    
      vernietigt de bestreden uitspraak maar uitsluitend wat betreft de beslissingen ter zake van het onder 1, 2 en 3 tenlastegelegde, de strafoplegging en de kwalificatie van feit 5;
      kwalificeert het onder 5 bewezenverklaarde als "opzettelijke overtreding van een voorschrift, gesteld bij artikel 69, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, meermalen gepleegd"; 
      wijst de zaak terug naar het Gerechtshof te Amsterdam, opdat de zaak wat betreft de beslissingen ter zake van het onder 1, 2 en 3 tenlastegelegde en de strafoplegging op het bestaande hoger beroep opnieuw wordt berecht en afgedaan;
      verwerpt het beroep voor het overige. 
    
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president F.H. Koster als voorzitter, en de raadsheren B.C. de Savornin Lohman en C.H.W.M. Sterk, in bijzijn van de waarnemend griffier A.C. ten Klooster, en uitgesproken op 20 december 2011.