ECLI:NL:GHAMS:2004:AP2819, Gerechtshof Amsterdam, 06-02-2004, 03/02021
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-02-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vergrijpboete bij primitieve aanslag. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur het bewijs geleverd dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat onjuist aangifte werd gedaan en dat haar - voorwaardelijk - opzet valt te verwijten. Belanghebbendes standpunt dat de vergrijpboete bij primitieve aanslag slechts aan de orde kan komen bij het verborgen houden van bepaalde feiten en niet bij het willens en wetens onjuist vormen van een voorziening die zichtbaar is op de balans en die fiscaal beclaimd blijft, wordt verworpen.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Zestiende Enkelvoudige Belastingkamer
    
    PROCES-VERBAAL
    
    van de mondelinge uitspraak in het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te Y, de inspecteur, gedagtekend 18 maart 2003, betreffende een beschikking tot het opleggen van een boete op de voet van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 
    
    Het beroep is behandeld ter zitting van 23 januari 2004.
    
    
    Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Gronden
    
    1. Belanghebbende is opgericht op 28 april 1999. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is A (hierna: de directeur). Op 3 september 1999 heeft belanghebbende  32,5% van de aandelen in B B.V. (hierna: de deelneming) gekocht. M B.V. (hierna: M BV) en K B.V. (hierna: K BV) houden 35% respectievelijk 32,5% van de aandelen in de deelneming. Op 21 april 1999 wordt een geldleningsovereenkomst gesloten tussen de deelneming en Z B.V. (hierna: Z BV), zijnde een deelneming van M BV. Deze overeenkomst is met dagtekening 3 november 1999 ondertekend door de deelneming, Z BV, K BV en belanghebbende.
    
    2. In de geldleningsovereenkomst staat, voorzover thans van belang, het volgende vermeld:
    
    
      “Artikel 1 – de geldlening
      1.1. Z BV stelt aan B BV een Lening ter beschikking van maximaal fl. 260.000 (…), verder te noemen “De Lening”.
      (…)
      Artikel 6 – garantiestelling
      6.1	De heer C, handelend voor en namens K BV en de heer A, handelend voor en namens X BV, verklaren hierbij persoonlijk garant te staan voor elk een derde van het bedrag van de geldlening voor zover dit het bedrag van fl. 160.000,- te boven gaat.”
    
    
    3. In het financieel verslag 1999 van de deelneming, dat onder meer de voorlopige balans van de deelneming per 31 december 1999 bevat, staat vermeld dat de schuld van de deelneming aan Z BV per 31 december 1999 ? 150.000 bedraagt.
    
    4. Belanghebbende heeft met dagtekening 28 juli 2000 aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 gedaan naar een belastbaar bedrag van negatief ? 42.952. In de aangifte staat onder de rubriek ‘overige bedrijfsresultaten’ onder meer een negatief resultaat van ? 80.000 vermeld, welk bedrag in de aangifte voorts staat vermeld onder de rubriek ‘12d Voorzieningen’ (hierna: de borgstellingsvoorziening). In de bij de aangifte gevoegde jaarrekening 1999 van belanghebbende is op de balans per 31 december 1999 een bedrag van ƒ 80.000 opgenomen aan voorzieningen. Op de passiefzijde van de balans is verder slechts een bedrag van negatief ƒ 3.203 aan eigen vermogen opgenomen alsmede een bedrag van ƒ 24.789 aan kortlopende schulden. In de toelichting bij de balans per 31 december 1999 is onder meer het volgende vermeld:
    
    “Voorzieningen
    
    
      Overige voorzieningen f. 80.000			31-12-1999
      							      f.
      Borgstelling						80.000
    
    
    De vennootschap heeft zich ten behoeve van derden garant gesteld voor de terugbetaling van een lening. De borgstelling bedraagt per 31 december 1999 f. 80.000,-. Vanwege het risico dat deze borgstelling aangesproken dient te worden, is per 31 december 1999 een voorziening voor dit bedrag gevormd”
    
    5. De jaarrekening 1999 van belanghebbende is opgesteld door F adviseurs (hierna: de gemachtigde). Ten tijde van het opstellen van deze jaarrekening en van de aangifte vennootschapsbelasting 1999 van belanghebbende stonden de onder 2 genoemde geldleningsovereenkomst en het onder 3 genoemde financiële verslag van de deelneming ter beschikking van belanghebbende en de gemachtigde. De directeur van belanghebbende en haar gemachtigde hebben de jaarrekening 1999 van belanghebbende besproken vóór het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting 1999.
    
    6. Na vragen van de inspecteur over de gevormde voorziening heeft de gemachtigde bij brief van 1 maart 2002 aan de inspecteur een kopie toegezonden van een 28 februari 2002 gedagtekende brief aan gemachtigde van de directeur van M BV. In de laatstgenoemde brief schrijft deze directeur onder andere het volgende:
    
    
      “Met de beide andere aandeelhouders (...) was overeengekomen dat  Z B.V. garant stond voor de eerste fl. 160.000 inbreng (...) Toen aanvullende financiering nodig bleek te zijn, werd afgesproken dat ook deze door Z B.V. ter beschikking zou worden gesteld onder de voorwaarde dat de andere aandeelhouders middels hun B.V., maar uiteindelijk ook in privé garant zouden staan voor hun aandeel in deze schuld (...) Eind 1999 was deze schuld opgelopen tot rond de 250.000 gulden. De overeengekomen vergoeding voor mijn eigen betrokkenheid was op dat moment nog niet in rekening gebracht, maar moet ook zeker worden begroot op ruim 100.000 gulden extra.
      Al vrij snel in 2000 bleek B B.V. het faillissement niet meer te kunnen ontlopen. Na het faillissement heb ik de vordering uit hoofde van de borgstelling aangehouden (...). Na verloop van tijd werd mij duidelijk dat bij beide heren de financiële positie slecht was (...) heb ik uiteindelijk besloten om de kosten geheel voor eigen rekening te nemen. Eén en ander is door mij verwerkt in de jaarrekening 2000. Dit is echter niet meer met de andere heren gecommuniceerd.” 
    
    
    7. Bij de vaststelling van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 heeft de inspecteur de in de aangifte opgenomen borgstellingsvoorziening laten vrijvallen ten gunste van de belastbare winst en voorts een correctie toegepast op de in aftrek gebrachte kilometervergoeding ten bedrage van ? 10.164, waarna hij het belastbare bedrag heeft vastgesteld op ? 47.212. 
    
    8. Gelijktijdig met de vaststelling van de onder 7 genoemde aanslag heeft de inspecteur op de voet van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van ? 7.330. De inspecteur heeft de boete als volgt berekend:
    
    
      Vennootschapsbelasting (35% x ? 47.212) = 		? 16.523
      Grondslag boete: (? 80.000/? 90.165) x ? 16.523 = 	? 14.660
      Boete 50%							?   7.330
    
    
    De vergrijpboete is opgelegd op grond van artikel 67d van de AWR en met toepassing van de paragrafen 25 en 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB), waarbij de inspecteur is uitgegaan van het opzettelijk onjuist doen van aangifte. Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 18 maart 2003, heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de vergrijpboete afgewezen. 
    
    9. Belanghebbende gaat uitsluitend in beroep tegen de haar opgelegde vergrijpboete en stelt primair dat de boete dient te worden vernietigd, nu sprake is van een pleitbaar standpunt. Subsidiair stelt belanghebbende dat geen sprake is van opzet maar van grove schuld, in welk geval niet een vergrijpboete op de voet van artikel 67d van de AWR kan worden opgelegd. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat sprake is van een wanverhouding tussen de bijtelling van ? 80.000 en de opgelegde boete. 
    
    10. De inspecteur stelt dat het aan de opzet, althans voorwaardelijk opzet van belanghebbende is te wijten dat onjuist aangifte is gedaan en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. Voor een matiging van de opgelegde vergrijpboete ziet de inspecteur geen reden.
    
    11. Artikel 67d, eerste lid, van de AWR bepaalt:
    
    “Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.”
    
    12. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel tot wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke boeten) is ter zake van de voorgestelde vergrijpboete bij het vaststellen van de definitieve aanslag onder meer het volgende opgenomen (Kamerstukken I 1997/98, nr. 24 800, nr. 154b, blz. 1):
    
    “Teneinde de op dit punt bestaande onduidelijkheden weg te nemen heb ik in het overleg met de Eerste Kamer aangegeven dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als er sprake is van opzet, fraude of zwendel. (...) Fraude en zwendel zijn als bijzondere vormen van opzet niet als zodanig in het wetsvoorstel genoemd. Van fraude of zwendel is met name sprake in geval van listigheid, valsheid of samenspanning. Van fraude wordt voorts gesproken indien het bedrag aan belasting dat te weinig is of zou zijn geheven (...) omvangrijk of verhoudingsgewijs omvangrijk is.”   
    
    Ingevolge paragraaf 25, derde lid, van het BBBB legt de inspecteur in geval van opzet, waaronder mede wordt verstaan voorwaardelijk opzet, een vergrijpboete op van 50%. 
    
    13. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur zijn stelling dient te bewijzen dat sprake is geweest van het door belanghebbende opzettelijk onjuist doen van aangifte. Onder opzet dient in dit verband te worden verstaan het willens en wetens onjuist doen van aangifte. De daartoe vereiste bewustheid kan bestaan uit het oogmerk tot het doen van onjuiste aangifte, maar ook uit bijvoorbeeld bewustheid dat de aangifte in geen geval juist kan zijn. Opzet omvat mede het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist dan wel onvolledig wordt gedaan (voorwaardelijk opzet).  
    
    14. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur het bewijs heeft geleverd van zijn stelling dat sprake is van het onjuist doen van aangifte dat tenminste is te wijten aan voorwaardelijk opzet van belanghebbende. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake. Vaststaat immers dat in de onder 2 vermelde geldleningsovereenkomst  is vastgelegd dat de directeur van belanghebbende, handelend voor en namens belanghebbende, garant staat voor slechts éénderde van het bedrag van de – maximaal ? 260.000 bedragende – geldlening van Z BV aan de deelneming voorzover het bedrag van deze  lening ? 160.000 te boven gaat. Voorts staat vast dat in het financieel verslag van de deelneming per 31 december 1999, waarover belanghebbende en haar gemachtigde de beschikking hadden op moment van de indiening van de onderhavige aangifte, hetgeen onweersproken door de inspecteur is gesteld en ook overigens door het Hof aannemelijk wordt geacht, een schuld aan Z BV van ? 150.000 stond vermeld. Deze feiten en omstandigheden tezamen en in hun onderling verband bezien met de in de aangifte opgenomen borgstellingsvoorziening en wijze waarop deze voorziening is toegelicht in de bij de aangifte gevoegde jaarrekening 1999, zoals weergegeven onder 4, rechtvaardigen de gevolgtrekking dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat daarmee onjuist aangifte werd gedaan tot het bedrag van de opgenomen voorziening van ? 80.000, zodat haar te dier zake – voorwaardelijk – opzet valt te verwijten. De kennis en de handelingen van de gemachtigde, die namens belanghebbende de bewuste aangifte heeft opgesteld, dienen te worden toegerekend aan belanghebbende, nu laatstgenoemde niet heeft gesteld, laat staan aangetoond, dat zij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de adviezen in deze van haar gemachtigde, terwijl bovendien vaststaat dat zij ten tijde van het doen van de bewuste aangifte de beschikking had over de onder 2 en 3 genoemde stukken. 
    
    15. De stelling van belanghebbende dat bij de indiening van de aangifte in de veronderstelling werd verkeerd dat sprake was van een garantstelling door belanghebbende ter grootte van éénderde deel van het negatief eigen vermogen van de deelneming, kan het Hof in het licht van de overgelegde stukken niet volgen, nu – afgezien van de onder 2 genoemde overeenkomst - nergens uit valt op te maken dat belanghebbende per balansdatum voor enig bedrag door Z BV zou kunnen worden aangesproken. Belanghebbende heeft, ook na herhaald verzoek hiertoe van de inspecteur, geen enkel stuk overgelegd waaruit een zodanige verplichting per ultimo 1999 zou kunnen volgen. Ook de onder 6 genoemde brief waarop belanghebbende zich in zijn pleitnota beroept doet niet af aan het hiervoor weergegeven oordeel van het Hof, nu in deze brief slechts de enkele stelling van de directeur van M BV is opgenomen dat de schuld van de deelneming ultimo 1999 was opgelopen tot  ƒ 250.000. Deze stelling is niet in overeenstemming te brengen met de overige stukken van het geding, met name niet met het onder 3 genoemde financiële verslag van de deelneming, ter zake waarvan de gemachtigde ter zitting heeft verklaard dat dit verslag bij zijn weten nog steeds de meest actuele versie is en niet is gevolgd door een verbeterde versie. Ook de enkele mededeling van deze directeur in de genoemde brief dat hij ultimo 1999 de overeengekomen vergoeding voor zijn eigen betrokkenheid nog niet in rekening had gebracht en dat deze vergoeding zeker moet worden begroot om ruim ƒ 100.000 extra, doet aan het hiervoor overwogene niet af. Uit deze enkele mededeling volgt immers nog niet dat deze vergoeding voor (kennelijk) bemiddeling door de directeur van M BV zou leiden tot een verhoging met dit bedrag van de geldlening van Z BV aan de deelneming, laat staan dat deze vergoeding daarmee zou vallen onder de garantstelling door belanghebbende op grond van artikel 6 van de onder 2 genoemde overeenkomst. Dit nog daargelaten dat deze mededeling van de directeur geen enkele steun vindt in de overige stukken van het geding. Ook hetgeen overigens nog op dit punt door belanghebbende is aangevoerd, zoals een mogelijke aansprakelijkheid van belanghebbende bij faillissement – wat er verder van deze stelling ook zij - doet aan het hiervoor overwogene niet af. 
    
    16. Het Hof tekent hierbij ten overvloede aan dat ook indien de deelneming ultimo 1999 een schuld aan Z BV zou hebben gehad tot het maximale bedrag van de overeengekomen geldlening (ƒ 260.000), de door belanghebbende gevormde borgstellingsvoorziening en de daarbij in de jaarrekening opgenomen toelichting op een zodanige wijze onjuist zouden zijn geweest dat naar het oordeel van het Hof ook in die situatie sprake zou zijn geweest van een onjuiste aangifte die te wijten is aan - voorwaardelijk - opzet van belanghebbende in de hiervoor bedoelde zin. Uit artikel 6 van de geldleningsovereenkomst, in samenhang gelezen met artikel 2, volgt immers dat het maximale bedrag waarvoor belanghebbende garant zou kunnen staan (1/3 x ƒ 100.000=) ƒ 33.333,33 beloopt. 
    
    17. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt dat de vergrijpboete van artikel 67d van de AWR slechts opgelegd zou kunnen worden in geval van arglistigheid of bij het verborgen houden van bepaalde feiten, zoals bijvoorbeeld het verzwijgen van omzet, en dat ter zake van het op onjuiste wijze vormen van een voorziening, ook indien deze willens en wetens onjuist is gevormd - zo begrijpt het Hof belanghebbende – de vergrijpboete van artikel 67d van de AWR per definitie niet aan de orde kan komen omdat de voorziening zichtbaar is op de fiscale balans en in latere jaren fiscaal beclaimd blijft. Zoals in de onder 12 weergeven parlementaire geschiedenis is aangegeven, moeten fraude en zwendel in deze context worden beschouwd als bijzondere vormen van opzet. De omstandigheid dat geen sprake is van fraude of zwendel in de daar bedoelde zin – waarbij het Hof overigens opmerkt dat in paragraaf 43, derde lid, van het BBBB als beleidsregel is opgenomen dat de inspecteur in geval van “listigheid, valsheid of samenspanning” of verhoudingsgewijs omvangrijke fraude de op te leggen vergrijpboete kan verhogen tot maximaal 100% - houdt derhalve niet in dat geen sprake is van het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte in de zin van artikel 67d van de AWR. Ook de omstandigheid dat een opzettelijk onjuist gevormde voorziening zichtbaar is op de balans en in latere jaren in beginsel fiscaal beclaimd blijft, doet niet af aan het daarmee opzettelijk onjuist doen van aangifte voor het jaar waarin de voorziening is gevormd, op welk handelen de in artikel 67d AWR geformuleerde sanctie is gesteld.
    
    18. Belanghebbendes subsidiaire standpunt behoeft, nu (voorwaardelijk) opzet bewezen is verklaard, geen bespreking meer.
    
    19. Belanghebbende stelt tenslotte dat de boete op grond van paragraaf 44 van het BBBB dient te worden gematigd aangezien volgens haar sprake is van een wanverhouding tussen de ernst van het vergrijp en de opgelegde boete, nu de deelneming in 2000 failliet is gegaan en belanghebbende uiteindelijk niet is aangesproken voor de borgstelling. Omdat de gevormde borgstellingsvoorziening daardoor volgens belanghebbende in ieder geval in het jaar 2001 zou zijn vrijgevallen, ondervindt de belastingdienst van de vorming en latere vrijval van de voorziening uiteindelijk nauwelijks financieel nadeel en is er hoogstens sprake van winstverschuiving. De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist en onder meer gesteld dat geen sprake is van verzachtende omstandigheden en dat de boete vanwege de correctie van het aangegeven negatieve belastbare bedrag niet 50% van de in beginsel te heffen vennootschapsbelasting over de correctie van ƒ 80.000 bedraagt, maar ƒ 7.330.
    
    20. Naar het oordeel van het Hof geven de feiten en omstandigheden waaronder het vergrijp is gepleegd geen reden tot matiging van de boete. De opgelegde boete staat naar ’s Hofs oordeel niet in wanverhouding tot de ernst van het vergrijp, ook niet indien ervan zou worden uitgegaan, zoals belanghebbende stelt, dat de borgstellingsvoorziening in ieder geval volledig zou zijn vrijgevallen ten gunste van de belastbare winst van belanghebbende over het jaar 2001 en dat in zoverre slechts sprake zou kunnen zijn van winstverschuiving. Het Hof weegt daarbij mee dat opzettelijk onjuist aangifte is gedaan voor een in verhouding tot de overige in de aangifte opgenomen bedragen aanzienlijk bedrag. Verzachtende omstandigheden zijn gesteld noch anderszins aannemelijk geworden. Tevens neemt het Hof hierbij in aanmerking dat de boete vanwege de correctie van het aangegeven negatieve belastbare bedrag niet 50% van de in beginsel te heffen vennootschapsbelasting over de correctie van ƒ 80.000 bedraagt, in welk geval de boete ƒ 14.000 had belopen, maar ƒ 7.330. De aldus opgelegde boete is naar het oordeel van het Hof in overeenstemming met de ernst van het gepleegde vergrijp.
    
    21. Gelet op al het hiervoor overwogene is het gelijk aan de inspecteur.
    
    
    Proceskosten
    
    Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    De uitspraak is gedaan op 6 februari 2004 door mr. Kostense, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
    
    Hiervan is opgemaakt dit proces-verbaal, dat is ondertekend door het lid van de belastingkamer. De griffier was verhinderd het proces-verbaal mede te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
    Het lid van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
    U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt U van de griffier een nota griffierecht.
    
    De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
    
    Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.