ECLI:NL:GHDHA:2019:3882, Gerechtshof Den Haag, 15-02-2019, BK-18/00821
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2019-02-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de boete terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd, waarbij meer specifiek in geschil is of [belanghebbende] opzettelijk heeft nagelaten om zo spoedig mogelijk een suppletieaangifte over 2011 in te dienen.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-18/00821
    
    
    
    Uitspraak van 15 februari 2019
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 26 juni 2018, nr. SGR 17/811, zoals die is gerectificeerd op 19 juli 2018.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende is bij beschikking een boete opgelegd van € 5.000.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de beschikking gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht is geheven van € 333.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de boete verminderd tot € 4.500, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 375 en de Inspecteur opgedragen het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Een griffierecht is geheven van € 508.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft gereageerd op het incidentele hoger beroep.
      
    
    
      1.8.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep en het incidentele hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 1 februari 2019. Partijen zijn verschenen.
      
    
    
      1.9.
      Op de zitting zijn ook het hoger beroep van [A] en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur in de zaak met nummer BK-18/00820 behandeld. Wat in de ene zaak is aangevoerd en overgelegd wordt geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de andere zaak.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      
        [A] is bestuurder en voor 99 percent aandeelhouder van [A] Beheer B.V. en verricht alle handelingen (inclusief het nalaten) van belanghebbende (ook: de BV) in die kwaliteit. De beheervennootschap is enig aandeelhoudster van de BV. De administratie van de BV wordt verzorgd door [B] van Administratiekantoor [C] . te [D] . Voor advisering op fiscaal gebied maakt de BV gebruik van de diensten van [E] van [F] te [G] .
      
    
    
      2.2.
      In 2011 is [A] van plan een aantal onroerende zaken te kopen van Automobielbedrijf [H] B.V. (de verkoper). In dat kader heeft de bank [A] gevraagd nadere informatie te verstrekken. [A] heeft vervolgens op naam van de verkoper een factuur opgemaakt, gedagtekend 28 juni 2011, gericht aan de BV en met achter "Factuurnr." de vermelding "pro-forma". Op de factuur zijn drie onroerende zaken vermeld met een koopprijs van in totaal € 1.100.0000 vermeerderd met € 209.000 aan omzetbelasting. De BV heeft de factuur verwerkt in haar administratie. In de aangifte voor de omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2011 heeft zij de omzetbelasting van € 209.000 als voorbelasting in aftrek gebracht. De koop van de onroerende zaken is uiteindelijk niet doorgegaan. In de jaarstukken over 2011 is de factuur teruggeboekt en is de op aangifte teruggevraagde omzetbelasting als schuld opgenomen op de balans per 31 december 2011.
      
    
    
      2.3.
      In maart 2012 en eind 2012 hebben [A] , [B] en [E] de (concept)jaarstukken van de BV over 2011 met elkaar besproken. Aandacht is besteed aan het indienen van een suppletieaangifte voor de omzetbelasting. Bij een bespreking op 30 juli 2014 tussen dezelfde personen is het indienen van een suppletieaangifte opnieuw aan de orde geweest. In het verslag dat van de bespreking is gemaakt, is als eerste punt vermeld: "BTW-suppleties klaarmaken".
      
    
    
      2.4.
      Op 31 juli 2014 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij de BV aangekondigd. Het onderzoek is aangevangen op 26 september 2014. Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek heeft de Inspecteur bij brief van 2 september 2015 [A] meegedeeld voornemens te zijn hem, als feitelijk leidinggever van de BV en met toepassing van artikel 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht, een vergrijpboete van 50 percent op te leggen van de bij de BV na te heffen balansschuld omzetbelasting.
      
    
    
      2.5.
      
        Het controlerapport van 11 november 2015 vermeldt:
        "(…)
      
    
    
      2.5
      
        Taakverdeling
        (…)
        Onderdeel van het takenpakket van de heer [B] is het samenstellen van de periodieke aangiften omzetbelasting, alsmede het verzenden van deze aangiften aan de Belastingdienst. Tot zijn taken behoort ook het samenstellen van eventuele suppleties omzetbelasting. De heer [A] geeft opdracht tot het doen van een suppletie omzetbelasting, zonder deze opdracht doet de heer [B] niets. De heer [A] geeft aan dat hij zelf niet in staat is een aangifte omzetbelasting te maken. De heer [A] zorgt voor de afdracht van de aangegeven omzetbelasting, zodra hij daartoe een bericht heeft ontvangen van de heer [B] . (…) De definitieve jaarstukken worden samengesteld door de heer [E] . Hierna wordt de aangifte vennootschapsbelasting samengesteld door de heer [E] . De aangiften vennootschapsbelasting en definitieve jaarstukken worden besproken door de heer [E] met de heren [B] en [A] .
        (…)
      
    
    
      3.2
      
        Aangifte omzetbelasting 2e kwartaal 2011
        (…)
        De bank heeft in 2011 gevraagd om een nadere specificatie van het aan te kopen onroerend goed. Hiervoor heeft de heer [A] een pro forma factuur opgemaakt op naam van [H] B.V. gericht aan [X] B.V. [belanghebbende]. [H] B.V. had geen weet van het bestaan van deze pro forma factuur. (…) De pro forma factuur is abusievelijk in het postvak van de heer [B] terecht gekomen. De heer [B] heeft de pro forma factuur ten onrechte verwerkt in de financiële administratie. Vervolgens heeft de heer [B] de aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 2011 samengesteld en verzonden naar de Belastingdienst. Het verschuldigde bedrag op deze aangifte heeft de heer [B] doorgegeven aan de heer [A] . De heer [A] heeft het verschuldigde bedrag betaald aan de Belastingdienst. (…) Bij het betalen van het verschuldigde bedrag heeft de heer [A] zich niet beseft dat er € 209.000 te weinig aan omzetbelasting werd afgedragen. De heer [A] heeft zich niet afgevraagd hoe het kon dat er op de bankrekening van [X] B.V. € 209.000 overbleef na de juridische vastgoedtransactie. Het geld is bewust overgeboekt naar andere ondernemingen van de heer [A] en een deel is gebruikt voor de aflossing van de lening die [X] B.V. had op de echtgenote van de heer [A] . De heer [A] geeft aan dat hij zich niet bewust is geweest van de herkomst van dat geld.
        (…)
      
    
    
      3.4
      
        Jaarstukken 2011
        Ultimo 2012 heeft er een bespreking plaatsgevonden van de jaarstukken 2011. Bij de bespreking waren de heren [A] , [B] en [E] aanwezig. De heer [A] geeft aan dat zijn moeder in september 2012 is overleden. Het was voor hem een moeilijke tijd. (…) De heer [B] geeft aan dat er bij het bespreken, met de heer [A] en de heer [E] , van de concept jaarstukken 2011 ultimo 2012 is gesproken over het doen van een suppletie-aangifte. Er is op dat moment geconstateerd dat er geen geld is. Op zichzelf staat dit het doen van een suppletie-aangifte niet in de weg. (…) Bij het bespreken van de definitieve jaarstukken 2011 in februari 2013 heeft de heer [E] de heren [B] en [A] er op gewezen dat er een omzetbelastingschuld bestaat van EUR 209.910 en dat deze dient te worden aangegeven middels een suppletie-aangifte. De heer [E] geeft aan dat hij vindt dat het daarna de verantwoordelijkheid is van de ondernemer om actie te ondernemen. De heer [B] geeft aan dat hij tot en met de jaren 2009 en 2010 aanvullende aangiften omzetbelasting deed op basis van de jaarrekeningen, die hij in samenwerking met de heer [E] opstelt. De heer [B] geeft aan dat hij nooit de opdracht heeft gekregen om de aanvullende aangifte omzetbelasting voor het jaar 2011 te doen. Het was hem wel duidelijk waarom dat was, namelijk het feit dat er op dat moment geen geld was om de omzetbelastingschuld te voldoen, de heer [B] zegt: als je de cijfers van het bedrijf zag, snap je wel waarom de opdracht niet is gegeven. De opdracht tot het doen van een aanvullende aangifte omzetbelasting wordt gegeven door de heer [A] . De heer [B] mag niet uit eigen beweging aanvullende aangiften verzenden naar de belastingdienst. De heer [A] geeft aan dat hij niet weet waarom er geen opdracht is gegeven. Hij geeft aan dat je normaliter dan contact opneemt met de belastingdienst om te komen tot een oplossing. De heer [A] geeft aan dat er daarna geen actie is ondernomen richting de Belastingdienst. Hij geeft aan dat er geen duidelijke reden voor is geweest om dit na te laten. Het is de heer [A] ontschoten, hij is het simpelweg vergeten. De heer [A] weet niet waarom de heer [B] geen suppletie omzetbelasting heeft opgemaakt. De heer [A] geeft aan dat een gebrek aan liquide middelen niet de reden is geweest om de aanvullende aangifte omzetbelasting van EUR 209.910 niet op te stellen en in te dienen. Hij geeft aan dat het nu, medio 2014, meer een probleem is om de omzetbelastingschuld te voldoen. Dit vanwege een verslechterde zakelijke huurmarkt. (…) De heer [B] geeft aan dat de wil er wel was om een aanvullende aangifte omzetbelasting te doen, maar dat er is besloten om het niet te doen. Hij geeft aan dat het bij nader inzien niet verstandig is geweest om het op die manier te doen. (…)
      
    
    
      3.5
      
        Jaarstukken 2012
        Ook voor dit jaar is de administratie gevoerd door de heer [B] . De heer [B] heeft de concept jaarstukken opgemaakt. Zoals gebruikelijk zijn de concept jaarstukken besproken tussen de heer [B] en de heer [E] , waarna de definitieve jaarstukken zijn opgesteld. Deze jaarstukken zijn omstreeks juni 2013 besproken met de heer [A] door de heren [E] en [B] . De heer [E] geeft aan dat tijdens de bespreking van de jaarstukken 2012 de omzetbelastingschuld van EUR 209.910 aan de orde is geweest. Hij heeft naar eigen zeggen de noodzaak tot het doen van een aanvullende aangifte omzetbelasting aangegeven bij de heren [A] en [B] . De heer [A] beaamt dat dit wederom aan de orde is geweest. De heer [A] geeft aan dat de aanvullende aangifte omzetbelasting 2011 na het bespreken van de jaarstukken 2012 niet samengesteld is en derhalve ook niet is ingediend. Hij kan geen direct aanwijsbare reden geven voor het nalaten van deze verplichting. Hij weet niet waarom de heer [B] de aanvullende aangifte niet heeft samengesteld.
      
    
    
      3.6
      
        Jaarstukken 2013
        (…) De heren [E] en [A] geven aan dat de omzetbelastingschuld van EUR 209.910 wederom tijdens deze bespreking aan de orde is geweest. De heer [E] geeft aan dat hij extra benadrukt heeft dat er nu echt actie ondernomen moet worden richt[ing] de Belastingdienst inzake de omzetbelastingschuld van EUR 209.910. De heer [A] beaamt dat dit besproken is en de noodzakelijkheid van het doen van een aanvullende aangifte was hem bekend.
        (…)
      
      4 Overzicht correctie omzetbelasting
      
        Zoals blijkt uit hoofdstuk 3 van dit rapport is er € 209.910 te weinig aan omzetbelasting aangegeven over het jaar 2011. De he[ren] [A] , [B] en [E] gaan akkoord met de correctie.
        (…)
      
      6 Boete
      Ik heb besloten om met betrekking tot de in dit rapport opgenomen correctie en de daaruit voortvloeiende aanslag een vergrijpboete op te leggen. (…)
    
    
      6.1
      
        Vergrijpboete vennootschap
        Over de correctie genoemd in hoofdstuk 4 van dit controlerapport, leg ik naast de naheffingsaanslag een vergrijpboete op aan de vennootschap. Deze boete is gebaseerd op artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, jo. artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting en de regelgeving van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. (…) De reden waarom ik van mening ben dat er - met betrekking tot de hiervoor genoemde correctie - sprake is van (voorwaardelijke) opzet is:
        Het feit dat de vennootschap niet uit eigener beweging op het moment van constateren van de onjuiste aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 2011 zo spoedig mogelijk een aanvullende aangifte omzetbelasting over 2011 heeft ingediend. De vennootschap wist middels diverse besprekingen met haar externe adviseur, de heer [E] , dat er een suppletie omzetbelasting over 2011 ingediend moest worden. Ondanks deze wetenschap is dit niet gebeurd. (…) De verschuldigde omzetbelasting over 2011 van ruim € 200.000 die achterbleef op de bankrekening van de vennootschap is door de vennootschap bewust in delen overgeboekt naar gelieerde vennootschappen en voor een deel afgelost op de lening aan de echtgenote van de heer [A] . (…)
      
      
        6.1.1
        
          Conclusie vergrijpboete
          Gezien bovenstaande en al hetgeen in de gespreksverslagen, zie bijlagen, is vermeld ben ik van mening dat ten minste sprake is van voorwaardelijke opzet. In geval van (voorwaardelijke) opzet legt de Belastingdienst In de regel een boete op van 50% van de te weinig geheven belasting. (…)
        
      
    
    
      6.2
      
        Nadere straftoemeting vennootschap
        (…) De financiële omstandigheden van de vennootschap ten tijde van de eerste constatering van de verschuldigde omzetbelasting over 2011 en de huidige financiële omstandigheden geven mij aanleiding om af te wijken van de vaste boetepercentages en om de boete te matigen tot € 5.000.
      
    
    
      6.3
      
        Kennisgeving boete en reactie
        Op 2 september 2015 heb ik door middel van het toezenden van de kennisgeving boete mijn voornemen tot het opleggen van een vergrijpboete kenbaar gemaakt. (…)
        (…)"
      
      
    
    
      2.6.
      
        Het bij het controlerapport gevoegde verslag van een bespreking op 25 november 2014 vermeldt:
        "(…)
        Schuldonderzoek
        De heer [I] [van de Belastingdienst] geeft aan dat de hoogte van de omzetbelastingschuld van EUR 209.910 niet ter discussie staat. De heer [E] en de heer [A] beamen dit. De heer [I] geeft aan dat er een schuldonderzoek aan de gang is inzake de niet aangegeven en betaalde omzetbelasting ten bedrage van EUR 209.910. De heer [I] geeft aan dat de heren [E] en [A] niet verplicht zijn om vragen te beantwoorden. De heer [A] en de heer [E] geven aan dat zij willen meewerken aan het onderzoek. De heer [J] [van de Belastingdienst] geeft aan dat, vanwege de grootte van de omzetbelastingschuld, er in ieder geval ook door de boete-fraude coördinator zal worden gekeken naar dit onderzoek.
        (…)"
      
      
    
    
      2.7.
      
        Het bij het controlerapport gevoegde verslag van een bespreking op 17 maart 2015 vermeldt:
        "(…)
        De heer [J] [van de Belastingdienst] geeft aan dat het een schuldonderzoek betreft. De cautie wordt door hem gegeven aan de heren [A] , [E] en [B] . De heer [J] legt uit dat de heren [A] , [E] en [B] niet verplicht zijn tot het beantwoorden van de vragen die door de heren [I] en [J] gesteld worden. De heren [A] , [E] en [B] geven aan dat zij op dit moment geen gebruik maken van hun zwijgrecht ze werken mee aan het onderzoek. De heer [E] benadrukt dat er niets te verbergen is, maar dat juist naar een oplossing van het probleem wordt gezocht.
        (…)"
      
      
    
    
      2.8.
      
        Het bij het controlerapport gevoegde verslag van een bespreking op 27 oktober 2015 vermeldt:
        "(…)
        Cautie
        De heer [K] [de adviseur van belanghebbende] geeft aan dat hij het woord zal voeren. Hij heeft de heren [A] , [E] en [B] het advies gegeven om zich te beroepen op hun zwijgrecht. Het verzoek is om de vragen die de heren [L] en [I] [beiden van de Belastingdienst] stellen te richten aan de heer [K] , die op zijn beurt de vragen zal beantwoorden of doorgeleiden naar één van de heren [A] , [E] of [B] . De heer [L] en de heer [I] geven aan dat dit een prima afspraak is en dat het het recht is van de heren [A] , [E] en [B] .
        (…)
        Boete
        De heer [K] geeft aan dat hij de boete, aan de heer [A] als feitelijk leidinggever, van 50% van de naheffingsaanslag van € 209.910 erg zwaar vindt. Hij geeft aan dat de heer [A] wist dat hij te laat was met indienen van de suppletieaangifte en betalen van de schuld hij wist na verloop van tijd zelfs dat het erg te laat was om de suppletieaangifte in te dienen en de belastingschuld te betalen, maar hij was nooit van plan om niet te betalen. De heer [K] geeft aan dat de heer [A] echter niet bekend was met de zware vergrijpboete die kon worden opgelegd vanwege het niet indienen van de suppletie en het niet danwel niet tijdig betalen van de omzetbelasting. De heer [A] was slechts bekend met een eventuele verzuimboete en rente. Daar had hij rekening mee gehouden. Als hij wist dat dit had kunnen leiden tot deze vergrijpboete dan had hij het nooit zover laten komen. De heer [K] vraagt om begrip voor het feit dat de heer [A] niet bekend was met de vergrijpboete, een zware sanctie. De heer [L] geeft aan dat hij dit argument moet laten bezinken voordat hij een inhoudelijke reactie geeft. De heer [K] vraagt om medemenselijkheid bij het bepalen van de boete. Hij vindt dat er geen sprake is van listigheid, de omzetbelastingschuld is namelijk altijd gespecificeerd in de aangifte vennootschapsbelasting. Er is volgens de heer [K] sprake van onhandigheid, geen listigheid.
        (…)"
      
      
    
    
      2.9.
      
        In de aanbiedingsbrief van 11 november 2015 bij het controlerapport heeft de Inspecteur zijn voornemen tot het aan [A] opleggen van een vergrijpboete herhaald en dit gemotiveerd met:
        "(…) U bent enig aandeelhouder en directeur van het concern waartoe de vennootschap behoort. Daarnaast bent u, statutair bezien, de enige directeur van de vennootschap en daarmee dus de enige leidinggevende binnen de vennootschap. Dat maakt u hoofd- en eindverantwoordelijk voor de gedragingen van de vennootschap, waaronder de handelingen die moeten worden verricht voor het voldoen aan allerlei fiscale en administratieve verplichtingen. Tot die verplichte handelingen behoort ook het zo spoedig mogelijk (eventueel door de heer [B] laten) indienen van een suppletie nadat kennis is genomen van de eerdere onjuistheid of onvolledigheid (art. 10a AWR jo. art. 15 UBOB). Kortom, u hebt niet die handelingen verricht 'waartoe u bevoegd en redelijkerwijs gehouden was'. Uit uw verklaringen volgt dat u vindt dat u verantwoordelijk bent voor de gedragingen (ook: het nalaten) van de vennootschap. U geeft toe dat u geen actie heeft ondernomen, nadat u zich bewust werd van de (forse) balansschuld. Ook verklaart u dat u zich bewust bent van uw plicht om tot suppletie over te gaan. Desalniettemin blijkt uit niets dat u iets ondernomen heeft om tot suppletie over te gaan. Zo had u de heer [B] opdracht kunnen geven een suppletie op te maken en in te dienen of had u contact met de Belastingdienst op kunnen nemen. Al met al heeft u geen enkele actie ondernomen. De conclusie is dan ook gerechtvaardigd dat u door het telkens (na iedere bespreking van de jaarstukken) 'achterwege laten van maatregelen, bewust de aanmerkelijke kans op de verboden gedraging heeft aanvaard'. U wist middels diverse besprekingen met de externe adviseur van de vennootschap, de heer [E] , dat er een suppletie omzetbelasting over 2011 ingediend moest worden. Ondanks deze wetenschap is dit niet gebeurd. (…) Volgens de heer [K] wist u dat u niet voldaan had aan uw verplichting tot het indienen van een aanvullende aangifte omzetbelasting. U had namelijk rekening gehouden met een verzuimboete en rente. (…) In geval van (voorwaardelijke) opzet legt de Belastingdienst in de regel een boete op van 50% van de te weinig geheven belasting. (…) De hoogte van de naheffingsaanslag van € 209.910 in relatie tot de totaal verschuldigde omzetbelasting over 2011 van [X] B.V. geven mij aanleiding om af te wijken van de vaste boetepercentages. Op grond van paragraaf 8 lid 8 BBBB zie ik hierin een strafverzwarende omstandigheid. Uw medewerking aan het boekenonderzoek geven mij aanleiding om af te wijken van de vaste boetepercentages. Op grond van paragraaf 7 BBBB zie ik hierin een strafverminderende omstandigheid. Alle feiten en omstandigheden wegende zal aan u, als feitelijk leidinggever van [X] B.V., een vergrijpboete worden opgelegd van € 75.000. (…)"
      
      
    
    
      2.10.
      Op basis van de conclusies in het controlerapport heeft de Inspecteur op de voet van artikel 10 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan de BV over 2011 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 209.910 en een boete van € 5.000 opgelegd. Op 17 november 2015 heeft de Inspecteur aan [A] een boete opgelegd van € 75.000. Voor het opleggen van die boete heeft de Inspecteur overeenkomstig het bepaalde in paragraaf 2, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) toestemming verkregen van de segmentdirecteur MKB en van het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel).
      
      
    
  
  
    De Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft overwogen:
    
    
      "(…)
    
    
    
      Geschil
    
    6. In geschil is of de boete terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd, waarbij meer specifiek in geschil is of [belanghebbende] opzettelijk heeft nagelaten om zo spoedig mogelijk een suppletieaangifte over 2011 in te dienen.
    
    7. [ Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat de boete ten onrechte dan wel naar een te hoog bedrag is opgelegd en heeft daarvoor - kort weergegeven - het volgende aangevoerd.
    
      7.1
      Het recht op verdediging is geschonden omdat [de Inspecteur] niet alle op de zaak betrekkingen hebbende stukken in ongeschoonde vorm heeft overgelegd.
    
    
      7.2
      De gedraging die leidde tot de verplichting tot het indienen van een suppletieaangifte vond plaats vóór de invoering van artikel 10a van de Awr en het opleggen van de boete is daarom in strijd is met het legaliteitsbeginsel zoals opgenomen in artikel 7 van het EVRM.
    
    
      7.3
      De administratie was uitbesteed aan [ [B] ] en voor de controle daarop werd gebruikt gemaakt van bedrijfsadviseur [ [E] ]. Het niet indienen van een suppletieaangifte is daarom niet aan [belanghebbende], maar aan [ [B] ] en [ [E] ], te wijten.
    
    
      7.4
      Er is geen sprake van opzet, omdat tot het niet indienen van een suppletieaangifte nooit opdracht is gegeven en evenmin sprake was van de wetenschap van en het aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat geen suppletieaangifte zou worden ingediend.
    
    
      7.5
      De boete staat, mede gelet op het feit dat aan [A] voor hetzelfde feit een boete is opgelegd van € 75.000, niet in een goede verhouding tot het beboetbare feit. Gelet op de daartoe strekkende beleidsregels zouden de beide boeten samen niet hoger kunnen zijn dan 10 procent van de nageheven belasting.
      
      8. [ De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat de boete terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. De gedragingen van [ [B] ] en [ [A] ] kunnen aan [belanghebbende] worden toegerekend. Na kennisneming van de balansschuld en de noodzaak tot suppleren is geen actie ondernomen. Het beroep van [belanghebbende] op het legaliteitsbeginsel faalt volgens [de Inspecteur], omdat [belanghebbende] in 2012, dus na de invoering van artikel 10a van de Awr, constateerde dat de aangifte over het tweede kwartaal van 2011 onjuist was en [belanghebbende] dus zo spoedig mogelijk na die constatering een suppletieaangifte had moeten indienen.
      
      9. [ Belanghebbende] concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en, primair tot vernietiging van de boetebeschikking, subsidiair tot wijziging van de beschikking en tot verlaging van de boete.
      
      10. [ De Inspecteur] concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
        Beoordeling van het geschil
      
      11. Aangaande het beroep van [belanghebbende] op het recht op verdediging, dat zou zijn geschonden omdat [de Inspecteur] niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, overweegt de rechtbank dat het daarbij gaat om een verzoek van [de Inspecteur] tot gedeeltelijke geheimhouding van door hem ingediende stukken. Met de beslissing van de geheimhoudingskamer van de rechtbank van 1 september 2017 is deze kwestie afgedaan. Dat [de Inspecteur] nog andere op de zaak betrekking hebbende stukken heeft achtergehouden is niet gesteld en andere feiten en omstandigheden op grond waarvan zou moeten geoordeeld dat [belanghebbende] in haar recht op verdediging is geschaad, zijn gesteld noch gebleken.
      
      12. Vaststaat dat [belanghebbende] over het tweede kwartaal van 2011 € 209.910 teveel aan omzetbelasting heeft teruggevraagd. Ook staat vast dat [ [A] ], [ [B] ] en [ [E] ] in maart 2012 en eind 2012 de conceptjaarstukken van [belanghebbende] over 2011 met elkaar hebben besproken en daarbij het indienen van een suppletieaangifte voor die teveel teruggevraagde omzetbelasting aan de orde is geweest. Daarmee staat tevens vast dat in 2012 binnen [belanghebbende] is geconstateerd dat de aangiften over de tijdvakken die eindigden in 2011 niet juist waren gedaan, met als gevolg dat te weinig omzetbelasting werd betaald en dat [belanghebbende] wist dat zij een suppletieaangifte moest indienen. Er is echter nooit een suppletieaangifte ingediend. In het vierde lid van artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UBOB) is het niet indienen van een suppletieaangifte aangemerkt als een overtreding.
      
      
      13. [ Belanghebbende] heeft aangevoerd dat de gedraging die leidde tot de verplichting tot het indienen van een suppletieaangifte plaatsvond vóór de invoering van artikel 10a van de Awr, dat per 1 januari 2012 van kracht is geworden, en het opleggen van de boete daarom in strijd is met het legaliteitsbeginsel. Deze beroepsgrond faalt, omdat de boete niet is opgelegd voor de door [belanghebbende] bedoelde gedraging, namelijk het doen van een onjuiste aangifte, maar voor het niet doen van een suppletieaangifte nadat was geconstateerd dat een onjuiste aangifte was gedaan. Deze constatering vond plaats in 2012, derhalve na de invoering van artikel 10a Awr. Dat het [belanghebbende] ook reeds vóór 1 januari 2012 bekend had kunnen zijn dat zij teveel belasting had teruggevraagd, maakt niet dat het beboetbare feit zich na die datum niet meer kan voordoen.
      
      14. Op grond van artikel 10a, derde lid, van de Awr kan ter zake van de in artikel 15, vierde lid, van het UBOB bedoelde overtreding een vergrijpboete van 100 percent worden opgelegd als het niet doen van de suppletieaangifte te wijten is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige. Bij de beoordeling of en in hoeverre het aan opzet of grove schuld van een rechtspersoon, in dit geval [belanghebbende], is te wijten dat te weinig belasting is betaald, moeten de gedragingen worden beoordeeld van de natuurlijke personen die binnen hun bevoegdheid voor de rechtspersoon werkzaamheden verrichten, ter vervulling van de aan hen toebedeelde taken. Daarbij moet tevens worden nagegaan of en in hoeverre opzet of schuld van die natuurlijke personen zijn oorzaak vindt in de interne organisatie van de rechtspersoon en het opzet of de schuld mitsdien aan de rechtspersoon kan worden toegerekend.
      
      15. Vaststaat dat [ [A] ] bestuurder en voor 99 procent middellijk aandeelhouder is van [belanghebbende] en dat [ [B] ] en [ [E] ] niet bij [belanghebbende] in dienst zijn, maar wel werkzaamheden verrichten voor en/of diensten verlenen aan [belanghebbende]. Bij het bespreken van de conceptjaarstukken heeft [ [E] ] de beide anderen gewezen op de noodzaak tot het indienen van een suppletieaangifte. Tegenover [de Inspecteur] heeft [ [A] ] meermalen verklaard dat hij niet meer wist waarom dit niet gebeurde en in beroep heeft [belanghebbende] aangevoerd dat het [ [A] ] 'simpelweg is ontschoten' dat er nog een suppletieaangifte moest worden ingediend. De rechtbank acht dit laatste niet aannemelijk. [ [E] ] had immers gewezen op de noodzaak tot het indienen van de suppletieaangifte en heeft dit, naar uit de stukken naar voren komt, bij het bespreken van de jaarstukken over de daaropvolgende jaren steeds herhaald. In zoverre heeft [ [E] ], in tegenstelling tot hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd, niet (stilzwijgend) ingestemd met het gedurende achtereenvolgende jaren niet doen van een suppletieaangifte, integendeel. Verder heeft [belanghebbende] onder meer aangevoerd dat [ [A] ] ervan uitging dat de suppletieaangifte, volgens de tot 1 januari 2012 geldende regels, binnen vijf jaar moest worden ingediend. Het was [ [A] ] en daarmee [belanghebbende] dus bekend dat een suppletieaangifte moest worden ingediend. Een en ander betekent dat [ [A] ] er bewust vanaf zag de suppletieaangifte in te dienen of daartoe opdracht te geven. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat het aan opzet van [ [A] ] is te wijten dat geen suppletieaangifte is ingediend.
      
      16. Voor de vraag of en in hoeverre het opzet van [ [A] ] aan [belanghebbende] kan worden toegerekend overweegt de rechtbank dat [belanghebbende] naast [ [A] ] geen personeel heeft en daarom alleen [ [A] ] opdracht kon geven tot het indienen van de suppletieaangifte. Dat [ [A] ], [ [B] ] en [ [E] ] in verband met het doen van aangiften en de voldoening van omzetbelasting op enig moment buiten hun bevoegdheid ter vervulling van de aan hen toebedeelde taken hebben gehandeld, is gesteld noch gebleken. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat het niet indienen van de suppletieaangifte is te wijten aan opzettelijk handelen dat aan [belanghebbende] kan worden toegerekend. [De Inspecteur] heeft daarom terecht aan [belanghebbende] de vergrijpboete opgelegd.
      
      17. Op grond van paragraaf 25, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst legt [de Inspecteur] in geval van opzet een boete op van 50 procent. Vanwege de financiële omstandigheden van [belanghebbende] heeft verweerder de boete gematigd tot € 5.000. Andere feiten en omstandigheden die zouden moeten leiden tot boeteverval wegens afwezigheid van alle schuld of tot verdere matiging van de boete zijn gesteld noch gebleken. Dat aan [ [A] ] een boete van € 75.000 is opgelegd, is daarvoor onvoldoende aangezien die boete is opgelegd aan een andere persoon en ziet op een ander beboetbaar feit. De rechtbank volgt [belanghebbende] niet in haar stelling dat op grond van beleidsregels deze beide boetes gezamenlijk niet meer mogen bedragen dan 10%. [Belanghebbende] heeft, tegenover de weerspreking door [de Inspecteur], niet aannemelijk gemaakt dat dergelijke beleidsregels bestaan. Dat voor een vrijwillige verbetering van een aangifte over het algemeen een boete van maximaal 10% wordt opgelegd, is voor onderhavige situatie niet relevant nu hier geen suppletieaangifte is ingediend en dus ook geen sprake is van een vrijwillige verbetering.
      
      18. Gelet op de datum van het controlerapport waarin het opleggen van de boete door verweerder is aangekondigd en de datum waarop rechtbank uitspraak doet, concludeert de rechtbank dat de redelijke termijn waarbinnen deze zaak had moeten worden afgedaan met ongeveer acht maanden is overschreden, hetgeen aanleiding geeft tot vermindering van de boete met 10 procent.
      
      19. Gelet op al het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de boete te worden verminderd tot € 4.500.
      
      
        Proceskosten
      
      20. In het verminderen van de boete vindt de rechtbank aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Daarbij merkt de rechtbank deze zaak en het beroep van [ [A] ], met zaaknummer SGR 17/795, aan als met elkaar samenhangende zaken. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 750 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 0,5), waarvan de helft, oftewel € 375, aan [belanghebbende] wordt toegekend.
      
      
        (…)"
      
      
      
    
  
  
    Geschil en standpunten
    
    
      4.1.
      In hoger beroep en in incidenteel hoger beroep is, in zoverre net als voor de Rechtbank, de (hoogte van de) boete in geschil.
      
    
    
      4.2.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
    
  
  
    Beoordeling
    
    
      5.1.
      Met betrekking tot het opleggen van de boete aan belanghebbende heeft de Rechtbank naar 's Hofs oordeel op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt in aanmerking dat belanghebbende het door [A] feitelijk leidinggeven aan het achterwege laten door haar van de melding (de in dezen strafbaar gestelde of beboetbare gedraging) in hoger beroep, tegenover de onderbouwing en het voldoende aannemelijk maken door de Inspecteur, niet afdoende heeft bestreden. Belanghebbende heeft voorts haar op de zitting herhaalde stelling niet aannemelijk gemaakt - het is onvoldoende verklaard in tegenspraak met wat [A] in een eerdere fase van de procedure heeft aangegeven - te weten dat zij in de persoon van [A] al in 2011 kennis droeg van onjuistheden of onvolledigheden in de hier voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen. In dat verband wijst het Hof naar - belanghebbende brengt het in het hoger beroep met zoveel woorden naar voren - de stelling dat, nu [A] op die terreinen onvoldoende kennis heeft, het voeren van de administratie en het doen van aangiften voor de omzetbelasting zijn uitbesteed aan een gekwalificeerde externe partij en dat voor fiscaal advies eveneens wordt gebruik gemaakt van de diensten van een deskundige derde, dat [A] namens belanghebbende, naar uit de gedingstukken blijkt, in maart en aan het eind van 2012 de conceptjaarrekening over 2011 en in februari 2013 de definitieve jaarrekening over 2011 met de adviseurs heeft besproken, en dat hem op die momenten telkens moest worden gewezen op de onvolkomenheid van de aangifte voor de omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2011.
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende stelt in hoger beroep, onder verwijzing naar een uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch, dat sprake is van het schenden van het nemo-teneturbeginsel. Wat er zij van die uitspraak, het Hof acht geen sprake van een dergelijke schending, alleen al vanwege het feit dat het door belanghebbende voldoen aan de wettelijke verplichting tot het tijdig melden op geen enkele wijze leidt tot bestraffing of beboeting van belanghebbende. In dit verband acht het Hof van belang dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat het voldoen aan de verplichting juist beboeting of bestraffing voorkomt.
      
    
    
      5.3.
      Met betrekking tot het incidentele hoger beroep heeft te gelden dat het Hof niet volgt de beslissing van de Rechtbank omtrent de vaststelling van de aanwezigheid van een situatie van undue delay en de gevolgen voor de hoogte van de aan belanghebbende opgelegde boete. Naar de Inspecteur gemotiveerd, door belanghebbende niet afdoende weersproken, heeft aangegeven, is de door de Rechtbank geconstateerde vertraging in de procesduur geheel te wijten aan het procedeergedrag van belanghebbende. Zoals de Inspecteur in het incidentele hoger beroep heeft uiteengezet, heeft belanghebbende diverse keren uitstel gevraagd en gekregen van de mondelinge behandeling voor de Rechtbank. Dit betreft een periode van meer dan zeven maanden. Voorts heeft het verstrekken door haar van de haar verzochte nadere motivering van het bezwaar meer dan drie maanden geduurd. Voor een vermindering van de boete is in het licht van die feiten en omstandigheden geen plaats.
      
    
    
      5.4.
      Naar 's Hofs oordeel is in deze zaak, alle feiten en omstandigheden - ook waar het gaat om de door belanghebbende gestelde financiële omstandigheden - in aanmerking nemende, ook overigens geen plaats voor een vermindering. De boete acht het Hof, gelet op de aard van het vergrijp, passend en ook, uit een oogpunt van normhandhaving, geboden.
      
    
    
      5.5.
      
        De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond en het incidentele hoger beroep gegrond is.
        
          Proceskosten
        
      
      
      
        Het Hof ziet geen reden een partij in de proceskosten te veroordelen.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
    - bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 15 februari 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.