ECLI:NL:GHAMS:2013:1833, Gerechtshof Amsterdam, 20-03-2013, 11-00643
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2013-03-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De feiten en omstandigheden wettigen het vermoeden dat het economische eigendom van de aandelen van een vennootschap berustte bij (de leden van) een maatschap, waaronder belanghebbende. Belanghebbende is dus houder van een aanmerkelijk belang en heeft ter zake van de verkoop van een aantal panden winst uit aanmerkelijk belang genoten. Er is sprake van voorwaardelijk opzet hetgeen het opleggen van een vergrijpboete rechtvaardigt.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 11/00643 en 11/00648
    
    
      21 maart 2013
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X], wonende te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr R.J.W. Bulters (HLB Schippers Accountants Fiscalisten Juristen),
    
    
    
      alsmede 
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam,
      
      de inspecteur.
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 10/3390 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.449 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 15.500. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen heeft de inspecteur heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 3.843 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van  de navorderingsaanslag en beide beschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak van 1 juli 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak (het Hof begrijpt: uitspraken) op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.116 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 15.000, de heffingsrente naar evenredigheid verminderd en de boetebeschikking vernietigd, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende, ingeschreven onder kenmerk 11/00648, en dat van de inspecteur, ingeschreven onder kenmerk 11/00643, zijn bij het bij het Hof ingekomen op respectievelijk 15 augustus 2011 (aangevuld bij brieven van 3 oktober 2011 en 9 november 2011) en op 12 augustus 2011. De inspecteur en belanghebbende hebben ieder een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2012. Belanghebbende is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens de inspecteur is verschenen mr. J.N.A.H. Renckens. 
        De zaak van belanghebbende is gelijktijdig behandeld met die van [A],[B], [C], en van[D], bij het Hof bekend (inclusief de onderhavige hogere beroepen) onder de nummers 11/00643 tot en met 11/00652. Al hetgeen in ieder van deze zaken is ingebracht, geldt als ingebracht in ieder van de andere zaken.
        Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer de navolgende feiten vastgesteld (waarbij, evenals in de verderop in deze uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank belanghebbende is aangeduid als 'eiser' en de inspecteur als 'verweerder'):
    
    
    
      2.1.
      
        Eiser heeft voor het belastingjaar 2003 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.116 en van een inkomen uit aanmerkelijk belang van 
        nihil.
      
      
    
    
      2.2.
      Eiser is maat in de op 10 oktober 1998 opgerichte maatschap 10/10 (hierna: de maatschap). Deze maatschap belegt in onroerende zaken. Eiser houdt een belang van 1/6 in de maatschap. De andere leden van de maatschap waren in 2003 de echtgenote van eiser, [A] (belang 1/6),[B] (1/6), [C][e] (1/6), en [D] (1/3). Eerder waren ook [E], [F] en [G] maten in de maatschap.
      
    
    
      2.3.
      Op 6 januari 1997 is opgericht de besloten vennootschap [H B.V.] (hierna: de vennootschap). Alle aandelen in de vennootschap worden gehouden door de echtgenote van eiser, [A], door wie ook de directie wordt gevoerd. De vennootschap heeft als doel het beheren en exploiteren van bedrijfspanden. Teneinde de vennootschap in staat te stellen haar activiteiten uit te oefenen, hebben eiser en zijn echtgenote tezamen met [E] en diens echtgenote [D], bij[B] en [F] op 22 december 1996 een lening afgesloten ter grootte van ƒ 100.000. Dit bedrag is op de bankrekening van de vennootschap (…) gestort. 
      
    
    
      2.4.
      Verweerder heeft notulen overgelegd van een bijeenkomst, gehouden op 4 februari 1999, waarbij onder andere eiser aanwezig was en waar mogelijke investeringen werden besproken. Bij deze bijeenkomst zijn ook de aangiften vennootschapsbelasting, de jaarrekening en een aanslag vennootschapsbelasting van de vennootschap alsmede een fiscale controle bij de vennootschap besproken. Voorts is op de bijeenkomst aandacht besteed aan diverse onroerende zaken die tot de vaste activa van de vennootschap of de maatschap behoorden.
      
    
    
      2.5.
      Het dossier bevat een geconsolideerde jaarrekening van de maatschap en de vennootschap per 30 juni 1999 en brieven van [E] aan [Bank 1] van 11 juli 2003 en 29 oktober 2003 die onder andere betrekking hebben op de rekening-courant van de vennootschap en enkele van de tot haar vermogen behorende onroerende zaken. Uit de laatste brief blijkt dat ook in 2003 nog sprake is van een geconsolideerd vermogen van de maatschap en de vennootschap. Voorts bericht [E] bij brief van 2 juli 2004 aan de [Bank 2] te [Z] onder meer het volgende:
      
      
        
          “Hierbij treft u de maatschapakte 10/10. Andere maatschappen zijn er niet. [H B.V.] is opgericht en wordt geleid door [H]; zij is maat van d[e] maatschap 10/10. [H B.V.] is geheel ondergeschikt aan de maatschap en zal t.z.t. dienst doen als exploitatie-BV.”
        
      
      
    
    
      2.6.
      Verweerder heeft in de administratie van de vennootschap een stuk aangetroffen met de titel “Bespreekpunten[H B.V.] 18-09-2004”. Aan dit stuk wordt het volgende ontleend: 
      
      
        
          “[locatie 1] moet (tenminste opbrengen) € 107.995,-
        
        
          De vraagprijs is  ?
        
        
          Vraag: Hoe gaan we in de toekomst met afspraken over verbouwingen om? N.m.m. gaat dit teveel buiten de overige leden om.”
        
      
      
      
        De onroerende zaak [locatie 1] behoort op dat moment tot het vermogen van de vennootschap.
      
      
    
    
      2.7.
      Voorts bevat het dossier kredietovereenkomsten tussen de [Bank 1] en de vennootschap uit het jaar 2003. Aan de kredietovereenkomst van 28 juli 2003 wordt het volgende ontleend:
      
      
        
          “- Aflossing van de faciliteit zal geschieden uit de verkoopopbrengst van het onroerend goed te [Z], aan de [locatie 2]. De huidige eigenaar is de Maatschap 10/10.”
        
      
      
      
        Onder de noemer ‘Overige bepalingen’ bevat de overeenkomst van 18 december 2003 onder meer de volgende clausules: 
      
      
      
        
          “- Behoudens een korte overbrugging bij de verkoop van de onroerende zaak te [Z], aan de [locatie 1], behoort verdere verlenging van het krediet niet tot de mogelijkheden.
        
        
          -	[Bank 1] wil een structurele financiering alleen dan bezien, indien zij een volledige inzage ontvangt van [H B.V.], Maatschap 10/10 en van de privé-positie van de maten en aandeelhouders.”
        
      
      
      
        Tegen de vaststelling van deze feiten is in hoger beroep geen bezwaar ingebracht. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan.
      
      
      
        De ontwikkeling van het geschil in hoger beroep geeft het Hof voorts aanleiding, deels ter aanvulling van de overige door de rechtbank vastgestelde feiten, de navolgende feiten toe te voegen.
      
      
    
    
      2.8.
      In 2003 heeft de maatschap een aantal panden in [Z] aan de vennootschap verkocht.
      
    
    
      2.9.
      
        Op 21 oktober 2002 heeft de maatschap een tweetal appartementen aan de [locatie 2] en [locatie 3] (beide in verhuurde staat) aangekocht voor een bedrag van € 158.823. 
        De huurders van het appartement op [locatie 2] (geboren in 1918 en 1921) zeggen begin 2003 de huur op. Op 25 juli 2003 wordt dit appartement, vrij van huur, verkocht voor € 112.000 aan een derde.
        De huurders van het appartement op[locatie 3] (geboren in 1939 en 1940) bewonen dit appartement sedert 1975. Eind 2003 wordt dit appartement, in verhuurde staat, verkocht aan de vennootschap voor € 115.000. 
        Tot de stukken van het geding behoort een tweetal taxatierapporten, waarin de waarde voor het appartement op [locatie 3] is vastgesteld. In een 28 oktober 2003 gedagtekend taxatierapport, opgemaakt door[I B.V.], wordt geconcludeerd tot een waarde in het economisch verkeer in oktober 2003 van € 115.000 vrij opleverbaar. In een 16 november 2009 gedagtekend taxatierapport, opgemaakt door taxateur [(...)] van de Belastingdienst, wordt geconcludeerd tot een waarde in het economisch verkeer in oktober 2003 van € 115.000 vrij opleverbaar en € 75.000 in verhuurde staat.
      
      
    
    
      2.10.
      
        Op 16 april 2003 heeft de maatschap het pand [locatie 4] gekocht van een derde voor € 90.000. In een op 28 oktober 2003 gedagtekend taxatierapport, opgemaakt door[I B.V.], wordt geconcludeerd tot een waarde in het economisch verkeer van het pand in oktober 2003 van € 90.000 vrij opleverbaar en van € 160.000 vrij opleverbaar na verbouwing. Blijkens het rapport ziet de verbouwing op: ‘een ontwikkeling/bouwplan waarbij het object wordt uitgebouwd tot woonhuis met praktijkruimte’.
        Op 23 september 2003 heeft de maatschap een bouwvergunning aangevraagd voor een verbouwing van het pand (het plaatsen van een schuine kap op de bovenverdieping) met een bedrag van € 49.500 als voorziene bouwkosten. Op 29 april 2004 is de vergunning verleend. 
        Daaraan voorafgaand is eind 2003 het pand in de staat waarin het was aangekocht, door de maatschap aan de vennootschap verkocht voor € 140.000. Na levering van het pand is de vennootschap een huurcontract aangegaan, waarbij op kosten van de vennootschap ten behoeve van de nieuwe huurder verbouwingen zijn uitgevoerd op de begane grond.
      
      
    
    
      2.11.
      
        Op 7 oktober 2003 heeft de maatschap het pand [locatie 1] verworven voor een prijs van € 105.000. Op dezelfde dag is het pand doorgeleverd aan de vennootschap voor € 150.000.
        In de verkoopadvertentie wordt het pand aangeboden voor een bedrag van € 119.000. In de advertentie wordt gewezen op de mogelijkheid om het pand te splitsen in twee afzonderlijke woonhuizen. De aannemer die uiteindelijk de verbouwing zal uitvoeren verklaart in een schriftelijke verklaring van 30 juli 2009 dat hij [E] heeft gewezen op de mogelijk van aankoop, splitsing en verbouwing: 
        ‘Ik vertelde dat het pand [locatie 1] te koop stond en dat je er wel 2 woningen van kon maken. Ik zei letterlijk als jij het nu koopt en ik doe de verbouwing kan je er alleen maar aan verdienen. Dan heb ik een verbouwing en jij de winst bij verkoop. 
        De heer [E] is toen een gesprek aan gegaan met de verkoper’. 
        Als bijlage 7 bij de aanvulling op het beroepschrift in eerste aanleg is gevoegd een kopie van een ongedateerd memo van genoemde aannemer, waarin als kosten voor verbouwing een bedrag van ‘Tussen de 25.000 en 30.000’ wordt genoemd en een gezamenlijke opbrengst voor twee verbouwde woningen van € 175.000. 
        Tot de stukken van het geding behoort een 28 oktober 2003 gedagtekend taxatierapport, opgemaakt door[I B.V.]. In het rapport wordt geconcludeerd tot een waarde in het economisch verkeer van het pand in oktober 2003 van € 115.000 vrij opleverbaar en van € 150.000 vrij opleverbaar met bouwplan. Blijkens het rapport ziet het bouwplan op: ‘een ontwikkeling/bouwplan waarbij het object wordt omgebouwd tot twee woonhuizen’.
        Tot de stukken behoren voorts een 14 november 2003 door [E] ondertekende aanvraag voor een bouwvergunning voor het pand, een factuur van architectenbureau [J B.V.] van 17 januari 2004 aan de vennootschap voor het ontwikkelen van een bouwplan voor het pand onder verwijzing naar een daartoe gegeven opdracht op 24 oktober 2003, en een offerte van 5 december 2003 van de aannemer voor verbouwing en renovatie van het pand.
      
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2003 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.116 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil. De (primitieve) aanslag is, met dagtekening 5 april 2005, conform deze aangifte opgelegd. 
      
    
    
      2.13.
      
        In 2008 is bij de vennootschap een boekenonderzoek ingesteld. Op basis van de (voorlopige) bevindingen uit dit boekenonderzoek is aan belanghebbende met dagtekening 31 december 2008 de navorderingsaanslag opgelegd. Hierbij heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 7.333 (als resultaat uit overige werkzaamheden inzake [locatie 1]) verhoogd tot € 69.449 en heeft hij het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang verhoogd met € 15.500 (als uitdelingen inzake[locatie 2] [locatie 3][locatie 4]) tot € 15.500. Voorts heeft de inspecteur een vergrijpboete van € 3.843 opgelegd. 
        De boete is aangekondigd bij brief van 15 december 2008, het voornemen daartoe is aangekondigd bij brief van 24 november 2008.
      
      
    
    
      2.14.
      
        Bij zijn uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de navorderingsaanslag en de vergrijpboete gehandhaafd. 
        Na het instellen van beroep heeft de inspecteur de navorderingsaanslag (ambtshalve) verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (ongewijzigd) € 69.449 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 15.000, met evenredige vermindering van de heffingsrente, en de vergrijpboete verminderd tot € 3.781.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      
        In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de inspecteur beschikte over het voor navordering vereiste ‘nieuwe feit’. 
        Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is vervolgens in geschil of belanghebbende terzake van de verkopen aan de vennootschap van (een of meer) panden aan de [locatie 2][locatie 3][locatie 4] te [Z] winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten en/of terzake van de verkoop aan de vennootschap van het pand aan de [locatie 1] te [Z], resultaat uit overige werkzaamheden dan wel winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten.
        Zo ook deze vraag bevestigend wordt beantwoord, twisten partijen over de vraag of terecht een vergrijpboete is opgelegd. 
        Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft belanghebbende geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
      
      
    
    
      3.2.
      Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        economisch belang
      
    
    
    
      4.1.1.
      
        De rechtbank heeft geoordeeld dat aannemelijk is geworden dat [A] en de overige maten, waaronder belanghebbende, zijn overeengekomen dat eerstgenoemde de aandelen mede hield voor de overige maten in de maatschap. Alsdan berustte bij de leden van de maatschap de economische eigendom van de aandelen in de vennootschap, zodat belanghebbende moet worden aangemerkt als de houder van een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 van de Wet IB 2001. De rechtbank achtte daarbij de volgende feiten en omstandigheden van belang:
        “a. Op 4 februari 1999 is een overleg geweest tussen [A] en toenmalige maten in de maatschap. Uit het van dit overleg opgemaakte verslag blijkt van een grote verwevenheid van de activiteiten van de maatschap met die van de vennootschap.
      
      
         b. In de jaarrekening worden de activa, passiva, baten en lasten van de vennootschap en de maatschap geconsolideerd. 
         c. Met het oog op een verhoging van de rekening-courantlimiet [Hof: van de vennootschap] is op 11 juli 2003 een brief aan de [Bank 1] gezonden waarin als relevante bescheiden worden meegezonden de geconsolideerde jaarstukken.
         d. In een brief van 2 juli 2004 stelt de gemachtigde van de vennootschap en de maatschap dat de vennootschap “geheel ondergeschikt” is aan de maatschap.
         e. In een lijst met bespreekpunten van 18 september 2004 wordt de vraag gesteld of afspraken aangaande de verbouwing van de [locatie 1] niet teveel buiten de overige leden omgaan. Ook dit wijst op een grote invloed van de maten binnen de vennootschap.
         f. In een kredietovereenkomst met de [Bank 1] wordt gewaagd van de “maten en aandeelhouders”.
         g. De bedragen die de vennootschap zich ten gunste van onder meer eiser heeft laten ontgaan (zie de hiernavolgende onderdelen), zijn aan laatstgenoemde rechtstreeks toegevloeid.”
      
      
    
    
      4.1.2.
      
        Het Hof gaat eveneens uit van deze feiten en omstandigheden die - in onderlinge samenhang bezien - het vermoeden wettigen dat in elk geval in het onderhavige jaar de economische eigendom van de aandelen in de vennootschap berustte bij (de verschillende leden van) de maatschap, waaronder belanghebbende. Belanghebbende heeft dat vermoeden niet ontkracht. 
        Belanghebbende is dan ook, mede gelet op de omvang van zijn belang, terecht door de inspecteur aangemerkt als houder van een aanmerkelijk belang in de vennootschap.
      
      
      
        
          nieuw feit
        
      
      
    
    
      4.2.1.
      Bij het opleggen van de (primitieve) aanslag was de inspecteur nog niet bekend met bovengenoemde feiten en omstandigheden die het vermoeden wettigen dat belanghebbende moet worden aangemerkt als de houder van een aanmerkelijk belang in de vennootschap. Deze feiten en omstandigheden zijn hem eerst bekend geworden als resultaat van het bij de vennootschap ingestelde boekenonderzoek. Zij vormen tezamen een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). 
      
    
    
      4.2.2.
      
        Het Hof voegt daaraan toe dat de bijzonderheden ten aanzien van de verkopen van de panden aan de [locatie 2][locatie 3][locatie 4] en[locatie 1] te [Z] door de maatschap aan de vennootschap en, meer in het bijzonder, de daarbij gehanteerde verkoopprijzen, evenmin bij de inspecteur bekend waren ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag. Als zodanig vormen ook deze feiten tezamen een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, AWR.
        Anders dan gemachtigde verdedigt was er, op basis van de informatie zoals opgenomen in de bij Registratie en Successie aangeboden transportakten, al dan niet in combinatie met de informatie zoals opgenomen in de voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting ingediende belastingaangiften, geen aanleiding om een nader onderzoek in te stellen. Nog daargelaten, dat de inspecteur niet over deze transportakten beschikte ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag en er - zoals de inspecteur ter zitting van het Hof onweersproken heeft gesteld - bij het team Registratie en Successie enerzijds en de teams die zich bezig houden met vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting anderzijds, geen sprake was van een geïntegreerde wijze van behandeling van aangiften door één team zoals bedoeld in HR 8 april 2005, nr. 39.202, BNB 2005/178.
      
      
    
    
      4.2.3.
      Ook anderszins is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat, geen sprake. Belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2003 biedt geen of althans onvoldoende aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek naar het economisch belang (bij de aandelen) in de vennootschap en/of naar de verkooptransacties inzake bovengenoemde panden. Hetzelfde heeft te gelden voor de aangifte vennootschapsbelasting 2003 van de vennootschap. De bekendheid bij de inspecteur met een zekere (personele) verwevenheid tussen vennootschap en maatschap - inhoudende dat [A] zowel directeur is van de vennootschap als lid van de maatschap - is daartoe onvoldoende. Hieruit volgt niet dat de inspecteur, zonder nadere aanwijzingen, gehouden was tot een onderzoek naar een meer vergaande verwevenheid tussen de vennootschap en de (overige) maatschap(sleden).
      
    
    
      4.2.4.
      
        Ook als belanghebbende moet worden gevolgd in zijn stelling dat - als gevolg van zijn functie bij de Belastingdienst - zijn belastingaangiften en die van zijn echtgenote met meer dan normale aandacht werden beoordeeld, leidt dat niet tot een ander oordeel. Ook bij een meer dan normale kennisname biedt zijn aangifte geen of althans onvoldoende aanknopingspunten voor het instellen van een nader onderzoek (naar het economische belang in de vennootschap en/of de verkooptransacties inzake bovengenoemde panden). Hetzelfde heeft te gelden voor de belastingaangiften van de andere leden van de maatschap.
        De enkele omstandigheid dat ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag het boekenonderzoek bij de vennootschap nog niet was afgerond, leidt evenmin tot een ander oordeel. De navorderingsaanslag (tot behoud van rechten, in verband met het aflopen van de vijfjaarstermijn voor navordering) is opgelegd op basis van de informatie die op dat moment reeds was verkregen als gevolg van het boekenonderzoek. Deze informatie, op 10 december 2008 besproken met vertegenwoordigers van de maatschap waaronder belanghebbende, vormde voldoende basis voor de navorderingsaanslag. Alsdan was er voor de inspecteur aanleiding noch noodzaak om te wachten met het opleggen van de navorderingsaanslag, totdat het boekenonderzoek volledig zou zijn afgerond. De verwijzing door gemachtigde naar HR 22 september 1954, nr. 11875, BNB 1954/305, treft dan ook geen doel.
      
      
    
    
      4.2.5.
      Dat de inspecteur heeft nagelaten om, naar aanleiding van het vaststellen in 1997 van het gebruikelijk loon voor [A], eveneens voor de andere maatschapsleden een overeenkomstig gebruikelijk loon vast te stellen, kan evenmin worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim. Weliswaar waren de feiten en omstandigheden in 1997 - zoals gemachtigde stelt - niet anders dan in 2003 maar de inspecteur was daarvan in 1997 nog niet op de hoogte. Hij heeft eerst op basis van het in 2008 ingestelde boekenonderzoek informatie verkregen over de vergaande verwevenheid tussen de vennootschap en de (overige) maatschap(sleden). De inspecteur kan dan ook niet worden tegengeworpen dat hij niet al in 1997 (of op enig moment vóór 2008) de stelling heeft ingenomen dat ook andere maatschapsleden een gebruikelijk loon genoten in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964.
      
    
    
      4.2.6.
      Op grond van het voorgaande komt het Hof tot het oordeel dat de inspecteur beschikte over het voor navordering vereiste nieuwe feit. Hetgeen overigens nog door belanghebbende in dit verband naar voren is gebracht, leidt niet tot een ander oordeel. Alsdan kan beoordeling van de stelling van de inspecteur dat bij belanghebbende sprake is van kwade trouw (op basis waarvan ook bij ontbreken van een nieuw feit een navorderingsaanslag kan worden opgelegd) achterwege blijven.
      
      
        
          verkopen van panden aan de vennootschap
        
      
      
    
    
      4.3.
      In 2003 zijn panden aan de [locatie 2],[locatie 4][locatie 3] [locatie 1] te [Z] door de maatschap aan de vennootschap verkocht.
      
      
        4.4.1.
        Aan de [locatie 2] betreft het een tweetal appartementen op [locatie 2] en [locatie 3] die de maatschap op 21 oktober 2002 (beide in verhuurde staat) van een onafhankelijke derde heeft gekocht voor een totaalbedrag van € 158.823. Het appartement op nummer [locatie 2] wordt (vrij van huur) op 25 juli 2003 verkocht voor € 112.000 aan een derde. Het appartement op [locatie 3] wordt (in verhuurde staat) eind 2003 verkocht aan de vennootschap voor € 115.000. 
        
      
      
        4.4.2.
        Partijen twisten over de verdeling van de koopprijs over beide appartementen en de (mede) op basis daarvan vast te stellen waarde van het appartement op [locatie 3] ten tijde van de verkoop, en dragen daarvoor verschillende argumenten aan die, naar het oordeel van het Hof, geen van alle doorslaggevend zijn. Alsdan kan het Hof geen van beide partijen volgen in de (berekening van) door hen verdedigde waarde ten tijde van de verkoop.
        
      
      
        4.4.3.
        Vaststaat dat het appartement op [locatie 3] in verhuurde staat aan de vennootschap is verkocht. Een eerste aanknopingspunt voor de waarde in het economische verkeer ten tijde van deze verkoop kan naar het oordeel van het Hof worden gevonden in de aan een onafhankelijke derde op 21 oktober 2002 betaalde aankoopprijs. De aankoopprijs voor de appartementen op nummer [locatie 2] en [locatie 3] tezamen (in verhuurde staat) bedroeg op dat tijdstip € 158.000. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de inspecteur een door een taxateur van de Belastingdienst opgemaakt taxatierapport heeft overgelegd, waarin de waarde van het appartement [locatie 3] in verhuurde staat per oktober 2003 is getaxeerd op € 75.000. De in oktober 2002 betaalde aankoopprijs van € 158.000 voor beide appartementen vormt naar het oordeel van het Hof een indicatie dat de door de Belastingdienst per oktober 2003 getaxeerde waarde ongeveer juist is, waarbij rekening dient te worden gehouden met de omstandigheden dat het appartement [locatie 3] kleiner is dan [locatie 2] en (ten tijde van de aankoop) de huurders van [locatie 3] aanzienlijk jonger waren dan die van [locatie 2]. Gelet op deze feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beschouwd, is het Hof van oordeel dat, ook indien rekening wordt gehouden met een stijgende markt in de periode tussen aan- en verkoop door de maatschap, per verkoopdatum geen hogere waarde in verhuurde staat aannemelijk is dan € 80.000.
        
      
      
        4.4.4.
        
          Naar het oordeel van het Hof dient te worden uitgegaan van de waarde in verhuurde staat van [locatie 3]. Voor een hogere waarde ‘vrij’ bestaat geen aanleiding omdat er - gelet op de leeftijd van de huurders en de duur van het lopende huurcontract - geen reden is om op het tijdstip van verkoop aan de vennootschap aan te nemen dat deze huurders binnen afzienbare termijn het huurcontract zullen opzeggen.
          Anders dan bij de aankoop, was er bij de verkoop voldoende tijd en (in de positie van verhuurder) ook gelegenheid om informatie te verzamelen en vervolgens in te schatten of een opzegging van het huurcontract binnen afzienbare termijn waarschijnlijk was. Daarvoor bestond ook aanleiding, nu het huurcontract - anders dan verwacht bij aankoop - na een jaar nog altijd niet was opgezegd. Onder deze omstandigheden kon belanghebbende er niet in redelijkheid van uitgaan dat bij verkoop aan de vennootschap nog altijd kon worden uitgegaan van de waarde in vrij opleverbare staat.
          Dat[I B.V.] zich heeft beperkt tot een waardering in vrij opleverbare staat maakt dat niet anders omdat hij dat - zo heeft belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd verklaard - heeft gedaan op uitdrukkelijk verzoek van de verkopers.
          Anders dan gemachtigde verdedigt, kon bij het vaststellen van de verkoopprijs ook niet worden uitgegaan van de waarde zoals vastgesteld in het kader van de Wet waardering onroerende zaken. Bij het bepalen van deze WOZ-waarde wordt (bij wetsfictie) uitgegaan van de waarde ‘vrij’ terwijl, zoals hierboven overwogen, uitgegaan moet worden van de waarde in verhuurde staat.
        
        
      
      
        4.4.5.
        Door het appartement aan de[locatie 3] met een waarde van € 80.000 van de maatschap te kopen voor een bedrag van € 115.000, heeft de vennootschap een te hoge prijs betaald en daarmee de verkopers bevoordeeld voor (het hun toekomende deel van) het verschil ad € 35.000. 
        
      
      
        4.5.1.
        Het pand aan de [locatie 4] is door de maatschap op 16 april 2003 van een derde gekocht voor € 90.000 en eind 2003 in de staat waarin het zich bevond bij aankoop, verkocht aan de vennootschap voor € 140.000. Belanghebbende heeft ter verklaring van het verschil tussen aan- en verkoopprijs gesteld dat de maatschap zich bij verkoop heeft vastgelegd op het (op kosten van de maatschap) plaatsen van een schuine kap, zoals omschreven in een daartoe aangevraagde bouwvergunning.
        
      
      
        4.5.2.
        Belanghebbende heeft, tegenover de betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de maatschap bovenomschreven verplichting is aangegaan. De enkele verwijzing naar een mondelinge overeenkomst is daartoe onvoldoende. De overgelegde specificatie - naar het Hof begrijpt een interne berekening van de aanwending van een herinvesteringsreserve - is evenmin voldoende, alleen al omdat de cijfermatige aansluiting tussen de geprognosticeerde opbrengst ad € 150.000 en de daadwerkelijke opbrengst ad € 140.000 ontbreekt. De verwijzing door taxateur [I] in zijn taxatierapport naar een voorgenomen verbouwing is eveneens onvoldoende, alleen al omdat de aansluiting tussen de getaxeerde waarde van € 160.000 na verbouwing en de daadwerkelijke opbrengst ad € 140.000 ontbreekt. Het Hof acht voorts van belang dat in de transportakte iedere verwijzing naar een verbouwing, en daarmee ook een vastlegging van enige verplichting van de maatschap om bij te dragen in de daarmee gemoeide kosten, ontbreekt.
        
      
      
        4.5.3.
        Hetgeen overigens nog door belanghebbende is aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Zo [E] al op enig moment een wijziging van bestemmingsplan ten aanzien van het pand heeft aangevraagd, is onduidelijk of hij dit als gemachtigde van de maatschap, dan wel als gemachtigde van de vennootschap heeft gedaan. Facturen ter zake van de plaatsing van een kap op het pand in 2009 zijn eerst in dat jaar opgemaakt en gericht aan de vennootschap, ter attentie van [E] (naar het Hof aanneemt, in zijn functie van gemachtigde van de vennootschap). Daarnaast merkt de inspecteur terecht op dat de plaatsing van bedoelde kap, zo dit al de schuine kap is zoals bedoeld in de bouwvergunning, eerst in 2009 heeft plaatsgevonden en pas in dat jaar (deels) is doorbelast aan de maatschap.
        
      
      
        4.5.4.
        De vennootschap heeft het pand aan de [locatie 4] met een waarde van € 90.000 van de maatschap gekocht voor een bedrag van € 140.000, zonder dat voor het verschil een aannemelijke verklaring is gegeven. Alsdan heeft de vennootschap een te hoge prijs betaald en daarmee de verkopers bevoordeeld voor (het hun toekomende deel van) het verschil ad € 50.000. 
        
      
      
        4.6.1.
        De maatschap heeft op 7 oktober 2003 het pand [locatie 1] verworven van een derde voor de prijs van € 105.000 en op dezelfde dag en bij dezelfde notaris, het pand in de staat waarin het zich bevond doorgeleverd aan de vennootschap voor € 150.000. Ter verklaring van het verschil ad € 45.000 tussen aan- en verkoopprijs voert belanghebbende aan dat de mogelijkheid van splitsen van het pand tot twee afzonderlijke woningen een winstpotentie inhoudt en daarmee tot een hogere prijs leidt, daarbij verwijzend naar het taxatierapport van taxateur [I], waarin wordt geconcludeerd tot een waarde van € 115.000 vrij opleverbaar en van € 150.000 voor het pand vrij opleverbaar ‘met bouwplan’.
        
      
      
        4.6.2.
        Niet in geschil is dat in de verkoopadvertentie reeds de mogelijkheid was genoemd van het splitsen van het pand in ‘twee afzonderlijke woonhuizen’ zodat de maatschapsleden, tevens aanmerkelijkbelanghouders van de vennootschap, daarvan bij aankoop op de hoogte waren. Het Hof volgt voorts belanghebbende in zijn stelling dat de maatschapsleden vóór verkoop aan de vennootschap geen contact hebben gehad met de later ingeschakelde architect en ook geen andere uitvoeringshandelingen hebben verricht ten aanzien van splitsing en verbouwing. Deze stelling vindt bevestiging in de overgelegde stukken, waaruit blijkt dat eerst op 26 september 2003 een bouwvergunning is aangevraagd, architectenbureau [J B.V.] eerst op 24 oktober 2003 een opdracht heeft ontvangen, en de aannemer pas op 5 december 2003 een offerte voor verbouwing heeft uitgebracht.
        
      
      
        4.6.3.
        
          Gelet op het voorgaande, gaat het Hof ervan uit dat de maatschap zich tot het moment van verkoop aan de vennootschap heeft beperkt tot het vragen aan een aannemer van een ‘globale schatting van de kosten van splitsing en verbouwing’ (zie de onder 2.11 genoemde memo van de aannemer).
          Alsdan treft het primaire standpunt van de inspecteur, inhoudende dat het verschil tussen aankoopprijs en verkoopprijs van het pand [locatie 1] (deels) moet worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden, geen doel omdat niet of in onvoldoende mate sprake is geweest van de daartoe benodigde werkzaamheden
        
        
      
      
        4.6.4.
        
          Subsidiair heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende (ook) bij de verkoop van het pand [locatie 1] winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten.
          Gelet op het voorgaande, moet er allereerst van worden uitgegaan dat de maatschapsleden bij verkoop van het pand aan de vennootschap wetenschap hadden van de mogelijkheid van splitsing maar daartoe nog geen feitelijke uitvoeringshandelingen hebben verricht en dus ook nog geen (verbouwings)voorstellen van de architect of offertes hadden gezien. Alsdan dient, zoals gemachtigde ter zitting van het Hof ook heeft bevestigd, de waardesprong van aankoopprijs ad € 105.000 naar verkoopprijs ad € 150.000 verklaard te kunnen worden uit de kennis die voortkomt uit bovengenoemd memo van de aannemer.
          Ook als het Hof de stelling van belanghebbende volgt dat de maatschapsleden ten tijde van de aankoop van het pand de beschikking hadden over dit memo heeft hij daarmee, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, nog niet aannemelijk gemaakt dat op basis van (de informatie in) dit memo aan de vennootschap een substantieel hogere prijs in rekening kon worden gebracht. Daarvoor is de schatting in het memo, zoals ook gemachtigde al schrijft, te globaal. Hetzelfde geldt ten aanzien van de schriftelijke verklaring van de aannemer van 30 juli 2009, die in wezen niets toevoegt aan hetgeen al in het memo vermeld staat.
        
        
      
      
        4.6.5.
        Alles overwegend komt het Hof tot het oordeel dat in de aankoopprijs ad € 105.000 (overeengekomen met een onafhankelijke derde) al de wetenschap - en daarmee het onderkennen van een winstpotentie - van de mogelijkheid tot splitsing verdisconteerd zat. Dit geldt zeker voor de maatschapsleden, zo blijkt ook uit de overgelegde notulen van vergaderingen waaruit hun kennis en inzicht van de vastgoedmarkt blijkt. Het enkel bij een aannemer aanvragen en ontvangen van eerste, globale inschatting van de kosten van splitsing en verbouwing is onvoldoende ter onderbouwing van de waardesprong zoals bij de verkoop aan de vennootschap gerealiseerd. 
        
      
      
        4.6.6.
        De vennootschap heeft het pand aan de [locatie 1] met een waarde van € 105.000 van de maatschap gekocht voor een bedrag van € 150.000, zonder dat voor het verschil een aannemelijke verklaring is gegeven. Alsdan heeft de vennootschap een te hoge prijs betaald en daarmee de verkopers bevoordeeld voor (het hun toekomende deel van) het verschil ad € 45.000. 
        
      
    
    
      4.7.
      
        Samengevat heeft de vennootschap de verkopers bevoordeeld bij de navolgende verkopen:
        
          [locatie 3] 	  35.000 
        
          [locatie 4] 	  50.000 
        
          [locatie 1]		  45.000 
        Totaal			130.000
        Vanwege de hoogte van de voordelen (op zichzelf en ook gezamenlijk bezien) en de informatie die belanghebbende en [E] ter beschikking stond alsmede hun kennis van de vastgoedmarkt, is het Hof van oordeel dat belanghebbende (als lid van de maatschap en als aanmerkelijk belanghouder van de vennootschap) als [E] zich van de bevoordeling bewust zijn geweest. Daarbij heeft te gelden dat de kennis en wetenschap bij belanghebbende en [E] (de gemachtigde van zowel de maatschap als de vennootschap) moet worden toegerekend aan de andere maatschapsleden, gelet op het overleg over de te verrichten transacties dat (zoals kan worden afgeleid uit de verslagen van vergaderingen van de maatschap) geregeld tussen deze personen en de overige leden van de maatschap heeft plaatsgehad. In zoverre is dan ook sprake van de voor een uitdeling benodigde dubbele bewustheid. 
        Het Hof is dan ook van oordeel dat de wil van de vennootschap erop gericht was haar aandeelhouders in die hoedanigheid te bevoordelen, althans dat mede gelet op de omvang van de voordelen, zowel de vennootschap als haar aandeelhouders zich redelijkerwijze van het bestaan van die bevoordeling bewust moeten zijn geweest. 
        Ter zake van belanghebbende is het Hof van oordeel (zoals hiervoor overwogen), gelet op diens specifieke kennis en de informatie die hem ter beschikking stond, dat bij hem sprake is van bewustheid (wetenschap) van de bevoordeling.
        Aldus is sprake van een uitdeling van de vennootschap aan haar aandeelhouders, ieder voor het hun toekomende deel van de totale bevoordeling. Aan belanghebbende komt 1/6 gedeelte van € 130.000 toe, zijnde € 21.667.
      
      
    
    
      4.8.
      
        Ultimo 2003 beschikt de vennootschap over een winstreserve van € 51.942. In zoverre wordt de bevoordeling al gedekt uit de aanwezige (zichtbare) reserve. Daarnaast is sprake van een stille reserve. Tot de activa behoort een viertal panden met een boekwaarde per ultimo 2003 van:
        
          [locatie 5]		  75.372
        
          [locatie 3]	121.900 
        
          [locatie 4]	148.400 
        
          [locatie 1]		160.050
        subtotaal		505.722
        cum. afschrijving	   5.519
        waarde panden		500.203
        af: vervangingsreserve	297.473
        boekwaarde		202.730	
        Gezien de bevoordeling ad € 130.000 die in de aankoopsom voor drie panden verwerkt zit, dient de waardering van de panden (bij gelijkblijvende afschrijving en vóór afboeking van de vervangingsreserve) ad € 505.722 met deze bevoordeling verminderd te worden tot € 370.203. Het verschil met de boekwaarde is voldoende als (aanvullende) dekking voor de uitdeling.
      
      
    
    
      4.9.
      Gelet op het voorgaande moet de navorderingsaanslag worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.116 (conform aangifte) en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 21.667 (na bovenstaande correctie).
      
      
        
          boete
        
      
      
    
    
      4.10.
      
        Het Hof is, zoals hiervoor weergegeven, tot het oordeel gekomen dat de vennootschap aan de maatschapsleden (tevens aanmerkelijkbelanghouders in de vennootschap) winstuitdelingen heeft gedaan tot een totaalbedrag van € 130.000. Het Hof is van oordeel – zoals overwogen onder 4.7 - dat belanghebbende, mede gelet op zijn bemoeienis met de verschillende transacties, de bij hem aanwezige kennis van en ervaring met de vastgoedwereld en de fiscale regelgeving alsmede de omvang van de bevoordeling, zich bewust is geweest van de hem toekomende bevoordeling. Door deze winstuitdelingen niet te vermelden in zijn aangifte IB/PVV voor het onderhavige jaar is belanghebbende zich naar ’s Hofs oordeel ten tijde van het doen van deze aangifte bewust geweest van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij deze aanmerkelijke kans ook willens en wetens aanvaard.
        Alsdan is er bij belanghebbende sprake van voorwaardelijke opzet, hetgeen - in beginsel - het opleggen van een vergrijpboete van 50% rechtvaardigt. Echter, in de omstandigheid dat belanghebbende, als direct gevolg van de navordering, is ontslagen bij de Belastingdienst ziet het Hof aanleiding om de boete te halveren tot 25% van het nagevorderde bedrag.
      
      
    
    
      4.11.
      Het voornemen tot het opleggen van een boete is aangekondigd bij brief van 24 november 2008. De ‘criminal charge’ is daardoor aangezegd op 24 november 2008. Het Hof is ambtshalve van oordeel dat, gelet op de tijdstip van de onderhavige uitspraak, de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM wat betreft de totale behandelingduur is overschreden met meer dan zes maar minder dan twaalf maanden, en dat in zoverre een inbreuk is gemaakt op deze bepaling. Met inachtneming van de uitgangspunten van het Hof die zijn bekendgemaakt in zijn uitspraak van 2 juli 2009, nr. 04/03329, LJN BJ1298, is het Hof van oordeel dat de op zichzelf passende en geboden boete van 25% hierdoor in het onderhavige geval met 10% dient te worden verminderd tot 22,5% van de nagevorderde belasting (zoals nader vastgesteld bij de onderhavige uitspraak).
      
      
        
          heffingsrente
        
      
      
    
    
      4.12.
      Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke klachten aangevoerd. De heffingsrente dient, nu de navorderingsaanslag wordt verminderd, dienovereenkomstig te worden verminderd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.13.
      De slotsom is dat de hogere beroepen van belanghebbende en de inspecteur beide gegrond zijn. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraken van de inspecteur vernietigen, de navorderingsaanslag verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.116 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 21.667, de boete verminderen tot 22,5% van het bedrag van de aldus verminderde navorderingsaanslag en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderen.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn hoger beroep en het hoger beroep van de inspecteur bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 
    
    
    
      Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht is de vergoeding te berekenen (een punt voor het indienen van het hoger beroepschrift en een punt voor het indienen van een verweerschrift plus een punt voor het verschijnen ter zitting maal wegingsfactor 1,5 maal vermenigvuldigingsfactor 1,5 (vijf samenhangende zaken) maakt 6,75 punten maal € 472) op € 3.186 voor de kosten in hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
      Deze vergoeding ziet, gelet op de onderlinge samenhang, op de hogere beroepen van de in totaal vijf personen (waaronder belanghebbende) zoals onder 1.5 genoemd. De proceskostenvergoeding wordt steeds voor één vijfde deel aan deze personen toebedeeld. Aan belanghebbende komt derhalve € 637,20 toe.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskostenvergoeding;
      
      
        verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar van de inspecteur;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.116 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 21.667;
      
      
        vermindert de bij beschikking vastgestelde boete tot 22,5% van het bedrag van de aldus verminderde navorderingsaanslag;
      
      
        vermindert de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in belanghebbendes proceskosten in hoger beroep tot een bedrag van € 637,20;
      
      
        gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 112.
      
    
    
    
    
      Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, J. den Boer en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.D. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 21 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
      
        a. de naam en het adres van de indiener;
      
      
        b. een dagtekening;
      
      
        c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        d. de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.