ECLI:NL:HR:2019:625, Hoge Raad, 19-04-2019, 17/01956
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2019-04-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns; art. 2a, lid 5, en art. 56, lid 1, Wet op de accijns; art. 4 Uitvoeringsbesluit accijns; art. 22 Uitvoeringsregeling accijns; artt. 16 tot en met 18, Richtlijn 2008/118; accijnsgoederenplaats; faciliteit van rechtstreekse aflevering op een door entrepothouder aangewezen plaats; beschikking zekerheidstelling; vaststellen hoogte van het bedrag aan gemoeide accijns; is de wettelijke regeling voor het bepalen van de hoogte van de zekerheid in strijd met de Unierechtelijke beginselen van proportionaliteit en gelijkheid?

19 april 2019
    Nr. 17/01956
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 9 maart 2017, nr. 15/7355, betreffende een beschikking als bedoeld in artikel 58, lid 1, van de Wet op de accijns. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      	De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 19 oktober 2018 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1180).
      	De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1. Belanghebbende drijft een groothandel in minerale oliën. Voor dit doel beschikt zij over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats voor minerale oliën met aangewezen locaties voor opslag in Nederland. Aan belanghebbende is toestemming verleend om minerale oliën onder een accijnsschorsingsregeling over te brengen naar een plaats van rechtstreekse aflevering in Nederland. Deze toestemming berust op artikel 2a, lid 5, van de Wet op de accijns (tekst 2015; hierna: de Wet) in samenhang gelezen met artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit accijns (tekst 2015; hierna: UB). 
      	2.1.2. De groothandel van belanghebbende omvat onder meer binnenlandse tussenhandel in minerale oliën (hierna: de minerale oliën). Die tussenhandel houdt in dat belanghebbende de minerale oliën onder schorsing van accijns aankoopt bij houders van in Nederland gelegen accijnsgoederenplaatsen (oliemaatschappijen en oliehandelaren; hierna: de leveranciers). Op haar beurt verkoopt belanghebbende de minerale oliën tegen een prijs inclusief de in Nederland verschuldigde accijns aan andere handelaren in minerale oliën (hierna: de afnemers), onder wie handelaren die de minerale oliën bij tankstations in Nederland verkopen. 
      	In opdracht van belanghebbende leveren de leveranciers de minerale oliën rechtstreeks af aan de afnemers (zogenoemde A-B-C-leveringen) op een door belanghebbende aangewezen plaats van bestemming. Deze plaats van bestemming is niet de accijnsgoederenplaats van belanghebbende. Belanghebbende heeft geen bemoeienis met het overbrengen van de minerale oliën vanuit de accijnsgoederenplaatsen van de leveranciers naar de plaatsen van rechtstreekse aflevering. 
      	2.1.3. Het overbrengen vanaf de accijnsgoederenplaats van de leveranciers naar de plaats van rechtstreekse aflevering vindt niet plaats onder dekking van een e-AD (elektronisch administratief document). Op verzoek van belanghebbende en haar leveranciers heeft de Inspecteur toestemming verleend om het e-AD achterwege te laten en het toezicht op het overbrengen van de minerale oliën naar een plaats van rechtstreekse aflevering te laten plaatsvinden aan de hand van de zogenoemde maandverklaring bedoeld in artikel 2a UB. 
      	2.1.4. Nadat belanghebbende in kennis is gesteld van de ontvangst van de minerale oliën op de plaats van rechtstreekse aflevering, administreert zij de minerale oliën als ontvangen en tot verbruik uitgeslagen. De accijns die belanghebbende wegens die uitslag tot verbruik is verschuldigd, voldoet zij maandelijks op aangifte, in de maand volgend op het tijdvak van aangifte.
      	2.1.5. Om gebruik te kunnen maken van de vergunning voor een accijnsgoederenplaats moet belanghebbende op grond van artikel 56, lid 1, van de Wet bij de Ontvanger zekerheid stellen voor de accijns die zij verschuldigd is of kan worden. Tijdens een onderzoek naar de naleving door belanghebbende van de voorschriften van de vergunning voor de accijnsgoederenplaats heeft de Inspecteur geconcludeerd dat de omvang van het accijnsbelang als bedoeld in artikel 22, lid 2, van de Uitvoeringsregeling accijns (tekst 2015; hierna: UR) een bedrag van gemiddeld € 34.300.000 per maand beliep. Deze bevinding vormde voor de Inspecteur reden om bij de onderhavige beschikking van 17 maart 2015 (hierna: de beschikking) - op de voet van artikel 57, lid 1, van de Wet - het bedrag van de door belanghebbende te stellen doorlopende zekerheid te verhogen van € 500.000 naar € 1.715.000. De Inspecteur heeft dit bedrag bepaald door het in artikel 22, lid 4, UR voorgeschreven minimumpercentage van vijf van het totale accijnsbelang te hanteren. 
      2.1.6. Volgens de beschikking is het accijnsbelang berekend op basis van a) de hoeveelheid accijnsgoederen die gemiddeld in de accijnsgoederenplaats van belanghebbende aanwezig is, b) de hoeveelheid accijnsgoederen die in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen tot verbruik, en c) de hoeveelheid accijnsgoederen die in een aangiftetijdvak onder schorsing van accijns wordt vervoerd.   
      2.2.1. Voor de Rechtbank was in geschil of de beschikking terecht is gegeven en op het juiste bedrag is vastgesteld. 
      2.2.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat artikel 16, lid 2, van Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2009, L 9 (hierna: de Accijnsrichtlijn), de grondslag biedt om bij toepassing van de faciliteit van rechtstreekse aflevering van belanghebbende zekerheid te verlangen wegens het voorhanden hebben van de minerale oliën. Belanghebbende wordt als tussenhandelaar eigenaar van de minerale oliën en heeft de zeggenschap en de beschikkingsbevoegdheid daarover. Daarmee heeft belanghebbende, aldus de Rechtbank, de minerale oliën voorhanden, ook als deze niet fysiek door haarzelf worden opgeslagen of vervoerd. 
      2.2.3. Voor de Rechtbank heeft belanghebbende de beschikking ook bestreden met de stelling dat alle accijnsverplichtingen met betrekking tot de minerale oliën worden afgedekt door zekerheden die zijn gesteld door andere bij de transacties betrokken partijen. De Rechtbank heeft deze stelling verworpen op de grond dat die stelling door belanghebbende niet feitelijk is onderbouwd. 
      2.2.4. De Rechtbank heeft tot slot geoordeeld dat de wetgever met het regime voor de berekening van zekerheid inclusief het in artikel 22, lid 4, UR vermelde maximum van € 9 miljoen, binnen de hem toekomende beoordelingsvrijheid is gebleven. 
    
    
  
  
    
      3Beoordeling van het middel
    
      
        Verplichting tot zekerheidstelling bij overbrenging naar een plaats van rechtstreekse aflevering
      
    
    
      3.1.
      Het middel is in de eerste plaats gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van de Rechtbank. De zekerheden die lidstaten van een vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats mogen eisen, zien volgens het middel op grond van artikel 16, lid 2, letter a, of artikel 18, lid 1, van de Accijnsrichtlijn uitsluitend op accijns die is gemoeid met de productie, de verwerking, het voorhanden hebben en het vervoer van accijnsgoederen. Belanghebbende verricht volgens het middel met betrekking tot de minerale oliën geen van deze activiteiten onder een accijnsschorsingsregeling. De overbrenging naar een plaats van rechtstreekse aflevering is geregeld in artikel 17, lid 2, van de Accijnsrichtlijn en die bepaling voorziet niet in de mogelijkheid van het eisen van een zekerheid, aldus het middel. 
    
    
      3.2.
      Bij de behandeling van deze klachten van het middel neemt de Hoge Raad het volgende in aanmerking.
      
        3.2.1.
        
          Op grond van artikel 56, lid 1, van de Wet stelt de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats zekerheid voor de accijns die hij verschuldigd is of kan worden in Nederland dan wel in een andere lidstaat. 
          Volgens artikel 56, lid 6, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 22, lid 1, tweede volzin, UR wordt de benodigde zekerheid bepaald op basis van het accijnsbelang. Tot het accijnsbelang wordt in artikel 22, lid 2, UR onder meer gerekend het bedrag aan accijns dat wordt vertegenwoordigd door de hoeveelheid accijnsgoederen die gemiddeld in een aangiftetijdvak met toepassing van artikel 2a UB wordt overgebracht naar een andere accijnsgoederenplaats. 
        
      
      
        3.2.2.
        Een accijnsgoederenplaats (zie artikel 1a, lid 1, letter b, van de Wet) is een in Nederland gelegen belastingentrepot als bedoeld in artikel 4, lid 11, van de Accijnsrichtlijn. In artikel 16, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn is bepaald dat de erkende houder van een belastingentrepot zekerheid moet stellen, indien nodig, om het risico te dekken dat verbonden is aan de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen.   
      
      
        3.2.3.
        
          Op grond van artikel 4, lid 11, van de Accijnsrichtlijn wordt onder een belastingentrepot verstaan:
          “iedere plaats waar de erkende entrepothouder bij de 	bedrijfsuitoefening accijnsgoederen onder een 	accijnsschorsingsregeling produceert, verwerkt, 	voorhanden heeft, ontvangt of verzendt, zulks onder 	bepaalde voorwaarden die zijn vastgesteld door de 	bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar dit 	belastingentrepot is gelegen”.
        
        
        
          Uit deze omschrijving blijkt dat een belastingentrepot niet alleen een plaats is waar accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling kunnen worden geproduceerd, kunnen worden verwerkt of voorhanden kunnen worden gehouden, maar ook een plaats waar accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling kunnen worden ontvangen of waarvandaan accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling kunnen worden verzonden.  
        
      
      
        3.2.4.
        De hiervoor in 2.1.1 bedoelde wettelijke regeling om accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling over te brengen naar een plaats van rechtstreekse aflevering berust op de Accijnsrichtlijn. Op grond van artikel 17, lid 1, aanhef en letter a, onder i, van die richtlijn kunnen binnen het grondgebied van de Unie accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht van een belastingentrepot naar – voor zover hier van belang - een ander belastingentrepot of een geregistreerde geadresseerde. Artikel 17, lid 2, van de Accijnsrichtlijn voorziet in de mogelijkheid dat de lidstaat van bestemming onder de door hem gestelde voorwaarden toestaat dat accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling in plaats van naar een ander belastingentrepot of een geregistreerde geadresseerde worden overgebracht naar een plaats van rechtstreekse aflevering, wanneer die plaats is aangewezen door de entrepothouder die de accijnsgoederen wil ontvangen of door de geregistreerde geadresseerde.
      
      
        3.2.5.
        Zodra de overbrenging is geëindigd moet de ontvangende entrepothouder alle accijnsgoederen die onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht in zijn belastingentrepot plaatsen en in zijn administratie noteren. Deze verplichtingen van de ontvangende entrepothouder gelden niet indien artikel 17, lid 2, van de Accijnsrichtlijn van toepassing is. Zie voor dit een en ander artikel 16, lid 2, letter d, van de Accijnsrichtlijn.
      
      
        3.2.6.
        Uit de hiervoor in 3.2.3 tot en met 3.2.5 weergegeven bepalingen van de Accijnsrichtlijn volgt dat de ontvangst van accijnsgoederen door een erkende entrepothouder of een geregistreerde geadresseerde onderdeel is van het overbrengen van accijnsgoederen zoals beschreven in artikel 17, lid 1, van de Accijnsrichtlijn. Pas nadat de accijnsgoederen overeenkomstig artikel 16, lid 2, letter d, van de Accijnsrichtlijn in het belastingentrepot zijn geplaatst en in de administratie zijn genoteerd, kan sprake zijn van voorhanden hebben. De in artikel 17, lid 2, van de Accijnsrichtlijn voorziene afwijking strekt ten opzichte van artikel 17, lid 1, van de Accijnsrichtlijn dus niet verder dan de overbrenging regelmatig te doen eindigen op een andere plaats dan in een belastingentrepot of in een bedrijfsvestiging van een geregistreerde geadresseerde. De ontvangst op die andere plaats (de plaats van rechtstreekse aflevering) vormt dan de beëindiging van de accijnsschorsingsregeling en daarmee het belastbare feit uitslag tot verbruik (zie artikel 7, lid 2, letter a, en artikel 7, lid 3, letter c, van de Accijnsrichtlijn). 
      
      
        3.2.7.
        Het ontvangen van accijnsgoederen buiten een belastingentrepot op een plaats van rechtstreekse aflevering leidt voor de toepassing van de Accijnsrichtlijn dus niet tot het voorhanden hebben van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling in een belastingentrepot (vgl. de artikelen 15 en 16 van de Accijnsrichtlijn). 
      
      
        3.2.8.
        Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, betoogt het middel terecht dat artikel 56, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 16, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn niet de grondslag kan vormen om van een entrepothouder zekerheid te eisen ter zake van het in zijn belastingentrepot voorhanden hebben van accijnsgoederen wanneer die accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling buiten zijn belastingentrepot om worden overgebracht naar een plaats van rechtstreekse aflevering en aldaar zijn afgeleverd. Het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende de accijnsgoederen tijdens het vervoer daarvan naar een plaats van rechtstreekse aflevering voorhanden had, geeft daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 
      
      
        3.3.1.
        Het middel betoogt voorts terecht, gelet op hetgeen hierna in 3.3.2 tot en met 3.3.4 wordt overwogen, dat artikel 56 van de Wet ook in samenhang gelezen met artike1 18 van de Accijnsrichtlijn niet de grondslag kan vormen om van belanghebbende zekerheid te eisen voor de risico’s die zijn verbonden aan het overbrengen van de minerale oliën naar de plaats van rechtstreekse aflevering. 
      
      
        3.3.2.
        
          Artikel 18, lid 1, van de Accijnsrichtlijn biedt de bevoegde autoriteiten van een lidstaat de mogelijkheid zekerheid te eisen ter dekking van de risico’s die zijn verbonden aan het overbrengen van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling. 
          Op grond van artikel 20 van de Accijnsrichtlijn vangt de overbrenging van accijnsgoederen van een belastingentrepot naar een ander belastingentrepot aan wanneer de accijnsgoederen het belastingentrepot van verzending verlaten, en eindigt die overbrenging op het tijdstip waarop de geadresseerde (een houder van een belastingentrepot of een geregistreerde geadresseerde) de accijnsgoederen in ontvangst heeft genomen. 
          De in afdeling 2 van de Accijnsrichtlijn voorziene procedures voor overbrenging onder schorsing van accijns gelden onverminderd bij toepassing van artikel 17, lid 2, van de Accijnsrichtlijn. De entrepothouder die verzendt dient op de voet van artikel 21 van de Accijnsrichtlijn als regel zorg te dragen voor de afgifte van een e-AD door de bevoegde autoriteiten, en de persoon die de accijnsgoederen vergezelt een gedrukt exemplaar ervan (of in de plaats daarvan een handelsdocument dat het e-AD kan vervangen) te verstrekken. De entrepothouder of de geregistreerde geadresseerde die vanwege de in artikel 17, lid 2, van de Accijnsrichtlijn bedoelde toestemming de overgebrachte accijnsgoederen ontvangt op een plaats van rechtstreekse aflevering, blijft op grond van artikel 17, lid 2, tweede alinea, van de Accijnsrichtlijn verantwoordelijk voor de indiening van het in artikel 24, lid 1, van de Accijnsrichtlijn bedoelde bericht van ontvangst van de accijnsgoederen aan de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming. Die autoriteiten zijn gehouden het bericht van ontvangst op grond van artikel 24, lid 4, van de Accijnsrichtlijn door te zenden naar de afzender opdat deze ervan in kennis wordt gesteld dat ook de bevoegde autoriteiten ervan uitgaan dat de accijnsgoederen zijn aangekomen bij de geadresseerde. 
        
      
      
        3.3.3.
        De in artikel 30 van de Accijnsrichtlijn voorziene vereenvoudigde procedures voor overbrengingen onder een accijnsschorsingsregeling die uitsluitend over hun grondgebied verlopen, zijn buiten redelijke twijfel niet bedoeld om bij toepassing van artikel 17, lid 2, van de Accijnsrichtlijn wijziging te brengen in de hiervoor in 3.3.2 bedoelde toedeling van verplichtingen en verantwoordelijkheden van de betrokken entrepothouders of geregistreerde geadresseerden. Dat in Nederland in een dergelijke vereenvoudigde procedure is voorzien en belanghebbende toestemming heeft die procedure toe te passen (zie hiervoor in 2.1.3), maakt in dit opzicht dus geen verschil.
      
      
        3.3.4.
        Zoals de Advocaat-Generaal in de onderdelen 7.11, 7.14 en 7.16 van haar conclusie heeft uiteengezet, is de houder van het belastingentrepot van waaruit de accijnsgoederen onder schorsing van accijns worden verzonden, verplicht om zekerheid te stellen voor de risico’s die zijn verbonden aan het overbrengen van die goederen naar een ander belastingentrepot of een geregistreerde geadresseerde, tenzij hiervan op de voet van artikel 18, leden 2 en 4, van de Accijnsrichtlijn kan worden afgeweken. Deze artikelleden bieden niet een grondslag om een zekerheidstelling voor de hiervoor bedoelde risico’s af te dwingen van de eigenaar van accijnsgoederen of van de geadresseerde, ook niet bij toepassing van artikel 17, lid 2, van de Accijnsrichtlijn. 
      
      
        3.4.1.
        Uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur niet op grond van artikel 56, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 16, lid 2, letter a, of artikel 18, leden 1 of 2, van de Accijnsrichtlijn voor de minerale oliën zekerheidstelling van belanghebbende kan eisen. Dat betekent echter nog niet – zoals het middel betoogt - dat de beschikking moet worden vernietigd. Daartoe overweegt de Hoge Raad het volgende.
      
      
        3.4.2.
        Artikel 2, lid 1, letter a, van de Wet in samenhang gelezen met 7, lid 3, letter c, van de Accijnsrichtlijn brengt mee dat bij toepassing van de faciliteit van rechtstreekse aflevering in Nederland accijns wegens uitslag tot verbruik wordt verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de minerale oliën op de plaats van rechtstreekse aflevering. In dat geval is belanghebbende, als degene die de uitslag tot verbruik verricht, accijns verschuldigd geworden. Op grond van artikel 9 van de Accijnsrichtlijn wordt in lidstaten verschuldigde accijns geheven en geïnd overeenkomstig de door iedere lidstaat vastgestelde procedures. Anders dan het middel betoogt, is het buiten redelijke twijfel dat de Accijnsrichtlijn aan Nederland de ruimte laat om bij of krachtens de Wet voor te schrijven dat de belastingplichtige zekerheid moet stellen voor de accijns die verschuldigd is geworden wegens uitslag tot verbruik, in afwachting van de voldoening op aangifte daarvan.
      
      
        3.4.3.
        Voor zover artikel 56, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 22, lid 2, UR voorschrijft dat de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats zekerheid moet stellen voor het accijnsbelang dat is gemoeid met de hoeveelheid accijnsgoederen die gemiddeld in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen tot verbruik, is dat dan ook niet in strijd met de Accijnsrichtlijn. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet komt verder nadrukkelijk naar voren dat de wetgever ervoor heeft gekozen om de eis van zekerheidstelling voor accijns die een vergunninghouder verschuldigd is geworden en nog op aangifte moet voldoen, te handhaven. Dit is gebeurd in verband met de financiële risico’s worden gelopen bij de invordering van deze accijns (vgl. Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 3, blz. 12 en 15). Deze doelstelling, het verzekeren van de invordering van verschuldigde accijns, strookt met het doel en de strekking van de Accijnsrichtlijn.
      
      
        3.4.4.
        Het hiervoor in 3.4.1 tot en met 3.4.3 overwogene brengt mee dat het middel niet tot cassatie kan leiden voor zover het betoogt dat de Rechtbank de beschikking had moeten vernietigen op de grond dat artikel 56, lid 1, van de Wet in strijd is met de Accijnsrichtlijn en dat die wettelijke bepaling daarom buiten toepassing moet blijven.  
        
        
          
            Meervoudige zekerheidstelling voor dezelfde accijnsverplichting? 
          
        
      
    
    
      3.5.
      Op het tijdstip van ontvangst van de minerale oliën buiten haar accijnsgoederenplaats op de plaats van rechtstreekse aflevering, wordt belanghebbende in haar hoedanigheid van vergunninghouder accijns verschuldigd ter zake van uitslag tot verbruik van de minerale oliën (zie hiervoor in 3.4.2). Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbende voor de Rechtbank heeft aangevoerd dat andere bij de hiervoor in 2.1.2 vermelde transacties betrokken partijen – net als zij - zekerheid hebben moeten stellen voor de accijns die zij verplicht is op aangifte te voldoen wegens uitslag tot verbruik. Voor zover het middel zich richt tegen het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van de Rechtbank, stuit het al daarop af. 
      
      
        
          Noodzaak van zekerheid van minimaal vijf procent
        
      
      
        3.6.1.
        Het middel klaagt verder erover dat de Rechtbank is voorbijgegaan aan de klacht van belanghebbende dat, zelfs indien zekerheid kan worden verlangd, die zekerheidstelling facultatief is en dat gezien haar financiële draagkracht geen noodzaak bestaat tot het vragen van zekerheid aan belanghebbende. 
      
      
        3.6.2.
        
          Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld, maar dit verzuim van de Rechtbank kan niet tot cassatie leiden. Daartoe overweegt de Hoge Raad het volgende.
          In artikel 56, lid 5, van de Wet is bepaald dat het bedrag van de zekerheid wordt vastgesteld door de inspecteur en dat die vaststelling geschiedt tot een zodanig bedrag dat de te verhalen accijns voldoende verzekerd kan worden. Volgens artikel 56, lid 6, van de Wet kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld voor het bepalen van de hoogte van het bedrag van de zekerheid. Aan artikel 56, lid 6, van de Wet is wat betreft artikel 56, lid 5, van de Wet uitvoering gegeven in artikel 22 UR. Volgens artikel 22, lid 4, UR bedraagt de zekerheid ten minste vijf procent van het accijnsbelang.
          Uit laatstgenoemde bepaling moet worden afgeleid dat de regelgever een zekerheid van ten minste vijf procent van het accijnsbelang noodzakelijk vindt om de belangen van de schatkist te waarborgen, ook indien de vergunninghouder bij de periodieke beoordeling van de hoogte van het gemiddelde accijnsbelang met het oog op het eisen van zekerheid financieel voldoende draagkrachtig blijkt. Aldus heeft de regelgever de grenzen van de hem bij artikel 56, lid 6, van de Wet toegekende bevoegdheid tot het geven van nadere regels niet overschreden.
        
        
        
          
            Unierechtelijke beginselen van gelijkheid en proportionaliteit
          
        
      
      
        3.7.1.
        Tot slot bestrijdt het middel het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van de Rechtbank. Volgens het middel is een zekerheid van maximaal € 9 miljoen zoals voorzien in artikel 22, lid 4, UR, in strijd met het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel en het Unierechtelijke proportionaliteitsbeginsel. Het middel herhaalt in dit verband het voor de Rechtbank gehouden betoog dat kleinere ondernemingen, zoals belanghebbende, als gevolg van dit maximum een veel hoger percentage aan zekerheid stellen dan grotere ondernemingen, terwijl de door de regelgever bedoelde risico’s bij grotere ondernemingen die exact dezelfde activiteiten verrichten, niet geringer zijn dan die bij kleinere ondernemingen. Voor dit verschil in behandeling bestaat geen objectieve rechtvaardiging. In dit opzicht gaat voor kleinere ondernemingen het eisen van een zekerheid tot een uniform maximum van € 9 miljoen verder dan noodzakelijk is, aldus nog steeds het middel. 
      
      
        3.7.2.
        Het middel faalt in zoverre eveneens. De krachtens de wettelijke bepalingen vereiste zekerheid is bedoeld om de financiële belangen van de schatkist veilig te stellen. Kennelijk is de regelgever ervan uitgegaan dat die belangen voldoende zijn gewaarborgd met een zekerheid van maximaal € 9 miljoen, ook indien het een grote onderneming betreft. Door dit maximum te hanteren heeft de regelgever de grenzen van de hem bij artikel 56, lid 6, van de Wet toegekende bevoegdheid tot het geven van nadere regels niet overschreden. Evenmin leidt dit maximum tot een inbreuk op het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel of proportionaliteitsbeginsel. Deze beginselen eisen niet dat steeds een zelfde percentage van het accijnsbelang als zekerheid wordt verlangd.
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      3.8.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.8 is overwogen, kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling van het geschilpunt of de Inspecteur de hoogte van de zekerheid bij de beschikking juist heeft vastgesteld. In dat kader moet met inachtneming van dit arrest in het bijzonder worden beoordeeld of de beschikking is vastgesteld in overeenstemming met artikel 22, lid 2, UR.
    
  
  
    
      4Proceskosten
    	De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door de verwijzingsrechtbank zal worden beoordeeld of aan belanghebbende een vergoeding moet worden toegekend voor de kosten van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      	verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      	verwijst het geding naar de Rechtbank Noord-Holland ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      	draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht va n  501, en
      	veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.072 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 april 2019.