ECLI:NL:GHAMS:2003:AF6958, Gerechtshof Amsterdam, 17-02-2003, 01/3255
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2003-02-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is sinds 1995 werkzaam als onafhankelijk distributeur bij Wellness International Network Ltd (WIN).  De resultaten daarvan waren in 1995 ¦ 7.006 negatief, in 1997 ¦ 19.974 negatief, in 1997 ¦ 31.007 negatief, in 1998 ¦ 8.935 negatief, in 1999 ¦ 7.861 negatief. Hij claimt in de aangifte  1999 aftrek van de geleden verliezen als verlies uit onderneming. Het Hof komt tot het oordeel dat de activiteiten zijn gericht op het verwerven van sub-distributeurs en het verwerven van royalties uit de omzet van subdistributeurs en dat de mogelijkheid om als deelnemer in het WIN-systeem royaltyinkomsten te verwerven zozeer afhankelijk is van onvoorspelbare factoren die bovendien door de distributeur zelf niet te beïnvloeden zijn, dat een eventueel gunstig resultaat van die deelname speculatief is. Er is geen sprake van een bron van inkomen. Het verlies is niet aftrekbaar.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Tweede Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van  X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 28 september 2001, ingediend door A (B & Partners te C) en aangevuld bij brief van 13 december 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 augustus 2001 betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1999.
    
    Bij de aanslag is het belastbare inkomen van belanghebbende voor het jaar 1999 vastgesteld op ¦ 48.568. Na bezwaar tegen de beschikking is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vaststelling van het belastbare inkomen voor 1999 op ¦ 40.707.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en tot vaststelling van het belastbare inkomen voor het jaar 1999 op ¦ 44.643. De inspecteur heeft een nader stuk ingediend bij brief van 22 oktober 2002 van welk stuk de griffie van het Hof een kopie naar belanghebbende heeft gezonden. 
    
    De zaak is behandeld ter zitting van 4 november 2002. Voor een overzicht van de personen die ter zitting zijn verschenen en van het verhandelde ter zitting verwijst het Hof naar het proces-verbaal van de zitting waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht. De door belanghebbende en de inspecteur ter zitting overgelegde pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.
     
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1. Belanghebbende is werkzaam in dienstbetrekking bij de Q-politie. Daarnaast is hij sinds 1995 distributeur bij Wellness International Network Ltd. (verder ook: WIN) in de rang van regent. WIN brengt voedingssupplementen op de markt door middel van onafhankelijke distributeurs. Belanghebbende heeft zijn activiteiten voor WIN in het jaar 2001 beëindigd.
      2.2. WIN is sedert het jaar 1995 actief in Nederland via Nederlandse distributeurs.  Tot de stukken behoort een Engelstalig stuk gedateerd 15 januari 2002, copyright 1993/2002 Wellness International Network, Ltd, waarin het WIN-systeem is uiteengezet. 
      2.3. Het verkoopsysteem van WIN gaat uit van het geven van "samples" (gratis monters) aan potentiële afnemers met de bedoeling dat zij daardoor enthousiast worden voor de producten en hetzij meerdere producten gaan bestellen, hetzij zelf distributeur van de producten willen worden. De samples bestaan uit een doosje met daarin monsters van vier verschillende WIN producten. De samples worden door de distributeurs gekocht bij WIN USA. De prijs van een sample bedroeg in 1999 $ 37.
      2.4. Gebruikers van WIN producten kunnen deze producten direct kopen bij een WIN distributeur of bij WIN in de Verenigde Staten. In dat laatste geval moeten zij zich aanmelden als "associate" via een WIN-distributeur in Nederland. Om associate te worden, dienen afnemers buiten de Verenigde Staten een bedrag van $ 59 te betalen. Vervolgens krijgen zij 10% korting op de winkelprijzen van de WIN producten. De korting kan oplopen tot 15% zodra een maandomzet van $ 1.000 is bereikt.
      2.5. Indien de afnemer tevens distributeur van WIN-producten wil worden, dient hij te voldoen aan een van de eenmalige afname-eisen zoals vermeld in het onder 2.2. opgenomen WIN beloningsplan. Bij een eenmalige eerste afname met een winkelwaarde van $ 3.000 wordt hij manager, bij een eenmalige eerste afname  met een winkelwaarde van $ 9.000 wordt hij executive, bij een eenmalige eerste afname met een winkelwaarde van $ 15.000 wordt hij director en bij een eenmalige eerste afname met een winkelwaarde van $ 30.000 wordt hij regent. Vervolgens krijgt de distributeur een korting op de volgende aankopen bij WIN van tenminste 25% welke korting kan oplopen tot maximaal 43,2% voor een distributeur met de rang van regent. Indien de distributeur een of meer associates werft, ontvangt hij tevens een vergoeding voor de afnamen van die associates, gelijk aan het verschil tussen de voor hem geldende korting en de door de associate zelf genoten korting van - in het algemeen - 10%. 
      2.6. Indien een distributeur een andere nieuwe distributeur werft, ontvangt hij eenmalig een provisie. Deze provisie wordt het directe inkomen genoemd. Die provisie wordt berekend over de eerste afname van die nieuwe distributeur. De provisie is in alle gevallen 15% van de winkelwaarde van die eerste afname. Is de aanbrenger een director of regent met een hoger kortingspercentage dan 25%, dan wordt een extra provisie gegeven ter grootte van dat meerdere, berekend over gemiddeld 65% van de eerste afname. Vervolgens ontvangt de aanbrengende distributeur maandelijks een royalty van 4% over de inkoopwaarde (zijnde gemiddeld 65% van de winkelwaarde; de royalty is derhalve 2,6% van de winkelwaarde) van de afnamen van de door hem aangeworven distributeurs, mits de aanbrengende distributeur, tezamen met de door hem aangeworven associates, in de betreffende maand zelf producten heeft afgenomen met een winkelwaarde van tenminste $ 3.000. In de stukken wordt deze minimaal vereiste afname per maand aangeduid als de "Persoonlijke Groep Winkelverkopen". Zodra een associate de rang van distributor (bijvoorbeeld manager) heeft behaald, tellen de door hem gerealiseerde afnames niet meer mee als Persoonlijke Groep Winkelverkopen van de distributeur die hem heeft aangeworven.
      2.7. Het recht op royalty's bestaat niet alleen voor de afnamen van de direct door een distributeur aangeworven nieuwe distributeurs, maar ook voor de afnamen van door die nieuwe distributeur aangeworven (sub)distributeurs. Een regent heeft recht op royalty's over afnamen door maximaal zes opeenvolgende lagen van (sub)distributeurs. Voor een regent kan de royalty worden verhoogd met 2% regentenbonus (effectief 2% x 65% inkoopwaarde = 1,3% van de winkelwaarde).
      2.8. Indien een distributeur in een maand niet voldoet aan de eis van $ 3.000 Persoonlijke Groep Winkelverkopen, heeft hij die maand geen recht op royalty's over de afnamen van door hem aangeworven (sub)distributeurs. De royalty's worden dan toegekend aan de eerste distributeur hoger in de organisatie die in die maand wel aan de eis van $ 3.000 Persoonlijke Groep Winkelverkopen heeft voldaan. 
      2.9 Afhankelijk van de afnamen van de door een distributeur aangeworven (sub)distributeurs, kan de distributeur in aanmerking komen voor extra bonussen. Kosten van invoer, inclusief douanerechten en omzetbelasting, komen voor rekening van de distributeur.
      2.10. De inspecteur heeft overzichten overgelegd van een landelijke inventarisatie van de resultaten behaald door WIN distributeurs in Nederland. De inventarisatie is opgesteld aan de hand van informatie van de douane over in Nederland geïmporteerde WIN-producten met een douanewaarde van $ 3.000 of hoger. Bij de eenheden waaronder de betreffende importeurs ressorteerden, is vervolgens informatie gevraagd over de aangegeven winsten en/of verliezen. De respons van de belastingeenheden was ongeveer 80%. Uit de aldus verkregen gegevens volgt dat van de 341 onderzochte importeurs van WIN-producten er 214 in hun aangiften inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen geen melding maken van enige winst of verlies. Van de 127 importeurs die de resultaten uit de WIN-activiteiten wel in hun aangifte vermeldden, behaalden er 3 per saldo een positief resultaat. 
      2.11. Belanghebbende is in 1995 gestart met het gebruik van enkele WIN-produkten. Eind 1995 heeft hij zich vervolgens aangemeld als distributeur. In 1995 heeft hij voor ongeveer $ 30.000 sample- en handelsvoorraden ingekocht. Aldus voldeed belanghebbende aan de eenmalige afname-eis voor de rang van "regent". 
      2.13. Belanghebbende heeft de resultaten uit zijn activiteiten voor WIN vanaf 1996 aangegeven als winst uit onderneming. Het resultaat was in 1996 ¦ 19.974 negatief, in 1997 ¦ 31.007 negatief, in 1998 ¦ 8.935 negatief en in 1999 ¦ 7.859 negatief. De inspecteur heeft het verlies niet geaccepteerd. 
    
    
    
      2.14. Belanghebbendes resultaat uit de activiteiten voor WIN was in de betreffende jaren als volgt opgebouwd:
      	1995	1996	1997	1998	1999
      Verkopen	1145	2069	4530	23547	1345
      Commissie	0	0	0	4325	660
      Privégebruik	0	371	4200	4200	2200
      	-------	-------	-------	-------	-------
      Omzet	1145	2440	8730	32072	4205
      Inkopen	5842	7479	11655	29964	4026
      	-------	-------	-------	-------	-------
      Brutowinst	- 4697	-   5038	-   2925	   2108	   179
      Kosten	- 2309	- 14936	- 28279	- 11230	- 8124	
      Niet aftrekbaar	0	0	198	186	84
      	-------	-------	-------	-------	-------
      Resultaat	- 7006	- 19974	- 31007	- 8935	- 7861
    
    
    2.15. De inspecteur heeft het aangegeven inkomen van belanghebbende voor 1999 gecorrigeerd met het aangegeven verlies van ¦ 7.861. 
    
    3. Geschil
    
    In geschil is of het verlies dat belanghebbende heeft geleden op zijn activiteiten voor WIN aftrekbaar is als verlies uit onderneming, danwel als negatieve inkomsten uit andere arbeid. 
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding alsmede naar het proces-verbaal van de zitting.
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Het Hof dient te beoordelen of belanghebbendes activiteiten voor WIN op zichzelf een onderneming vormen dan wel te beschouwen zijn als niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voor beide kwalificaties geldt als eis dat sprake moet zijn van een bron van inkomen. Van een bron van inkomen is sprake indien belanghebbende met zijn activiteiten beoogde een voordeel te verwerven en hij het behalen van een voordeel redelijkerwijs kon verwachten. 
    
    5.2. De inspecteur heeft verwezen naar de onder 2.10. aangehaalde inventarisatie. Vaststaat dat in dit kader onderzoek is gedaan naar 435 personen die WIN-producten hebben ingevoerd ter waarde van $ 3.000 of meer en dat daarvan 214 personen geen resultaat in hun aangifte hebben vermeld. Nu niet duidelijk is of die 214 personen met hun activiteiten een voordeel hebben behaald, kan naar oordeel van het Hof uit het feit dat volgens dat onderzoek slechts in drie van de vermelde gevallen geen verlies is gemaakt, niet zonder meer worden afgeleid dat met activiteiten voor WIN in het algemeen geen voordeel kan worden behaald. Wel vormen de uitkomsten van dat onderzoek een aanwijzing dat van het behalen van voordeel zeker niet in alle gevallen sprake is.
    
    5.3. Uit het onder 2.2. aangehaalde stuk leidt het Hof af, dat vanuit WIN bij het werven van distributeurs een grote nadruk wordt gelegd op de bijzondere winstmogelijkheden die het marketingconcept van WIN met zich meebrengt. 
    
    5.4. Het WIN-concept sluit niet uit dat de distributeur zich in betekenende mate kan richten op (directe) verkoop van WIN-producten aan afnemers. Indien een klant WIN-producten koopt bij een WIN-distributeur, kan de distributeur een winst genereren ter grootte van het verschil tussen de winkelwaarde van het product na aftrek van transportkosten, invoerrechten en BTW enerzijds en de door hem betaalde inkoopprijs na aftrek van de aan hem verstrekte afnamekorting anderzijds, welke korting afhankelijk is van zijn rang als distributeur in de WIN-organisatie. In dat geval is er naar het oordeel van het Hof in elk geval een uiterlijk met het drijven van een onderneming overeenkomende activiteit. Het zal dan onder meer afhangen van de hoogte van de kosten van het verkoopkanaal van de distributeur of en in hoeverre met deze verkoopactiviteit redelijkerwijs een voordeel valt te verwachten. 
    
    5.5. Zoals het Hof onder 5.3. heeft overwogen, is het WIN-systeem als zodanig echter niet zozeer gericht op directe verkoop door aangeworven distributeurs van WIN-producten, maar veeleer op het werven van subdistributeurs en de mogelijkheid voor distributeurs daardoor royaltyinkomsten te verwerven. In dat systeem is de mogelijkheid om royaltyinkomsten te verwerven, na de eerste royalty die wordt genoten bij het aanwerven van de subdistributeur door de distributeur, afhankelijk van de activiteiten van die subdistributeur. Als de subdistributeur geen omzet in WIN-producten realiseert en/of geen associates of sub-subdistributeurs weet te werven, heeft dit direct gevolgen voor de door de distributeur te ontvangen royaltyinkomsten. Het Hof acht niet aannemelijk dat de distributeur op de activiteiten en inspanningen van de door hem aangeworven subdistributeurs wezenlijke invloed kan uitoefenen. Hij heeft immers geen dwangmiddelen om de subdistributeur tot activiteiten aan te zetten en, zo al sprake is van enige poging tot beïnvloeding, kan de subdistributeur zich daar zonder consequenties aan onttrekken. 
    
    5.6.1. Het al dan niet ontvangen van royaltyinkomsten is niet alleen afhankelijk van de activiteiten van de subdistributeurs. Een distributeur dient immers, tezamen met de door hem aangeworven associates, per maand een minimumomzet van $ 3.000 te realiseren om in die maand gerechtigd te zijn tot royalty's in verband met afnamen van WIN producten door zijn subdistributeurs. Nu, zoals het Hof onder 5.3. heeft overwogen, de activiteiten van een distributeur conform het WIN concept niet of niet in betekenende mate zijn gericht op directe verkoop van WIN-producten, is de distributeur voor het halen van de drempel van $ 3.000 geheel, althans in hoge mate, afhankelijk van de afnamen door de door hem aangeworven associates. 
    
    5.6.2. De afnamen van door belanghebbende aangeworven associates zijn voor belanghebbende niet alleen van belang voor het halen van de onder 5.6.1. bedoelde omzetdrempel van $ 3.000 per maand. De distributeur heeft immers ook recht op een royalty ter grootte van het verschil tussen de korting waarop hij zelf recht heeft bij afname van WIN-artikelen en de korting waarop de associate recht heeft (in het algemeen 10%). 
    
    5.6.3. Een associate verkrijgt de status van associate door betaling van $ 59 aan de WIN-organisatie. Het Hof acht aannemelijk dat een associate in het algemeen tenminste voor een zodanig bedrag aan WIN-producten zal afnemen, dat hij door het genieten van de korting van 10% het inkoopbedrag van $ 59 dollar zal terugverdienen. Van elke associate kan derhalve worden aangenomen dat hij tenminste producten zal afnemen ter waarde van $ 590. De distributeur kan dan in elk geval een royalty per associate verwachten van tenminste 15% x $ 590 = $ 88,50. Voor een distributeur met de rang van regent kan dat oplopen tot 43,2% of $ 255. Potentiële associates worden geworven door hen gratis monsters van WIN-producten aan te bieden, welke monsters door de distributeur gekocht zijn voor $ 39 per stuk. Na aftrek van de kosten van het gratis verstrekte monster resteren dan voor een distributeur per geworven associate redelijkerwijs te verwachten inkomsten van tenminste $ 49,50 tot maximaal $ 216. Daarbij is nog geen rekening gehouden met door de distributeur te maken overige kosten zoals reiskosten, kosten voor het meenemen van de potentiële associate naar een trainingscentrum en dergelijke. In aanmerking nemend dat dergelijke kosten zeker niet te verwaarlozen zijn - belanghebbendes kosten voor Wellness hebben in 1999 ongeveer ¦ 8.000 belopen, naast de sample- of monsterkosten, en niet is gesteld of gebleken dat deze kosten uitzonderlijk hoog zijn geweest -  kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat het voordeel dat een distributeur kan behalen door het werven van een of meer associates zodanig is, dat daardoor uit de deelname in het WIN-systeem als geheel redelijkerwijs voordeel is te verwachten. 
    
    5.6.4. Het Hof acht niet aannemelijk dat de distributeur enige invloed kan uitoefenen op het koopgedrag van de associates. Hij heeft immers geen dwangmiddelen om de associate tot afname aan te zetten en, zo al sprake is van enige poging tot beïnvloeding, kan de associate zich daar zonder consequenties aan onttrekken. De distributeur is immers op geen enkele wijze betrokken bij de beslissing van associates tot aanschaf van de producten over te gaan. Dat geldt zowel voor de voorbereidende fase als voor het moment van aanschaf.
     
    5.7. Op basis van het onder 5.3. tot en met 5.6.4. overwogene, komt het Hof tot het oordeel dat de mogelijkheid om als deelnemer in het WIN-systeem royaltyinkomsten te verwerven in het algemeen zozeer afhankelijk is van onvoorspelbare factoren die bovendien door de distributeur zelf niet te beïnvloeden zijn, dat een eventueel gunstig resultaat van die deelname speculatief is. 
    
    5.8. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij zich vooral richtte op het opzetten van het netwerk en niet op de verkoop van producten. Daaruit leidt het Hof af dat belanghebbende zich niet of niet in betekenende mate heeft gericht op de verkoop van WIN-producten maar dat hij zich in het bijzonder heeft gericht op het werven van nieuwe distributeurs en het daardoor verwerven van royalty inkomsten zoals dat  past in het WIN-concept. Dit oordeel vindt steun in het feit dat belanghebbende zelf heeft aangegeven in een inlichtingenformulier omzetbelasting dat hij zijn bedrijf heeft beëindigd medio mei 2001 omdat hij "met MLM niet voldoende inkomen" kan genereren. De inspecteur heeft in zijn pleitnota aangegeven dat met MLM wordt bedoeld: Multi Level Marketing - en dus niet: directe verkoop - en belanghebbende heeft dat niet weersproken. Uit de stukken blijkt weliswaar dat de door belanghebbende gerealiseerde omzetten - directe afzet van producten plus provisies - in de jaren 1995 tot en met 1999 varieerden van ¦ 1.145 tot ¦ 23.547 en dus met name in 1998 niet onbetekenend waren, maar nu belanghebbende, die als enige over de daarvoor benodigde gegevens beschikt, niet kan aangeven welk deel daarvan afkomstig is van directe afzet aan consumenten, zijn deze enkele omzetcijfers onvoldoende voor een andersluidende conclusie omtrent belanghebbendes activiteiten voor WIN. 
    
    5.9. Voor belanghebbende geldt derhalve hetgeen het Hof in 5.7. heeft overwogen. Er zijn geen bijzondere omstandigheden gesteld of gebleken waaruit volgt dat belanghebbende, in afwijking van de algemene situatie, invloed heeft kunnen uitoefenen op de activiteiten van door hem geworven associates of subdistributeurs en aldus hun afnamen van WIN-producten en daarmee zijn inkomsten uit het systeem heeft kunnen beïnvloeden. 
    
    
      5.10. Voor zover echter toch sprake zou zijn van een situatie dat belanghebbende zich in betekenende mate heeft gericht op directe verkoop, overweegt het Hof als volgt. 
      Zoals het Hof onder 5.4. heeft overwogen, is dan sprake van een uiterlijk met het drijven van een onderneming overeenkomende activiteit en zal het onder meer afhangen van de hoogte van de kosten van het verkoopkanaal van de distributeur of en in hoeverre met deze verkoopactiviteit redelijkerwijs een voordeel valt te verwachten. Uit de stukken blijkt te dien aanzien dat weliswaar de omzet in 1998 een incidentele top van ¦ 23.547 laat zien, maar dat tevens sprake is van een stijging van de post inkopen/samples tot ¦ 29.964. Tevens staat vast dat belanghebbende in alle jaren aanzienlijke verliezen heeft geleden en dat hij zijn activiteiten daarom in 2001 heeft beëindigd. Een en ander, in onderling verband bezien, brengt het Hof tot het oordeel dat het niet aannemelijk is dat belanghebbende met zijn activiteiten redelijkerwijs winst kon verwachten. 
    
    
    5.11. Het Hof is van oordeel dat belanghebbendes activiteiten voor WIN geen bron van inkomen vormden. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
    
    6. Proceskosten
    
    Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 17 februari 2003 door mrs. Bijl, Vrouwenvelder en Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      - Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      - Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      - Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.