ECLI:NL:GHAMS:2002:AE7510, Gerechtshof Amsterdam, 27-05-2002, 01/01511
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2002-05-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, B.V. X, heeft Engelse werknemers uitgezonden voor bouwbedrijven in Nederland. Bij een controleonderzoek werd ontdekt dat in de loonadministratie kopieën van identiteitsbewijzen ontbraken. Een deel van de werknemers heef achteraf alsnog een kopie van zijn paspoort naar X gezonden. Hof: terecht is loonbelasting nageheven naar het tarief voor anonieme werknemers. X heeft niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur heeft toegezegd genoegen te nemen met aanlevering van identiteitsbewijzen achteraf. De opgelegde boete van ¦  100.000 bij naheffingsaanslagen van in totaal ¦   751.295 acht het Hof niet te hoog. Geen onrechtmatig verkregen bewijs doordat X tijdens de controle niet op haar zwijgrecht is gewezen; een opmerking over mogelijke valsheid in geschrifte is nog geen criminal charge in de zin van art. 6 EVRM.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Tweede Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van  X B.V. te Y, belanghebbende, 
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Y, de inspecteur.
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 11 mei 2001, ingediend door R. Z, directeur van belanghebbende en aangevuld bij brief van 10 juli 2001.
    
    
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 4 april 2001 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonheffing/premies volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 alsmede de beschikking tot het opleggen van een bestuurlijke boete.
      .
      Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd van ƒ 634.536 loonbelasting/premies volksverzekeringen en een boete van ƒ 95.105. Na bezwaar tegen de aanslag en de boete zijn deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en van de boete.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert  tot bevestiging van de uitspraak.
    
    Ter zitting van 18 maart 2002 is verschenen voornoemde gemachtigde alsmede namens de inspecteur mr. A.
    
    Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en (met bijlagen) overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten. De pleitnota en de bijlagen worden tot de gedingstukken gerekend.
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende is opgericht op 21 september 1992. Haar activiteiten bestaan uit het in onderaanneming verrichten van bouwwerkzaamheden, het uitzenden van personeel en het verrichten van factoreringswerkzaamheden. In de jaren 1996 en 1997 is belanghebbende gestart met uitzending van Engels personeel naar bouwbedrijven in  Duitsland. Die activiteiten zijn na korte tijd stopgezet. In de jaren 1998 en 1999 heeft belanghebbende Engels personeel geworven voor bouwbedrijven in Nederland.
    
    2.2. In januari 2000 is de belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 is onderzocht. Naar aanleiding van dit onderzoek zijn vier naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd, twee over de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 genummerd ....A.01.750.0 en ....A.01.750.1 en twee over de periode 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999, genummerd ....A.01.950.0 en en ....A.01.950.1 en één naheffingsaanslag omzetbelasting. 
    
    2.3. Bij uitspraak van dit Hof van 2 april 2002 zijn de aanslagen met de nummers ....A.01.750.1 en ....A.01.950.1 vernietigd. Bij deze aanslagen waren geen boetes opgelegd.
    
    2.4.1.  Voor een deel van het administratieve personeel en voor alle in 1998 en 1999 uitgezonden Engelse werknemers waren geen kopieën van identiteitsbewijzen als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht (Stb. 1993, 660) in de loonadministratie aanwezig. Belanghebbende heeft na de start van het onderzoek alsnog de betrokken (ex)werknemers benaderd en hen gevraagd om kopieën van identiteitsbewijzen aan haar toe te zenden. Belanghebbende heeft deze kopieën aan de belastingdienst overgelegd. De inspecteur heeft ter zake van deze werknemers loonheffing/premie volksverzekeringen nageheven met toepassing van het tarief van 60% als bedoeld in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet). De naheffing hiervoor beloopt ƒ 9.136  voor 1997, ƒ 45.812 voor 1998 en ƒ 446.183 voor 1999.
    
    2.4.2. Voor een deel van het personeel waren geen loonbelastingverklaringen bij de loonadministratie aanwezig. Belanghebbende heeft na de start van het onderzoek alsnog de betrokken (ex)werknemers benaderd en hen gevraagd om loonbelastingverklaringen in te vullen en te ondertekenen. Belanghebbende heeft deze stukken aan de belastingdienst overgelegd.  Op een deel van de wel aanwezige loonbelastingverklaringen hadden de werknemers alleen een handtekening gezet zonder nadere invulling van de voor de bepaling van de tariefgroep beslissende gegevens. Belanghebbende had deze werknemers ingedeeld in tariefgroep 2. De inspecteur stelt dat de betreffende werknemers moeten worden ingedeeld in tariefgroep 0 en heeft de terzake meer verschuldigde loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen nageheven. De naheffing hiervoor beloopt ƒ 6.166 voor 1998 en  ƒ 60.017 voor 1999.
    
    2.4.3. Aan twee leden van het administratieve personeel zijn in 1999 onkostenvergoedingen betaald, variërend van ƒ 350 tot ƒ 500 per maand. De inspecteur heeft deze vergoedingen aangemerkt als loon. Aan de uitgezonden werknemers zijn in 1988 en 1989 onkostenvergoedingen betaald van ƒ 21,55 per uur met een maximum van ƒ 3.750 per maand bij 40 uur werken. Belanghebbende en de inspecteur zijn bij wege van compromis overeengekomen dat voor de periode tot en met 1 mei 2000 voor het uitzendpersoneel een onbelaste onkostenvergoeding van ƒ 18,50 per uur kon worden betaald. Over het meerdere is nageheven. De naheffing voor bovenmatige onkostenvergoedingen beloopt ƒ 32.527 voor 1999. 
    
    2.4.4. Belanghebbende heeft voor haar personeel in 1999 een winstdelings- en een spaarloonregeling opgezet als bedoeld in artikel 32 van de Wet (tekst 1999).  Bij 6 personeelsleden overschreed het op grond van die regelingen gespaarde loon het maximum als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onderdeel f van de Wet (tekst 1999). Over het meerdere is nageheven. De naheffing hiervoor beloopt ƒ 1.962 voor 1999.
    
    2.4.5. Bij de berekening van de hoogte van de naheffingaanslagen is de inspecteur er van uitgegaan dat belanghebbende met alle personeelsleden nettoloonafspraken had gemaakt. Het loon voor de loonheffing is in alle gevallen gebruteerd.
    
    2.4.6. De hiervoor onder 2.4.1 tot en met 2.4.5 vermelde door de belastingdienst berekende verhogingen van de lonen, brachten mee dat voor een aantal werknemers ten onrechte de afdrachtvermindering lage lonen, als bedoeld in de artikelen 3 en 5 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen is toegepast. De naheffing hiervoor beloopt ƒ 241 voor 1997, ƒ 3.828 voor 1998 en ƒ 29.872 voor 1999.
    
    2.4.7. Over het tijdvak 1998 is ƒ 1.823 nageheven wegens een tijdens de controle geconstateerd verschil tussen de volgens de loonbelastingkaarten verschuldigde loonheffing en de feitelijk afgedragen loonheffing. 
    
    2.4.8. Over het tijdvak 1999 is ƒ 5.917 nageheven op grond van een door belanghebbende ingediende suppletie aangifte en ƒ 429 wegens een door belanghebbende niet geheel juist berekende toepassing van de eindheffing.
    
    2.5.  De inspecteur heeft een boete opgelegd van in totaal ƒ 100.000, verdeeld over drie van de onder 2.2 vermelde naheffingsaanslagen. Daarvan is ƒ 1.419 boete opgelegd bij de naheffingsaanslag ....A.01.750.0, ƒ 95.105 bij de onderhavige naheffingsaanslag ....A.01.950.0 en ƒ 3.476 bij de naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
    
    3. Geschil
    
    In geschil is of de aanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd  In het bijzonder is in geschil of belanghebbende er op mocht vertrouwen dat het onder 2.4.3 vermelde compromis over de onkostenvergoeding een alles omvattend compromis was in die zin dat geen boete kan worden opgelegd en naheffing voor andere onderwerpen dan de onkostenvergoeding voor buitenlandse uitzendkrachten niet meer is toegestaan. In geschil is voorts of de inspecteur, door wel een onderzoek in te doen stellen bij belanghebbende maar niet bij andere uitzendbureaus, heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel. 
    
    Met betrekking tot de boete is in geschil of deze terecht is opgelegd en of de boete tijdig is aangekondigd.
    
    Tenslotte is in geschil of sprake is van rechtmatig verkregen bewijs.
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
    
    4.2. Namens belanghebbende is daar ter zitting nog het volgende aan toegevoegd:
    
    4.2.1. Op 17 april 2000 is het gesprek geweest over het compromis. Daarna zijn er geen nieuwe feiten ontdekt die verandering van het compromis mogelijk maken. Belanghebbende trekt haar stelling in dat zij zich niet meer gebonden voelt aan het compromis voor wat betreft de hoogte van de onbelast te betalen onkostenvergoedingen voor uitzendkrachten, nu de inspecteur akkoord gaat met vernietiging van de naheffingsaanslagen met de nummers ....A.01.750.1 en ....A.01.950.1. Belanghebbende blijft er echter bij dat met het compromis alle geschilpunten waren opgelost.
    
    4.2.2. C was labiel. Hij was psychisch erg in de war en was niet in staat volledig te werken. Hij werkte 3 à 4 uur per week. In 1998 en 1999 werd hem een salaris betaald voor een paar uur werk per week. C had geen vast huisadres. Op papier woonde hij in Duitsland. Hij zou de identiteitsbewijzen en loonbelastingverklaringen van het personeel inzamelen, maar dat was een rommeltje. Ten tijde van de controle was C al overleden. In 1998 gingen de activiteiten van belanghebbende echt lopen; toen was Z gedetineerd.
    
    4.2.3. De belastingdienst heeft de hele administratie achtergehouden. Alleen de loonbelastingverklaringen heeft men in origineel meegegeven om ze aan te passen. Dat kan alleen als er een afspraak bestond dat die alsnog in orde gemaakt konden worden. Er is ook een afspraak geweest dat voor werknemers die hun paspoorten nastuurden, niet nageheven zou worden. Waarom zou belanghebbende anders £ 50 aan die werknemers beloven om alsnog de paspoorten toe te zenden?
    
    4.2.4. De boete is wel aangekondigd vóór de aanslag, maar belanghebbende is van mening dat dat veel eerder had moeten gebeuren.
    
    4.3. Namens de inspecteur is ter zitting het volgende toegevoegd:
    
    4.3.1. Ik kan mij niet voorstellen dat de controlerend ambtenaar heeft toegezegd dat belanghebbende achteraf de identiteitspapieren alsnog in orde mocht maken. Naar mijn beste weten is dit ook niet eerder aangevoerd. Het is in elk geval geen beleid. Als er bij een controle één paspoort ontbreekt, wordt daar in het algemeen geen punt van gemaakt. Het is wel voorstelbaar dat is besproken dat de stukken er wel zouden zijn en dat belanghebbende ze alsnog kon overdragen als ze bij C boven water zouden komen. Het lijkt me sterk dat de controleambtenaar zou hebben toegezegd dat achteraf alsnog kopieën gemaakt konden worden. Ik bestrijd ook dat de loonbelastingverklaringen achteraf alsnog mochten worden aangepast.
    
    4.3.2. Het compromis is beperkt tot de onkostenvergoedingen. Dat leidt niet tot de conclusie dat de hele zaak daarmee zou zijn afgerond. De onkostenvergoeding was het eerste punt, daarna kwam de rest.
    
    4.3.3. Ik ben van mening dat de handtekeningen die staan op de identiteitsbewijzen resp. de loonbelastingverklaringen afwijken. De loonbelastingverklaringen zijn door belanghebbende overgelegd en later aan hem teruggegeven. Daarna bleek dat ermee was geknoeid. Z heeft beaamd dat hij wijzigingen heeft aangebracht.
    
    4.3.4. Ik kan niet precies aangeven hoe de in bijlage 3 bij het controlerapport berekende verhoging van het loon van C tot stand is gekomen. Het is niet gebruikelijk dat er met administratief personeel nettoloonafspraken worden gemaakt, maar in dit geval hebben wij uit de administratie afgeleid dat het wel het geval was. De controleur heeft drie gevallen nagerekend. Welke dat zijn buiten B, kan ik niet zeggen. 
     
    4.3.5. De boete is aangekondigd in het controlerapport. Dat lijkt me keurig.
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1. Ten aanzien van de reikwijdte van het compromis.
      Belanghebbende stelt dat het de inspecteur na sluiting van het onder 2.4.3. vermelde compromis niet meer vrijstond om naheffingsaanslagen op te leggen voor andere feiten dan de bij dit compromis vastgestelde onkostenvergoedingen en evenmin om bij de naheffing een boete op te leggen. De brief van de inspecteur van 16 mei 2000 waarin het compromis is bevestigd en die is overgelegd als bijlage 2 bij de pleitnota van belanghebbende, bevat naast dat compromis ook een aantal vragen over ontbrekende personeelsgegevens. Daaruit valt naar het oordeel van het Hof niet anders af te leiden dan dat het compromis uitsluitend betrekking had op de onkostenvergoeding voor buitenlandse uitzendkrachten en niet op de overige onderwerpen die in de controle werden betrokken noch op een eventueel op te leggen boete. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat iets anders is overeengekomen dan uit deze brief blijkt, noch dat bij hem door de inspecteur op enigerlei andere wijze het vertrouwen is gewekt dat verdere naheffing achterwege zou blijven.
    
    
    
      5.2. Ten aanzien van de identiteitsbewijzen.
      5.2.1. De Wet bepaalt hieromtrent het volgende:
      Artikel 28: 
      1. De inhoudingsplichtige is gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels: […]
      f. de identiteit van de loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genietende werknemer vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht (Stb. 1993, 660), alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen. 
      Artikel 26b:
      In afwijking van de artikelen 20, 20a, 20b en 26 bedraagt de belasting 60 procent van het loon ingeval […], ingeval de werknemer loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f.
    
    	
    5.2.2. Vaststaat dat bij het controleonderzoek dat de belastingdienst heeft ingesteld, in de loonadministratie van belanghebbende slechts van enkele - administratieve - werknemers een afschrift van een dergelijk identiteitsbewijs is aangetroffen.
    
    5.2.3 Belanghebbende heeft in het beroepschrift gesteld dat het inzamelen van dergelijke stukken werd verzorgd door C, dat door het overlijden van C niet meer te achterhalen was waar genoemde stukken zich bevonden en dat de volledige loonadministratie zich bij C in de vestiging in D bevond. Het Hof acht die stelling niet aannemelijk. Belanghebbende heeft in het beroepschrift aangegeven dat niet alleen C maar ook E werkzaam was in de vestiging in D. Het Hof vermag dan niet in te zien hoe het overlijden van de heer C tot gevolg zou kunnen hebben gehad dat de zich in D bevindende stukken zijn verdwenen. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden te berde gebracht die daarover enige duidelijkheid geven. Bovendien is de stelling in tegenspraak met de door belanghebbende ter zitting afgelegde verklaring dat de administratie van de heer C, door diens labiele psychische toestand, een rommeltje was. Ook uit de brieven die belanghebbende achteraf heeft gezonden naar de Britse ex-werknemers met het verzoek een kopie van een identiteitsbewijs over te leggen, waarvan voorbeelden zijn overgelegd bij de pleitnota van belanghebbende, blijkt dat niet zeker was dat aan die werknemers een dergelijk verzoek ooit eerder was gedaan. Uit deze feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, leidt het Hof af dat belanghebbende vóór het controleonderzoek niet beschikte over afschriften van de identiteitsbewijzen van haar werknemers, althans niet voor zover deze tijdens de controle niet in belanghebbendes administratie zijn aangetroffen. 
    
    5.2.4. Belanghebbende heeft gesteld dat bij haar door de inspecteur het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat men ook genoegen zou nemen met aanlevering van identiteitsbewijzen achteraf. Volgens belanghebbende heeft zij tijdens een bespreking in mei 2000 - het Hof gaat er van uit dat dat de in het controlerapport genoemde bespreking op 15 mei 2000 was - aan de belastingdienst aangegeven dat belanghebbende de oud-werknemers in Engeland zou gaan benaderen om alsnog identiteitsbewijzen en loonbelastingverklaringen in te leveren. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat daaromtrent enige toezegging is gedaan en het Hof is van oordeel dat belanghebbende zijn stelling niet aannemelijk heeft gemaakt. Noch in het controlerapport noch in de na die bespreking door de belastingdienst op 16 mei 2000 aan belanghebbende gezonden brief staat daarover iets vermeld en belanghebbende heeft ook overigens geen bewijs aangedragen voor het bestaan van een dergelijke toezegging. 
    
    5.2.5. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende ten aanzien van de in het controlerapport vermelde werknemers heeft verzuimd te voldoen aan de verplichting van artikel 28, eerste lid, onderdeel f van de Wet. Op grond van artikel 26b van de Wet bedraagt de belasting in dat geval 60% van het loon. Dit tarief is derhalve terecht toegepast. 
    
    
      5.3. Ten aanzien van de loonbelastingverklaringen
      5.3.1. Vaststaat dat bij het controleonderzoek niet voor alle werknemers loonbelastingverklaringen aangetroffen zijn, en dat een deel van de wel aangetroffen loonbelastingverklaringen niet was ingevuld doch slechts door de desbetreffende werknemers was ondertekend. Belanghebbende heeft gesteld dat de werknemers, voor wie bij de controle is geconstateerd dat er geen loonbelastingverklaringen aanwezig was, dergelijke verklaringen wel hadden ingevuld en ingeleverd bij C. Het Hof acht die stelling niet aannemelijk op grond van het in 5.2.3. overwogene.
    
    
    
      5.3.2. Omtrent de loonbelastingverklaringen en het gebruik daarvan is het volgende bepaald:
      In artikel 28 van de Wet: 
      2. De inhoudingsplichtige is gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels: 
      a. van de werknemer opgave te verlangen van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van belasting van belang kan zijn. 
      In artikel 29 van de Wet:
      1. De werknemer is gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de inhoudingsplichtige opgave te verstrekken van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn [..]
      2. In afwijking in zoverre van het eerste lid is de werknemer niet gehouden opgave te verstrekken van gegevens met betrekking tot de basisaftrek […]. Indien de werknemer deze gegevens niet verstrekt, wordt hij ingedeeld in tariefgroep 0.
      In artikel 23 van de Uitvoeringsregeling Loonbelasting 1998 en 1999:
      1. De inhoudingsplichtige reikt aan de werknemer een loonbelastingverklaring uit […]
      3. […] De werknemer levert de ingevulde en ondertekende loonbelastingverklaring in vóór de eerste loonverstrekking waarbij de te verstrekken gegevens van belang zijn voor de inhouding van de belasting.
      Het Hof is van oordeel dat zowel indien werknemers geen loonbelastingverklaringen hebben ingeleverd, als indien wel een loonbelastingverklaring is ingeleverd maar daarop geen gegevens met betrekking tot de tariefgroep zijn ingevuld, sprake is van een situatie dat geen gegevens zijn verstrekt met betrekking tot de basisaftrek zoals bedoeld in artikel 29, tweede lid, van de Wet. De desbetreffende werknemers zijn derhalve terecht ingedeeld in tariefgroep 0. 
    
    
    5.3.3. Het feit dat een deel van de desbetreffende werknemers achteraf, na aanvang van het controleonderzoek, op verzoek van belanghebbende alsnog een loonbelastingverklaring heeft ingevuld en ingeleverd, kan deze  tariefstoepassing niet met terugwerkende kracht ongedaan maken. Het systeem van de Wet brengt immers mee dat loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen moet worden ingehouden op basis van de op het moment van de loonbetaling bekende, dat wil in dit geval zeggen door de werknemer verstrekte, gegevens. 
    
    5.3.4. Belanghebbende heeft gesteld dat bij haar door de inspecteur het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat men ook genoegen zou nemen met aanlevering van werknemersverklaringen achteraf. Het Hof is van oordeel, op grond van het overeenkomstige overwegingen als in 5.2.4. vermeld, dat belanghebbende zulks niet aannemelijk heeft gemaakt.
    
    
      5.4.  Ten aanzien van de overige correcties.
      Belanghebbende heeft de onder 2.4.3.,  2.4.4. en 2.4.6. tot en met 2.4.8. vermelde correcties niet gemotiveerd bestreden. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur met hetgeen in het controlerapport dienaangaande is vermeld, de juistheid van deze correcties voldoende aannemelijk heeft gemaakt.
    
    
    
      5.5.  Ten aanzien van de brutering.
      Belanghebbende betwist niet dat met de uitzendkrachten nettoloonafspraken zijn gemaakt, maar wel dat dat ook met de administratieve krachten is gebeurd. Het controlerapport vermeldt hierover: "X B.V. hanteert de nettoloonafspraak. Dit blijkt uit de loonadministratie en verkregen informatie". De inspecteur heeft gesteld dat zulks is bevestigd door berekeningen van de controleur bij drie van de administratieve medewerkers en heeft daartoe twee verschillende loonberekeningen ten name van medewerkster B over de maand juli 1999 overgelegd, beide uitkomend op hetzelfde nettoloonbedrag. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur hiermee het bestaan van nettoloonafspraken voldoende aannemelijk heeft gemaakt. Belanghebbende, die over alle loongegevens beschikt en daarmee de juistheid van de stelling van de inspecteur gemotiveerd kan betwisten, heeft hiertegenover onvoldoende aangevoerd. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de wijziging in de loonberekening van juli 1999 van B uitsluitend het gevolg was van de invoering van een spaar- en winstdelingsregeling, van een wijziging in de arbeidsplaats van B en van het feit dat zij meer is gaan verdienen maar uit het feit dat de tweede loonberekening met al deze wijzigingen op exact hetzelfde nettoloonbedrag uitkomt als de eerste, leidt het Hof af dat ten aanzien van B inderdaad sprake is geweest van een nettoloonafspraak. Belanghebbende heeft voor het overige niets aangevoerd. Het Hof leidt uit al het bovenstaande af dat belanghebbende toen zij de loonbetalingen aan het administratieve personeel deed de wettelijk voorgeschreven inhoudingen voor haar rekening heeft willen nemen zodat de brutering terecht is toegepast.
    
    
    
      5.6.  Ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door wel een onderzoek in te doen stellen bij belanghebbende maar niet bij andere uitzendbureaus. Niet aannemelijk is, dat sprake is van een ten opzichte van andere uitzendbureaus begunstigend beleid en evenmin dat belanghebbende ten opzichte van een meerderheid van met haar vergelijkbare gevallen, ongunstig is behandeld. 
    
     
    
      5.7. Ten aanzien van de boete.
      5.7.1. Naar aanleiding van het controleonderzoek zijn de onder 2.2 vermelde vijf aanslagen opgelegd. Het totale bedrag aan nageheven belasting bedroeg ƒ 751.295. De inspecteur heeft een vergrijpboete opgelegd welke boete hij in beginsel heeft gesteld op 100% van de nageheven belasting, met als motivering dat de administratie dermate grote gebreken vertoonde dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten was dat te weinig belasting is geheven. Vervolgens is de totale boete gematigd tot ƒ100.000 om te voorkomen dat er een wanverhouding zou bestaan tussen de ernst van de gedragingen en de hoogte van de boete. Voor het onderhavige jaar betekent dat, dat de inspecteur in beginsel een boete wilde opleggen van 100% van ƒ 634.536, welke is gematigd tot  ƒ  95.105. 
    
    
    5.7.2 Artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)  bepaalt dat de inspecteur, alvorens een vergrijpboete op te leggen, de belanghebbende in kennis moet stellen van zijn voornemen daartoe, onder vermelding van de gronden waarop het voornemen berust. Naar het oordeel van het Hof is van een mededeling in deze zin onder meer sprake indien de inspecteur voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag aan belanghebbende een stuk overhandigt waarin de gronden voor het opleggen van de boete zijn neergelegd. Niet in geschil is dat dit in casu is gebeurd. De boete is in het controlerapport onder punt 8.1. en 8.3. aangekondigd en uitgebreid gemotiveerd.  Het Hof is van oordeel dat de inspecteur aan zijn vorenbedoelde verplichting heeft voldaan en dat van schending van artikel 67k van de AWR geen sprake is.
    
    5.7.3. Gezien de onder 2.4 vermelde feiten en in het bijzonder het nagenoeg ontbreken van de op grond van artikel 28, eerste lid onderdelen a en f van de Wet verplicht op te nemen gegevens in de loonadministratie en hetgeen hiervoor is overwogen, te zamen en in onderling verband bezien, is het Hof van oordeel dat  het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is afgedragen. De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden  zijn onvoldoende zwaarwegend om de belopen boete van (per saldo) ƒ 95.105 verder te matigen. Het Hof acht het bedrag van die boete, gelet op de ernst van  het feit en de omstandigheden van het geval en met inachtneming van het totale bedrag dat als gevolg van het controleonderzoek aan boetes is opgelegd, uit een oogpunt van normhandhaving passend en geboden.
    
    
      5.8.  Ten aanzien van de rechtmatigheid van het bewijs.
      Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs omdat de controleambtenaren, toen zij hadden geconstateerd dat Z valsheid in geschrifte had gepleegd, de controle hadden moeten afbreken en Z hadden moeten wijzen op zijn zwijgrecht. Het controlerapport vermeldt hieromtrent: "Het maakt de heer R. Z niet uit of er sprake is van valsheid in geschrifte of dat er sprake is van het manipuleren van gegevens." Het Hof begrijpt de stelling van belanghebbende als een beroep op artikel 67j AWR respectievelijk het in artikel 6 van het Europees verdrag  tot bescherming van de rechten van de mens en van de fundamentele vrijheden (EVRM) vervatte recht van een verdachte om zichzelf niet te incrimineren.  Naar het oordeel van het Hof is de enkele constatering dat mogelijk sprake is van valsheid in geschrifte bij een bestuurder, niet een handeling waaraan belanghebbende in redelijkheid de gevolgtrekking heeft kunnen verbinden hetzij dat aan haar een boete kan worden opgelegd als bedoeld in artikel 67j AWR, hetzij dat sprake is van een criminal charge jegens belanghebbende in de zin van artikel 6 van het EVRM. Het Hof acht derhalve deze stelling van belanghebbende ongegrond.
    
    
    5.9. Al het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de bestreden naheffingsaanslag en de bestreden boetebeschikking juist zijn en dat het beroep ongegrond is.
    
    6. Proceskosten
    
    Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 27 mei 2002 door mrs. Bijl, Vrouwenvelder en Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. Goedhart als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      - Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      - Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      - Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.