ECLI:NL:HR:2008:BC1962, Hoge Raad, 18-01-2008, 41832
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2008-01-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 27e AWR. Toepassing omkering bewijslast. Omkering bewijslast en grondslag boete. Inkomsten verzwegen?

Nr. 41.832
      18 januari 2008
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 20 december 2004, nr. P02/07438, betreffende na te melden navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven boetebeschikking.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 1992 tot en met 1998 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, alsmede over de jaren 1993 tot en met 1998 verhogingen en een boete.
      De navorderingsaanslagen en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de navorderingsaanslag over het jaar 1995 gegrond verklaard, de navorderingsaanslag over het jaar 1995 verminderd, het beroep tegen de uitspraken van de Inspecteur met betrekking tot de navorderingsaanslagen over de overige jaren ongegrond verklaard, het beroep met betrekking tot de over de jaren 1993 tot en met 1998 opgelegde verhogingen/boete gegrond verklaard en die verhogingen/boeten verminderd tot 90 percent van de enkelvoudige belasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Op 15 juli 1992 is F (hierna: F) opgericht met als trustee G (hierna: G) te U.
    
    3.1.2. Op 19 mei 1993 is overleden H en op 19 september 1993 zijn echtgenote J. H en J (hierna: de echtelieden) waren in gemeenschap van goederen gehuwd en waren oom en tante van belanghebbende. De echtelieden hadden geen kinderen.
    
    3.1.3. De echtelieden hadden in hun testament uit 1989 belanghebbende tot executeur-testamentair benoemd. Belanghebbende was zelf geen erfgenaam.
    
    3.1.4. De echtelieden beschikten onder meer over twee bankrekeningen bij de Kredietbank te R (België) met omvangrijke tegoeden (effecten- en valutarekeningen). Deze tegoeden hadden zij bij hun aangiften vermogensbelasting nimmer verantwoord, evenmin als zij de opbrengsten van deze tegoeden bij hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen hadden verantwoord.
    
    3.1.5. Op 15 oktober 1993 heeft belanghebbende de tegoeden opgenomen bij de Belgische bank en heeft zij deze omgezet in toonderstukken met een totale waarde van ƒ 4.095.046,80 en in contanten tot een bedrag van ƒ 61.360. In totaal beschikte belanghebbende op enig moment over 791 genummerde toonderstukken. Per 15 november 1993 heeft de Belgische bank de rekeningen op naam van de overledenen afgesloten.
    
    3.1.6. Op 21 oktober 1993 zijn 791 toonderstukken geplaatst op een rekening bij de Kredietbank te Luxemburg.
    
    3.1.7. Op 17 en 18 november 1993 zijn 791 toonderstukken opgenomen bij de Luxemburgse bank. Vervolgens zijn 791 genummerde toonderstukken, in twee tranches van 671 respectievelijk 120, gedeponeerd bij de Swiss Bank Corporation te S (Zwitserland) op een rekening van G. De gedeponeerde stukken hadden niet dezelfde omschrijving en niet alle dezelfde nummers als de in België opgenomen stukken.
    
    3.1.8. In maart 1995 is in opdracht van G aan de 28 erven in totaal ƒ 3.770.358 (onder aftrek van ƒ 70.124 aan kosten) uitgekeerd. Tot de stukken behoort een opgave op naam van F waarin deze bedragen voorkomen met een saldo uitkomend op nihil, een opgave met de namen van de 28 erven en ieders gespecificeerde deel. Op 12 mei 1995 is F afgewikkeld. De waarde van de toonderstukken was tussen 15 oktober 1993 en 15 maart 1995 gestegen met 6,5 percent, zijnde 4,6 percent op jaarbasis.
    
    3.1.9. Belanghebbende heeft voorts op enig moment een bedrag in contanten van ƒ 100.000 in handen genomen om uit te keren aan een viertal weduwen, aanverwanten van de overleden echtelieden. Deze uitkering was niet testamentair vastgelegd. Belanghebbende heeft het geld gedeponeerd in een kluis bij de Generale Bank te Z.
    
    3.1.10. Op 21 juli 1995 heeft belanghebbende een brief geschreven aan G met het verzoek informatie te geven over het verloop van de trust. Op 24 augustus en 8 september 1995 heeft zij een rappel verzonden met verwijzing naar druk van de belastingautoriteiten. Op 13 september 1995 antwoordde AA, 'director' van G, dat het verstrekken van informatie in strijd zou komen met de bepalingen van de trustakte.
    
    3.1.11. AA heeft op 6 april 2000 verklaard dat F op 15 juli 1992 was gesticht, op 12 mei 1995 was gestopt en dat belanghebbende niet kon beschikken over de twee bankrekeningen op naam van de trust.
    
    3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende inkomsten uit de boedel van de echtelieden heeft genoten. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende in 1993 een aanzienlijk bedrag aan de boedel van de echtelieden heeft onttrokken en de aldus verkregen inkomsten opzettelijk niet heeft verantwoord bij haar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over dat jaar. Voorts heeft het Hof aannemelijk geacht dat zij in de jaren 1994 - 1998 rendementsinkomsten heeft genoten ten bedrage van 5 percent van het onttrokken bedrag, welke inkomsten eveneens opzettelijk niet zijn verantwoord bij de desbetreffende aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Belanghebbende bestrijdt deze oordelen en de daaraan ten grondslag liggende motivering met diverse rechts- en motiveringsklachten.
    
    3.3.1. Het Hof heeft voor zijn oordeel (in onderdeel 5.5 van zijn uitspraak) dat belanghebbende in 1993 een aanzienlijk bedrag aan de boedel van de echtelieden heeft onttrokken, onder meer redengevend geoordeeld (onderdeel 5.4 van zijn uitspraak) dat de na de zitting toegezonden verklaringen, afkomstig van G, weliswaar de conclusie kunnen dragen dat belanghebbende niets aan het vermogen van de trust heeft onttrokken, maar dat deze verklaringen niets zeggen over de periode tussen de opname van de tegoeden in België en het onderbrengen van de toonderstukken op de rekening van G.
    
    3.3.2. De tegen laatstvermeld oordeel gerichte motiveringsklacht van middelonderdeel Ia slaagt. Uit de bedoelde verklaringen zou kunnen worden afgeleid dat G ultimo 1993, dus kort na het onderbrengen van de toonderstukken op haar rekening, een vermogen beheerde dat groter was dan het totaal van de op 15 oktober 1993 in België opgenomen tegoeden. Zonder nadere motivering valt niet in te zien dat dat gegeven nietszeggend is bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende vóór het moment van het onderbrengen van de toonderstukken op de rekening van G een aanzienlijk bedrag aan de boedel heeft onttrokken. Bij een zodanige onttrekking zou het immers veeleer voor de hand liggen - bijzondere omstandigheden, waaromtrent het Hof niets heeft vastgesteld, daargelaten - dat een lager bedrag dan het totaal van de op 15 oktober 1993 in België opgenomen tegoeden zou zijn ondergebracht in G en dat het vermogen van G ultimo 1993 niet groter zou zijn. Opmerking verdient daarbij dat het Hof niet heeft vastgesteld dat - in afwijking van de suggestie die uitgaat van de begeleidende brief bij de verklaringen - G reeds een substantieel vermogen beheerde toen belanghebbende de toonderstukken onderbracht op haar rekening. 
    
    3.3.3. Nu dit onderdeel van de redengeving met vrucht wordt bestreden, kan ook 's Hofs daarop voortbouwende oordeel (5.5) dat belanghebbende in 1993 een aanzienlijk bedrag aan de boedel van de echtelieden heeft onttrokken, alsmede het daarop voortbouwende oordeel (5.6) dat de bewijslast is omgekeerd, niet in stand blijven. Middel I behoeft voor het overige geen behandeling.
    
    3.4.1. Het voorgaande brengt met zich dat ook middel IIa slaagt. Reeds omdat (nog) niet als vaststaand kan worden aangenomen dat belanghebbende bij haar aangifte over het jaar 1993 enig bedrag niet heeft verantwoord, ontvalt de dragende grond aan 's Hofs oordeel (in onderdeel 5.8 van zijn uitspraak) dat belanghebbende bij haar aangiften over de jaren daarna 'een absoluut en relatief aanzienlijk bedrag' aan inkomsten niet heeft verantwoord.
    
    
      3.4.2. Laatstvermeld oordeel van het Hof geeft bovendien onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang.
      Ook al zou (zoals het Hof in zijn onderdeel 5.6 heeft geoordeeld) voor het jaar 1993 op grond van voor dat jaar van toepassing zijnde omkering/verzwaring van de bewijslast worden uitgegaan van een onttrekking van ƒ 630.007 (of, zoals de Inspecteur nader heeft geschat, ƒ 654.616), dit aldus bepaalde bedrag kan niet zonder meer, in ieder geval niet op de enkele grond dat dit bedrag voor het jaar 1993 op die wijze is vastgesteld, dienen als grondslag voor de rendementsberekening in volgende jaren, waarvoor immers de aanslagen zelfstandig dienen te worden vastgesteld. Nu de aanslagen in die volgende jaren rendementsinkomsten betreffen en niet (meer) de inkomsten genoten door de onttrekking, kan omkering van de bewijslast alleen in aanmerking komen ter zake van het door de Inspecteur bepaalde bedrag van die rendementsinkomsten. Het Hof diende derhalve, om te komen tot het oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan en daarom de bewijslast is omgekeerd, met betrekking tot elk van die volgende jaren te oordelen dat de Inspecteur, tegenover de betwisting daarvan door belanghebbende, aannemelijk heeft gemaakt dat in dat jaar een bedrag aan rendementsinkomsten is genoten, dat niet is aangegeven, en dat het over dat jaar verzwegen bedrag absoluut en relatief aanzienlijk is. Dit laatste volgt niet zonder meer uit de (door het Hof in zijn onderdeel 5.5 aanwezig geoordeelde) aannemelijkheid dat in 1993 een (nog onbepaald, maar wel) aanzienlijk bedrag is onttrokken, in aanmerking genomen dat vijf percent van een aanzienlijk bedrag niet noodzakelijkerwijs zelf ook een aanzienlijk bedrag representeert.
      Nu 's Hofs oordeel dat het aannemelijk acht dat belanghebbende in de jaren na 1993 een absoluut en relatief bezien aanzienlijk bedrag aan inkomsten niet heeft verantwoord, in het geheel niet is gemotiveerd, is onduidelijk of het Hof van de juiste opvatting is uitgegaan, zodat zijn uitspraak op dit punt onvoldoende met redenen is omkleed.
    
    
    3.4.3. Middel IIb slaagt eveneens, nu - anders dan het Hof kennelijk heeft geoordeeld - belanghebbende bij repliek voor het Hof (blz. 11) gemotiveerd heeft betwist dat zij onttrokken gelden renderend kan hebben belegd, hetgeen mede een ontkenning behelst dat zij dit daadwerkelijk heeft gedaan.
    
    3.5. Middel III klaagt over het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet heeft gehandeld in strijd met een wettelijke of verdragsrechtelijke bepaling door pas later tijdens de bespreking op 1 juni 1999 belanghebbende erop te wijzen dat haar verklaringen zouden kunnen leiden tot strafrechtelijke vervolging. Het middel faalt wegens gebrek aan belang, aangezien het niet aangeeft welke door het Hof voor de boetebeslissing gebezigde bewijsmiddelen hun grondslag vinden in verklaringen die belanghebbende heeft afgelegd voordat haar werd meegedeeld dat haar verklaringen zouden kunnen leiden tot vervolging.
    
    3.6.1. Middel IV, onderdeel a.1, stelt onder meer de vraag aan de orde hoe de laatste volzin moet worden uitgelegd van artikel 29, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen - hierna: de AWR - (zoals die bepaling luidde van 1 januari 1998 tot 1 september 1999) en artikel 27e van de AWR (vanaf laatstvermelde datum).
    
    3.6.2. Deze artikelen schrijven voor dat wanneer de belastingplichtige aan bepaalde, daar opgesomde verplichtingen niet of niet volledig heeft voldaan, de rechter het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. In de evenbedoelde laatste volzin is vervolgens bepaald dat het daarvóór bepaalde geen toepassing vindt voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.
    
    3.6.3. Voor zover het middelonderdeel berust op de opvatting dat op grond van deze laatste volzin in het kader van de beoordeling van een vergrijpboete de inspecteur dient te bewijzen dat het bedrag van de belasting waarop het vergrijp betrekking heeft - en dat voor de inspecteur de grondslag voor de boete heeft gevormd - juist is vastgesteld, ook indien voor de belastingheffing dat bedrag al met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast (op grond van het overigens in artikel 29, lid 1, dan wel artikel 27e van de AWR bepaalde) is komen vast te staan, heeft het volgende te gelden.
    
    
      3.6.4. Bij de totstandkoming van artikel 29, lid 1, van de AWR per 1 januari 1998, is over die laatste volzin onder meer het volgende opgemerkt:
      "Op grond van het in artikel 6, tweede lid, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld moet de inspecteur bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de betrokkene bewijzen. De belastingplichtige mag niet worden belast met het bewijs van het tegendeel (vergelijk Hoge Raad 15 juli 1988, BNB 1988/270). (...) 
      De grondslag van de vergrijpboeten wordt bij aanslagbelastingen afgezien van situaties van verliesverrekening gevormd door het bedrag van de (navorderings)aanslag voorzover dat bedrag als gevolg van de opzet (of de grove schuld) van de belastingplichtige niet zou zijn geheven (het voorgestelde artikel 67d, tweede lid, en artikel 67e, tweede lid, AWR). De grondslag van de vergrijpboeten bij de aangiftebelastingen wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voorzover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald (het voorgestelde artikel 67f, tweede lid, AWR). Voor het bepalen van de grondslag van de vergrijpboeten wordt dus, voorzover sprake is van opzet (of grove schuld), aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden." (Kamerstukken II 1997/98 24 800, nr. 7, blz. 6).
    
    
    
      Bij de totstandkoming van artikel 27e van de AWR is dit herhaald:
      "Het bestuursorgaan moet op grond van artikel 6, tweede lid, EVRM bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de betrokkene bewijzen. De zogenoemde omkering van de bewijslast is derhalve niet van toepassing met betrekking tot de zogenoemde vergrijpboeten, dat zijn de bestuurlijke boeten ter zake van meer ernstig beboetbare feiten waarvoor het bestaan van opzet of grove schuld een vereiste is. Dit is voor de duidelijkheid expliciet opgenomen in artikel 29, eerste lid, Awr. In het onderhavige wetsvoorstel wordt dit zowel opgenomen in artikel 25, zesde lid, (bezwaar) als in artikel 27e (beroep). Voor het bepalen van de grondslag van de bedoelde bestuurlijke boeten wordt, voorzover sprake is van opzet of grove schuld, aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, zoals ook aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel 24 800 (...). Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden." (Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, blz. 27).
    
    
    
      3.6.5. Uit deze passages blijkt van de bedoeling van de wetgever dat bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting - indien ook daarover een rechtsgeding aanhangig is gemaakt: zoals deze door de rechter in stand wordt gelaten - de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast.
      De meervermelde laatste volzin heeft naar die bedoeling uitsluitend het gevolg dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige 1) opzettelijk of met grove schuld 2) een van de in de artikelen 67d tot en met 67f van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig niet een element.
    
    
    3.6.6. De tekst van meervermelde bepaling is, tegen de achtergrond van het systeem van de wet, met die bedoeling niet onverenigbaar. In dat systeem geschiedt immers de vaststelling van het bedrag van de belasting afzonderlijk van de vaststelling van de boete door de inspecteur; bij laatstbedoelde gelegenheid wordt het bedrag van de belasting niet opnieuw afzonderlijk vastgesteld.
    
    3.6.7. Gelet op het hiervoor in 3.6.4 tot en met 3.6.6 overwogene kan de in 3.6.3 bedoelde opvatting niet als juist worden aanvaard.
    
    3.6.8. De hiervoor in 3.6.5 vermelde omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.
    
    3.6.9. Hetgeen voor het overige door middel IV wordt aangesneden behoeft geen behandeling; het kan zonodig in de procedure na verwijzing aan de orde komen.
    
    3.7. Middel V faalt voor zover het opkomt tegen 's Hofs oordeel over de vraag of sprake is geweest van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM, nu de vermindering van de verhogingen en de boete met 10 percent door het Hof als een vermindering op grond van voormeld verdragsartikel moet worden opgevat. Het middel kan voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of rechtsontwikkeling.
    
    3.8. Uit het voorgaande volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.
    
    4. Overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM
    
    In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 7 februari 2005. Op het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, zijn mitsdien gerekend vanaf die dag meer dan twee jaren verstreken. Dit levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM op. Indien na verwijzing de aan belanghebbende opgelegde verhogingen en boete tot enig bedrag in stand blijven, is het aan het verwijzingshof om - met inachtneming van de totale duur van de berechting - te beoordelen of, en zo ja, in hoeverre aan vorenbedoelde overschrijding gevolg dient te worden verbonden voor de hoogte van de verhogingen en de boete.
    
    5. Proceskosten
    
    De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
    
    6. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep gegrond,
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht, de proceskosten en de schadevergoeding,
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 102, en
      veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de raadsheer L. Monné als voorzitter, en de raadsheren C.J.J. van Maanen, C. Schaap, J.W.M. Tijnagel en A.H.T. Heisterkamp, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 18 januari 2008.