ECLI:NL:GHARL:2018:9053, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-10-2018, 17/01142
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-10-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende mag aan VAR-wuo vertrouwen ontlenen dat de voordelen die zij geniet als zorgverlener winst uit onderneming vormen. Herzieningsbeschikking waarbij de VAR-wuo is herzien in VAR-loon, en waarin expliciet staat dat deze werkt vanaf het moment van herziening, werkt niet terug.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer 17/01142
    uitspraakdatum: 16 oktober 2018
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 2 oktober 2017, nummer LEE 17/746, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen de aanslag en de beschikking inzake de belastingrente ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 augustus 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is werkzaam als verpleegkundige. Zij is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel onder de naam “ [A] ”, met als datum van vestiging 6 augustus 2012 en als bedrijfsomschrijving: “Zelfstandig verpleegkundige; thuiszorg, verpleging, palliatieve zorg, intra- en extramuraal”. 
      
    
    
      2.2.
      
        Op 24 september 2012 heeft de Belastingdienst van belanghebbende een aanvraag voor een Verklaring arbeidsrelatie (hierna: VAR) voor het jaar 2013 ontvangen. Volgens een uitdraai uit het systeem van de Belastingdienst zijn de vragen in de aanvraag als volgt ingevuld:
        “2. Werkzaamheden
      
      
        
          
          
          
            
              
                a. Omschrijving:
              
              
                Verpleegkundige (terminale) thuiszorg, verpleging intra- en extramuraal
              
            
            
              
                b. Eerdere beoordeling:
              
              
                Als winst
              
            
            
              
                c. Soort arbeidsrelatie:
              
              
                Ik ben ondernemer
              
            
            
              
                d. Aantal uren: 
              
              
                700 of meer
              
            
            
              
                e. Aantal opdrachtgevers: 
              
              
                3-7
              
            
            
              
                f. Aantal opdr.gevers vorig jaar:
              
              
                3-7
              
            
            
              
                g. Opdr. Door anderen uitv.:
              
              
                Nee
              
            
            
              
                h. Wanneer bent u begonnen of gaat u beginnen:
              
              
                Vorig jaar of eerder
              
            
            
              
                i. Herstel voor uw risico:
              
              
                Ja
              
            
            
              
                j. Voorheen in dienstbetr. bij opdr. gever:
              
              
                Nee
              
            
            
              
                k. Door u verrichte werkz ook door werkn. in loondnst: 
              
              
                Ja
              
            
            
              
                l. Via bemiddelaar, detacherings- of uitzendbureau: 
              
              
                Ja, meer dan 50%
              
            
          
        
      
      
      3. Inkomsten
      
        
          
          
          
            
              
                a. Hoeveel inkomsten: 
              
              
                Minder dan € 10.000
              
            
            
              
                b. Loonheffing op inkomsten:
              
              
                Nee
              
            
            
              
                c. Doorbetaling bij vakantie/ziekte:
              
              
                Nee
              
            
            
              
                d. Aanwijzingen over werkwijze:
              
              
                Ja
              
            
            
              
                e. Hoofdzakelijk bij 1 opdr. gever: 
              
              
                Nee
              
            
          
        
      
      
      4. Werkwijze
      
        
          
          
          
            
              
                a. Facturen:
              
              
                Ja
              
            
            
              
                b. Reclame:
              
              
                Ja
              
            
            
              
                c. Ingeschreven bij KvK:
              
              
                Ja
              
            
            
              
                d. Personeel:
              
              
                Nee
              
            
            
              
                e. BTW-nummer:
              
              
                Ja
              
            
            
              
                f. Investering meer dan € 2.500: 
              
              
                Nee
              
            
            
              
                g. Werkzaamheden op locatie: 
              
              
                Ja
              
            
            
              
                h. Noodzakelijke vergunningen:
              
              
                Ja
              
            
            
              
                i. Boekhouding
              
              
                Ja”
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      Naar aanleiding van deze aanvraag heeft de Inspecteur bij beschikking met dagtekening 27 september 2012 de voordelen die belanghebbende geniet of zal gaan genieten uit de werkzaamheden voor de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 aangemerkt als winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo).
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft bij beschikking van 15 oktober 2013 de onder 2.3 genoemde VAR-wuo herzien en gewijzigd in een VAR-loon uit dienstbetrekking (hierna: VAR-loon). In deze herzieningsbeschikking staat dat de nieuwe verklaring geldig is vanaf 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013. Belanghebbende heeft geen beroep ingesteld tegen de niet-ontvankelijkverklaring van het tegen voormelde herzieningsbeschikking gemaakte bezwaar.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in haar aangifte in de IB/PVV voor 2013 de voordelen ter zake van de werkzaamheden als zorgverlener verantwoord als winst uit onderneming ten bedrage van € 49.755 en daarop de zelfstandigenaftrek, startersaftrek en MKB-winstvrijstelling in mindering gebracht. Aan belastbaar inkomen uit werk en woning heeft zij € 32.794 aangegeven. 
      
    
    
      2.6.
      Bij de vaststelling van de aanslag in de IB/PVV voor 2013 van 4 november 2015 heeft de Inspecteur de door belanghebbende genoten inkomsten als zorgverlener voor een bedrag van € 53.940 aangemerkt als loon uit dienstbetrekking en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 55.711. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de voordelen die belanghebbende geniet als zorgverlener zoals hiervoor – onder 2.1 – vermeld, als winst uit onderneming zijn aan te merken, althans of belanghebbende aan de verstrekte VAR-wuo het rechtens te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat zulks het geval is, of als loon uit (fictieve) dienstbetrekking dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt primair dat sprake is van winst uit onderneming en subsidiair dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de bestreden aanslag. 
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur stelt primair dat sprake is van loon uit (fictieve) dienstbetrekking en subsidiair dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. De Inspecteur bestrijdt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Het Hof zal eerst beoordelen of belanghebbende aan de VAR-wuo het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de voordelen die zij als zorgverlener geniet winst uit onderneming vormen.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat zij, nu de Inspecteur met dagtekening 27 september 2012 voor het jaar 2013 een VAR-wuo heeft afgegeven, erop mocht vertrouwen dat haar inkomsten uit de onderhavige werkzaamheden als winst uit onderneming worden aangemerkt. De Inspecteur stelt daar allereerst tegenover dat de desbetreffende VAR-wuo op 15 oktober 2013 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2013 is herzien in een VAR-loon en dat deze herzieningsbeschikking onherroepelijk vaststaat. 
      
    
    
      4.3.
      Het Hof stelt vast dat de Inspecteur in zijn herzieningsbeschikking van 15 oktober 2013 – het dossier bevat overigens drie door de Inspecteur ter zake van de herziening afgegeven beschikkingen met dagtekening 15 oktober 2013, die weliswaar niet geheel gelijk luiden, maar wel dezelfde strekking en geldigheidsduur hebben – expliciet heeft vermeld dat de beschikking geldig is vanaf 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013. De door de Inspecteur gestelde terugwerkende kracht is niet geformaliseerd in de afgegeven beschikking. De totstandkomingsgeschiedenis waarnaar de Inspecteur verwijst, kan een dergelijke formalisering niet bewerkstelligen. Gelet hierop heeft als uitgangspunt te gelden dat belanghebbende beschikt over een rechtsgeldige VAR-wuo voor de periode 1 januari 2013 tot en met 14 oktober 2013.
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende geen in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan de VAR-wuo, omdat 1) een Verklaring arbeidsrelatie – in algemene zin – voor de inkomstenbelasting geen vertrouwen kan wekken omdat deze enkel dient tot zekerheid voor de opdrachtgevers, en 2) belanghebbende in haar aanvraag de vraag “Herstel voor uw risico” ten onrechte met “Ja” heeft ingevuld. De Inspecteur heeft daarnaast ter zitting van het Hof nog de stellingen ingenomen dat belanghebbende – in algemene zin – ter zake van AWBZ-zorg in natura geen opgewekt vertrouwen kan ontlenen aan een afgegeven VAR-wuo omdat de Belastingdienst al in 2010 heeft gepubliceerd dat de Belastingdienst het standpunt inneemt dat AWBZ-zorg in natura niet kan leiden tot ondernemerschap als vereist voor een VAR-wuo, en dat belanghebbende nog een fout heeft gemaakt, namelijk door de vraag of de werkzaamheden eerder zijn beoordeeld als winst ten onrechte met “Ja” te beantwoorden. Het Hof laat deze laatstgenoemde stellingen voor de beoordeling van het onderhavige geschil buiten beschouwing. Het Hof overweegt daartoe dat de Inspecteur ter zitting van het Hof zijn standpunt ter zake van het geschil over het vertrouwensbeginsel heeft beperkt tot hetgeen hiervoor onder 1) en 2) is opgenomen. Na een uitvoerig debat met partijen ter zitting over de wederzijdse standpunten, heeft de Inspecteur nadrukkelijk duidelijk gemaakt waarop hij zijn standpunt baseerde en welbewust de rechtsstrijd daartoe afgebakend. Eerst na het vernemen van het voor hem ongunstige voorlopig oordeel van het Hof, heeft de Inspecteur aanvullende stellingen betrokken met betrekking tot het desbetreffende geschil over het vertrouwensbeginsel. Het staat de Inspecteur in deze omstandigheden niet vrij van zijn aanvankelijke beperking terug te komen. De eisen van een behoorlijke rechtspleging verzetten zich daartegen.
      
    
    
      4.5.
      Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.156 Wet IB 2001 (nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 99) blijkt dat de mogelijkheid van herziening van de VAR is gebaseerd op de gedachte dat de Belastingdienst niet kan worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking, indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop deze is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van tijd zijn gewijzigd. Voorts is vermeld dat de VAR wordt afgegeven op basis van een gefundeerd oordeel over de door de belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie. Uit de memorie van toelichting bij de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR (Kamerstukken II, 2003-2004, 29 677, nr. 3, p. 13) blijkt dat bij de aangifte in de inkomstenbelasting de aard van het inkomen nogmaals wordt getoetst. Als blijkt dat de inkomsten fiscaal anders moeten worden beoordeeld dan waarvan bij de afgifte van de VAR is uitgegaan, kan de Belastingdienst de verklaring zo nodig herzien.
      
    
    
      4.6.
      Uit hetgeen hiervoor onder 4.5 is overwogen, volgt dat een belastingplichtige ook voor de inkomstenbelasting in beginsel vertrouwen kan ontlenen aan een afgegeven VAR. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur dient te worden verworpen.
      
    
    
      4.7.
      Voorts stelt de Inspecteur dat belanghebbende vraag 2i van de aanvraag – op de uitdraai uit het systeem: “Herstel voor uw risico” –  onjuist heeft beantwoord.  Desgevraagd hebben partijen ter zitting van het Hof verklaard dat deze vraag op het betreffende aanvraagformulier – het originele formulier behoort niet tot de stukken – luidt dan wel kan worden opgevat als: “Bent u aansprakelijk voor de werkzaamheden die u verricht?”. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende deze vraag ten onrechte bevestigend beantwoord, omdat bij AWBZ-zorg in natura, gelet op het wettelijk kader, de eindverantwoordelijkheid bij de zorgaanbieder ligt. Belanghebbende heeft daar tegenover gesteld dat zij de vraag aldus opvatte dat zij aangesproken kon worden voor de werkzaamheden die zijzelf verrichtte. De medische verantwoordelijkheid ligt volgens belanghebbende ook bij haar; zij kan aansprakelijk worden gesteld voor de (medische) fouten bij de uitvoering van haar werkzaamheden en daarom heeft belanghebbende een beroepsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten. Het Hof is van oordeel dat, in het licht van de door haar verrichte werkzaamheden, niet kan worden gezegd dat belanghebbende vraag 2i onjuist heeft ingevuld. Belanghebbende heeft de betreffende vraag mogen opvatten zoals zij heeft gedaan en het is zeer verdedigbaar dat belanghebbende zelf ook aansprakelijk is. De Inspecteur heeft geen feiten en omstandigheden gesteld of aannemelijk gemaakt die leiden tot een andere conclusie.
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het voorgaande, kan belanghebbende aan de VAR-wuo voor de periode 1 januari 2013 tot en met 14 oktober 2013 het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de voordelen die zij als zorgverlener heeft genoten als onder 2.1 bedoeld, winst uit onderneming vormen. Voor dat geval heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof verklaard dat de aanslag overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte dient te worden vastgesteld.
      
    
    
      4.9.
      Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. De aanslag dient te worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.794. Gelet hierop behoeven de overige standpunten van partijen geen behandeling meer.
      
    
    
      4.10.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Nu de aanslag wordt verminderd, dient de in rekening gebrachte belastingrente echter dienovereenkomstig te worden verminderd. Het hoger beroep is ook in zoverre gegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 498 voor de kosten in de bezwaarfase (2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting)  wegingsfactor 1  € 249), € 1.002 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501) en € 1.002 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 501), ofwel in totaal op € 2.502.
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.794,
      – vermindert de belastingrente dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.502,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 124 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J.W. baron van Knobelsdorff, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 16 oktober 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 oktober 2018
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  DEN HAAG. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.