ECLI:NL:GHSHE:2004:AQ5906, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-06-2004, 02/05102
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2004-06-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, uitsluitend nog het antwoord op de vraag of belanghebbende loonbelasting en premie volksverzekeringen verschuldigd is over een bedrag van fl. 36.600,-- dat belanghebbende in en over de tweede helft van het jaar 2000 heeft uitbetaald en dat ten gunste is gekomen van C Beheer B.V..

BELASTINGKAMER
      Nr. 02/05102
    
    
    
    
    HET GERECHTSHOF TE 'S-HERTOGENBOSCH
    
    U I T S P R A A K
    
    
    Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen 's-Hertogenbosch van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/ZZ van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de na te melden naheffingsaanslag.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.A.00.0000, met als dagtekening 30 november 2001, over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000, een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van fl. 42.570,-- aan enkelvoudige belasting, zonder boete, verhoogd met fl. 2.100,-- aan heffingsrente.
    
    Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
    
    
      1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
      Terzake van dit beroep heeft de griffier een griffierecht van belanghebbende geheven van € 218,--.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op woensdag 3 maart 2004 te 's-Hertogenbosch.
      Aldaar zijn toen verschenen en gehoord:
      -namens belanghebbende, haar gemachtigde de heer mr. B, verbonden aan B Adviesgroep te Q, tot bijstand vergezeld van de heer drs. D, directeur van belanghebbende, alsmede
      -namens  de Inspecteur, de heren S.en drs. G.
    
    
    1.4. Bij brief van 20 februari 2004, ingekomen bij het hof op 23 februari 2004, heeft belanghebbende verzocht om te bevorderen dat in het geding wordt gebracht het rapport dat de fiscus zou hebben opgemaakt ter zake van een onderzoek dat zou zijn ingesteld bij (na ter noemen) Holding C B.V. en/of de heer  C te N. Het hof heeft op 23 februari 2004 een afschrift van deze brief gezonden aan de Inspecteur. Bij brief van 27 februari 2004, ingekomen bij het hof op 2 maart 2004, heeft de Inspecteur de gevraagde informatie, zoals zoëven bedoeld, verstrekt. Het hof heeft een afschrift van deze brief gezonden aan belanghebbende.
    
    
      1.5. Bij brief van 24 februari 2004, ingekomen per fax bij het hof op die dag, heeft belanghebbende medegedeeld dat zij ter zitting van 3 maart 2004 zou meebrengen als getuige de heer C. Bij brief van 2 maart 2004, ingekomen per fax bij het hof op 2 maart 2004, heeft belanghebbende nader medegedeeld dat de heer C niet op de zitting van 3 maart 2004 als getuige kan verschijnen en dat derhalve belanghebbende op die zitting geen getuige zal meebrengen.
      Beide brieven zijn vóór de zitting door het hof in afschrift aan de Inspecteur verstrekt.
      Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende nader verklaard, dat hij afziet van het horen van genoemde heer C als getuige.
    
    
    
      1.6. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren er van overgelegd aan het hof en aan de wederpartij.
      Het hof rekent deze pleitnota, en na en met instemming van partijen de onder 1.4 bedoelde bescheiden als bijlage bij de pleitnota alsmede de onder 1.5 genoemde stukken, tot de stukken van het geding.
    
    
    1.7. Het hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
    
    
      2.1. De heren drs. D, R., J., G, S. en C, waren vóór de oprichting van belanghebbende allen werkzaam bij A B.V..
      Zij hebben tezamen dat bedrijf verlaten en zij zijn tezamen op 18 januari 1999 de onderneming X B.V. (belanghebbende) begonnen waar zij tezamen als aandeelhouder en als directeur fungeerden. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het detacheren van personeel, systeembeheerders ten behoeve van XX besturingssystemen.
      De honorering voor hun werkzaamheden bedroeg in 1999 per persoon fl. 59.504,44 en werd genoten in de vorm van loon uit dienstbetrekking, op welk loon inhouding en afdracht van loonbelasting en premies volksverzekeringen plaatsvond. Over de periode van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 hebben zij een brutosalaris genoten van fl. 76.346,67.
    
    
    
      2.2. Blijkens punt 3.1.3 van het hierna in 2.10 nader te melden rapport van de afdeling controle van de Inspecteur genieten de heren D en V vanaf 1 januari 2000 een salaris ten laste van hun eigen management-BV. Belanghebbende betaalde vanaf genoemde datum aan die beide BV's een managementfee van onderscheidenlijk fl. 93.600 en fl. 73.800. Het controlerapport vermeldt daaromtrent verder: "De 
      werkzaamheden van beide personen zijn na 1 januari 2000 niet gewijzigd en beide directeuren hebben geen meerderheidsbelang, zodat de inhoudingsplicht voor X BV blijft bestaan evenals de gebruikelijkloonregeling. Indien de bedrijfsvereniging bij onderzoek tot vaststelling van hogere salarissen mocht besluiten, conformeer ik me aan dat besluit.".
    
    
    2.3. Ingaande 16 februari 2001 berusten de aandelen van belanghebbende bij Holding D B.V. (aandeelhouder drs. D) voor 35%, L Holding B.V. (aandeelhouder R.) voor 35%, D voor 10%, E voor 10%, en S voor 10%.
    
    
      2.4. Ten aanzien van de heer C (hierna: de heer C) is een andere weg gegaan.
      Blijkens de tot de gedingstukken behorende pleitnota van de Inspecteur heeft de heer C zijn aandelenbelang overgedragen bij akte van 16 februari 2000, in welke akte de heer V namens de heer C verklaart "dat deze met onmiddellijke ingang ontslag neemt als directeur van de vennootschap. De oorzaak van het ontslag zijn problemen tussen de heer C en de directie.". 
      Ter zitting heeft de heer D verklaard dat de datum van 16 februari 2000 slechts de datum was waarop de aandelen officieel werden overgedragen, terwijl de heer C te rekenen 1 januari 2000 vertrok. Dit in verband met verschil van mening over de toekomstvisie van het bedrijf, hetgeen een aantal keren geëscaleerd was.
    
    
    2.5. Tussen belanghebbende en de heer C is in december 1999 gepoogd tot overeenstemming te komen over een regeling tot afdoening van zaken. Gekomen is tot een concept van een overeenkomst van 28 december 1999. Deze is niet ondertekend, en omvatte bepalingen inzake beëindiging van de arbeidsovereenkomst, inzake de overdracht van de aandelen en inzake mogelijk acquisitie van werkopdrachten ten gunste van belanghebbende te verkrijgen via C Beheer B.V. (aandeelhouder de heer C).
    
    
      2.6. Hoewel bedoelde concept-overeenkomst niet is ondertekend, is die wel ten uitvoer gelegd met betrekking tot het einde dienstverband van de heer C en de overdracht van de aandelen in belanghebbende door de heer C; met betrekking tot de evenbedoelde mogelijke acquisitie is het bij een concept-overeenkomst gebleven.
      De aandelen van de heer C in belanghebbende zijn per 16 februari 2000 getransporteerd voor fl. 30.000, nadat de heer C voordien nog fl. 20.000 aan dividend had genoten.
      De arbeidsovereenkomst is ingaande 2000 geëindigd. Ingaande 2000 heeft de heer C geen loon meer van belanghebbende ontvangen. Over de periode januari tot en met juni 2000 heeft de heer C noch werkzaamheden voor belanghebbende verricht, noch van belanghebbende enigerlei honorering ontvangen of tegoed gekregen.
    
    
    2.7. Op 28 juni 2000 is wel een tot de gedingstukken behorende overeenkomst getekend tussen belanghebbende en Holding C B.V. vertegenwoordigd door de heer C. Deze overeenkomst beperkte zich tot de mogelijke acquisitie. Blijkens deze overeenkomst, aangegaan voor onbepaalde tijd, en terstond door ieder van beide partijen en zonder rechterlijke tussenkomst ontbindbaar, is de belanghebbende (aangeduid als opdrachtgever) bevoegd om aan de ander (aangeduid als opdrachtnemer), opdrachten te geven tot het vinden van IT-projecten voor werknemers van belanghebbende. De opdrachtgever kan daarbij nimmer verplicht worden om opdrachten te verstrekken en de opdrachtnemer kan nimmer verplicht worden om opdrachten te aanvaarden. De overeenkomst is ingaande september 2001 beëindigd.
    
    
      2.8. De verdere bepalingen van deze overeenkomst houden onder meer in, dat de opdrachtnemer de door hem aanvaarde opdrachten kan uitvoeren geheel zelfstandig en naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van de opdrachtgever. De opdrachtnemer kan zich bij die werkzaamheden door anderen doen bijstaan of ook anderen die werkzaamheden doen verrichten.
      Overeengekomen is een honorering ter grootte van 5% over de omzetten die de door de opdrachtnemer binnengehaalde werken opleveren aan de belanghebbende. Ter zake zullen maandelijkse voorschotnota's worden opgesteld en gestuurd, en in het eerste kwartaal van het er op volgende jaar zullen de gefactureerde voorschotten worden verrekend met de honorering waar recht op zal blijken te bestaan. Daadwerkelijk gemaakte onkosten zullen worden vergoed, nadat ze afzonderlijk en gespecificeerd in rekening zullen zijn gebracht.
    
    
    
      2.9. In de periode juli tot en met december 2000 is aldus aan voorschotten gefactureerd aan belanghebbende en is door deze voldaan fl. 6.000,-- per maand als honorarium en fl. 100,-- per maand voor kosten; tezamen alzo over deze periode fl. 36.600,--.
      De facturering vond plaats verhoogd met BTW, en voldoening van die BTW aan de fiscus op aangifte heeft plaatsgevonden. Daartegenover heeft de belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte BTW als voorbelasting in mindering gebracht op de door haar zelf verschuldigde BTW.
    
    
    
      2.10. Op 15 mei 2001 is door de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld voor wat betreft de aanvaardbaarheid van de aangifte(n) loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000. Het rapport heeft als datum 5 november 2001. 
      Blijkens punt 6 van het rapport is de uitkomst van het onderzoek "besproken met de heer D en de adviseur de heer R van D Advies en in een later stadium met de heer B".
      Blijkens het opschrift bij het rapport is ook een afschrift van het rapport verstrekt aan de Bedrijfsvereniging. 
    
    
    2.11. De Inspecteur heeft fiscale informatie over de heer C en de door hem beheerde B.V.('s) ingewonnen bij zijn ambtgenoot te Hilversum. De uitkomst daarvan is neergelegd in zijn tot de gedingstukken behorende en hiervoor onder 1.4 genoemde brief van 27 februari 2004.
    
    
    3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, uitsluitend nog het antwoord op de vraag of belanghebbende loonbelasting en premie volksverzekeringen verschuldigd is over een bedrag van fl. 36.600,-- dat belanghebbende in en over de tweede helft van het jaar 2000 heeft uitbetaald en dat ten gunste is gekomen van C Beheer B.V..
      Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
      Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
    
    
    
      -de belanghebbende:
      Ik heb geen zelfstandige grieven tegen de heffingsrente; ik heb bedoeld te stellen dat indien de naheffingsaanslag wordt verminderd, de heffingsrente dan automatisch wordt aangepast.
      Er was tussen de belanghebbende en de heer C geen gezagsverhouding. Ook van een fictieve dienstbetrekking of van met een dienstbetrekking overeenkomende werkzaamheden was geen sprake. Ook het GAK heeft voor wat betreft de honorering van meergenoemde fl. 36.600,-- geen dienstbetrekking aangenomen. De heer C was vrij om opdrachten wel of niet te aanvaarden en om die naar eigen inzichten uit te voeren. De arbeidsovereenkomst met hem is per 31 december 1999 geëindigd.
      Ik weet niet hoe het gegaan is met de inkomstenbelasting bij de heer C; daar heb ik geen zicht op. Mocht de onderwerpelijke naheffingsaanslag in stand blijven, dan gaat belanghebbende - mede gezien artikel 7 van de overeenkomst met de B.V. van de heer C - zeker verhaal plegen. De heer C is bij belanghebbende niet meer in de loonheffing betrokken toen en sinds hij niet meer voor belanghebbende als directeur werkte. Hij heeft in de maanden juli tot en met december 2000 zo een 7 tot 8 opdrachten uitgevoerd, en die zijn met hem afgerekend.
      Het binnenhalen van zodanige opdrachten vormt geen bemiddeling.
      Over de periode januari tot en met juni 2000 heeft de heer C niet voor belanghebbende gewerkt en hij heeft ook geen geld gekregen. De facturen over de periode van juli tot en met december 2000 zullen wel geluid hebben ten name van C Beheer B.V.. In het begin van het jaar 2001 heeft er over het jaardeel juli tot en met december 2000 afrekening en daarmee verrekening van de voorschotten van fl. 36.600,-- plaatsgevonden, op grond waarvan aan belanghebbende fl. 8.040,-- moest worden en ook is terugbetaald.
    
    
    
      -de Inspecteur:
      De opmerkingen van de gemachtigde en van de directeur van belanghebbende dat het GAK geen dienstbetrekking heeft aangenomen en 
      dat in het begin van het jaar 2001 er fl. 8.040,-- zou zijn terugbetaald, acht ik tardief.
      Bij aanmerkelijkbelanghouders komt de gebruikelijkloonregeling aan de orde, maar die dingen gaan pas lopen nadat door de B.V. een loonbelastingnummer is aangevraagd en dat is hier niet gebeurd.
      Er zijn wel instructies die moeten worden nageleefd en dus is er wel een gezagsverhouding. Ik vermoed dat de fl. 36.600,-- begrepen zit in de fl. 38.780,-- die als omzet in C Beheer B.V. is aangegeven over het jaar 2000, maar die B.V. had over dat jaar ook een aanzienlijk beleggingsverlies. De fiscus bestrijdt overigens het soort management-B.V.'s.
      Als de onderwerpelijke naheffingsaanslag wordt gehandhaafd, zal de heffing van de vennootschapsbelasting over het jaar 2000 bij C Beheer B.V. moeten worden teruggedraaid.
      De heer C had ook een VAR-verklaring kunnen aanvragen, om fiscale zekerheid te hebben. 
      De fl. 36.600,-- is pertinent niet in de heffing van inkomstenbelasting over het jaar 2000 bij de heer C betrokken geworden. C Holding B.V. is bij de fiscus onbekend. In C Beheer B.V. is over het jaar 2000 een omzet opgenomen van fl. 38.780,-- en de meergenoemde fl. 36.600,-- is in het jaar 2000 daartegenover niet bij de heer C opgenomen in het belastbaar inkomen. Voor zover de Inspecteur bekend, is de aanslag vennootschapsbelasting ten name van C Beheer B.V. over het jaar 2000 definitief vastgesteld en onherroepelijk, en daarbij en bij de aanslag inkomstenbelasting over het jaar 2000 ten name van de heer C die voor zover hem bekend ook onherroepelijk vaststaat is ten aanzien van de heer C voor het jaar 2000 geen bedrag als loon ten laste van die B.V. of als inkomen als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in aanmerking genomen; noch voor de loonbelasting, noch voor de inkomstenbelasting, noch voor de vennootschapsbelasting.
    
    
    3.3. Belanghebbende heeft ter zitting geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, zulks in afwijking van het beroepschrift, tot vermindering van de aanslag met een bedrag aan enkelvoudige belasting &lt;SPAN class=GramE&gt;van fl. 18.300,-- (€ 8.304,--).
    
    3.4. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Uit hetgeen onder Feiten te dier zake is vastgesteld, volgt dat de feitelijke situatie als volgt is samen te vatten met betrekking tot de nog met BTW verhoogde fl. 36.600,-- die in het jaar 2000 wegens ontvangen facturen is uitbetaald door belanghebbende voor door haar via de werkzaamheden van de heer C verkregen en in haar orderportefeuille opgenomen werkopdrachten.
      De fl. 36.600,-- is bij belanghebbende niet aangemerkt of behandeld als loonbetaling.
      Dat bedrag is bij de B.V. C Beheer, wellicht nog verminderd met de fl. 8.040,-- die volgens de door de Inspecteur als zijnde tardief bestreden stelling van belanghebbende in het begin van het jaar 2001 moest worden en is teruggegeven, voor het jaar 2000 aangegeven en bij de aanslagregeling vennootschapsbelasting van dat jaar ook in aanmerking genomen als (deel van de) omzet en daarmede tevens als  (deel van de) winst en het belastbaar bedrag van dat jaar. Ten laste van de winst en van het belastbaar bedrag van de B.V. C Beheer over het jaar 2000 is geen bedrag als loon voor de heer C gebracht, noch direct, noch met toepassing van artikel 12a van de Wet LB in verbinding met artikel 10, letter f, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB). Evenmin is ter zake bij de heer C op de voet van artikel 12a van de Wet LB in verbinding met artikel 22, lid 1, letter a, en lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) een bedrag voor de inkomstenbelasting aangegeven of bij de aanslagregeling voor het jaar 2000 in aanmerking genomen.
      De aanslagen vennootschapsbelasting 2000 voor C Beheer B.V. en inkomstenbelasting 2000 voor de heer C staan inmiddels onherroepelijk vast.
    
    
    4.2. Inkomsten wegens werkzaamheden kunnen onder omstandigheden door een natuurlijk persoon worden genoten als winst uit onderneming, als loon uit dienstbetrekking, en als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Het staat een natuurlijk persoon op zichzelf en binnen de grenzen van de wet vrij, om bij de uitoefening van een bedrijf of beroep of van andere werkzaamheden, deze werkzaamheden te verrichten in eigen naam voor rekening en risico van zichzelf, dan wel namens en mitsdien ook voor rekening en risico van een door hem beheerde rechtspersoon zoals een B.V. waarvan hij of zij (enig) aandeelhouder is. Dat laat onverlet dat onder omstandigheden voor loon uit dienstbetrekking en daarmee gelijkgestelde situaties als bedoeld in de Wet LB, ten aanzien van de uitbetalende instantie sprake is van de verplichting tot inhouding van loonbelasting en premies volksverzekeringen, terwijl ten aanzien van de ontvangende persoon sprake is van toerekening aan een B.V. waarvan hij of zij de aandeelhouder is.
    
    
      4.3. Indien de financiële resultaten van werkzaamheden worden en mogen worden toegerekend aan een eigen B.V., dan is daarover vennootschapsbelasting verschuldigd, terwijl op het bedrag na vennootschapsbelasting een claim inkomstenbelasting/aanmerkelijkbelangbelasting rust die altijd zal leiden tot verschuldigdheid van inkomstenbelasting en wel zodra hij of zij als aanmerkelijkbelanghouder die claim afwikkelt doordat hij of zij bedoeld bedrag in de vorm van reguliere voordelen of van vervreemdingsvoordelen realiseert.
      Daarbij kan de verbijzondering optreden, dat door de B.V. loon wordt toegekend of op de voet van artikel 12a van de Wet LB in verbinding met artikel 22, lid 1, letter a, en lid 2, van de Wet IB 1964 wordt toegerekend, in welke situaties - voor wat betreft het loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB met inachtneming van het bepaalde in artikel 10, letter f, van de Wet VPB - het bedrag uit dien hoofde in mindering komt bij het bepalen van het belastbaar bedrag voor de vennootschapsbelasting en in aanmerking wordt gebracht voor directe heffing van inkomstenbelasting.
      Op deze wijze vindt de heffing (van vennootschapsbelasting en) van inkomstenbelasting of direct plaats of is verzekerd.
    
    
    
      4.4. De in 2.7 en 2.8 bedoelde overeenkomst heeft geleid tot acquisitie van werkopdrachten ten gunste van belanghebbende en tot betaling op basis van verwerkelijkte omzet door belanghebbende aan en ten gunste van C Beheer B.V.. De overeenkomst is door dezen verstaan en ten uitvoer gelegd als een overeenkomst tussen hen als contractspartijen. De vermelding van C Holding B.V. vormt dan een verschrijving, terwijl het voorts belanghebbende kennelijk niet om de heer C als zodanig ging maar - gegeven mede de uitsluitend van bereikte omzet afhankelijke honorering, en de volstrekte vrijheid van handelen van de andere contractspartij - om de omzet op basis van werkopdrachten aangeleverd door of namens en voor rekening en risico van de B.V. C Beheer, een en ander via of de heer C of de personen die aan hem bijstand gaven dan wel die werkzaamheden zelf verrichtten. 
      Het hof leidt hieruit af, dat de omzetafhankelijke honorering als bedoeld, rechtstreeks en uitsluitend toekwam en toekomt aan de B.V. C Beheer.
    
    
    
      4.5. De meergenoemde aan C Beheer B.V. toekomende fl. 36.600,-- is terecht begrepen in het belastbare bedrag over het jaar 2000 bij de B.V. C Beheer.
      Er is dan geen rechtsgrond aanwezig om voor wat betreft de betaling van fl. 36.600,-- door belanghebbende aan C Beheer B.V. niettemin in plaats daarvan of daarnaast een loonbetaling door belanghebbende aan de heer C aanwezig te achten.
    
    
    4.6. Op grond van het voren overwogene zowel in 4.4. als in 4.5. kan de naheffingsaanslag niet in stand blijven.
    
    
      4.7. De overige weren van de Inspecteur behoeven, gegeven het oordeel in 4.6., geen verdere behandeling.
      Niettemin zullen ze hierna worden beoordeeld.
    
    
    4.7.1. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag met betrekking tot de fl. 36.600,-- vastgesteld en bij de uitspraak op het bezwaarschrift gehandhaafd op de grond dat sprake zou zijn van een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB, of van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter c, van de Wet LB, of van een gelijkstelling met dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, letter e, van de Wet LB in verbinding met artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
    
    4.7.2. Met juistheid stelt de Inspecteur dat voor een (gewone) dienstbetrekking sprake moet zijn van aanwezigheid van loon, van arbeid, en van een gezagsverhouding.
    
    
      4.7.2.1. Met betrekking tot de gezagsverhouding is voor het geschil het volgende van belang.
      De heer C is ingaande januari 2000 noch directeur noch aandeelhouder van belanghebbende meer, heeft over de periode januari tot en met juni van het jaar 2000 geen werkzaamheden voor belanghebbende verricht en was daartoe ook noch verplicht noch gerechtigd, heeft in en over die periode van belanghebbende geen gelden ontvangen, en eerst eind juni 2000 is er een overeenkomst tot stand gekomen met de inhoud als omschreven in de punten 2.7 en 2.8. Blijkens die overeenkomst, die in werking trad per 1 juli 2000, waren beide partijen ten opzichte van elkaar vrij om opdrachten te geven of te aanvaarden, was de opdrachtnemer gerechtigd om aanvaarde opdrachten uit te voeren naar eigen inzicht en zonder leiding of toezicht van belanghebbende, mocht hij zich daarbij doen bijstaan of doen vervangen door anderen. Niet is daarin bepaald (en mitsdien staat vrij) waar of wanneer en op welke tijden de opdrachtnemer zijn inzet voor de door hem aanvaarde opdrachten zou moeten geven. Evenmin is daarin bepaald dat niet of niet mede voor andere opdrachtgevers gewerkt zou mogen worden. Ook is daarin niet uitgesloten geworden dat de opdrachtnemer ook eigener initiatief IT-projecten en werkopdrachten kan aanleveren bij de opdrachtgever. Aanspraak op honorering is volledig omzetafhankelijk. Niet gebleken is dat de werkelijkheid afweek van hetgeen was overeengekomen. In het jaar 2000 is er bij de B.V. C Beheer fl. 38.780,-- aan omzet verantwoord; indien daarin de van belanghebbende ontvangen fl. 36.600,-- begrepen is en niet de fl. 36.600,-- verminderd met de door belanghebbende gestelde terugbetaling begin 2001 van fl. 8.040,--, dan zijn er in het jaar 2000 voor ten minste fl. 2.180,-- inkomsten uit werkzaamheden bij en voor anderen behaald. Er was dan ook in feite sprake van meer dan één opdrachtgever. Ook is niet aannemelijk dat de heer C, die wegens onenigheid met het beleid van belanghebbende is weggegaan als directeur en als aandeelhouder eind 1999, bereid zou zijn gebleken om zonder die rang en hoedanigheid zich ingaande juli 2000 wel onder het gezag van belanghebbende te gaan plaatsen.
      Belanghebbende heeft voorts gesteld dat het GAK de fl. 36.600,-- ook niet heeft aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Het hof gaat in deze voorbij aan het verweer van de Inspecteur dat die mededeling van belanghebbende tardief zou zijn. Dit, omdat blijkens punt 2.10 slot van deze uitspraak het fiscale controlerapport van 5 november 2001 aan de Bedrijfsvereniging is toegezonden; aannemelijk is, mede in verband met de in acht te nemen zorgvuldigheid, dat de Inspecteur in de periode tussen het uitbrengen van het rapport en de datum van het indienen van zijn verweerschrift gedagtekend 30 juni 2003, althans de datum van de zitting van het hof, kennis heeft kunnen nemen en ook behoren te nemen van het standpunt van de Bedrijfsvereniging.
      Het hof hecht geloof aan de juistheid van het hier door belanghebbende gestelde.
    
    
    
      4.7.2.2. Met betrekking tot de honorering is hier het volgende van belang.
      De overeenkomst van 28 juni 2000 houdt op dit punt in, dat de honorering die aan C Beheer B.V. is toegekomen, bedraagt 5% van de omzet die door belanghebbende wordt gerealiseerd uit hoofde van via de opdrachtnemer verkregen werkopdrachten. Terwijl met BTW verhoogde voorschotten worden gedeclareerd op uitgereikte facturen, welke in het begin van het nieuwe jaar worden afgerekend.
      Belanghebbende heeft gesteld dat over de periode juli tot en met december 2000 de afrekening heeft plaatsgevonden in het begin van het jaar 2001, uit hoofde waarvan een bedrag van fl. 8.040,-- aan belanghebbende moest worden en ook is terugbetaald. Het hof gaat dienaangaande voorbij aan het verweer van de Inspecteur dat die mededeling van belanghebbende tardief zou zijn. Dit, nu de controle door de fiscus op het terrein van de loonbelasting en premieheffing is aangevangen op 15 mei 2001 en is gerapporteerd op 5 november 2001, en bovendien de Inspecteur inlichtingen heeft ingewonnen bij zijn ambtgenoot te Hilversum inzake de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting van de heer C en van de B.V. C Beheer, waarvan de uitkomst is neergelegd in de onder 1.4 genoemde en tot de gedingstukken behorende brief van de Inspecteur van 27 februari 2004.
      Uit deze rapportages blijkt niet en is voor rekening van de Inspecteur dat de contractuele bevoorschotting op factuur en de afrekening met terugbetaling, feitelijk door de fiscus is onderzocht, althans is weersproken of weerlegd.
      Het Hof hecht geloof aan de juistheid van het hier door belanghebbende gestelde.
    
    
    
      4.7.2.3. Met betrekking tot de aard van de werkzaamheden is hier het volgende van belang. 
      Het onder 4.7.2.2. overwogene brengt ook mee, dat de grootte van de aan C Beheer B.V. toegekomen honorering geheel afhankelijk was van de door belanghebbende gerealiseerde omzet die is voortgevloeid uit de ingevolge het contract van eind juni 2000 daarna bij belanghebbende aangebrachte werkopdrachten.
      Dat houdt in, dat de opdrachtnemer hier, voor alle door hem ingevolge het contract van eind juni 2000 nadien verrichte werkzaamheden, het indirecte debiteurenrisico droeg, en reeds daarmee het ondernemersrisico liep. 
      De opdrachtnemer was overigens ook vrij om opdrachten te aanvaarden of te weigeren, en om aanvaarde opdrachten naar eigen inzichten uit te voeren en dat te doen op de tijd en de plaats die hij zelf bepaalde, evenzo om als C Beheer B.V. voor eigen rekening en risico alle door hem gewenste andere werkzaamheden te verrichten of te entameren.
    
    
    4.7.2.4. Gegeven het overwogene in de punten 4.7.2.1, 4.7.2.2, en 4.7.2.3 heeft de Inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde bestrijding er van door de belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat met betrekking tot de fl. 36.600,-- sprake was of zou zijn van loon uit dienstbetrekking.
    
    
      4.7.3. Het hof is op bovenstaande gronden mede van oordeel dat er in de gegeven omstandigheden geen sprake is van in dienstbetrekking of daarmee gelijk te stellen verhoudingen verrichte opdrachten en genoten beloningen, maar van als onderneming aangenomen en uitgevoerde werkzaamheden en verkregen (provisie)omzet door C Beheer B.V..
      Indien de acquisitie ten gunste van belanghebbende, waarvan de financiële uitkomsten zijn toegekomen aan de B.V. C Beheer, al als bemiddeling zou kunnen worden gezien, hetgeen belanghebbende bestrijdt, dan is zulks blijkens het arrest van de Hoge Raad van 1 februari 1995, BNB 1995/80, rechtsoverweging 3.1.1., geen omstandigheid die verhindert dat sprake is van toerekening aan ondernemerschap.
      Op deze en op de in 4.7.2.4 neergelegde gronden is het hof van oordeel dat de Inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde bestrijding er van door de belanghebbende, mede nu er 
      (4.7.2.1) meerdere opdrachtgevers zijn, niet heeft aangetoond en ook niet aannemelijk heeft gemaakt, dat in de in geding zijnde situatie de artikelen 3, lid 1, letter c, of 4, letter e, van de Wet LB van toepassing zouden kunnen zijn.
    
    
    
      4.8. Ten overvloede merkt het hof nog het volgende op.
      Niet in geschil is, dat bij bevestiging van de naheffingsaanslag ten name van belanghebbende de fl. 18.300,-- door belanghebbende verhaald gaan worden op de heer C, terwijl de Inspecteur ter zitting heeft verklaard blijkens punt 3.2 van deze uitspraak, dat alsdan de heffing van de vennootschapsbelasting over het jaar 2000 bij C Beheer B.V. zal moeten worden teruggedraaid.
      Nu, naar de Inspecteur geloofwaardig heeft verklaard, zowel de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2000 ten name van C Beheer B.V. als de aanslag inkomstenbelasting over het jaar 2000 ten name van de heer C onherroepelijk vaststaan, ontbreken echter aan deze beide rechtssubjecten de rechtsmiddelen om de verlaging van het belastbare bedrag voor het jaar 2000 bij de B.V. C Beheer alsmede om de verrekening voor de inkomstenbelasting bij het jaar 2000 van de nageheven loonheffing bij de heer C te bewerkstelligen, en ook zijn die voorzieningen niet door de Inspecteur toegezegd via de weg van handelingen ambtshalve.
      Het door de Inspecteur gevorderde wordt niet gedragen of gerechtvaardigd zonder regelingen of tegemoetkomingen als hier bedoeld.
    
    
    
      4.9. Gelet op al het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende.
      Voor dat geval zijn partijen het er over eens dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en dat de naheffingsaanslag moet worden verlaagd met fl. 18.300,-- aan enkelvoudige belasting, terwijl de heffingsrente daaraan evenredig dienovereenkomstig verminderd moet worden.
    
    
    
    5. Griffierecht.
    
    Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht te worden vergoed.
    
    
    6. Proceskosten
    
    
      Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) maal € 322,-- (waarde per punt) maal 1,5 (factor gewicht), is in totaal € 966,--.
    
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het hof:
      -verklaart het beroep gegrond
      -vernietigt de bestreden uitspraak,
      -vermindert de naheffingsaanslag tot een berekend naar een bedrag aan enkelvoudige belasting van fl. 24.270,-- (€ 11.013,--),
      -gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 218,--,
      -veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 966,--, en
      -wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
    
    
    
    Aldus gedaan door T. Blokland, voorzitter, J.W. Zwemmer en J.G. Verseput, leden, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 14 juni 2004
    
    
    
    
    
    Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 14 juni 2004
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel:
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen 
         van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 
         70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
         uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
         a. de naam en het adres van de indiener;
         b. de dagtekening;
         c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
            cassatie is gericht;
         d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.