ECLI:NL:RBGEL:2017:1911, Rechtbank Gelderland, 06-04-2017, AWB - 16 _ 2799
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2017-04-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Aftrek van voorbelasting bij gemengde prestaties. Hoofdregel van pro rata methode of afwijken op grond van werkelijk gebruik. Urenregistratie van directeuren is in dit geval niet voldoende nauwkeurig om aan de bewijslast te voldoen door de niet te verifiëren aannames en de wijze van verdeling van de uren over belaste en vrijgestelde prestaties.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 16/2799
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 6 april 2017
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Almelo, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .F01.1502) omzetbelasting opgelegd van € 89.552, alsmede bij beschikking een boete van € 22.388. Tevens is bij beschikking € 11.619 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 april 2016 de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 3 mei 2016, ontvangen door de rechtbank op 4 mei 2016, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Verweerder heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan eiseres.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 januari 2017. Namens eiseres zijn verschenen [B] en [A] , bijgestaan door de gemachtigde en [C] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [G] , [F] , [E] , mw. mr. [gemachtigde] en [D] .
    
    
    
      Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is onder meer actief als projectontwikkelaar.
    
    2. Met ingang van 11 juni 2008 worden de aandelen in eiseres gehouden door [b] BV (32,78%), [c] BV (32,78%) en [a] BV (34,44%). Alle aandelen in [a] BV worden gehouden door [d] . Alle aandelen in [b] BV worden gehouden door [A] (hierna: [A] ). Alle aandelen in [c] BV worden gehouden door [e] BV, waarvan alle aandelen worden gehouden door [B] (hierna: [B] ).
    
    3. Eiseres heeft geen personeel in dienst. Zij maakt gebruikt van de diensten van [A] en [B] en betaalt daartoe managementvergoedingen aan [e] BV en aan [b] BV.
    
    4. Verweerder heeft de aanvaardbaarheid onderzocht van de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2009, 2010 en 2011 en van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011. Van dit onderzoek, dat is gestart op 2 december 2013, is op 18 november 2014 een rapport opgesteld, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
    
    
      “5.3.1.2 Ten onrechte in aftrek genomen voorbelasting bij gemengd gebruik goederen en
      
        diensten
      
    
    
    
      
        [X] B.V. heeft in het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 zowel met BTW belaste prestaties als voor de BTW vrijgestelde prestaties verricht. Op grond van artikel 15 lid 1 van de Wet op de Omzetbelasting is de aftrek van voorbelasting alleen mogelijk voor zover goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor met BTW belaste prestaties. In geval van het gemengde gebruik van goederen en diensten kan derhalve slechts een deel van de aan [X] B.V. in rekening gebrachte omzetbelasting in vooraftrek worden genomen.
    
    
    
      Wij hebben vastgesteld dat [X] B.V. met betrekking tot de goederen en diensten waarvoor sprake is van gemengd gebruik (dit betreft alle niet aan projecten gerelateerde uitgaven) alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in vooraftrek heeft genomen. Dit is niet juist.
    
    
    
      Daarom dient een correctie plaats te vinden op de in aftrek genomen voorbelasting, waarbij rekening wordt gehouden met de splitsingsregels overeenkomstig artikel 11 lid 1 onderdeel c van de Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting. Deze bepaling houdt in dat de in aftrek te nemen voorbelasting bij gemengd gebruik van goederen en diensten wordt bepaald op basis van de verhouding tussen de omzet inzake met BTW belaste prestaties en de omzet inzake BTW vrijgestelde prestaties.
    
    
    
      Als splitsing op basis van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten voor belaste en vrijgestelde prestaties een zuiverder uitkomst geeft dan splitsing naar omzetten, moet worden gesplitst overeenkomstig het werkelijke gebruik. De belastingplichtige moet in dat geval aannemelijk maken dat het werkelijke gebruik niet overeenkomt met de omzetverhouding en dat daarom het werkelijke gebruik moet worden genomen voor de splitsing van de voorbelasting. Een registratie van de tijdsinvestering, die de ondernemer uitsluitend voor interne doeleinden bijhoudt, betreft op zichzelf een onvoldoende objectief criterium voor splitsing van de voorbelasting naar werkelijk gebruik (V-N 2002/12.29). [X] B.V. heeft niet aannemelijk kunnen maken dat onze correctie op een andere wijze bepaald moet worden dan door splitsing van de voorbelasting op basis van de verhouding tussen de omzet inzake met BTW belaste prestaties en de omzet inzake BTW vrijgestelde prestaties.
    
    
    
      Dit leidt tot de volgende correcties:
    
    2009: 15% van de voorbelasting op goederen en diensten voor gemengd gebruik is aftrekbaar; 85% is niet aftrekbaar.
    
    
      Correctie: € 40.731 minder voorbelasting en meer kosten.
    
    
    2010: 14% van de voorbelasting op goederen en diensten voor gemengd gebruik is aftrekbaar; 86% is niet aftrekbaar.
    
    
      Correctie: € 41.146 minder voorbelasting en meer kosten.
    
    
    2011: de vennootschap heeft uitsluitend omzet gerealiseerd uit met BTW belaste prestaties. Een correctie is derhalve niet noodzakelijk.
    (…)
    
      6.2
      
        Overzicht correcties omzetbelasting
      
      
      
        Voor de omzetbelasting zullen naheffingsaanslagen omzetbelasting worden opgelegd voor de jaren 2009, 2010 en 2011. Deze naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op artikel 20 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. De bedragen van de naheffingsaanslagen kunnen als volgt worden gespecificeerd:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Punt
                
              
              
                
              
              
                
                  2009
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
            
            
              
                5.3.1.1 Correctie inzake voorbelasting “ [A-straat 1] ”
              
              
                €
              
              
                478
              
              
                6.406
              
              
                561
              
            
            
              
                5.3.1.2 Correctie inzake voorbelasting algemene kosten 
              
              
                €
              
              
                40.731
              
              
                41.146
              
              
                -
              
            
            
              
                5.3.1.3 Correctie inzake business seat [m] en [n] 
              
              
                €
              
              
                64
              
              
                23
              
              
                143
              
            
            
              
                
                  Totaal na te heffen/terug te geven omzetbelasting
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  41.273
                
              
              
                
                  47.575
                
              
              
                
                  704
                
              
            
          
        
      
      (…)”
      
      5. Verweerder heeft op basis van de bevindingen in het controlerapport de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking opgelegd.
      
      
        
          Geschil
        
      
      6. In geschil is tot welk bedrag de aan eiseres in rekening gebrachte voorbelasting op de algemene kosten in aftrek kan worden gebracht (correctie 5.3.1.2). Eiseres heeft erkend dat de in rekening gebrachte voorbelasting gesplitst had moeten worden, omdat zij zowel belaste als vrijgestelde prestaties heeft verricht. Eiseres is echter van mening dat de splitsing niet hoeft plaats te vinden op basis van de omzetverhouding tussen belaste en vrijgestelde prestaties, maar dat deze dient plaats te vinden op basis van het werkelijke gebruik, namelijk op basis van de tijdsbesteding van directeuren [B] en [A] . Zij heeft daartoe urenoverzichten overgelegd die zijn opgemaakt na het hoorgesprek op basis van de agenda’s van de heren [B] en [A] .
      
      7. Voorts is de hoogte van de opgelegde boete in geschil.
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      
      
        
          Beoordelingskader
        
      
      8. Artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) luidt, voor zover hier van belang:
      
      
        “1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende:
      
      a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking; 
      b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking; c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.
      2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.”
      
      9. Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (bijvoorbeeld Hoge Raad 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0823 en Hoge Raad 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:BU1929) ligt de bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik bij degene die van de pro-rata methode als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder c, van de Uitvoeringsbeschikking wil afwijken, waarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Indien de omstandigheden zodanig zijn dat het werkelijke gebruik niet anders dan bij benadering kan worden bepaald, dan is dat onvoldoende om af te wijken van de pro-rata methode, aldus de Hoge Raad in r.o. 3.3.2 van het genoemde arrest van 3 februari 2006.
      
      10. In het arrest BLC Baumarkt heeft het Hof van Justitie EU (HvJ EU) bepaald dat van de pro rata als bedoeld in artikel 17, vijfde lid, eerste alinea, van de Zesde Richtlijn mag worden afgeweken, mits is gewaarborgd dat de daarvoor in de plaats komende berekeningsmethode de aftrekbare belasting nauwkeuriger bepaalt dan de omzetverhouding (HvJ EU, 8 november 2012, C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689).
      
      11. Uit het arrest Banco Mais (HvJ EU, 10 juli 2014, C-183/13, ECLI:EU:C:2014:2056) kan worden afgeleid dat de partij die wenst af te wijken van de berekening aan de hand van de pro rata als bedoeld in artikel 17, vijfde lid, eerste alinea, van de Zesde Richtlijn, aannemelijk moet maken dat met de door hem gehanteerde berekeningswijze het voor aftrek in aanmerking komende bedrag nauwkeuriger kan worden vastgesteld.
      
      
        
          Beoordeling
        
      
      12. Gezien het bovenstaande beoordelingskader is het aan eiseres om aannemelijk te maken dat op basis van de door haar overgelegde urenoverzichten nauwkeuriger kan worden bepaald welk deel van de voorbelasting in aanmerking komt voor aftrek dan op basis van de omzetverhouding.
      
      13. Eiseres heeft een urenoverzicht overgelegd waaruit volgens haar blijkt dat in 2009 13,58% en in 2010 8,02% van de tijd van [B] en [A] is besteed aan het project [Z] , het vrijgestelde project. Op basis van die percentages is volgens haar daarom in 2009 € 6.507 en in 2010 € 3.837 van de voorbelasting op goederen en diensten voor gemengd gebruik niet aftrekbaar.
      
      14. Verweerder heeft aangevoerd dat de urenoverzichten niet voldoende nauwkeurig zijn, omdat ze achteraf zijn opgemaakt en voor een deel berusten op aannames over het totale aantal gewerkte uren en over het aantal uren per in de agenda’s genoteerde afspraak. Ook heeft verweerder erop gewezen dat de algemene werkzaamheden, zoals bezoek aan de accountant, bij de bepaling van het percentage zijn gerekend tot de belaste prestaties en dat ook de projecten die niet zijn doorgegaan tot de belaste prestaties zijn gerekend, terwijl niet duidelijk is of die projecten tot belaste omzet zouden hebben geleid als ze wel doorgegaan zouden zijn.
      
      15. Eiseres heeft deze door verweerder genoemde omstandigheden niet bestreden, maar heeft benadrukt dat altijd veel uren gemaakt worden voor projecten die niet doorgaan en dat daardoor de ene keer veel meer omzet wordt gemaakt dan de andere keer, zodat de omzetverhouding een vertekend beeld geeft. Het preciezer registreren van de bestede uren is volgens eiseres vrijwel ondoenlijk en dit is destijds ook niet geprobeerd omdat het belang daarvan toen niet werd gezien.
      
      16. De rechtbank is van oordeel dat de door verweerder genoemde omstandigheden er toe leiden dat de urenoverzichten in dit geval niet voldoende zijn om aan de op eiseres rustende bewijslast te voldoen. Hoewel op zichzelf wel aannemelijk is dat de omzetverhouding een vertekend beeld geeft, zijn de urenstaten zoals deze achteraf zijn gereconstrueerd aan de hand van de agenda’s niet voldoende nauwkeurig om van de hoofdregel van de pro-rata methode af te wijken. Daarvoor zijn te veel aannames gedaan die niet verifieerbaar zijn, terwijl ook de wijze van verdeling van de uren over vrijgestelde en belaste prestaties niet juist is. De verhouding tussen belaste en vrijgestelde prestaties wordt op deze wijze slechts bij benadering bepaald en daardoor is de berekeningswijze van het voor aftrek in aanmerking komende bedrag niet nauwkeuriger dan de berekening op basis van de omzetverhouding. 
      
      17. Het voorgaande leidt ertoe dat het beroep tegen de naheffingsaanslag ongegrond is.
      
      
        
          Vergrijpboete
        
      
      18. Artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) regelt de vergrijpboete voor gevallen waarin het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan, zoals de onderhavige omzetbelasting, niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. In paragraaf 25 en volgende van het Besluit Bestuurlijk Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB), is beleid vastgesteld ter zake van dergelijke vergrijpboetes.
      
      19. Een vergrijpboete kan alleen worden opgelegd als de belastingplichtige (voorwaardelijk) opzet of grove schuld kan worden verweten. De stelplicht en bewijslast hiervan ligt bij verweerder.
      
      20. Verweerder heeft gesteld dat van de zijde van eiseres sprake is van grove schuld. Gelet op haar activiteiten, zowel belaste als vrijgestelde prestaties, mag redelijkerwijs worden verwacht dat eiseres er rekening mee houdt dat de in rekening gebrachte voorbelasting niet volledig in aftrek kan worden gebracht. Zij heeft dit wel gedaan, hetgeen volgens verweerder in beginsel leidt tot een boete van 25% wegens grove schuld. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft dit geleid tot een boete van totaal € 22.388. In verband met de door eiseres gestelde slechte financiële situatie als gevolg van de malaise op de onroerend goed markt, stelt verweerder in het verweerschrift echter dat hij aanleiding ziet om de boete te matigen tot 10% met betrekking tot de correctie inzake de gemengde prestaties (correctie 5.3.1.2), hetgeen neerkomt op een bedrag van € 8.187 (€ 40.731 + € 41.146 = € 81.877 x 10%). Dit geldt echter niet met betrekking tot de correctie inzake vrijgestelde prestaties (correctie 5.3.1.1), omdat deze voorbelasting in elk geval niet voor aftrek in aanmerking komt. De boete blijft in zoverre gehandhaafd op € 1.861 (€ 478 + € 6.406 + € 561 = € 7.445 x 25%). Over de correctie 5.3.1.3 (business seat) zou volgens het controlerapport geen boete worden opgelegd, zodat de totale boete volgens verweerder dient te worden vastgesteld op € 10.048 (€ 8.187 + € 1.861).
      
      21. Primair heeft eiseres gesteld dat de boete dient te worden verminderd tot nihil omdat zij niet in staat is de enkelvoudige belasting en boete te voldoen, gelet op de financiële situatie waarin zij zich bevindt. Subsidiair heeft eiseres het standpunt ingenomen dat de boete van 25% in wanverhouding staat tot de ernst van het gepleegde feit en dient te worden verminderd tot 10%. Volgens eiseres is sprake van een vergissing en wordt de Staat voor het rentenadeel reeds gecompenseerd door de heffingsrente. 
      
      22. De vermindering van 25% naar 10% die door eiseres is bepleit, is door verweerder al voor een groot deel gevolgd. Als gevolg daarvan is de boete meer dan gehalveerd. In zoverre is het beroep tegen de boete gegrond. Voor een verdere vermindering van de boete ziet de rechtbank geen aanleiding, omdat het geheel aftrekken van de voorbelasting op vrijgestelde en op gemengde prestaties grove schuld oplevert, ook als sprake zou zijn van een vergissing. De vergissing is daarvoor te elementair. De matiging die verweerder in het verweerschrift heeft aangebracht is in de omstandigheden van dit geval voldoende, mede gelet op de omstandigheid dat over de financiële draagkracht van eiseres geen gegevens zijn overgelegd in deze procedure. De boete van € 10.048 is passend en geboden.
      
      
        
          Boete en redelijke termijn
        
      
      23. Ten slotte dient beoordeeld te worden of de boete gematigd moet worden wegens de overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (zie Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. 
      
      24. De rechtbank heeft vastgesteld dat de boete op 10 juli 2014 aan eiseres bekend is gemaakt. Nu tussen het moment van bekendmaking en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM overschreden met meer dan zes maanden. De rechtbank ziet hierin aanleiding de boete met 10% te verminderen en vast te stellen op € 9.043. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
      25. De naheffingsaanslag blijft ongewijzigd in stand en daarom zal ook de beschikking heffingsrente ongewijzigd in stand blijven, aangezien hiertegen geen afzonderlijke gronden zijn aangevoerd. Het beroep is in zoverre ongegrond.
      
      26.  Gelet op rechtsoverweging 22 en 24 dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de uitspraak op bezwaar te worden vernietigd voor zover het de boetebeschikking betreft. De boete zal worden verminderd tot € 9.043.
      
      27. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.482 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep met betrekking tot de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrechte ongegrond;
    - verklaart het beroep met betrekking tot de boetebeschikking gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boete betreft;
    - vermindert de boete tot € 9.043;
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.482;
    - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 334 vergoedt.
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. drs. M.J.C. Pieterse en mr. drs. V.F.R. Woeltjes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 6 april 2017
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
              
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.