ECLI:NL:GHLEE:2007:BA4650, Gerechtshof Leeuwarden, 04-05-2007, BK 128/05 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2007-05-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
        a. Heeft de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld?
        b. Is de betaling uit hoofde van de borgstellingovereenkomst van ƒ 100.000,-- en de in 2001 betaalde rente over de onder 2.6 vermelde lening aftrekbaar als negatief loon of als negatief resultaat?
        c. Dient het onder 2.6 vermelde bedrag van ƒ 3.720,--/€ 1.689,-- in aanmerking te worden genomen als aftrekbare kosten eigen woning?
        d. Heeft belanghebbende recht op aftrek buitengewone uitgaven in verband met ziekte?
        e. Heeft belanghebbende recht op aftrek scholingsuitgaven?

GERECHTSHOF LEEUWARDEN 
      Sector Belasting 
      Kenmerk: 05/00128
      Uitspraakdatum:  4 mei 2007
    
     
    
      uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      op het hoger beroep van 
      X
      wonende te Z, belanghebbende 
      gemachtigde A
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak AWB 05/463 van de rechtbank Leeuwarden van 20 oktober 2005 in het geding tussen 
    
    
      de belanghebbende,                                                                                           
      en
      de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden, de inspecteur
    
    
    
    
      1. 	Ontstaan en loop van het geding 
      De inspecteur heeft met dagtekening 16 november 2004 aan de belanghebbende over het jaar 2001 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (tevens verzamelinkomen) van            € 24.756,--. Belanghebbende heeft hiertegen een bezwaarschrift ingediend. 
      Bij uitspraak van 1 april 2005 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
      Bij uitspraak van 20 oktober 2005, verzonden op 24 oktober 2005, heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Het beroepschrift van belanghebbende (met bijlagen) is ingediend op 16 november 2005 en aangevuld bij brief (met bijlagen) van 11 april 2006. De inspecteur heeft op 25 april 2006 een verweerschrift ingediend.
      De tweede meervoudige kamer van het hof heeft de zaak ter zitting behandeld op 15 maart 2007.
      Aldaar zijn verschenen de belanghebbende en zijn gemachtigde A, alsmede namens de inspecteur B, bijgestaan door de heer C. Op dezelfde zitting is eveneens behandeld de zaak met het nummer BK 04/01172, zonder dat deze zaken zijn gevoegd. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgelezen en overgelegd. De inspecteur heeft bij zijn pleitnota een bijlage gevoegd. Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen overlegging van deze bijlage.
      Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd. 
    
    
    
      2. 	Feiten 
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.
      2.1	Belanghebbende, geboren op .. januari 19.. en gehuwd, heeft in (onder meer) het onderhavige jaar een WAO/AAW-uitkering van D van € 24.598,-- en een pensioen/lijfrente van E N.V. te L (hierna: E) van € 5.779,-- genoten.
      2.2	 Belanghebbende heeft op 31 maart 1994 ten behoeve van de bouw van zijn huidige woning een hypothecaire lening afgesloten bij E.
      2.3	 In de  jaren 1993 en 1994 was de belanghebbende als statutair directeur werkzaam bij F B.V. te M (hierna: F). Hij hield geen aandelen in het kapitaal van F. Bij F waren ruim 40 medewerkers in dienst. Het bedrijf beschikte destijds over een goede orderportefeuille en wilde uit bedrijfseconomisch oogpunt haar activiteiten verplaatsen.
      2.4	In verband met vorenstaande is G  B.A. te M (hierna: G-bank) in  of omstreeks juni 1993 een zakelijke relatie aangegaan met F. Door de G-bank is toen aan F een lening verstrekt en mocht F op haar rekening-courant bij de G-bank een debetstand aanhouden. Belanghebbende heeft zich op 24 juni 1993 tot een bedrag van ƒ 100.000,-- borg gesteld ter zake van deze geldleningen van F.
      2.5	 Op 11 augustus 1994 is F in staat van faillissement verklaard, na aangifte daartoe van belanghebbende. Hieraan voorafgaande had de G-bank de verstrekte kredieten en leningen reeds opgezegd en teruggevorderd. In verband met het voorgaande is de borgsom van ƒ 100.000,-- opeisbaar geworden. Over de verschuldigdheid hiervan is door belanghebbende en de G-bank geprocedeerd.
      2.6	 Om de afwikkeling van de borgstelling mogelijk te maken heeft belanghebbende op 7 maart 2000 een bedrag van ƒ 100.000,-- geleend bij de G-bank, welk bedrag hij dientengevolge hoofdelijk schuldig is geworden aan de G-bank. Het gaat om een hypothecaire lening met zijn hiervoor onder 2.2 bedoelde woning als onderpand. Uit de schuldbekentenis blijkt het volgende bestedingsdoel van de geldlening:
      'De geldlening wordt verstrekt ter voldoening van een schuld uit hoofde van een tussen de debiteur en de bank gesloten borgstellingovereenkomst. Laatstgenoemde overeenkomst is aangegaan ten behoeve van de voortgang van de onderneming van de debiteur en het behoud van werkgelegenheid binnen die onderneming voor debiteur en derden/werknemers.'
      In het onderhavige jaar heeft belanghebbende ter zake van deze lening een bedrag van ƒ 3.720,-- of € 1.689,--  aan rente betaald.
      2.7	 De in 2001 betaalde rente over de onder 2.6 omschreven lening heeft de belanghebbende in zijn aangifte IB/PV over het jaar 2001 in aftrek gebracht als betaalde rente van een eigen woning- schuld. De inspecteur heeft deze aftrek bij de aanslagregeling niet geaccepteerd en het belastbare inkomen uit woning en werk dienovereenkomstig gecorrigeerd.
      2.8	Belanghebbende heeft voor het eerst in zijn bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PV over het jaar 2001 gevraagd om aftrek voor gemaakte ziekte- en studiekosten. In de bezwaarfase heeft hij deze door hem geclaimde kostenaftrek, alhoewel hij daartoe door de inspecteur meermalen in de gelegenheid is gesteld, niet nader gespecificeerd en heeft hij evenmin schriftelijke bewijsstukken en/of betalingsbewijzen, betrekking hebbend op het jaar 2001 overgelegd. Uiteindelijk heeft de inspecteur bij uitspraak van 1 april 2005 belanghebbendes bezwaren onder toepassing van artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (omkering bewijslast) afgewezen. Bij zijn beroepschrift in eerste aanleg heeft de belanghebbende alsnog een 'specificatie ziektekosten 2001' en stukken met betrekking tot de scholingsuitgaven overgelegd. Het zou gaan om kosten voor NT2 en kosten voor de opleiding tot apothekersassistente. Ten aanzien van deze laatste opleiding zijn tevens betalingsbewijzen bijgevoegd tot een totaal bedrag van € 610,35 (5 x € 122.07).
    
    
    
      3. 	Het geschil 
      In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
      a.	Heeft de inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld?
      b.	Is de betaling uit hoofde van de borgstellingovereenkomst van ƒ 100.000,-- en de in 2001 betaalde rente over de onder 2.6 vermelde lening aftrekbaar als negatief loon of als negatief resultaat?
      c.	Dient het onder 2.6 vermelde bedrag van ƒ 3.720,--/€ 1.689,-- in aanmerking te worden genomen als aftrekbare kosten eigen woning?
      d.	Heeft belanghebbende recht op aftrek buitengewone uitgaven in verband met ziekte?
      e.	Heeft belanghebbende recht op aftrek scholingsuitgaven?
    
    
    
      4.	De standpunten van partijen
      4.1	Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de van hem afkomstige gedingstukken, ten aanzien van voornoemde punten de volgende standpunten ingenomen:
      a.	Door onder andere ziekte en ingewikkeldheid van de materie was belanghebbende niet in staat om binnen de door de inspecteur gestelde  termijnen te reageren. Hij verwacht dat alsnog rekening wordt gehouden met de door hem overgelegde stukken en dat griffierechten en reiskosten vergoed zullen worden.
      b.	Er is sprake van negatief loon omdat belanghebbende zich als werknemer niet kon onttrekken aan de verplichting tot het aangaan van de borgstellingovereenkomst. Zo niet, dan is gelet op artikel 3.91, lid 1, onder c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB01) sprake van een negatief resultaat. 
      c.	Het voldoen van de borgsom is gedaan 'ter behoud' van de eigen woning en niet voor consumptie of beleggingen. Aftrek als 'eigen-woningrente' is derhalve toegestaan.
      d en e.	Er zijn wel degelijk betalingsbewijzen overgelegd, zodat recht bestaat op aftrek buitengewone uitgaven in verband met ziekte en scholingsuitgaven.
      4.2 De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken, ten aanzien van de onder 3 vermelde punten de volgende standpunten verdedigd: 
      a.	Er is geen sprake van een handelen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur.
      b.	De betaalde borgsom is in het jaar 2000 betaald en kan dus nimmer in het onderhavige jaar in aftrek worden gebracht. Omdat de dienstbetrekking niet dan wel in een te ver verwijderd verband staat met de betaling van de borgsom, is ten aanzien van de betaalde rente geen sprake van negatief loon of negatief resultaat uit overige werkzaamheid. 
      c.	De onder 2.6 bedoelde lening is de belanghebbende aangegaan ter voldoening van de schuld uit hoofde van de tussen hem en de G-bank in 1993 gesloten borgstellingovereenkomst en niet voor de verwerving, de verbetering of het onderhoud van een eigen woning. Er is dus sprake van een box 3-schuld zodat de rente niet aftrekbaar is. 
      d en e.	De belanghebbende heeft niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast de uitgaven in verband met ziekte en scholing aannemelijk te maken. Een enkele specificatie is daarvoor onvoldoende. Er zijn voor het onderhavige jaar - met uitzondering van de opleiding tot apothekersassistente, waarvan de inspecteur ter zitting heeft aangegeven dat hij de overgelegde betalingsbewijzen alsnog accepteert - geen betalingsbewijzen/nota's overgelegd. De kosten van de inburgeringcursus kunnen niet worden afgetrokken omdat sprake is van een algemene opleiding. De inspecteur wenst zich niet langer op omkering van de bewijslast te beroepen.
      4.3	Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken. 
    
    
    
      5. 	De overwegingen omtrent het geschil
      5.1	Naar het oordeel van het hof heeft de rechtbank op goede gronden beslist dat er geen aanleiding is om aan te nemen dat de inspecteur ten opzichte van belanghebbende heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, waaraan het gevolg dient te worden verboden dat de uitspraak op bezwaar vernietigd moet worden. De daarvoor door de rechtbank gegeven gronden neemt het hof over. Door belanghebbende zijn in hoger beroep hiertegen geen nieuwe argumenten aangevoerd.
      5.2	Eveneens heeft de rechtbank met juistheid beslist dat de vraag of de voldoening van de schuld van                  ƒ 100.000,-- uit hoofde van de tussen eiser en de G-bank gesloten borgstellingovereenkomst kan worden afgetrokken,	niet in de onderhavige procedure aan de orde kan komen, omdat de betaling heeft plaatsgevonden in het jaar 2000.
      5.3	Evenals de rechtbank is het hof verder van oordeel dat de in het jaar 2000 afgesloten hypothecaire lening in een te ver verwijderd verband staat tot de positie die belanghebbende in 1993 en 1994 bij F heeft bekleed (statutair directeur), om het bedrag van de op deze lening betaalde rente te kunnen aanmerken als negatief loon (uit de dienstbetrekking bij F) of als negatief voordeel uit overige werkzaamheid (het als statutair directeur aangaan van de borgtocht voor de onderneming). Daaraan doet niet af dat deze lening is verstrekt ter voldoening van de schuld uit hoofde van de tussen belanghebbende en de G-bank gesloten borgstellingovereenkomst nu, gelet op de onder 2.3 tot en met 2.6 vermelde feiten, ten aanzien van die overeenkomst niet kan worden aangenomen dat belanghebbende deze enkel ter wille van het behoud van zijn eigen dienstbetrekking is aangegaan. Naar het oordeel van het hof is de hypothecaire geldlening dan ook  niet uit hoofde van een bestaande rechtsverhouding tot F aangegaan, maar betreft het een persoonlijke schuld die belanghebbende in het jaar 2000 zelf (persoonlijk) is aangegaan.
      5.4	Nu het door belanghebbende verkregen bedrag uit de hypothecaire lening is besteed aan de aflossing van genoemde borgstellingovereenkomst, is het hof van oordeel dat het onder 3 punt c genoemde bedrag niet kan worden aangemerkt als rente van schulden, welke zijn aangegaan ter verwerving of voor verbetering of onderhoud van een eigen woning als bedoeld in artikel 3.120 juncto 3.123 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB01). Dat belanghebbende de schuld is aangegaan 'ter behoud' van zijn woning, naar het hof begrijpt ter voorkoming van onder andere beslag, maakt vorenstaande niet anders. Het gaat derhalve om een schuld als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet IB. Omdat de rendementsgrondslag als bedoeld in dat artikel reeds op nihil is vastgesteld, heeft de onderhavige schuld geen gevolgen voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3).
      5.5	Op de belanghebbende rust de bewijslast van de door hem geclaimde buitengewone uitgaven wegens ziekte en arbeidsongeschiktheid/chronische ziekte. Met hetgeen de belanghebbende daartoe in de bezwaar- en beroepsfase heeft gesteld, maakt hij deze kosten niet aannemelijk. Een door belanghebbende zelf opgestelde specificatie van de kosten is daartoe, mede gelet op hetgeen de inspecteur in zijn verweerschrift bij de rechtbank daarover heeft opgemerkt, onvoldoende. Ook de tot de gedingstukken behorende betalingsbewijzen/nota's betreffende het jaar 2000 kunnen de belanghebbende voor het onderhavige jaar niet baten. De aftrek is derhalve terecht geweigerd.
      5.6	Ter zitting heeft de inspecteur meegedeeld dat de kosten voor de opleiding tot apothekersassistent alsnog voor aftrek in aanmerking komen. Na toepassing van de drempel komt derhalve een bedrag van € 110,35 voor aftrek in aanmerking.
      De cursus NT2 betreft, naar de inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, een algemene inburgeringcursus die slechts ter verbetering van de persoonlijke uitrusting wordt gevolgd. Daarom kunnen de daaraan verbonden kosten niet als scholingsuitgaven in aftrek worden gebracht. Nu belanghebbende, op wie de bewijslast rust, het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt, kunnen de aan deze cursus verbonden kosten van ƒ 210,-/€ 95,30 niet tot de scholingsuitgaven worden gerekend.
      5.7	Het onder 5.6 overwogene leidt tot de slotsom dat belanghebbendes hoger beroep gegrond is.
    
    
    
      6. 	Proceskosten
      In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het hof bepaalt de kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 13,-- aan reiskosten ter zake van het beroep in eerste aanleg en € 644,-- aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende bijstand ter zake van het hoger beroep, welke kosten door de Staat der Nederlanden dienen te worden gedragen. 
    
    
    
      6. De beslissing
      Het gerechtshof 
      vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      vernietigt de uitspraak op het bezwaarschrift;
      vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (tevens verzamelinkomen) van € 24.645,--
      gelast dat de Staat der Nederlanden aan belanghebbende vergoedt het door deze betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep in eerste aanleg en in hoger beroep van in totaal   € 139,--;
      veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep voor een bedrag van in totaal € 657,-- en 
      wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden.
    
    
    Aldus vastgesteld op 4 mei 2007 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. D.J. Keur, raadsheer en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. H. de Jong en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
    
    
    
    
      Op       9 mei 2007             afschrift 
      aangetekend verzonden aan beide partijen.
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
      d. de gronden van het beroep in cassatie. 
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.