ECLI:NL:GHSGR:2011:BQ9031, Gerechtshof 's-Gravenhage, 22-06-2011, BK-10/00546
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2011-06-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. De geldprijs die een deelnemer heeft gewonnen in een televisieprogramma is loon. De programmamaker kon, teneinde het programma conform de door hem ontwikkelde format en spelregels te realiseren, instructies geven en maatregelen nemen. De deelnemers hadden dit op voorhand aanvaard. Een en ander constitueert een gezagsverhouding. Belanghebbende had een dienstbetrekking bij de programmamaker. Aangezien de hoofdprijs van belanghebbende voortkwam uit deze dienstbetrekking, behoort de prijs tot het door belanghebbende verdiende loon. Het winnen van de hoofdprijs was mede afhankelijk van toevalsfactoren, maar deze waren, gelet op de inspanningen die de deelnemer zich getroostte om van de format een succes te maken, niet overheersend.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-10/00546
    
    
    
    Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 22 juni 2011
    
    in het geding tussen:
    
    [X], te [Z], hierna: de belanghebbende,
    
    en 
    
    de voorzitter van het managementteam Belastingdienst Utrecht-Gooi, hierna: de Inspecteur,
    
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 7 juli 2010, nummer AWB 09/1452 LB/PVV betreffende na te melden ingehouden bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen.
    
    
    Inhouding, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    1.1. [A] B.V. (hierna: [A]) heeft op een in maand mei 2008 aan belanghebbende uitgekeerd bedrag van € 1.351.000 een bedrag van € 453.923.30 aan loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: loonheffingen) ingehouden. 
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen deze inhouding bezwaar gemaakt.
    
    1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. 
    
    1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2. Belanghebbende heeft gerepliceerd en de Inspecteur gedupliceerd.
    
    
      2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 
      11 mei 2011, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    
    Vaststaande feiten
    
    3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als “eiser” en de Inspecteur als “verweerder” heeft aangeduid.
    
    “2.1. Eiser heeft krachtens een op 26 februari 2007 met [A] gesloten overeenkomst (hierna: de overeenkomst), met datum van inwerkingtreding van 22 februari 2007, deelgenomen aan het door [A] geproduceerde televisieprogramma "[B]". De overeenkomst is door partijen gekwalificeerd als een overeenkomst van opdracht. Voor het programma heeft eiser met de andere deelnemers zijn intrek genomen in een door [A] aangewezen villa (hierna: het huis), waar zij permanent met televisiecamera's werden gevolgd. De deelnemer die het langst - onafgebroken - in het huis zou blijven, maakte kans op het winnen van prijzen. De overeenkomst eindigde 12 maanden na vertrek van belanghebbende uit het huis.
    
    2.2. Eiser is de winnaar van het programma "[B]" en heeft uit dien hoofde de hoofdprijs van in totaal € 1.351.000 ontvangen. Dit bedrag is opgebouwd uit een jackpot van € 1.000 per dag dat eiser in het huis verbleef en een geldbedrag van € 1.000.000.
    
    2.3. Uit artikel 13.1 van het addendum bij de overeenkomst blijkt dat eiser voor iedere maand die hij in het huis verbleef een bedrag van € 1.000 netto ontving, waarop loonheffingen werden ingehouden, te betalen aan het einde van de maand. Dit bedrag is volgens het addendum verstrekt ter vervanging van gederfde inkomsten dan wel ter vergoeding van buiten het huis doorlopende kosten. Uit de salarisspecificatie van eiser over de maand mei 2008 volgt dat eiser naast de hoofdprijs een bedrag van € 1.000 netto heeft ontvangen waarop loonheffing en premies werknemersverzekeringen zijn ingehouden.
    
    2.4. Door [A] waren huisregels opgesteld en was voorzien in het zogenoemde [B]-regelboek, waarin het format van het programma was neergelegd en de spelregels voor de deelnemers aan het programma waren opgenomen. 
    
    2.5. Eiser was volgens artikel 9 van de overeenkomst geheel vrij in de wijze waarop hij invulling gaf aan zijn verblijf in het huis en zijn deelname aan het programma, maar hij was daarbij wel gehouden concrete instructies van de zijde van [A] op te volgen en te handelen met inachtneming van de overeenkomst, de huisregels en het [B]-regelboek. Ook de nevenactiviteiten, waaronder promotionele en commerciële activiteiten, waartoe eiser zich ingevolge artikel 7 van de overeenkomst bij uitsluiting jegens [A] had verbonden, waren onderworpen aan het toezicht en de instructiebevoegdheid van [A]. In de overeenkomst was voorzien in de mogelijkheid sancties op te leggen bij het niet handelen conform de regels en/of aanwijzingen van [A]. 
    
    2.6. Eiser en de andere deelnemers hebben ingevolge artikel 4.6 van de overeenkomst een bedrag van € 10.000 betaald aan [A] als eigen bijdrage ter dekking van de kosten van de deelnemer ter zake van het verblijf in het huis. In bepaalde gevallen, opgenomen in artikel 4.7 van de overeenkomst, werd deze bijdrage bij het verlaten van het huis aan de betreffende deelnemer gerestitueerd. ”
    
    Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
    
    3.1. In de tussen [A] en belanghebbende gesloten overeenkomst van 26 februari 2007 (hierna: de overeenkomst) staat met betrekking tot (het winnen van) de prijzen het volgende vermeld:
    
    “ARTIKEL 4 prijzen, belastingen, eigen bijdrage
    
    
      4.1. Door zijn/haar deelname maakt de Deelnemer – als hij/zij wint - kans op het winnen van het Huis, echter slechts indien zijn/haar verblijf in het Huis langer dan 24 (vierentwintig) maanden heeft geduurd. Indien zijn verblijf in Huis 24 (vierentwintig) maanden of korter heeft geduurd, verkrijgt de Winnaar (als gedefinieerd in artikel 5.1) niet het Huis maar een geldprijs van Euro 1.000.000,- (zegge: een miljoen Euro). Voorts maakt de Deelnemer – als hij/zij wint – kans op Euro 1.000,- (zegge: duizend Euro) per dag dat hij/zij met zijn mededeelnemers in het Huis heeft doorgebracht (deze geldprijs hierna te noemen: “de Jackpot”). Tenslotte maakt de Deelnemer kans op eventuele andere prijzen, waaronder maar niet beperkt tot prijzen in natura, die al dan niet door sponsors/adverteerders ter beschikking zijn gesteld.
      (…)
    
    
    ARTIKEL 5 winnen plus overdracht van Huis
    
    
      5.1. Winnaar is degene die, met inachtneming van alle spelregels als genoemd in het Regelboek alsmede de bepalingen in de Overeenkomst, na een minimaal verblijf van 24 (vierentwintig) maanden, als laatste van alle deelnemers in het Huis overblijft danwel, als er wegens het stopzetten van het programma geen laatste overblijver is, degene die op andere wijze als bedoeld in artikel 9.6 tot winnaar wordt gekozen (“hierna: de Winnaar”).
      (…)
      9.6. Voorts is [A], ook al houden alle Deelnemers zich aan de regels, te allen tijde (dus zowel tijdens als na de eerste 12 (twaalf) maanden) bevoegd met het Programma te stoppen vanwege commerciële of andere haar moverende redenen, zonder toelichting en zonder verdere verplichtingen van de zijde van [A]. Als [A] daartoe besluit zal zij aan de deelnemers bindend meedelen op welke wijze de Winnaar wordt gekozen, aangezien alsdan het criterium van de laatste overblijver niet meer van toepassing is. Deze andere wijze kan bijvoorbeeld bestaan in het de deelnemers zelf de Winnaar laten kiezen of het publiek de Winnaar laten kiezen. ” 
    
    
    3.2. Belanghebbende heeft de hoofdprijs gewonnen omdat hij uit vier finalisten middels een sms-stemming door het televisiekijkend publiek is gekozen.
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1. 	Tussen partijen is in primair geschil of er een dienstbetrekking is tussen belanghebbende en [A] en subsidiair of de hoofdprijs belastbaar is als loon uit dienstbetrekking. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
    
    
      4.2. 	Belanghebbende stelt zich op de volgende standpunten.
      4.2.1. 	Er is geen sprake van een dienstbetrekking met [A]. Ter ondersteuning hiervan voert hij aan dat:
      - het niet de bedoeling van partijen was om een arbeidsovereenkomst overeen te komen doch een overeenkomst van opdracht; 
      - er geen gezagsverhouding is. Belanghebbende had de vrijheid om naar eigen inzicht invulling te geven aan de overeenkomst met [A];
      - er geen betaling van loon is. De maandelijkse betaling van € 1000 was een kostenvergoeding. 
      - de overeenkomst kan niet worden gekwalificeerd als een arbeidsovereenkomst, omdat de volgende elementen van de rechtsverhouding tussen belanghebbende en [A] zich niet met zo’n kwalificatie verdragen:
      * belanghebbende was € 10.000 verschuldigd voor deelname aan het programma, 
      * de deelnemers aan het programma hadden zelfstandig de mogelijkheid de deelname van een mededeelnemer te beëindigen, 
      * de deelnemers aan het [B] spel konden zelf, zonder de tussenkomst van [A], de winnaar vaststellen.
    
    
    4.2.2. 	De hoofdprijs vormt geen voordeel uit dienstbetrekking aangezien de causaliteit met de dienstbetrekking ontbreekt. Die prijs was niet voorzienbaar, want volkomen afhankelijk van een geluksfactor. De hoofdprijs moet belast worden met kansspelbelasting.
    
    
      4.3. 	De Inspecteur stelt zich op de volgende standpunten.
      4.3.1. 	Alle elementen van een dienstbetrekking zijn in dit geval vervuld. [A] is verplicht aan belanghebbende € 1.000 per maand te betalen (loon), verschaft hem beloningen in natura en biedt hem kans op prijzen. Belanghebbende is daartegenover verplicht zich voortdurend in een bepaalde woning op te houden en daar de aanwijzingen van [A] op te volgen, zulks op straffe van boetes of uitsluiting. De door belanghebbende opgesomde elementen – eigen bijdrage, wegstemming door anderen en aanwijzing van de winnaars door de deelnemers enz. – kunnen hieraan niet afdoen.
      4.3.2. 	Alle prijzen - dus ook de hoofdprijs - zijn wezenlijk onderdeel van het programma, daarmee van de dienstbetrekking en dus loon.
    
    
    4.4. 	Voor de overige standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1. 	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, restitutie van de ingehouden en afgedragen loonheffingen en tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten.
    
    5.2. 	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    6.1. 	De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer het volgende overwogen, waarbij voor eiseres en verweerder gelezen dient te worden respectievelijk belanghebbende en de Inspecteur.
    
    
      “ 4.1 Artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), bepaalt, voor zover hier van belang, dat een werknemer is, de natuurlijke persoon die tot een inhoudingspichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Een privaatrechtelijke dienstbetrekking vloeit voort uit een arbeidsovereenkomst. In artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen:
      a. de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid;
      b. de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer;
      c. de verplichting van de werkgever om loon te betalen. 
      Voor het al dan niet aanwezig zijn van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is niet doorslaggevend hoe de arbeidsverhouding door partijen zelf wordt gekwalificeerd, maar moet worden gelet op de werkelijke aard van die verhouding en de feitelijke omstandigheden waaronder de desbetreffende arbeid wordt verricht. 
    
    
    4.2 Onder loon moet ingevolge artikel 10 van de Wet worden verstaan al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten. 
    
    
      4.3 Gelet op de feiten en omstandigheden zoals hiervoor vermeld in 2.1 tot en met 2.5  is de rechtbank van oordeel dat aan de hiervoor genoemde drie elementen voor een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen [A] en eiser is voldaan. Niet in geschil is dat eiser verplicht was tot het persoonlijk verrichten van arbeid. Uit de overeenkomst en het [B]-regelboek vloeit voort dat [A] verregaande instructiebevoegdheden had en dat [A] eiser kon verzoeken het huis te verlaten indien hij zich niet hield aan de hiervoor bedoelde instructies. 
      Ook na het verlaten van het huis was eiser verplicht zich de eerste twaalf maanden daarna beschikbaar te houden voor nevenactiviteiten, waaronder promotionele en commerciële activiteiten. Ingevolge de overeenkomst strekte het toezicht en de instructiebevoegdheid van [A] zich ook uit tot genoemde periode nadat eiser het huis had verlaten. Gelet hierop was er sprake van een gezagsverhouding tussen [A] en eiser. Dat de overeenkomst voorts bepaalt dat eiser met inachtneming van de instructiebevoegdheid van [A] volledig vrij was in de wijze waarop hij invulling gaf aan zijn verblijf in het huis maakt niet dat van een gezagsverhouding tussen [A] en eiser geen sprake was. [A] was tot slot aan eiser een maandelijkse vergoeding van € 1.000 netto verschuldigd. Deze maandelijkse vergoeding die ingevolge de overeenkomst werd betaald ter vervanging van gederfde inkomsten dan wel ter vergoeding van buiten het huis doorlopende kosten, kan niet anders worden gezien dan als tegenprestatie voor de bedongen arbeid of te wel loon. Mitsdien oordeelt de rechtbank dat sprake was van een dienstbetrekking tussen [A] en eiser. Dat de overeenkomst elementen bevat die ongebruikelijk zijn in een dienstbetrekking, zoals de eigen bijdrage van € 10.000 maakt dit oordeel niet anders. 
      4.4 De rechtbank overweegt verder dat de mogelijkheid om prijzen en uiteindelijk de hoofdprijs te kunnen winnen een wezenlijk onderdeel van de dienstbetrekking vormde. Door zijn deelname aan het programma maakte eiser kans op het winnen van de hoofdprijs. De hoofdprijs vindt zijn grond dus zozeer in de dienstbetrekking dat het voordeel als daaruit genoten moet worden aangemerkt. Of deelnemers al dan niet een overwegende invloed hebben gehad op de uiteindelijke uitslag te mogen deelnemen aan het programma of om mogelijk prijzen te winnen, kan hierbij in het midden gelaten worden. Gelet op het vorenoverwogene dient de door [A] aan eiser uitgekeerde hoofdprijs gekwalificeerd te worden als loon uit dienstbetrekking en zijn de loonheffingen terecht. 
    
    
    4.5 Ter zitting heeft eiser verklaard dat hij met de rechtbank van oordeel is dat in geval de rechtbank tot het oordeel komt dat sprake is van loon uit dienstbetrekking daarmee niet meer wordt toegekomen aan de vraag of sprake is van een bron van inkomen omdat een dienstbetrekking per definitie positieve voordelen oplevert. Nu de rechtbank een dienstbetrekking aanwezig acht, wordt derhalve aan het standpunt van eiser dat geen sprake is van een bron van inkomen niet meer toegekomen.
    
    4.6 Nu de rechtbank het aan eiser uitgekeerde bedrag heeft gekwalificeerd als loon uit dienstbetrekking behoeft hetgeen verweerder subsidiair heeft aangevoerd geen bespreking. 
    
    4.7 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.1. 	Naar ?s Hofs oordeel heeft de rechtbank in haar overwegingen 4.1 tot en met 4.3 op goede gronden juist beslist dat de arbeidsverhouding tussen [A] en belanghebbende aangemerkt moet worden als een dienstbetrekking. 
      7.1.2. Daarbij overweegt het Hof ten aanzien van de stelling van belanghebbende dat hij weinig sturing kreeg van [A] en geen sprake was een gezagsverhouding als volgt. Vast staat dat [A] de formule (“format”) van het programma [B] heeft ontwikkeld en de daarbij horende spelregels heeft vastgesteld. De deelnemers waren aan die spelregels  gebonden en hadden op voorhand aanvaard gebonden te zijn aan eventuele wijzigingen en aanvullingen daarvan. Ten aanzien van het geven van instructies en nemen van maatregelen van de kant van [A] is in artikel 9 van de overeenkomst opgenomen:
    
    
    
      “Artikel 9 instructies en maatregelen
      9.1. De Deelnemer zal de instructies en ordemaatregelen die gedurende de deelname aan het programma door [A] (inclusief haar medewerkers) wordt gegeven direct en volledig opvolgen. De Deelnemer zal volgens de aanwijzingen van [A] haar/zijn medewerking verlenen aan het programma. De deelnemer zal zich derhalve conformeren aan de beslissingen van [A] en zal conform deze beslissingen handelen.
      9.2. Met inachtneming van de instructiebevoegdheid van [A] zoals bedoeld in 9.1 is de Deelnemer binnen de kaders van het (gewijzigde) format/Regelboek en de bepalingen van deze Overeenkomst, geheel vrij in de wijze waarop hij/zij invulling geeft aan zijn/haar verblijf in het Huis c.q. deelname aan het Programma.
      9.3. Indien de Deelnemer zich niet houdt aan de hiervoor bedoelde instructies, ordermaatregelen of het Regelboek, een en ander uitsluitend ter beoordeling van [A], of zich niet houdt aan het bepaalde in deze Overeenkomst, is het [A] toegestaan de Deelnemer onmiddellijk van deelname uit te sluiten en te verzoeken het Huis te verlaten, zonder dat enige schadevergoeding of restitutie van de Eigen Bijdrage verschuldigd is. 
      (…)”
    
    
    
      7.1.3.	Uit het hiervoor geciteerde volgt dat [A], teneinde het programma conform zijn format en spelregels te realiseren, instructies kon geven en maatregelen kon nemen. Een en ander constitueert een gezagsverhouding, zoals die bij een dienstbetrekking gebruikelijk is.
      Dat de deelnemer aan het programma binnen deze gestelde kaders een ruime vrijheid van handelen had, doet aan voormeld oordeel niet af en is overigens niet ongebruikelijk in hedendaagse arbeidsverhoudingen.
    
    
    
      7.2.1.	Belanghebbende voert aan dat geen causaal verband bestaat tussen de dienstbetrekking en de hoofdprijs van € 1.351.000 aangezien het winnen van de hoofdprijs te zeer afhankelijk zou zijn van stemrondes onder de mededeelnemers en het televisiekijkend publiek. 
      7.2.2. 	Belanghebbende nam deel aan het programma [B] met het oogmerk om de hoofdprijs te winnen. Belanghebbende heeft daartoe ruim anderhalf jaar in een woning doorgebracht, in hoge mate afgesloten van de buitenwereld. Ter zitting heeft belanghebbende gezegd dat zijn dagelijkse activiteit gedurende deze periode voornamelijk bestond uit het lezen van schaakboeken en het bedenken van strategieën om de andere deelnemers het programma te doen verlaten. Ook trachtte hij het televisie kijkend publiek voor zich in te nemen om daarmee het stemgedrag van dat publiek ten gunste van zichzelf te beïnvloeden (de “toezegging” om de helft van het hoofdprijs aan een goed doel te schenken) Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat het winnen van de hoofdprijs mede van toevalsfactoren afhing. Echter in het licht van de inspanningen die hij zich getroostte om, in overeenstemming met hetgeen hij met [A] was overeengekomen, het “format” tot een “kijkcijferkanon” te maken, is dit aspect niet overheersend. 
      7.2.3.	Het Hof is gelet op het vorenstaande van oordeel dat de hoofdprijs aan belanghebbende opkwam in de sfeer van zijn dienstbetrekking met [A] en derhalve aangemerkt moet worden als loon.
    
    
    7.3. 	Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de hoger beroep ongegrond is en beslist dient te worden als volgt.
    
    
    Proceskosten 
    
    Het Hof acht in hoger beroep geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. 
    
    
    Beslissing
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 22 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.