ECLI:NL:GHSHE:2016:425, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 11-02-2016, 14/00970
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2016-02-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Belanghebbende, een BV, koopt een auto en brengt de voorbelasting in aftrek. Het Hof oordeelt, dat de auto is geleverd aan de BV, maar dat de auto vervolgens onmiddellijk is doorgeleverd aan de directeur-enigaandeelhouder van de BV. Uit de jaarstukken blijkt namelijk, dat de BV geen auto bezit en dat de koopprijs in rekening-courant met de directeur-enigaandeelhouder van de BV is verrekend. Voorts gedraagt de directeur-enigaandeelhouder van de BV zich als diegene die de volle (dat wil zeggen: de juridische en economische) eigendom heeft en dus als diegene die de beschikkingsmacht over de auto heeft, onder andere door voor de inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting- en loonheffing als feit te presenteren dat hij zijn auto (tegen vergoeding) ter beschikking stelt aan de BV. Dus de werkelijkheid is niet dat de BV de beschikkingsmacht over de auto heeft en die auto aan de directeur-enigaandeelhouder van de BV ter beschikking stelt, maar precies andersom.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Kenmerk: 14/00970
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      
        en het incidenteel hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V.,
      
      gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 4 september 2014, nummer AWB 13/3476, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Inspecteur,
      
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag omzetbelasting en de daarbij bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] , met dagtekening 25 maart 2013, over de periode 1 oktober 2010 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 11.320 aan belasting. Daarnaast is aan belanghebbende bij beschikking € 360 heffingsrente in rekening gebracht.
        De naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur met dagtekening 14 juni 2013 gehandhaafd.
      
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 318. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en de Inspecteur gelast het griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      1.3.
      Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 26 november 2015 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [A] , directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [B] , [C] , [D] en [E] .
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de zes bij deze pleitnota behorende bijlagen.
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende verricht tegen vergoeding (management-)diensten aan [F] . Belanghebbende is uit dien hoofde ingevolge artikel 7, eerste lid, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) ondernemer voor de omzetbelasting. [A] is directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende (hierna: dea).
      
    
    
      2.2.
      Op 28 december 2010 is door [G] B.V. (hierna: de autodealer) aan belanghebbende, ter zake van de aanschaf van een [auto] met het kenteken [kenteken] (hierna: de auto), een bedrag van in totaal € 67.434,64 gefactureerd. Middels betalingen op 31 december 2010 (€ 25.000) en 3 januari 2011 (€ 10.984,64 en € 25.000) heeft belanghebbende een bedrag van € 60.984,64 voldaan. De overige € 6.450 is voldaan door inruil van de privéauto van de dea. Voorafgaand aan de verkoop van de auto heeft de autodealer op 27 respectievelijk 28 juli 2010 een verkoopofferte en een orderbevestiging opgesteld, beide gericht aan belanghebbende. 
      
    
    
      2.3.
      In het gefactureerde bedrag van € 67.434,64 is een bedrag van € 7.851 aan omzetbelasting inbegrepen. Belanghebbende heeft in haar aangifte omzetbelasting over het laatste kwartaal van 2010 een bedrag van € 7.851 als voorbelasting ter zake van de aanschaf van de auto in aanmerking genomen. 
      
    
    
      2.4.
      Het kenteken van de auto is op 4 januari 2011 op naam gezet van belanghebbende. Het kenteken van de auto heeft tot 31 december 2012 op naam van belanghebbende gestaan. Belanghebbende heeft de auto gedurende die periode ook verzekerd. 
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft over het laatste halfjaar van 2011 aangiften omzetbelasting gedaan, waarbij ter zake van privégebruik van de auto door de dea een bedrag van € 894 in aanmerking is genomen.
    
    
      2.6.
      De auto wordt gebruikt voor zowel zakelijk gebruik als voor privégebruik door -uitsluitend - de dea. 
      
    
    
      2.7.
      De auto is als zodanig niet geactiveerd op de vennootschappelijke balans in de jaarstukken van belanghebbende over 2010 en 2011, zoals die zijn gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel. De aankoop van de auto is in de vennootschappelijke balans van belanghebbende verwerkt door de vordering in rekening-courant op haar dea te verhogen. In de verlies- en winstrekening over 2011 is een bedrag van € 4.277 aan autokosten opgenomen. Uit de door de dea opgemaakte declaratiestaten blijkt dat belanghebbende € 4.273,29 heeft vergoed aan de dea voor € 0.19 per zakelijk gereden kilometer en dat de eerste vergoeding betrekking heeft op een rit van 3 januari 2011. Ten laste van de winst zijn geen afschrijvingskosten voor de auto gebracht.
      
    
    
      2.8.
      Voor de vennootschapsbelasting, loonheffing en inkomstenbelasting wordt de auto als een privéauto van de dea aangemerkt. Belanghebbende heeft aan haar dea een vergoeding van € 0.19 per zakelijk gereden kilometer toegekend, deze kosten ten laste van haar winst gebracht en voor de loonheffing geen bijtelling wegens privégebruik auto in aanmerking genomen. De dea heeft voor de inkomstenbelasting eveneens geen bijtelling wegens privégebruik auto in aanmerking genomen. 
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft de Inspecteur in juli 2012 benaderd om de fiscale gevolgen voor de omzetbelasting in kaart te brengen indien de auto aan de dea zou worden overdragen tegen de restwaarde aan BPM. Als gevolg van nader onderzoek naar de administratieve verwerking van de auto door belanghebbende heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het onder 2.3 vermelde bedrag aan omzetbelasting ten onrechte als voorbelasting in aftrek is gebracht.
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I: Is, voor de omzetbelasting, de auto door de autodealer aan belanghebbende geleverd?
        II: Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord: is de auto door belanghebbende gedurende het naheffingstijdvak van 1 oktober 2010 tot en met 31 december 2011 doorgeleverd aan haar dea?
        III: Dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd op grond van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?
        IV: Heeft belanghebbende recht op een proceskostenvergoeding voor de werkelijke kosten in plaats van de forfaitaire vergoeding?  
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat de vragen I, III en IV bevestigend en vraag II ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslag omzetbelasting tot een bedrag van € 6.957 en dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrentebeschikking en tot vergoeding van de proceskosten volgens het zogenoemde puntenstelsel. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de naheffingsaanslag omzetbelasting en de heffingsrentebeschikking en tot vergoeding van de werkelijke proceskosten. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vraag I: Levering van de auto door de autodealer
      
    
    
    
      4.1.
      Uit artikel 15, eerste lid, Wet OB 1968 en artikel 168 Btw-richtlijn volgt dat recht op aftrek bestaat indien sprake is van omzetbelasting die aan een ondernemer in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur ter zake van aan hem verrichte prestaties. Tussen partijen is in dit kader in geschil of sprake is van een aan belanghebbende verrichte prestatie, zodat beoordeeld dient te worden of de auto aan belanghebbende is geleverd.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de autodealer de auto niet heeft geleverd aan belanghebbende, maar aan diens dea. De Inspecteur voert hiertoe aan dat  belanghebbende de auto voor de vennootschapsbelasting, loonheffing en inkomstenbelasting als privéauto van de dea heeft aangemerkt en dat het in feite de dea is die, als directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende, de macht heeft om als eigenaar over de zaak te beschikken.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende is de opvatting toegedaan dat de auto aan haar is geleverd. Zij verwijst hiervoor onder meer naar de verkoopofferte van 27 juli 2010, de orderbevestiging van 28 juli 2010, de factuur van 28 december 2010 en het op 4 januari 2011 afgegeven kentekenbewijs waarbij de auto op naam van belanghebbende is gesteld. 
      
    
    
      4.4.
      
        Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) verwijst het begrip levering van een goed in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet OB 1968 en artikel 14, eerste lid, Btw-richtlijn (voorheen artikel 5, eerste lid, Zesde richtlijn) niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorziene vormen, maar strekt dit begrip zich uit tot elke handeling houdende overdracht van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar van die zaak, en dat het aan de nationale rechter is om van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of sprake is van een overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken (HvJ EU 8 februari 1990, C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), ECLI:EU:C:1990:61; HvJ EU 6 februari 2003, C-185/01 (Auto Lease Holland B.V.), ECLI:EU:C:2003:73 en HvJ EU 15 december 2005, C-63/04 (Centralan Property Ltd), ECLI:EU:C:2005:773). Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met de desbetreffende zaak (Hoge Raad 24 november 1999, nr. 34.585, ECLI:NL:HR:1999:AA3390; Hoge Raad 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535; Hoge Raad 1 mei 2015, nr. 13/06113, ECLI:NL:HR:2015:1173). 
        De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 23 en 30 november 2007 (Hoge Raad 23 november 2007, nrs. 38.126 en 40.142, ECLI:NL:HR:2007:BB8428 en BB8432 en Hoge Raad 30 november 2007, nrs. 37.641-37.644 en 37.647-37.648, ECLI:NL:HR:BB9006, BB9008, BB9017-BB9019 en BB9024) hierover bepaald dat: 
      
      
      
        “voor het aanwezig kunnen achten van een levering (…) is niet voldoende de vaststelling dat de feitelijke beschikkingsmacht over de apparatuur is overgedragen alsmede het (volledige) economische belang. Er dient immers macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken te zijn overgedragen, hetgeen het geval kan zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van de zaak aan een derde” 
      
      
    
    
      4.5.
      In de onderhavige situatie zijn relevant de rechtsbetrekking tussen de autodealer en belanghebbende en de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en haar dea. Tussen partijen is niet in geschil dat de offerte, verkoopbevestiging en factuur zijn gericht aan belanghebbende. Na de betaling door belanghebbende heeft de autodealer de auto overgedragen aan belanghebbende waardoor deze de macht verkreeg om als eigenaar over de auto te beschikken. De stelling van de Inspecteur dat het in feite de dea is die, als directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende, van de autodealer de macht heeft gekregen om als eigenaar over de zaak te beschikken, wordt door het Hof verworpen. Dat het handelen van belanghebbende in feite wordt bepaald door haar dea leidt, anders dan de Inspecteur veronderstelt, niet zonder meer tot de conclusie dat het de dea is, in zijn hoedanigheid als privépersoon, die de macht krijgt om over de auto te beschikken als ware hij eigenaar van de zaak. 
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende derhalve recht op aftrek van voorbelasting op de aanschaf van de auto. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag II: Doorlevering van de auto door belanghebbende
        
      
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat de auto door de autodealer aan belanghebbende is geleverd, maar dat belanghebbende de auto, meteen (of kort) na de aankoop van de auto, heeft doorgeleverd aan haar dea. 
      
    
    
      4.8.
      Het Hof stelt voorop, dat voor de beoordeling van de onder 4.7 vermelde stelling van de Inspecteur voor de omzetbelasting niet alleen beoordeeld moet worden of de juridische en economische eigendom bij belanghebbende is blijven berusten, maar vooral ook of belanghebbende de macht om als eigenaar over de zaak (de auto) te beschikken, heeft behouden. (Zie de hiervoor onder 4.4 vermelde jurisprudentie.)
      
    
    
      4.9.
      Voorts stelt het Hof voorop, dat uit de (bij de Kamer van Koophandel gedeponeerde) jaarstukken van belanghebbende kan worden opgemaakt, wat de bezittingen en schulden van belanghebbende zijn. Deze jaarstukken dienen ertoe naar derden in het maatschappelijk verkeer een weergave te geven van de grootte van het vermogen en zijn samenstelling in actief- en passiefposten op het einde van het boekjaar (art. 2:362 Burgerlijk Wetboek; hierna: BW). 
      
    
    
      4.10.
      Uit de vennootschappelijke jaarrekeningen van belanghebbende over 2010 en 2011 (zie onder 2.7) volgt, dat belanghebbende de auto niet als actief (bezit) heeft opgenomen en dat de door haar voor de auto betaalde bedragen als een vordering op de dea in rekening-courant zijn opgenomen. Hieruit volgt dat belanghebbende zelf naar derden toe de auto niet als haar bezit presenteert, maar daarentegen - door de boeking in rekening-courant - naar derden toe als werkelijkheid presenteert dat de auto aan de dea in volle (dat wil zeggen: juridische en economische) eigendom is overgedragen. Belanghebbende en de dea hebben zich ook hiernaar gedragen door voor de vennootschapsbelasting, de loonheffing en de inkomstenbelasting als werkelijkheid te presenteren dat het dea was, die de auto, als zijnde zijn privéauto, ook voor zakelijk gebruik aanwendde en daarvoor van belanghebbende (vanaf 3 januari 2011) een kilometervergoeding vroeg en kreeg. Voorts is geen bijtelling voor de loonheffing en inkomstenbelasting in aanmerking genomen, omdat de auto niet door belanghebbende aan de dea ter beschikking zou zijn gesteld, maar juist omdat het de dea is die zijn auto ten behoeve van belanghebbende voor zakelijke doeleinden aanwendde. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel, dat de werkelijkheid is dat de volle (dat wil zeggen: juridische en economische) eigendom van de auto, na de levering door de autodealer aan belanghebbende, (vrijwel) onmiddellijk is overgedragen aan de dea en dat deze daarbij de macht om als eigenaar over de zaak (de auto) te beschikken van belanghebbende heeft verkregen.
      
    
    
      4.11.
      Aan hetgeen onder 4.10 is overwogen doet niet af, dat tussen partijen niet in geschil is dat het kentekenbewijs op naam van belanghebbende staat en dat belanghebbende de auto heeft verzekerd. Een auto is civielrechtelijk geen registergoed. Het kentekenbewijs is dan ook geen eigendomsbewijs en een overschrijving van het kenteken is geen vereiste voor een eigendomsoverdracht. Gelet op hetgeen onder 4.10 is overwogen heeft belanghebbende, mede gelet op haar jaarrekening, in het maatschappelijk verkeer naar derden toe gepresenteerd bezit noch eigendom van de auto te hebben en heeft de dea in het maatschappelijk verkeer naar derden toe feitelijk gehandeld als (ware hij) bezitter en eigenaar van de auto. (Vgl. artikel 3:109 BW in samenhang met artikel 3:119 BW) .
      
    
    
      4.12.
      Voor zover belanghebbende zich heeft willen beroepen op het Besluit van 25 november 2011, BLKB 2011/641M (St.crt. 2011, 21834; hierna: het Besluit) overweegt het Hof als volgt. Het Besluit was ten tijde van de verwerving van de auto niet van toepassing, omdat het Besluit eerst op 7 december 2011 in werking is getreden. Ten tijde van de verwerving van de auto gold het voorgaande Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 januari 2004, CPP 2003/2803M. In dit laatste Besluit kan geen bevestiging worden gevonden van het standpunt van belanghebbende. 
      
      
        Ten overvloede overweegt het Hof met betrekking tot het Besluit het volgende. Onderdeel 5.2.4. van het Besluit luidt - voor zover hierna van belang - als volgt: 
      
      
      
        (…) “De ondernemer moet in zijn administratie vastleggen welke keuze hij maakt voor de vermogensetikettering van het investeringsgoed (artikel 34 van de wet). De term “administratie” heeft een ruime betekenis: de ondernemer is vrij om via zijn boeken en bescheiden aan te tonen dat een investeringsgoed tot zijn ondernemingsvermogen behoort. De zakelijke etikettering door de ondernemer kan bijvoorbeeld blijken uit de activering van het investeringsgoed op de bedrijfsbalans, maar kan ook extracomptabel door de ondernemer worden vastgelegd. Voor de inspecteur moet op eenvoudige wijze zijn te achterhalen welke keuze de ondernemer heeft gemaakt met betrekking tot de vermogensetikettering van het goed. Als de ondernemer via zijn btw-aangifte geheel of gedeeltelijk aftrek van voorbelasting vraagt voor de aanschaf van een investeringsgoed, vormt dat een aanwijzing van de gehele of gedeeltelijke zakelijke etikettering van het investeringsgoed.”
      
      
      
        Het Hof is van oordeel dat het Besluit kan niet zo worden begrepen, dat via een aangifte omzetbelasting (door het in aftrek brengen van voorbelasting in die aangifte) of een extracomptabele boeking een zaak tot het ondernemingsvermogen voor de omzetbelasting kan worden gerekend als de volle (dat wil zeggen: juridische en economische) eigendom ervan en - dus - de macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken niet bij betreffende belastingplichtige berusten.
      
      
    
    
      4.13.
      Vraag II moet bevestigend worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag III: Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in bijzonder het verbod van détournement de pouvoir, het zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het rechtzekerheidsbeginsel, heeft geschonden. 
      
      
        
          Het verbod van détournement de pouvoir
        
      
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende heeft bij de Inspecteur geïnformeerd naar de fiscale consequenties voor de omzetbelasting bij de overdracht van de auto tegen de restwaarde aan BPM. De Inspecteur heeft zich, nadat nader overleg met belanghebbende heeft plaatsgevonden, op het standpunt gesteld dat de auto door de autodealer aan de dea is geleverd dan wel dat belanghebbende de auto op enig moment voorafgaand aan het vooroverleg heeft geleverd aan haar dea. Blijkens de stukken is tijdens dit overleg ook uitvoerig ingegaan op de juridische grondslag van de naheffingsaanslag. Belanghebbendes stellingen dat de Inspecteur het verbod van détournement de pouvoir heeft geschonden dan wel een naheffingsaanslag heeft opgelegd waaraan elke juridische grondslag ontbreekt, falen naar het oordeel van het Hof dan ook.  
      
      
        
          Zorgvuldigheidsbeginsel en hoorplicht
        
      
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende is van mening dat het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, omdat de Inspecteur geen zorgvuldig onderzoek heeft gedaan naar de feiten, de besluitvorming voor wat betreft het opleggen van de naheffingsaanslag voor het overige ook onzorgvuldig is geweest en in de bezwaarfase geen heroverweging heeft plaatsgevonden. 
      
    
    
      4.17.
      Onderdeel van de stukken is de uitgebreide correspondentie tussen de Inspecteur en (de gemachtigde van) belanghebbende. Ook hebben er, voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag omzetbelasting, diverse besprekingen plaatsgevonden tussen de Inspecteur en (de gemachtigde van) belanghebbende. Belanghebbende verwijst in haar bezwaarschrift naar ‘het uitvoerige vooroverleg’. Belanghebbende heeft zich aanvankelijk akkoord verklaard met de behandeling van het bezwaar door de heer [B] . Belanghebbende is hier, onder verwijzing naar afdeling 7.2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) op teruggekomen omdat [B] ook betrokken was geweest bij het primaire besluit. Belanghebbende is vervolgens door de heer [H] gehoord. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel noch het beginsel van hoor en wederhoor geschonden.
    
    
      4.18.
      De klacht van belanghebbende dat de Inspecteur in strijd met het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 juli 2011, BLKB2011/1087M, St.crt. 2011, 12570 heeft gehandeld doordat hij, naar het Hof begrijpt, het vooroverleg heeft voortgezet, ondanks dat volgens de Inspecteur sprake was van fiscale grensverkenning faalt. De Inspecteur heeft een verzoek van belanghebbende om een standpunt in te nemen ter zake van een overdracht in 2012 van de auto door belanghebbende aan de dea niet beantwoord, omdat hij tot een andere interpretatie kwam van de feiten in 2010 en 2011. Daarbij heeft hij - uiteindelijk - helder het standpunt ingenomen dat hij over deze jaren een naheffingsaanslag zou opleggen. Weliswaar heeft het vooroverleg niet het door belanghebbende gewenste antwoord opgeleverd, maar dit maakt niet dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden of dat hij in strijd met vorenbedoeld besluit heeft gehandeld.
      
      
        
          Motiveringsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.19.
      Volgens vaste jurisprudentie brengt de loop van de procedure in belastingzaken met zich dat de schending van het motiveringsbeginsel slechts tot gevolg heeft dat het Hof verplicht is de gronden in zijn uitspraak op te nemen. Hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd geeft het Hof - mede gelet op artikel 6:22 Awb - geen reden in dezen anders te oordelen. Overigens is het Hof van oordeel dat de Inspecteur de gronden van bezwaar voldoende heeft besproken, zodat het het motiveringsbeginsel niet geschonden acht. 
      
      
        
          Rechtzekerheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende is van mening dat het rechtzekerheidsbeginsel geschonden is, omdat het standpunt van de Inspecteur gedurende procedure gewijzigd is en geldende rechtsregels en beleidsbesluiten door de Inspecteur onjuist worden toegepast. Naar het oordeel van het Hof is het rechtzekerheidsbeginsel niet geschonden. Het staat de Inspecteur vrij om zijn standpunt in (hoger) beroep aan te vullen met of te vervangen door nieuwe gronden. Ook de omstandigheid dat de Inspecteur in (hoger) beroep concludeert tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 6.957 leidt niet tot schending van het rechtzekerheidsbeginsel. De uiteenlopende opvattingen van de Inspecteur en belanghebbende over de toepassing en/of uitleg van de geldende wet- en regelgeving komen voort uit een uiteenlopende interpretatie van de feiten. 
      
    
    
      4.21.
      Vraag III moet ontkennend worden beantwoord.
      
      
        
          Vraag IV: Vergoeding werkelijke proceskosten
        
      
      
    
    
      4.22.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht die tot vergoeding van zijn werkelijke proceskosten moeten leiden. Het Hof acht dergelijke omstandigheden echter niet aanwezig. Dit behoeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering. 
      
    
    
      4.23.
      Vraag IV moet ontkennend worden beantwoord.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.24.
      Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk deels aan de zijde van belanghebbende is.
    
    
      4.25.
      De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 11.320 (19% x (€ 67.434,64 - € 7.851)). De Inspecteur heeft in (hoger) beroep aangevoerd dat belanghebbende in wezen heeft gefungeerd als doorgeefluik zodat die situatie nauwelijks verschilt van de situatie waarbij de dea de auto rechtstreeks bij de dealer gekocht zou hebben. De Inspecteur acht het in een dergelijk geval niet onredelijk om geen omzetbelasting te laten drukken over de BPM en concludeert tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 6.957. Gelet op dit standpunt van de Inspecteur moet de hoogte van de naheffingsaanslag moet worden beperkt tot een bedrag van € 6.957.
      
    
    
      4.26.
      Het hoger beroep richt zich mede tegen de heffingsrentebeschikking. Belanghebbende heeft daartegen geen afzonderlijke klachten aangevoerd. Nu de naheffingsaanslag omzetbelasting wordt verminderd tot een bedrag van € 6.957, dient de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd.
      
    
    
      4.27.
      De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd zoals hierna bepaald. 
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.28.
      Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur in hoger beroep geen plaats. 
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.29.
      Hoewel het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Tussen partijen is immers niet in geschil dat de bij uitspraak op bezwaar gehandhaafde naheffingsaanslag en heffingsrentebeschikking te hoog zijn vastgesteld. Daarbij komt dat de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard, evenals in de beroepsfase, akkoord te gaan met een vergoeding van de proceskosten in hoger beroep volgens het puntenstelsel van het  Besluit proceskosten bestuursrecht.  
      
    
    
      4.30.
      Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is in totaal € 992. 
      
    
    
      4.31.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
      
      
        verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 6.957; 
      
      
        bepaalt dat de heffingsrentebeschikking dienovereenkomstig wordt verminderd; en
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 992.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op: 11 februari 2016 door P. Fortuin, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en H.A. Wiggers, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.