ECLI:NL:GHAMS:2004:AO9922, Gerechtshof Amsterdam, 11-05-2004, 02/06289
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-05-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Kosten pilotenopleiding i.c. niet aan te merken als aftrekbare studiekosten. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat de kosten worden gemaakt met het oog op een voor verwezenlijking vatbare verbetering van zijn financiële en economische positie. Beroep op vertrouwensbeginsel faalt i.v.m. gewijzigde omstandigheden.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    drie uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, thans de Belastingdienst Q, kantoor P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    
      1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 25 oktober 2002.
      Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur van 12 september 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1996, 1997 en 1998 en de in verband met de voor het jaar 1998 opgelegde aanslag genomen boetebeschikking. 
    
    
    
      1.2. De met dagtekening 15 december 1999 opgelegde aanslag in de inkomstenbe-lasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 45.000. 
      De met dagtekening 29 december 2000 opgelegde aanslag in de inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 136.238. De inspecteur heeft de verschuldigde belasting verhoogd met ƒ 500 in verband met het te laat doen van aangifte.
      De met dagtekening 25 januari 2001 opgelegde aanslag in de inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 79.953. In verband met deze aanslag heeft de inspecteur een boetebe-schikking genomen waarbij hij belanghebbende een boete van ƒ 250 heeft opgelegd in verband met het te laat doen van aangifte.
    
    
    1.3. Belanghebbende heeft op 2 januari 2001 tegen de onder 2.1 vermelde aanslagen en boetebeschikking per fax een bezwaarschrift ingediend bij de inspecteur. Bij de bestreden uitspraken heeft de inspecteur de aanslagen en de boetebeschikking ge-handhaafd. 
    
    1.4. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot vermindering van de aanslagen tot bedragen die in overeenstemming zijn met de door belanghebbende betrokken stellingen en tot vernietiging van de boetebeschik-king.
    
    1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert daarin tot ver-nietiging van de uitspraak op het bezwaar met betrekking tot de voor het jaar 1996 opgelegde aanslag en niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbende in dat be-zwaar en tot ongegrondverklaring van het beroep voor het overige.
    
    1.6. Bij brief van 2 november 2003 heeft belanghebbende het Hof een lijst van te horen getuigen gezonden.
    
    1.7. Ter zitting van 11 november 2003 zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, mr. A, tot zijn bijstand vergezeld van B.
    
    1.8. Het onderzoek ter zitting is geschorst en het vooronderzoek is hervat. Belang-hebbende heeft bij brief aan het Hof van 22 november 2003 met vier bijlagen nadere inlichtingen verstrekt. De griffier heeft kopieën van deze stukken aan de inspecteur gezonden. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 22 december 2003 en daarbij vijf bijlagen meegezonden. De griffier heeft kopieën van deze stukken aan belanghebbende gezonden. Belanghebbende heeft vervolgens per fax een brief aan het Hof gezonden met dagtekening 21 januari 2004. De griffier heeft een kopie hier-van aan de inspecteur gezonden.
    
    1.9. Op de nadere zitting van 30 maart 2004 zijn dezelfde personen verschenen als ter zitting van 11 november 2003. Belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kennis kunnen ne-men en zich daarover kunnen uitlaten.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, geboren op 4 maart 1961, was tot begin 2003 gehuwd met C. Belanghebbende is van beroep controller.
    
    
      2.2. Belanghebbende heeft met dagtekening 18 november 1997 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996. Hij deed daar-bij aangifte van een belastbaar inkomen van negatief ƒ 22.096. Op het aangiftebiljet bevindt zich een stempelafdruk die aangeeft dat het biljet bij de inspecteur is binnen-gekomen op 21 november 1997. 
      Met dagtekening 25 september 1998 heeft belanghebbende aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997. Hij deed daarbij aangifte van een belastbaar inkomen van ƒ 8.556. Op het aangiftebiljet bevindt zich een stempelafdruk die aangeeft dat het biljet bij de inspecteur is binnengekomen op 8 oktober 1998. 
      Met dagtekening 14 oktober 1999 heeft belanghebbende aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998. Hij deed daarbij aangifte van een belastbaar inkomen van ƒ 24.466. Op het aangiftebiljet bevindt zich een stempelafdruk die aangeeft dat het biljet bij de inspecteur is binnengekomen op 20 oktober 1999. 
    
    
    2.3. Eind 1999 is een aanvang gemaakt met het instellen van een boekenonderzoek  bij belanghebbende. Tot behoud van rechten heeft de inspecteur in december 1999 de aanslag voor het jaar 1996 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 45.000.
    
    2.4. De controleambtenaar heeft op 25 oktober 2000 zijn rapport uitgebracht. Daarin concludeerde hij -voor wat betreft de heffing van inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen van belanghebbende- tot de volgende correcties op de aangegeven inkomens:
    
    
      1996:		aangegeven belastbaar inkomen			ƒ	  22.096 -/-
      		bij:
      		minder verlies uit onderneming			ƒ	  7.329
      		minder reiskosten woning-werk			ƒ	  1.880
      		minder aftrekbare kosten dienstbetrekking		ƒ	  4.005
      		afkoopsom lijfrenteverzekering			ƒ	     997
      		geen aftrek premie ziektekostenverzekering		ƒ	  4.690
      		minder aftrek kosten pilotenopleiding		ƒ	  5.748
      		geen zelfstandigenaftrek				ƒ	12.917
      									ƒ 	15.470
      		af: meer aftrek ziektekosten				ƒ 	  1.827
      		vast te stellen belastbaar inkomen			ƒ 	13.643
    
    
    
      1997:		aangegeven belastbaar inkomen			ƒ	  8.556
      		bij:
      		meer winst uit onderneming				ƒ	37.850
      		andere inkomsten uit arbeid				ƒ 	25.300
      		idem							ƒ 	  9.040
      		idem							ƒ	37.160
      		geen aftrek premie ziektekostenverzekering		ƒ 	  2.798
      		minder aftrek kosten pilotenopleiding		ƒ 	  5.709
      		geen zelfstandigenaftrek				ƒ	  9.825
      		vast te stellen belastbaar inkomen			ƒ        136.238	
    
    
    
      1998:		aangegeven belastbaar inkomen			ƒ  	24.466
      		bij:
      		geen verlies uit onderneming				ƒ	21.378
      		geen reiskosten woning-werk				ƒ	  2.050
      		minder aftrekbare kosten dienstbetrekking		ƒ 	  4.517
      		geen aftrek premie ziektekostenverzekering		ƒ  	  5.064	
      		minder aftrek kosten pilotenopleiding		ƒ 	11.393
      		geen zelfstandigenaftrek				ƒ 	11.085
      		vast te stellen belastbaar inkomen			ƒ 	79.953.
    
    
    2.5. De inspecteur heeft de aanslagen voor de jaren 1997 en 1998 opgelegd in over-eenstemming met de voorstellen van de controleambtenaar en de aanslag voor het jaar 1996 dienovereenkomstig verminderd.
    
    2.6. In zijn aangiften heeft belanghebbende als studiekosten de volgende bedragen in aanmerking genomen:
    
    
      1996:	boeken, abonnementen, vliegkosten e.d.			ƒ   1.915,65
      	reiskosten i.v.m. studie					ƒ   2.145,--
      	afschrijving computerapparatuur				ƒ   3.925,75
      	studeerkamer							ƒ   3.509,32
      	totaal (afgerond)						ƒ 11.496,--
      	af: drempel							ƒ      800,--     
      	aftrekbedrag							ƒ 10.696,--
    
    
    
      1997:	boeken, abonnementen, vliegkosten e.d.			ƒ   4.188,79
      	reiskosten i.v.m. studie					ƒ   3.005,64
      	afschrijving computerapparatuur				ƒ   3.925,75
      	totaal (afgerond)						ƒ 11.120,--
      	af: drempel							ƒ      651,--  
      	aftrekbedrag							ƒ 10.469,--
    
    
    
      1998: 	boeken, abonnementen, vliegkosten, instructie e.d.		ƒ 15.288,81
      	reiskosten i.v.m. studie					ƒ   3.570,60
      	afschrijving computerapparatuur				ƒ   3.925,75
      	totaal (afgerond)						ƒ 22.786,--
      	af: drempel							ƒ      800,--
      	aftrekbedrag							ƒ 21.986,--.
    
    
    Tot het in 1998 in aftrek gebrachte bedrag zijn tot een bedrag van ƒ 8.002 uitgaven begrepen (onder de benaming "instructie") die belanghebbende heeft gedaan ter zake van een door hem gevolgde Gestalttherapie.
    
    2.7. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van een schermprint uit de be-standen van de inspecteur, waarop is vermeld dat ter zake van de indiening van de aangiften voor het jaar 1996, 1997 en 1998 aanmaningen aan belanghebbende zijn verzonden op achtereenvolgens 13 oktober 1997, 23 september 1998 en 1 oktober 1999, waarbij als uiterste inzenddatum achtereenvolgens werd gesteld 27 oktober 1997, 7 oktober 1998 en 15 oktober 1999. Voorts is daarop met betrekking tot het jaar 1996 aangegeven dat op 13 november 1997 aan belanghebbende een "herinne-ring tot het doen van aangifte" is gezonden met als gestelde reactiedatum 20 novem-ber 1997.
    
    
    3. Geschil
    
    
      Tussen partijen is in geschil:
      - of belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in zijn bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 1996;
      - of de inspecteur de onder 2.4 opgenomen correcties terecht heeft aange-bracht; en
      - of de inspecteur terecht de belasting heeft verhoogd, onderscheidenlijk een boetebeschikking heeft genomen, ter zake van de te late indiening van de aangiftebiljetten.
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan, zakelijk weergegeven, nog het vol-gende toegevoegd.
     
    Ter zitting van 11 november 2003.
    
    
      door belanghebbende:
      Ik ben mij ervan bewust dat de ontvankelijkheid van het bezwaar voor het jaar 1996 een probleem is.
      De inspecteur rekent ten onrechte inkomsten van mijn toenmalige echtgenote en voordelen die toekomen aan een BV waarvan ik aandeelhouder ben, aan mij toe. Ik vind dat de aanslagen moeten worden vastgesteld conform mijn aangiften. 
      De boeten voor te late aangifte (1997 ƒ 500 en 1998 ƒ 250) zijn ten onrechte opge-legd. Ik meen dat ik op tijd was met de indiening van de aangifte. Ik heb geen aan-maningen gekregen.
      Er is een raar misverstand. Zoals ook blijkt uit de inschrijvingen bij de Kamer van Koophandel is D B.V. dezelfde B.V. als B B.V.
      Ik vind het controlerapport een onnavolgbaar verhaal. De controleur vond mijn ad-ministratie ingewikkeld en heeft daarom een nieuwe administratie opgezet. Die kan ik niet volgen. 
      Mijn echtgenote was de onderneemster in F B.V. Zij verrichtte werkzaamheden in die vennootschap. In het begin participeerden ook twee Belgen. Ik deed alleen wat administratieve werkzaamheden, kamer van koophandel, oprichting en dergelijke, omdat ik in dat soort werk beter ben dan zij. Verder speelde ik geen rol in de be-drijfsvoering.
      Wat ik aan werkzaamheden deed, deed ik voor E B.V. Ik had geen eenmanszaak.
      Met de controleur heb ik het gesprek nooit afgerond. Uiteraard ben ik nooit akkoord gegaan met het aan mij toerekenen van correcties die bij de BV's moeten plaatsvin-den. Een juiste toerekening is van belang in verband met de aanwezigheid van verre-kenbare verliezen.
      De correctie van ƒ 37.850 in 1997 betreft winst die is toe te rekenen aan F. De verlie-zen die ik in de aangiften opvoerde moeten dus ook gecorrigeerd worden; die betref-fen eveneens die onderneming van mijn echtgenote.
      De bijtellingen van ƒ 25.300 en ƒ 9.040 in 1997 betreffen werkzaamheden die ik bij derden heb verricht voor rekening van E B.V. Het is een bedrag dat thuishoort in het resultaat van die B.V. en daar ook was aangegeven. Dit geldt ook het bedrag van ƒ 37.160 dat daar nog niet is aangegeven.
      De correctie van de kosten van woon-werkverkeer in 1998 is terecht aangebracht. Datzelfde geldt voor de correctie van de ziektekostenpremie die ik als persoonlijke verplichtingen had afgetrokken.
      Ik ga ermee akkoord dat de correctie aftrekbare kosten ter zake van de dienstbetrek-king (1998) voor 1/3 deel in stand blijft.
      De correctie van 50% op de kosten van mijn opleiding tot piloot accepteer ik niet. Ik ben destijds daarvoor bij de Belastingdienst in R geweest en de aftrek is voor alle jaren toegestaan. Ik heb daar een brief van. Nu wordt na het boekenonderzoek een ander standpunt ingenomen. Ik volg de opleiding om beroepsvlieger te worden. Ik ben nog niet klaar met de opleiding; de echtscheiding heeft tot vertraging geleid. Er zijn voor mij mogelijkheden om in dat vak werkzaam te zijn.
      De correcties inzake de zelfstandigenaftrek zijn juist.
      Mijn brief over de te horen getuigen komt te vervallen.
    
    
    
      door de inspecteur: 
      De aangiftebiljetten zijn te laat ingediend. Er is nooit uitstel verleend en de datum van binnenkomst is duidelijk op de biljetten gestempeld. Ik ga ervan uit dat er aan-maningen zijn verzonden. Het systeem produceert die automatisch.
      Bij het boekenonderzoek is geregeld aan belanghebbende gevraagd uiteen te zetten hoe de zaken nu precies waren verdeeld tussen E B.V., F B.V. en eenmanszaken. Naar mijn mening verrichtten de B.V .'s helemaal geen activiteiten. De controleur heeft toen naar beste inzicht zijn eigen opstellingen gemaakt en belanghebbende gaf aanvankelijk aan daarmee akkoord te zijn. Toen het rapport verscheen bedacht hij zich.
      In beginsel maakt het mij niet zo veel uit waar de correcties tot heffing leiden. Ik ga ermee akkoord dat de correctie van ƒ 37.850 in 1997 wordt vergebracht naar F B.V.
      Verder wil ik alsnog aannemen dat belanghebbende inderdaad werkzaamheden heeft verricht voor rekening van E B.V. en dat de bedragen van ƒ 25.300 en ƒ 9.040 tot de winst van die vennootschap moet worden gerekend. Dat betekent tevens dat de cor-rectie van ƒ 37.160 niet bij belanghebbende maar bij die vennootschap thuishoort. Het gaat om een telfout in de winstberekening van die B.V.
      Ik ga ermee akkoord dat de correctie aftrekbare kosten ter zake van de dienstbetrek-king (1998) voor 2/3 deel komt te vervallen.
      Mijns inziens beschikt belanghebbende niet over een schriftelijke toezegging van de inspecteur te R inzake de kosten van de pilotenopleiding. Die kwestie is nooit beoor-deeld.
    
    
    Ter zitting van 30 maart 2004.
    
    
      door belanghebbende:
      Ik heb een aanmaning gevonden voor de aangifte over 1999.
      Van de pilotenopleiding heb ik inmiddels het gedeelte theorie B-1 gehaald. Ook de opleiding blindvliegen is afgerond. Maar de studie in zijn totaliteit is nog niet afge-rond. Bij een fulltime opleiding is de opleidingsduur normaal drie jaar. Er zijn ook mensen die er heel lang over doen. Dat wordt bepaald door de omstandigheden. In de stukken is er wel sprake van dat ik de opleiding ging volgen om voor een bepaalde werkgever zakenreizen te kunnen verzorgen, maar mijn bedoeling was vooral ver-keersvlieger worden. Ik verwacht de opleiding binnen twee jaar af te maken. Erva-ringsuren zijn heel belangrijk, maar ook kostbaar. Ik zal geen transatlantische vluch-ten meer kunnen gaan maken, maar vliegen op Europese routes behoort tot de moge-lijkheden. Er zijn heel veel maatschappijen die dat soort vluchten verzorgen.
      Naar aanleiding van mijn aangifte over 1991, het eerste jaar van mijn opleiding, heeft de inspecteur te R vragen gesteld. Hij wilde weten of er sprake was van een hobby of van een serieuze opleiding. De duur van de opleiding is daarbij niet ter sprake geko-men. 
      Aan het eind van het boekenonderzoek heb ik geen afspraken gemaakt, zoals de in-specteur stelt.
    
    
    
      door de inspecteur:
      De aangiftebiljetten zijn ingezonden na de op de aanmaning aangegeven uiterste in-leverdatum.
      Ik weet niet wat de normale duur is van een opleiding als die van belanghebbende. 
      Aan het eind van het boekenonderzoek is met belanghebbende een compromis ge-sloten dat inhield dat van de opgevoerde studiekosten (dus inclusief kosten die ei-genlijk niet aftrekbaar zijn) voor 1996 tot en met 1998 nog 50% aftrekbaar was en dat vanaf 1999 de opleidingskosten voor piloot niet meer in aftrek zouden komen.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. De ontvankelijkheid van het bezwaar voor het jaar 1996.
    
    
      5.1.1. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift aangevoerd dat belanghebbende ten onrechte is ontvangen in zijn bezwaar tegen de aan hem opgelegde aanslag in de in-komstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.
      Deze aanslag is opgelegd met dagtekening 15 december 1999. Gesteld noch geble-ken is dat de dag van dagtekening is gelegen vóór de datum van bekendmaking, dat is de datum van terpostbezorging, van de aanslag. Het bezwaarschrift tegen de aan-slag, gedagtekend 2 januari 2001, is op 2 januari 2001 bij de inspecteur binnengeko-men. Dat is derhalve buiten de termijn die is gesteld in de artikelen 6:7 tot en met 6:9 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de termijnover-schrijding aan een hem niet toe te rekenen omstandigheid is te wijten. Ook overigens is niets gesteld of gebleken op grond waarvan redelijkerwijs niet kan worden geoor-deeld dat belanghebbende niet in verzuim is geweest.
    
    
    5.1.2. Op grond van het vorenstaande dient de beslissing van de inspecteur op het door belanghebbende ingediende bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 1996 te worden vernietigd en dient belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk te worden ver-klaard in dat bezwaar.
    
    5.2. De correcties voor de jaren 1997 en 1998.
    
    5.2.1. Gelet op het onder 5.1.2. opgenomen oordeel komt het Hof nog slechts toe aan een beoordeling van de correcties die de inspecteur heeft aangebracht voor de jaren 1997 en 1998.
    
    
      5.2.2. Ter zitting van 11 november 2003 zijn partijen het erover eens geworden dat de correcties die de inspecteur heeft aangebracht ter zake van inkomsten die samen-hangen met F B.V. (ƒ 37.850 in 1997 en ƒ 21.378 in 1998) moeten komen te verval-len en dat het door belanghebbende ter zake van F in zijn aangifte voor het jaar 1997 opgenomen verlies ad ƒ 26.845 niet bij hem thuishoort. Voorts heeft de inspecteur ermee ingestemd dat de in 1997 gecorrigeerde bedragen ad ƒ 25.300, ƒ 9.040 en ƒ 37.160 zijn aan te merken als door E B.V. genoten voordelen, zodat deze niet bij belanghebbende kunnen worden belast. 
      Verder heeft belanghebbende de juistheid van de correcties ter zake van de reiskos-ten woning-werk (ƒ 2.050 in 1998),  de aftrek van de premie voor de ziektekosten-verzekering (ƒ 2.798 in 1997 en ƒ 5.064 in 1998) en de zelfstandigenaftrek (ƒ 9.825 in 1997 en ƒ 11.085 in 1998) erkend. 
      Vervolgens zijn partijen het erover eens geworden dat van de correctie van de aftrek-bare kosten ter zake van dienstbetrekking 2/3 komt te vervallen.
      Een en ander heeft tot gevolg dat van de correcties in 1997 en 1998 uiteindelijk nog slechts de aftrek van de studiekosten tussen partijen in geschil is.
    
    
    
      5.2.3. Nu de inspecteur betwist dat belanghebbende in 1997 en 1998 terecht aan-spraak maakt op de buitengewonelastenaftrek ter zake van studiekosten, rust op be-langhebbende de last aannemelijk te maken dat hij de opleiding tot piloot volgt als studie voor een beroep in de zin van artikel 46, onderdeel c, van de Wet op de in-komstenbelasting 1964. 
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende daarin niet is geslaagd. Belanghebbende heeft in het kader van de behandeling van zijn tegen de aanslag voor het jaar 1991 ingediende bezwaarschrift een verklaring overgelegd van G BV, inhoudende dat dit bedrijf het van groot belang vond dat belanghebbende zijn vliegbrevet zou halen, zodat de directie van genoemde BV op een veel snellere manier haar zakenreizen kon afleggen. De feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat deze doelstelling niet is bereikt. Belanghebbende stelt thans dat hij zich ten doel heeft gesteld ver-keersvlieger te worden. Uit de verschillende stukken en uit de uitlatingen van be-langhebbende ter zitting van 30 maart 2004 blijkt evenwel dat de studie, ook in de onderhavige jaren, slechts langzaam vordert en dat de inspanningen van belangheb-bende om voortgang te boeken niet groot waren. Hij heeft in dat verband wel gesteld dat de studie vertraging heeft opgelopen door zijn echtscheiding, maar niet duidelijk is geworden of en in hoeverre die scheiding, die klaarblijkelijk in 2003 heeft plaats-gevonden, reeds zijn schaduw vooruit wierp in 1997 en 1998. Een en ander in aan-merking nemend heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat hij de kosten voor de vliegopleiding in 1997 en 1998 nog maakte met het oog op een voor verwezenlijking vatbare verbetering van zijn financiële en economische positie.
    
    
    5.2.4. Belanghebbende heeft in dit verband nog een beroep gedaan op het vertrou-wensbeginsel. Hij stelt, en dat wordt door de inspecteur op zichzelf ook niet betwist, dat de aftrek van de studiekosten is beoordeeld naar aanleiding van de door hem in-gediende aangifte voor het jaar 1991 en dat de aftrek uiteindelijk, na bezwaar, is toe-gestaan. Voor een honorering van het daardoor bij belanghebbende gewekte ver-trouwen dat ook in latere jaren aftrek van de uitgaven zou worden toegestaan is evenwel vereist dat de omstandigheden in die latere jaren niet wezenlijk anders zijn dan de omstandigheden in het jaar waarover die aftrek werd verleend. De inspecteur heeft gesteld dat er sprake is van verschillende omstandigheden, zodat geen sprake is van een zich onveranderd voordoende aangelegenheid. Zoals onder 5.2.3 al tot uit-drukking is gekomen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de situatie in 1997 en 1998 niet verschilde van die in 1991. Zo is bijvoorbeeld niet aannemelijk dat zes tot zeven jaar later de wens van de direc-tie van het onder 5.2.3 genoemde bedrijf om door belanghebbende te worden gevlo-gen op zakenreizen nog bestaat. 
    
    5.2.5. Uit het vorenstaande volgt dat de inspecteur, die bij belanghebbende nog een deel van de studiekosten in aftrek heeft toegelaten, op dit punt de aanslag niet tot een te hoog bedrag heeft vastgesteld.
    
    5.3. De verhoging (1997) en de boete-oplegging (1998)
    
    5.3.1. De inspecteur stelt dat hij belanghebbende, in verband met het niet terugzen-den van het aangiftebiljet voor het jaar 1997 uiterlijk op het oorspronkelijk daartoe gestelde tijdstip, op 23 september 1998 een aanmaning heeft gezonden waarbij be-langhebbende in de gelegenheid is gesteld zijn aangifte alsnog uiterlijk op 7 oktober 1998 in te dienen. Nu het biljet op 8 oktober 1998 door de inspecteur is ontvangen, en aannemelijk is dat belanghebbende het aangiftebiljet dus uiterlijk op 7 oktober 1998 heeft verzonden, heeft belanghebbende zijn aangifte tijdig ingediend. De ver-hoging is ten onrechte opgelegd.
    
    
      5.3.2. Met betrekking tot het aangiftebiljet voor het jaar 1998 stelt de inspecteur dat hij belanghebbende een aanmaning heeft gestuurd op 1 oktober 1999, met als uiterste inleverdatum de dag die is gelegen tien werkdagen na de verzenddatum, derhalve 15 oktober 1999. Belanghebbende heeft betwist dat hem een aanmaning is toegezonden, maar het Hof acht aannemelijk dat dit wel is gebeurd. Het Hof acht het registratiebe-stand van de inspecteur voldoende aanwijzing opleveren dat verzending inderdaad geautomatiseerd heeft plaatsgevonden. Voorts heeft belanghebbende wederom, net als bij de aangifte voor het jaar 1997, de aangifte ingezonden binnen enkele weken na de door de inspecteur gestelde verzending van de aanmaning. Voor het onderha-vige jaar is de aangifte van belanghebbende bij de inspecteur pas op 20 oktober 1999 binnengekomen. Op grond hiervan is niet aannemelijk dat belanghebbende de aan-gifte tijdig heeft ingediend. De inspecteur heeft belanghebbende derhalve terecht een boete opgelegd. Hij heeft zich, hoewel in zijn opvatting sprake was van voorafgaan-de verzuimen, de boete beperkt tot de boete die volgens § 21 van het Besluit Be-stuurlijke Boeten Belastingdienst 1988 behoort bij een eerste verzuim. Het Hof acht een dergelijke boete passend en geboden. Voor een vermindering ervan bestaat geen aanleiding.
      Belanghebbende heeft er nog op gewezen dat hij voor het jaar 1996, na te zijn aan-gemaand nog een herinnering tot het doen van aangifte toegezonden heeft gekregen en dat dit met betrekking tot de aangifte voor het jaar 1998 kennelijk niet is gebeurd, zodat hem feitelijk een kortere indieningstermijn is gegund. Dit beroep faalt. De om-standigheid dat de Belastingdienst nadat een belastingplichtige niet voldoet aan de aanmaning soms alsnog een schriftelijke herinnering toezendt (bijvoorbeeld om toch zoveel mogelijk bij aanslagregeling te beschikken over de aangifte van de belasting-plichtige, zodat het inkomen niet hoeft te worden geschat), heft niet de gevolgen op die zijn verbonden aan het niet voldoen aan de aanmaning. Voorts is de inspecteur niet gehouden een dergelijke herinnering telkenjare te verzenden.
    
    
    5.4. Slotsom
    
    
      Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in zijn bezwaar tegen de aanslag voor het 1996.
      Voor de twee andere jaren dienen de aanslagen te worden verminderd. Voor het jaar 1997 dient het belastbare inkomen van belanghebbende te worden vastgesteld op ƒ 8.556 + ƒ 26.845 + ƒ 2.798 + ƒ 5.709 + ƒ 9.825 = ƒ 53.733. De verhoging in ver-band met de te late indiening van het aangiftebiljet komt te vervallen.
      Voor het jaar 1998 houden alle correcties stand, met uitzondering van die met be-trekking tot de aftrekbare kosten ter zake van dienstbetrekking. Hiervan komt 2/3 te vervallen, ofwel ƒ 3.011. Het belastbare inkomen dient dus te worden vastgesteld op ƒ 79.953 - ƒ 3.011 = ƒ 76.942. De boetebeschikking blijft gehandhaafd.
    
    
    
    6. Proceskosten en schade
    
    
      Nu het beroep deels gegrond is, zijn er termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Volgens de normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen voor vergoe-ding in aanmerking de door belanghebbende gemaakte reis- en verletkosten voor het bijwonen van de zittingen. De verletkosten bedragen volgens belanghebbendes op-gave € 200. De inspecteur heeft tegen deze opgave geen verweer gevoerd. Het Hof zal die volgen. De reiskosten voor het bijwonen van de eerste zitting zijn door be-langhebbende gesteld op de kosten van een treinreis, tweede klasse, van € 6,60. De reiskosten voor de nadere zitting bepaalt het Hof op de kosten van het reizen van Z naar Amsterdam v.v., per openbaar vervoer, niet zijnde taxi, laagste klasse. De kos-ten bedragen € 41. De proceskosten vergoeding bedraagt dan in totaal € 247,60.
      Voorts heeft belanghebbende gesteld dat hij door het onrechtmatige optreden van de inspecteur schade heeft geleden. Hij verzoekt om toekenning van een vergoeding op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht. 
      Indien de Belastingdienst een besluit neemt en handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, begaat de Belastingdienst een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Zelfs indien de Belastingdienst geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de Belasting-dienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Daarvan is in casu geen sprake.
      Belanghebbende maakt in dit verband aanspraak op vergoeding van kosten die hij heeft gemaakt in de bezwaarfase. Hij stelt deze op € 1.973,77 (kosten adviseur en reiskosten voor besprekingen). De inspecteur heeft tegen de aanspraak van belang-hebbende geen verweer gevoerd. Het Hof zal belanghebbendes aanspraak honoreren.
    
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof
    
    
      - verklaart het beroep gegrond voor zover het betrekking heeft op de uitspraken met betrekking tot de aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzeke-ringen voor de jaren 1996, 1997 en 1998;
      - verklaart het beroep ongegrond voor zover het betrekking heeft op de in verband met de aanslag voor het jaar 1998 genomen boetebeschikking;
      - vernietigt de uitspraken van de inspecteur met betrekking tot de aanslagen voor de jaren 1996, 1997 en 1998;
      - verklaart belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk in zijn bezwaar tegen de aan-slag voor het jaar 1996;
      - vermindert de aanslag voor het jaar 1997 tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 53.733 zonder verhoging;
      - vermindert de aanslag voor het jaar 1998 tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 76.942;
      - gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden;
      - veroordeelt de inspecteur tot een proceskostenvergoeding tot een bedrag van € 247,60 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belangheb-bende dient te voldoen;
      - veroordeelt de Staat tot vergoeding aan belanghebbende van schade tot een be-drag van € 1.973,77.
    
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 11 mei 2004 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Loon en De Korte, leden, in tegenwoordigheid van mr. De Rijk als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in gea-nonimiseerde vorm.
    
    Cassatie
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden ge-nomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.