ECLI:NL:GHARN:2001:AD3675, Gerechtshof Arnhem, 22-08-2001, 99-00604
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2001-08-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

Gerechtshof Arnhem
      derde meervoudige belastingkamer
      nummer 99/00604
      U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van [X] BV te [Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur der provinciale belastingen van de Provincie Gelderland te Arnhem (hierna: de Inspecteur), op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de na te melden aan haar in rekening gebrachte leges.
    
    1.	Legesnota, bezwaar en geding voor het Hof
    
    1.1.	De legesnota is, met nummer [MW96.01] en met dagtekening 10 september 1997, verzonden op 16 september 1997 en bedraagt ƒ 61.617,98.
    
    1.2.	Belanghebbende heeft op 1 oktober 1997 tegen de legesnota bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak van 20 januari 1999, verzonden op 27 januari 1999, het bezwaar ongegrond verklaard en de legesnota gehandhaafd.
    
    1.3.	Belanghebbende is bij brief van 5 maart 1999, op die datum per telefax en per gewone post verzonden, van bovengenoemde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het beroepschrift is bij brief van 27 april 1999 nader aangevuld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 28 juni 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, vertegenwoordigd door […] als gemachtigde van belanghebbende, alsmede […] namens de Inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnotitie voorgedragen en, zonder bezwaar van de wederpartij, afschriften daarvan, met een bijlage, aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd. De pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd. De gemachtigde heeft, eveneens zonder bezwaar, kopieën overgelegd van een drietal brieven.
    
    2.	Feiten
    
    2.1.	Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
    
    2.2.	Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, exploiteert op diverse locaties een bedrijf met verschillende deelactiviteiten.
    
    2.3.	Na eerder reeds een vergunning te hebben gekregen heeft belanghebbende op 29 november 1996 een vergunning aangevraagd als bedoeld in de Wet milieubeheer. De vergunning is op 13 juni 1997 door Gedeputeerde Staten van Gelderland (hierna: GS) verleend.
    
    2.4.	Provinciale Staten van Gelderland hebben vastgesteld de Legesverordening Gelderland 1995 (hierna: de Verordening) met de daarbij behorende tarieventabel (hierna: de Tarieventabel). De Verordening is goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 26 april 1995, nummer 95.003417. De Verordening en de Tarieventabel zijn gepubliceerd in het Provinciaal Blad nr. 46 van 23 mei 1995.
    
    2.5.	In de Verordening zoals deze luidt met ingang van 1 juli 1996 (goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 20 juni 1996 nr. 96.003299 en gepubliceerd in het provinciaal Blad nr. 160 van 27 juni 1996) zijn - onder meer - de volgende bepalingen opgenomen.
    
    
      "(…)
      Artikel 2 - Aard van de heffing en belastbaar feit
    
    	
    Voor het door of vanwege de provincie verlenen van diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel, worden rechten geheven onder de naam "leges".
    	
    Artikel 3 - Belastingplicht
    	
    Belastingplichtig is de aanvrager van de dienst dan wel degene ten behoeve van wie de dienst is aangevraagd.
    	
    Artikel 4 - Tarieven
    	
    
      1 	De leges worden geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.
      (…)
    
    	
    Artikel 6 - Wijze van heffing
    	
    
      1	Leges worden geheven door middel van een mondelinge dan wel een gedagtekende schriftelijke bekendmaking, daaronder mede begrepen een stempelafdruk, zegel, nota of andere schriftuur.
      2	Uit de bekendmaking blijkt het verschuldigde bedrag.
      (…)
      Artikel 10 - Hardheidsclausule
      Gedeputeerde Staten kunnen besluiten dat een aan leges onderhevige dienst tegen een lager bedrag wordt verleend voor zover strikte toepassing van de tarieventabel, gelet op het aan deze verordening ten grondslag liggende beginsel van kostendekkendheid, leidt tot onbillijkheid van overwegende aard.
    
    
    
      Artikel 11 - Teruggaaf
      1	Aan de belastingplichtige wordt op aanvraag een teruggaaf van 80% van de verschuldigde leges verleend indien:
      a. (…)
      c. de aanvraag tot het verlenen van een vergunning (…), wordt ingetrokken voordat de gevraagde beschikking is gegeven.
      	2	(…)
    
    	
    Artikel 13 - Slot- en overgangsbepalingen
    	
    1	De "Legesverordening provincie Gelderland 1994", vastgesteld bij besluit van Provinciale Staten van Gelderland van 18 november 1993, nr. C - 306, wordt ingetrokken, met dien verstande dat zij van toepassing blijft op het verlenen van diensten die vóór de in het tweede lid bedoelde datum zijn aangevraagd.
    	
    
      2	Deze verordening treedt in werking op de eerste dag van de kalendermaand na de dagtekening van het Provinciaal Blad waarin zij wordt geplaatst.
      (…)"
    
    
    2.6.	In de TARIEVENTABEL 1996 die behoort bij de Verordening is - onder meer - het volgende opgenomen:
    
    
      	"(…)
      	HOOFDSTUK 3
      	Milieu
      	(…)									
    
    										
    
      30	voor het in behandeling nemen van een aanvraag om vergunning ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Hinderwet en het in behandeling nemen van een aanvraag om vergunning ingevolge artikel 33 van de Afvalstoffenwet:
      								611,--/855,40*
      Indien de betrokken inrichting één of meer van de hierna vermelde onderdelen bevat, wordt het bedrag van ƒ 611,--/855,40 verhoogd met het bedrag als uitkomst van het aantal van de hierna vermelde eenheden - voor zover tot de inrichting behorend - vermenigvuldigd met het daarbij behorende tarief.
      (…)
      30 1 motoren met een gezamenlijk vermogen van:
      Hoeveelheid		Vast bedrag ƒ		bedrag per kW
      1 tot 75 kW		-,--		32,80/45,90*
      75 tot 750 kW		2.460,00/3.442,50	19,75/27,65*
      750 tot 3.750 kW	15.791,25/22.106,25	13,25/18,55*
      3.750 en meer kW	55.541,25/77.756,25	0,25/1,75*
    
    	
    
    2** drukvaten (…)
    	
    
      Hoeveelheid		Vast bedrag ƒ		Bedrag per m³
      1 tot 100 m³		-,--		24,35/34,10*
      100 tot 1.000 m³	2.435,00/3.410,00	14,50/20,30*
      1.000 en meer m³	15.485,00/21.680,--	9,95/13,95*
    
    
    
      3** tanks (…)
      Hoeveelheid		Vast bedrag ƒ		Bedrag per m³
      1 tot 100 m³		-,--		48,05/67,25*
      100 tot 1.000 m³	4.805,00/6.725,00	36,50/51,10*
      1.000 tot 5.000 m³	37.655,00/52.715,00	24,30/34,00*
      5.000 en meer m³	134.855,00/188.715,00	1,20/1,70*
    
    	
    
      4** brandbare vloeistoffen (…) anders dan in tanks per liter:	2,40/3,35*
      met een maximum van ƒ 6.075,-- per aanvraag.
    
    	
    5 stookinstallaties met een capaciteit van
    	
    
      Hoeveelheid		Vast bedrag ƒ		Bedrag per 100 MJh
      1 tot 400 MJh		-,--		25,80/36,10*
      400 tot 4.000 MJh	103,20/144,40		12,00/16,80*
      4.000 tot 20.000 MJh	535,20/749,20		8,20/11,50*
      20.000 en meer MJh	1.847,20/2.589,20	0,70/1,--*
    
    
    6 bebouwd bedrijfsoppervlak:
    
    
      Hoeveelheid		Vast bedrag ƒ		Bedrag per m²
      1 tot 100 m²		-,--		9,75/13,65*
      100 tot 1.000 m²	975,--/1.365		4,85/6,80*
      1.000 tot 5.000 m²	5.340,--/7.485		2,45/3,45*
      5.000 en meer m²	15.140,--/21.285	0,28/0,40*
    
    	
    
      7 bedrijfsoppervlak van een inrichting als bedoeld in artikel 31 van de Afvalstoffenwet of bedrijfsoppervlak bestemd voor het bewaren, verwerken of vernietigen van afval, als bedoeld in artikel 1, achtste lid, onderdeel a en b, van het Hinderbesluit, alsmede voor de opslag van grondstoffen per m²:
      								1,20/1,70*
      met een maximum van ƒ 12.185,-- per aanvraag.
    
    	
    8 stortcapaciteit van een inrichting als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel b, en derde lid (voor zover betrekking hebbend op baggerspecie) van de Afvalstoffenwet:
    	
    
      Hoeveelheid		Vast bedrag ƒ		Bedrag per m³
      0 tot 10.000 m³		-,--		1,35 **
      10.000 tot 500.000 m³	13.500,--		0,35 **
      500.000 tot 1.000.000 m³	185.000,--		0,05 **
      1.000.000 en meer	210.000,--		0,01 **
    
    	
    
      9 bewaarcapaciteit van een inrichting als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel c, van de Afvalstoffenwet:
      Hoeveelheid		Vast bedrag ƒ		Bedrag per m³**
      0 t/m 50 m³		-,--		80,--
      50 t/m 500 m³		4.000,--		30,--
      500 en meer		17.500,--		1,--
      10 verwerkingscapaciteit per jaar van een inrichting voor het composteren en andere vormen van micro-biologisch omzetten als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel d, van de Afvalstoffenwet:
      Hoeveelheid		Vast bedrag ƒ		Bedrag per ton **
      0 tot 10.000 ton		-,--		1,35
      10.000 tot 25.000 ton	13.500,--		0,35
      25.000 tot 50.000 ton	18.750,--		0,05
      50.000 ton en meer	20.000,--		0,01
      11 capaciteit van een werk als bedoeld in artikel 31, derde lid, van de Afvalstoffenwet:
      Hoeveelheid		Vast bedrag ƒ		Bedrag per m³ **	
      0 tot 10.000 m³		6.500,--		0,35
      10.000 tot 500.000 m³	10.000,--		0,05
      500.000 en meer m³	34.500,--		0,01
      noot *: Het eerste tarief geldt voor het in behandeling nemen van een aanvraag om een Hinderwetvergunning in combinatie met (een) andere vergunning(en); het tweede tarief geldt voor gevallen waarin een vergunning ingevolge artikel 33 van de Afvalstoffenwet wordt aangevraagd.
      noot **: (…)
      (…)
      36 voor het verzorgen van publicaties, bedoeld in de Wet milieubeheer of de Algemene wet bestuursrecht, voortvloeiend uit behandeling van aanvragen om vergunning ingevolge hoofdstuk 8 van de Wet milieubeheer, wordt het bedrag aan leges eenmalig verhoogd met een bedrag van ƒ 3.000,--.
      (…)".
    
    
    2.7.	De Commissie Bezwaar- en beroepschriften van de provincie Gelderland (hierna: de Commissie) heeft GS geadviseerd het bezwaarschrift van belanghebbende ongegrond te verklaren. 
    
    
      2.8.	Op grond van het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer is GS met betrekking tot de inrichting van belanghebbende aan te merken als het gezag dat tot de afgifte van de vergunning bevoegd is. In het kader van de vergunningverlening worden 
      alle binnen de inrichting te onderscheiden activiteiten opgenomen in één integrale milieuvergunning. Daarbij worden voor alle activiteiten binnen de inrichting voorwaarden gesteld die gelden voor de activiteit met de zwaarste belasting.
    
    
    2.9.	Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de legesnota. Zij heeft daarin aangegeven dat de toegepaste heffing naar bedrijfskenmerken leidt tot een onredelijke en onbillijke heffing, en niet in verhouding staat tot de werkelijk daaraan bestede tijd. Een rechtvaardige heffing volgens het voorstel in het IOO-onderzoek zou in het onderhavige geval ƒ 28.350 exclusief publicatiekosten bedragen; een heffing volgens de voor 1997 geldende verordening ƒ 29.203. De Inspecteur heeft in de bestreden uitspraak het volgende opgenomen:
    
    "In casu is op het in behandeling nemen van de vergunningaanvraag van [X] B.V. de Legesverordening provincie Gelderland 1995 van toepassing. Conform deze legesverordening worden de legeskosten berekend op basis van bedrijskenmerken. Deze bedrijfskenmerken als grondslag voor legesheffing zijn al langer onderwerp van gesprek. Zowel vanuit de politiek als van de zijde van het bedrijfsleven zijn bij deze grondslag meerdere malen kanttekeningen geplaatst. Ook intern bij de dienst leefde dit thema. Om deze redenen is in samenwerking met de provincies Noord-Brabant en Zuid-Holland door het Instituut voor Onderzoek van Overheidsuitgaven (IOO) een onderzoek verricht naar een meer kostengerelateerde legessystematiek. Dit onderzoek heeft ertoe geleid dat de voorgestelde systematiek per 1 januari 1997 is ingevoerd. Tot die tijd geldt echter de vigerende systematiek, die in casu is toegepast."
    
    2.10.	Gelet op de grote verschillen die kunnen bestaan tussen enerzijds een berekening van de leges op basis van de in de Tarieventabel opgenomen technische bedrijfskenmerken en anderzijds een berekening van de leges op basis van de per 1 januari 1997 ingevoerde systematiek waarbij de hoogte van de legesnota afhankelijk is van de aard van het bedrijf en de gemiddelde per bedrijf bestede werkelijke kosten, is door GS bij besluit van 26 maart 1996 een interne ambtsinstructie hardheidsclausule vastgesteld (hierna: de Ambtsinstructie). In de Ambtsinstructie zijn beleidsregels vastgelegd voor de toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule (artikel 9 van de Verordening) bij het vaststellen van de legesnota of het doen van een uitspraak op een ingediend bezwaarschrift. De Ambtsinstructie is gepubliceerd in het Provinciaal Blad nr. 151 van 23 mei 1996.
    
    2.11.	In de Ambtsinstructie is - onder meer - het volgende opgenomen:
    
    
      " - de voorzitter van de Commissie bezwaar- en beroepschriften heeft meegedeeld met de legesverordening problemen te hebben op die punten, waar die frequent aanleiding geeft tot toepassing van de hardheidsclausule. Hem is meegedeeld dat na invoering van de nieuwe legessystematiek voor milieuvergunningen deze problemen behoudens zeer incidentele gevallen (zoals het hoort) niet meer zullen bestaan. Bij het schrijven van dit voorstel is de stand van zaken ten aanzien van die systematiek, dat die is voorbesproken met de portefeuillehouders voor Financiën en Milieu. Zij houden nog in beraad of Gelderland met invoering van dat systeem moet wachten om dat tegelijk met twee andere provincies, die aan de ontwikkeling van het systeem hebben meegewerkt, te doen. In de loop van februari ontstaat hierover duidelijkheid.
      (…)
      2.1 Algemeen "vangnet"
      Indien het geldende tarief de kostenraming met meer dan 50% overschrijdt, legesheffing ter hoogte van kostenraming.
      (…)
      2.2 Om formele redenen noodzakelijke vergunningsprocedures
      (…)
      Op grond van bijzondere omstandigheden kan het doorlopen van een vergunningprocedure nodig zijn, terwijl daarvoor geen bedrijfsveranderingen of andere inhoudelijke redenen bestaan. Dit is bijvoorbeeld het geval bij het vernieuwen van een op grond van de wet maar voor een beperkte duur verleende vergunning, het vernieuwen van een vergunning voor een afvalstoffenbedrijf nadat het in andere handen is overgegaan, of het verlenen van een vergunning voor een bedrijf in verband met wetswijziging, terwijl daarop nog een recente en kwalitatief goede (gemeentelijke) vergunning ligt. In een dergelijk geval kan het dictum van de oude vergunning geheel of nagenoeg geheel worden overgenomen. Met de aanvrager van de vergunning is geen vooroverleg of bespreking van mogelijke milieumaatregelen nodig; met andere overheden is geen inhoudelijke coördinatie nodig.
      Er wordt met toepassing van de hardheidsclausule niet het tariefbedrag, maar het forfaitair bedrag voor advertentiekosten plus een vast bedrag voor procedurekosten in rekening gebracht van respectievelijk ƒ 3.000,-- en ƒ 4.000,--, tezamen ƒ 7.000,--.
      (…)
      2.3 Autowrakkeninrichtingen
      Bij autowrakkeninrichtingen voor de overkapping (=milieuvoorziening) de heffingsgrondslag maximeren tot 500 m².
      Houders van autowrakkeninrichtingen worden gestimuleerd door de provincie en het zuiveringschap om de activiteiten zoveel mogelijk overdekt te doen plaatsvinden. (…) Voor dit bebouwd bedrijfsoppervlak, waarbij de bebouwing juist op verzoek van de overheid plaatsvindt, geldt een hoog legestarief. De autosloper heeft geen financieel belang bij het treffen van deze voorziening. Bij onverkorte toepassing van de tarieftabel leidt dit tot onbillijkheden van overwegende aard.
      (…) Boven 500 m² bebouwd wordt dan het legestarief voor onbebouwd bedrijfsterrein toegepast.
      (…)
      2.4 Branchegewijze actualisering van vergunningen
      Geen leges in rekening brengen voor behandeling van revisievergunningaanvragen die uitsluitend op verzoek van gedeputeerde staten worden ingediend met het oog op actualisering in het kader van branchegewijze aanpak van bedrijven.
      (…)
      Om het indienen van een niet-afdwingbare revisievergunningaanvraag te stimuleren in geval van actualisering van de vergunning, is het noodzakelijk legesheffing achterwege te laten.
      In voorkomende gevallen wordt een voorstel gedaan de leges op nihil te stellen.
      (…)
      De leges zijn bedoeld ter dekking van kosten voor dienstverlening, i.c. milieuvergunning-verlening. De voorstellen hebben tot doel de leges in geval van onredelijk hoge overschrijding van de kosten op concreet procedureniveau daarmee meer in overeenstemming te brengen. (…)
      Zou in de gevallen 2.1, 2.2 en 2.3 volgens het normale tarief berekend worden, dan zou via bezwarenprocedure respectievelijk de beroepsprocedure bij de belastingrechter waarschijnlijk alsnog een lager bedrag in rekening moeten worden gebracht."
    
    
    2.12.	In een toelichting van april 1997 met betrekking tot de toepassing van de Ambtsinstructie is door GS - onder meer - het volgende opgemerkt.
    
    
      "Bij de opstelling van de ambtsinstructie heeft steeds voorop gestaan de wens om - in lijn met de komende IOO-systematiek kosten, gebaseerd op technische kenmerken te vervangen door kosten, gebaseerd op gemiddeld gewerkte uren. De uitdrukking "gebaseerd op gemiddeld gewerkte uren" is in die gedachtengang synoniem aan "feitelijk". Het woord "feitelijk" kon deze betekenis krijgen, omdat tot dan toe gehanteerde "kosten gebaseerd op technische kenmerken" volstrekt niet met de realiteit overeenkwamen. In de ambtsinstructie is dan ook steeds sprake van een "kostenraming" waaraan het technische tarief getoetst wordt.
      (…)
    
    	
    Conclusies
    	
    Wij kunnen ons voorstellen dat de ambtsinstructie tot misverstanden heeft geleid, maar wij zijn nog steeds van mening dat de instelling van de ambtsinstructie een tegemoetkomende stap is (geweest) in de richting van de door het bedrijfsleven gewenste kostengerelateerde legesheffing.
    	
    
      De toepassing van de instructie mag volgens ons college echter niet leiden tot sterke en uitsluitend neerwaartse bijstelling van de legesnota’s. (voetnoot: bijstelling van de legesnota’s naar boven is immers niet mogelijk, aangezien de maximale hoogte vooraf bij de aanvrager bekend moet zijn.)
      (…)
      Wij stellen dan ook voor de hier toegelichte en door ons voorgestane interpretatie van de ambtsinstructie als uitgangspunt te hanteren voor de vaststelling van de legesnota’s en voor de advisering aangaande beroeps- en bezwaarschriften t/m 1996."
    
    
    Bij deze toelichting is gevoegd een tabel met verrekenbare standaarduren naar categorie bedrijf, ten behoeve van de toepassing van de hardheidsclausule. In de tabel wordt onderscheiden tussen vijf categorieën bedrijven met een daarbij, per categorie, behorend gemiddeld aantal uren, te weten categorie A: 186 uren, categorie B: 304 uren, categorie C: 392 uren, categorie D: 556 uren en categorie E: 610 uren.
    
    2.13.	In de bestreden uitspraak is omtrent de toepassing van de Ambtsinstructie - onder meer - het volgende opgenomen:
    
    
      "De ambtsinstructie is een tijdelijke tegemoetkoming aan de genoemde bezwaren van politiek en bedrijfsleven, vooruitlopend op de kostengerelateerde legessystematiek, die van 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 geldt. (…)
      Op grond van de ambtsinstructie is de volgende berekening uitgevoerd en vergeleken met de legesnota:
      1.	categorie waartoe het bedrijf behoort: C
      2.	het bij deze categorie behorende aantal uren: 392
      3.	het voor 1995 geldende uurtarief: ƒ 140,--
      4.	uren maal uurtarief (kostenraming): ƒ 54.880,--
      De legesnota ad ƒ 58.617,98 (exclusief publicatiekosten) overschrijdt de kostenraming ad ƒ 54.880,-- niet met 50%. In onderliggende kwestie leidt toepassing van de hardheidsclausule niet tot verlaging van de legesheffing en doen zich derhalve geen onbillijkheden van overwegende aard voor op basis van het tarief volgens de geldende tabel."
    
    
    2.14.	Met ingang van 1 januari 1998 is in artikel 15.34a van de Wet milieubeheer opgenomen dat met betrekking tot vergunningen op grond van die wet geen rechten worden geheven. Met ingang van die datum is in de Tarieventabel die heffing van leges komen te vervallen.
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	In geschil is de hoogte van de te betalen leges.
    
    3.2.	Belanghebbende stelt zich, kort samengevat, op het standpunt dat de uitspraak en de legesnota niet in stand kunnen blijven omdat onderdeel 8a van de Tarieventabel onverbindend is wegens strijd met de wet of met de algemene rechtsbeginselen. Nu de heffing is gerelateerd aan technische bedrijfskenmerken ontbreekt een relatie tussen de hoogte van de leges en de werkelijke kosten. Dit is ook de basis van de kritiek op het systeem vanuit de politiek en het bedrijfsleven. Het gehanteerde tariefsysteem is in strijd met (het systeem van) de Provinciewet en met het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van verbod van willekeur. De Inspecteur had in zijn overwegingen moeten betrekken het met ingang van 1997 geldende systeem en de omstandigheid dat de heffing met ingang van 1998 zelfs geheel is komen te vervallen. Deze omstandigheden hadden ook meegewogen moeten worden bij de toepassing van de hardheidsclausule. Ten onrechte is bij de toepassing van de hardheidsclausule alleen gekeken naar de Ambtsinstructie. In concrete gevallen kan daarvan worden afgeweken.
    
    3.3.	De Inspecteur is, kort samengevat, van mening dat de Verordening en de Tarieventabel juist zijn toegepast, en dat belanghebbende zich niet op de regeling van 1997, of het vervallen van de leges met ingang van 1998, kan beroepen. Toepassing van de Ambtsinstructie leidt niet tot een lagere heffing, en ook overigens is er geen aanleiding de hardheidsclausule in dit geval toe te passen.
    
    3.4.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd:
    
    
      3.4.1.	Namens belanghebbende
      3.4.1.1. Zij stemt in met een gelijktijdige behandeling met de zaak onder rolnummer 99/01605 van het Hof.
      3.4.1.2. In andere gevallen waarin het om soortgelijke gevallen gaat worden aanzienlijk lagere bedragen aan leges gegeven. Zij legt over een kopie van een legesnota, nummer [MW96.02], gericht aan [A BV te Q]. Dit is een soortgelijk bedrijf dat een nota van slechts ƒ 32.203 heeft gekregen.
      3.4.1.3. Het, al dan niet op de juiste wijze, toepassen van de hardheidsclausule moet door het Hof getoetst worden, en eventueel moet het Hof de zaak terugverwijzen naar de Inspecteur. Bij de afweging om al dan niet de hardheidsclausule toe te passen had ook de afschaffing van de heffing per 1 januari 1998 meegenomen moeten worden. Ook hier doet zich een ongelijke behandeling voor. Zij legt een kopie over van een uitspraak op een bezwaarschrift met betrekking tot [B BV te R]. Dit is een soortgelijk bedrijf dat op het oorspronkelijke bedrag aan leges van ƒ 53.981,79 een korting van 75%, ofwel ƒ 40.486,34, heeft gekregen op grond van de hardheidsclausule.
      3.4.1.4. Zij bestrijdt niet dat de nota op zichzelf, overeenkomstig de Verordening en de Tarieventabel, juist is berekend.
      3.4.1.5. Het wel of niet verbindend zijn van de Verordening is een principiële vraag. Als voor een billijke toepassing van een provinciale verordening een ambtsinstructie nodig is, is het duidelijk dat de verordening rammelt.
    
    
    
      3.4.2. Namens de Inspecteur
      3.4.2.1. Hij stemt in met een gelijktijdige behandeling met de zaak onder rolnummer 99/01605 van het Hof.
      3.4.2.2. Als in andere gevallen een lager bedrag aan leges wordt geheven of een korting op de leges wordt gegeven is de situatie daar kennelijk anders. Een en ander wordt per bedrijf beoordeeld. De leges worden gefundeerd opgelegd.
      3.4.2.3. Of het mogelijk is dat twee identieke bedrijven die vanuit milieu-oogpunt dezelfde voorwaarden krijgen opgelegd verschillende legesnota’s kunnen krijgen, kan hij niet zeggen. Meestal gaat het niet om identieke bedrijven. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat het ene bedrijf veel meer grond heeft dan het andere.
      3.4.2.4. Op grond van de Wet milieubeheer en het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer wordt één vergunning afgegeven voor alle activiteiten. Alle activiteiten vallen dan in de zwaarste categorie. Het is juist dat dat dan voor alle vierkante meters geldt.
      3.4.2.5. De wijzigingen voor 1997 en 1998 gelden nog niet voor de onderhavige jaren. Het IOO-onderzoek, de Ambtsinstructie en de nieuwe verordening voor 1997 zijn alle voortgekomen uit het ongenoegen over de tarieven. Het wijzigen van een verordening vergt veel tijd. Het kan niet zo zijn dat deze Verordening dan gedurende die tijd buiten werking gesteld moet worden.
      3.4.2.6. Indien van toepassing wordt de Ambtsinstructie uiteraard toegepast. De norm van 50 percent in de Ambtsinstructie is vastgesteld door GS. De Ambtsinstructie is gebaseerd op het IOO-onderzoek en is de voorloper van het systeem waarmee in de voor 1997 van kracht zijnde verordening werd gewerkt. De Commissie heeft de Ambtsinstructie als overgangsregeling aanvaardbaar gevonden. Toepassing van de Ambtsinstructie leidde in het onderhavige geval niet tot vermindering van de leges. Er zijn geen gronden om de hardheidsclausule toe te passen.
      3.4.2.7. De toepassing van de Verordening en de Tarieventabel heeft in de meeste gevallen niet tot problemen geleid. Die toepassing kan er in een aantal gevallen ook toe hebben geleid dat (veel) minder aan leges is geheven dan de werkelijke behandelingskosten.
    
    
    3.5.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair, tot vernietiging van de legesnota en, subsidiair, tot vermindering van de legesnota - op grond van de hardheidsclausule - tot nihil, dan wel tot een aanmerkelijk lager dan het vastgestelde bedrag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.	Het Hof verstaat belanghebbendes betoog aldus dat zij meent dat de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel, althans voor zover het de onderdelen 30 betreft, verbindende kracht mist. Mede gelet op belanghebbendes betoog met betrekking tot de noodzaak van toepassing van de hardheidsclausule is zij van mening dat de Tarieventabel, door bij de berekening van de leges uit te gaan van de (technische) bedrijfskenmerken, leidt tot een onredelijke en willekeurige heffing die strijdig is met de strekking van artikel 223 van de Provinciewet.
    
    4.2.	Op grond van artikel 223 van de Provinciewet worden - onder meer - voor provinciale belastingen gehouden de door de provincie geheven leges, en andere rechten voor het genot van door of vanwege het provinciaal bestuur verstrekte diensten. Artikel 227 van de Gemeentewet kent een nagenoeg gelijkluidende bepaling voor gemeentelijke heffingen. In het hierna volgende zal het Hof ervan uitgaan dat hetgeen in de jurisprudentie is vermeld omtrent de bepalingen met betrekking tot de gemeentelijke legesheffing, op zodanige provinciale heffing van overeenkomstige toepassing is.
    
    4.3.	Voorzover belanghebbende met haar stelling dat in de systematiek van de Verordening elke relatie ontbreekt tussen de leges en de werkelijk gemaakte behandelingskosten erover klaagt dat aldus de geheven rechten hoger zijn dan vereist wordt om een matige winst aan de provincie te verzekeren (artikel 225 van de Provinciewet) moet het Hof daaraan voorbij gaan aangezien zulk een klacht niet ter beoordeling van de belastingrechter staat.
    
    4.4.	Op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is geen rechtstreeks verband vereist tussen de hoogte van de leges enerzijds en de omvang van de terzake verstrekte dienst dan wel de voor die dienst gemaakte kosten. Ook in zoverre mist de in 4.3. bedoelde klacht van belanghebbende doel.
    
    4.5.	De hoogte van de legesnota in het onderhavige of in een ander concreet geval kan op zichzelf geen reden zijn om te concluderen tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Voor het antwoord op de vraag of de onderhavige heffing strijdig is met artikel 223 van de Provinciewet is van belang of de Verordening naar haar opzet leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever bij het toekennen van de desbetreffende bevoegdheid aan het bestuur niet het oog kan hebben gehad. De omstandigheden van een concreet geval kunnen wel dienen als demonstratie van de gevolgen van de opzet van de Verordening.
    
    
      4.6.	Provinciale Staten hebben voor het onderhavige gedeelte van de Tarieventabel gekozen voor een legesheffing op de grondslag van bepaalde (technische) bedrijfskenmerken. Op grond van hetgeen bij de behandeling van het onderhavige beroepschrift is gebleken, is het Hof van oordeel dat door deze keuze van (een deel van) de grondslagen voor de heffing van leges voor het in behandeling nemen van een aanvraag van - kort gezegd - een milieuvergunning, de Verordening naar haar opzet kan leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Dit maakt dat de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel in zoverre onverbindend zijn. Dat de toepassing van het onderhavige onderdeel van de Verordening en de Tarieventabel in een (groot) gedeelte van de gevallen niet heeft geleid tot een als willekeurige of onredelijke heffing ervaren belastingheffing doet daaraan niet af. De volgende overwegingen hebben bij bovenstaand oordeel een rol gespeeld:
      a. Hoewel een rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de dienst of de daarmee gemoeide kosten niet is vereist, moet worden aangenomen dat daartussen toch een redelijke verhouding dient te bestaan. Het is naar het oordeel van het Hof toegestaan bij het zoeken naar een redelijke verhouding gebruik te maken van een geobjectiveerd stelsel van bedrijfsindelingen (vergelijk Hoge Raad 24 december 1997 nr. 32.569, BNB 1998/70) mits daarin voldoende aandacht aan verfijningen is besteed. Een dergelijk stelsel kent de Verordening echter niet. De Inspecteur heeft geen indicatie kunnen geven van de werkelijk ten behoeve van het afgeven van vergunningen als de onderhavige bestede tijd. Hij heeft slechts, in het kader van de toepassing van de Ambtsinstructie, verwezen naar de daarbij gehanteerde categorale indeling. Die indeling in slechts vijf globaal aangeduide categorieën biedt naar het oordeel van het Hof echter onvoldoende houvast voor een beoordeling of de vorenbedoelde verhouding een redelijke is. De Inspecteur maakt met hetgeen hij aanvoert niet aannemelijk dat sprake is van een redelijke verhouding.
      b. De keuze van de technische bedrijfskenmerken als grondslag heeft tot gevolg dat geen enkel verband behoeft te bestaan tussen de hoogte van de leges en de omvang van de dienst of de daarmee gemoeide kosten. Deze keuze betekent dat de hoogte van de leges van louter toevallige omstandigheden kan afhangen. Zo heeft de Inspecteur erkend dat het mogelijk is dat twee, vanuit milieuoogpunt bezien, identieke bedrijven die dezelfde vergunning met dezelfde voorwaarden krijgen, toch een (aanzienlijk) verschillende legesnota kunnen ontvangen, louter omdat het ene bedrijf meer grond heeft (bijvoorbeeld een grote tuin of een groot eigen parkeerterrein) dan het andere. Vanuit het oogpunt van de verleende dienst en de daarmee gemoeide kosten is een dergelijk verschil niet te rechtvaardigen. Het gevolg hiervan is dat toepassing van de Verordening en de Tarieventabel kan leiden tot een willekeurige en onredelijke heffing.
      c. Het hiervoor in b. bedoelde effect wordt nog versterkt door de oneigenlijke gevolgen die bepalingen uit de milieuwetgeving kunnen hebben voor de hoogte van de legesnota. Doordat alle activiteiten in één vergunning moeten worden ondergebracht, en de Verordening voor verschillende activiteiten verschillende tarieven kent is het niet denkbeeldig dat één bedrijf met twee activiteiten een hogere legesnota ontvangt dan twee bedrijven gezamenlijk waarbij in elk bedrijf één activiteit is ondergebracht.
      d. Hoewel de Verordening en de Tarieventabel uitgaan van objectieve grootheden, de (technische) bedrijfskenmerken, leidt hun toepassing tot een voor belanghebbende op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig resultaat, mede gelet op de stukken die belanghebbende heeft overgelegd met betrekking tot, volgens haar, vergelijkbare bedrijven. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet erin geslaagd deugdelijke en onderbouwde argumenten aan te voeren op grond waarvan de uitkomst kan worden gerechtvaardigd.
      e. Uit de stukken komt naar voren dat al vrij snel na invoering van de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel door alle betrokkenen algemeen werd geoordeeld dat de Verordening naar haar opzet kon leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Uit het vaststellen van de Ambtsinstructie kan dan ook worden afgeleid dat is ingezien dat de Tarieventabel in een groot aantal gevallen van verschillende aard tot een onredelijke heffing zal leiden. Daar waar de wetgevende en de uitvoerende macht zelf reeds tot de conclusie zijn gekomen dat de Verordening en de Tarieventabel leiden tot een onredelijke en willekeurige heffing kan de sanctie geen andere zijn dan dat de rechter zich daarbij aansluit. Het in stand laten van de Verordening en de Tarieventabel, onder toepassing van de Ambtsinstructie komt in wezen neer op het toepassen van een ander tarief dan de Tarieventabel voorschrijft. Een en ander is in strijd met het legaliteitsbeginsel.
    
    
    4.7.	Aan het vorenstaande doet niet af dat door GS de Ambtsinstructie is vastgesteld op grond waarvan in een aantal gevallen aan een onredelijk geoordeelde heffing is tegemoetgekomen. Voor de verbindende kracht van een verordening is immers niet van belang hoe de legesnota na de toepassing van de hardheidsclausule is of zal worden vastgesteld, maar de legesnota zoals die bij correcte toepassing van de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel is vastgesteld. Het Hof is voorts, ten overvloede, van oordeel dat de categoriale bedrijfsindeling waarvan bij de toepassing van de Ambtsinstructie gebruik wordt gemaakt, onvoldoende verfijnd is om (alsnog) tot een redelijke en niet willekeurige heffing te kunnen leiden.
    
    4.8.	Nu de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel op het onderhavige onderdeel 30 naar het oordeel van het Hof onverbindend is, kunnen de uitspraak en de daarbij gehandhaafde legesnota in zoverre niet in stand blijven. De toepassing van onderdeel 36 van de Tarieventabel is niet in geschil. De legesnota moet worden verminderd tot een bedrag van ƒ 3.000.
    
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof berekent de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep bij het Hof heeft moeten maken, met toepassing van het Besluit proceskosten fiscale zaken, op (1 + 1) x ƒ 710 x 2 (belang), ofwel ƒ 2.840.
    
    6.	Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof
      verklaart het beroep van belanghebbende gegrond;
      vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
      vermindert de legesnota tot ƒ 3.000;
      veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 2.840 en wijst de provincie Gelderland aan als de rechtspersoon die dit bedrag moet vergoeden;
      gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door haar betaalde griffierecht van ƒ 85.
    
    
    Aldus gedaan te Arnhem op 22 augustus 2001 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mw. mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
    
    De uitspraak is bij verhindering van de mrs. Röben en De Kroon getekend door mr. Kooijmans
    
    
    (J.L.M. Egberts)					(J.P.M. Kooijmans)
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 september 2001 
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.