ECLI:NL:HR:2009:BD5481, Hoge Raad, 20-02-2009, 43760
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2009-02-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Is de emigratieheffing voor aanmerkelijkbelanghouders in strijd met het belastingverdrag met de Verenigde Staten of met het EG-Verdrag?

Nr. 43.760
      20 februari 2009
    
    
    Arrest
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z, Verenigde Staten (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 7 november 2006, nr. 04/01464, betreffende een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 10 juni 2008 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.
      Beide partijen hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. Het eerste middel komt op tegen 's Hofs oordeel dat de zogenoemde conserverende aanslag niet in strijd is met het Belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten van 18 december 1992 (hierna: het Verdrag) en met artikel 31 van het Weense Verdragenverdrag van 23 mei 1969 (hierna: WVV). Dienaangaande wordt het volgende overwogen.
    
    3.2. Ingevolge artikel 20a, lid 6, aanhef en letter i, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) is sprake van vervreemding van aandelen, in de zin van de Wet, indien een aanmerkelijkbelanghouder ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Omdat ingevolge artikel 20h, lid 3, van de Wet het vervreemdingsvoordeel wordt beschouwd te zijn genoten op het moment onmiddellijk voorafgaande aan de emigratie kan de aanmerkelijkbelanghouder ter zake van een heffing over dat voordeel in beginsel geen beroep doen op een recht dat ingevolge een belastingverdrag met het land waarnaar de aanmerkelijkbelanghouder zijn woonplaats verlegt, toekomt aan een inwoner van dat land. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan evenwel in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag, indien een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat.
    
    3.3. Ingevolge artikel 14, lid 7, van het Verdrag zijn - tenzij lid 9 van dat artikel van toepassing is - de voordelen uit de vervreemding van aandelen slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is. Artikel 14, lid 7, is in het Verdrag opgenomen naar het model van artikel 13, § 5, (tot 2003: § 4) van het OESO-modelverdrag. Uit het officiële commentaar bij artikel 13 van het OESO-modelverdrag moet worden afgeleid dat niet beoogd is om door het bezigen van de term 'gains from the alienation of any property' uit te sluiten dat een staat - met een soortgelijk gevolg voor de verdeling van de heffingsrechten tussen de verdragsstaten - voor de heffing van vermogenswinst aanknoopt bij een geconstateerde vermogensaanwas die niet door vervreemding tot uitdrukking is gekomen (zie de paragrafen 2 tot en met 9, 12 en 29 van het hiervoor genoemde officiële commentaar).
    
    3.4. De Nederlandse regeling van de heffing over winst uit aanmerkelijk belang beoogt de waardestijging van een tot een aanmerkelijk belang behorend aandelenpakket te belasten en met name de waardestijging die is ontstaan gedurende de periode dat de houder binnenlands belastingplichtige is. Dit is ook in lijn met het bepaalde in artikel 20c, lid 7, van de Wet, inhoudende dat bij de belastingplichtige die zich metterwoon in Nederland vestigt en op dat tijdstip aandelen in, winstbewijzen van of schuldvorderingen op een vennootschap heeft - weliswaar met uitzonderingen - de verkrijgingsprijs van die aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen wordt gesteld op de waarde welke op dat tijdstip in het economische verkeer aan die aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen kan worden toegekend. De in geding zijnde heffing komt gezien het hiervoor in 3.3 overwogene niet in strijd met de goede trouw die bij de uitlegging en de toepassing van artikel 14, lid 7, van het Verdrag in acht genomen moet worden. Daarom faalt het door belanghebbende ter bestrijding van de aanslag gedane beroep op het Verdrag en het WVV - welk laatstgenoemd verdrag overigens niet door de Verenigde Staten is geratificeerd, maar waarvan de bepalingen inzake de interpretatie van een verdrag in overeenstemming met de algemeen aanvaarde regels van het internationale recht desalniettemin door beide staten in acht worden genomen (zie de bij de ondertekening van het verdrag gevoerde briefwisseling tussen de staten).
    
    3.5. Het tweede middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat de onderhavige aanslag geen door artikel 56 EG verboden beperking van kapitaalverkeer in het leven roept, welk oordeel het Hof mede ten grondslag heeft gelegd aan de afwijzing van het door belanghebbende gedane verzoek om toekenning van een schadevergoeding in verband met de kosten die zijn gemaakt voor het verstrekken van een bankgarantie. 
    
    
      3.6. De in de onderhavige aanslag betrokken winst uit aanmerkelijk belang die in aanmerking is genomen wegens een vervreemding als bedoeld in artikel 20a, lid 6, aanhef en letter i, van de Wet, betreft een vervreemding van 100 percent van de aandelen in de in Nederland gevestigde vennootschap E B.V. Door dit aandelenbezit kunnen belanghebbende en haar echtgenoot de activiteiten van voormelde vennootschap bepalen. Het gaat bij deze aanslag derhalve om een maatregel die ingrijpt in de vrijheid van vestiging van belanghebbende en haar echtgenoot, in de zin van artikel 43 EG (vgl. HvJ EG 7 september 2006, zaak N, C-470/04, BNB 2007/22). De omvang van de activiteiten van E B.V. is in dit verband niet van belang. Hieruit volgt dat deze maatregel niet kan worden getoetst aan artikel 56 EG (zie HR 26 september 2008, nr. 43339, BNB 2009/24, en de in dat arrest aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie). 
      Het bestreden oordeel van het Hof is derhalve juist, wat er zij van de voor dat oordeel gebezigde grond. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.
    
    
    3.7. Het derde middel kan evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    5. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond. 
    
    Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 februari 2009.