ECLI:NL:GHAMS:2024:1480, Gerechtshof Amsterdam, 07-05-2024, 23/674
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-05-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bindende tariefinlichting voor een Glucose Ketonen Index kit (GKI-kit). Indeling van de GKI-kit onder post 9018 of onder post 3822?
        De GKI-kit moet met toepassing van indelingsregel 1, 3 b en 6 worden ingedeeld onder post 9018, in GN-onderverdeling 9018 9084. Hoger beroep van belanghebbende ongegrond.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 23/674
    
    
      7 mei 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige douanekamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] BV, gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. E. Polak),
    
    
    
      tegen de uitspraak van 13 juni 2023 in de zaak met kenmerk HAA 21/2033 van de rechtbank Noord-Holland in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Douane, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft op 15 juli 2020 aan belanghebbende een bindende tariefinlichting (hierna: bti) afgegeven voor een Glucose Ketonen Index kit (hierna: GKI-kit). 
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt op 26 augustus 2020. 
        De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 9 maart 2021, het bezwaar afgewezen. 
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 13 juni 2023 heeft de rechtbank de volgende beslissing genomen:
      
      
        
          Beslissing
        
        De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep ongegrond;
        
        
          veroordeelt verweerder tot vergoeding aan eiseres van de aan de bezwaarfase toerekenbare immateriële schade vastgesteld op een bedrag van € 100;
        
        
          veroordeelt de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding aan eiseres van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade vastgesteld op een bedrag van € 900;
        
        
          veroordeelt verweerder en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) in de proceskosten van eiseres, ieder tot een bedrag van € 523,13;
        
        
          veroordeelt verweerder en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de reiskosten van de bestuurder van eiseres, ieder tot een bedrag van € 6,50 en
        
        
          draagt verweerder en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) op het betaalde griffierecht aan eiseres te vergoeden, ieder tot een bedrag van € 180.
        
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen op 25 juli 2023 en nader aangevuld bij brief van 12 september 2023. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten 
    
    
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
    
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres heeft op 10 april 2020 een BTI-aanvraag ingediend voor een GKI-kit. In de aanvraag wordt de GKI-kit als volgt omschreven:
    
      “Monitoring kit wordt gebruikt voor onderzoek van bloed voor diagnostische doeleinden. Het meetinstrument onderzoekt het glucose- en ketonpercentage in het bloed met behulp van teststrips die in het instrument worden geplaatst. De kit bevat ook steriele lancetten en besturingsoplossingen. De resultaten van de diagnose zijn relevant voor het monitoren van de voedselinname voor (onder andere) diabetici. Voor zelftesten en professioneel gebruik.”.
      Eiseres verzocht in haar aanvraag om indeling van de GKI-kit onder GN-onderverdeling 9018 3900. Daarbij behoort een tarief van 0%.
      Bij de aanvraag waren de volgende foto’s van de GKI-kit gevoegd.
      (hier staat een afbeelding)
    
    
    2. Op 15 juli 2020 heeft verweerder aan eiseres een BTI afgegeven. De GKI-kit is daarin als volgt omschreven:
    “Een zogenoemde Glucose Ketonen Index Kit (GKI-kit) met -volgens opgave- onder andere de volgende kenmerken:
    - voor het -aan de hand van een bloeddruppel- bepalen van de glucose- en ketonen;
    - voor zelftesten en professioneel diagnostisch gebruik;
    - aangeboden voor verkoop in het klein als een set in een pouch met ritssluiting bestaande uit een bluetooth glucose- en ketonenmeter (in mmol/L) met een lcd-afleesscherm, 10 glucose-teststrips, 10 ketonen-teststrips, een prikpen, 10 lancetten, glucose- en ketonen controleoplossingen en 2 AAA-batterijen;
    - de teststrips moeten -voor het bepalen van de waarden- in de meter worden geplaatst.”
    De GKI-kit is ingedeeld onder GN-onderverdeling 9018 9084. Daarbij behoort een tarief van 0%.
    
    3. Op 24 augustus 2020 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen deze BTI. In haar bezwaarschrift betoogde eiseres dat de GKI-kit moet worden ingedeeld onder GN-onderverdeling 3822 0000. Ook daarbij behoort een tarief van 0%.
    
    4. Op 20 november 2020 heeft verweerder eiseres een beschouwing ten aanzien van het bezwaarschrift gestuurd. Verweerder heeft daarin aangegeven voornemens te zijn het bezwaar af te wijzen.
    
    5. Eiseres is op 2 februari 2021 gehoord naar aanleiding van haar bezwaarschrift. Van dit hoorgesprek is een verslag gemaakt dat aan eiseres is toegezonden en waarop door eiseres is gereageerd.
    
    6. Met dagtekening 9 maart 2021 heeft verweerder de in de inleiding vermelde uitspraak op het bezwaarschrift gedaan.
    
    
  
  
    
      3Juridisch kader
    
    
      3.1.
      Post 3822 luidde ten tijde van de aanvraag van de bti (2020): 
      
      
        3822 00 00 Reageermiddelen voor diagnose of voor laboratoriumgebruik, op een drager, alsmede bereide reageermiddelen voor diagnose of voor laboratoriumgebruik, al dan niet op een drager, andere dan die bedoeld bij post 3002 of 3006; gecertificeerde referentiematerialen
      
      
    
    
      3.2.
      In het GS 2022 zijn de bewoordingen van post 3822 gewijzigd (zie cursiveringen Hof) en is deze post door de WDO uitgesplitst in onderverdelingen: 
      
      
        3822 Reageermiddelen voor diagnose of voor laboratoriumgebruik, op een drager, alsmede bereide reageermiddelen voor diagnose of voor laboratoriumgebruik, al dan niet op een drager, al dan niet opgemaakt in de vorm van kits, andere dan die bedoeld bij post 3006; gecertificeerde referentiematerialen: 
      
      
      
        – Reageermiddelen voor diagnose of voor laboratoriumgebruik, op een drager, alsmede bereide reageermiddelen voor diagnose of voor laboratoriumgebruik, al dan niet op een drager, al dan niet opgemaakt in de vorm van kits: 
        3822 11 00 	– – voor malaria
        3822 12 00	– – voor zika en andere ziekten die worden overgedragen door muggen van             		het geslacht Aedes
        3822 13 00	– –	voor bloedgroepen
        3822 19 00	– –andere
        3822 90 00	– andere
      
      
    
    
      3.3.
      De GS-toelichting op post 3822 luidt (ook in 2020), voor zover hier van belang: 
      
      
        “(…) Reagents of this heading may also be put up in the form of kits, consisting of several components, even if one or more components are separate chemically defined compounds of Chapter 28 or Chapter 29, synthetic colouring matter of heading 32.04 or any other substance which, when presented separately, would be classifiable under another heading. Examples of such kits are those for testing glucose in blood, ketones in urine, etc., and those based on enzymes. (…) ”
      
      
    
    
      3.4.
      Post 9018 luidt, voor zover hier van belang (tekst 2020): 
      
      
        9018 Instrumenten, apparaten en toestellen voor de geneeskunde, voor de chirurgie, voor de tandheelkunde of voor de veeartsenijkunde, daaronder begrepen scintigrafische en andere elektromedische apparaten en toestellen, alsmede apparaten en toestellen voor onderzoek van het gezichtsvermogen:
      
      
      
      
        (…)
        	– spuiten, naalden, katheters, canules en dergelijke instrumenten:
        (…)
        9018 39 00	– – andere 
        (…)
        	– andere instrumenten, apparaten en toestellen:
        9018 90 84	– – andere
      
      
    
    
      3.5.
      De GS-toelichting op post 9018 luidt, voor zover hier van belang: 
      
      
        “This heading covers a very wide range of instruments and appliances which, in the vast majority of cases, are used only in professional practice (e.g., by doctors, surgeons, dentists, veterinary surgeons, midwives), either to make a diagnosis, to prevent or treat an illness or to operate, etc. Instruments and appliances for anatomical or autoptic work, dissection, etc., are also included, as are, under certain conditions, instruments and appliances for dental laboratories (see Part (II) below). The instruments of the heading may be made of any material (including precious metals).”
      
      
    
    
      3.6.
      De algemene regels voor de interpretatie van het geharmoniseerd systeem en de gecombineerde nomenclatuur luiden, voor zover hier van belang: 
      
      
        “Voor de indeling van goederen in de gecombineerde nomenclatuur gelden de volgende bepalingen:
      
      
      1. De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en – voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen – de navolgende regels.
      (…)
      3. Indien goederen met toepassing van het bepaalde onder 2 b) of om enige andere reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:
      (…)
      b) (…) goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde onder 3 a), worden ingedeeld naar de stof of naar het goed waaraan (…) de stellen of de assortimenten hun wezenlijk karakter ontlenen, indien dit kan worden bepaald;”
      
    
    
      3.7.
      De GS-toelichting op indelingsregel 3 b) luidt, voor zover hier van belang: 
      
      
        “(VIII) The factor which determines essential character will vary as between different kinds of goods. It may, for example, be determined by the nature of the material or component, its bulk, quantity, weight or value, or by the role of a constituent material in relation to the use of the goods.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        (X)   For the purposes of this Rule, the term “goods put up in sets for retail sale” shall be taken to mean goods which :
      
      ( a) consist of at least two different articles which are, prima facie, classifiable in different headings. Therefore, for example, six fondue forks cannot be regarded as a set within the meaning of this Rule;
      ( b) consist of products or articles put up together to meet a particular need or carry out a specific activity; and 
      ( c) are put up in a manner suitable for sale directly to end users without repacking (e.g., in boxes or cases or on boards).
      
      
        “Retail sale” does not include sales of products which are intended to be re-sold after further manufacture, preparation, repacking or incorporation with or into other goods.
        The term “goods put up in sets for retail sale” therefore only covers sets consisting of goods which are intended to be sold to the end user where the individual goods are intended to be used together. For example, different foodstuffs intended to be used together in the preparation of a ready-to-eat dish or meal, packaged together and intended for consumption by the purchaser would be a “set put up for retail sale”.
      
      
    
    
      3.8.
      De WDO heeft in 2017 een diagnostische “kit” voor het detecteren van het Zika-virus getarifeerd onder post 3822 (tarifering 382200/1):
      
      
        “1.  Diagnostic kit for detecting the Zika virus consisting of an in vitro assay based on the quantitative detection of Zika virus RNA through reverse transcription followed by real-time polymerase chain reaction (RT-PCR).
        The product consists of the following components :
      
      ( i) PCR Solution : Primer, probe, TRIS-HCl;
      
        (ii) Mix Taq : Polymerase, dNTPs, MgCl2;
        (iii) Mix Buffer : TRIS-HCl;
        (iv) PCR Solution CI : Primer, probe, TRIS-HCl;
      
      ( v) Internal Control : Plasmid, TRIS-HCl;
      
        (vi) Negative Control : TRIS-HCl;
        (vii) Standard A (2 x 105 copies/μL) : Plasmid, TRIS-HCl, EDTA;
        (viii) Diluent : TRIS-HCl, EDTA;
        (ix) Water : DNase/RNase free water; and
      
      ( x) Usage instructions (manual).
      
      
        The product should be used with RNA samples extracted from serum, plasma, urine, cerebrospinal fluid and amniotic fluid.
        The RT-PCR method is used to amplify the pathogen RNA. A thermocycler for RT-PCR is used to amplify and detect the fluorescent probe. Software calculates the Zika Virus RNA concentration, expressed in copies/μL, using the standard curve generated from the quantitative standard, contained in the kit.
        Application of GIRs 1 and 3 (b).
        See also Opinions 3002.15/2 and 3002.15/3.”
      
      
      
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep
    
    
      4.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de GKI-kit onder post 9018 dient te worden ingedeeld, zoals de inspecteur voorstaat, dan wel onder post 3822, zoals belanghebbende bepleit.
      
    
    
      4.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      
      
    
  
  
    
      5Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep nog van belang, het volgende overwogen en beslist: 
    
    
    
      
        Beoordeling door de rechtbank
      
    
    11. Eiseres heeft haar procesbelang toegelicht. Hoewel voor beide in geding zijnde GN-onderverdelingen een tarief geldt van 0%, en het voor het douanerecht dus niet uitmaakt onder welke GN-post de GKI-set wordt ingedeeld, is het toepasselijke BTW-tarief in sommige lidstaten afhankelijk van de indeling in de GN, waarbij voor producten van GN-post 3822 het verlaagde tarief van toepassing is en voor producten van GN-post 9018 het reguliere tarief. De rechtbank is van oordeel dat eiseres hierdoor belang heeft bij een uitspraak op haar beroep.
    
    12. Voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de postonderverdelingen, de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken en de algemene indelingsregels. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie, dat in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in het algemeen moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de GN-posten en in de aantekeningen op de afdelingen en de hoofdstukken zijn omschreven. Hierbij vormen de GS- en de GN-toelichtingen nuttige aanwijzingen voor de tariefindeling, ook al zijn deze toelichtingen slechts uitleggingen en rechtens niet bindend (zie onder meer Hof van Justitie 26 april 2017, C-51/16, Stryker EMEA Supply Chain Services BV, ECLI:EU:C:2017:298, r.o. 39 en 45). De inhoud van GS- en GN- toelichtingen moet in overeenstemming zijn met de GN-bepalingen en mag de strekking daarvan niet wijzigen. Toelichtingen moeten, indien zij in strijd blijken met de tekst van de GN-posten en de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken, terzijde worden geschoven (zie onder meer Hof van Justitie 26 november 2015, C-44/15 Duval GmbH & Co, KG., ECLI:EU:C:2015:783, r.o. 24).
    
    13. GN-post 3822 luidde, ten tijde van belang, als volgt:
    “3822 Reageermiddelen voor diagnose of voor laboratoriumgebruik, op een drager, alsmede bereide reageermiddelen voor diagnose of voor laboratoriumgebruik, al dan niet op een drager, andere dan die bedoeld bij post 3002 of 3006; gecertificeerde referentiematerialen.”
    
    14. Eiseres betoogt dat omdat de teststrips, die deel uitmaken van de GKI-kit, zijn te beschouwen als reageermiddelen in de zin van GN-post 3822 en volgens de toelichting IDR dergelijke reageermiddelen kunnen zijn opgemaakt in de vorm van kits, de GKI-kit moet worden ingedeeld onder GN-post 3822. De rechtbank volgt dit betoog niet. Ten tijde van de afgifte van de BTI bevatte GN-post 3822 nog niet de zinsnede "al dan niet opgemaakt in de vorm van kits”. Dit stond wel in de toelichting IDR waarop eiseres zich beroept: “Reagents of this heading may also be put up in the form of kits” en vormde dus wel een hulpmiddel voor de interpretatie van de GS-post. Dat de reageermiddelen kunnen zijn opgemaakt in de vorm van kits, betekent naar het oordeel van de rechtbank echter niet dat de GKI-kit, die bestaat uit méér dan reageermiddelen (namelijk ook uit een pouch met ritssluiting, een bluetooth glucose- en ketonenmeter met een lcd afleesscherm, een prikpen, 10 lancetten, glucose- en ketonen controleoplossingen en 2 AAA-batterijen) als kit onder post 3822 moet worden ingedeeld. De toelichting IDR noemt weliswaar als voorbeeld van zo’n kit “die voor het bepalen van de aanwezigheid van glucose in het bloed, van ketonen in urine, enz, en die op basis van enzymen”, maar deze toelichting ziet op reageermiddelen en hun dragers, en niet op de héle GKI-kit. De GKI-kit is naar het oordeel van de rechtbank niet een “kit” zoals bedoeld onder GN-post 3822.
    
    15. Ook het subsidiaire betoog van eiseres dat de GKI-kit is te beschouwen als een set van meerdere producten die met toepassing van indelingsregel 3b onder GN-post 3822 moet worden ingedeeld omdat de teststrips het wezenlijke karakter vormen van de GKI-kit, volgt de rechtbank niet.
    
    16. De GKI-kit bestaat uit een pouch met ritssluiting, waarvan de inhoud bestaat uit een bluetooth glucose- en ketonenmeter (in mmol/L) met een lcd afleesscherm, 10 glucose-teststrips, 10 ketonen-teststrips, een prikpen, 10 lancetten, glucose- en ketonen controleoplossingen en 2 AAA-batterijen. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een stel of assortiment. Ter zitting heeft de bestuurder van eiseres de werking van de GKI-kit gedemonstreerd. De meting wordt verricht door de teststrip in de meter te steken en vervolgens met het uiteinde van de teststrip die uit de meter steekt een kleine hoeveelheid bloed op te zuigen. De druppel bloed wordt door een vingerprik, met behulp van de prikpen en een lancet, aan het lichaam onttrokken. De meting is het resultaat van weerstand die op de teststrip gemeten wordt nadat via de batterijen in de meter elektrische stroom door het bloed en de reageermiddelen op de teststrip is geleid. De weerstand in de metalen elementen in de teststrip wijzigt naar gelang het glucose- of ketonengehalte in het bloed hoger of lager is. De metalen elementen in de teststrip maken deel uit van een elektronisch circuit in de meter, waardoor de weerstand in de metalen elementen in de meter wordt gemeten. Het bloed komt dus niet in aanraking met de meter. De software in de meter vertaalt de gemeten weerstand naar een glucose- of ketonengehalte, welk gehalte vervolgens op het display van de meter wordt weergegeven en in het geheugen van de meter wordt opgeslagen. Vervolgens kan die informatie verder beschikbaar worden gemaakt, al naar gelang de wens van de gebruiker. De strips zijn voor éénmalig gebruik. De meter is voor langdurig gebruik. De glucose- en ketonencontrole-oplossingen zijn bestemd om de meter te kalibreren.
    
    17. Indelingsregel 3 luidt, voor zover van belang, als volgt:
    “3. Indien goederen (…) vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:a) de post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven posten met een meer algemene strekking. Indien echter twee of meer posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen of bestanddelen waaruit een mengsel of een goed is samengesteld of op een gedeelte van de artikelen, in het geval van goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, worden die posten, met betrekking tot bedoelde mengsels en goederen, aangemerkt als even specifiek, zelfs indien een van de andere posten daarvan een volledigere of nauwkeurigere omschrijving geeft;b) mengsels, werken die zijn samengesteld uit of met verschillende stoffen dan wel zijn vervaardigd door samenvoeging van verschillende goederen, zomede goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, waarvan de indeling niet mogelijk is aan de hand van het bepaalde 3a, worden ingedeeld naar de stof of naar het goed, waaraan de mengsels, de werken, de stellen of de assortimenten hun wezenlijke karakter ontlenen, indien dat kan worden bepaald;…”
    
    18. Naar het oordeel van de rechtbank vormen de teststrips niet het wezenlijk karakter van de GKI-kit. Een teststrip werkt slechts in combinatie met de meter. De stroom van de batterijen in de meter is nodig voor het gebruik van de strip, en het resultaat van de meting is slechts kenbaar via de meter. Er zitten twee keer 10 strips in de GKI-kit, de strips worden na gebruik weggegooid, en deze strips zijn los in de handel verkrijgbaar. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat het wezenlijke karakter van de GKI-kit wordt gevormd door de meter. Zonder de meter kan weerstand in de teststrip niet worden gemeten en bestaat er geen meetresultaat. De grootte van de pouch is afgestemd op de meter. Er zit slechts één meter in de GKI-kit en die meter is voor langdurig gebruik.
    
    19. Nu het wezenlijk karakter van de GKI-kit wordt bepaald door de meter, zal de indeling van de meter in de GN, de indeling van de kit bepalen. Verweerder heeft de GKI-kit ingedeeld onder GN-onderverdeling 9018 9084.
    
    20. GN-post 9018 luidde, ten tijde van belang, als volgt:
    
    
      
        [Hof: zie 3.4]
      
    
    
    21. De toelichting IDR op GS-post 9018 luidde ten tijde van afgifte van de BTI, voor zover van belang, als volgt: “This heading covers a very wide range of instruments and appliances which, in the vast majority of cases, are used only in professional practice (e.g., by doctors, surgeons, dentists, veterinary surgeons, midwives), either to make a diagnosis, to prevent or treat an illness or to operate, etc.”
    
    22. Uit deze toelichting vloeit voort dat de instrumenten, apparaten en toestellen van deze GN-post in de regel gebruikt worden in de professionele praktijk. Het Hof van Justitie heeft in het arrest van 4 maart 2015, C-547/13, Oliver Medical SIA, ECLI:EU:C:2015:139 (hierna: Oliver Medical), over dit aspect als volgt geoordeeld:
    “Hieruit volgt in de eerste plaats dat de instrumenten, apparaten en toestellen in de meeste gevallen worden gebruikt door een persoon die werkzaam is in de gezondheidssector, zonder dat evenwel steeds het optreden van een dergelijk persoon vereist is en in de tweede plaats dat die instrumenten, apparaten en toestellen bestemd zijn voor medische doeleinden”
    
    
      Naar het oordeel van de rechtbank voldoet de GKI-kit aan deze criteria. De GKI-kit is bestemd voor medische doeleinden. Met de kit wordt het gehalte aan glucose of ketonen in het bloed gemeten. Dit betreft een medische meting van lichaamsfuncties. Voor indeling onder GN-post 9018 is niet vereist dat de GKI-kit altijd wordt gebruikt door een persoon in de gezondheidssector. De meting met de GKI-kit kan door een niet medisch professional in de thuissituatie worden verricht. Uit de verkorte handleiding bij de GKI-kit blijkt dit ook, zie bijvoorbeeld het kopje “How to test your GKI” (cursivering door de rechtbank). Wanneer echter de uitslag van de meting daartoe aanleiding geeft, is het advies in de (uitgebreide) handleiding om de test nogmaals te doen en bij een uitslag die boven een bepaalde waarde ligt, zo snel mogelijk contact te zoeken met de (eigen) medisch professional (in de diverse vertalingen: “health care professional”, “médecin spécialiste”, “Artz”, “medico prima”). Wanneer het erop aankomt, zijn de meetresultaten dus te gebruiken als signaal om een medisch professional in te schakelen. Daarin onderscheidt de nu voorliggende indeling zich van de indeling van het zogenoemde TENS-apparaat (een apparaat ten behoeve van pijnbestrijding), waarover de rechtbank in haar uitspraak van 12 juli 2022 oordeelde dat dit product niet onder GN-post 9018 kon worden ingedeeld (ECLI:NL:RBNHO:2022:6158). Aan het gebruik van de GKI-kit ten behoeve van medische doeleinden doet niet af dat de meetresultaten ook gebruikt kunnen worden als ondersteunende informatie bij sport of dieet. Ook in die situaties geldt de aanbeveling dat alarmerende uitslagen ter kennis van een medisch professional worden gebracht.
    
    
    
      
        Conclusie en gevolgen
      
      23.Omdat het wezenlijk karakter van de GKI-kit wordt bepaald door de meter en de meter moet worden ingedeeld onder GN-post 9018, komt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder de GKI-kit terecht heeft ingedeeld onder GN-onderverdeling 9018 9084. Het beroep moet daarom ongegrond te worden verklaard.
      (…)”
    
    
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil
    
    
      6.1.
      De GKI-kit uit bestaat uit een gebruiksaanwijzing en een etui (‘pouch’) met ritssluiting, waarvan de inhoud bestaat uit:
      - een glucose- en ketonenmeter (in mmol/L) met een lcd-afleesscherm (hierna ook : “de digitale meter” of “de meter”);
      - 10 glucoseteststrips;
      - 10 ketonenteststrips;
      - een prikpen om bloed mee te prikken;
      - 20 naalden (lancetten) voor de prikpen;
      - 2 flesjes met een glucose- respectievelijk ketonenoplossing (om de meter te kalibreren) en
      - 2 AAA-batterijen om de meter van stroom te voorzien.
      
      
        Ter zitting bij de rechtbank is het gebruik van de digitale meter en de overige attributen gedemonstreerd en toegelicht. Een monster van het product maakt deel uit van het procesdossier. Uit dit monster blijkt dat alle goederen zich in het etui bevinden, met uitzondering van de gebruiksaanwijzing. Etui met inhoud en gebruiksaanwijzing zijn tezamen verpakt een kartonnen doosje met opdruk. 
      
      
    
    
      6.2.
      Uit het proces-verbaal van de rechtbankzitting en de stukken van het geding blijkt het volgende. De batterijen dienen in de digitale meter te worden geplaatst en er dient een glucoseteststrip of een ketonenteststrip in de meter te worden geschoven. Met de prikpen wordt vervolgens een druppel bloed geprikt die op de teststrip wordt aangebracht. Op de teststrip bevinden zich enzymen die reageren met het bloed. Daardoor verandert de elektrische weerstand (resistantie) van de strip. Op de strip zit een amperometrische biosensor die, met behulp van de elektriciteit die wordt geleverd door de digitale meter, deze weerstand meet, waardoor de digitale meter kan berekenen wat het glucosegehalte, dan wel het ketonengehalte van het bloed is, uitgedrukt in mmol/L. Deze waarde kan worden afgelezen op het lcd-afleesscherm. De verkregen informatie kan door de meter met behulp van bluetooth naar de mobiele telefoon van de gebruiker worden gezonden en – desgewenst – via de mobiele telefoon worden gedeeld met een coach of arts en/of in de cloud worden opgeslagen. Ook kunnen 1.000 metingen worden opgeslagen in het geheugen van de digitale meter. De werking van de digitale meter wordt levenslang gegarandeerd (‘Lifetime Warranty’).
      
      
        
          Indeling met toepassing van regel 1
        
      
    
    
      6.3.
      
        Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de GKI-kit met toepassing van indelingsregel 1 moet worden ingedeeld onder de door haar voorgestane post 3822, omdat de bewoordingen van deze post, sinds de inwerkingtreding van het Geharmoniseerd Systeem 2022 (zie 3.2), als volgt luiden:
        
          “3822 Reageermiddelen voor diagnose of voor laboratoriumgebruik, op een drager, (…) al dan niet opgemaakt in de vorm van kits, (…):”
        
        De zinsnede “al dan niet opgemaakt in de vorm van kits” was ten tijde van de aanvraag van de bti (2020) weliswaar nog niet opgenomen in de bewoordingen van post 3822 (zie 3.1), maar in de GS-toelichting werd destijds al wel vermeld dat reageermiddelen als bedoeld in post 3822 konden zijn opgemaakt in de vorm van kits (zie 3.3). Dat een dergelijke kit uit meerdere producten kan bestaan, blijkt volgens belanghebbende ook uit de GS-tarifering van een diagnostische kit voor het detecteren van het Zika-virus (tarifering 3822.00/1, zie 3.8). Het Hof overweegt ter zake als volgt. 
      
      
    
    
      6.4.
      Zoals beschreven onder 6.1 omvat de GKI-kit – naast reageermiddelen op een drager (20 strips) – onder meer een digitale meter (voor herhaald gebruik, met levenslange garantie), batterijen om de meter van de benodigde elektriciteit te voorzien, twee flesjes referentievloeistof om de meter te kalibreren, een prikpen om bloed te prikken en extra naalden voor de prikpen. Van een “reageermiddel” dat is “opgemaakt in de vorm van een kit” is reeds daarom geen sprake; het betreft veeleer een starterskit waar – naast tal van andere artikelen – ook reageermiddelen (de 20 teststrips) deel van uitmaken. Indeling onder post 3822 met toepassing van enkel indelingsregel 1 is daarom niet mogelijk. 
      
    
    
      6.5.
      De door belanghebbende genoemde GS-tarifering (3822.00/1) leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat de desbetreffende diagnostische kit (voor diagnostisering van besmetting met het Zika-virus) is ingedeeld met toepassing van indelingsregel 1 en 3 b en dus niet enkel met toepassing van indelingsregel 1 (zie 3.8, voorlaatste tekstregel).
      
      
        
          Indeling met toepassing van regel 1 en 3b
        
      
    
    
      6.6.
      Vast staat dat de goederen die deel uitmaken van de kit (zie 6.1) bedoeld zijn om gezamenlijk te worden gebruikt (nl. voor het meten van glucose- en ketonenwaarden in het bloed), zodat sprake is van een “assortiment” als bedoeld in indelingsregel 3b (vgl. GS-toelichting op regel 3b, punt X, zoals aangehaald onder 3.7). Dit brengt met zich dat voor de vaststelling van de toepasselijke tariefpost dient te worden bepaald aan welk goed het assortiment zijn “wezenlijk karakter” ontleent.
      
    
    
      6.7.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het assortiment zijn wezenlijk karakter ontleent aan de 20 teststrips. De inspecteur betoogt dat, zoals de rechtbank heeft geoordeeld, het wezenlijk karakter wordt bepaald door de digitale meter. Tussen partijen is niet in geschil dat het wezenlijk karakter in elk geval niet wordt ontleend aan een van de andere goederen die deel uitmaken van het assortiment. Het Hof zal partijen in laatstgenoemde opvatting volgen, nu het deze opvatting juist acht.
      
    
    
      6.8.
      
        De GS-toelichting op indelingsregel 3b geeft onder punt VIII de volgende aanwijzing voor het bepalen van het wezenlijk karakter: 
        (VIII) The factor which determines essential character will vary as between different kinds of goods. It may, for example, be determined by the nature of the material or component, its bulk, quantity, weight or value, or by the role of a constituent material in relation to the use of the goods.
        Het wezenlijk karakter van een assortiment kan dus onder meer worden vastgesteld aan de hand van het (relatieve) belang van de samenstellende materialen voor het gebruik van de goederen. Belanghebbende kan in dit verband worden toegegeven dat de digitale meter niet bruikbaar is zonder de teststrips, maar evenzeer heeft te gelden dat aan de strips enkel iets valt af te lezen met behulp van de digitale meter. De teststrips zijn evenwel slechts éénmaal te gebruiken en worden daarna weggegooid, terwijl de digitale meter geschikt is voor herhaald gebruik en de werking ervan zelfs levenslang wordt gegarandeerd door de fabrikant. Het lijdt daarom geen twijfel dat het wezenlijk karakter van de GKI-kit wordt bepaald door de digitale meter, gelet op de belangrijkheid van de digitale meter voor het gebruik dat van de GKI-set zal worden gemaakt.
      
      
    
    
      6.9.
      De door belanghebbende genoemde GS-tarifering 3822.00/1 leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat bij de desbetreffende PCR-test (voor diagnostisering van het Zika-virus) het apparaat dat de daadwerkelijke meting verricht – anders dan bij de onderwerpelijke GKI-kit – geen deel uitmaakt van het ingedeelde assortiment. Genoemde tarifering vermeldt immers onder de opsomming van de samenstellende delen van de kit (zie 3.8): “A thermocycler for RT-PCR is used to amplify and detect the fluorescent probe. (…)”. 
      
    
    
      6.10.
      Bij deze stand van het geding houdt partijen verdeeld of de digitale meter (en daarmee het assortiment) onder post 9018 kan worden ingedeeld. Belanghebbende heeft weliswaar in haar oorspronkelijke bti-aanvraag zelf verzocht om indeling onder post 9018, maar wijst thans op de GS-toelichting op deze post en leidt daar uit af dat apparaten die hoofdzakelijk bestemd zijn voor thuisgebruik, zoals de onderwerpelijke digitale meter, niet vatbaar zijn voor indeling onder post 9018. Het Hof overweegt ter zake als volgt.
      
    
    
      6.11.
      
        In haar aanvraag van 10 april 2020 heeft belanghebbende bij de omschrijving van de GKI-kit vermeld: “Voor zelftesten en professioneel gebruik.”. In haar repliek in eerste aanleg heeft belanghebbende betoogd dat de kit momenteel enkel wordt verkocht voor thuisgebruik en niet wordt aangeboden voor professioneel gebruik. Ter zitting in eerste aanleg heeft belanghebbende de volgende toelichting gegeven: 
        “(…) Het is niet zo dat ik mijn standpunt ben gaan wijzigen. De kit is geschikt voor gebruik thuis, door professionals en sporters. Het wordt in retail verkocht voor thuisgebruik.”
      
      
    
    
      6.12.
      
        Wat hier verder ook van zij, ook indien er veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat de digitale meter hoofdzakelijk thuis wordt gebruikt en dus niet door medische professionals, dient indeling onder post 9018 plaats te vinden. De door belanghebbende bedoelde GS-toelichting leidt niet tot een ander oordeel. Deze toelichting luidt immers in de (authentieke) Engelse taalversie (onderstreping Hof): 
        “This heading covers a very wide range of instruments and appliances which, in the vast majority of cases, are used only in professional practice (e.g., by doctors, surgeons, dentists, veterinary surgeons, midwives), either to make a diagnosis, to prevent or treat an illness or to operate, etc.”
        Post 9018 omvat derhalve volgens de GS-toelichting een zeer breed scala aan instrumenten en toestellen die in de overgrote meerderheid van de gevallen alleen worden gebruikt in de beroepspraktijk. Met deze typering van de groep van instrumenten en toestellen die onder de reikwijdte van post 9018 valt, wordt geenszins uitgesloten dat ook instrumenten en toestellen die hoofdzakelijk thuis worden gebruikt onder deze post worden ingedeeld. Genoemde GS-toelichting beperkt blijkens haar bewoordingen de draagwijdte van de post immers niet tot instrumenten en toestellen die in alle gevallen alleen worden gebruikt in de beroepspraktijk, nog daargelaten dat een GS-toelichting naar haar aard, volgens vaste rechtspraak, de draagwijdte van een post niet kán beperken (zie Hof van Justitie 16 juni 1994, C-35/93, Develop Dr. Eisbein, punt 21).
      
      
    
    
      6.13.
      Bij deze stand van het geding is tussen partijen niet in geschil dat de meter dient te worden ingedeeld in GN-onderverdeling 9018 9084 (– andere instrumenten, apparaten en toestellen; – – andere). Gelet op het overwogene onder 6.6 tot en met 6.9 dient ook de GKI-kit daarom met toepassing van indelingsregel 1, 3 b en 6 te worden ingedeeld onder post 9018, in GN-onderverdeling 9018 9084. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      6.14.
      Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      7Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, C.J. Hummel en H.E. Kostense, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 7 mei 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
    
    
    
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: