ECLI:NL:GHAMS:2012:BY3875, Gerechtshof Amsterdam, 18-10-2012, 09/00738 t/m 09/00742
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-10-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende bemiddelt bij de verkoop van huizen in Spanje en handelt in tweedehands auto’s. Het Hof oordeelt evenals de rechtbank dat voor de jaren 2000 en 2001 (onder meer) niet aan de administratieplicht is voldaan. Voor het jaar 2002 is niet tijdig aangifte gedaan. De inspecteur heeft inkomsten bijgeteld ter zake van de handelsactiviteiten en diverse daarmee verband houdende kosten zijn niet (volledig) in aftrek toegestaan. Belanghebbende slaagt in geringe mate in het op hem rustende bewijs dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De stelling dat de ter zake van de autohandel toegepaste globalisatieregeling tot een voorziening leidt is verworpen. De op de jaren 2000 – 2002 betrekking hebbende nageheven omzetbelasting komt nog in aftrek van de winst van die jaren. De bijtelling gebruikelijk loon is in stand gebleven. De in stand gebleven vergrijpboetes zijn, voor zover die in appel nog in geschil waren, verminderd vanwege de toepassing van de ‘omkering van de bewijslast’ en een overschrijding van de ‘redelijke termijn’.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk 09/00738 t/m 09/00742
    
    
    18 oktober 2012 
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      [X], te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde A. van Herwijnen RA (ZR Accountants N.V. te Waalwijk),
    
    
    tegen de uitspraak in de zaken met kenmerknrs. AWB 07/6959, 07/6960, 07/6961, 07/6962 en 07/6963 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
      de inspecteur.
    
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 8 november 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 469.250 (€ 212.936). Gelijktijdig is een vergrijpboete opgelegd van ƒ 79.071 (€ 35.826). 
    
    
      1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 26 september 2007, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 454.156 (€ 206.087). De boete is verminderd tot een bedrag van ƒ 74.542 
      (€ 33.826).
    
    
    1.3. De inspecteur heeft met dagtekening 8 november 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 273.117. Gelijktijdig is een vergrijpboete opgelegd van € 15.629.
    
    1.4. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 4 september 2007, de navorderingsaanslag en de boete gehandhaafd.
    
    1.5. De inspecteur heeft met dagtekening 18 november 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.783. Gelijktijdig is een vergrijpboete opgelegd van € 14.037.
    
    
    1.6. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 4 september 2007, de aanslag en de boete gehandhaafd.
    
    1.7. De inspecteur heeft met dagtekening 29 september 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.000. Gelijktijdig is een verzuimboete opgelegd van € 1.134.
    
    1.8. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 4 september 2007, de aanslag en de boete gehandhaafd.
    
    1.9. De inspecteur heeft met dagtekening 29 september 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) opgelegd, berekend naar een premie-inkomen van € 38.118. 
    
    1.10. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 4 september 2007, de aanslag WAZ gehandhaafd.
    
    1.11.1. Bij uitspraak van 29 september 2009 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) de tegen de hiervoor vermelde uitspraken door belanghebbende ingestelde beroepen, met uitzondering van de beroepen tegen de aanslag IB/PVV en de aanslag WAZ voor het jaar 2003, gegrond verklaard.
    
    1.11.2. De navorderingsaanslag IB/PVV 2000 is door de rechtbank verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 202.960 (ƒ 447.265).
    
    1.11.3. De navorderingsaanslag IB/PVV 2001 is door de rechtbank verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 266.394.
    
    1.11.4. De aanslag IB/PVV 2002 is door de rechtbank verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 91.043.
    
    1.11.5. De aanslagen IB/PVV 2003 en WAZ 2003 zijn door de rechtbank gehandhaafd.
    
    1.11.6. De voor het jaar 2000 opgelegde vergrijpboete is voor zover het de omzetcorrecties betreft door de rechtbank verminderd tot 36% van de met die correcties verband houdende belasting en tot 22,5% voor zover het de met de geweigerde kostenaftrek verband houdende belasting betreft.
    
    1.11.7. De voor het jaar 2001 opgelegde vergrijpboete is voor zover het de omzetcorrecties betreft door de rechtbank verminderd tot 36% van de met die correcties verband houdende belasting en tot 22,5% voor zover het de met de geweigerde kostenaftrek verband houdende belasting betreft. 
    
    1.11.8. De voor het jaar 2002 opgelegde vergrijpboete is door de rechtbank verminderd tot 36% van de belasting. 
    
    
    
    
    1.11.9. De voor het jaar 2003 opgelegde verzuimboete is verminderd tot € 1.020.
    
    1.11.10. Voorts is de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van € 966 ter zake van proceskosten en is de Staat der Nederlanden gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 te vergoeden.
    
    
      1.12. Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 5 november 2009 en aangevuld bij brieven van 17 februari 2010. 
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.13. Bij brieven van 19 november 2010 heeft belanghebbende nadere stukken aan het Hof toegezonden. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
    
    1.14. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 december 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 
    
    1.15. Bij brieven van 21 december 2010 heeft het Hof partijen geïnformeerd over zijn voorlopig oordeel met betrekking tot bepaalde onderdelen van het geschil, heeft het gemachtigde in de gelegenheid gesteld op een onderdeel van het geschil nader bewijs te leveren, heeft het de inspecteur in de gelegenheid gesteld te reageren op namens belanghebbende voorafgaand aan de zitting van 1 december 2010 overgelegde stukken en is het proces-verbaal van die zitting aan partijen toegezonden.
    
    1.16. Van de inspecteur is een reactie ontvangen bij brief van 22 februari 2011. 
    
    1.17. Van belanghebbende is een reactie ontvangen bij brief van 28 februari 2011. 
    
    1.18. Bij brief van 21 maart 2011 heeft de inspecteur gereageerd op de brief van belanghebbende van 28 februari 2011.
    
    1.19. Bij brief van 18 april 2011 heeft belanghebbende gereageerd op de brief van de inspecteur van 22 februari 2011. 
    
    1.20. Kopieën van de onder 1.16 tot en met 1.19 vermelde brieven zijn aan de desbetreffende wederpartij toegezonden.  
    
    1.21. Bij brieven van 16 september 2011 zijn van de inspecteur en van belanghebbende nadere stukken ontvangen. Een kopie hiervan is aan de desbetreffende wederpartij toegezonden.
    
    1.22. Bij brief van 20 september 2011 heeft belanghebbende aangekondigd dat hij [A] te [B] als getuige zal meebrengen.
    
    1.23. Van de inspecteur is op 23 september 2011 een pleitnota ontvangen voor de zitting van 28 september 2011. 
    
    1.24. Het onderzoek is voortgezet bij nadere zitting van 28 september 2011. De door belang-hebbende aangekondigde getuige is niet verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
    
    1.25. Bij brieven van 14 oktober 2011 heeft het Hof naar aanleiding van de nadere zitting van 28 september 2011 de inspecteur verzocht om nadere inlichtingen te verstrekken en heeft het belanghebbende aangegeven dat [A] naar een nadere zitting kan worden meegebracht teneinde als getuige te worden gehoord. 
    
    1.26. De inspecteur heeft gereageerd bij brief van 21 oktober 2011. Van deze brief is een kopie aan belanghebbende toegezonden en daarop is namens hem gereageerd bij brief van 24 november 2011. Een kopie hiervan is bij brief van de griffier van 28 november 2011 aan de inspecteur toegezonden. 
    
    1.27. Bij als pleitnota aangemerkte brief van 2 december 2011 heeft de inspecteur gereageerd op de brief van belanghebbende van 24 november 2011. 
    
    1.28. Ter nadere zitting van 7 december 2011 is [A] als getuige gehoord. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld schriftelijk op het proces-verbaal van het getuigenverhoor te reageren. Van het overigens ter nadere zitting van 7 december 2011 verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    1.29. Bij brieven van 15 december 2011 en van 30 december 2011 hebben de inspecteur respectievelijk belanghebbende gereageerd op het proces-verbaal van getuigenverhoor. Deze reacties zijn over en weer aan de wederpartij toegezonden.
    
    1.30. Bij schriftelijke verklaringen van 20 januari 2012 en van 25 januari 2012 hebben achtereenvolgens de inspecteur en belanghebbende toestemming gegeven om zonder nadere zitting op het hoger beroep te beslissen.  
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
    
    “2.1. De bestreden (navorderings)aanslagen zijn gebaseerd op een rapport inzake een ingesteld boekenonderzoek bij “[belanghebbende] of [X-Y]”. Het onderzoek is aangekondigd op 27 juni 2003 en gestart op 8 juli 2003. Het onderzoek heeft plaatsgevonden op het adres van de belastingadviseur van [belanghebbende], Accon Accountants & Adviseurs. Contactpersoon is A. van Herwijnen (gemachtigde). Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2001 en 2002, premie WAZ 2001 en 2002 en Omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002. Het rapport van het boekenonderzoek  gedagtekend op 12 oktober 2005 vermeldt voorts de gronden waarop de opgelegde boetes berusten.
    
    
      2.2. Op 26 juni  2003 is de echtgenote van [belanghebbende], [X-Y] (hierna: de echtgenote), ingeschreven bij de Kamer van Koophandel als eigenaar van een eenmanszaak te [Z]. Volgens het inschrijvingsformulier betreft het een nieuw bedrijf en is de bedrijfsuitoefening sinds januari 2000 gestart. De handelsnaam is [C en H] (hierna: de onderneming). Het formulier vermeldt dat 1 persoon fulltime in dienst van de onderneming werkt. Er zijn volgens het formulier geen parttimers in dienst. 
      Volgens het formulier houdt de onderneming zich bezig met in- verkoopbemiddeling van exclusieve auto’s en in- verkoopbemiddeling van (inter)nationaal onroerend goed. 
    
    
    2.3. Tot en met 2003 staat [belanghebbende] bij de Belastingdienst ingeschreven als ondernemer. Op 20 september 2003 verzoekt [belanghebbende] zijn omzetbelastingnummer in te trekken en tegelijkertijd zijn echtgenote te registreren als ondernemer. In genoemde brief staat dat de echtgenote van [belanghebbende] de ondernemingsactiviteiten vanaf  1 juli 2000 verricht. 
    
    2.4. Op de aangifte omzetbelasting van het tweede kwartaal 2000 staat vermeld “geen verkoopactiviteiten”. Naar aanleiding hiervan verzendt een medewerker van de administratie omzetbelasting een formulier “beëindiging van de onderneming”. Na een herhaald verzoek bericht [belanghebbende] dat er geen sprake is van het staken [van] activiteiten.
    
    
      2.5. Volgens het rapport van het boekenonderzoek komt in de administratie van de onderneming van de jaren 2000 tot en met 2002 naar voren dat de facturen niet op naam staan van de echtgenote van [belanghebbende], maar op naam van [belanghebbende] en dat in de administratie regelmatig de aanduiding ’beste Jan’ voorkomt. 
      Voorts staat volgens het rapport op een groot aantal nota’s betreffende de jaren 2000 tot en met 2002 de naam [G] S.L. Deze naam is doorgehaald en de naam van [belanghebbende] is op de nota’s vermeld.
      Volgens het rapport staat de bankrekening bij Frieslandbank [rekeningnummer …] op naam van [belanghebbende]. De creditcard die gebruikt werd binnen de onderneming staat ook op naam van [belanghebbende].
    
    
    2.6. Het rapport van het boekenonderzoek maakt voorts melding van een tweetal derdenonderzoeken.
    
    2.6.1. Het rapport vermeldt dat tijdens een derdenonderzoek bij autohandel [KLM] te [Z] de eigenaar [H] heeft verklaard dat hij uitsluitend zaken doet met [belanghebbende] en niet met zijn echtgenote.
    
    2.6.2. Het rapport vermeldt voorts dat tijdens een derdenonderzoek bij [I] op 5 juli 2005 [I] aangeeft dat hij samenwerkt met [belanghebbende]. De samenwerking is langzaam gegroeid van enkele transacties per jaar tot een zeer hechte samenwerking. Op het moment van het bezoek staat in de garage annex showroom een vijftigtal auto’s. Zeven auto’s zijn eigendom van [I] en de rest is eigendom van [belanghebbende]. Nimmer spreekt [I] over de echtgenote van [belanghebbende], aldus het rapport.
    
    2.7. In het dossier bevindt zich een balans per 31 december 2001 en een winst- en verliesrekening 2001. Erboven staat: “[belanghebbende] [C en H]”.
    
    2.8. In het dossier bevindt zich een huurcontract d.d. 25 juni 2001 van [belanghebbende] en [J] B.V. Het huurcontract betreft de huur van een terrein met een oppervlakte van 379 m2, gelegen achter de [N-weg ..] te [Z], bestemd en te gebruiken voor opslag en stalling van voertuigen. De overeenkomst gaat in op 1 augustus 2001. 
    
    2.9. De in de onderneming behaalde winst is verdeeld tussen [belanghebbende] en zijn echtgenote. [Belanghebbende] krijgt 10% en de echtgenote 90% van de winst. [Belanghebbende] heeft aangegeven dat er geen maatschap of vennootschap onder firma tussen hem en zijn echtgenote bestaat. Er is geen schriftelijke samenwerkingsovereenkomst opgemaakt tussen [belanghebbende] en zijn echtgenote.
    
    2.10. Deze winstverdeling heeft [de inspecteur] niet gevolgd. Ter behoud van rechten zijn de resultaten van de onderneming zowel bij [belanghebbende] als bij zijn echtgenote volledig in aanmerking genomen.
    
    
      2.11. Volgens het rapport van het boekenonderzoek gaat de handel in auto’s als volgt. De auto’s worden gekocht van derden. Omdat [belanghebbende] zelf niet beschikt over de mogelijkheid om auto’s te vrijwaren, worden de gekochte auto’s in de handelsvoorraad van collega-handelaren geboekt. Tot en met 2001 gebeurde dit door [H] te [Z], daarna door Gebr. [I] te [Q] (thans te [Z]). Nadat [belanghebbende] dan wel de collega-handelaar een auto heeft verkocht, wordt door [belanghebbende] een verkoopnota opgemaakt voor de collega-handelaar met het bedrag waarvoor de auto is ingekocht. Voor verkoop aan een derde maakt de collega-handelaar een verkoopnota op. Het verschil tussen aan- en verkoopbedrag wordt in het algemeen tussen beiden verdeeld op basis van 50/50. Aan- en verkoop van auto’s gaat grotendeels contant. 
      In het jaar 2001 zijn 40 auto’s ingekocht en 35 verkocht. Op 5 juli 2005 bestaat de voorraad auto’s uit 44 voertuigen.
    
    
    
      2.12. In 1999 start [belanghebbende] in samenwerking met [A] te [B] een handel in Spaans onroerend goed. In het eerste jaar vindt de handel plaats in de vorm van een vennootschap onder firma, maar met ingang van 2000 geschiedt dit op eigen naam en voor eigen rekening. De gemeenschappelijke kosten worden onderling verrekend. 
      De desbetreffende facturen aan [A] vermelden in het briefhoofd [belanghebbende].
      In november 1999 is [G] S.L. opgericht door [belanghebbende], [A] en [O]. [G] S.L. fungeert als schakel tussen de Spaanse projectontwikkelaar en [belanghebbende] (en [A]).
      In bij het beroepschrift meegezonden verklaringen van [O] en [A] wordt verklaard dat [belanghebbende] investeringen heeft gedaan met betrekking tot woningen en appartementen in Spanje.
    
    
    2.13. De provisie over de verkoop van Spaanse vakantiewoningen wordt door [G] S.L. ontvangen. Met ingang van 2000 factureert [belanghebbende] aan [G] S.L. en laat hij de provisie overmaken op een Spaanse bankrekening op zijn naam. 
    
    2.14. Met betrekking tot de bemiddeling bij en verkoop van de vakantiewoningen is op 9 september 2004, 7 oktober 2004 en 19 mei 2005 verzocht om afschriften van de Spaanse bankrekening van [belanghebbende]. [Belanghebbende] heeft daarop een overzicht van de Spaanse bank verstrekt met daarop saldi van de bankrekening op een aantal data in de periode januari 1999 tot en met 31 december 2001. Over de periode na 2001 heeft [de inspecteur] niets ontvangen.
    
    2.15. Daarnaast is op genoemde data verzocht om jaarrekeningen van [G] S.L. van de jaren 2000 tot en met 2002 en de overzichten van door [G] S.L. uitbetaalde provisies. Deze gegevens zijn niet verstrekt.
    
    
      2.16.1.  Uit het overzicht van de Spaanse bankrekening blijkt onder meer dat in 2000 op 24 augustus 2000 en 20 december 2000 bedragen van respectievelijk ƒ 201.432 (€ 91.405) en 
      ƒ 49.473 (€ 22.450) zijn gestort, derhalve in totaal ƒ 250.905 (€ 113.855). [De inspecteur] is ervan uitgegaan dat deze bedragen betrekking hebben op door [G] S.L. betaalde 
      provisies. In de administratie van het jaar 2000 komen negen facturen voor, waarvan er één ultimo 2000 nog niet is voldaan. In totaal is een bedrag aan gefactureerde en betaalde provisie van ƒ 80.670 (€ 36.606) verantwoord. Het verschil ad ƒ 170.235 (ƒ 250.905 minus ƒ 80.670) (€ 77.249), is als niet aangegeven provisie in de heffing betrokken.
    
    
    2.16.2. Met betrekking tot 2001 wordt in totaal een bedrag van ƒ 254.116 (€  115.313) op de Spaanse bankrekening gestort. De gefactureerde en aangegeven provisie bedraagt in dat jaar ƒ 179.055 (€ 81.251). Het verschil ad ƒ 75.062 (€ 34.062) is als niet aangegeven provisie in de heffing betrokken.
    
    
      2.16.3. Voor 2002 heeft [de inspecteur] geen overzicht of afschriften ontvangen. Ook voor wat betreft 2002 is ervan uitgegaan dat meer provisie is ontvangen dan aangegeven. 
      Het bedrag van aan meer ontvangen provisie is gesteld op € 25.000.
    
    
    
      2.17. De belastingadviseur van [belanghebbende] verzorgt de jaarrekening en de aangiften inkomstenbelasting. [Belanghebbende] verzorgt de aangifte omzetbelasting. De administratie bestaat uit een aantal ordners. Voor de verschillende ondernemingsactiviteiten (autohandel en verkoop van vakantiewoningen) zijn [er] afzonderlijke ordners met facturen, nota’s en andere bescheiden. Daarnaast is er voor elk jaar een ordner met bankafschriften. Met betrekking tot het jaar 2000 zijn geen bescheiden van de autohandel in de administratie aangetroffen. 
      Met betrekking tot 2002 bevindt zich in de administratie een ordner met kasuitgaven voor [X] Handelsonderneming B.V. en overige kasuitgaven.
    
    
    
      2.18. In de onderhavige jaren is voor de onderneming geen kasboek bijgehouden. 
      [De inspecteur] heeft in bijlagen bij het rapport van het boekenonderzoek een globale kasopstelling gemaakt. Voor de jaren 2000 en 2001 komt deze negatief uit, en het negatieve bedrag bedraagt in die jaren ten hoogste ƒ 109.725 (€ 49.791) respectievelijk ƒ 179.740 
      (€  81.562). Deze negatieve bedragen worden met name veroorzaakt door stortingen vanuit de kas op de bank. De verklaring van de herkomst van deze stortingen acht [de inspecteur] niet aannemelijk en hij stelt zich op het standpunt dat deze bedragen betrekking hebben op niet verantwoorde omzet. De omzetcorrectie is op basis van de negatieve kassen geschat op een bedrag van ƒ 115.000 (€ 52.185) respectievelijk ƒ 200.000 (€ 90.750).
    
    
    
      2.19. In de administratie komen niet alle in- en verkoopfacturen van de auto’s voor. Daarover heeft [de inspecteur] diverse malen schriftelijke vragen gesteld. In verband met het ontbreken van de bescheiden heeft [de inspecteur] de aan- en/of verkoopprijs geschat. Dientengevolge is in de jaren 2000, 2001 en 2002 meer winst inzake de autohandel in aanmerking genomen dan aangegeven. Met betrekking tot één auto is in de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2000, de winstcorrectie verlaagd met een bedrag van ƒ 5.595 
      (€ 2.539).
    
    
    2.20. [De inspecteur] heeft een aantal kosten niet in aftrek toegelaten omdat de kosten niet in het kader van de onderneming zijn gemaakt dan wel omdat [belanghebbende] het bestaan van die kosten niet heeft onderbouwd met stukken. Kosten uitbesteed werk en externe kosten ten bedrage van ƒ 9.500 (€ 4.310) zijn in de uitspraak op bezwaar IB/PVV 2000 alsnog geaccepteerd. De volgende kosten zijn niet in aftrek toegelaten:
    
    
      2.20.1. Kosten [G] S.L. In de jaren 2000 tot en met 2002 komen in de administratie facturen voor met de naam [G] (internationaal vastgoed) S.L. Dikwijls met de vermelding “t.a.v. [belanghebbende]”. Deze tenaamstelling is doorgehaald en met de pen is de naam van [belanghebbende] erbij geschreven. De kosten betreffen voornamelijk promotionele verkoopactiviteiten in de jaren 2000, 2001 en 2002. Deze kosten zijn niet in aftrek toegelaten omdat deze volgens [de inspecteur] niet in de onderneming thuishoren. 
      De correctie bedraagt in 2000 een bedrag van € 6.254, in 2001 € 13.445 en in 2002 een bedrag van € 13.479.
    
    
    2.20.2 Huisvestingskosten. Voor 2002 opgevoerde huurkosten worden slechts gedeeltelijk onderbouwd met facturen. Een bedrag van € 3.422 is niet in aftrek toegelaten.  
    
    2.20.3. Verkoopkosten. Voor 2000 zijn opgevoerde reis- en verblijfkosten (betaling aan Transavia) niet geaccepteerd omdat van deze betaling geen factuur aanwezig is. In 2001 worden twee afschrijven van een Goldcard als reis- en verblijfkosten opgevoerd. Van deze afschrijvingen zijn geen nota’s aanwezig. Ondanks verzoeken van [de inspecteur] zijn deze niet overgelegd. De kosten zijn niet in aftrek toegelaten.
    
    2.20.4. Autokosten. Er is geen overzicht van zakelijk gereden kilometers en er zijn – hoewel daarom herhaald is verzocht – geen agenda’s overgelegd. Gezien de omvang van de activiteiten acht [de inspecteur] niet aannemelijk dat de belastingplichtige 15.000 km per jaar rijdt. De jaren 2000 en 2001 worden gecorrigeerd met 10.000 km per jaar tegen ƒ  0,60 per km.
    
    2.20.5 Overige autokosten 2001 en 2002. De geclaimde kosten, waarvan een op andere naam of geen naam gestelde factuur is getoond, zijn niet als kosten van de onderneming geaccepteerd. Een groot aantal facturen staat op naam van [H].
    
    2.20.6. Telefoonkosten 2000 en 2001. [De inspecteur] heeft de telefoonkosten berekend aan de hand van de facturen en is daarbij op een lager bedrag uitgekomen. Voorts is rekening gehouden met een privé-deel in de telefoonkosten.
    
    
      2.21. [Belanghebbende] is directeur grootaandeelhouder van [X] Handelsonderneming B.V. (hierna: SH BV). SH BV heeft onder meer deelnemingen in [Y B.V.] en [Z Holding B.V.] Met [X] Pensioen B.V. is een fiscale eenheid tot stand gebracht. [Belanghebbende] krijgt geen beloning voor zijn werkzaamheden. SH BV heeft een pensioenvoorziening in eigen beheer voor [belanghebbende]. Jaarlijks wordt aan de voorziening gedoteerd. De grondslag voor deze dotatie is een salaris van  ƒ 64.800 (€ 29.405). 
      Op de voet van art. 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) heeft [de inspecteur] een gebruikelijk loon in aanmerking genomen. Aangezien [belanghebbende] niet fulltime werkzaam is heeft [de inspecteur] het gebruikelijk loon voor de jaren 2000, 2001 en 2002 gesteld op € 29.405, zijnde genoemde dotatiegrondslag. Deze bedragen zijn in aanmerking genomen bij de vaststelling van de winst uit de onderneming en het belastbaar inkomen (uit werk en woning) in de onderhavige jaren.
    
    
    2.22. Het aangegeven huurwaardeforfait is ten aanzien van [belanghebbende] over 2000 verhoogd met €  272 en voor zijn echtgenote over 2001 met een bedrag van ƒ 1.474 (€ 669). In 2001 is het inkomen uit eigen woning toebedeeld aan de echtgenote van [belanghebbende].
    
    2.23. Bij brief van 23 september 2005 is [belanghebbende] op de hoogte gesteld van het voornemen tot het opleggen van de boetes en van de gronden waarop dat voornemen berust. [Belanghebbende] is daarbij in de gelegenheid gesteld deze gronden gemotiveerd te betwisten binnen 5 werkdagen. In het rapport van het boekenonderzoek van 12 oktober 2005 is [belanghebbende] in kennis gesteld van de gronden waarop de boetes berusten.
    
    2.24. Voor het jaar 2003 is geen aangifte IB/PVV ingediend. [De inspecteur] heeft voor dat jaar ambtshalve aanslagen IB/PVV en WAZ, alsmede een verzuimboete wegens het niet doen van de vereiste aangifte, opgelegd.”
    
    2.2. De hiervoor vermelde feiten zijn in hoger beroep op zichzelf niet betwist. Mitsdien zal ook het Hof bij de beoordeling van het geschil van de door de rechtbank vastgestelde feiten uitgaan. Daaraan voegt het Hof nog het volgende toe.
    
    2.3. In het rapport van het in 2003 bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek, gedagtekend 12 oktober 2005 (hierna: het controlerapport), is ter zake van de verkoop van in Spanje gebouwde vakantiewoningen onder meer het volgende vermeld: 
    
    
      “4.1.1 Kasverantwoording
      De belastingplichtige houdt geen kasadministratie bij. De geldstromen bij de verkoop van de vakantiewoningen lopen via de bank. De kosten terzake van de verkoop van de vakantiewoningen worden deels contant en deels per bank voldaan. (…) 
      Bij het onderzoek heb ik voor de jaren 2000 t/m 2002 een (globale) kasopstelling opgemaakt. Voor de jaren 2000 en 2001 komt deze opstelling negatief uit. In het jaar 2000 is het hoogste negatieve bedrag € 49.791 (f 109.725) en in het jaar 2001 € 81.562 (f 179.740) (zie bijlage 5.1 en 5.2). Deze negatieve bedragen worden met name veroorzaakt door stortingen vanuit de kas op de bank. Naar aanleiding van deze uitkomsten heb ik vragen gesteld naar de herkomst van de gelden van de stortingen.
      In de brief van 24 augustus 2005 geeft de adviseur aan dat de belastingplichtige aanbetalingen doet aan de aannemers in Spanje. Nadat de vakantiewoning is verkocht en de koper aanbetalingen doet krijgt de belastingplichtige de voorgeschoten aanbetaling retour. Met betrekking tot de bankstortingen in het jaar 2000 ad. f 20.000 en f 95.000 zouden dit retour ontvangen aanbetalingen van [P] betreffen. Ondanks mijn schriftelijke verzoeken van 7 en 14 september 2005 om nadere gegevens te ontvangen heb ik geen adres van familie [P] en andere schriftelijke bescheiden zoals facturen, bankafschriften waarop de voorgeschoten aanbetalingen staan of correspondentie over de voorschotten en dergelijke, die de verklaring van de belastingplichtige onderbouwen ontvangen.
      Door [U administratie] te [B] zijn jaarstukken voor v.o.f. [G] Vastgoed/Hypotheken opgemaakt. Het door de belastingplichtige voorgeschote[n] bedrag van familie [P] ad. f 115.000 komt op de balans van het jaar 1999 niet voor. Indien de belastingplichtige (grote) bedragen voorschiet behoren deze als vordering op de balans te worden opgenomen.
      De verklaring van de belastingplichtige is niet aannemelijk want de belastingplichtige heeft geen bescheiden overgelegd die zijn bewering staven. Daarnaast [komen] de gedane voorschotten ook niet voor in de jaarrekening van het jaar 1999 en 2000.
      Ik stel mij op het standpunt dat deze bedragen betrekking hebben op niet verantwoorde contante omzet.
    
    
    
      De correctie bedraagt in:
      - het jaar 2000    €  52.185 (f 115.000) hogere contante omzet;
      - het jaar 2001    €  90.750 (f 200.000) hogere contante omzet;
      (…)
      4.1.3 Provisie verkoop vakantiewoningen
      De belastingplichtige factureert de verkoopcommissie aan [G] S.L.. In de administratie van het jaar 2000 komen negen facturen, met nummer 2001101 t/m 2001109, voor. 
      De factuur met nummer 2001107 ad. f. 10.343,17 is ultimo 2000 nog niet voldaan. 
      De provisie wordt door [G] S.L. gestort op de Spaanse bankrekening van de belastingplichtige. Op 9 september 2004, 7 oktober 2004 (rappelverzoek om de brief van 9 september te beantwoorden) en 19 mei 2005 heb ik verzocht om de afschriften van de Spaanse bankrekening (…) te overleggen. Daarnaast verzocht ik om de jaarrekeningen van [G] S.L. van de jaren 2000 t/m 2002 en de overzichten van uitbetaalde provisie welke door [G] S.L. [zijn uitbetaald] te verstrekken. Nimmer heb ik de gevraagde gegevens ontvangen. 
      Wel heb ik een beknopt overzicht van de Spaanse bankrekening over de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 ontvangen. Over de periode na 2001 heb ik niets ontvangen. 
      Door het niet verstrekken van de gevraagde gegevens voldoet de belastingplichtige niet aan de inlichtingenplicht van art. 47 algemene wet inzake rijksbelastingen.
      Uit het beknopte overzicht van de [S]paanse bankrekening komt naar voren dat op 24 augustus 2000 en 20 december 2000 respectievelijk 15.260.000 en 3.747.969 [S]paanse pesetas op de rekening zijn gestort. Omgerekend bedraagt dit respectievelijk € 91.405 
      (f 201.432) en € 22.450 (f 49.473). In totaal een bedrag van € 113.855 (f. 250.905).
      Ik ga ervan uit dat deze bedragen betrekking hebben op door [G] S.L. betaalde provisie. In het jaar 2000 bedraagt de gefactureerde provisie € 41.300 (f 91.013). 
      Ultimo 2000 is factuurnummer (…) ad. € 4.693 (f. 10.343) nog niet ontvangen. Op de Spaanse bankrekening is een bedrag van totaal € 113.855 (f. 250.905) gestort. In dit bedrag is begrepen de gefactureerde en betaalde provisie ad. € 36.606 (f 80.670).
      Het verschil ad. € 77.249 (f 170.235) corrigeer ik als niet aangegeven provisie.
      In het jaar 2001 wordt in totaal een bedrag van € 115.313 (f 254.116) op de [S]paanse bankrekening gestort. De gefactureerde en aangegeven provisie bedraagt € 81.251 (f 179.055). Het verschil ad. € 34.062 (f 75.062) corrigeer ik als niet aangegeven provisie.
      Van het jaar 2002 heb ik geen overzichten c.q. afschriften ontvangen. Gezien voorgaande ga ik ervan uit dat ook in het jaar 2002 meer provisie is ontvangen dan door de belastingplichtige is aangegeven. Ik stel de meer ontvangen provisie vast op € 25.000.
      De correctie bedraagt in:
      - jaar 2000    €   77.249 (f 170.235) meer provisie;
      - jaar 2001    €   34.062 (f   75.062) meer provisie;
      - jaar 2002    €   25.000 meer provisie;
      (…)
      4.1.5 Kosten [G] S.L. 
      In de jaren 2000 tot en met 2002 komen in de administratie facturen voor met de naam [G] (internationaal vastgoed) S.L. (…) Dikwijls met de vermelding ‘t.a.v. [belanghebbende]’. Door [belanghebbende] is deze tenaamstelling met de pen doorgehaald en [is] met de pen zijn naam bijgeschreven. De aard van de kosten [heeft] voornamelijk betrekking op promotionele verkoopactiviteiten. [G] S.L. is een zelfstandige Spaanse onderneming en deze facturen horen dan ook niet in de administratie van [de] éénmanszaak [van belanghebbende]. Indien het de bedoeling is dat de kosten in rekening worden gebracht 
    
    
    aan [belanghebbende] en niet aan [G] S.L. moet de belastingplichtige om facturen verzoeken met de juiste tenaamstelling. (…) Deze geboekte kosten corrigeer ik. 
    
    
      De correctie bedraagt in:
      - jaar 2000         €   6.254 (f 13.784) minder kosten;
      - jaar 2001         € 13.445 (f 29.629) minder kosten;
      - jaar 2002         € 13.479                  minder kosten;
      (…)
      4.1.8 Verkoopkosten
      In het jaar 2000 komt een betaling aan Transavia voor ad. € 545 (f 1.203). Van deze betaling is geen factuur aanwezig. 
      In het jaar 2001 worden twee afschrijvingen van de Goldcard als reis- en verblijfkosten opgevoerd voor respectievelijk € 817 (f. 1.802) en € 1.504 (f. 3.315). Van deze afschrijvingen zijn geen nota’s aanwezig. Ondanks herhaald verzoek zijn de facturen niet overgelegd. Door het ontbreken van de facturen heb ik de zakelijkheid van deze kosten niet kunnen beoordelen.
      De bedragen worden niet als zakelijke kosten geaccepteerd.
      De correctie bedraagt in:
      - jaar 2000 €    545 (f 1.203) minder reis- en verblijfkosten;
      - jaar 2001 € 2.321 (f 3.315) minder reis- en verblijfkosten;”   
    
    
    2.4. Ter zake van de inkomsten uit autohandel is in het controlerapport het volgende vermeld: 
    
    
      “4.1.2 Omzet autohandel
      In de administratie komen niet alle inkoop- en verkoopfacturen voor. Op 19 mei 2005, 23 en 28 juni 2005 heb ik schriftelijk vragen gesteld omtrent een aantal transacties. Met betrekking tot de volgende auto’s zijn niet alle bescheiden overgelegd:
      - [AA-BB-01]                     inkoopfactuur ontbreekt;
      - Alfa cabrio (jaar 2000)  verkoopfactuur ontbreekt;
      - [02-AA-BB]                     geen in- en verkoopfactuur;
      - [AA-BB-03]                      geen in- en verkoopfactuur;
      - [04-AA-BB]                      geen in- en verkoopfactuur;
      - [AA-BB-05]                      geen in- en verkoopfactuur;
      In verband met het ontbreken van de bescheiden heb ik de aan- en/of verkoopprijs schattenderwijs bepaald.
      Voor de berekening van het resultaat in de jaren 2000 tot en met 2002 verwijs ik naar bijlage 1.1 t/m 3.3
      De correctie bedraagt in:
      - jaar 2000      €   8.472 (fl. 18.670) meer winst;
      - jaar 2001      € 18.522 (fl. 40.817) meer winst;
      - jaar 2002      €      327                    meer winst;” 
    
    
    2.5. In de brief van belanghebbende aan het Hof van 28 februari 2011 is onder meer het volgende vermeld:
    
    “Blijkens de bijgevoegde stukken is door de Spaanse overheid (Spaanse Fiod) op 26 april 2007 toestemming aan belastingplichtige gevraagd om informatie over de mutaties op de Spaanse bankrekening te mogen opvragen en verstrekken. Belastingplichtige heeft daarvoor toestemming gegeven.”
    
    2.6. In een brief aan de FIOD/ECD van 9 februari 2007 heeft de inspecteur verzocht de navolgende vragen aan de Spaanse fiscale autoriteiten te stellen:
    
    
      “1. [Belanghebbende] bemiddelt bij de aankoop van vakantiewoningen. Heeft hij naast de bemiddeling ook zelf onroerende zaken in Spanje gekocht? Zo ja, wanneer heeft hij deze gekocht, tegen welke prijs, welke onroerende zaken betreffen dit? Voorzover mogelijk de onderliggende bescheiden overleggen;
      2. [Belanghebbende] heeft een Spaanse bankrekening met nummer (…). Graag de bankafschriften van de rekening vanaf 1 januari 2000 tot en met 31 december 2005 overleggen; Heeft [belanghebbende] naast deze bankrekening nog andere Spaanse bankrekeningnummers en/of spaarbankrekeningen op zijn naam staan? Zo ja, graag een overzicht van deze rekeningen en bankafschriften vanaf 1 januari 2000 tot en met 31 december 2005 overleggen;
      3. Gaarne afschriften van de jaarrekeningen 2000 tot en met 2005 van [G] SL overleggen;
      4. Graag een overzicht van de ontvangen provisie door [G] SL van de Spaanse projectontwikkelaars. Daarnaast een overzicht van de gefactureerde provisie door [belanghebbende] aan [G] SL en de door [G] SL betaalde provisie aan [belanghebbende];
      5. Wat is het juiste VAT-nr van [G] SL?”
    
    
    2.7. In een brief van de Spaanse ‘Oficina Nacional de Investigación del Fraude’ aan de FIOD/ECD van 1 juni 2007 is in antwoord op via de FIOD/ECD en op de voet van artikel 28 van de Overeenkomst met de Spaanse staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag met Spanje) aan de Spaanse autoriteiten gestelde vragen onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “According to our database:
      - [belanghebbende] (…) is registered in our database since 17/03/1999, with a registered domicile at (…) Puerta D.
      - There isn’t any real estate under the name of [belanghebbende].
      - [Belanghebbendes] representative is (…).
      - Enclose[d] herewith as ANNEX I is the statement of the account (…) over the years 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 and 2005.
      - There isn’t any other Spanish bank account under the name of [belanghebbende].
      - The VAT operator number of [G] SL is (…).”
    
    
    2.8. In zijn brief aan het Hof van 21 oktober 2011 schrijft de inspecteur over de van de Spaanse autoriteiten verkregen informatie:
    
    
      “De via de FIOD verkregen antwoorden hebben ons geen nieuwe gegevens of inzichten opgeleverd, de Spaanse bankrekening van belanghebbende was immers al bekend en de verstrekte overzichten van de bankrekening geven dezelfde informatie als de door belanghebbende zelf overgelegde gegevens. De informatie van de Spaanse Kamer van Koophandel bevat geen nieuwe gegevens over [G] SL (…).
      Voorts zijn er geen bankafschriften verstrekt, zijn er geen jaarstukken van [G] SL toegezonden en is er geen overzicht van de gefactureerde en uitbetaalde provisie aan ons ter beschikking gesteld. De belangrijkste vragen (…) zijn aldus onbeantwoord gebleven.
      Ik stel vast dat de FIOD-informatie voor het onderzoek van mijn collega geen toegevoegde 
    
    
    waarde heeft gehad (…). Ik acht aannemelijk dat om die reden de FIOD-informatie verder niet meer door mijn collega is vermeld in zijn rapport en voorts ook in de fase van de bezwaarbehandeling niet meer ter sprake is gekomen.”   
    
    2.9. Ter zitting van 7 december 2011 is op verzoek van belanghebbende [A] als getuige gehoord. Blijkens het proces-verbaal van dit getuigenverhoor heeft [A] onder meer het volgende verklaard:
    
    
      “Hof: Waarvan kent u [X].
      [A]: Ik ken [X] al heel wat jaren. Zijn vader en moeder waren bevriend met mijn schoonvader.
                    Hof: U bent een project begonnen met [X]. Kunt u dat project omschrijven?
      [A]: Het project bestond eruit dat in Spanje vakantiewoningen werden verkocht aan Nederlanders. Wij hebben beurzen gedraaid om klanten te interesseren. Onze collega probeerde ter plaatse vakantiewoningen te verkopen.
      Hof: Hoe kwam u aan de vakantiewoningen in Spanje?
      [A]: Wij draaiden het project met zijn drieën. [X] en ik (…) werkten in Nederland. [O] woonde in Spanje en had contact met de aannemers ter plaatse. Zo kwamen we aan projecten.
      Hof: Moesten de vakantiewoningen nog gebouwd worden?
      [A]: Ja. Meestal bestond er al een modelwoning. De aannemer begon te bouwen. Wij waren een van de bemiddelaars die de aannemer had. Het ene project werd sneller afgewikkeld dan het andere. In principe moest de vakantiewoning nog gebouwd worden voordat deze gekocht werd. Dit hing af van tijdstip dat klant geïnteresseerd werd in het project.
      Hof: Voor wiens rekening en risico werd er gebouwd?
      [A]: In principe werd voor rekening en risico van de aannemer gebouwd. In die tijd was er veel vraag naar vakantiewoningen. Tijdens de bouw werden vakantiewoningen verkocht.
      Hof: [W]as [O] in dienst van de aannemer?
      [A]: Nee.
      Hof: Wat was de relatie tussen [O] en de aannemer?
      [A]: De vakantiewoningen werden op commissie basis verkocht. Er bestond een overeenkomst welk percentage de commissie was voor verkoop van een woning.
      Hof: Had u een overeenkomst met de aannemer in Spanje?
      [A]: Nee. 
      Hof: Gold dat ook voor [X]?
      [A]: Ja.
      Hof: Kreeg u ook commissie?
      [A]: Ja.
      Hof: Van wie kreeg u commissie?
      [A]: Van [G] SL.
      Hof: Is dat altijd zo gewest?
      [A]: Ja, dat is altijd zo geweest.
      Hof: Wat was [G] SL?
      [A]: Een Spaanse BV.
      Hof: Weet u meer van die BV?
      [A]: Ik was ook aandeelhouder.
      Hof: Was u ook oprichter?
      [A]: Nee, dat was [O].
    
    
    
      Hof: Hoeveel aandelen had u in uw bezit?
      [A]: 1/3 van de aandelen.
      Hof: Was [X] ook aandeelhouder?
      [A]: Ja, hij bezat ook 1/3 van de aandelen.
      Hof: En de heer [O]?
      [A]: Hij bezat ook 1/3.
      Hof: Wie vormde directie van de Spaanse vennootschap?
      [A]: [O]
      Hof: Wat waren de activiteiten van de Spaanse vennootschap?
      [A]: Het verkopen van vakantiewoningen.
      Hof: Was u in dienst bij de Spaanse vennootschap?
      [A]: Nee.
      Hof: Had u overigens een contractuele relatie met de Spaanse vennootschap?
      [A]: Ja, er was een overeenkomst.
      Hof: Tussen wie?
      [A]: Tussen [G] SL, [X] en mij zelf.
      Hof: Wat was inhoud van de overeenkomst?
      [A]: Dat bij de verkoop van een vakantiewoning een bepaalde commissie kwam. Na aftrek van de kosten zou de commissie gedeeld worden door drie personen. Een deel bleef in [G] en twee delen gingen naar [X] en mij zelf.
      Hof: U heeft verklaard dat de Spaanse vennootschap zich bezig hield met verkopen van woningen. Aan wie verkocht de vennootschap woningen?
      [A]: Aan geïnteresseerde klanten.
      Hof: Ook in Nederland?
      [A]: Ja.
      Hof: Wie deed dat?
      [A]: [X] en ik.
      Hof: Was de vennootschap daarvoor een vergoeding aan u verschuldigd?
      [A]: Niet buiten de commissie die afgesproken was.
      Hof: De commissie was dus bedoeld als vergoeding voor werkzaamheden in de vennootschap?
      [A]: Ja, op no cure no pay basis.
      Hof: Als een koper een huis kocht in Spanje, van wie kocht de koper dat huis? Van de vennootschap of van de aannemer in Spanje?
      [A]: Rechts[t]reeks van de aannemer.
      Hof: In welke jaren speelde deze activiteit zich af naar uw herinnering?
      [A]: Het is zo lang geleden. De jaartallen heb ik niet in mijn hoofd zitten. 
      Hof: Was het in de vorige eeuw of deze eeuw?
      [A]: Dat zal een beetje op de grens zitten.
      Hof: Speelde de activiteit zich af over een langere periode?
      [A]: Het speelde zich af over een paar jaren, maar ik weet niet meer welke jaren. 
      Hof: Heeft u voor dit gesprek contact gehad met Herwijnen?
      [A]: Nee.
      Herwijnen: Speelden naast de provisie afrekeningen andere financiële zaken rond deze zaak?
      [A]: Nee
      Herwijnen: Is u iets bekend van de betaling van voorschotten?
      [A]: Ja.
      Hof: Wat is u bekend over de betaling van voorschotten?
    
    
    
    
      [A]: Als we een plan kregen van de aannemer, bijvoorbeeld met informatie of de woning vrijstaand was of niet, gingen wij met het pand naar de beurs op om mensen te interesseren. Het gebeurde vaak dat klanten zeiden welk pand ze wilden. Wij gingen met de vraag van de klant terug naar de aannemer. Wij kwamen er dan vaak achter dat het pand al verkocht was. Wij moesten dan weer terug naar de klant. Het was een ge-heen en weer tussen klant en aannemer. 
      Daarom besloten wij woningen op een aantal leuke locaties te reserveren. Dat is denk ik wat Herwijnen bedoelde. In principe kochten wij de woning met de afspraak dat wij de woning mochten doorverkopen.
      Hof: Wat hield dat reserveren in?
      [A]: Aanbetalingen doen. 
      Hof: Waarom hield dat reserveren in aanbetalingen doen?
      [A]: De aannemer verlangde dat er werd betaald voor een woning die werd gereserveerd.
      Hof: Betrof dat de volledige koopsom of een deel ervan?
      [A]: In een contract stond hoeveel je bij ondertekening moest betalen, hoeveel na zoveel tijd, hoeveel bij oplevering enzovoorts.
      Hof: Was er op een moment bij het doen van reservering al een koper bekend?
      [A]: Nee. Het reserveren deden wij zonder dat er een koper was om de zekerheid te krijgen dat we die woning konden kopen.
      Hof: Wat zou u doen als een woning niet verkocht kon worden?
      [A]: Dan moet de woning afgenomen worden. Dat was het risico.
      Hof: Dus u verkreeg het recht van levering van de woning?
      [A]: Ja, dat was de enige reden dat we reserveerden.
      Hof: Hoe financierde u de reservering?
      [A]: Door het zelf te betalen.
      Hof: Wie is zelf?
      [A]: In grote delen was het [X]. Er moest aanbetaald worden. Degene die de middelen had financierde het voor. Dat was meestal [X].
      De betaling werd aan [G] gedaan. En [G] betaalde dat geld aan de aannemer.
      Hof: Wie vroeg aan u om een betaling voor een reservering te doen? [G] of de aannemer?
      [A]: [G] had de reservering gedaan dus die moest met geld komen. Daarom betaalden wij aan [G] om de betaling te doen.
      Hof: Hoeveel keer is het doen van reserveringen voorgekomen?
      [A]: Dat weet ik niet precies. Een aantal keer.
      Hof: Is dat twee keer, tien keer, of twintig keer?
      [A]: Ik zou het niet durven zeggen. Het is een aantal keren gebeurd, maar het is al zo lang geleden.
      Hof: U was met [O] en [X] voor 1/3 gerechtigd tot een deel van de verkoopopbrengst van de woningen. Zou u ook voor 1/3 gedeeld hebben in eventuele resterende kosten, dan wel een resterend verlies, indien op een gedane reservering geen verkoop zou zijn gevolgd?
      [A]: Ja, in principe zijn we daarvoor verantwoordelijk. [G] is daarvoor verantwoordelijk.
      Hof: Als [G] daarvoor verantwoordelijk was, waarom betaalde [G] dan niet de reserveringsgelden?
      [A]: [G] zou daarvoor dan wel de middelen moeten hebben.
    
    
    
    
      Hof: [X] betaalde reserveringsgelden aan [G] begrijp ik.
      [A]: Ja.
      Hof: Was dat in de vorm van een lening van [X] aan [G]?
      [A]: Zo zou je het wel kunnen zeggen. Want het is een aanbetaling op iets en dat moet terugkomen.
      Hof: wat is daarover vastgelegd?
      [A]: Daar is niets over vastgelegd. Daarom zorgden we dat we een aandeel hadden in [G]. Zo hadden we meer inzicht en grip op de situatie.
      Hof: Zijn er terugbetalingen gedaan op de reserveringsgelden?
      [A]: Ja, de woningen waarop gereserveerd was, zijn verkocht. Er is dus terugbetaald. De uiteindelijke klant kocht de woning. Die moest een aanbetaling doen. Op die manier kwam geld weer terug.
      Hof: Van wie kwam geld terug?
      [A]: Van de klant.
      Hof: Aan wie betaalde de klant?
      [A]: De klant betaalde voor woningen rechtstreeks aan [X] of mij. Het hing ervan af van wie klant was.
      Hof: Van wie kocht een koper woningen?
      [A]: Van de projectontwikkelaar in Spanje. 
      Hof: Werden er wel eens reserveringsgelden terugbetaald?
      [A]: Uiteraard.
      Hof: Wie deed dat?
      [A]: De klant.
      Hof: En aan wie?
      [A]: Aan [G]. 
      Hof: Had de klant gereserveerd?
      [A]: Ja, als de klant een woning wilde kopen, moest hij reserveren.
      Hof: Waarom ging u dan reserveren?
      [A]: Om zeker te zijn dat we de klant de woning konden bieden.
      Hof: U noemt dit reserveren bij de aannemer. Maar ik begrijp ook dat [G] dan een contract sloot met de aannemer.
      [A]: Ja. Normaal zou een aannemer het niet fijn vinden als huizen werden weggekocht. Als er een lege vlakte staat dan wacht een aantal mensen tot er woningen staan. Dan kan de prijs van het project omhoog gaan. Wij kochten woningen weg. Daardoor konden we op de beurs zeggen welke woningen te koop waren.
      Hof: Kon de aannemer sneller beginnen met bouw omdat u al woningen gekocht had?
      [A]: Nee.
      Hof: Stel een geïnteresseerde van de beurs wil een woning kopen waar [G] al een koopcontract voor had. Hoe kon de klant de woning ook kopen?
      [A]: Als een geïnteresseerde klant een gereserveerde woning wilde kopen, nam hij het koopcontract van [G] over.
      Afhankelijk van betalingen die al hadden plaatsgevonden, moest de klant terugbetalen aan [G], c.q. [X]. Hij nam in beginsel het contract van [G] over, dus officieel moest hij aan [G] terugbetalen. Zo is het altijd gegaan.
      Hof: Hoe betaalde de klant dat aan [G]?
      [A]: Contant of per bank. Hoe de klant het wilde hebben. Dit gebeurde soms in Nederland en soms in Spanje. 
      Hof: Was dat het enige wat die klant op dat moment aan [G] moest betalen?
      [A]: Ja, want de commissie kregen we van de aannemer.
    
    
    
      Hof: Deelde u bij doorverkoop een en ander mee aan de aannemer?
      [A]: Ja.
      Hof: Welke afspraken had u met de aannemer?
      [A]: De aannemer sloot een nieuw contract met de klant. Het contract met [G] 
      werd weggedaan. De aannemer bouwde de woning verder. De aannemer betaalde de commissie bij levering van de woning of als 50% van de woning was betaald.
      Hof: Heeft het Hof correct begrepen dat [X] de ‘reserveringsgelden’ financierde ten behoeve van de Spaanse vennootschap?
      [A]: Ja.
      Hof: Wat is daarover tussen [X] en de Spaanse vennootschap vastgelegd?
      [A]: Ik geloof niet dat daar zoveel van op papier staat. Maar de zekerheid dat we met zijn drieën [G] SL vormden, gaf meer grip op de situatie zodat je een vinger aan de pols kon houden.
      Hof: Was u zich ervan bewust dat juist [X] hierdoor extra risico liep of kon lopen?
      [A]: Ja, maar zaken doen is risico lopen. We letten er wel goed op met zijn drieën. We zijn niet sinds gisteren kennissen van elkaar. 
      Hof: Wie deed de administratie? Wie hield bij hoeveel voorgeschoten was?
      [A]: In principe deden wij dat met zijn drieën voor alle klanten. We bekeken welke betalingen en ontvangsten eraan kwamen. 
      Hof: Er moet er toch één zijn die de administratie bijhoudt?
      [A]: Wij waren met drie aanwezig. Ik zat dagelijks met [X]. Dan noteer je dat soort zaken samen.
      Hof: In welk stuk is bijgehouden, zo dat is gebeurd, hoeveel [X] op welk moment ten behoeve van de Spaanse vennootschap heeft gefinancierd?
      [A]: Er is een contract met de aannemer gesloten. Daarin staat wanneer wat betaald moest worden.
      Hof: Is ergens vastgelegd wanneer en hoeveel [X] ten behoeve van de Spaanse vennootschap met het oog op het doen van reserveringen van woningen, zoals u heeft verklaard, heeft gefinancierd?
      [A]: Ik neem aan dat [X] dat zelf netjes bijhield. 
      Hof: Is hiervan voor zover u bekend ook een vastlegging gemaakt door de Spaanse vennootschap?
      [A]: Zover mij bekend niet.
      Hof: Bent u bekend met de jaarstukken van de Spaanse vennootschap?
      [A]: Nee. 
      Hof: Heeft u de jaarstukken ooit gezien?
      [A]: Nee.
      Hof: Weet u of ze bestaan?
      [A]: Ik neem aan van wel. Het is een BV dus die zal in Spanje jaarstukken moeten opmaken.”
    
    
     
    
    3. Geschil in hoger beroep
    
    In hoger beroep zijn de volgende vragen in geschil: 
    
    1. Heeft belanghebbende zich ter zitting in hoger beroep op de afwezigheid van een nieuw feit mogen beroepen en - indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord - beschikt de inspecteur ter zake van de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)?
    
    2. Heeft de inspecteur tijdens het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek in strijd gehandeld met de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR?
    
    3. Is bij de beoordeling van de bestreden uitspraken op bezwaar inzake de (navorderings-) aanslagen de zogenoemde omkering van de bewijslast van artikel 27e AWR van toepassing?
    
    
      4.1. Is ter zake van de verkoop van appartementen in Spanje en op grond van door de inspecteur geconstateerde negatieve kasverschillen in de jaren 2000 en 2001 terecht € 52.185 
      (ƒ 115.000 (= ƒ 95.000 + ƒ 20.000)) en € 90.750 (ƒ 200.000) bij het inkomen geteld?
    
    
    4.2. Meer in het bijzonder: dient de bijtelling van € 52.185 te worden teruggenomen, omdat dit bedrag betrekking heeft op van [P] en [R] ontvangen terugbetalingen van eerder in verband met de verkoop van appartementen aan die personen door belanghebbende betaalde voorschotten en dient ook de bijtelling van € 90.750 als een ontvangst ter zake van een dergelijke terugbetaling te worden aangemerkt?
    
    4.3. Is voor de jaren 2000, 2001 en 2002 terecht € 77.249 (ƒ 170.235), € 34.062 (ƒ 75.062) en € 25.000 als door belanghebbende niet aangegeven provisies ter zake van de verkoop van appartementen in Spanje bijgeteld?
    
    5.1. Zijn voor de jaren 2000, 2001 en 2002 terecht door belanghebbende in verband met de verkoop van appartementen in Spanje verantwoorde kosten ten bedrage van – na de uitspraak van de rechtbank – respectievelijk € 3.127 (ƒ 6.892), € 6.723 (ƒ 14.815) en € 6.740 in aftrek geweigerd?
    
    5.2. En voorts, zijn voor de jaren 2000 en 2001 terecht door belanghebbende verantwoorde kosten ten bedrage van respectievelijk € 545 (ƒ 1.203) en € 2.321 (ƒ 3.315) in aftrek geweigerd?
    
    5.3. Dient voor het jaar 2000 alsnog een bedrag van ƒ 17.066 ten laste van het belastbaar inkomen van belanghebbende te worden gebracht als (het aandeel van belanghebbende in het) verlies van de vennootschap onder firma ‘[G] Vastgoed/hypotheken’?
    
    
      6. Is voor de jaren 2000, 2001 en 2002 terecht respectievelijk € 8.472 (ƒ 18.670), € 18.522 
      (ƒ 40.817) en € 327 bijgeteld ter zake van inkomsten uit autohandel? 
    
    
    7.1. Is voor de jaren 2000 en 2001 terecht € 2.722 (ƒ 6.000) als privé-bijtelling autokosten in aanmerking genomen?
    
    7.2. Is voor de jaren 2001 en 2002 terecht respectievelijk € 700 (ƒ 1.544) en € 818 als ten onrechte in aanmerking genomen autokosten bijgeteld? 
    
    8.  Is voor de jaren 2000 en 2001 terecht respectievelijk € 1.178 (ƒ 2.595) en € 960 (ƒ 2.116) als privé-bijtelling telefoonkosten in aanmerking genomen? 
    
    9. Is voor het jaar 2002 terecht € 3.422 als ten onrechte in aanmerking genomen huisvestingskosten bijgeteld?
    
    10. Is voor de jaren 2000, 2001 en 2002 terecht € 29.405 bijgeteld als fictief loon op de voet van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB)?
    
    11. Dient alsnog rekening te worden gehouden met nageheven omzetbelasting?
    
    12. Zijn de aanslagen IB/PVV en WAZ voor het jaar 2003 tot de juiste bedragen opgelegd? 
    
    13. Is voor de jaren 2000, 2001 en 2002 terecht en tot de juiste bedragen een vergrijpboete opgelegd? 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    Het nieuwe feit
    
    4.1. In het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep van 1 december 2010 is het volgende vermeld:
    
    
      “De gemachtigde
      Wat betreft de navorderingsaanslag voor het jaar 2001 stel ik dat er geen sprake is van een nieuw feit. De aanslag is opgelegd op 1 december 2004. Op dat moment liep er een controle van de Belastingdienst. De inspecteur beschikte toen reeds over alle informatie over 2001.”
    
    
    
      Ter zitting heeft gemachtigde bevestigd dat het hier een nieuwe stelling betreft. 
      De inspecteur heeft vervolgens verklaard dat hij zich in de verdediging van zijn processuele positie geschaad acht en gesteld dat – onder meer – het beroep op de afwezigheid van een nieuw feit tardief is.
    
    
    4.2. Naar het oordeel van het Hof dient bij de beoordeling van de vraag of een stelling tardief is onder meer in aanmerking te worden genomen of het een stelling betreft waarmee een nieuw geschilpunt wordt opgeworpen dan wel of sprake is van een of meer punten die reeds tussen partijen in geschil zijn. Wat betreft de stelling dat de inspecteur niet over het voor navordering vereiste nieuwe feit beschikt geldt dat sprake is van een ter zitting van het Hof opgeworpen nieuw geschilpunt dat uitbreiding geeft aan de rechtsstrijd zoals deze zich tot dat moment heeft ontwikkeld. Nu het niet een stelling betreft die het Hof ambtshalve zou hebben kunnen opwerpen en deze, indien toelaatbaar, bovendien mede tot een nader onderzoek van feitelijke aard zou nopen – ook in verband met mogelijke vervolgstellingen van de inspecteur –, kon van de inspecteur redelijkerwijs niet worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op die stelling had hebben te reageren. 
    
    Nu voorts niet valt in te zien waarom gemachtigde het beroep op afwezigheid van een nieuw feit niet in een eerder stadium van de procedure naar voren heeft kunnen brengen – redenen daartoe zijn niet aangevoerd –, acht het Hof het bij een afweging van het belang van belanghebbende bij behandeling van zijn stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, niet in overeenstemming met een goede procesorde indien die stelling wordt toegelaten. Het Hof beschouwt de stelling dan ook als tardief. Hieraan doet niet af dat binnen het kader van de bij aanvang van de zitting van 1 december 2010 opgeworpen geschilpunten het onderzoek is voortgezet. Het Hof blijft op dit punt derhalve bij zijn voorlopig oordeel als opgenomen in de brieven aan partijen van 21 december 2010.      
    
    Schending geheimhoudingsplicht
    
    4.3. Ter zitting van 1 december 2010 heeft belanghebbende, zoals blijkt uit onderdeel 1.1 van de ter zitting overgelegde pleitnota, gesteld dat de inspecteur in het kader van het in 2003 aangevangen boekenonderzoek inlichtingen heeft ingewonnen bij derden en daarbij de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR zou hebben geschonden. Tegen deze stelling heeft de inspecteur zich eveneens verweerd met te stellen dat hij zich in de verdediging van zijn processuele positie geschaad acht en dat zij tardief is. 
    
    4.4. Ook voor de stelling dat de inspecteur de geheimhoudingsplicht zou hebben geschonden geldt dat, naar het Hof in zijn brieven van 21 december 2010 als zijn voorlopige oordeel aan partijen heeft kenbaar gemaakt en welk oordeel het hierbij handhaaft, sprake is van een geheel nieuw geschilpunt dat uitbreiding geeft aan de rechtsstrijd zoals deze zich heeft ontwikkeld tot aan het moment waarop die stelling werd opgeworpen. Nu het niet een stelling betreft die het Hof ambtshalve zou hebben kunnen opwerpen en deze, indien toelaatbaar, bovendien mede tot een nader onderzoek van feitelijke aard zou nopen, kon van de inspecteur redelijkerwijs niet worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op die stelling had te reageren. Nu voorts niet valt in te zien waarom gemachtigde het beroep op de overtreding van de geheimhoudingsplicht – welke overigens ook de daaraan te verbinden consequenties zouden behoren te zijn –  niet in een eerder stadium van de procedure naar voren heeft kunnen brengen redenen daartoe zijn niet aangevoerd, acht het Hof het bij een afweging van het belang van belanghebbende bij behandeling van zijn stelling tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, niet in overeenstemming met een goede procesorde indien die stelling wordt toegelaten. Het Hof beschouwt ook deze stelling derhalve als tardief. Hieraan doet niet af dat binnen het kader van de bij aanvang van de zitting van 1 december 2010 opgeworpen geschilpunten het onderzoek is voortgezet.    
    
    Omkering van de bewijslast
    
    4.5. De rechtbank heeft met betrekking tot al de in geschil zijnde uitspraken op bezwaar geoordeeld dat de sanctie van de omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e AWR van toepassing is en heeft in dat verband het volgende overwogen:
    
    
      “Onderneming voor rekening van [belanghebbende]?
      4.1. [De inspecteur] stelt zich op het standpunt dat de onderneming voor rekening van [belanghebbende] werd gedreven en dat de winst volledig aan [belanghebbende] moet worden toegerekend. Ter zitting heeft gemachtigde aangegeven dat de winst van de 
    
    
    onderneming in de onderhavige jaren conform het standpunt van [de inspecteur] volledig aan [belanghebbende] kan worden toegerekend. De rechtbank ziet geen reden partijen hierin niet te volgen. De feiten vermeld in onderdeel onder 2. van deze uitspraak dwingen tot de conclusie dat de onderneming geheel voor rekening van [belanghebbende] werd gedreven. Van een samenwerkingsovereenkomst van [belanghebbende] met zijn echtgenote is geen sprake. Voor een verdeling van de winst met de echtgenote bestaat geen grond. Het eerste geschilpunt behoeft derhalve geen nadere bespreking. Het gelijk is in zoverre aan [de inspecteur]. 
    
    4.2. Onder expliciete toezegging van de [inspecteur] dat de aanslagen van de echtgenote van [belanghebbende] worden verminderd met de bedragen van bij haar in aanmerking genomen winst uit de onderneming, zijn de beroepen van de echtgenote van [belanghebbende] ter zitting door gemachtigde ondubbelzinnig en onvoorwaardelijk ingetrokken.
    
    
      Omkering bewijslast
      4.3. Doordat [belanghebbende] gelet op de toerekening van winst aan zijn echtgenote een zowel absoluut als relatief aanzienlijk deel van de winst uit onderneming niet in zijn aangifte heeft verwerkt is de vereiste aangifte niet gedaan. Met betrekking tot 2003 heeft [belanghebbende] voorts geen aangifte gedaan en zijn dientengevolge ambtshalve aanslagen IB/PVV en WAZ opgelegd. [Belanghebbende] die in de fase van aanslagregeling niet de vereiste aangifte heeft gedaan, kan de omkering van de bewijslast niet afwenden door te stellen dat hij in de beroepsfase wel aangifte heeft gedaan, nu het hem kan worden aangerekend dat hij te laat aangifte heeft gedaan (vgl. Hoge Raad 2 maart 2007, nr. 42311, BNB 2007/[191]). De rechtbank is van oordeel dat gelet op de omvang van de niet aangegeven inkomsten en het feit dat met betrekking tot 2003 niet de vereiste aangifte is gedaan, omkering van de bewijslast reeds op deze grond gerechtvaardigd is.
    
    
    4.4. De eisen van de onderhavige onderneming brengen voorts met zich dat een kasboek wordt bijgehouden. Een belangrijk deel van de activiteiten, met name de autohandel, wordt met contante betalingen afgewikkeld. Gelet ook op de omvang van het aantal auto's dat [belanghebbende] in voorraad heeft gehad en het aantal inkopen in het jaar 2001, was een kasadministratie onmisbaar. Desalniettemin heeft [belanghebbende] geen kasboek bijgehouden. Voorts ontbreken in de administratie, naar tussen partijen niet in geschil is, een aantal inkoop- en verkoopfacturen van de auto's.
    
    4.5. Door geen kasadministratie bij te houden en geen in- en verkoopfacturen te bewaren heeft [belanghebbende] niet voldaan aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Hetgeen [belanghebbende] hiertegenover heeft gesteld kan hieraan geen afbreuk doen. De enkele stelling dat er met betrekking tot de autohandel een vastlegging was waaruit per auto het resultaat was bepaald en dat de gevraagde informatie is verstrekt, acht de rechtbank onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.
    
    4.6. De rechtbank acht genoemde tekortkomingen in de administratie dermate ernstig dat de administratie als grondslag voor de winstberekening moet worden verworpen en dat ook om die reden de bewijslast wordt omgekeerd. Dit betekent dat de aanslagen worden gehandhaafd, tenzij [belanghebbende] doet blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.”
    
    
    
      4.6. Tegen het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende – samengevat – aangevoerd dat de winst van [C en H] in totaliteit bij hem en zijn echtgenote is aangegeven. Onder deze omstandigheid acht belanghebbende de sanctie van de omkering van de bewijslast in strijd met de redelijkheid en billijkheid. 
      Belanghebbende acht de ‘omkering’ op grond van het ontbreken van een kasboek niet gerechtvaardigd. De goederenbeweging was per auto te volgen. Bovendien hebben onderzoeken bij derden niet geleid tot correcties. Het ontbreken van inkoop- en verkoopfacturen van auto’s betreft auto’s die niet tot de onderneming behoorden.
      Voorts heeft belanghebbende met betrekking tot de verkoop van woningen in Spanje aangevoerd dat per woning een verkoopfactuur is opgesteld en in de administratie is opgenomen, en dat van de Spaanse bankrekening een mutatieoverzicht is opgesteld. In dat verband heeft belanghebbende verklaard dat hij de Spaanse bankautoriteiten heeft gemachtigd om bankgegevens rechtstreeks aan de Nederlandse belastingdienst te verstrekken. 
    
    
    
      4.7. De inspecteur heeft in hoger beroep – samengevat – betoogd dat de aanslagen ten name van de echtgenote van belanghebbende voor wat betreft de ten onrechte aan haar toegerekende winst van [C en H] zullen worden verminderd als de in geschil zijnde belastingaanslagen ten name van belanghebbende onherroepelijk vaststaan.
      Wat betreft de toerekening van de winst uit hoofde van [C en H] stelt de inspecteur voorts dat belanghebbende willens en wetens, gedurende meerdere jaren en ten onrechte een zeer groot deel van die winst niet in zijn aangifte heeft verantwoord en dat op die grond de vereiste aangiften niet zijn gedaan.
      Voorts wijst de inspecteur – onder verwijzing naar hetgeen hierover is opgemerkt in onderdeel 4.1.3 van het controlerapport – erop dat belanghebbende niet heeft voldaan aan het verzoek om jaarrekeningen van [G] S.L. ter inzage te verstrekken en dat ook geen overzichten zijn verstrekt van de door die vennootschap aan belanghebbende uit- of doorbetaalde provisies.  
      Het ontbreken van een kasadministratie acht de inspecteur – onder verwijzing naar onderdeel 4.1.1 van het controlerapport – een ernstige tekortkoming.
    
    
    4.8.1. Het Hof stelt in dit verband voorop dat de onder de naam [C en H] gedreven onderneming niet alleen de autohandel (de ‘[C]’) omvat doch eveneens - al of niet via [G] v.o.f. en/of [G] S.L. - (de bemiddeling ter zake van) de verkoop van de Spaanse appartementen (de ‘[H]’). Hiervan uitgaande, is het Hof van oordeel dat de rechtbank in onderdeel 4.3 tot en met 4.6 van haar uitspraak met betrekking tot de autohandel op goede gronden heeft beslist dat ter zake van de in geschil zijnde uitspraken op bezwaar de omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 27e AWR van toepassing is. Naar het oordeel van het Hof heeft met betrekking tot de administratie van de verkoop van de Spaanse appartementen mutatis mutandis hetzelfde te gelden. Ook ter zake van die activiteit heeft belanghebbende immers nagelaten een deugdelijke administratie te voeren, zodat ook in dit opzicht niet is voldaan aan de administratieplicht.
    
    4.8.2. Hieraan voegt het Hof toe dat deze sanctie in het onderhavige geval mede is te baseren op het niet op de voet van artikel 47 AWR voor raadpleging beschikbaar stellen van (kopieën van) jaarstukken van het in Spanje gevestigde lichaam [G] S.L. waarvan belanghebbende voor één derde aandeelhouder was, en van (kopieën van) sluitende en controleerbare gegevensdragers van de Spaanse bankrekening van belanghebbende. 
    
    
      De stelling van belanghebbende dat het voor hem niet mogelijk was (kopieën van) jaarstukken van [G] S.L. te verkrijgen, ondanks het feit dat hij voor 1/3 deel aandeelhouder was van deze vennootschap, wordt door het Hof als ongeloofwaardig verworpen. Het Hof verwerpt eveneens de stelling van belanghebbende dat hij ter zake van de Spaanse bankrekening volledig aan zijn inlichtingenverplichting heeft voldaan. Uiteindelijk heeft belanghebbende hierover ter zitting van 28 september 2011 gesteld (proces-verbaal zitting, blz. 2) dat hij er toentertijd vanuit oogpunt van kostenbesparing voor heeft gekozen om af te zien van het laten verstrekken van dagafschriften van de door hem aangehouden Spaanse bankrekening en te volstaan met de door hem reeds overgelegde mutatieformulieren, en dat het nu niet meer mogelijk is alsnog gedetailleerder gegevens van deze bankrekening op te vragen. Deze door belanghebbende gestelde omstandigheid dient voor zijn rekening en risico te komen. Indien (veronderstellenderwijs) ervan wordt uitgegaan dat de hiervoor bedoelde gegevensdragers tot de administratie van belastingplichtige behoren – anders is ook in zoverre door belanghebbende als administratieplichtige niet voldaan aan de administratieplicht –, is niet aannemelijk geworden dat het niet beschikbaar stellen van die gegevensdragers het gevolg is van overmacht als bedoeld in artikel 54 AWR. 
      Bovendien heeft belanghebbende, ook in zoverre een controleerbare vastlegging van de provisies die zijn genoten ter zake van de bemiddeling bij de verkoop van appartementen in Spanje ontbreekt en hij – zoals ook blijkt uit de verklaring van [A] – niet heeft geadministreerd ter zake waarvan welke bedragen door hem als ‘reserveringsgelden’ zijn betaald en ontvangen, niet voldaan aan zijn administratieplicht. 
      Ook deze gronden hebben de omkering van de bewijslast tot gevolg. Hetgeen belanghebben-de hiertegen in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende een juiste aangifte heeft gedaan speelt de door zijn echtgenote gedane aangifte geen dan wel hooguit een ondergeschikte rol, terwijl dit aspect verder losstaat van de overige gronden die tot de omkering van de bewijslast hebben te leiden. 
      Voorts geldt dat de door de rechtbank en het Hof voor de ‘omkering’ aanwezig geachte gronden zich hebben voorgedaan voor de jaren 2000, 2001 en 2002, terwijl voor het jaar 2003 geldt dat de ‘omkering’ van toepassing is, omdat voor dat jaar niet tijdig de in artikel 8 AWR bedoelde aangifte is gedaan.
    
    
    4.9. De van toepassing te achten omkering van de bewijslast houdt in dat belanghebbende feiten waarvan het bewijs niet reeds op hem rust dient te bewijzen, met dien verstande dat hij ervan dient te doen blijken dat en in hoeverre het bij de uitspraken op bezwaar vastgestelde belastbare inkomen onjuist is. Dit gevolg laat onverlet dat de inspecteur – zoals ook door de rechtbank is overwogen – ertoe gehouden is de belastingaanslagen in redelijkheid vast te stellen. Hierna zal het Hof beoordelen of en in hoeverre belanghebbende van de onjuistheid van de uitspraken op bezwaar (voor zover nog in geschil) heeft doen blijken, en of de inspecteur de hoogte van de vastgestelde belastbare inkomens in redelijkheid heeft geschat.  
    
    Inkomsten uit hoofde van bemiddeling bij de verkoop van appartementen in Spanje
    
    4.10. Met betrekking tot de inkomsten die zijn genoten uit hoofde van de verkoop van appartementen in Spanje heeft de rechtbank het volgende overwogen.
    
    
      “Meer provisie verkoop vakantiewoningen (2000, 2001, 2002)
      4.8. [De inspecteur] heeft verzocht om jaarrekeningen van [G] S.L. over de jaren 2000 tot en met 2002 en om overzichten van door [G] uitbetaalde provisies. 
    
    
    
      [Belanghebbende] heeft deze informatie niet verstrekt zodat het niet mogelijk is de volledigheid van de aangegeven provisies na te gaan. De ter zitting naar voren gebrachte stelling van [belanghebbende] dat hij nimmer heeft beschikt over de jaarstukken van [G] S.L. acht de rechtbank onvoldoende. 
      Het lag op de weg van [belanghebbende] – gelet op het belang van deze stukken voor het onderhavige geschilpunt – de nodige inspanningen te betrachten deze stukken te achterhalen en rekenschap af te leggen waarom hij eventueel niet heeft kunnen voldoen aan deze inspanningsverplichting. Dat is niet gebeurd. Zowel in 2000 als in 2001 zijn omvangrijke bedragen op de Spaanse bankrekening van [belanghebbende] gestort. [Belanghebbende] heeft geen afdoende verklaring gegeven voor de herkomst van deze gelden. De enkele stelling van [belanghebbende] dat op de rekening terugbetalingen van aanbetalingen in verband met de bemiddeling van vakantiehuizen hebben plaatsgevonden, acht de rechtbank hiertoe onvoldoende. De vraag of de verstrekte overzichten van de Spaanse bankrekening volledig zijn, kan in het midden blijven omdat, zo wordt uitgegaan van volledigheid daarvan, hiermee niet de herkomst van de genoemde stortingen op de Spaanse bankrekening wordt aangetoond. Gelet op het een en ander is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbende] niet heeft doen blijken dat de correctie onjuist is. 
    
    
    4.9. Het betoog van [belanghebbende] dat ten aanzien van de heer [A] een onderzoek van de Belastingdienst te Gorinchem heeft plaatsgevonden en dat daarbij geen correcties als de onderhavige zijn toegepast, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel nu het onderzoek bij [A] een andere reikwijdte had. Zoals de Belastingdienst te Gorinchem heeft medegedeeld zijn ten aanzien van dhr. [A] andere aspecten onderzocht dan de verkoopcommissie. De rechtbank heeft geen reden aan de juistheid van deze mededeling te twijfelen.
    
    4.10. De in 2.16 gegeven berekeningen van de in de onderhavige jaren extra in aanmerking te nemen provisie, berusten naar het oordeel van de rechtbank op een redelijke schatting. Met betrekking tot de schatting betreffende het jaar 2002 neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat [belanghebbende] geen van de Spaanse bank afkomstig overzicht van de bankrekening heeft verstrekt en het geschatte bedrag laag is te noemen in verhouding tot de correcties 2000 en 2001.
    
    
      Correcties wegens negatieve kas (2000, 2001)
      4.11. Ter verklaring van de door [de inspecteur] geconstateerde negatieve kas stelt [belanghebbende] wederom dat de stortingen op de bankrekening zijn gedaan uit terugbetalingen vanaf 2000 van door [belanghebbende] voorgeschoten aanbetalingen op vakantiewoningen. Om het alleenrecht te krijgen voor de verkoop van vakantiewoningen in Spanje heeft [belanghebbende], naar hij stelt, mede namens [A] en [G] S.L. aanbetalingen op de woningen in Spanje gefinancierd. Nadat de vakantiewoning was verkocht werden de voorgeschoten bedragen retour ontvangen. In 2000 betreft dit terugbetalingen van de familie [P] ten bedrage van ƒ 20.000 en ƒ 95.000, aldus nog steeds [belanghebbende].  
    
    
    4.12. [Belanghebbende] heeft hiermee echter niet doen blijken dat de op de negatieve kassen gebaseerde correctie betreffende 2000 en 2001 onjuist is of ten onrechte is toegepast. Van de gestelde aanbetalingen en terugbetalingen zijn geen bewijsstukken, zoals bankafschriften of correspondentie (met o.a. [P]), overgelegd. Voorts ontbreekt in de boekhouding van de onderneming een aanwijzing voor voorgeschoten aanbetalingen, terwijl het mede gelet op 
    
    de gestelde omvang van die betalingen (ƒ 20.000 en ƒ 95.000) wel voor de hand zou liggen dienaangaande een balanspost in de boekhouding op te nemen. 
    
    4.13. De bij het beroepschrift gevoegde schriftelijke verklaringen van [O] en [A] dat [belanghebbende] in de onderhavige jaren investeringen heeft gedaan in Spaanse vakantiewoningen, acht de rechtbank onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Voorts legt [belanghebbende] een koopovereenkomst tussen [G] S.L. en van [P] over en een zelf gemaakt overzicht van betalingen “Dhr. [P] en dhr. [R]” betreffende 4 woningen (nrs. 17-18-19-20). Deze stukken doen evenmin blijken dat de kasstortingen in 2000 en 2001 voortvloeien uit voorgeschoten bedragen. 
    
    4.11.1. Belanghebbende heeft gesteld dat hij – om er zeker van te zijn dat een of meer woningen verkocht konden worden – in 1999 vanaf een Nederlandse bankrekening aan [G] S.L. reserveringsgelden heeft voorgeschoten. Deze aanbetalingen zijn verrekend met de ontvangst van een (gedeeltelijke) koopsom van [P] en van [R]. Deze koopsom is – naar het Hof het standpunt van belanghebbende begrijpt in het jaar 2000 – in contanten aan belanghebbende betaald en vervolgens door belanghebbende op zijn (Spaanse) bankrekening gestort. Het voor het jaar 2000 door de inspecteur bijgetelde bedrag van in totaal ƒ 115.000 (als vermeld in onderdeel 4.1.1 van het controlerapport) is volgens belanghebbende dus geen inkomen, maar een terugbetaling van een eerder betaald voorschot. 
    
    
      4.11.2. Volgens belanghebbende is een volledig overzicht verstrekt van alle mutaties van diens Spaanse bankrekening en zijn de via [G] S.L. ontvangen provisies – naar het Hof belanghebbende verstaat – volledig verantwoord. In dat verband wijst belanghebbende erop dat aan de inspecteur zijn verstrekt: mutatiestaten Spaanse bank en bijbehorende stukken, samenvatting mutaties Spaanse bank, aansluiting provisienota’s en ontvangen provisies op Spaanse bank, alsmede provisienota’s. 
      Wat betreft het verstrekken van dagafschriften van de Spaanse bankrekening heeft belanghebbende ter nadere zitting van 28 september 2011 gesteld dat hij er in het verleden voor heeft gekozen om geen dagafschriften te ontvangen, omdat hij daar wekelijks voor zou moeten betalen. Het is volgens belanghebbende nu niet meer mogelijk om die dagafschriften te produceren.
      Voorts is gewezen op stukken van de Belastingdienst te Gorinchem waaruit zou blijken van een vergelijking tussen de door [A] en belanghebbende aangegeven provisie-inkomsten. Door [A] zijn dezelfde bedragen aangegeven als door belanghebbende.  
    
    
    4.11.3. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende van de door hem gestelde voorschotten en van de kwalificatie die hij aan de door hem gestelde ontvangsten heeft gegeven geen bewijs geleverd. De door belanghebbende overgelegde handgeschreven kwitanties vormen daarvan onvoldoende bewijs. Bij [A] is volgens de inspecteur geen onderzoek verricht naar de inkomsten uit hoofde van de verkoop van Spaans onroerend goed. Er is bij [A] ook geen onderzoek gedaan naar belanghebbende, zodat aan de aanslagregeling bij [A] geen conclusies omtrent belanghebbende zijn te verbinden, aldus de inspecteur. 
    
    
      4.11.4. De inspecteur stelt voorts dat belanghebbende niet aan het van hem verlangde bewijs heeft voldaan, omdat er geen afschriften zijn verstrekt van de Spaanse bankrekening van belanghebbende, geen jaarrekeningen van [G] S.L. ter inzage zijn verstrekt en ook geen overzichten van de door [G] S.L. uitbetaalde provisies zijn overgelegd.
      Daarbij heeft de inspecteur in verband met de door belanghebbende bij zijn brief van 19 november 2010 overgelegde bijlage 7 en volgende opgemerkt dat deze vermoedelijk (mede) betrekking heeft op de verwerving van een appartement in Spanje door belanghebbende zelf. 
      De inspecteur betwist dat het niet mogelijk zou zijn om dagafschriften van de Spaanse bankrekening te produceren. Dat daarvoor een vergoeding betaald zou moeten worden vormt voor de inspecteur geen reden overlegging van de dagafschriften achterwege te laten.
    
    
    
      4.11.5. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in de rechtsoverwegingen 4.8 tot en met 4.13 van haar uitspraak op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende niet ervan heeft doen blijken dat de uitspraken op bezwaar ter zake van de in aanmerking genomen inkomsten, verband houdend met de verkoop van appartementen in Spanje, onjuist zijn. 
      Het Hof sluit zich hierbij aan en voegt hier nog het volgende aan toe. 
    
    
    
      4.11.6. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om de betaling van de door hem gestelde reserveringsgelden aan [G] S.L. en de gestelde terugbetaling daarvan door [P] en [R] in de vorm van de betaling van termijnen van de koopsom van de vakantiewoningen aan belanghebbende – al dan niet via [G] S.L. – overtuigend aan te tonen. Evenals de rechtbank acht het Hof belanghebbende hierin niet geslaagd. Weliswaar strookt de stelling van belanghebbende met de door [A] als getuige afgelegde verklaring, alsmede met de schriftelijke verklaring van [O] van 13 maart 2007, in zoverre deze personen hebben verklaard dat door belanghebbende ‘reserveringsgelden’ zijn betaald, maar met die verklaring en met hetgeen belanghebbende in dit verband overigens heeft aangevoerd wordt niet overtuigend aangetoond dat de in onderdeel 4.1.1 van het controlerapport voor de jaren 2000 en 2001 geconstateerde kasverschillen en daarmee in verband gebrachte bankstortingen zijn terug te voeren op de door belanghebbende gestelde terugbetalingen. Ook in hoger beroep slaagt belanghebbende er niet in een controleerbaar verband te leggen tussen de gestelde reserveringsgelden en de hiervoor bedoelde kasverschillen casu quo bankstortingen. 
      Zo wordt ook in de verklaring van [A] juist het beeld bevestigd dat het aan een deugdelijke administratie van de geldstromen rond de verkoop van de Spaanse appartementen heeft ontbroken. De jaarrekeningen van [G] S.L. zouden in dit opzicht meer klaarheid hebben kunnen verschaffen, aangezien de reserveringsaanbetalingen volgens belanghebbende – om overigens niet duidelijke redenen kennelijk (eerst) in contanten – via [G] S.L. aan een aannemer in Spanje zijn betaald. Ook is niet duidelijk geworden op welke wijze de gestelde reserveringsgelden tot vorderingen van belanghebbende op (onder meer) [A] zouden hebben geleid (ervan uitgaande dat de gestelde reserveringsgelden mede ten behoeve van [A] zijn betaald). Van het betalen (financieren) van ‘reserveringsaanbetalingen’ en van daarop betrekking hebbende terugbetalingen is onvoldoende bewijs geleverd. Dat de in onderdeel 4.1.1 van het controlerapport vermelde bankstortingen voortvloeien uit terugbetalingen van reserveringsgelden is dan ook niet gebleken. 
      Dat er rekeningoverzichten zijn verstrekt van de Spaanse bank is in dit verband niet van belang, omdat de bijtellingen van de inspecteur, zoals ook blijkt uit onderdeel 4.1.4 van het controlerapport, zijn gebaseerd op het verschil tussen die rekeningoverzichten en hetgeen is verantwoord. De volledigheid van de in het overzicht van de Spaanse bankrekening vermelde bedragen kan derhalve, zoals ook door de rechtbank is overwogen, in het midden blijven. 
      Wat betreft de omstandigheid dat belanghebbende – zoals hij heeft gesteld – geen jaarrekeningen van [G] S.L. en overzichten van provisiebetalingen door of via [G] S.L. heeft kunnen overleggen, merkt het Hof op dat deze in de risicosfeer van belanghebbende ligt. 
    
    
    Voorafgaand aan de zitting van 1 december 2010 heeft belanghebbende bij brieven van 19 november 2010, zonder nadere toelichting, een omvangrijk pakket stukken van uiteenlopende aard toegezonden. Deze stukken bevatten niet een sluitend en inzichtelijk totaalbeeld van de transacties waarop die stukken kennelijk betrekking hebben en zijn slechts fragmentarisch te relateren aan de door de rechtbank vastgestelde feiten. De pleitnota van belanghebbende voor de zitting van 1 december 2010 bevat op deze stukken in beperkte mate een toelichting. Zo is gewezen op kopieën van handgeschreven kwitanties van betalingen door [G] S.L. aan belanghebbende; één gedagtekend 27 november 2000 betreffende een bedrag van ƒ 95.000 met als toelichting ‘terugbetaling (deel) Solros reservering’ en ondertekend door belanghebbende, en één gedagtekend 6 december 2000 betreffende een bedrag van ƒ 20.000, met als toelichting ‘terugbetaling reserveringgeld Solros’ en eveneens ondertekend door belanghebbende. Deze kwitanties geven naar het oordeel van het Hof onvoldoende (controleerbaar) inzicht in het antwoord op de vraag uit hoofde waarvan deze betalingen zijn verricht, ook als in aanmerking wordt genomen dat overigens, zoals [A] heeft verklaard, sprake is geweest van betalingen door belanghebbende teneinde in Spanje te bouwen appartementen voor potentiële kopers te reserveren. Belanghebbende heeft immers geen dan wel onvoldoende inzicht verstrekt in het totaal van de verkopen van appartementen en de daarmee verband houdende (‘in- en uitgaande’) geldstromen waar onder meer belanghebbende en [G] S.L. bij betrokken zijn geweest. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep overigens naar voren heeft gebracht leidt niet tot een ander oordeel. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende op dit punt in hoger beroep – behoudens de op belanghebbendes verzoek als getuige gehoorde [A] – geen nader bewijs heeft bijgebracht.  
    
    
      4.11.7. Uit de brief van de inspecteur van 21 oktober 2011 blijkt dat deze in 2007 met toepassing van de inlichtingbepaling van het Verdrag met Spanje informatie heeft ingewonnen bij de Spaanse fiscale autoriteiten. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur verzuimd de aldus verkregen informatie als op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht bij het verweerschrift in eerste aanleg te voegen. Het Hof heeft de inspecteur bij brief van 14 oktober 2011 verzocht de correspondentie inzake de inlichtingenuitwisseling met Spanje alsnog te verstrekken. De inspecteur heeft hieraan voldaan bij brief van 21 oktober 2011.
      Op basis van het antwoord dat de inspecteur van de Spaanse autoriteiten heeft verkregen moet worden geoordeeld dat de toegevoegde waarde van de aldus verkregen informatie in dit geval zeer beperkt is. Het Hof acht het, zoals de inspecteur heeft gesteld, aannemelijk dat dit geringe belang een verklaring vormt voor het niet verstrekken van de desbetreffende stukken. Het Hof ziet – anders dan belanghebbende ter zitting van 7 december 2011 heeft betoogd – geen reden verdere gevolgen aan het verzuim van de inspecteur te verbinden. 
    
    
    
      4.11.8. De stelling van belanghebbende dat de inkomsten voor 2000 en 2001 uit hoofde van de verkoop van appartementen in Spanje bij [A] door de Belastingdienst zijn onderzocht en niet zijn gecorrigeerd, dat [A] en hij (belanghebbende) dezelfde bedragen aan provisies van [G] S.L. hebben genoten en dat derhalve de inspecteur op deze wijze de door belanghebbende verantwoorde bedragen kan controleren en zou moeten accepteren, is door de inspecteur betwist. Hij heeft gesteld dat het onderzoek bij [A] met name de staking van diens in firmaverband gedreven onderneming betrof en dat de ‘Spaanse’ provisies niet als zodanig zijn onderzocht. Nu belanghebbende, hetgeen primair op diens weg heeft gelegen, zijn stelling aangaande het bij [A] verrichte onderzoek niet nader heeft onderbouwd, acht het Hof die stelling niet bewezen en kan door belanghebbende 
      aan het bij [A] verrichte onderzoek, als door hem verondersteld, geen in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend.   
    
    
    4.11.9. Met betrekking tot de hoogte van het in geval van omkering van de bewijslast vast te stellen belastbare inkomen heeft de rechtbank terecht overwogen dat daarbij de redelijkheid in acht moet worden genomen. Hieromtrent heeft de rechtbank nader het volgende overwogen:
    
    “4.14. De schatting van de verzwegen omzet op basis van de geconstateerde negatieve kassen, acht de rechtbank niet onredelijk. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [de inspecteur] bij gebrek aan een kasboek een reconstructie daarvan heeft moeten maken. Door bij de schatting van de correctie geconstateerde negatieve kassen naar boven af te ronden heeft [de inspecteur] geen onredelijke schatting gemaakt van de verzwegen omzet. Gesteld noch gebleken is voorts dat, uitgaande van de juistheid van de hierboven besproken correctie ter zake van provisies, sprake is van dubbeltellingen in die zin dat de negatieve kassen daaruit kunnen worden verklaard.”
    
    
      Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd op het punt van de redelijkheid van de door de inspecteur gedane schatting in beperkte mate reden om van het oordeel van de rechtbank af te wijken. Ter zitting van 1 december 2010 heeft belanghebbende voor het jaar 2001 de juistheid van de in bijlage 5.2 van het controlerapport opgenomen opstelling van kasmutaties betwist. Volgens belanghebbende zou het negatieve kassaldo ten hoogste f 160.320 zijn geweest, aangezien op 12 juli 2001 sprake is geweest van samenhangende transacties, terwijl in de genoemde kasopstelling eerst de contante uitgaven van die datum in aanmerking zijn genomen en pas daarna de contante ontvangsten. Hierdoor bedroeg het negatieve kassaldo volgens belanghebbende op 12 juli ƒ 130.240 en zou de hoogste negatieve stand in 2001 ƒ 160.320 zijn geweest. Nu deze stelling door de inspecteur verder niet is betwist, zal ook het Hof hiervan uitgaan. Bij een in het kader van een schatting in acht te nemen redelijkheidsmarge leidt dit tot een bedrag van de correctie van f 180.000 in plaats van het door de inspecteur in aanmerking genomen bedrag van f 200.000. Op deze grond dient het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2001 derhalve met 
      € 9.076 (f 20.000) te worden verminderd. 
    
    
    Verkoopkosten
    
    4.12.1. Met betrekking tot de aftrek van kosten die verband houden met de verkoop via [G] S.L. van appartementen in Spanje heeft de rechtbank het volgende overwogen:
    
    
      “Kostenaftrek [G] S.L. (2000, 2001, 2002)
      4.17. Blijkens de samenwerkingsovereenkomst van 1 januari 1999 met [G] S.L. komen alle kosten (advertentie-reclame-beurskosten etc.) die in Nederland gemaakt dienen te worden om cliënten in Spanje te kunnen ontvangen voor rekening van [de] handelsonderneming [van belanghebbende]. De kosten die in Spanje zijn gemaakt komen volgens de overeenkomst voor rekening van [G] S.L. [Belanghebbende] stelt dat bankafschriften alsmede kostenfacturen dienaangaande tijdens de controle ter inzage zijn verstrekt. Verder zijn overzichten ter inzage verstrekt betreffende verrekening van kosten tussen [belanghebbende] en [A], waaruit zou moeten blijken dat [belanghebbende] die kosten voor zijn rekening moest nemen.
    
    
    4.18. Hoewel [belanghebbende] met hetgeen naar voren is gebracht niet heeft doen blijken dat kostenaftrek ten onrechte is gecorrigeerd, is de rechtbank van oordeel dat in het kader van een redelijke schatting ervan uit moet worden gegaan dat de helft van de op de facturen vermelde kosten voor rekening van [belanghebbende] is gekomen en dat in zoverre kostenaftrek dient te worden gehonoreerd. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking hetgeen [belanghebbende] dienaangaande ter zitting heeft verklaard, namelijk dat in Nederland om de 14 dagen exposities werden georganiseerd die kosten met zich brachten en dat deze kosten voor rekening van [belanghebbende] en [A] kwamen. De beroepen 2000, 2001 en 2002 slagen in zoverre. Het betoog van [de inspecteur] dat de facturen staan op naam van [G] S.L en met de hand zijn gewijzigd, dat om die reden ervan uit moet worden gegaan dat de kosten uitsluitend thuishoren bij [G] S.L. en voor [belanghebbende] geen aftrek mogelijk is, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel.
    
    4.19. De onderhavige correctie bedraagt in 2000 een bedrag van € 6.254, in 2001 € 13.445 en in 2002 een bedrag van € 13.479. De helft hiervan wordt teruggenomen, zodat het belastbaar inkomen (uit werk en woning) in de onderhavige jaren wordt verminderd met de volgende bedragen: € 3.127 (2000), € 6.723 (2001) en € 6.740 (2002).
    
    
      4.20. De ter zitting naar voren gebrachte stelling van [belanghebbende] dat in 2000 ten onrechte geen rekening is gehouden met het aandeel in het verlies (kosten) van [G] ten bedrage van € 17.066, is onvoldoende onderbouwd en brengt de rechtbank niet tot verdere aanpassing van de correctie betreffende het jaar 2000.
      (…)
    
    
    
      Verkoopkosten (reis- en verblijfkosten) (2000 en 2001)
      4.23. Met betrekking tot de in aftrek gebrachte verkoopkosten heeft [belanghebbende] niet doen blijken dat deze kosten in het kader van de onderneming zijn gemaakt. Hij heeft dienaangaande geen facturen of nota's verstrekt. De enkele stelling dat het gaat om betalingen aan Transavia voor tickets en dat deze tickets zijn geboekt en betaald via internet, acht de rechtbank onvoldoende. Van [belanghebbende], die ondernemer is, mag worden verwacht dat hij bescheiden bewaart die samenhangen met de onderneming, ook als het gaat om boekingen via internet. Nu hij dit niet heeft gedaan, dient dat voor zijn risico te blijven.”
    
    
    
      4.12.2. In hoger beroep heeft belanghebbende tegen dit oordeel aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte slechts de helft van de in onderdeel 4.1.5 van het controlerapport vermelde kosten in aftrek heeft toegestaan. Met een doorberekening van 50% van de kosten aan [A] is volgens belanghebbende reeds in de verlies- en winstrekening van zijn onderne-ming rekening gehouden. Dit geldt volgens belanghebbende ook voor de in onderdeel 4.1.8 van het controlerapport vermelde kosten. Voorts dient alsnog een bedrag van € 7.744 
      (ƒ 17.066) als verlies van 2000 in aanmerking te worden genomen, omdat dit verlies is onderbouwd in een afschrift van de jaarrekening van [G] v.o.f. waarover de inspecteur beschikt en de Belastingdienst Gorinchem de aftrekbaarheid van de verliespost zou hebben erkend.
    
    
    
      4.12.3. De inspecteur heeft met betrekking tot de in aanmerking te nemen kosten gerefereerd aan het oordeel van de rechtbank.     
      Met betrekking tot het alsnog in aanmerking nemen van ƒ 17.066 als het aandeel van belanghebbende in het verlies van het jaar 2000 van [G] v.o.f. heeft de inspecteur in zijn schriftelijke reactie van 22 februari 2011 (par. 6) opgemerkt dat belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV 2000 reeds 10% van dit verlies in aftrek heeft gebracht en diens echtgenote 90%. Bij nader inzien zou daarom in beginsel alsnog (90% van ƒ 17.066 =) ƒ 15.359 bij belanghebbende in aftrek kunnen worden gebracht, ware het niet dat de inspecteur zich op interne compensatie beroept in verband met een f 20.000 hoger winstaandeel van belanghebbende ter zake van de verkoop van vier Spaanse vakantiewoningen (de verkoopprijs van die woningen bedroeg volgens de inspecteur geen f 150.000, maar f 165.000), alsmede de marge die een redelijke schatting met zich brengt.   
    
    
    
      4.12.4. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, laat staan dat hij ervan heeft doen blijken, dat door hem (per saldo) reeds in de aangifte slechts de helft van de in onderdeel 4.1.5 van het controlerapport vermelde kosten in aanmerking is genomen. Daartoe zou gemachtigde op een inzichtelijke wijze een specificatie hebben dienen te presenteren van de door belanghebbende gestelde verantwoording van kosten van [G] v.o.f. in de aangifte en een aansluiting hiervan met de bevindingen van het controlerapport. Deze ontbreekt evenwel. Bovendien is van de in aanmerking genomen kosten, gelet op hetgeen daarover eveneens in onderdeel 4.1.5 van het controlerapport is vermeld, niet gebleken dat deze bij belanghebbende voor aftrek in aanmerking komen. 
      De additioneel door de rechtbank toegestane aftrek (r.o. 4.18 uitspraak rechtbank) berust dan ook niet op door belanghebbende geproduceerd overtuigend bewijs, maar op redelijkheid. Het Hof ziet geen reden om met betrekking tot de in de onderdelen 4.1.5 en 4.1.8 van het controlerapport vermelde verkoopkosten tot een ander oordeel te komen dan het oordeel waartoe de rechtbank is gekomen. 
    
    
    
      4.12.5. Met betrekking tot het nog in aanmerking nemen van een verlies van het jaar 2000 oordeelt het Hof als volgt. In zijn brief van 22 februari 2011 (onderdeel 7) heeft de inspecteur – zo begrijpt het Hof – erkend dat het belastbaar inkomen voor het jaar 2000 nog moet worden verminderd met het aandeel van belanghebbende in het verlies voor dat jaar van [G] v.o.f, te weten ƒ 15.359 (= 90% van ƒ 17.066). 
      In zoverre kan ervan worden uitgegaan dat belanghebbende ervan heeft doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. De inspecteur heeft hier echter tegenover gesteld ‘dat er ruimte is voor de gedachte dat de verkoop van een viertal vakantiewoningen tot een hoger winstaandeel voor belanghebbende aanleiding kan geven.’ Daartoe verwijst de inspecteur naar de door belanghebbende bij brief van 19 november 2010 overgelegde bijlagen 5a en 5b. Uit deze bijlagen leidt de inspecteur af dat de verkoopprijs van de appartementen mogelijk per appartement ƒ 15.000 hoger is geweest en dat belanghebbende uit hoofde daarvan in 2000 ƒ 20.000 meer inkomen zou hebben genoten. Op deze grond heeft de inspecteur, met een beroep op interne compensatie, gesteld dat het in aanmerking nemen van het verlies van ƒ 15.359 uit hoofde van belanghebbendes aandeel in de v.o.f. over 2000 niet leidt tot een lager belastbaar inkomen. 
    
    
    4.12.6. Het Hof acht de door de inspecteur gegeven, aan de hiervoor vermelde bijlagen 5a en 5b ontleende, nadere onderbouwing van de op het jaar 2000 betrekking hebbende uitspraak op bezwaar IB/PVV niet onredelijk. Dit betekent dat de erkenning van de inspecteur van het v.o.f.-verlies op zichzelf niet voldoende is voor het door belanghebbende te leveren (verzwaarde) bewijs van de onjuistheid van de bestreden uitspraak op bezwaar. 
    
    4.12.7. Belanghebbende heeft in zijn brief van 18 april 2011 gesteld dat het de inspecteur in de fase waarin hij dit deed niet (meer) was toegestaan om zich op interne compensatie te beroepen. Het Hof verwerpt dit verweer, omdat belanghebbende ook na de brief van de inspecteur van 22 februari 2011 nog voldoende gelegenheid heeft gehad zich tegen de stelling van de inspecteur te verweren en de stelling van de inspecteur mede is gebaseerd op de bij brief van 19 november 2010 door belanghebbende overgelegde stukken.
    
    
      4.12.8. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat het in bijlage 5b vermelde bedrag van 
      ƒ 15.000 kosten zou betreffen en dat [G] S.L. ten belope van dat bedrag geen meer-inkomsten heeft genoten. Hiermede heeft belanghebbende echter niet van de onjuistheid van de onder 4.12.5 vermelde stelling van de inspecteur doen blijken. Het heeft, gegeven het nadere standpunt van de inspecteur, op de weg van belanghebbende gelegen overtuigend aan te tonen dat de in 2000 daadwerkelijk overeengekomen verkoopprijs van appartementen in Spanje ƒ 150.000 per appartement bedroeg en niet ƒ 165.000, welk bewijs niet is geleverd. Het Hof zal derhalve het beroep van de inspecteur op interne compensatie honoreren en het belastbaar inkomen over 2000 niet verminderen met het hiervoor vermelde verlies uit hoofde van belanghebbendes aandeel in het resultaat van de v.o.f.         
    
    
    Inkomsten uit autohandel
    
    4.13.1. Met betrekking tot de inkomsten uit autohandel heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
    
    “4.15. Met het betoog dat geen winst is behaald met de verkochte auto’s en dat de auto’s niet tot het ondernemingsvermogen behoren, heeft [belanghebbende] niet voldaan aan de op hem rustende last te doen blijken dat de correctie omzet autohandel onjuist is. [Belanghebbende] heeft zijn betoog niet onderbouwd met aan- en of verkoopfacturen, terwijl dat gelet op de op hem rustende bewijslast, wel op zijn weg lag. 
    
    4.16. De voor de berekening van de omzetcorrectie geschatte aan- en/of verkoopprijzen van de genoemde auto’s acht de rechtbank niet onredelijk, ook niet gelet [op de] door [belanghebbende] in dit verband genoemde in- en verkoopprijzen.”
    
    4.13.2. In hoger beroep heeft belanghebbende tegen dit oordeel aangevoerd dat de auto met kenteken [AA-BB-01], waarop de bijtelling voor het jaar 2000 betrekking heeft, tot het privé-vermogen mocht worden gerekend en dat de lasten (verzekeringspremie) in privé in aanmerking zijn genomen. Op de verkoop van de Alfa cabrio is, aldus belanghebbende, geen winst gemaakt en de verkoop heeft in 2001 plaatsgevonden. Ook de in 2001 verkochte auto’s met kenteken [02-AA-BB] en [AA-BB-03], alsmede de in 2002 verkochte auto met kenteken [AA-BB-05], werden en konden, zo stelt belanghebbende, tot het privé-vermogen worden gerekend, terwijl voorts de auto met kenteken [04-AA-BB] volgens belanghebbende door zijn zoon was gekocht. Bovendien heeft volgens belanghebbende de verkoop van de auto met kenteken [AA-BB-03] niet in 2001, maar in 2002 plaatsgevonden. 
    
    De transacties betreffende de auto’s [02-AA-BB] en [AA-BB-03] liepen volgens belanghebbende via diens bankrekening. Volgens belanghebbende wijkt de verantwoorde marge niet af van die welke de inspecteur heeft berekend. Bovendien heeft de inspecteur ten onrechte verkopen van auto’s die niet tot de ondernemingsvoorraad hebben behoord in de heffing betrokken en heeft hij geen rekening gehouden met de voorziening omzetbelasting in verband met toepassing van de globalisatieregeling, aldus belanghebbende. In 2001 is het totaalbedrag aan inkopen van zogeheten marge-auto’s namelijk groter geweest dan het totaalbedrag van de verkopen van marge-auto’s. Hierdoor is voor de heffing van omzetbelasting sprake geweest van een negatieve marge, terwijl in de inkomstenbelasting ter zake een positieve marge is behaald van € 68.400. Volgens belanghebbende is het op grond van goed koopmansgebruik toegestaan een voorziening te vormen ter zake van de uiteindelijk over de te behalen marge af te dragen omzetbelasting.   
    
    
      4.13.3. De inspecteur heeft gemotiveerd weersproken dat de auto met kenteken [AA-BB-01] in 2001 (in plaats van 2000) zou zijn verkocht. Voorts verwijst de inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep naar een door hem opgesteld overzicht van de auto’s die door belanghebbende in privé werden gebruikt. Op grond hiervan betwist de inspecteur dat niet met auto’s in privébezit rekening is gehouden. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende het door hem gestelde privébezit van de in onderdeel 4.1.2 van het controlerapport vermelde auto’s niet voldoende onderbouwd. Het door belanghebbende opgestelde overzicht van verkochte auto’s sluit niet aan op de opstelling die in het kader van het boekenonderzoek is gemaakt. De auto met kenteken [04-AA-BB] heeft volgens de inspecteur op naam gestaan van belanghebbende en niet op die van zijn zoon. 
      Wat betreft de vorming van een voorziening voor in de toekomst verschuldigde omzetbelasting in verband met toepassing van de globalisatieregeling heeft de inspecteur  betwist dat de vorming van een dergelijke voorziening geoorloofd is en gesteld dat belanghebbende niet van feiten heeft doen blijken die een dergelijke voorziening zouden kunnen rechtvaardigen. 
    
    
    4.13.4. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden heeft geoordeeld dat de door de inspecteur gestelde inkomsten uit autohandel terecht zijn bijgeteld. In hetgeen belanghebbende in hoger beroep naar voren heeft gebracht ziet het Hof, gelet ook op hetgeen de inspecteur in dit verband nader heeft aangevoerd, geen reden om tot een ander oordeel te komen. In dat verband acht het Hof het van belang dat vaststaat dat belanghebbende de in onderdeel 4.1.2 van het controlerapport vermelde vragen niet heeft beantwoord. Nu niet in geschil is dat belanghebbende in tweedehands auto’s handelt en er – mede gelet op reeds aanwezig en door de inspecteur erkend bezit van auto’s in privé – aanwijzingen zijn dat de inkomsten uit hoofde van die activiteit niet volledig zijn verantwoord, diende belanghebbende de door de inspecteur verlangde (nadere) inlichtingen te verstrekken (ook ter zake van auto’s die volgens belanghebbende tot het privévermogen zouden mogen worden gerekend). Overigens heeft belanghebbende zijn stelling dat de in onderdeel 4.1.2 vermelde auto’s tot het privévermogen mochten worden gerekend niet voldoende onderbouwd. Door op dit punt geen dan wel onvoldoende inzicht te verschaffen heeft belanghebbende op het punt van de inkomsten uit autohandel niet van de onjuistheid van de uitspraken op bezwaar doen blijken. 
    
    4.13.5. Wat betreft de vorming van een voorziening ter zake van op balansdatum aanwezige voorraad voor in de toekomst (mogelijk) verschuldigde omzetbelasting bij toepassing van de globalisatieregeling geldt dat belanghebbende, gelet ook op hetgeen de inspecteur in dat verband heeft gesteld, onvoldoende van feiten en omstandigheden heeft doen blijken die de vorming van een dergelijke voorziening rechtvaardigen. Bovendien laat het zich ook los daarvan niet goed voorstellen dat het toepassen van de globalisatieregeling (mede) een gerechtvaardigde reden vormt om met toepassing van goed koopmansgebruik een passiefpost te vormen (verg. Hof Amsterdam 6 september 2012, 11/00593 en 11/00594, LJN BX7739). 
    
    Autokosten
    
    4.14.1. Met betrekking tot de door de inspecteur gecorrigeerde autokosten heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
    
    
      “Autokosten (2000, 2001)
      4.24. [Belanghebbende] heeft geen administratie bijgehouden van de gereden kilometers. Evenmin is een agenda bijgehouden. Toetsing van de zakelijkheid van de opgegeven kilometers is niet mogelijk. Met de stelling dat de autokosten zijn gebaseerd op een schatting van het aantal zakelijke kilometers van 15000 per jaar heeft [belanghebbende] niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast. De correctie is derhalve terecht toegepast.
    
    
    
      4.25. Gezien de aard en de omvang van de activiteiten van [belanghebbende] acht [de inspecteur] het niet aannemelijk dat [belanghebbende] 15.000 kilometer per jaar rijdt. 
      De jaren 2000 en 2001 zijn om die reden gecorrigeerd met 10.000 km per jaar tegen ƒ 0,60 per km. De rechtbank is van oordeel dat deze correctie berust op een redelijke schatting.
    
    
    
      Overige autokosten (2001, 2002)
      4.26. Met betrekking tot de overige autokosten heeft [belanghebbende] evenmin voldaan aan de op hem rustende bewijslast. [De inspecteur] stelt dat facturen zijn aangetroffen die op een andere naam staan of waarop geen naam staat vermeld. De hiertegen ingebrachte stelling van [belanghebbende] dat de kosten door hem zijn betaald, is onvoldoende om te doen blijken dat het door hemzelf gemaakte kosten betreft.”
    
    
    
      4.14.2. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat het privégebruik van de auto van de zaak voor de jaren 2000 en 2001 is gebaseerd op 15.000 km à f 0,60 en dat daarvan geen administratie (agenda’s) zijn bijgehouden. Belanghebbende acht de door hem gehanteerde veronderstellingen aannemelijk.  
      Met betrekking tot de ‘overige autokosten’ stelt belanghebbende dat een onjuiste tenaamstelling op een factuur niet aan de aftrekbaarheid in de weg behoeft te staan.
    
    
    4.14.3. De inspecteur sluit zich aan bij de overwegingen van de rechtbank. 
    
    4.14.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden en zonder daarbij in strijd te handelen met de bij de schatting van de aftrekbare autokosten in acht te nemen redelijkheid beslist dat van niet meer dan 5.000 verreden zakelijke kilometers kan worden uitgegaan. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om te bewijzen dat en in hoeverre een hoger aantal kilometers zakelijk is verreden. Dit bewijs is niet geleverd. 
    
    Ook het verweer betreffende de overige autokosten dient op de door de rechtbank gebezigde grond te worden afgewezen.
    
    Privébijtelling telefoonkosten
     
    4.15.1. Inzake de telefoonkosten heeft de rechtbank het volgende overwogen:
    
    
      Telefoonkosten (2000, 2001)
      4.27. Tijdens het boekenonderzoek heeft [de inspecteur] de telefoonkosten berekend aan de hand van de facturen. [De inspecteur] is bij die berekening uitgekomen op een lager bedrag dan de in de resultatenrekening opgevoerde kosten. Tevens dient er volgens [de inspecteur] rekening te worden gehouden met een privé-deel. 
    
    
    4.28. Als bij deze berekening van [de inspecteur] een rekenfout is gemaakt ligt het op de weg van [belanghebbende] die overtuigend aan te tonen. Dat heeft hij niet gedaan. Het overleggen van een enkel voorbeeld van specificaties van de telefoonnota’s acht de rechtbank onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.
    
    4.15.2. Belanghebbende acht de berekening van de bijtelling in het controlerapport niet juist en niet volledig. Hij stelt dat alle telefoonnota’s en desbetreffende bankstukken tijdens het boekenonderzoek ter inzage zijn verstrekt. Voorts verwijst belanghebbende naar ca. 136 kopieën van primaire bescheiden die als bijlagen 17 en 18 deel uitmaken van het pakket stukken dat het Hof bij brief van 19 november 2010 is toegezonden. De inspecteur heeft volgens belanghebbende verzuimd de kosten van onder andere Planet, Stipt, Debitel (2000) en Talkline, Planet en Tritone (2001) mee in aanmerking te nemen. 
    
    
      4.15.3. De inspecteur heeft de bij brief van 19 november 2010 toegezonden (kopieën van) bescheiden getotaliseerd en heeft geconstateerd dat (naar het Hof begrijpt) in het jaar 2000 
      ƒ 36,17 teveel is bijgeteld en in 2001 ƒ 983,48 te weinig. Op grond hiervan heeft de inspecteur geconcludeerd dat de bijtellingen van de telefoonkosten op een redelijke schatting zijn gebaseerd.
    
    
    4.15.4. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende met het – zonder nadere ordening en zonder inzichtelijk te maken hoe sprake is van een aansluiting op overigens in het dossier voorkomende relevante gegevens – overleggen van ca. 136 kopieën van primaire bescheiden niet voldoet aan de op hem ter zake van de onderhavige kosten rustende bewijslast. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen om de nader toegezonden informatie inzichtelijk te maken. Op basis van hetgeen de inspecteur nader heeft gesteld oordeelt het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan dat hij ervan heeft doen blijken, dat ter zake van de telefoonkosten teveel zou zijn bijgeteld. 
            
    Huisvestingskosten
    
    4.16.1. Met betrekking tot de huisvestingskosten heeft de rechtbank het volgende overwogen:
    
    
      “Huisvestingskosten (2002)
      4.21. Met betrekking tot correctie huisvestingskosten 2002 stelt [belanghebbende] zich op het standpunt dat hij van zijn zoon, [M.X], bedrijfsruimte heeft gehuurd. De huur is 
    
    
    volgens [belanghebbende] per bank betaald. De bankstukken zouden tijdens de controle ter inzage zijn verstrekt. Het betreft het kantooradres van [G] S.L. [W-straat ]. 
    
    4.22. Desgevraagd heeft [belanghebbende] ter zitting verklaard dat bankafschriften van de huurbetalingen niet aanwezig zijn. Nu dienaangaande voorts geen facturen zijn aangetroffen en evenmin een huurovereenkomst is overgelegd, heeft [belanghebbende] van deze kosten niet doen blijken. Overlegging van een brochure van [G] S.L. waaruit het betreffende kantooradres blijkt acht, de rechtbank onvoldoende ter voldoening van de op [belanghebbende] rustende bewijslast. Het beroep faalt op dit punt.”
    
    4.16.2. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat sprake is van huur van een bedrijfsruimte en dat derhalve sprake is van zakelijke uitgaven, in welk verband is verwezen naar een brochure van [G] S.L. Voorts verwijst belanghebbende naar diverse stukken die als bijlage 16 deel uitmaken van de op 19 november 2010 toegezonden stukken. 
    
    4.16.3. In zijn brief van 22 februari 2011 heeft de inspecteur naar aanleiding van de door belanghebbende nader overgelegde stukken als volgt gereageerd:
    
    
      “(…) huurcontract (…). In dit contract staat dat een bedrijfsruimte aan de [W-straat] te [Z] wordt gehuurd van (…) [de] zoon van belanghebbende (…). Ik stel vast dat in het jaar 2000 noch in 2001 huurkosten in de resultatenrekening van belanghebbende zijn opgenomen. Voorts stel ik vast dat in 2002 de volgende betalingen zijn gedaan: (…) 
      Ik merk op dat de betalingen in de periode januari/februari 2002 (€ 453,78) en in de periode juli/aug./sept. 2002 (€ 680,67) aansluiten bij het in het contract overeengekomen huurbedrag per maand (Fl. 500,- = € 226,89). De andere betalingen sluiten niet aan bij dit contract. 
      (…)
      Ik ben bereid de betalingen tot een bedrag van € 2.077,26 te accepteren, dwz de betalingen die blijkens bankafschriften in 2002 zijn gedaan aan [de zoon]. Deze betalingen liggen vast in bankafschriften, met een correcte omschrijving en ze berusten op een schriftelijke overeenkomst. De betaling van € 340,34 aan Cafe […] accepteer ik niet. Het ten gunste van dit Cafe betaalde bedrag sluit qua omschrijving niet aan bij de huurovereenkomst en het betaalde bedrag sluit voorts op geen enkele wijze aan bij de huursom die in het contract is overeengekomen. Voor het jaar 2001 accepteer ik de betaling van een huursom van 
      € 950,67.” 
    
    
    
      4.16.4. Volgens het controlerapport (onderdeel 4.1.7) heeft belanghebbende voor het jaar 2002 – naar het Hof begrijpt – € 5.328 aan huisvestingskosten opgevoerd. Daarvan is op grond van dat rapport een bedrag groot € 3.422 niet in aftrek aanvaard. Aanvaard is derhalve € 1.906 (= € 5.328 -/- € 3.422). In zijn brief van 22 februari 2011 geeft de inspecteur aan dat hij € 2.077,26 bereid is in aftrek toe te staan. Nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan ervan heeft doen blijken, dat een hoger bedrag in aanmerking kan worden genomen, zal het Hof het belastbaar inkomen van het jaar 2002 met € 171,26 (= € 2.077,26 
      -/- € 1.906) verminderen. Voor het jaar 2001 begrijpt het Hof het standpunt van de inspecteur aldus, dat het belastbaar inkomen uit werk en woning met nog € 950,67 behoort te worden verlaagd, ook al waren de huurkosten voor dat jaar op zichzelf niet in geschil. 
      Voor zover de inspecteur in zijn brief van 22 februari 2011 heeft bedoeld ook ter zake van deze door hem in beginsel aanvaarde verminderingen zich te beroepen op interne compensatie met door hem gestelde meerinkomsten ter zake van de verkoop van appartementen in Spanje in het jaar 2000 (verg, r.o. 4.12.5), verwerpt het Hof dit beroep op interne compensatie, reeds omdat het hier om verminderingen gaat van de belastbare inkomens uit werk en woning van de jaren 2001 en 2002, terwijl de door de inspecteur gestelde – intern te compenseren – meerinkomsten het jaar 2000 betreffen. Interne compensatie over de jaargrens heen is niet toegestaan.    
    
    
    Gebruikelijk loon
    
    4.17.1. Inzake het door de inspecteur bijgetelde fictief loon heeft de rechtbank het volgende overwogen:
    
    
      “Inkomsten ex artikel 12a Wet LB (2000, 2001, 2002)
      4.29. Artikel 12a Wet LB bepaalt – voor zover hier van belang - dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste wordt gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ) bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen ƒ 84 000 (€ 38.118) dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. 
    
    
    
      4.30. [Belanghebbende] is directeur grootaandeelhouder van SH BV. SH BV heeft onder meer deelnemingen in [Y B.V.] en [Z Holding B.V.] De werkzaamheden worden verricht door [belanghebbende] als bestuurder van de vennootschap. SH BV heeft een pensioenvoorziening in eigen beheer voor [belanghebbende]. Jaarlijks wordt aan de voorziening gedoteerd. De grondslag voor deze dotatie is een salaris van ƒ 64.800 (€ 29.405). 
      Op de voet van art. 12a Wet LB heeft [de inspecteur] een gebruikelijk loon in aanmerking genomen. Aangezien [belanghebbende] niet fulltime werkzaam is, heeft [de inspecteur] het gebruikelijk loon voor de jaren 2000, 2001 en 2002 gesteld op € 29.405, zijnde genoemde dotatiegrondslag voor de pensioenvoorziening. 
    
    
    
      4.31. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijk loon als bedoeld in voormeld artikel 12a Wet LB lager is dan het door [de inspecteur] in aanmerking genomen bedrag. Uit de jaarstukken van SH BV 2000 volgt dat in dat jaar activiteiten hebben plaatsgevonden. De verlies- en winstrekening van dat jaar vermeldt aanzienlijke opbrengsten betreffende onroerend goed transacties en diverse algemene kosten en aankoopkosten. De opbrengst onroerend goed transacties in de jaarrekening 2000 (ƒ 100.789) betreft volgens [belanghebbende] de boekwinst van een verkocht pand in januari 2000. In de BV werd voorts een vakantiewoning verhuurd en de participaties in de onroerend goed BV’s hadden volgens [belanghebbende] betrekking op verhuur. Volgens het rapport van het boekenonderzoek koopt en verkoopt de vennootschap voorts regelmatig onroerend goed en zijn daarnaast in 2000 en 2001 enkele auto's ingekocht en verkocht. Het ontvangen van een arbeidsongeschiktheidsuitkering heeft [belanghebbende] kennelijk – evenmin als de overige hierboven besproken ondernemingsactiviteiten - niet ervan weerhouden actief te blijven voor 
      SH BV. De stelling van [belanghebbende] dat er in de onderhavige jaren nauwelijks werkzaamheden zijn geweest voor de B.V. of haar deelnemingen, volgt de rechtbank niet.”
    
    
    
      4.17.2. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat er in de jaren 2000, 2001 en 2002 nauwelijks of geen werkzaamheden zijn verricht door [X] Handelsonderneming B.V. (SH BV) dan wel haar deelnemingen. In de pleitnota van belanghebbende voor de zitting van 1 december 2010 is een samenvattend overzicht van de resultaten van SH BV opgenomen. Daaruit blijkt dat de activiteiten bestaan uit de handel in onroerend goed, met naast een opbrengst in 2000 (als vermeld door de rechtbank) ook een opbrengst in 2003 van € 47.609, de verhuur van onroerend goed, het genereren van rente-inkomsten en het houden van een deelneming. Na aftrek van kosten voor de jaren 2000, 2001, 2002 en 2003 van in totaal achtereenvolgens ƒ 92.790, ƒ 50.321, € 19.048 en € 43.465, bedraagt het totale resultaat van SH BV, inclusief rentebaten en resultaat uit deelneming, voor die jaren achtereenvolgens ƒ 135.167, ƒ 26.519, € 11.559 en € 52.861.
      Ten laste van de winst komen – naast de pensioenlasten – diverse kostenposten van betekenende omvang. Belanghebbende stelt voorts dat de werkzaamheden betreffende de verkoop van het pand in 2000 in 1999 zijn verricht, dat de verhuur van onroerend goed een vakantiewoning en een garagebox betreft, en dat de opbrengst in 2003 de verkoop van die woning en garagebox betreft.
      De pensioendotatie is voortgezet in verband met arbeidsongeschiktheid ten gevolge van een ongeluk in 1997. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur de hoogte van het (gebruikelijk) loon ten onrechte gebaseerd op de grondslag voor de pensioendotatie in plaats van op de werkelijk verrichte arbeid. Belanghebbende acht het aannemelijk dat voor soortgelijke activiteiten een lager loon van toepassing is, omdat:
      - na het ongeval het salaris van de BV op nihil is gezet, in plaats waarvan een 
        arbeidsongeschiktheidsverzekering van aanvankelijk 100% werd genoten;
      - belanghebbende in de jaren 2000 tot en met 2003 wel arbeid verrichtte, maar niet ten 
        behoeve van SH BV;
      - uit de omzet van SH BV ook niet blijkt van arbeid die normaal vermogensbeheer te boven 
        gaat;
      - de bestede tijd als directeur voor de jaren 2000 tot en met 2003 op gemiddeld minder dan 
        één uur per week wordt geschat, en
      - het niet aannemelijk is dat het salaris hoger zou zijn dan ƒ 2.100.  
    
    
    4.17.3. De inspecteur verwijst naar onderdeel 4.1.12 van het controlerapport en naar de (mede) daarop gebaseerde overwegingen van de rechtbank.
    
    
      4.17.4. Naar het oordeel van het Hof gaat belanghebbende terecht ervan uit dat de beoordeling van het gebruikelijk loon op de voet van artikel 12a van de Wet LB dient te worden gebaseerd op de werkelijke activiteiten van de werknemer/aanmerkelijkbelang-houder. Daarbij heeft het, nu de omkering van de bewijslast van toepassing is, op de weg van belanghebbende gelegen ervan te doen blijken dat voor de door hem als werknemer van SH BV verrichte werkzaamheden een lager loon gebruikelijk was dan het door de inspecteur voor de jaren 2001 en 2002 in aanmerking genomen loon van € 29.405 (dat lager is dan de voor die jaren geldende norm van € 38.118). Naar het oordeel van het Hof kan indien in aanmerking wordt genomen hetgeen is vermeld in het door belanghebbende geproduceerde overzicht van de resultaten van SH BV – bezien zowel naar aard als naar omvang van de activiteiten van SH BV, inclusief die als houdster van aandelen in een deelneming – evenwel niet worden geoordeeld dat hij heeft doen blijken van feitelijke 
      gronden die een lager bedrag dan € 29.405 als in aanmerking te nemen gebruikelijk loon rechtvaardigen. 
    
    
    Aftrek van nageheven omzetbelasting
    
    4.18.1. Vaststaat dat op grond van het bij belanghebbende verrichte boekenonderzoek over de jaren 2000, 2001 en 2002 respectievelijk € 8.333, € 15.912 en € 3.033 aan omzetbelasting is nageheven. Belanghebbende heeft gesteld dat deze bedragen, ‘voor zover de correcties niet teruggenomen worden’, ten laste van de winst over de jaren 2000, 2001 en 2002 in aftrek dienen te komen.
    
    
      4.18.2. De inspecteur heeft verwezen naar de bijlagen 4.1, 4.2 en 4.3 bij zijn brief van 22 februari 2011. In deze bijlagen is onder meer vermeld dat indien de voor de jaren 2000, 2001 en 2002 opgelegde naheffingsaanslagen in stand blijven, de nageheven bedragen in aftrek van de winst over de desbetreffende jaren kunnen komen. Het gaat volgens de inspecteur om de volgende bedragen:
      - 2000  € 9.177 (ƒ 20.223);
      - 2001  € 22.206;
      - 2002  €   1.996.   
    
    
    
      4.18.3. Met betrekking tot de materiële verschuldigdheid van belastingen geldt als hoofdregel dat deze voortvloeit uit de wet. Dat betekent dat in beginsel de op een bepaald jaar betrekking hebbende belastingschuld voor de bepaling van de jaarwinst als een op het desbetreffende jaar betrekking hebbende last kan worden beschouwd. Daarbij dient rekening te worden gehouden met alle feiten en omstandigheden die een licht werpen op de per balansdatum materieel verschuldigde belasting, ook indien deze feiten en omstandigheden na het opmaken van de fiscale balans over het onderhavige jaar bekend worden (verg. HR 11 april 2008, nr. 44.089, BNB 2008/168). Nu de inspecteur heeft verklaard dat de onder 4.18.2 vermelde bedragen ter zake van de over de jaren 2000, 2001 en 2002 materieel verschuldigde omzetbelasting zijn nageheven en er overigens geen reden is om hieraan te twijfelen, zal het Hof de door de inspecteur genoemde bedragen alsnog in mindering brengen van de belastbare inkomens over die jaren. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende zich in onderdeel 12 van zijn brief van 18 april 2011 bij de onder 4.18.2 vermelde bedragen heeft aangesloten. Dat van hogere bedragen dient te worden uitgegaan is ook niet gebleken. Voorts geldt hier nog dat de inspecteur zich ook wat betreft de aftrek van de omzetbelasting heeft beroepen op interne compensatie met de hiervoor onder 4.12.5 vermelde meer-inkomsten uit hoofde van de verkoop van appartementen in Spanje. 
      Na interne compensatie van die inkomsten met het nog niet aangegeven deel van belangheb-bendes aandeel in het verlies uit [G] v.o.f. van ƒ 15.359 (zie r.o. 4.12.3), resteert van het gestelde voor het jaar 2000 intern te compenseren bedrag nog ƒ 4.641 (€ 2.106). 
      Dit betekent dat de voor het jaar 2000 nog in aanmerking te nemen aftrek van omzetbelasting met € 2.106 (ƒ 4.641) tot € 7.071 (ƒ 15.582) wordt verminderd.  
    
    
    De aanslagen IB/PVV en WAZ voor het jaar 2003  
    
    4.19.1. Inzake de ambtshalve opgelegde aanslagen IB/PVV en WAZ heeft de rechtbank het volgende overwogen:
    
    
      “IB/PVV en WAZ 2003 (…)
      4.39. Met betrekking tot de IB/PVV en de WAZ 2003 concludeert [de inspecteur] nader tot ontvankelijkheid van de beroepen nadat de motivering van de beroepen op 7 januari 2009 naar hem is doorgestuurd.
    
    
    4.40. [Belanghebbende] heeft met de alsnog ingediende aangifte niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast te doen blijken dat de aanslagen niet tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Voorts is in de aangifte IB/PVV 2003 een deel van de winst uit de onderneming toegerekend aan de echtgenote van [belanghebbende]. Zoals hiervoor vastgesteld dient de winst volledig aan [belanghebbende] te worden toegerekend. De schatting van het belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2003 op een bedrag van € 80.000, acht de rechtbank niet onredelijk. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het belastbaar inkomen (uit werk en woning) van de jaren daarvoor (2000, 2001 en 2002), na de correcties zoals die thans zijn komen vast te staan, op hogere bedragen is vastgesteld. De beroepen betreffende de aanslagen IB/PVV en WAZ 2003 zijn derhalve ongegrond.
    
    4.19.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat het belastbaar inkomen voor het jaar 2003 moet worden verminderd tot € 25.829 en daartoe verwezen naar een bij het hogerberoepschrift gevoegde aangifte IB/PVV 2003, alsmede naar bij brief van 19 november 2010 aan het Hof toegezonden stukken.
    
    4.19.3. De inspecteur heeft in zijn brief van 22 februari 2011 onder meer als volgt op de hiervoor bedoelde stukken gereageerd:
    
    “(…) belanghebbende [biedt] nader bewijs aan in de vorm van het overleggen van de volledige administratie dan wel het toelaten van een boekenonderzoek voor het jaar 2003. (…) Een onderzoek van deze stukken kan daarom slechts een gefragmenteerd beeld opleveren van het inkomen, dat voor het jaar 2003 in de heffing zou moeten worden betrokken. Een globale beoordeling van de overgelegde stukken (…) bevestigt deze indruk en roept veel vragen op. Zo vragen wij ons af of rekening is gehouden met een gebruikelijk loon, zoals in de voorgaande jaren? (…) op de resultatenrekening 2003 staat een bedrag aan inkopen. Waar zien deze inkopen op? (betreft het [V V BV?]) Is dit een nieuwe activiteit? Op de balans staat geen voorraad [V V]: is alle verkoop daarom verkocht? De hiermee behaalde omzet is niet in de resultatenrekening voor 2003 verantwoord, want die laat alleen brutowinst verkoop auto’s zien.”   
    
    
      4.19.4. Vaststaat dat belanghebbende voor het jaar 2003 niet heeft voldaan aan de verplich-ting van artikel 8 AWR om tijdig door middel van het aan hem uitgereikte aangiftebiljet aangifte IB/PVV en WAZ voor het jaar 2003 te doen. Op grond hiervan is hiervoor geconcludeerd dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat derhalve de omkering van de bewijslast van toepassing is. Met de inspecteur is het Hof van oordeel dat de alsnog voor het jaar 2003 overgelegde stukken diverse en uiteenlopende vragen oproepen. 
      Op deze grond en met inachtneming van al hetgeen hiervoor is overwogen inzake de jaren 2000, 2001 en 2002, daarbij voorts ervan uitgaande dat niet is gebleken dat de wijze waarop belanghebbende aan zijn fiscale verplichtingen voldoet en de aard van diens activiteiten met ingang van 2003 in betekenende mate zijn gewijzigd, concludeert het Hof dat belanghebben-de voor het jaar 2003 niet heeft doen blijken dat het belastbaar inkomen en het premie-inkomen voor het jaar 2003 te hoog zijn vastgesteld. 
    
    
    De vergrijpboetes
    
    4.20.1. Met betrekking tot de opgelegde vergrijpboetes heeft de rechtbank het volgende overwogen:
    
    
      “Vergrijpboetes (…)
      4.32. Voor de jaren 2000 en 2001 is een vergrijpboete van 25% opgelegd over de niet in aanmerking genomen kosten [G] S.L. en de niet in aftrek toegelaten telefoonkosten. Voorts is een vergrijpboete van 50% opgelegd over de omzetcorrectie uit negatieve kas, de correctie omzet autohandel en de extra in aanmerking genomen omzetprovisie vakantiewoningen.
    
    
    4.33. Het ten onrechte in aftrek brengen van kosten [G] S.L. en telefoonkosten is naar het oordeel van de rechtbank te wijten aan grove schuld van [belanghebbende]. [Belanghebbende],die zelf de administratie van de onderneming verzorgt, heeft deze aftrekposten ten onrechte doen opvoeren tot de aangegeven bedragen. 
    
    4.33.1. De boete wordt verminderd voor zover de kosten [G] S.L. alsnog zijn geaccepteerd. Voor het resterende deel van de correctie blijft de boete evenwel in stand. Met het opvoeren van kosten op basis van facturen die op naam van [G] S.L. staan heeft [belanghebbende] naar het oordeel van de rechtbank dermate onzorgvuldig gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. 
    
    4.33.2. De opgevoerde telefoonkosten worden niet volledig gedekt door facturen. [Belanghebbende] heeft voorts geen rekening gehouden met een privé-deel in de opgevoerde kosten. Volgens de resultatenrekening bedragen de telefoonkosten ƒ 4.800 (2000) en ƒ 4.897 (2001). De correctie telefoonkosten bedraagt ƒ 2.595 (2000) en ƒ 960 (2001). De ten onrechte opgevoerde telefoonkosten zijn in absolute en relatieve zin omvangrijk te noemen. De rechtbank acht ook op dit punt bewezen dat het aan grove schuld van [belanghebbende] is te wijten dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. 
    
    4.34. De administratieve gebreken (geen kasboek, onverklaarde stortingen en ontbrekende in- en verkoopfacturen van een aantal auto’s) en het daaruit afgeleide vermoeden dat omzet niet is verantwoord, rechtvaardigen in beginsel een boete van 50%. [Belanghebbende] heeft, hoewel daarom meerdere malen is verzocht, geen afdoende verklaring gegeven voor de ontbrekende informatie. De rechtbank acht aannemelijk dat omzet is verzwegen en dat het aan opzet van [belanghebbende]is te wijten dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (2000 en 2001). De rechtbank acht voorts bewezen dat met deze omzetverzwijging het aan opzet van [belanghebbende]is te wijten dat de aangifte IB/PVV 2002 onjuist is gedaan. 
    
    
      4.35. De rechtbank acht het bedrag van de boetes, gelet op de ernst van het feit en de omstandigheden van het geval, uit een oogpunt van normhandhaving passend en geboden.
      Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de verzwegen omzet in zowel relatieve als absolute zin aanzienlijk is. Ingevolge het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst hanteert de belastingdienst als uitgangspunt dat de boete bij grove schuld 25% en bij opzet 50% van de te weinig geheven belasting beloopt, tenzij bijzondere omstandigheden tot afwijking van dit uitgangspunt nopen. Door een boete van 25 respectievelijk 50 percent te berekenen over de genoemde correcties heeft [de inspecteur] in overeenstemming gehandeld met deze richtlijn. 
    
    
    4.36. Bij de beoordeling van de vraag of de boete passend en geboden is dient te worden gelet op alle omstandigheden van het geval. De belasting waarop het vergrijp betrekking heeft vormt de grondslag voor de boete. Dat bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (vgl. Hoge Raad, 18 januari 2008, 41832, BNB 2008/165).
    
    4.37. De rechtbank ziet in de omstandigheid dat de verschuldigde belasting en daarmee de hoogte van de boetes met omkering van de bewijslast is vastgesteld, aanleiding de boetes voor zover die betrekking hebben op de omzetcorrecties te verminderen van 50% tot op 40%. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat niet kan worden uitgesloten dat de daartoe gemaakte schattingen – hoewel binnen redelijke marges en dus aanvaardbaar – aan de hoge kant zijn. Met betrekking tot de omstandigheid dat de weigering kostenaftrek is komen vast te staan met omkering van de bewijslast ziet de rechtbank geen reden tot een dergelijke matiging.”
    
    
      4.20.2. Met betrekking tot de voor de jaren 2000, 2001 en 2002 opgelegde vergrijpboetes heeft belanghebbende primair overeenkomstig zijn standpunt inzake de belastingaanslagen gesteld dat er geen materiële grondslag voor die vergrijpboetes is. 
      Met betrekking tot de boetes betreffende de verkoopkosten, de autokosten, de huisvestingskosten, de telefoonkosten, de autohandel en de inkomsten uit de verkoop van appartementen in Spanje beroept belanghebbende zich op de pleitbaarheid van de onderliggende standpunten. 
      Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de vergrijpboetes betreffende de jaren 2000 en 2001 moeten worden verminderd, omdat voor die jaren eerder verzuimboetes zijn opgelegd.  
    
    
    4.20.3. Voor wat betreft de boetes heeft de inspecteur zich aangesloten bij de overwegingen van de rechtbank. Daaraan heeft de inspecteur in zijn pleitnota voor de zitting van 28 september 2011 toegevoegd dat van een verboden samenloop tussen de vergrijpboetes en de bij eerdere gelegenheid – als gesteld door belanghebbende – over de jaren 2000 en 2001 opgelegde verzuimboetes geen sprake kan zijn, omdat de vergrijpboetes niet voor dezelfde gedragingen zijn opgelegd als de eerder vastgestelde verzuimboetes. 
    
    
      4.20.4. Met betrekking tot de bijtellingen betreffende de handel in tweedehands auto’s en de bemiddeling en/of verkoop van appartementen in Spanje (de onderdelen 4.10, 4.11 en 4.13 van deze uitspraak) heeft de inspecteur boetes opgelegd ter grootte van 50% van de bedragen van de navorderingsaanslagen en de aanslag, voor zover deze belastingaanslagen die bijtellingen betreffen.
      Het gaat dan in het bijzonder om ontbrekende in- en verkoopfacturen, het ontbreken van een kasadministratie, terwijl zowel de handel in tweedehands auto’s als die in appartementen in Spanje gepaard ging met contante betalingen aan belanghebbende, het ontbreken van adequate financiële gegevens van [G] S.L. – zowel wat betreft het resultaat van die vennootschap als de (volledigheid van de) door die vennootschap aan belanghebbende betaalde provisies –, verschillen tussen de verantwoorde provisies en het desbetreffende overzicht van de Spaanse bankrekening en onverklaarde negatieve bedragen in de door de inspecteur gereconstrueerde kasopstelling. Deze gebreken betreffen zonder uitzondering de afwezigheid en de niet-beschikbaarheid van primaire vastleggingen van de door belanghebbende gedreven onderneming, waarvoor belanghebbende als ondernemer de eerstverantwoordelijke is en zonder dat voor de afwezigheid casu quo niet-beschikbaarheid van die informatie een aanvaardbare verklaring is gegeven. Naar het oordeel van het Hof zijn de gebreken in de administratieve verantwoording van de hiervoor bedoelde inkomsten zodanig ernstig dat aannemelijk is te achten dat belanghebbende, door actief dan wel passief die wijze van verantwoording te bewerkstelligen, de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de hiervoor bedoelde inkomsten niet volledig zijn verantwoord, zodat hem voorwaardelijk opzet is te verwijten. Op grond hiervan acht het Hof in beginsel een boete van 50% passend en geboden.
    
    
    4.20.5. Met betrekking tot de bijtellingen die betrekking hebben op de kostencorrecties geldt dat deze zijn terug te voeren op een gebrek aan onderbouwing van die kosten door belanghebbende. Het Hof verwijst hiervoor naar de onderdelen 4.12, 4.14, 4.15 en 4.16 van deze uitspraak. Nu ook hier belanghebbende als ondernemer primair verantwoordelijk moet worden geacht voor de aanwezigheid en beschikbaarheid van de met betrekking tot voormelde kosten vereiste vastleggingen en primaire bescheiden, heeft de inspecteur het bewijs geleverd van de feiten en omstandigheden die tot de conclusie leiden dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de hiervoor bedoelde kosten voor te hoge bedragen zijn verantwoord.
    
    4.20.6. Voor zover de opgelegde vergrijpboetes zijn gebaseerd op de bijtelling van gebruikelijk loon voor de jaren 2000, 2001 en 2002 heeft de inspecteur een boete van 50% opgelegd op de grond dat sprake is van voorwaardelijk opzet, omdat belanghebbende en zijn adviseur ten tijde van het doen van de aangiften inkomstenbelasting op de hoogte waren van ’s inspecteurs standpunt inzake het gebruikelijk loon. De rechtbank heeft het op het gebruikelijk loon betrekking hebbend gedeelte van de vergrijpboetes niet specifiek in haar beoordeling betrokken. In het dictum zijn de vergrijpboetes verminderd tot percentages van de belastingbedragen die betrekking hebben op de hiervoor onder 4.20.4 en 4.20.5 vermelde correcties. Hieruit volgt dat het gebruikelijk loon na de uitspraken van de rechtbank geen deel meer uitmaakt van de materiële grondslag van de vergrijpboetes. Nu de inspecteur tegen dit onderdeel van de uitspraken geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld en ter zake van de boetes heeft gerefereerd aan het oordeel van de rechtbank, kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de bijtellingen ter zake van het genieten van gebruikelijk loon niet meer deel uitmaken van de boetegrondslag die in hoger beroep in geschil is. 
    
    
      4.20.7. De rechtbank heeft terecht overwogen dat de toepassing van de omkering van de bewijslast in beginsel niet aan het opleggen van de boetes in de weg staat, ook indien die sanctie is toegepast bij de vaststelling van de verschuldigde belasting als materiële grondslag voor de boetes en mits bij de straftoemeting rekening wordt gehouden met de relevante specifieke omstandigheden, waaronder de omstandigheid dat de verschuldigde belasting is vastgesteld met toepassing van de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast. 
      In deze omstandigheid heeft de rechtbank aanleiding gezien om de boetes die betrekking hebben op de meer-inkomsten uit hoofde van de verkoop van appartementen in Spanje en van auto’s met 10% van 50% tot 40% te verminderen. Het Hof zal de rechtbank hierin volgen. Voor zover de boetes betrekking hebben op de kostencorrecties (als vermeld onder 4.20.5) ziet het Hof in de omstandigheid dat in de onderhavige zaak de omkering van de bewijslast van toepassing is geen reden voor een vermindering van het op de kostencorrecties betrekking hebbende gedeelte van de boetes, omdat het hiertegen door belanghebbende gevoerde verweer bewijsrechtelijk (mede) naar de norm van ‘aannemelijk maken’ is beoordeeld en omdat de bewijslast ter zake van kosten in beginsel op de belastingplichtige rust ook indien de formeelrechtelijke omkering van de bewijslast niet van toepassing is.   
    
    
    4.20.8. De stelling van belanghebbende dat de vergrijpboetes voor de jaren 2000 en 2001 dienen te vervallen, omdat voor die jaren ook verzuimboetes zijn opgelegd, verwerpt het Hof, omdat van het twee keer opleggen van een boete voor hetzelfde feit geen sprake is.  Voor zover uit de gedingstukken (aanslaggegevens) blijkt van opgelegde verzuimboetes, betreft het een verzuimboete van ƒ 2.500 die gelijktijdig met de definitieve aanslag IB/PVV 2000 is opgelegd en een verzuimboete van € 1.134 die gelijktijdig met de definitieve aanslag IB/PVV 2001 is opgelegd. Deze verzuimboetes zijn op de voet van art. 67a AWR opgelegd wegens het niet tijdig doen van aangifte. Het betreft hier derhalve, zoals ook de inspecteur heeft gesteld, andere feiten dan waarvoor over deze jaren de hiervoor beoordeelde vergrijpboetes zijn vastgesteld. 
    
    4.20.9. In verband met hetgeen is overwogen in onderdeel 4.16.4 van deze uitspraak zijn de hogere beroepen tegen de vergrijpboetes voor de jaren 2001 en 2002 gegrond.     
    
    Redelijke termijn
    
    4.21.1. Met betrekking tot de bij de strafvervolging in acht te nemen redelijke termijn van artikel 6, eerste lid, EVRM heeft de rechtbank het volgende overwogen. 
    
    
      4.38. Sinds kennisgeving van de vergrijpboetes op 23 september 2005 is bijna vier jaar verstreken. Nu uit de gedingstukken niet blijkt dat sprake is van bijzondere omstandigheden die een zo lange duur van de behandeling van de beroepen rechtvaardigen, heeft de behandeling niet plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337 en HR 17 juni 2005, nr. 38960, BNB 2005/338). De vele geschilpunten vormen op zichzelf bezien onvoldoende reden om bijzondere omstandigheden aanwezig te achten. [De inspecteur] heeft ter zitting ook aangegeven zich op dit punt te conformeren aan het oordeel van de rechtbank. De rechtbank zal de opgelegde boetes verminderen met een bedrag gelijk aan 10 percent van de boetebedragen. Voor zover de boetes 40% bedragen leidt dit tot een boetepercentage van 36%. Voor zover de boetes 25% bedragen leidt dit tot een boetepercentage van 22,5%.
      (…)
    
    
    
    4.41. Tegen de bij de aanslag IB/PVV 2003 opgelegde verzuimboete zijn geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Sedert de oplegging van de verzuimboete op 29 september 2006 zijn bijna drie jaar verstreken. Nu uit de gedingstukken niet blijkt dat sprake is van bijzondere omstandigheden die een zo lange duur van de behandeling van de zaak rechtvaardigen, heeft de behandeling van de zaak niet plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37984, BNB 2005/337 en HR 17 juni 2005, nr. 38960, BNB 2005/338). De vele geschilpunten vormen op zichzelf bezien onvoldoende reden om zulke bijzondere omstandigheden aanwezig te achten. De rechtbank zal de opgelegde verzuimboete verminderen met een bedrag gelijk aan 10 percent van het bedrag van de verzuimboete ad € 1134, tot een bedrag van € 1020.”
    
    
      4.21.2. Sedert kennisgeving van de op de jaren 2000, 2001 en 2002 betrekking hebbende vergrijpboetes op 23 september 2005 is ruim zeven jaar verstreken. Ofschoon de duur van de behandeling mede is toe te schrijven aan de veelheid van uiteenlopende geschilpunten die partijen verdeeld houden, is ook indien daarmee rekening wordt gehouden sprake van een overschrijding van de redelijke termijn van artikel 6, eerste lid, EVRM, zowel in de fase die heeft geleid tot de uitspraak van de rechtbank als in de hogerberoepsfase. Gelet op de duur van deze overschrijding zal het Hof de opgelegde boetes verder verminderen met 20%. 
      Dit betekent het volgende. Voor zover de opgelegde boetes verband houden met de onder 4.20.4 vermelde bijtellingen van inkomsten, wordt het bedrag van de boetes verminderd, te berekenen naar een percentage van 32 van het op die bijtellingen betrekking hebbende gedeelte van de aanslagen dat als grondslag van de opgelegde boetes heeft gefungeerd. 
      Voor zover de opgelegde boetes verband houden met de onder 4.20.5 vermelde kostencorrecties wordt het bedrag van de boetes verminderd, te berekenen naar een percentage van 20 van het op die correcties betrekking hebbende gedeelte van de aanslagen dat als grondslag van de opgelegde boetes heeft gefungeerd, en met inachtneming van de verminderingen van het op de kostencorrecties betrekking hebbende gedeelte van de aanslagen.
    
     
    
      4.21.3. Voor wat betreft de voor het jaar 2003 opgelegde verzuimboete is sedert de kennisgeving daarvan ruim zes jaar verstreken. Gelet op de duur van deze overschrijding zal het Hof de opgelegde verzuimboete verder verminderen met 20% van de verzuimboete, tot 
      € 907.  
    
    
    Slotsom
    
    
      4.22. Uitgaande van de bedragen die door de rechtbank zijn vastgesteld leidt al het hiervoor overwogene tot de volgende verminderingen van de belastbare inkomens:
      - het belastbare inkomen voor het jaar 2000 dient te worden verminderd met € 7.071 (r.o. 
        4.18.3) tot € 195.889 (= € 202.960 -/- € 7.071); 
      - het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2001 dient te worden 
        verminderd met € 32.233 (=  € 9.076 + € 951 + € 22.206; r.o. 4.11.9, r.o. 4.16.4 en r.o. 
        4.18.2) tot € 234.161 (= € 266.394 -/- € 32.233),
      -  en het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2002 dient te worden 
         verminderd met € 2.167 (= € 171 + € 1.996; r.o. 4.16.4 en r.o. 4.18.2) tot € 88.876 
         (= € 91.043 -/- € 2.167).  
      Voor wat betreft de aanslag IB/PVV 2003 en de aanslag WAZ 2003 dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd (r.o. 4.19.4). 
    
    
    
    Met betrekking tot de vergrijpboetes is het hoger beroep gegrond vanwege de hiervoor vermelde verminderingen van de boetegrondslag. Voorts zullen de vergrijpboetes en de verzuimboete worden verminderd vanwege de overschrijding van de redelijke termijn (r.o. 4.21.2 en 4.21.3). 
    
     
    5. Kosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte kosten van het geding voor wat betreft het hoger beroep tegen de uitspraken betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2000 en IB/PVV 2001, de aanslag IB/PVV 2002 en het hoger beroep betreffende de gelijktijdig met de belastingaanslagen IB/PVV 2001 en IB/PVV 2002 opgelegde boetes. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) stelt het Hof het bedrag van de te vergoeden kosten overeenkomstig het in de Bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op € 2.949,75 (= 4,5 voor proceshandelingen x 1,5 voor het gewicht van de zaak x € 437). 
    
    
    6. Griffierecht
    
    Ter zake van de indiening van het hoger beroep is van belanghebbende in totaal € 220 griffierecht geheven, te weten € 110 ter zake van de zaak met kenmerk 09/00738 betreffende de IB/PVV 2000 en € 110 ter zake van de zaak met kenmerk 09/00742 betreffende de WAZ 2003. Hiervan dient het griffierecht dat betrekking heeft op de zaak met kenmerk 09/00738 aan belanghebbende te worden vergoed. 
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - bevestigt de uitspraak van de rechtbank betreffende de aanslag IB/PVV 2003, de aanslag 
        WAZ 2003, de proceskosten en het griffierecht; 
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 
         2000, de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 en de aanslag IB/PVV 2002, alsmede die 
         betreffende de gelijktijdig met de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 en de aanslag 
         IB/PVV 2002 opgelegde boetebeschikkingen;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2000, de 
        navorderingsaanslag IB/PVV 2001 en de aanslag 2002, alsmede die betreffende de 
        gelijktijdig met de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 en de aanslag IB/PVV2002 
        opgelegde boetebeschikkingen;
      - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 tot een berekend naar een belastbaar 
        inkomen van ƒ 431.683 (€ 195.889) ;
      - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 tot een berekend naar een belastbaar
        inkomen uit werk en woning van € 234.161; 
      - vermindert de aanslag IB/PVV 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk 
        en woning van € 88.876; 
      - vermindert de gelijktijdig met de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 opgelegde 
         vergrijpboete:
    
      
    
       - voor zover deze boete de onder 4.20.4 van deze uitspraak vermelde bijtellingen van 
            inkomsten betreft, naar een percentage van 32 van het met die bijtellingen verband 
            houdende gedeelte van de belastingaanslag dat bij de uitspraak op bezwaar als grondslag 
            van de opgelegde boete heeft gefungeerd; 
        - voor zover de opgelegde boete de onder 4.20.5 vermelde kostencorrecties betreft, naar 
            een percentage van 20 van het met die correcties verband houdende gedeelte van de 
            aanslag dat als grondslag van de opgelegde boete heeft gefungeerd, en met inachtneming 
            van de vermindering van het op de kostencorrecties betrekking hebbende gedeelte van de 
            aanslag als vermeld onder 4.16.4;
      - vermindert de gelijktijdig met de aanslag IB/PVV 2002 opgelegde vergrijpboete:
         - voor zover deze boete de onder 4.20.4 van deze uitspraak vermelde bijtellingen van 
            inkomsten betreft, naar een percentage van 32 van het met die bijtellingen verband 
            houdende gedeelte van de belastingaanslag dat bij de uitspraak op bezwaar als grondslag 
            van de opgelegde boete heeft gefungeerd; 
         - voor zover de opgelegde boete de onder 4.20.5 vermelde kostencorrecties betreft, naar 
            een percentage van 20 van het met die correcties verband houdende gedeelte van de 
            aanslag dat als grondslag van de opgelegde boete heeft gefungeerd, en met inachtneming 
            van de vermindering van het op de kostencorrecties betrekking hebbende gedeelte van de 
            aanslag als vermeld onder 4.16.4;
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de gelijktijdig 
            met de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 opgelegde vergrijpboete;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de gelijktijdig met de navorderingsaanslag 
            IB/PVV 2000 opgelegde vergrijpboete;
      - vermindert de gelijktijdig met de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 opgelegde 
            vergrijpboete:
         - voor zover deze boete de onder 4.20.4 van deze uitspraak vermelde bijtellingen van 
            inkomsten betreft, naar een percentage van 32 van het met die bijtellingen verband 
            houdende gedeelte van de belastingaanslag dat bij de uitspraak op bezwaar als grondslag 
            van de opgelegde boete heeft gefungeerd; 
         - voor zover de opgelegde boete de onder 4.20.5 vermelde kostencorrecties betreft, naar 
            een percentage van 20 van het met die correcties verband houdende gedeelte van de 
            aanslag dat als grondslag van de opgelegde boete heeft gefungeerd, en met inachtneming 
            van de vermindering van het op de kostencorrecties betrekking hebbende gedeelte van de 
            aanslag als vermeld onder 4.16.4;
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de gelijktijdig 
        met de aanslag IB/PVV 2003 opgelegde verzuimboete;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de gelijktijdig met de aanslag IB/PVV 2003 
        opgelegde verzuimboete;
      - vermindert de gelijktijdig met de aanslag IB/PVV 2003 opgelegde verzuimboete tot € 907; 
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een 
         bedrag van € 2.949,75, en
      - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht, 
         dat betrekking heeft op de zaak IB/PVV 2000 (kenmerk 09/00738) ad € 110 aan 
         belanghebbende vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. 
      De beslissing is op 18 oktober 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.