ECLI:NL:RBGEL:2017:3471, Rechtbank Gelderland, 04-07-2017, AWB - 16 _ 1558
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-07-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Defungeringsrechten in het jaar van uittreden belast. De vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst geeft geen aanleiding om hiervan af te wijken (Haviltex). Vergrijpboete is terecht opgelegd. Overschrijding redelijke termijn.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  Zittingsplaats Arnhem
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: AWB 16/1558
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 4 juli 2017
    
  
  
    in de zaak tussen
  
  
    
      
        [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2011 een aanslag (aanslagnummer [000] .V.0112) vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 507.266, alsmede bij beschikking een boete van € 25.000. Tevens is bij beschikking € 16.383 aan heffingsrente in rekening gebracht.
  
  
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 januari 2016 de aanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
  
  
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 februari 2016, ontvangen door de rechtbank op dezelfde dag, beroep ingesteld.
  
  
    Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.  
    Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juni 2017.
  
  
    Namens eiseres is verschenen [A] , bijgestaan door de gemachtigde, mr. [B] en zijn echtgenote. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde] . 
  
  
    Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
  
  
    
      Overwegingen
    
  
  
    
      Feiten
    
  
  1. [C] BV (hierna: [C] ) is een dochtermaatschappij van [X] BV (hierna: [X] ). [C] en [X] zijn gevoegd in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. 
  
  2. [C] maakt deel uit van de maatschap [D] (hierna: de maatschap [D] ).
  
  3. Per 1 januari 2009 heeft de maatschap [D] een nieuw systeem van goodwillbepaling en -afrekening vastgesteld, het zogenoemde ingroeimodel. Over de fiscale gevolgen die voortvloeiden uit de overgang naar het nieuwe systeem hebben de maatschap [D] en de Belastingdienst op 8 juli 2009 een vaststellingsovereenkomst (hierna: de vso) gesloten. In de vso is onder meer het volgende opgenomen:  	“Als uitgangspunt voor de fiscale behandeling is gekozen voor eenvoud. Dit uitgangspunt is  	te typeren als een systeem van ‘cash in en cash out’. 	(…) 	De defungeringsrechten inclusief oprenting zullen worden belast op moment van defungeren.  	Uitzondering hierop is het in 2009 per vennoot ontvangen bedrag van € 1.100.000 of zoveel  	lager wordt ontvangen door de betreffende vennoot. Er zijn namelijk vennoten die een lager  	bedrag krijgen uitgekeerd. Deze ontvangen goodwill zal in 2009 worden belast en later niet  	meer in de heffing worden betrokken.  	(…) 	Het nieuwe systeem zal door de Belastingdienst worden geaccepteerd onder de volgende  	voorwaarden. 	(…) 	6. (Toegevoegd): Bij defungeren worden de rechten in de winst opgenomen op het moment  	van defungeren en niet op de momenten dat de rechten worden uitbetaald.
  ”
  4. Als financieringsinstrument om de goodwillbijdragen en -afdrachten te voldoen heeft maatschap [D] de Stichting [E] (hierna: de Stichting) opgericht. De gevolgen van het nieuwe systeem van goodwillbepaling en -afrekening zijn vastgelegd in het Reglement financiële regelingen vennoten [D] (hierna: het Reglement). De heer [A] heeft namens [C] het Reglement op 16 december 2010 ondertekend.
  
  5. In het Reglement zijn voor zover van belang de volgende bepalingen opgenomen:
  
    “Artikel 6 Defungeringsrechten
    
    
      1. Bij de overgang naar het nieuwe stelsel zijn voor de vennoten die voor en op 1 januari 2009 deelnamen en deelnemen aan de maatschap, de rechten die op basis van het nieuwe systeem op 1 januari 2009 aan hen toekomen (verder te noemen: defungeringsrechten oud), vastgesteld en gefixeerd op de na te noemen bedragen:
    
    
    
      (Overeenkomst accountants)
      (...)
    
    
      
        I. [C] B.V.	€ 1.520.000,-
        	(...)
        12. 	De in lid 1 genoemde bedragen (defungeringsrechten oud) zijn (uit middelen uit de door de Stichting daarvoor aangetrokken bankfinanciering) in 2009 voor 60% aan de betreffende vennoten uitbetaald (vermeerderd met oprenting vanaf 1 januari 2009 tot het moment van uitbetaling) en worden voor 40% door de Stichting geadministreerd als defungeringsrechten oud. Op deze defungeringsrechten oud zal jaarlijks (tot het moment van uitbetaling – ten laste van de bijdragen van de vennoten in dat jaar) het oprentingspercentage worden bijgeboekt. (...)
      
      
      
        13. 	De uitbetaling van de resterende (40%) van de defungeringsrechten oud, verminderd 	met defungeringsrechten nieuw (indien negatief) zal plaatsvinden na defungeren van  	de betreffende vennoot, in drie jaarlijkse termijnen waarvan de eerste termijn vervalt  	op moment van defungeren. (...)
      
    
  
  
    Artikel 7 Fiscale behandeling
    
      Met de belastingdienst zijn afspraken gemaakt over de fiscale behandeling van de diverse betalingen. Deze afspraken zijn vastgelegd in een schrijven van de belastingdienst d.d. 8 juli 2009 die aan deze overeenkomst is gehecht. Deze afspraken komen erop neer dat uitbetalingen aan vennoten door de Stichting op het moment van uitbetaling in de heffing worden betrokken en dat de bijdragen aan de Stichting op het moment waarop de bijdragen plaatsvinden aftrekbaar zijn bij degene ten laste van wiens winstaandeel de bijdrage is gekomen. Ingeval van defungeren geldt hierop een uitzondering in die zin dat in dat geval de defungeringsrechten waar men recht op kan doen gelden op het moment van defungering in de heffing worden betrokken.
      Door ondertekening van dit reglement verplicht iedere vennoot, de eventuele moedervennootschap van de vennoot, alsmede de directeur-aandeelhouder zich, dit standpunt over te nemen en dienovereenkomstig in zijn of haar aangiften te verwerken.”
    
    
    6. Op 16 november 2011 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de Belastingdienst en eiseres over onder meer de gevolgen van het uittreden van [C] uit de maatschap [D] per 31 december 2011. Naar aanleiding van dit gesprek heeft de Belastingdienst op 12 december 2011 aan eiseres een brief gestuurd. In deze brief schrijft de Belastingdienst het volgende:
    
      “(...)
      
        1. Uittreden uit de maatschap per 31-12-2011.
      
      Datum van uittreden is per 31-12-2011. De goodwill betaling (defungeringsrechten) uit de Stichting worden drie jaar opgeschoven om de liquiditeit van de Stichting niet in gevaar te brengen. De eerste betaling zal in 2015 plaatsvinden. De heffing van Vennootschapsbelasting vindt derhalve in 2015 en twee jaar later plaats.
      Naar aanleiding van dit punt heb ik de volgende opmerkingen.
    
    
    
      Met ingang van 1 januari 2009 kent de maatschap een ander systeem van rechten en plichten ten aanzien van de overname en financiering van goodwill. Er is gekozen voor een ingroeimodel als basis voor de in de toekomst op te bouwen defungeringsrechten voor de betreffende vennoten. Een van de kenmerken van dit systeem is dat de nieuw toegetreden vennoten op moment van toetreden geen goodwill overnemen en/of betalen.
      Het nieuwe systeem voor koop en verkoop van goodwill is vastgelegd in een reglement “Financiële Regelingen Vennoten [D] ”. Dit (definitieve) reglement is aan mij beschikbaar gesteld tijdens de vergadering van 16 november 2011.
    
    
    
      Over de invoering van het nieuwe systeem en het (concept)reglement heeft in 2009 overleg plaatsgevonden met de belastingdienst.
    
    
    
      In het reglement is naar aanleiding van het overleg in artikel 7 de fiscale behandeling van het nieuwe systeem geregeld. In het artikel is onder andere vastgelegd dat in geval van defungeren de rechten op de opgebouwde defungeringsrechten en oprenting in de heffing worden betrokken op het moment van defungeren.
      Alhoewel het artikel niet aan de orde is geweest tijdens de bespreking stel ik mij op het standpunt dat de defungeringsrechten in 2011 in de belastbare grondslag van [X] BV (i.c. [C] ) dienen te worden opgenomen.”
    
    
    7. Op 31 december 2011 is [C] uit de maatschap [D] getreden. [C] en de maatschap [D] zijn overeengekomen, dat de eerste betaling van de defungeringsrechten  plaatsvindt op 1 januari 2015, waarna de tweede termijn volgt op 1 januari 2016 en de laatste termijn volgt op 1 januari 2017.
    
    8. [C] heeft op het moment van uittreden recht op defungeringsrechten oud ter waarde van € 608.000 (40% van € 1.520.000) en nieuwe defungeringsrechten ter waarde van € 114.494 negatief. Per saldo resteert derhalve een bedrag van € 493.506 aan opbrengst uit defungeringsrechten.
    
    9. Eiseres heeft op 3 januari 2013 haar aangifte Vpb 2011 ingediend. Zij heeft in haar aangifte Vpb de opbrengst uit defungeringsrechten van € 493.506 niet aangegeven.
    
    10. Verweerder heeft bij brief van 24 maart 2014 aan eiseres medegedeeld dat hij voornemens is om de belastbare winst met € 493.506 te corrigeren. Tevens is het voornemen aangekondigd een vergrijpboete op te leggen wegens het niet aangeven van de defungeringsrechten in de aangifte Vpb 2011.
    
    11. Bij brief van 13 maart 2015 zijn de aanslag Vpb 2011 en de boetebeschikking aangekondigd. Met dagtekening 28 maart 2015 zijn de aanslag Vpb 2011 en de boetebeschikking opgelegd.
    
    
      
        Geschil
      
    
    12. In geschil is het antwoord op de vraag:
    
      
        of het bedrag van € 493.506 aan defungeringsrechten in 2011, dan wel in 2014 moet worden belast?
      
      
        of de boetebeschikking (van € 25.000) terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd?
      
    
    - of verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd?
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        De opbrengst uit defungeringsrechten
      
    
    
      13. Eiseres voert aan dat op grond van het uittredingsschema van de maatschap [D] zij in het jaar 2014 zou uittreden. In verband met de gezondheid van haar directeur grootaandeelhouder, de heer [A] , heeft eiseres de maatschap evenwel verzocht om drie jaar eerder te mogen uittreden. In de gesprekken die volgden op het verzoek bleek dat de Stichting niet over voldoende financiële middelen beschikte om het bedrag van € 493.506 aan defungeringsrechten aan eiseres te voldoen. Partijen hebben uiteindelijk overeenstemming bereikt. De maatschap [D] is akkoord gegaan met een defungeren per 31 december 2011 en eiseres heeft er mee ingestemd dat de uitkeringen zouden plaatsvinden volgens het vastgesteld uittredingsschema. Aldus zou de eerste uitkering plaatsvinden op 1 januari 2015. Gelet hierop is eiseres dan ook van mening dat zij het bedrag van de uit te keren defungeringsrechten in lijn met de met verweerder gemaakte afspraken op basis van cash in cash out in de aangifte Vpb over het jaar 2014 diende op te nemen. In ieder geval is zij van mening dat, nu er onduidelijkheid is over de vso, partijen deze uitleg redelijkerwijs aan de vso mochten toekennen (Haviltex). Eiseres ziet in de omstandigheid dat verweerder niet is teruggekomen op haar verzoeken van 2 februari 2012 en 29 maart 2012 om het tijdstip van belastbaarheid van de opbrengst uit defungeringsrecht te heroverwegen een bevestiging van haar uitleg. Om die reden heeft eiseres in de aangifte Vpb over het jaar 2014 de opbrengst van € 493.506 uit de defungeringsrechten aangegeven. Inmiddels is de aanslag Vpb over het jaar 2014 conform vastgesteld en door eiseres voldaan. Indien de rechtbank zou oordelen dat de opbrengst uit defungeringsrechten alsnog in 2011 belast dient te worden, dan ontstaat een fors rentenadeel. Immers over de aanslag Vpb 2011 moet alsnog rente worden betaald, terwijl verweerder over een teruggave van vennootschapsbelasting over het jaar 2014 geen rente behoeft te vergoeden. Daarnaast is eiseres van mening dat ook op basis van het gelijkheidsbeginsel de door haar gedane aangifte Vpb 2011 juist is, omdat alle andere uittredende maten van de maatschap [D] wel worden belast volgens het uitgangspunt cash in cash out. 
      
        
      
      14. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres op grond van goed koopmansgebruik de defungeringsrechten in 2011 tot de winst had moeten rekenen. De vso geeft volgens verweerder geen aanleiding tot een andersluidend standpunt. Verweerder betwist voorts dat hij met de opgelegde correctie het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Eiseres heeft volgens verweerder geen feiten en omstandigheden aangedragen op grond waarvan aannemelijk is geworden dat de andere maten uitsluitend volgens het cash in cash out principe in de heffing zijn betrokken. 
      
        
      
      15. Uit Hoge Raad 7 juni 1961, ECLI:NL:HR:1961:AX8246, volgt dat winst die in een bepaald jaar is gerealiseerd in dat jaar in de belastingheffing betrokken dient te worden. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 maart 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9655, dit uitgangspunt aangescherpt voor de situatie van verkoop van een onderneming. Uit dit arrest vloeit voort dat bij verkoop van een onderneming op dat moment afrekening volgt, omdat op dat tijdstip de contra prestatie naar het privé vermogen wordt overgebracht. Hieruit volgt dat het moment van betaling niet relevant is voor het tijdstip van winstneming. Het gaat om het moment waarop de vordering ontstaat (zie ook Hoge Raad 24 mei 1967, ECLI:NL:HR:1967:AX6126).
      
        
      
      16. Eiseres is op 31 december 2011 gedefungeerd en heeft blijkens de “vaststellingsovereenkomst inzake uittreding [C] BV uit de maatschap [D] registeraccountants” haar onderneming, zijnde haar belang in de maatschap, overgedragen aan de maatschap [D] . Als tegenprestatie ontving zij op dat moment een rentedragende vordering. Gelet op de voormelde jurisprudentie had eiseres op grond van goed koopmansgebruik in het jaar 2011 de opbrengst uit haar defungeringsrechten, groot € 493.506, moeten verantwoorden. 
    
    
    
      
        De vso en Haviltex
      
    
    17. De vraag waarvoor de rechtbank zich vervolgens geplaatst ziet is of, zoals eiseres betoogt, de afspraken met de Belastingdienst aanleiding geven om hiervan af te wijken en de winst aan het jaar 2014 toe te rekenen. Naar het oordeel van de rechtbank is dit niet het geval. Weliswaar staat in de vso dat als uitgangspunt voor de fiscale behandeling heeft te gelden het systeem van cash in en cash out, maar uit voorwaarde 6 blijkt duidelijk dat bij defungeren de rechten in de winst worden opgenomen op het moment van defungeren en niet op de momenten dat de rechten worden uitbetaald. In de vso staat niet vermeld dat deze voorwaarde niet geldt bij eerder defungeren door ziekte, noch valt dit op andere wijze uit de vso af te leiden. Dat partijen in de gegeven omstandigheden over en weer de uitleg die eiseres betoogt aan de vso mochten toekennen en redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten (zie Haviltex-arrest HR 13 maart 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4158) acht de rechtbank niet aannemelijk. Enerzijds omdat deze stelling van eiseres geen steun vindt in artikel 7 van het Reglement en anderzijds omdat deze stelling indruist tegen voormelde (vaste) jurisprudentie. Dat verweerder niet meer heeft gereageerd op de verzoeken van eiseres van 2 februari 2012 en 29 maart 2012 om zijn standpunt over het tijdstip van de belastbaarheid te heroverwegen maakt dit niet anders. Gelet op de duidelijke standpuntbepaling in de brief van 12 december 2011 had het op de weg van eiseres gelegenheid om over eventuele bij haar levende onzekerheid opheldering te vragen aan verweerder. 
      
    Gelijkheidsbeginsel
    18. Eiseres is voorts van mening dat ook op basis van het gelijkheidsbeginsel de door haar gedane aangifte Vpb 2011 juist is, omdat alle andere uittredende maten van de maatschap [D] wel worden belast volgens het uitgangspunt cash in cash out. De rechtbank begrijpt hieruit dat eiseres zich op het standpunt stelt dat verweerder met het opleggen van de aanslag 2011 het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Deze stelling kan eiseres echter evenmin baten. Aangezien niet is gebleken dat een mogelijk ongelijke behandeling is voortgekomen uit een bewust beleid van verweerder of een begunstigend oogmerk, kan een beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel slechts slagen indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld (de meerderheidsregel). Nu eiseres zich beroept op het gelijkheidsbeginsel rust op haar de plicht te onderbouwen dat sprake is van ongelijke behandeling. Dit heeft zij nagelaten.
    
      
    
    Heffingsrente
    19. De stelling van eiseres dat indien de opbrengst uit de defungeringsrechten alsnog in 2011 belast dient te worden er een fors rentenadeel ontstaat leidt niet tot een ander oordeel. Tevens ziet de rechtbank hierin geen aanleiding de heffingsrente te verminderen. Immers, voormeld rentenadeel vloeit voort uit het aangiftegedrag van eiseres en komt om die reden voor haar rekening en risico. Temeer nu verweerder in het kader van vooroverleg bij brief van 12 december 2011 eiseres heeft geïnformeerd over zijn standpunt dat de opbrengst uit de defungeringsrechten in het belastbare resultaat van het jaar 2011 meegenomen moeten worden.
    
      
    
    Boete
    
      20. Eiseres is voorts van mening dat haar geen vergrijpboete kan worden opgelegd, omdat er geen sprake is van voorwaardelijk opzet. Zij ging er vanuit dat zij een juiste aangifte deed en dan kan haar niet worden tegengeworpen dat zij willens en wetens een onjuiste aangifte heeft gedaan. Dat zij er mee bekend was dat de Belastingdienst haar standpunt niet deelde maakte dit volgens eiseres niet anders. Dat wil immers nog niet zeggen dat haar standpunt niet verdedigbaar is. Eiseres voert in dit verband aan dat haar standpunt dat de opbrengst van de defungeringsrechten in 2014 in de belastingheffing moeten worden betrokken en niet in 2011 gelet op de vso pleitbaar is. 
       
      21. Van voorwaardelijk opzet is bovendien slechts sprake indien een aanmerkelijke kans aanwezig is dat de aangifte onjuist is en die kans bewust wordt aanvaard. Aan beide voorwaarden is niet voldaan, aldus eiseres. Verweerder heeft volgens eiseres niet gesteld, laat staan bewezen, dat een aanmerkelijk kans aanwezig is dat de aangifte onjuist is. In dit verband verwijst zij naar Hoge Raad 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 en Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 waaruit valt af te leiden dat een aanmerkelijk kans niet snel aanwezig is. Volgens eiseres is niet voldaan aan het vereiste van bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist is, omdat eiseres haar standpunt heeft voorgelegd aan verweerder. Met het kenbaar maken van het standpunt aan verweerder wordt juist voorkomen dat de aanmerkelijke kans op een onjuiste aangifte wordt aanvaard, aldus eiseres. Verweerder is immers geïnformeerd over het standpunt van eiseres. 
      
        
      
      22. Daarnaast stelt eiseres dat de omstandigheid dat andere vennoten hun uittreden niet in de aangifte zouden hebben verwerkt voor verweerder aanleiding is geweest de boete te handhaven. Eiseres voert aan dat dit geen valide argument is. Het aangiftegedrag van de andere maten zegt niets over haar eigen aangiftegedrag. Zij wordt op deze manier verantwoordelijk gehouden voor het gedrag van anderen. 
    
    
    
      23. Eiseres voert verder aan dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft overgelegd. Zij is van mening dat in het kader van het tripartiete overleg een preweegdocument is opgesteld dat verweerder heeft nagelaten in te brengen. Gelet op het belang van dit document voor het bepalen van de schuldgradatie is eiseres van mening dat schending van het bepaalde in artikel 8:42 Awb in dit geval dient te leiden tot vernietiging van de boete. In ieder geval is eiseres van mening dat de rechtbank verweerder dient te verzoeken alle stukken die verband houden met het tripartiete overleg over te leggen. 
      
        
      
      24. Mocht de rechtbank de boete in stand laten dan stelt eiseres dat deze verminderd dient te worden vanwege strafverminderende omstandigheden. Eiseres heeft niet eerder met vergrijpboeten en bestraffing te maken gehad. Verder heeft eiseres zich laten bijstaan door een fiscaal adviseur en heeft zij vooroverleg gepleegd met verweerder. In ieder geval dient de boete te worden verminderd in verband met overschrijding van de redelijke termijn. 
      
        
      
      25. Verweerder heeft op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragraaf 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) aan eiseres een vergrijpboete opgelegd omdat volgens verweerder sprake is van (voorwaardelijk) opzet bij eiseres op het betalen van te weinig belasting. Verweerder betwist dat een preweegdocument is opgemaakt. Hij stelt dat gelet op het geringe belang het tripartiete overleg mondeling en telefonisch heeft plaatsgevonden en dat daarvan geen vastlegging is. 
      
        
      
      26. Naar het oordeel van de rechtbank is het aan voorwaardelijk opzet van eiseres te wijten dat op basis van haar aangifte te weinig belasting zou zijn geheven. Op basis van vaste jurisprudentie dient de heffing over de opbrengst uit defungeringsrechten plaats te vinden in het jaar 2011 en niet zoals eiseres bepleit in 2014. Naar het oordeel van de rechtbank biedt vervolgens ook de vso geen enkel aanknopingspunt voor de door eiseres ingenomen stelling dat de opbrengst uit defungeringsrechten in 2014 dient te worden aangegeven. Op grond van de vso vindt heffing plaats op het tijdstip van defungeren, waarbij duidelijk bedoeld is defungeren in algemene zin. Er wordt op geen enkele manier verwezen naar uitzonderingen zoals bijvoorbeeld ziekte. Het door haar ingenomen standpunt is zozeer in strijd met jurisprudentie en de vso dat eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet kon menen juist te handelen. Dat eiseres dit onderkende blijkt ook wel uit de omstandigheid dat zij vooroverleg heeft gepleegd. Ondanks een duidelijk mededeling van verweerder dat naar zijn mening de opbrengst uit defungeringsrechten belast dienden te worden in het jaar 2011 heeft eiseres de bate niet meegenomen in haar aangifte over het jaar 2011. Dat valt haar aan te rekenen. De rechtbank neemt in haar afwegingen mede in aanmerking dat de directeur grootaandeelhouder van eiseres registeraccountant is. De twijfel die eiseres stelt te hebben, omdat zij op haar verzoeken van 2 februari 2012 en 29 maart 2012 om het tijdstip van belastbaarheid te heroverwegen niets meer van verweerder heeft vernomen, is in dit verband van onvoldoende gewicht. Het had, zoals gezegd, op de weg van eiseres gelegen deze twijfel weg te nemen. Daarmee faalt het beroep van eiseres op de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt en verschilt haar situatie met het door haar aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017. De rechtbank is dan ook van mening dat eiseres door aangifte te doen op de wijze zoals zij heeft gedaan ten minste willens en wetens de niet te verwaarlozen kans heeft aanvaard dat voor het jaar 2011 de aangifte onjuist is gedaan. De omstandigheid dat eiseres vooroverleg heeft gepleegd is in dit licht naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende. Immers, verweerder kon niet weten dat eiseres de aangifte had ingediend conform haar eigen standpunt. Dit zou mogelijk anders worden indien zij bij de aangifte onder vraag 1a een expliciete standpuntbepaling had gevraagd of verweerder anderszins op haar aangiftegedrag had geattendeerd. Dit heeft eiseres evenwel nagelaten. 
      
        
      
      27. Gelet op de toelichting van verweerder ter zitting komt het de rechtbank aannemelijk voor dat een preweegdocument niet voorhanden is of is geweest en dat het tripartiete overleg een informeel karakter had. Om die reden kan niet worden gezegd dat verweerder heeft nagelaten het preweegdocument over te leggen en derhalve artikel 8:42 Awb heeft geschonden. De rechtbank zal dan ook aan het door eiseres betoogde rechtsgevolg alsmede aan de stelling dat de rechtbank verweerder dient te verzoeken alle stukken betreffende het tripartiete overleg in te brengen in de procedure voorbij gaan. 
       
      28. De stelling dat het gedrag van de andere vennoten aanleiding is geweest de boete te handhaven leidt niet tot een ander oordeel. Nog daargelaten dat het de rechtbank aannemelijk voorkomt dat bij het opleggen of handhaven van de boete verweerder de gedragingen van de andere maten niet heeft meegewogen, is zij van oordeel dat de eigen gedragingen van eiseres reeds een vergrijpboete rechtvaardigen. 
      
        
      
      29. In de door eiseres aangedragen omstandigheden ziet de rechtbank voorts geen aanleiding tot verdere vermindering van de boete. Met vermindering van de boete door verweerder van € 57.032 tot € 25.000 is hiermee in voldoende mate rekening gehouden. Van overige strafverminderende omstandigheden is de rechtbank niet gebleken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de opgelegde boete passend en geboden is.
      
        
      
      30. Met eiseres stelt de rechtbank vast dat zij niet binnen twee jaar nadat de boete aan eiseres is aangekondigd uitspraak heeft gedaan, aangezien de boete is aangekondigd in de brief van 19 november 2013. Om die reden dient de boete te worden verminderd. De redelijke termijn is overschreden met minder dan twee jaar. Daarom wordt de boete verminderd met 15%. 
      
      31. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    
      
        Schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn 
      
    
    
      32. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Uit de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011  (ECLI:NL:HR:2011:BO5046), 9 augustus 2013 (ECLI:NL:HR:2013:199) en 19 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:252), volgt dat de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden mede ten grondslag ligt, ertoe noopt dat ook de beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn plaatsvindt. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie, wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schade met toepassing van artikel 8:73 Awb, aldus de Hoge Raad. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen.
      
        
      
      33. De ontvangstdatum van het bezwaarschrift is 4 mei 2015. De termijn is geëindigd met deze uitspraak. Tussen 4 mei 2015 en heden zijn meer dan twee jaren verstreken. Verweerder heeft geen bijzondere omstandigheden aangevoerd die dienen te leiden tot een verlenging van de redelijke termijn. De redelijke termijn is dus met (afgerond) 2 maanden overschreden. Die overschrijding is volledig toe te rekenen aan de bezwaarfase.
      
        
      
      34. Als uitgangspunt voor de schadevergoeding wordt een tarief gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden. De rechtbank zal verweerder daarom veroordelen tot betaling van een vergoeding van € 500.
    
    
    
      
        Proceskostenvergoeding en op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    35. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de behandeling van het bezwaar vastgesteld op € 1.482 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246 en een wegingsfactor 1, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Daarnaast vindt de rechtbank aanleiding om verweerder met toepassing van artikel 8:31 Awb te veroordelen in de proceskosten voor een bedrag gelijk aan de vergoeding voor een conclusie van repliek, te weten € 247,50. Deze vergoeding houdt verband met de omstandigheid dat eiseres op 22 mei 2017 zelf nog op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 Awb) heeft overgelegd die verweerder verzuimd had over te leggen. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
      
        Beslissing
      
    
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die ziet op de boetebeschikking;
      
      
        vermindert de boete met vijftien percent tot op € 21.250;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        	veroordeelt verweerder tot het vergoeden van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500;
      
      
        	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.729,50;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 334 vergoedt.
      
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. drs. V.F.R. Woeltjes, rechters, in tegenwoordigheid van M.I.M. Geraerts , griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 4 juli 2017
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.