ECLI:NL:GHAMS:2023:3008, Gerechtshof Amsterdam, 21-11-2023, 23/184
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-11-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB/PVV 2020. Belanghebbende heeft als werknemer geen recht op ondernemersfaciliteiten. Beroep op gelijkheidsbeginsel ("gelijke behandeling als schijnzelfstandigen") verworpen. Stukken die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Geen schending artikel 8:42 Awb, zorgvuldigheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 23/184
    
    
      21 november 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. H. Rijnders)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 23 januari 2023 in de zaak met kenmerk HAA 21/6940 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2020 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.956 (hierna: de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 4 november 2021 heeft de inspecteur het daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 23 januari 2023 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 februari 2023 en nader gemotiveerd bij brief van 8 maart 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5.
      Met dagtekening 2 en 18 september 2023 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 oktober 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
      
      
        “1. Eiseres studeert in het jaar 2020 Media, Informatie & Communicatie en is daarnaast werkzaam geweest voor [A] B.V. en [B] B.V. Haar fiscaal partner is [partner] .
        2. Eiseres heeft op 7 april 2020 haar aangifte ib/pvv 2020 ingediend. In haar aangifte is (onder andere) het volgende vermeld:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Loon, uitkering ZW en andere inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking
              
              
                Naam werkgever
              
              
                Ingehouden loonheffing
              
              
                Loon
              
            
            
              
                
              
              
                
                  [A] B.V.
              
              
                € 965
              
              
                € 5.825
              
            
            
              
                
              
              
                
                  [A] B.V.
              
              
                € 1.153
              
              
                € 3.352
              
            
            
              
                
              
              
                
                  [B] B.V.
              
              
                € 126
              
              
                € 1.486
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                € 2.244
              
              
                € 10.663
              
            
          
        
      
      
      
        3. Naast het onder punt 2 genoemde is in eiseres’ aangifte ib/pvv 2020 vermeld dat zij € 3.293 aan loon uit vroegere dienstbetrekking heeft ontvangen (een werkloosheidsuitkering) en € 1.550 (€ 1.800 minus het drempelbedrag van € 250) aan scholingsuitgaven heeft gehad. De aftrek scholingskosten is toegerekend aan haar fiscale partner.
      
      
      
        4. Verweerder heeft de aanslag ib/pvv 2020 conform de aangifte opgelegd. Er is een teruggaaf van € 1.081 vastgesteld.
      
      
      
        5. Eiseres heeft met dagtekening 22 juli 2021 bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslag ib/pvv 2020. Zij stelt dat zij op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur recht heeft op aftrek van € 150 reis- en telefoonkosten en om toepassing van de MKB-winstvrijstelling van 14% (hierna tezamen aangeduid als: ondernemersfaciliteiten). Hierbij verzoekt eiseres om gehoord te worden met inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken:
      
      
      
        “Het gaat daarbij onder andere om alle (interne) stukken welke aan u ter beschikking staan/ hebben gestaan en die van belang kunnen zijn (geweest) bij de beslechting van het geschil. Hiertoe behoren ook stukken die niet gebruikt zijn ter onderbouwing c.q. motivering van de beslissing.”
      
      
      
        6. Bij brief van 21 oktober 2021 heeft zij een ingebrekestelling verzonden, vanwege het uitblijven van een uitspraak op bezwaar. Verweerder heeft de ingebrekestelling op 22 oktober 2021 ontvangen.
      
      
      
        7. Daarna zijn er de volgende contacten geweest:
        - Op 25 oktober 2021 vindt een telefoongesprek plaats tussen de gemachtigde en mevrouw [C] van de Belastingdienst. De gemachtigde heeft in dit gesprek zijn bezwaar toegelicht.
        - Op 25 oktober 2021 stuurt de gemachtigde de overeenkomsten van eiseres met [A] B.V. en [B] B.V. per e-mail aan mevrouw [C] .
        - Op 27 oktober 2021 is er een telefoongesprek geweest tussen gemachtigde en de heer [D] van de Belastingdienst. De heer [D] heeft gemachtigde gevraagd naar welke interne stukken hij op zoek is.
        - Op 28 oktober 2021 stuurt verweerder een vooraankondiging van de uitspraak op het bezwaar aan eiseres. Daarin staat een samenvatting van het bezwaar en de ingenomen standpunten ten aanzien van de feiten (van meer dan één bladzijde), een opsomming van het verloop van de bezwaarbehandeling tot dan toe, een beoordeling van het bewaar met de subkopjes “ondernemersfaciliteiten”, “gelijkheidsbeginsel”, “ABBB”, “EVRM/BUPO” en “Conclusie”, gevolgd door informatie over het horen. Ten aanzien van de stukken staat er:
        “Op 27 oktober 2021 heb ik telefonisch met u gesproken. U geeft aan met name op zoek te zijn naar interne beleidsstukken die een rol gespeeld zouden kunnen hebben in de handhaving/behandelregels ten aanzien van de behandeling (niet handhaving) bij ZZP’ers die eigenlijk helemaal geen ondernemers zijn. U zegt informatie te hebben dat dit er moet zijn. U wenst dergelijke stukken graag in te zien.”
      
      
      
        - Op 29 oktober 2021 heeft het hoorgesprek plaatsgevonden. Een verslag daarvan is opgenomen in de uitspraak op bezwaar. Voorafgaand aan dit hoorgesprek hebben de volgende stukken, zoals blijkt uit de overgelegde inventarislijst, ter inzage gelegen:
      
      
      
        “1 BVR print (2 pagina’s)
        2 ABS print aangifte (4 pagina’s)
        3 FLG print loongegevens (1 pagina)
        4 Aanslag 103.41.262.H.06.01 11 juni 2021 en ABS print heffingsgrondslagen (5 pagina’s)
        5 Bezwaarschrift ontvangen 23 juli 2021 (3 pagina’s)
        6 Per email van 25 oktober 2021 ontvangen stukken (10 pagina’s)
        7 Ingebrekestelling (ontvangen 27 oktober 2021) [de rechtbank: ontvangen op 22 oktober 2021] (1 pagina)
        8 Vooraankondiging dagtekening 28 oktober 2021 (5 pagina’s)”
      
      
      
        - Op 2 november 2021 vindt een telefoongesprek plaats tussen gemachtigde en de heer [D] van de Belastingdienst. De heer [D] heeft gemachtigde gevraagd naar eventueel bezit van beleidsmatige stukken.
        - Op 2 november 2021 stuurt de gemachtigde een e-mail aan de heer [D] met de toelichting welke stukken hij wil krijgen.
        - Op 3 november 2021 stuurt gemachtigde de heer [D] een aanvullende e-mail met een correctie op de e-mail van 2 november 2021. In de juiste lezing vermelden deze e-mails het volgende:
      
      
      
        “Naar aanleiding van ons telefonisch gesprek van vanmiddag verwijs ik u voor het bestaan van het handhavingsmoratorium allereerst op de diverse voortgangsrapportages van de staatssecretaris. De eerste voortgangsrapportage dateert van 22 juni 2018, de laatste voortgangsrapportage dateert van 20 september 2021. Ik verwijs u daartoe naar V-N 2021/43.10 en de daarbij behorende aantekening. Met betrekking tot 2016 en 2017 verwijs ik bijvoorbeeld naar de Tweede voortgangsrapportage Wet DBA en 18 november 2016, V-N 2016/62.20. Uit vorenstaande blijkt overduidelijk dat er in beginsel, enkele uitzonderingen daargelaten, vanaf 2016 niet wordt gehandhaafd. De uitzonderingen waarin wel is gehandhaafd zijn op jaarbasis op de vingers van een hand te tellen. Omdat deze uitzonderingen van begin af (moeten) zijn bijgehouden behoren de desbetreffende gegevens tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Dat geldt evenzeer voor het aantal en resultaat van de ingestelde controles over de aard van de arbeidsrelatie vanaf 2016. Met betrekking tot de op de zaak betrekking hebbende stukken verwees ik onder meer naar de diverse verslagen van het Landelijk overleg loonbelasting (LOL) vanaf 2015/2016 waarin het handhavingsmoratorium geregeld aan de orde is gekomen. Het spreekt echter vanzelf dat de op de zaak betrekking hebbende stukken heel veel meer omvatten dat vorenbedoelde verslagen ik denk hierbij onder meer aan de aan de diverse voortgangsrapportages ten grondslag liggende ambtelijke noties en andere vastleggingen, alle stukken die hieromtrent zijn gewisseld tussen de Landelijk Vakgroep coördinator en het ministerie van Financiën etc etc.”
      
      
      
        8. Bij brief van 4 november 2021 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan. Daarin staat onder meer:
        
          
          “Hoorgesprek van 29 oktober 2021 […]Gemachtigde geeft aan ook niet te verwachten alle op de zaak betrekking hebbende stukken te ontvangen in de bezwaarfase en dat hij dit later aan de orde zal stellen tijdens een latere beroepsfase. […][en]
        
          Telefoongesprek van 2 november
          Op 2 november 2021 heb ik telefonisch met u gesproken. Ik heb u gevraagd of u stukken bezit waaruit het door de Belastingdienst gevoerde handhavingsbeleid blijkt. U gaf aan dat u enkel openbare stukken bezit. Bijvoorbeeld kamerbrieven over het handhavingsmoratorium.”
      
      
      
        9. Met dagtekening 4 november 2021 heeft verweerder een dwangsombeschikking aan de gemachtigde verstuurd. Hierin staat vermeld:
      
      
      
        “Op 4 november heeft de inspecteur schriftelijk beslist. De beslissing is hiermee binnen twee weken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken geformaliseerd en daarom heeft uw cliënt geen recht op een dwangsom ex. artikel 4:17 lid 2 en 3 van de Algemene wet Bestuursrecht”.
      
      
      
        10. Eiseres is bij brief van 15 december 2021 in beroep gegaan. Verweerder heeft op 4 februari 2022 een verweerschrift ingediend en heeft bij het verweerschrift onder meer de volgende stukken overgelegd:
        Bijlage 19: Belastingdienst.nl-document “Toezichtplan Arbeidsrelaties oktober 2019 – december 2020 versie 1.0”;Bijlage 20: Belastingdienst.nl-document “Handreiking beoordelingskader overeenkomsten arbeidsrelaties (Handreiking DBA)”;Bijlage 21: Brief van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid d.d. 16 november 2020, Zesde voortgangsbrief “Werken als zelfstandige”;
        Bijlage 22: Brief van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid d.d. 20 september 2021, Zevende voortgangsbrief “Werken als zelfstandige”.
      
      
      
      
        11. In bijlage 19 (het Toezichtplan Arbeidsrelaties) staat het volgende vermeld:
      
      
      
        “2.4 HandhavingsmoratoriumHet kabinet heeft een moratorium ingesteld voor de handhaving bij opdrachtgevers op de juiste kwalificatie van de arbeidsrelatie, vanwege de door de verschillende partijen ervaren onduidelijkheid in wetgeving en de maatschappelijke onrust die zou ontstaan als de Belastingdienst hierop zou gaan handhaven. Alleen indien er sprake is van ‘kwaadwillendheid’ zal de Belastingdienst handhaven door middel van het opleggen van correctieverplichtingen, naheffingen en boetes. Het kabinet werkt aan maatregelen ter vervanging van de Wet DBA. De nieuwe regelgeving is voorzien in werking te treden op 1 januari 2021. Het huidige moratorium loopt echter tot 1 januari 2020. Daarom heeft het kabinet besloten het handhavingsmoratorium te verlengen tot 1 januari 2021, zij het dat de mogelijkheden tot handhaving gedurende het moratorium worden aangescherpt: vanaf 1 januari 2020 zal de Belastingdienst ook handhaven wanneer opdrachtgevers aanwijzingen van de Belastingdienst, gegeven na 1 september 2019, niet (of in onvoldoende mate) binnen een redelijke termijn opvolgen.
        […]
      
    
    
      4.5
      
        
          Handhaving
        
        Vanaf 1 januari 2020 zal de Belastingdienst – naast handhaving bij kwaadwillenden – ook handhaven wanneer opdrachtgevers aanwijzingen van de Belastingdienst niet of niet in voldoende mate binnen een redelijke termijn opvolgen. Bij handhaving zal de inspecteur een correctieverplichting of naheffingsaanslag opleggen, eventueel met boete.[…]
      
      
        4.5.2
        
          
            Kwaadwillendheid
          
          Naast de mogelijkheid tot handhaving bij het niet of in onvoldoende mate opvolgen van aanwijzingen door de opdrachtgever, zal de Belastingdienst gedurende het handhavingsmoratorium ook handhaven bij kwaadwillende opdrachtgevers. Kwaadwillenden zijn opdrachtgevers die opzettelijk een situatie van evidente schijnzelfstandigheid laten ontstaan of voortbestaan. Dit betekent dat de Belastingdienst kan handhaven, als de volgende 3 criteria alle 3 bewezen kunnen worden:
          ● er is sprake van een (fictieve) dienstbetrekking;
          ● er is sprake van evidente schijnzelfstandigheid;
          ● er is sprake van opzettelijke schijnzelfstandigheid.”
        
        
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn betwist zal ook het Hof daarvan uitgaan. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of de uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd wegens schending van artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en/of van het zorgvuldigheidsbeginsel, en of gelet hierop recht bestaat op een proceskostenvergoeding. Meer in het bijzonder rijst de vraag of de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. 
      
    
    
      3.2.
      Voorts ligt voor de vraag of de aanslag niet te hoog is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel (als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur en zoals neergelegd in het EVRM en het IVBPR) recht heeft op een gelijke behandeling als ‘schijnzelfstandigen’ en dit haar recht geeft op toepassing van de ondernemersfaciliteiten. Daarnaast is in geschil of het evenredigheidsbeginsel aan handhaving van de aanslag in de weg staat. 
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “Het horen in de bezwaarfase
      16. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de uitspraak op bezwaar onzorgvuldig tot stand is gekomen. In dit verband wijst eiseres erop dat zij niet op de juiste wijze is gehoord. Zij had een gesprek willen hebben over het handhaven en alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Volgens eiseres was sprake van een “aanhoor”-gesprek in plaats van een hoorgesprek. Verweerder stelt dat op de normale wijze is gehoord en daarover open is gecommuniceerd.
    
    
    
      17. Op grond artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kan een bestuursorgaan een belanghebbende in de gelegenheid stellen te worden gehoord voordat op het bezwaar wordt beslist. Een hoorgesprek is allereerst een belangrijke mogelijkheid voor de betrokkene om zijn mening mondeling naar voren te kunnen brengen, het horen kan er in de tweede plaats toe dienen om nadere informatie ter beschikking te krijgen indien het bestuursorgaan niet over alle gegevens beschikt, in de derde plaats bestaat aldus de gelegenheid om meer in het algemeen naar een oplossing voor de gerezen problemen te zoeken en ten slotte is het horen voor de belanghebbende van belang omdat hij ervan overtuigd kan raken dat aan zijn bezwaren ernstig aandacht is besteed (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 145).
    
    
    
      18. In juli 2021 heeft (de gemachtigde van) eiseres bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslag. Vervolgens is het stil geweest totdat de gemachtigde op 22 oktober 2021 verweerder in gebreke stelde wegens het niet tijdig beslissen op het bezwaar. Daarna is er binnen de tijdspanne van twee weken tot het doen van de uitspraak op bezwaar regelmatig contact geweest tussen gemachtigde en verweerder (zie punt 7 van deze uitspraak voor de opsomming van de contactmomenten). Gemachtigde heeft vier keer een e-mail aan verweerder gestuurd en er zijn drie telefoongesprekken tussen gemachtigde en verweerder gevoerd, waarvan één nog na het hoorgesprek. Verder heeft gemachtigde voorafgaand aan het hoorgesprek de vooraankondiging van de uitspraak ontvangen, met daarin een redelijk uitgebreide weergave van zijn standpunten zoals door verweerder opgevat, gevolgd door een juridisch-inhoudelijke reactie. Uit het verslag van het hoorgesprek blijkt dat gemachtigde in dat gesprek zijn standpunten nader heeft aangevuld. Uit geen van de stukken die op deze periode zien – e-mails van gemachtigde en verslagen van verweerder – is af te leiden dat gemachtigde een intensiever gesprek wilde of dat hij een meer inhoudelijke reactie van verweerder verwachtte, terwijl er, ook al was het binnen deze korte periode, gelegenheid genoeg was om dit aan te kaarten. De rechtbank ziet dus geen enkele aanleiding te veronderstellen dat gemachtigde en het bestuursorgaan de hierboven genoemde functies van het horen in de bezwaarfase niet ten volle hebben kunnen benutten. Wat betreft het horen is de rechtbank dan ook van oordeel dat de heroverweging van het besluit zorgvuldig is geweest.
    
    
    
    
      
        De op de zaak betrekking hebbende stukken
      
      19. Wel blijkt uit de stukken dat de gemachtigde bij herhaling om overlegging door verweerder van de op de zaak betrekking hebbende stukken heeft verzocht. Eiseres vindt dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken, waaronder interne stukken, verslagen en rapportages over de handhavingsinzet, heeft overgelegd.Verweerder stelt dat wel alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Enerzijds wordt gevraagd om openbare stukken, die al bekend zijn, en anderzijds naar interne stukken, die niet overgelegd hoeven te worden of waarvan het bestaan niet is gebleken. Verder deelt verweerder het standpunt van eiseres over het gelijkheidsbeginsel niet, is het handhavingsmoratorium op deze zaak niet van toepassing en vormen die stukken daarom in de visie van verweerder geen op de zaak betrekking hebbende stukken.
    
    
    
      20. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, het volgende overwogen:
    
    
    
      “3.4.2. Verder […] wordt het volgende overwogen:
      i) Tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten.[…]
      iii) Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet slechts de stukken die de inspecteur heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Daartoe behoren in beginsel ook stukken als hiervoor onder i) en ii) bedoeld die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit.”
    
    
    
      21. Indien een belanghebbende zich voldoende gemotiveerd op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak, dient dat in beginsel te worden overgelegd.
      Een inspecteur kan zich aan zo een verzoek niet onttrekken met de stelling dat het stuk inhoudelijk niet op de zaak betrekking heeft, omdat die betwisting op feitelijke gegevens berust die vanwege hun onbekendheid niet kunnen worden getoetst (vgl. Hoge Raad 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA3823). Datzelfde heeft naar het oordeel van de rechtbank te gelden indien de inspecteur de inhoudelijke relevantie van een stuk betwist, omdat hij het standpunt van de belastingplichtige niet deelt. Voor het bestaande geschil is dat stuk dan immers wel relevant. Voor zover verweerder zich op het standpunt stelt dat sommige stukken niet op de zaak betrekkend hebbend zijn, omdat verweerder een ander standpunt is toegedaan dan eiseres, is dat dus ten onrechte.
    
    
    
      22. De rechtbank constateert dat het geschil tussen partijen ziet op de vraag of het handhavingsmoratorium ertoe moet leiden dat alle werknemers recht hebben op de ondernemersfaciliteiten. Eiseres is werknemer en doet in dit verband een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Zij stelt dat door de handhavingspauze schijnzelfstandigen vergelijkbaar zijn geworden met werknemers. Eiseres doet dus in het kader van het gelijkheidsbeginsel een beroep op het bestaan van begunstigend beleid voor de groep schijnzelfstandigen en wil dat beleid ook toegepast zien op de groep werknemers. Anders dan bij een beroep op de meerderheidsregel, waar het gaat om gevallen die in afwijking van een bepaald beleid ten onrechte bevoordeeld zijn, is het voor de beoordeling van haar stelling niet nodig dat eiseres inzicht heeft in het aantal specifieke gevallen waarin een bepaald beleid niet is toegepast. Zij stelt immers juist dat het wel toepassen van de beleidsmatige handhavingspauze de ongelijke behandeling veroorzaakt.Om deze reden vormen de gegevens zoals aantallen en resultaten van het al dan niet handhaven, geen op de zaak betrekking hebbende stukken.
    
    
    
      23. Verder is van belang vast te stellen dat verweerder niet ontkent dat het handhavingsmoratorium inhoudt dat vanwege door verschillende partijen ervaren onduidelijkheid in wetgeving bij opdrachtgevers tijdelijk niet op de kwalificatie van de arbeidsrelatie gehandhaafd wordt, tenzij sprake is van kwaadwillendheid of een aanwijzing (dit staat ook zo in de tekst van het Toezichtplan Arbeidsrelaties, zie punt 11). Dit betekent dat er gevallen zijn van een onterechte kwalificatie door de opdrachtgever van de arbeidsverhouding van iemand die werknemer is, als “ondernemer” en dat op die onjuiste kwalificatie bewust niet gehandhaafd wordt. Hiermee is de stelling van eiseres ondersteund met een tussen partijen niet ter discussie staand gegeven. Verdere informatie over de intensiteit van de handhavingsinzet bij kwaadwillenden, zoals gemachtigde wil ontvangen van verweerder, is dan niet ter zake doend.
    
    
    
      24. Tot slot is tussen partijen niet in geschil dat door eiseres opgevraagde stukken die betrekking hebben op het handhavingsmoratorium, zoals de voortgangsbrieven, het Toezichtplan Arbeidsrelaties en de Handreiking DBA, algemeen toegankelijke, openbare stukken zijn. Dergelijke stukken hoeven, ook volgens het procesreglement van de rechtbank, niet te worden overgelegd, omdat een ieder dergelijke stukken zelf kan vinden en lezen. De van de zijde van eiseres opgevraagde ambtelijke notities en verslagen van interne vaktechnische overleggen over de loonbelasting bij de Belastingdienst zijn in principe geen stukken waarin beleidsstandpunten staan. Voor zover namelijk ten gevolge van dergelijke overleggen beleidsstandpunten zouden worden geformuleerd, moeten deze als beleid geopenbaard worden. Ook de gemachtigde van eiseres, die zelf tot in 2018 bij de Belastingdienst (onder meer bij de loonbelastingafdeling) heeft gewerkt, heeft niet gesteld dat er niet geopenbaarde beleidsstandpunten zijn. Hij heeft ook geen concrete stukken genoemd die volgens hem ontbreken.
    
    
    
      25. De rechtbank acht aannemelijk dat de op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het hoorgesprek zijn overgelegd. Artikel 8:42 van de Awb en het zorgvuldigheidsbeginsel zijn ook in dit opzicht niet geschonden.
    
    
    
      
        Het handhavingsmoratorium
      
      26. Zoals hierboven beschreven houdt het handhavingsmoratorium in dat dat bij opdrachtgevers tijdelijk niet op de kwalificatie van de arbeidsrelatie gehandhaafd wordt, tenzij sprake is van kwaadwillendheid of een aanwijzing. Het gaat hier om handhaving op de kwalificatie van de arbeidsverhouding bij opdrachtgevers. Een onjuiste kwalificatie waarop geen handhaving heeft plaatsgevonden leidt dan tot een verkeerde inhouding van loonheffing. Het handhavingsmoratorium ziet echter volgens de teksten in de documenten die hierop betrekking hebben niet op controles in de inkomstenbelasting, zoals bijvoorbeeld de controle van aangiften waarin ondernemersfaciliteiten worden geclaimd. Hierover heeft verweerder verklaard dat het ook in de praktijk zo is dat de handhaving in de inkomstenbelasting losstaat van handhaving in de loonbelastingsfeer en dat de handhaving in de inkomstenbelasting dus niet onder het handhavingsmoratorium valt, maar gewoon plaatsvindt. Naar het oordeel van de rechtbank brengt dit al met zich mee dat eiseres ten onrechte aanspraak maakt op de ondernemersfaciliteiten. Wat er immers ook zij van de handhaving in de loonbelastingsfeer, dat laat onverlet dat aangiften ib/pvv volgens het normale handhavingsbeleid daarvoor gecontroleerd worden en dat een onterecht claimen van ondernemersfaciliteiten gecorrigeerd wordt.
      27. Ook volgens de gemachtigde gaat het bij het handhavingsmoratorium inderdaad om loonheffingsaspecten, maar is het zo dat minder handhaving in de loonheffing de “informatiestroom naar de inkomstenbelasting afknijpt” en dat daarom ook in de inkomstenbelasting bij schijnzelfstandigen minder gecorrigeerd wordt. Dit onderbouwt hij onder verwijzing naar de cijfers dat er meer zelfstandigen zijn gekomen en minder opbrengsten uit correcties. Verweerder heeft er daartegenover op gewezen dat volgens diezelfde cijfers over de hele linie minder opbrengsten uit correcties zijn gerealiseerd, dus dat dit ook andere oorzaken kan hebben. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met het door haar aangedragene niet aannemelijk gemaakt dat ten gevolge van het handhavingsmoratorium er in de inkomstenbelasting minder gehandhaafd wordt.
    
    
    
      
        Het gelijkheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het EVRM/IVBPR
      
      28. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het gevoerde beleid ten aanzien van schijnzelfstandigen in combinatie met de wetgeving waarin de belastingdrukverhouding tussen ondernemers en werknemers niet in balans is, ertoe leidt dat werknemers onevenredig zwaar worden belast zonder dat daar een rechtvaardiging voor bestaat. Dit is in strijd met algemene beginselen neergelegd in verdragen zoals het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) en het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR), aldus eiseres. Verweerder stelt dat eiseres zich beter tot de beleidsmakers kan richten met deze klachten, omdat de Belastingdienst een uitvoeringsorganisatie is.
    
    
    
      29. Eiseres heeft ervoor gekozen om bij haar werkgevers in dienst te treden en zodoende haar inkomsten te laten verlonen. De arbeids- en sociaalrechtelijke situatie van een werknemer zoals eiseres, die in loondienst van een werkgever werkzaamheden verricht, is rechtens en maatschappelijk zo principieel verschillend van die van een ondernemer die voor eigen rekening en risico een onderneming drijft en daar inkomsten uit geniet, dat zij in dit globale opzicht niet als gelijke gevallen zijn te beschouwen. Daarbij moet ook worden bedacht dat aan de fiscale wetgever een ruime beoordelingsmarge toekomt bij de beantwoording van de vragen of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en, zo ja, of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Zoals uit het hiervoor overwogene blijkt is naar het oordeel van de rechtbank verder niet aannemelijk dat het handhavingsmoratorium in het opzicht van de ondernemersfaciliteiten een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling oplevert tussen werknemers die door hun werkgever als werknemer worden gekwalificeerd en werknemers die door hun werkgever ten onrechte niet als werknemer worden gekwalificeerd.De rechtbank ziet daarom geen grond voor de conclusie dat een van de algemene rechtsbeginselen wordt geschonden.
    
    
    
      
        Slotsom
      
      30. De slotsom is dat eiseres geen recht heeft op de ondernemersfaciliteiten en op een proceskostenvergoeding. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Standpunten partijen
      
    
    
      5.1.1.
      Evenals in beroep betoogt belanghebbende in hoger beroep dat de inspecteur voorafgaand aan het horen in de bezwaarfase niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Voorts stelt belanghebbende dat deze stukken nog immer ontbreken. Belanghebbende doelt hiermee op interne stukken, verslagen, rapportages, kennisgroepstandpunten en antwoorden op helpdeskvragen die betrekking hebben op het handhavingsmoratorium. Deze stukken zijn haars inziens van belang voor de onderbouwing van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel (zie 5.1.2). De omissie in de bezwaarfase leidt naar mening van belanghebbende tot een schending van artikel 8:42 Awb en/of van het zorgvuldigheidsbeginsel, en had derhalve moeten leiden tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en toekenning van een proceskostenvergoeding. De rechtbank heeft dit miskend en heeft mede miskend dat in beroep voormelde stukken ontbraken.
      
    
    
      5.1.2.
      Voorts herhaalt belanghebbende in hoger beroep haar stelling dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, het EVRM en/of het IVBPR. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld in r.o. 29 van haar uitspraak, heeft belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel recht op toepassing van ondernemersfaciliteiten.
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur schaart zich achter het oordeel van de rechtbank.
      
      
        
          Oordeel Hof
        
      
    
    
      5.3.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt deze beslissing en de overwegingen waarop deze berust (overwegingen 16-30 van de uitspraak van de rechtbank) tot de zijne. Met betrekking tot hetgeen de rechtbank heeft overwogen over het gelijkheidsbeginsel en de op de zaak betrekking hebbende stukken voegt het Hof hier nog het volgende aan toe.
      
    
    
      5.4.
      Het betoog van belanghebbende, inhoudende dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel, volgt het Hof niet. Het Hof stelt voorop dat het een in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur is dat de inspecteur gelijke gevallen gelijk behandelt (het gelijkheidsbeginsel, vgl. HR 6 juni 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4573). Dit beginsel is ook neergelegd in verdragen waarop belanghebbende zich beroept (zie overweging 28 van de uitspraak van de rechtbank). 
      
    
    
      5.5.
      Om het handelen van de inspecteur in deze zaak te toetsen aan dit beginsel is in elk geval van belang vast te stellen (i) of de door belanghebbende gestelde andere gevallen (die van ‘schijnzelfstandigen’) rechtens gelijk zijn aan het hare, (ii) op welke wijze de inspecteur in die andere gevallen heeft gehandeld, en (iii) welke behandeling belanghebbende ten deel is gevallen.
      
    
    
      5.6.
      De door belanghebbende gestelde behandeling van schijnzelfstandigen houdt in dat toezicht door de inspecteur op de door deze groep ingediende aangiften (nagenoeg) geheel ontbreekt, waardoor deze aangiften automatisch worden afgedaan en de aanslagen mogelijk ten onrechte, zonder vragen of correcties conform de aangifte (met ondernemingsfaciliteiten), worden opgelegd. Het Hof stelt vast dat deze behandeling belanghebbende bij het opleggen van de aanslag ook ten deel is gevallen. Haar aangifte is immers ook automatisch afgedaan en, zonder vragen of correcties, in de aanslag gevolgd (zie overweging 4 van de uitspraak van de rechtbank). 
      
    
    
      5.7.
      Waar belanghebbende nu tegen opkomt is de weigering van de inspecteur om haar in de bezwaarfase, zonder dat daar een wettelijke grondslag voor is, alsnog toepassing van ondernemersfaciliteiten toe te staan. Belanghebbende heeft echter niet gesteld dat de inspecteur dit wel heeft toegestaan in andere gevallen vergelijkbaar met het hare. Het Hof acht een dergelijke handelswijze van de inspecteur ook niet aannemelijk en acht de bedoelde weigering door de inspecteur dan ook terecht en niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel, zelfs indien het Hof belanghebbende al veronderstellenderwijs zou volgen in haar stelling dat die andere gevallen (voldoende) vergelijkbaar zijn met het hare. 
      
    
    
      5.8.
      Met betrekking tot de op de zaak betrekking hebbende stukken overweegt het Hof aanvullend nog als volgt. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren alle stukken die het bestuursorgaan ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Stukken die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken (vgl. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, rechtsoverweging 3.4.1 en 3.4.2 onder iii). De volgens belanghebbende ontbrekende stukken die naar zij stelt van belang zijn voor de onderbouwing van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel, zijn geen op de zaak betrekking hebbende stukken. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel is immers op andere gronden verworpen, waarvoor deze stukken niet (ook niet op een andere grond) van belang zijn. Ook in zoverre faalt de klacht. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.9.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
    
  
  
    
      6
      6. Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, C.J. Hummel en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg als griffier. De beslissing is op 21 november 2023 in het openbaar uitgesproken.  
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: