ECLI:NL:GHARN:2010:BO1270, Gerechtshof Arnhem, 05-10-2010, 10-00175
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-10-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting.
        Onzakelijke lening kan niet worden afgewaardeerd in het kader van de terbeschikkingstellingsregeling.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummer 10/00175
      uitspraakdatum: 5 oktober 2010
    
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X wonende te Z (hierna: belanghebbende), 
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 25 maart 2010, nummer AWB 08/4089,
      in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      € 56.474. 
      1.2.	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 juli 2008 de aanslag gehandhaafd. 
      1.3.	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 25 maart 2010 ongegrond verklaard. 
      1.4.	Belanghebbende heeft bij brief van 26 april 2010, ingekomen bij het Hof op 
      28 april 2010, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      1.5.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 augustus 2010 te Arnhem. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door A. Namens de Inspecteur is verschenen B. 
      1.6.	Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota is in deze uitspraak ingelast.
      1.7.	Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
     
    2.	Feiten
    
    2.1. Belanghebbende houdt 50,05% van de aandelen in de op 18 augustus 2003 opgerichte vennootschap C Beheer B.V. (hierna: C BV). De overige aandelen in C BV worden gehouden door een houdstervennootschap van de echtgenote van belanghebbende. C BV houdt 75% van de aandelen D B.V. 
    
    
      2.2. Op 26 augustus 2003 heeft belanghebbende een geldlening van € 165.240 verstrekt aan C BV. In de overeenkomst van geldlening is onder meer het volgende bepaald:
      “1. 	Over de hoofdsom zal door de schuldenaar met ingang van heden een rente à 5% per jaar worden voldaan. Dit rentepercentage zal jaarlijks kunnen worden aangepast aan de ontwikkelingen op de kapitaalmarkt. Dit rentepercentage zal eveneens worden aangepast indien en voorzover de fiscale autoriteiten, na eventueel bezwaar en beroep, van mening mochten zijn dat het rentepercentage onzakelijk laag is;
      2.	De betaling van de rentebedragen dient te geschieden in jaarlijkse termijnen, voor het eerst per 31 augustus 2004 over de alsdan verstreken periode sinds heden;
      3.	Schuldenaar verklaart nimmer zekerheden aan derden te zullen aangeven zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van schuldeiser;
      4.	Schuldenaar zal, op eerste verzoek van de schuldeiser, direct alle zodanige zekerheden verschaffen voor de nakoming van zijn uit deze geldlening voortvloeiende verplichtingen, als de schuldeiser zal verlangen;
      5.	(…)
      6.	De schuldenaar zal te allen tijde op de hoofdsom mogen aflossen (…);
      7.	De verschuldigde hoofdsom of het restant daarvan, zal terstond opeisbaar zijn, zonder dat nog enig bevel, enige ingebrekestelling of soortgelijke akte nodig zal zijn:
       in het geval de schuldenaar een der bepalingen van deze akte niet nakomt of overtreedt, surseance van betaling aanvraagt of in staat van faillissement wordt verklaard;
      (…)” 
      Om deze geldlening te kunnen verstrekken, is belanghebbende een lening van € 174.420 aangegaan bij de houdstervennootschap van zijn echtgenote. 
    
    
    2.3. Eveneens op 26 augustus 2003 heeft de houdstervennootschap van de echtgenote van belanghebbende een geldlening van € 158.760 verstrekt aan C BV. Het eigen vermogen van C BV bedraagt op dat moment € 18.000.
    
    2.4. Op 26 augustus 2003 heeft C BV beide geldleningen aangewend voor het verstrekken van een geldlening van € 324.000 aan D BV. Daarnaast heeft ook ING Bank een financiering van € 380.000 verstrekt aan D BV. Tot zekerheid daarvoor heeft deze bank een pandrecht op roerende zaken en vorderingen op derden bedongen.
    
    2.5. D BV heeft op 1 september 2003 voor in totaal € 450.000 aan activa (machines, inventaris, auto’s, voorraden en goodwill) gekocht van E B.V. 
    
    2.6. De activa van C BV bestaan ultimo 2003 uit de deelneming in D BV ten bedrage van € 20.934, de vordering op D BV ten bedrage van € 324.000, een vordering op groepsmaatschappijen van € 3.802, en een rekening courant bij de ING Bank van € 2.003.
    
     
    2.7. Door slechte resultaten – vanwege het wegvallen van haar grootste klant die onverwacht failliet ging – is D BV op 12 augustus 2004 in staat van faillissement verklaard. Het faillissement is in 2008 opgeheven bij gebrek aan baten. 
    
    2.8. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij tezamen met zijn echtgenote een doorstart wilde maken met de bedrijfsactiviteiten van de in 2.7 genoemde klant van D BV. Na het ontstaan van deze plannen, heeft belanghebbende op 23 juli 2004 zijn vordering op C BV – op dat moment groot € 162.100 – kwijtgescholden. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat het doorslaggevende motief voor deze kwijtschelding was gelegen in een definitieve realisatie van een fiscaal verlies ter zake. Bij C BV is het kwijtscheldingsvoordeel tot de belastbare winst gerekend.
    
    2.9. Voor de doorstart is een structuur opgezet waarbij de activa van de in 2.7 genoemde klant - een grafisch bedrijf - in augustus 2004 zijn overgenomen door F B.V., in welke vennootschap C BV een belang van 40% had verworven. Ter financiering van het belang in F B.V. hebben belanghebbende en de houdstervennootschap van zijn echtgenote nieuwe leningen aan C BV verstrekt ten bedrage van respectievelijk € 25.500 en € 24.500.
    
    2.10. In zijn aangifte inkomstenbelasting 2004 heeft belanghebbende ter zake van de kwijtschelding een bedrag van € 162.100 ten laste gebracht van zijn resultaat uit een werkzaamheid (hierna: het resultaat).
    
    2.11. De Inspecteur heeft de aangifte gecorrigeerd met het bedrag van de kwijtschelding. 
    
    
    3. 	Geschil
    
    
      3.1. Partijen houdt verdeeld of belanghebbende terecht de kwijtschelding ten bedrage van 
      € 162.100 ten laste van zijn resultaat heeft gebracht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
    
    
    
      3.2. De Inspecteur stelt zich - onder verwijzing naar het arrest HR 9 mei 2008, nr. 43.849, 
      LJN BD1108, BNB 2008/191 - primair op het standpunt dat belanghebbende de lening onder onzakelijke voorwaarden heeft verstrekt, zodat de kwijtschelding van de vordering niet ten laste van het resultaat kan komen. Subsidiair betoogt de Inspecteur dat de kwijtschelding onzakelijk is. 
    
    
    3.3. Belanghebbende betoogt dat de lening niet onder onzakelijke voorwaarden is verstrekt, dat het arrest HR BNB 2008/191 niet van toepassing is op zogenoemde leningen ‘omlaag’ en niet van toepassing is op de terbeschikkingsstellingsregeling, en dat de kwijtschelding niet onzakelijk is. Ter zitting heeft belanghebbende zijn beroep op de jarenlang door de Belastingdienst gevolgde beleidslijn om verliezen op geldleningen toe te staan, ingetrokken. 
    
    3.4. Tussen partijen is niet in geschil is dat C BV een verplichting tot terugbetaling heeft, zodat de geldverstrekking door belanghebbende als een geldlening moet worden aangemerkt (vgl. HR 8 september 2006, nr. 42.015, LJN AV2327, BNB 2007/104).  
    
     
    4. 	Overwegingen
    
    
      Onzakelijke lening ‘omlaag’
      4.1. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk dient te maken dat door belanghebbende een lening aan C BV is verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. 
    
    
    4.2. Vaststaat dat belanghebbende een substantiële geldlening heeft verstrekt aan de gelieerde vennootschap C BV, dat ten tijde van de geldverstrekking geen zekerheden door C BV zijn verschaft, dat er geen afspraken over aflossing zijn gemaakt, en dat C BV buiten de vordering op D BV nauwelijks noemenswaardige activa bezat. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende (zakelijk) is gecompenseerd voor het op deze basis verschaffen van de bedoelde geldlening aan C BV. 
    
    4.3. Onder de hiervoor genoemde voorwaarden en omstandigheden acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende bij het verstrekken van de geldlening aan C BV een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Ondanks dat de geldlening op zichzelf ondernemingsdoeleinden dient, gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende dat debiteurenrisico heeft aanvaard om aandeelhoudersmotieven. Dit brengt mee dat sprake is van een onzakelijke lening. Dat in dit geval de geldlening, anders dan in het arrest HR BNB 2008/191, niet is verstrekt door een vennootschap aan haar aandeelhouder, maar andersom, is geen grond voor een ander oordeel. Vanuit de geldverstrekker bezien is een geldlening onder de in 4.2 genoemde voorwaarden en omstandigheden immers onzakelijk, ongeacht of de lening nu door een vennootschap aan haar aandeelhouder of andersom wordt verstrekt. 
    
    
      Onzakelijke lening in terbeschikkingsstellingsregeling
      4.4. Niet in geschil is dat belanghebbende in het onderhavige jaar een aanmerkelijk belang heeft in C BV, aan welke vennootschap hij de geldlening heeft verstrekt. De uit deze geldlening voortvloeiende vordering valt derhalve onder de terbeschikkingsstellingsregeling van artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001. Ingevolge artikel 3.94 Wet IB 2001 wordt het  resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen in feite bepaald overeenkomstig het winstregime. Binnen het winstregime zal de afboeking van een tot het ondernemingsvermogen behorende vordering, ter zake waarvan een onzakelijk debiteurenrisico is aanvaard, niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht (vgl. HR 8 december 1954, nr. 11.999, BNB 1955/46).
    
    
    4.5. Naar analogie van hetgeen geldt in het winstregime, dient ook bij een terbeschikkingstelling de invloed van een onzakelijk handelen van de belastingplichtige op het resultaat, daaruit te worden geëlimineerd. Zoals overwogen in 4.3 heeft belanghebbende het debiteurenrisico op de aan C BV verstrekte geldlening aanvaard om aandeelhoudersmotieven. Het daaruit voortvloeiende (kwijtscheldings)verlies dient derhalve bij de bepaling van het resultaat buiten beschouwing te blijven. 
    
    4.6. Gelet op het vorenoverwogene moet het hoger beroep van belanghebbende ongegrond worden verklaard.
    
     
    
      5. 	Proceskosten
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6. 	Beslissing
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, 
      mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. A.A. Fase, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 oktober 2010.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    (J.H. Luggenhorst)						(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH Den Haag
    
    
    
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.