ECLI:NL:GHARN:2007:BB0989, Gerechtshof Arnhem, 27-06-2007, 04/02129
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2007-06-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. 
        Naheffing van naar aanleiding van een suppletieaangifte ambtshalve teruggegeven omzetbelasting is niet mogelijk.

Gerechtshof Arnhem
    
    
      tweede meervoudige belastingkamer
      nummer 04/02129
    
    
    U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting en de daarmee verband houdende boetebeschikking.
    
    1.	Naheffingsaanslag, boetebeschikking, bezwaar en geding voor het Hof
    
    1.1.	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 20.238 aan verschuldigde belasting, alsmede een boetebeschikking ten bedrage van € 2.023 en een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 2.436.
    
    1.2.	Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag, alsmede tegen de opgelegde boetebeschikking, bezwaar gemaakt en is op het bezwaar gehoord. Het verslag daarvan behoort tot de gedingstukken. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 
    
    1.3.	Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4.	De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 april 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 
    
    1.5.	Na het sluiten van het onderzoek ter zitting is het Hof tot de conclusie gekomen dat het onderzoek niet volledig is geweest en dat het onderzoek in deze zaak dient te worden heropend. In het kader van dat onderzoek heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
    
    1.6.	De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 25 januari 2007 te Arnhem. Aldaar zijn wederom verschenen en gehoord de gemachtigde van belastinghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.7.	Van het verhandelde tijdens beide zittingen zijn processen-verbaal opgemaakt. Afschriften hiervan zijn aan deze uitspraak gehecht.
    
    
    2.	Feiten
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter beide zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
    
    2.1.	Belanghebbende, een vennootschap onder firma, exploiteert een garagebedrijf en is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). In het kader van deze exploitatie heeft belanghebbende gebruikte auto´s aan- en verkocht. Belanghebbende heeft de ter zake verschuldigde omzetbelasting met toepassing van artikel 28d van de Wet OB (globalisatieregeling) berekend.
    
    2.2.	Bij brief van 16 februari 2003 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om een teruggaaf van te veel betaalde omzetbelasting over het jaar 1999. De Inspecteur heeft – conform belanghebbendes verzoek – een teruggaaf omzetbelasting verleend van 0 56.595 ofwel € 25.682.
    
    2.3.	Bij brief van 28 februari 2003 heeft belanghebbende de Inspecteur schriftelijk verzocht om een teruggaaf van de te veel betaalde omzetbelasting over het jaar 2000. De Inspecteur heeft – wederom conform belanghebbendes verzoek – een teruggaaf verleend van 0 12.788 ofwel € 5.803.
    
    2.4.	Bij brief van 4 juni 2003 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om over het jaar 2001 een naheffingsaanslag op te leggen. De Inspecteur heeft – conform belanghebbendes verzoek – een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van 0 28.795 ofwel € 13.067. Tevens is aan belanghebbende een boetebeschikking opgelegd van 0 1.439 ofwel € 653. 
    
    2.5.	Bij brief van 23 oktober 2003 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om over het jaar 2002 een naheffingsaanslag op te leggen. De Inspecteur heeft – conform belanghebbendes verzoek – een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 399. 
    
    2.6.	Op 13 november 2003 heeft de Belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld over de jaren 1998 tot en met 2002. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek is met dagtekening 27 april 2004 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 20.238, alsmede een boetebeschikking ten bedrage van € 2.023 en een beschikking heffingsrente. Het naheffingstijdvak omvat de jaren 1999 tot en met 2002. 
     
    2.7.	Het bedrag van de naheffingsaanslag is - uitgesplitst naar de voornoemde jaren - als volgt berekend:
    
    
      1999		€ 27.229
      2000		€ 1.075
      2001	-/-	€ 13.260
      2002		€ 5.194
      Totaal		€ 20.238
    
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	Tussen partijen is in geschil of de onderhavige naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
    
    3.2.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen partijen ter zitting hieraan hebben toegevoegd, is opgenomen in de processen-verbaal van het verhandelde ter zitting.
    
    3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.	Ingevolge artikel 28d van de Wet OB dient de omzetbelasting te worden berekend over de winstmarge per tijdvak van aangifte. De winstmarge is het verschil tussen de som van de vergoedingen ter zake van de margeverkopen in dat tijdvak en de som van hetgeen in dat tijdvak door de wederverkoper is of moet worden voldaan ter zake van de margeinkopen. Met voorraadmutaties mag geen rekening worden gehouden.
    
    4.2.	Indien de margeinkopen in een bepaald tijdvak worden berekend aan de hand van de inkoopwaarde van de verkochte auto’s, dient de inkoopwaarde te worden vermeerderd met de waarde van de voorraad aan het einde van het tijdvak en te worden verminderd met de waarde van de voorraad aan het begin van het tijdvak. Belanghebbende heeft deze voorraadcorrectie echter ten onrechte toegepast op het saldo van de margeverkopen verminderd met de inkoopwaarde. 
    
    4.3.	Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende de ingevolge artikel 28d van de Wet OB in het onderhavige tijdvak verschuldigde omzetbelasting onjuist heeft berekend en dat de Inspecteur, ten einde die onjuistheid te corrigeren, het nageheven bedrag terecht heeft berekend op € 20.238. Het Hof zal partijen hierin volgen nu zij daarbij – gelet op het in 4.1 en 4.2 overwogene –uitgaan van een juist juridisch uitgangspunt.
    
    4.4.	Met betrekking tot de vraag of artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de Inspecteur de bevoegdheid verleent om in een geval als de onderhavige een naheffingsaanslag op te leggen, moet het volgende worden vooropgesteld.
    
    4.5.	Artikel 20, eerste lid, van de AWR luidt:
    
    Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.
    
    4.6.	Bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur de bevoegdheid heeft een naheffingsaanslag op te leggen, dient in dezen, naar het oordeel van het Hof, onderscheid te worden gemaakt tussen de jaren 1999 en 2000 waarin aan belanghebbende op verzoek een teruggaaf van belasting is verleend en de jaren 2001 en 2002 waarin aan belanghebbende op verzoek een naheffingsaanslag is opgelegd. 
    
    4.7.	Naar het oordeel van het Hof biedt artikel 20, eerste lid, van de AWR niet een grondslag de over de jaren 1999 en 2000 ambtshalve teruggegeven omzetbelasting na te heffen. In verband hiermee overweegt het Hof het volgende.
    
    4.8.	Ingevolge de eerste volzin van artikel 20, eerste lid, van de AWR heeft de Inspecteur de mogelijkheid na te heffen indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, niet is betaald. Belanghebbende heeft over de jaren 1999 en 2000 de ambtshalve teruggekregen omzetbelasting in eerste instantie op aangifte voldaan. Door die voldoening is de materiële belastingschuld naar oordeel van het Hof teniet gegaan. De belasting die op aangifte behoorde te worden voldaan is dus betaald. Daarmee is de toegang tot de eerste volzin van artikel 20, eerste lid, van de AWR geblokkeerd. In tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur in navolging van de advocaat-generaal mr. Van den Berge in zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 21 augustus 1996, nr. 29.614, BNB 1996/402c* heeft betoogd, dient naar oordeel van het Hof het begrip ‘betaald’ niet te worden opgevat als het saldo van hetgeen op aangifte is betaald en hetgeen ambtshalve is teruggegeven. 
    
    4.9.	Alsdan resteert de tweede volzin van artikel 20, eerste lid, van de AWR als mogelijke naheffingsgrondslag. Deze volzin stelt met niet-betaling gelijk het geval waarin naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van een aangiftebelasting is verleend. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat onder een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek mede kan worden begrepen een verzoek om toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule. Naar het oordeel van het Hof is in de onderhavige jaren echter geen sprake geweest van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek. Een suppletieaangifte is in de wet immers niet voorzien. Weliswaar voorziet artikel 65 van de AWR ook in een teruggaaf van ambtswege, maar alleen indien die teruggaaf door de belastingwet is voorzien. Daarmee wordt kennelijk gedoeld op een andere bepaling dan artikel 65 van de AWR zelf. Naheffing is derhalve ook op grond van de tweede volzin, van artikel 20, eerste lid, van de AWR niet mogelijk (vgl. de conclusie van advocaat-generaal mr. Wattel voor het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2002, nr. 36.1333, BNB 2002/314 c*).
    
    4.10.	Het oordeel van het Hof dat naheffing niet mogelijk is voor de over de jaren 1999 en 2000 ambtshalve teruggegeven omzetbelasting vindt steun in de wetsgeschiedenis. Tijdens de parlementaire behandeling van de AWR is in de Memorie van Antwoord het standpunt ingenomen dat het inderdaad de bedoeling is dat in gevallen waarin ambtshalve een te hoge teruggaaf is verleend het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege blijft (Kamerstukken II, 1955-1956, 4080, nr. 5, blz.9). 
    
    4.11.	Het vorenstaande leidt ertoe dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven voor zover deze betrekking heeft op de naheffing van ambtshalve teruggegeven omzetbelasting. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat dit de volgende gevolgen heeft voor de onderhavige naheffingsaanslag. 
    
    
      Jaar	Suppletieaangifte	Jaargedeelte
      naheffingsaanslag	Daarvan blijft 
      in stand
      1999	-/- € 25.681	€ 27.229	€ 1.548
      2000	-/-  € 5.802	€ 1.075	€ 0
      2001	€ 13.066	-/-€ 13.260	-/-€ 13.260 
      2002	€ 399	€ 5.194	€ 5.194
      		€ 20.238	-/- € 6.518
    
    
    	Belanghebbende stelt zich daartegenover op het standpunt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 2.218. Belanghebbendes berekening kan echter niet als juist worden aanvaard, onder meer omdat zij ten onrechte ervan uit gaat dat de Inspecteur € 13.969 heeft nageheven over het jaar 1999. Nu een naheffingsaanslag niet op een negatief bedrag kan worden vastgesteld, volstaat het Hof met vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag. 
    
    4.12.	De overige in beroep aangevoerde grieven behoeven geen behandeling meer. 
    
    4.13.	Het beroep is gegrond.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 3 (punten per proceshandeling) maal € 322 maal 1 (gewicht van de zaak) maal 1 (minder dan 4 samenhangende zaken), ofwel op € 966.
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      Het Hof verklaart:
      ?	het beroep gegrond;
      ?	vernietigt de bestreden uitspraak;
      ?	vernietigt de naheffingsaanslag;
      ?	vernietigt de boetebeschikking;
      ?	gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 273;
      ?	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
    Aldus gedaan op 	 27 juni 2007		 door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mrs. J.P.M. Kooijmans en R. den Ouden, raadsheren. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
    (S. Darwinkel)					(C.M. Ettema)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 3 juli 2007
    
    Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
    
    
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus  20 303, 2500 EH  Den Haag
      (bezoekadres: Kazernestraat 52).
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.	het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.