ECLI:NL:RBSGR:2010:BM9226, Rechtbank 's-Gravenhage, 29-04-2010, AWB 08/9244 VPB
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2010-04-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB 2005, 14 EVRM, 26 IVBPR. Eiseres komt in beroep op tegen een rentecorrectie op grond van art. 10d Wet VPB omdat de daarin neergelegde thincap-regeling volgens haar in strijd is met art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR. Eiseres voert aan dat er zowel sprake is van gelijke behandeling van ongelijke gevallen als van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De thincap-regeling behandelt eiseres op dezelfde wijze als een concernvennootschap die haar belastinggrondslag naar een andere staat kan verschuiven terwijl  eiseres dat niet kan. De thincapregeling geldt niet voor vennootschappen die een geldleningen hebben opgenomen bij een natuurlijk persoon, aldus eiseres. De rechtbank overweegt als volgt. Volgens de rechtspraak van het EHRM over art. 14 EVRM geldt voor fiscale maatregelen een rechterlijk vermoeden van gerechtvaardigdheid dat inhoudt dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd tenzij dit van redelijke grond is ontbloot. De thincap-regeling is niet alleen gericht tegen verschuiving van de belastinggrondslag naar een concernvennootschap die in een ander land is gevestigd en aldaar lager wordt belast, maar eveneens tegen verschuiving van de belastinggrondslag naar een concernvennootschap in Nederland die lager wordt belast, bijvoorbeeld omdat zij verrekenbare verliezen heeft. Derhalve is de keuze van de wetgever om in beide situaties de thincapregeling toe te passen niet van redelijke grond ontbloot. Voor verbonden natuurlijke personen die geldleningen verstrekken aan een vennootschap geldt de terbeschikkingstellingsregeling die eveneens is bedoeld om verschuiving van de belastinggrondslag tegen te gaan. Derhalve is de keuze van de wetgever om beide regelingen niet te laten cumuleren evenmin van redelijke grond ontbloot. Toetsing aan art. 1 Twaalfde Protocol en art. 26 IVBPR leidt niet tot een andere uitkomst. Het beroep is ongegrond.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht
    
    Afdeling 4, enkelvoudige kamer
    
    Procedurenummer: AWB 08/9244 VPB
    
    Uitspraakdatum: 29 april 2010
    
    Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
    
    in het geding tussen
    
    [X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/ [te P], verweerder.
    
    
      I PROCESVERLOOP
      I.1.1Verweerder heeft met dagtekening 20 oktober 2007 aan eiseres voor het jaar 2005 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: de aanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 298.077 (aanslagnummer [nummer]). Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag is bij beschikking (hierna: de beschikking) heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    I.1.2 Eiseres heeft bij brief van 15 november 1997 bezwaar aangetekend tegen de aanslag. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 november 2008 de aanslag gehandhaafd. 
    
    I.1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 december 2008, ontvangen bij de rechtbank op 22 december 2008, beroep ingesteld. 
    
    I.1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    I.1.5 Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    I.1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 maart 2010 te 's-Gravenhage. Namens eiseres is daar verschenen mr. [A]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [B], mr. [C] en mr. [D]. 
    
    II OVERWEGINGEN
    
    Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      II.1.1Alle aandelen van eiseres zijn in handen van [Y] B.V. (hierna: de moedervennootschap). 
    
    
    II.1.2 Het boekjaar waarover de in geschil zijnde aanslag is opgelegd, liep van 1 augustus 2005 tot en met 31 juli 2006 (hierna: het boekjaar).
    
    II.1.3 Eiseres had in het boekjaar een schuld in rekening-courant (hierna: de schuld) aan de moedervennootschap. Deze schuld bedroeg aan het begin van het boekjaar € 1.615.145 en aan het eind van het boekjaar € 139.100.
    
    II.1.4 In haar aangifte voor het boekjaar heeft eiseres terzake van de schuld een bedrag aan rente van € 18.739 in aftrek gebracht (hierna: de rente).
    
    II.1.5 Verweerder is bij het opleggen van de aanslag voor het boekjaar van de aangifte afgeweken en heeft van de rente, een gedeelte, groot € 3.983, niet in aftrek toegelaten.
    
    Geschil
    
    II.2.1In geschil is de onder II.1.5 genoemde correctie van € 3.983. 
    
    
      II.2.2 Eiseres neemt het standpunt in dat verweerder door toepassing van artikel 10d van de Wet (hierna: de thincapregeling) in strijd heeft gehandeld met artikel 14 van het Europees Verdrag ter bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM) en artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake Burgerlijke en Politieke Rechten (hierna: het IVBPR). Zij heeft dit standpunt als volgt onderbouwd. 
      Toepassing van de thincapregeling heeft ongeoorloofde discriminatie tot gevolg, omdat ongelijke gevallen gelijk worden behandeld en gelijke gevallen ongelijk worden behandeld zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Er is sprake van gelijke behandeling van ongelijke gevallen omdat het geval van eiseres onvergelijkbaar is met het geval van een vennootschap die behoort tot een internationaal concern. Deze laatste kan haar belastinggrondslag naar een andere staat verschuiven en eiseres kan dat niet. Niettemin wordt de rente in beide gevallen op dezelfde wijze in aftrek beperkt. Er is sprake van ongelijke behandeling van gelijke gevallen omdat het geval van eiseres vergelijkbaar is met dat van een vennootschap die een geldlening heeft opgenomen bij een natuurlijk persoon en voor deze laatste de aftrekbeperking van artikel 10d van de Wet VPB 1969 niet geldt. 
    
    
    II.2.3 Verweerder heeft het standpunt van eiseres gemotiveerd weersproken. Hij neemt het standpunt in dat van schending van artikel 14 van het EVRM of artikel 26 van het IVBPR geen sprake is. 
    
    II.2.4 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 294.094.
    
    II.2.5 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    Wettelijk kader
    
    
      II.3.1Artikel 10d van de Wet luidt als volgt:
      " 1. Indien bij een belastingplichtige in een jaar sprake is van een teveel aan vreemd vermogen, komt bij het bepalen van de winst van dat jaar niet in aftrek een gedeelte van de rente terzake van geldleningen - kosten van geldleningen daaronder begrepen - dat evenredig is aan de verhouding tussen het teveel aan vreemd vermogen en het gemiddeld vreemd vermogen.
       2. Indien de belastingplichtige niet met andere lichamen in een groep is verbonden in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, blijft het eerste lid buiten toepassing.
       3. Het bedrag aan rente dat op grond van het eerste lid niet in aftrek komt, bedraagt ten hoogste het bedrag aan rente terzake van geldleningen direct of indirect verschuldigd aan met de belastingplichtige verbonden lichamen, verminderd met het bedrag aan rente terzake van geldleningen verstrekt aan zodanige lichamen.
       4. Van een teveel aan vreemd vermogen als bedoeld in het eerste lid is sprake voorzover het gemiddeld vreemd vermogen van de belastingplichtige meer bedraagt dan driemaal het gemiddeld eigen vermogen en dit meerdere € 500 000 te boven gaat. Voor de toepassing van het eerste lid in verbinding met de eerste volzin wordt onder vreemd vermogen slechts verstaan het saldo van de verschuldigde geldleningen en de uitstaande geldleningen en worden de fiscaal toelaatbare reserves niet als eigen vermogen beschouwd.
       5. Indien de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, wordt het teveel aan vreemd vermogen in afwijking van het vierde lid bepaald als het bedrag waarmee het gemiddeld vreemd vermogen van de belastingplichtige uitgaat boven het gemiddeld eigen vermogen vermenigvuldigd met een factor welke overeenkomt met de vermogensverhouding bij de groep. Voor de toepassing van het eerste lid in verbinding met de eerste volzin worden het vreemd vermogen en het eigen vermogen bepaald aan de hand van de jaarrekening, opgemaakt volgens de bepalingen van titel 9, boek 2, van het Burgerlijk Wetboek, dan wel volgens soortgelijke buitenlandse wettelijke regelingen. Ingeval tot het vermogen van de belastingplichtige behoren dan wel daarvan deel uitmaken vermogensbestanddelen van een samenwerkingsverband respectievelijk van een dochtermaatschappij in de zin van artikel 15, worden voor de toepassing van de tweede volzin het vreemd vermogen en eigen vermogen bepaald aan de hand van een geconsolideerde balans waarop de vermogensbestanddelen van dat samenwerkingsverband of die dochtermaatschappij afzonderlijk zijn verantwoord.
       6. De factor, bedoeld in het vijfde lid, is gelijk aan het gemiddeld vreemd vermogen gedeeld door het gemiddeld eigen vermogen, volgens de geconsolideerde jaarrekening van de groep, bedoeld in artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, dan wel een soortgelijke buitenlandse wettelijke regeling, waarvan de belastingplichtige deel uitmaakt. Indien de belastingplichtige deel uitmaakt van meer dan één groep wordt de groep met het grootste balanstotaal als maatstaf genomen.
       7. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder geldlening alleen verstaan een geldlening met betrekking waartoe zonder toepassing van dit artikel en van de artikelen 14a, achtste lid, 14b, zesde lid, en 15ad rente in aanmerking zou worden genomen bij het bepalen van de winst.
       8. De in dit artikel bedoelde gemiddelden worden bepaald naar de stand bij het begin en het einde van het jaar, waarbij het gemiddeld eigen vermogen ten minste op € 1 wordt gesteld.
       9. De vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting wordt berekend zonder toepassing van het tweede, het derde en het vijfde lid.
       10. Bij de berekening van de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting wordt het gezamenlijke bedrag aan rente dat op grond van het eerste lid bij die berekening niet in aftrek komt, niet tot een hoger bedrag in aanmerking genomen dan het bedrag aan rente dat op grond van dat lid bij het bepalen van de belastbare winst niet in aftrek komt.
       11. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gegeven met betrekking tot de toepassing van het negende en het tiende lid."
    
    
    
      II.3.2 Artikel 14 van het EVRM luidt als volgt:
      "Het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld, moet worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status."
    
    
    
      II.3.3 Artikel 46, eerste lid, van het EVRM luidt als volgt:
      "De Hoge Verdragsluitende Partijen verbinden zich ertoe zich te houden aan de einduitspraak van het Hof in de zaken waarbij zij partij zijn." 
    
    
    
      II.3.4 Artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM luidt als volgt:
      "1. Het genot van elk in de wet neergelegd recht moet worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond dan ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status.
      2. Niemand mag worden gediscrimineerd door enig openbaar gezag op grond van een in het eerste lid vermelde gronden."
    
    
    
      II.3.5 Artikel 26 van het IVBPR luidt als volgt:
      "Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status."
    
    
    Beoordeling van het geschil
    
    II.4.1Niet tussen partijen in geschil is dat verweerder, indien de rechtbank oordeelt dat de thincapregeling niet in strijd is met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel zoals dat is neergelegd in het EVRM en het IVBPR, de niet voor aftrek in aanmerking komende rente juist heeft berekend. 
    
    II.4.2 Voor een geslaagd beroep op het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel is noodzakelijk dat de wetgever gelijke gevallen ongelijk heeft geregeld dan wel ongelijke gevallen niet in de mate van hun ongelijkheid ongelijk heeft geregeld. Voorts is voor een geslaagd beroep op het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel vereist dat géén objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen dan wel de onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. 
    
    II.4.3 De rechtbank zal eerst ingaan op de vraag of er sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging in de onder II.4.2. bedoelde zin. Daarbij zal de rechtbank de thincapregeling eerst toetsen aan artikel 14 van het EVRM, vervolgens (ambtshalve) aan artikel 1 van het Twaalfde Protocol en tenslotte aan artikel 26 van het IVBPR. 
    
    Toetsing aan artikel 14 van het EVRM
    
    II.4.4 Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is er sprake van een schending van artikel 14 van het EVRM indien zonder objectieve en redelijke rechtvaardiging personen in vergelijkbare situaties verschillend worden behandeld of personen in aanmerkelijk verschillende situaties niet verschillend worden behandeld (zie EHRM 6 april 2000, nr. 34369/97, AB 2000,386, Thlimmenos t. Griekenland). Op grond hiervan dient niet ieder door de wetgever gemaakt onderscheid, of in onvoldoende mate gemaakt onderscheid, te worden aangemerkt als een ongeoorloofde discriminatie. De wetgever heeft een zekere beoordelingsvrijheid ('margin of appreciation') bij de uitvoering van artikel 14 van het EVRM. Indien de wetgever daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan aanvoeren, is het hem toegestaan het onderscheid te maken of dit juist achterwege te laten. 
    
    II.4.5 Hoe ruim deze beoordelingsvrijheid is, hangt onder meer af van het beleidsterrein waarin de wetgever (in onvoldoende mate) onderscheid maakt (zie EHRM 28 november 1984, nr. 8777/79, NJ 1986,4, Rasmussen t. Denemarken). Voor het fiscale beleidsterrein geldt, evenals voor andere sociaaleconomische beleidsterreinen, dat aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Dit houdt in dat bij toetsing van fiscale maatregelen aan artikel 14 van het EVRM een rechterlijk vermoeden van gerechtvaardigdheid van het (in onvoldoende mate) maken van onderscheid geldt. Het oordeel van de wetgever wordt geëerbiedigd tenzij dit van redelijke grond is ontbloot (zie EHRM 12 december 2006, nr. 13378/05, VN 2007/54.5 Burden en Burden t. Verenigd Koninkrijk, en HR 21 november 2008, nr. 07/13301, LJN BG4821).
    
    II.4.6 De rechtbank is van oordeel dat de keuzen die de wetgever bij het formuleren van de thincapregeling heeft gemaakt niet van redelijke grond zijn ontbloot. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking hetgeen onder II.4.7 en II.4.8 wordt overwogen.
    
    II.4.7 De thincapregeling is blijkens de wetsgeschiedenis bedoeld voor belastingplichtigen die in verhouding tot het concern waar zij deel van uitmaken bovenmatig met vreemd vermogen zijn gefinancierd. De thincapregeling is niet alleen gericht tegen verschuiving van de belastinggrondslag naar een in ander land gevestigde concernvennootschap die aldaar tegen een lager tarief wordt belast, maar ook tegen verschuiving van de belastinggrondslag naar een in Nederland gevestigde concernvennootschap die lager wordt belast, bijvoorbeeld omdat zij verrekenbare verliezen heeft. De keuze van de wetgever om in beide situaties de thincapregeling van toepassing te laten zijn, is naar het oordeel van de rechtbank niet van redelijke grond ontbloot. Derhalve dient dit oordeel te worden geëerbiedigd. Dat deze keuze (mogelijk) ertoe leidt dat ongelijke gevallen niet in de mate van hun ongelijkheid ongelijk worden behandeld, is niet in strijd met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel.
     
    II.4.8 De thincapregeling geldt voor situaties waarin de belastingplichtige rente verschuldigd is ter zake van geldleningen aan met de belastingplichtige verbonden lichamen en niet voor situaties waarin de belastingplichtige rente verschuldigd is ter zake van geldleningen aan (een) met de belastingplichtige verbonden natuurlijke persoon (personen) . Naar het oordeel van de rechtbank dient het met de belastingplichtige verbonden lichaam te worden vergeleken de natuurlijke persoon die direct of indirect een aanmerkelijk belang in de belastingplichtige heeft (hierna: a.b.-houder). De rente die een a.b.-houder van de vennootschap, waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, ontvangt, wordt op grond van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, eerste lid, in verbinding met artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) aangemerkt als door de a.b.-houder behaald resultaat uit overige werkzaamheden; dit resultaat wordt bij de a.b.-houder naar het progressieve tarief van box 1 van de Wet IB 2001 belast. Dit progressieve tarief is in het algemeen aanmerkelijk hoger dan het tarief waartegen de belastingplichtige in de vennootschapsbelasting de betaalde rente kan aftrekken. De terbeschikkingstellingsregeling is bedoeld om verschuiving van de belastinggrondslag van hoog- naar laagbelaste subjecten tegen te gaan. De keuze van de wetgever om de beide, op het tegengaan van verschuiving van de belastinggrondslag gerichte regelingen (thincapregeling en terbeschikkingstellingsregeling), niet te laten cumuleren, is naar het oordeel van de rechtbank niet van redelijke grond ontbloot. Derhalve dient dit oordeel te worden geëerbiedigd. De (mogelijke) ongelijke behandeling van gelijke gevallen, waartoe deze keuze leidt, is niet in strijd met het verdragsrechtelijke gelijkheidsbeginsel.
    
    II.4.9 Gelet op hetgeen onder II.4.4 tot en met II.4.8 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de thincapregeling niet in strijd is met artikel 14 van het EVRM. 
    
    Toetsing aan artikel 1 van het Twaalfde Protocol
    
    II.4.10 Met toepassing van artikel 8:69,derde lid, van de Awb heeft de rechtbank onderzocht of de thincapregeling in strijd is met artikel 1 van het Twaalfde Protocol. 
    
    II.4.11Artikel 1 van het Twaalfde Protocol heeft een ruimere reikwijdte dan artikel 14 van het EVRM. Het verbiedt het maken van (onvoldoende) onderscheid bij het genot van elk in de wet neergelegd recht terwijl artikel 14 alleen het maken van (onvoldoende) onderscheid verbiedt bij het genot van de rechten en vrijheden uit het EVRM. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM behoren fiscale maatregelen tot het terrein van het in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM neergelegde recht op eigendom. Dit brengt mee dat zij aan artikel 14 kunnen worden getoetst; de grotere reikwijdte van het Twaalfde Protocol heeft in zoverre geen gevolgen voor de toetsing van fiscale maatregelen (zie EHRM 23 oktober 1990, nr. 11581/85, BNB 1995/244, Darby t. Zweden).
    
    II.4.12 Uit het arrest van het EHRM van 22 december 2009, nrs. 27996/06 en 34836/06, Sejdic en Finci t. Bosnië en Herzegowina, volgt naar het oordeel van de rechtbank dat met het Twaalfde Protocol, afgezien van de reikwijdte, geen inhoudelijke wijziging van artikel 14 van het  EVRM is beoogd. Daarvan uitgaande dient voor de toepassing van het Twaalfde Protocol als (on)geoorloofde discriminatie te worden aangemerkt hetgeen in de jurisprudentie van het EHRM voor de toepassing van artikel 14 van het EVRM als zodanig wordt aangemerkt. Nu de thincapregeling, naar volgt uit hetgeen onder II.4.4. tot en met II.4.9 is overwogen, niet leidt tot een door artikel 14 van het EVRM verboden discriminatie, is de thincapregeling evenmin in strijd met artikel 1 van het Twaalfde Protocol.
    
    Toetsing aan artikel 26 van het IVBPR
    
    II.4.13 Na de aanvulling van artikel 14 van het EVRM in het Twaalfde Protocol zijn er naar het oordeel van de rechtbank geen inhoudelijke verschillen meer tussen de discriminatieverboden van artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR. Derhalve leidt de toetsing van de thincapregeling aan artikel 26 van het IVBPR naar het oordeel van de rechtbank tot dezelfde uitkomst als de toetsing van deze regeling aan artikel 14 van het EVRM. 
    
    Slotsom
    
    II.4.14 Op grond van hetgeen de rechtbank onder II.4.1 tot en met II.4.13 heeft overwogen, is zij van oordeel dat, zo de thincapregeling al leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen dan wel een onvoldoende ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De vraag of de thincapregeling tot een zodanige (on)gelijke behandeling leidt, behoeft dan geen behandeling. 
    
    II.4.15 De rechtbank komt tot de slotsom dat de thincapregeling niet in strijd is met artikel 14 van het EVRM, artikel 1 van het Twaalfde Protocol en artikel 26 van het IVBPR. Derhalve dient te worden beslist zoals hierna onder III is vermeld. 
    
    Proceskosten
    
    II.4.16 De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    III BESLISSING
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    Aldus vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier mr. C.J.M. Reniers.
    
    Uitgesproken in het openbaar op 29 april 2010
    
    
      RECHTSMIDDEL
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1.  - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.  - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.