ECLI:NL:GHLEE:2011:BQ9835, Gerechtshof Leeuwarden, 28-06-2011, BK 10/00061 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2011-06-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur in de onderhavige jaren terecht en tot het juiste bedrag het loon van belanghebbende op grond van de zogenoemde gebruikelijk loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) heeft verhoogd.

GERECHTSHOF LEEUWARDEN
      Sector belastingrecht
    
    
    
      nummers 10/00061 en 10/00062
      uitspraakdatum: 28 juni 2011
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 25 maart 2010, nummer AWB 06/2808 en 06/2809,  in het geding tussen belanghebbende en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
     
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 170.969. Eveneens is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente vastgesteld.
    
    1.2	Aan belanghebbende is voorts voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.022 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.272. Eveneens is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente vastgesteld.
    
    1.3	Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
    
    1.4	Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 25 maart 2010 ongegrond verklaard.
    
    1.5	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
     
    1.6	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    1.7	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 april 2011 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde mr. A, alsmede mr. B en C namens de Inspecteur. 
    
    1.8	Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
    
    2.	De vaststaande feiten 
    
    Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen onder 1.1 tot en met 1.13 staat vermeld in de uitspraak van de Rechtbank. Over deze feiten bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het Hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het Hof opmerkt dat de Rechtbank belanghebbende 'eiser' noemt en de Inspecteur 'verweerder'). Het Hof heeft de feiten vernummerd tot 2.1 tot en met 2.13.
    
    
      “Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
      2.1	Eiser is geboren op .. april 19.. en werkzaam als zelfstandig advocaat te Z.
      2.2	Met ingang van 1 januari 1995 is eiser toegetreden tot de advocatenmaatschap D. Vanaf 1 januari 1996 is deze maatschap een samenwerkingsverband met notarissenmaatschap E aangegaan onder de naam F.
      2.3	Met ingang van 1 januari 1999 heeft eiser zijn onder 2.2 bedoelde maatschapsaandeel geruisloos ingebracht in een besloten vennootschap, G BV. De onderneming is vervolgens binnen de fiscale eenheid uitgezakt naar H BV. Ook in de in geschil zijnde jaren houdt eiser 100% van de aandelen in G BV, welke vennootschap weer alle aandelen in H BV houdt.
      2.4	Eiser staat in dienstbetrekking tot H BV. Eiser verricht in deeltijd (90%) arbeid  voor deze vennootschap. 
      2.5	Het winstaandeel dat H BV toekomt, is een aandeel in het totale resultaat van F. Het winstaandeel van H BV wordt bepaald door een basiswinstaandeel te verhogen met een winstaandeel volgens de ingroeiregeling, zoals die voor de maten in D geldt, waarbij toetredende maten in 10 jaren groeien naar een volledig winstaandeel. 
      2.6	Het basiswinstaandeel bedroeg in 2000 f 95.000 (€ 43.109). Verhoogd met het winstaandeel volgens de ingroeiregeling bedroeg het totale winstaandeel van H BV over 2000 f 335.574 (€ 152.277). Het basiswinstaandeel is met ingang van 2001 en voor volgende jaren verhoogd naar € 56.722.Verhoogd met het winstaandeel volgens de ingroeiregeling bedroeg het totale winstaandeel van H BV over 2002 € 169.340. 
      2.7	Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2000 een belastbaar inkomen aangegeven van 
      f 96.912 (€ 43.976). Hierin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van f 125.943 
      (€ 57.150). 
      2.8	Op 15 september 2004  heeft verweerder aan eiser de onder het procesverloop opgenomen aanslag IB/PVV 2000 opgelegd, waarbij het belastbaar inkomen ten opzichte van de onder 2.7 genoemde aangifte met f 74.057(€ 33.606) is verhoogd. De correctie houdt verband met een verhoging van het loon op grond van de zogenoemde gebruikelijk loonregeling.
      2.9	Eiser stelt bij brief van 5 oktober 2004 bezwaar in tegen de onder 2.8 bedoelde aanslag.
      2.10	Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2002 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 47.098. Hierin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van 
      € 57.176. 
      2.11	Met dagtekening 4 augustus 2006  heeft verweerder aan eiser de onder het procesverloop opgenomen aanslag IB/PVV 2002 opgelegd, waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning  ten opzichte van de onder 2.10 genoemde aangifte met € 44.924 is verhoogd in verband met een verhoging van het loon op grond van de gebruikelijk loonregeling.  
      2.12	Eiser stelt bij brief van 30 augustus 2006 bezwaar in tegen de onder 2.11 bedoelde aanslag.
      2.13	Aan de jaarrekeningen van H BV over de onderhavige jaren kunnen -onder meer- de volgende cijfers (alle in euro) worden ontleend:
      					    	    2000			   2002
      Winstaandeel maatschap			159.084		169.340
      Vergoeding gebruik auto			    7.333		    9.167
      Overige rentebaten			    4.257		  18.049
      Pensioenlasten (eigen beheer)			  27.162		  12.773
      Overige lasten		   	    	    5.371	         	    6.198
      Loonkosten X				  56.935		  57.176”
    
    
    
      Het Hof heeft hierna op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen nog de volgende feiten vastgesteld:
      2.14	Bij de geruisloze inbreng per 1 januari 1999 (zie 2.3) in G BV is op de commerciële geconsolideerde openingsbalans van G BV per 1 januari 1999 een goodwill vermeld van f 500.000. Deze goodwill op de commerciële balans is destijds door de Inspecteur aanvaard in verband met het vaststellen van de verkrijgingsprijs van de aandelen. Op de goodwill is in het lange boekjaar 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 f 200.000 afgeschreven. In het boekjaar 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 en in het boekjaar 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 is er niet op afgeschreven, zodat op de commerciële balans per 31 december 2002 de boekwaarde van de goodwill € 136.134 bedraagt. 
      2.15	F wordt  met ingang van 2009 in de vorm van een N.V. gedreven.
      2.16	F N.V. (hierna: F) is voor ongeveer € 10 miljoen per geval verzekerd tegenberoepsaansprakelijkheid. Er is een eigen risico van € 25.000 per geval.
      2.17	Het winstaandeel van H BV bedraagt 90% van een voltijds winstaandeel, omdat belanghebbende - in zijn hoedanigheid van werknemer van H BV - in deeltijd werkzaamheden verricht in F. 
    
    	
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen in hoger beroep
    
    3.1	In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur in de onderhavige jaren terecht en tot het juiste bedrag het loon van belanghebbende op grond van de zogenoemde gebruikelijk loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) heeft verhoogd. 
    
    3.2	Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 
    
    3.3 	De Inspecteur stelt zich onder verwijzing naar HR 17 september 2004, nr. 38 378, LJN AN8666, BNB 2005/50, op het standpunt dat het gebruikelijke loon in het onderhavige geval kan worden bepaald aan de hand van de afroommethode.
    
    3.4	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    
      3.5	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vermindering van de belastbare inkomens tot de in de ingediende aangiften aangegeven bedragen onder, naar het Hof begrijpt, dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen heffingsrente. 		
      3.6	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      4.1	Naar de tekst van het jaar 2000 bepaalt artikel 12a van de Wet LB dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste wordt gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: Waz) bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen (hierna ook wel de Waz-norm), dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij de vennootschap of daarmee verbonden vennootschappen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is.  (…)
      De Waz-norm bedraagt in 2000 f 84.000 (€ 38.118).
    
    
    
      4.2	In 2002 bepaalt artikel 12a van de Wet LB dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), het in een kalenderjaar genoten loon ten minste wordt gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Waz bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. (…)
      In 2002 bedraagt de Waz-norm € 38.118.
    
    
    4.3	Niet in geschil is dat belanghebbende in 2000 en 2002 een aanmerkelijk belang had in H BV en dat belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer arbeid heeft verricht voor deze vennootschap. Nu het door belanghebbende in de jaren 2000 en 2002 genoten salaris, zoals vermeld onder respectievelijk 2.7 en 2.10,  hoger is dan de WAZ-norm in de betreffende jaren, dient de Inspecteur aannemelijk te maken dat het gebruikelijke loon hoger is dan de aan belanghebbende toegekende arbeidsbeloning. 
    
    4.4	Met betrekking tot de berekening van het gebruikelijke loon heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 17 september 2004, nr. 38 378, LJN AN8666, BNB 2005/50, voor zover hier van belang, geoordeeld dat het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is, bepaald zal kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (hierna: de afroommethode).
    
    4.5	De Inspecteur heeft het gebruikelijke loon voor deze werkzaamheden, met een beroep op het onder 4.4 aangehaalde arrest, vastgesteld. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat het gebruikelijke loon in de onderhavige situatie niet met behulp van de afroommethode kan worden vastgesteld, omdat de arbeidsprestaties van belanghebbende slechts voor een gering deel het winstaandeel uit F bepalen. Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval wel sprake van een situatie, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid.  Volgens het onder 4.4 aangehaalde arrest kan de hoogte van het gebruikelijke loon dan ook worden bepaald volgens de afroommethode. De Inspecteur is in dat geval niet gehouden de gebruikelijkheid van het door hem gestelde loon tevens op andere wijze aannemelijk te maken (bijvoorbeeld aan de hand van branchecijfers of aan de hand van het loon van de meestverdienende medewerker van F, zoals belanghebbende stelt). Het gegeven dat belanghebbende niet voltijds werkt, komt reeds tot uitdrukking in het winstaandeel uit F, zodat de Inspecteur met dit gegeven terecht geen rekening heeft gehouden bij de vaststelling van het gebruikelijke loon. 
    
    4.6	Belanghebbende heeft voorts gesteld dat rekening moet worden gehouden met de commerciële goodwill die bij de inbreng in G BV is overeengekomen. Het Hof is van oordeel dat rekening mag worden gehouden met de afschrijving op de commerciële goodwill, aangezien deze goodwill, welke door de Inspecteur bij de inbreng is aanvaard, is toe te rekenen aan de opbrengsten door de arbeid die belanghebbende heeft verricht. Voor het jaar 2000 kan deze afschrijving op basis van een tijdsevenredige toerekening gesteld worden op f 100.000 ofwel € 45.378 (zie 2.14). Voor het jaar 2002 is er geen afschrijving op de commerciële goodwill geweest, zodat voor dat jaar met een zodanige afschrijving geen rekening kan worden gehouden.
    
    4.7	Belanghebbende bepleit een aftrek van 30 percent op het winstaandeel in verband met de afschrijving op de commerciële goodwill en de kosten en het risico in verband met mogelijke beroepsaansprakelijkheid van H BV. Belanghebbende heeft, mede gelet op het vermelde onder 2.15 en 2.16, onvoldoende feiten gesteld, die tot de conclusie kunnen leiden dat een correctie ter zake van beroepsaansprakelijkheidsrisico van H BV op het winstaandeel voor de berekening van het gebruikelijke loon kan worden toegepast. Voor zover belanghebbende stelt dat in de aftrek van 30% nog andere kosten, lasten en afschrijvingen zijn begrepen die aan de opbrengsten uit de door de belanghebbende verrichte arbeid zijn toe te rekenen, heeft belanghebbende deze stelling onvoldoende onderbouwd.
    
    4.8	Tussen partijen is ter zitting van het Hof overeenstemming bereikt dat voor de afroommethode uitgegaan moet worden van het winstaandeel uit F waarop de pensioenkosten in mindering moeten worden gebracht. Belanghebbende ziet af van de aftrek van rentekosten, omdat de Inspecteur de rentebaten niet bij het winstaandeel telt. Voorts bestaat tussen partijen overeenstemming dat de autokostenvergoeding in het onderhavige geval niet bijgeteld dient te worden. 
    
    
      4.9	Gelet op het voorgaande wordt het gebruikelijke loon als volgt berekend:
      		2000	2002
      Winstaandeel	€	159.084	€	169.340
      Af: pensioenkosten	€	27.162	€	12.773
      Uitgangspunt berekening	€	131.922	€	156.567
      Af: afschrijving commerciële goodwill	€	45.378	€	0
      Nader uitgangspunt berekening	€	86.544	€	156.567 
    
    
    
      Gebruikelijk loon na aftrek 
      doelmatigheidsmarge
      (70 % van genoemd uitgangspunt)	€	60.580	(f 133.500)	€	109.596
    
    
    In aangifte vermeld loon	€	57.150	(f 125.943)	€	57.176
    
    4.10	Gelet op het onder 4.9 vermelde luidt het oordeel van het Hof dat de Inspecteur voor het jaar 2000 een correctie van f 7.557 op grond van de gebruikelijk loonregeling had kunnen toepassen en voor het jaar 2002 de correctie van € 44.924 op grond van de gebruikelijk loonregeling niet tot een te hoog bedrag heeft toegepast.
    
    
      4.11	Het voorgaande leidt er toe, dat het belastbare inkomen voor het jaar 2000 moet worden vastgesteld als volgt:
      Aangegeven belastbaar inkomen	f	96.912
      Correctie gebruikelijk loonregeling (zie 4.10)	f	7.557
      Belastbaar inkomen wordt	f	104.469
    
    
    4.12	De aanslag voor het jaar 2002 is niet te hoog vastgesteld.
    
    slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep voor het jaar 2000 gegrond en voor het jaar 2002 ongegrond. Beslist moet worden zoals hierna te vermelden.
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof berekent de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het beroep bij de Rechtbank op € 644 (twee punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1, waarde per punt € 322) en voor het hoger beroep bij het Hof op € 874 (twee punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1, waarde per punt € 437).
    
    
    7.	Beslissing 
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2000 en de bijbehorende beschikking heffingsrente;
      -	verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond voor zover dit betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2000 en de bijbehorende beschikking heffingsrente;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag voor het jaar 2000 en de bijbehorende beschikking heffingsrente;
      -	vermindert de aanslag voor het jaar 2000 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van   f 104.469 (€ 47.405) en vermindert de bijbehorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
      -	bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2002 en de bijbehorende beschikking heffingsrente;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep ten bedrage van € 1.518 in totaal en
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden het door belanghebbende betaalde griffierecht in beroep en hoger beroep van € 149 in totaal aan hem vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J. Huiskes, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 juni 2011.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    (H. de Jong)	(J. Huiskes)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 juni 2011
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.