ECLI:NL:GHARN:2001:AD3665, Gerechtshof Arnhem, 22-08-2001, 99-00583
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2001-08-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

Gerechtshof Arnhem
      derde meervoudige belastingkamer
      nummer 99/00583
    
    
    U i t s p r a a k
    
    op het beroep van [X] BV te [Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur der provinciale belastingen van de Provincie Gelderland te Arnhem (hierna: de Inspecteur), op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende de na te melden aan haar in rekening gebrachte leges.
    
    1.	Legesnota, bezwaar en geding voor het Hof
    
    1.1.	De legesnota is, met nummer [MW93.01] en met dagtekening 15 september 1996, verzonden op 4 oktober 1996 en bedraagt ƒ 40.080.
    
    1.2.	Belanghebbende heeft bij brief van 13 november 1996 tegen de legesnota bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak van 20 januari 1999, verzonden op 27 januari 1999, het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard, doch de legesnota gehandhaafd.
    
    1.3.	Belanghebbende is bij brief van 3 maart 1999, binnengekomen op 5 maart 1999, van bovengenoemde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het beroepschrift is bij brief van 31 maart 1999 nader aangevuld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.4.	De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de achtste enkelvoudige belastingkamer van het Hof op 3 april 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord […] namens belanghebbende, alsmede […] namens de Inspecteur. De gemachtigde van de Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie van de toelichting van april 1997 op de Ambtsinstructie Hardheidsclausule overgelegd. Het Hof heeft belanghebbende een afschrift daarvan doen toekomen, en haar in de gelegenheid gesteld daarop schriftelijk te reageren. Zij heeft geen reaktie ingezonden. Zoals aan het slot van de eerste mondelinge behandeling reeds was meegedeeld heeft de achtste enkelvoudige belastingkamer de zaak vervolgens verwezen ter behandeling daarvan in meervoudige kamer.
    
    1.5.	De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de derde meervoudige belastingkamer van het Hof op 20 juni 2001 waarbij de in 1.4. genoemde personen wederom aanwezig waren. De gemachtigde van de Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie van de Ambtsinstructie voor toepassing van de hardheidsclausule van de Legesverordening van de provincie Gelderland bij legesheffing voor milieuvergunningverlening van 26 maart 1996, nr [MW96.02], (hierna: de Ambtsinstructie) aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd.
    
    2.	Feiten
    
    2.1.	Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
    
    2.2.	Belanghebbende, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, exploiteert een bedrijf met verschillende deelactiviteiten waaronder het verzorgen van (internationale) transporten en het verwerken van (chemisch) afval. In 1990-1991 zijn de transportactiviteiten uitgebreid met de op- en overslag van metalen, huishoudelijk afval en bedrijfsafval. Belanghebbende heeft inlichtingen ingewonnen, onder andere bij de gemeente [Q], hoe een en ander vergunningtechnisch moest worden aangepakt. Uiteindelijk heeft zij telefonisch kontakt opgenomen met de provincie Gelderland. Haar werd meegedeeld dat één geïntegreerde vergunning zou worden afgegeven.
    
    2.3.	Belanghebbende heeft in december 1993 een, de gehele inrichting omvattende, (revisie)vergunning aangevraagd als bedoeld in hoofdstuk 8 van de Wet milieubeheer. De gevraagde vergunning had mede betrekking op de uitbreiding van de activiteiten. De vergunning is op 11 november 1994 door het College van Gedeputeerde Staten van Gelderland (hierna: GS) verleend.
    
    2.4.	Ten tijde van de aanvraag van de vergunning was van toepassing de "Legesverordening provincie Gelderland", vastgesteld bij besluit van Provinciale Staten van Gelderland van 27 oktober 1982, nr. C - 243, nadien meerdere malen gewijzigd. Als belastbaar feit is in de bij deze verordening behorende tarieventabel onder meer opgenomen het op aanvraag afgeven van een vergunning.
    
    2.5.	Provinciale Staten van Gelderland hebben bij besluit van 15 december 1993 vastgesteld de Legesverordening Gelderland 1994 (hierna: de Verordening) met de daarbij behorende tarieventabel (hierna: de Tarieventabel). De Verordening is goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 31 januari 1994, nummer 94.000844. De Verordening en de Tarieventabel zijn gepubliceerd in het Provinciaal Blad van 22 februari 1994.
    
    2.6.	In de Verordening zijn - onder meer - de volgende bepalingen opgenomen.
    
    
      "(…)
      	Artikel 2 - Aard van de heffing en belastbaar feit
    
    	
    Voor het door of vanwege de provincie verlenen van diensten, genoemd in deze verordening en de daarbij behorende tarieventabel, worden rechten geheven onder de naam "leges".
    	
    Artikel 3 - Belastingplicht
    	
    Belastingplichtig is de aanvrager van de dienst dan wel degene ten behoeve van wie de dienst is aangevraagd.
    	
    Artikel 4 - Tarieven
    	
    
      1	De leges worden geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.
      (…)
    
    	
    Artikel 6 - Wijze van heffing
    	
    
      1	Leges worden geheven door middel van een mondelinge dan wel een gedagtekende schriftelijke bekendmaking, daaronder mede begrepen een stempelafdruk, zegel, nota of andere schriftuur.
      2	Uit de bekendmaking blijkt het verschuldigde bedrag.
      (…)
      Artikel 9 - Hardheidsclausule
      In geval van onbillijkheden van overwegende aard, die zich bij de toepassing van deze verordening mochten voordoen, kunnen aan de heffing van leges onderhevige diensten tegen een door Gedeputeerde Staten te bepalen lager bedrag of kosteloos worden verleend.
      Artikel 10 - Teruggaaf
      1	Aan de belastingplichtige wordt op aanvraag een teruggaaf van 80% van de verschuldigde leges verleend indien:
      a. (…)
      c. de aanvraag tot het verlenen van een vergunning (…), wordt ingetrokken voordat de gevraagde beschikking is gegeven.
      	2	(…)
    
    	
    	Artikel 11 - Slot- en overgangsbepalingen
    	
    
      1	De "Legesverordening provincie Gelderland", vastgesteld bij besluit van Provinciale Staten van Gelderland van 27 oktober 1982, nr. C - 243, en nadien gewijzigd, wordt ingetrokken, met dien verstande dat
      a.	zij van toepassing blijft op het verlenen van diensten die vóór de in het tweede lid bedoelde datum zijn aangevraagd;
      b.	artikelen 31a en 31b van de bij de verordening behorende tarieventabel 1993 blijven gelden tot en met 31 augustus 1994.
    
    	
    
      2	Deze verordening treedt in werking op de eerste dag van de kalendermaand na de dagtekening van het Provinciaal Blad waarin zij wordt geplaatst. (…)
      (…)"
    
    
    2.7.	In de TARIEVENTABEL 1994 die behoort bij de Verordening is - onder meer - het volgende opgenomen:
    
    	
    
      "				Rubriek C
      					Bijzondere diensten
      	(…)									1994
      										ƒ
      8a	voor het in behandeling nemen van een aanvraag om vergunning ingevolge artikel 4, tweede lid, van de Hinderwet, (…) en het in behandeling nemen van een aanvraag om vergunning ingevolge artikel 33 van de Afvalstoffenwet:
      								213,85/611,--/855,40*
      Indien de betrokken inrichting één of meer van de hierna vermelde onderdelen bevat, wordt het bedrag van ƒ 213,85/611,--/855,40 verhoogd met het bedrag als uitkomst van het aantal van de hierna vermelde eenheden - voor zover tot de inrichting behorend - vermenigvuldigd met het daarbij behorende tarief.
      (…)
      8a 1 motoren met een gezamenlijk vermogen van:
      Hoeveelheid			Vast bedrag ƒ			bedrag per kW
      1 tot 75 kW				-,--			11,50/32,80/45,90*
      75 tot 750 kW			862,50/2.460,00			6,90/19,75/27,65*
      750 tot 3.750 kW			5.520,00/15.791,25		4,65/13,25/18,55*
      3.750 en meer kW		19.470,00/55.541,25		0,44/0,25/1,75*
    
    	
    	8a 2**	drukvaten (…)
    	
    	Hoeveelheid			Vast bedrag ƒ			Bedrag per m³
    	
    
      	1 tot 100 m³				-,--			8,52/24,35/34,10*
      	100 tot 1.000 m³			852,00/2.435,00			5,08/14,50/20,30*
      1.000 en meer m³		5.424,00/15.485,00		3,48/9,95/13,95*
    
    	
    
      	8a 3**	tanks (…)
      	Hoeveelheid			Vast bedrag ƒ			Bedrag per m³
    
    	
    
      	1 tot 100 m³				-,--			16,82/48,05/67,25*
      	100 tot 1.000 m³			1.682,00/4.805,00		12,78/36,50/51,10*
      1.000 tot 5.000 m³		13.184,00/37.655,00		8,51/24,30/34,00*
      	5.000 en meer m³		47.224,00/134.855,00		0,42/1,20/1,70*
    
    	
    
      	8a 4**	brandbare vloeistoffen (…) anders dan in tanks per liter	0,84/2,40/3,35*
      		met een maximum van ƒ 6.075,-- per aanvraag.
    
    	
    	8a 5	stookinstallaties met een capaciteit van
    	
    	Hoeveelheid			Vast bedrag ƒ			Bedrag per 100 MJh
    	
    
      	1 tot 400 MJh				-,--			9,03/25,80/36,10*
      	400 tot 4.000 MJh		36,12/103,20			4,20/12,00/16,80*
      	4.000 tot 20.000 MJh		187,32/535,20			2,87/8,20/11,50*
      	20.000 en meer MJh		646,52/1.847,20			0,25/0,70/1,--*
    
    	
    	
    8a 6	bebouwd bedrijfsoppervlak:
    	
    	Hoeveelheid			Vast bedrag ƒ			Bedrag per m²
    	
    
      	1 tot 100 m²				-,--			3,41/9,75/13,65*
      	100 tot 1.000 m²			341,--/975,--			1,70/4,85/6,80*
      	1.000 tot 5.000 m²		1.871,--/5.340,--			0,86/2,45/3,45*
      5.000 en meer m²		5.311,--/15.140,--		0,10/0,28/0,40*
    
    	
    
      8a 7	bedrijfsoppervlak van een inrichting als bedoeld in artikel 31 van de Afvalstoffenwet of bedrijfsoppervlak bestemd voor het bewaren, verwerken of vernietigen van afval, als bedoeld in artikel 1, achtste lid, onderdeel a en b, van het Hinderbesluit, alsmede voor de opslag van grondstoffen per m²:
      									0,38/1,20/1,70*
      	met een maximum van ƒ 12.185,-- per aanvraag.
      	(…)
    
    	
    
      8a 9	bewaarcapaciteit van een inrichting als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel c, van de Afvalstoffenwet:
      Hoeveelheid			Vast bedrag ƒ			Bedrag per m³**
      0 t/m 50 m³				-,--			80,--
      50 t/m 500 m³			4.000,--				30,--
      500 en meer			17.500,--			1,--
      noot *: Het eerste tarief geldt voor het in behandeling nemen van een aanvraag om een enkelvoudige Hinderwet-vergunning; het tweede tarief is van toepassing wanneer een Hinderwetvergunning in combinatie met (een) andere vergunning(en) wordt aangevraagd; het derde tarief geldt voor gevallen waarin een vergunning ingevolge artikel 33 van de Afvalstoffenwet wordt aangevraagd.
      noot **: (…)
      (…)
      8g	voor het verzorgen van publicaties, bedoeld in de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne, voortvloeiend uit behandeling van aanvragen om vergunning ingevolge de Hinderwet, de Wet inzake de luchtverontreiniging, de Wet geluidhinder en de Afvalstoffenwet, of voor het verzorgen van de publicaties, bedoeld in de Wet milieubeheer, voortvloeiend uit behandeling van aanvragen om vergunning ingevolge hoofdstuk 8 van die wet, wordt het bedrag aan leges eenmalig verhoogd met een bedrag van ƒ 2.000,--.
      (…)".
    
    
    2.8.	Op grond van het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer is GS met betrekking tot de inrichting van belanghebbende aan te merken als het gezag dat tot de afgifte van de vergunning bevoegd is. In het kader van de vergunningverlening worden alle binnen de inrichting te onderscheiden activiteiten opgenomen in één integrale milieuvergunning. Daarbij worden voor alle activiteiten binnen de inrichting voorwaarden gesteld die gelden voor de activiteit met de zwaarste belasting.
    
    2.9.	Op grond van de gegevens in de door belanghebbende ingediende aanvraag, met name de daarin genoemde technische bedrijfskenmerken, heeft de Inspecteur een bedrag aan verschuldigde leges voor het afgeven van de vergunning berekend van ƒ 61.753,06. De Inspecteur is daarbij uitgegaan van de Tarieventabel. Op grond van de hierna te noemen Ambtsinstructie heeft de Inspecteur de leges berekend op ƒ 40.080, en de in 1. genoemde nota verzonden.
    
    2.10.	Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de verzonden nota. Zij heeft in haar bezwaarschrift, onder meer, aangegeven dat de bedoeling van de aanvraag was een vergunning te krijgen voor een loods voor de opslag van afvalstoffen. Dit betrof slechts een gering deel van het bedrijf. Er heeft een enorme stijging van de legeskosten plaatsgevonden doordat, door deze geringe uitbreiding van de activiteiten, de provincie bevoegd is geworden voor het afgeven van een vergunning. Voorts is bij de berekening van de nota volgens de Tarieventabel op een aantal onderdelen uitgegaan van onjuiste bedrijfskenmerken. De vergunning is slechts afgegeven voor vijf jaar in plaats van de gebruikelijke tien jaar.
    
    2.11.	De Commissie Bezwaar- en beroepschriften van de provincie Gelderland (hierna: de Commissie) heeft GS geadviseerd het bezwaarschrift van belanghebbende gegrond te verklaren, met dien verstande dat het legesbedrag ongewijzigd blijft.
    
    2.12.	Naar aanleiding van de bezwaren van belanghebbende tegen de legesnota heeft de Inspecteur in de bestreden uitspraak het volgende opgenomen:
    
    
      "In de legesberekening is inderdaad - abusievelijk - uitgegaan van het totaal geïnvesteerd vermogen van 603 kW. (…) De legesberekening had op dit onderdeel derhalve (…) ƒ 10.838,80 lager moeten zijn. Dit bezwaar is naar mijn mening dus gegrond.
      (…)
      Zoals in de specificatie van de legesberekening is aangegeven zou het totale legesbedrag volgens de betreffende tarieventabel ƒ 61.753,06 hebben moeten bedragen. In overeenstemming met het provinciaal beleid voor het toepassen van de hardheidsclausule werd u een aangepast legesbedrag in rekening gebracht.
      (…)
      Gelet op het gestelde naar aanleiding van uw bezwaar (…) zou na aanpassing van de specificatie, het oorspronkelijke legesbedrag met ƒ 10.838,80 moeten worden verlaagd tot ƒ 50.914,46.
      Uit toepassing van de ambtsinstructie hardheidsclausule op dit gecorrigeerde legesbedrag blijkt dat het gecorrigeerde legesbedrag de kostenraming niet met 50% overschrijdt. Als gevolg daarvan zou u alsnog ƒ 50.914,46 in rekening moeten worden gebracht, ware het niet dat vanwege het beginsel "geen reformatio in peius", u niet in een ongunstiger positie mag worden gebracht ten gevolge van de indiening van uw bezwaarschrift. Derhalve wordt het bij besluit van 15 september 1996 in rekening gebrachte bedrag, namelijk ƒ 40.080,--, gehandhaafd." 
    
    
    2.13.	Gelet op de grote verschillen die kunnen bestaan tussen enerzijds een berekening van de leges op basis van de in de Tarieventabel opgenomen technische bedrijfs-kenmerken en anderzijds een berekening van de leges op basis van de per 1 januari 1997 ingevoerde systematiek waarbij de hoogte van de legesnota afhankelijk is van de aard van het bedrijf en de gemiddelde per bedrijf bestede werkelijke kosten, is door GS de in 1.5. genoemde Ambtsinstructie vastgesteld. In de Ambtsinstructie zijn beleidsregels vastgelegd voor de toepassing van de zogenoemde hardheidsclausule (artikel 9 van de Verordening) bij het vaststellen van de legesnota of het doen van een uitspraak op een ingediend bezwaarschrift. De Ambtsinstructie is gepubliceerd in het Provinciaal Blad nr. 151 van 23 mei 1996.
    
    2.14.	In de Ambtsinstructie is - onder meer - het volgende opgenomen:
    
    
      " - de voorzitter van de Commissie bezwaar- en beroepschriften heeft meegedeeld met de legesverordening problemen te hebben op die punten, waar die frequent aanleiding geeft tot toepassing van de hardheidsclausule. Hem is meegedeeld dat na invoering van de nieuwe legessystematiek voor milieuvergunningen deze problemen behoudens zeer incidentele gevallen (zoals het hoort) niet meer zullen bestaan. Bij het schrijven van dit voorstel is de stand van zaken ten aanzien van die systematiek, dat die is voorbesproken met de portefeuillehouders voor Financiën en Milieu. Zij houden nog in beraad of Gelderland met invoering van dat systeem moet wachten om dat tegelijk met twee andere provincies, die aan de ontwikkeling van het systeem hebben meegewerkt, te doen. In de loop van februari ontstaat hierover duidelijkheid.
      (…)
      2.1 Algemeen "vangnet"
      Indien het geldende tarief de kostenraming met meer dan 50% overschrijdt, legesheffing ter hoogte van kostenraming.
      (…)
      2.2 Om formele redenen noodzakelijke vergunningsprocedures
      (…)
      Op grond van bijzondere omstandigheden kan het doorlopen van een vergunningprocedure nodig zijn, terwijl daarvoor geen bedrijfsveranderingen of andere inhoudelijke redenen bestaan. Dit is bijvoorbeeld het geval bij het vernieuwen van een op grond van de wet maar voor een beperkte duur verleende vergunning, het vernieuwen van een vergunning voor een afvalstoffenbedrijf nadat het in andere handen is overgegaan, of het verlenen van een vergunning voor een bedrijf in verband met wetswijziging, terwijl daarop nog een recente en kwalitatief goede (gemeentelijke) vergunning ligt. In een dergelijk geval kan het dictum van de oude vergunning geheel of nagenoeg geheel worden overgenomen. Met de aanvrager van de vergunning is geen vooroverleg of bespreking van mogelijke milieumaatregelen nodig; met andere overheden is geen inhoudelijke coördinatie nodig.
      Er wordt met toepassing van de hardheidsclausule niet het tariefbedrag, maar het forfaitair bedrag voor advertentiekosten plus een vast bedrag voor procedurekosten in rekening gebracht van respectievelijk ƒ 3.000,-- en ƒ 4.000,--, tezamen ƒ 7.000,--.
      (…)
      2.3 Autowrakkeninrichtingen
      Bij autowrakkeninrichtingen voor de overkapping (=milieuvoorziening) de heffingsgrondslag maximeren tot 500 m².
      Houders van autowrakkeninrichtingen worden gestimuleerd door de provincie en het zuiveringschap om de activiteiten zoveel mogelijk overdekt te doen plaatsvinden. (…) Voor dit bebouwd bedrijfsoppervlak, waarbij de bebouwing juist op verzoek van de overheid plaatsvindt, geldt een hoog legestarief. De autosloper heeft geen financieel belang bij het treffen van deze voorziening. Bij onverkorte toepassing van de tarieftabel leidt dit tot onbillijkheden van overwegende aard.
      (…) Boven 500 m² bebouwd wordt dan het legestarief voor onbebouwd bedrijfsterrein toegepast.
      (…)
      2.4 Branchegewijze actualisering van vergunningen
      Geen leges in rekening brengen voor behandeling van revisievergunningaanvragen die uitsluitend op verzoek van gedeputeerde staten worden ingediend met het oog op actualisering in het kader van branchegewijze aanpak van bedrijven.
      (…)
      Om het indienen van een niet-afdwingbare revisievergunningaanvraag te stimuleren in geval van actualisering van de vergunning, is het noodzakelijk legesheffing achterwege te laten.
      In voorkomende gevallen wordt een voorstel gedaan de leges op nihil te stellen.
      (…)
      De leges zijn bedoeld ter dekking van kosten voor dienstverlening, i.c. milieuvergunning-verlening. De voorstellen hebben tot doel de leges in geval van onredelijk hoge overschrijding van de kosten op concreet procedureniveau daarmee meer in overeenstemming te brengen. (…)
      Zou in de gevallen 2.1, 2.2 en 2.3 volgens het normale tarief berekend worden, dan zou via bezwarenprocedure respectievelijk de beroepsprocedure bij de belastingrechter waarschijnlijk alsnog een lager bedrag in rekening moeten worden gebracht."
    
    
    2.15.	In een toelichting van april 1997 met betrekking tot de toepassing van de Ambtsinstructie is door GS - onder meer - het volgende opgemerkt.
    
    
      "Bij de opstelling van de ambtsinstructie heeft steeds voorop gestaan de wens om - in lijn met de komende IOO-systematiek - kosten, gebaseerd op technische kenmerken te vervangen door kosten, gebaseerd op gemiddeld gewerkte uren. De uitdrukking "gebaseerd op gemiddeld gewerkte uren" is in die gedachtengang synoniem aan "feitelijk". Het woord "feitelijk" kon deze betekenis krijgen, omdat tot dan toe gehanteerde "kosten gebaseerd op technische kenmerken" volstrekt niet met de realiteit overeenkwamen. In de ambtsinstructie is dan ook steeds sprake van een "kostenraming" waaraan het technische tarief getoetst wordt.
      (…)
    
    	
    Conclusies
    	
    Wij kunnen ons voorstellen dat de ambtsinstructie tot misverstanden heeft geleid, maar wij zijn nog steeds van mening dat de instelling van de ambtsinstructie een tegemoetkomende stap is (geweest) in de richting van de door het bedrijfsleven gewenste kostengerelateerde legesheffing.
    	
    
      De toepassing van de instructie mag volgens ons college echter niet leiden tot sterke en uitsluitend neerwaartse bijstelling van de legesnota’s. (voetnoot: bijstelling van de legesnota’s naar boven is immers niet mogelijk, aangezien de maximale hoogte vooraf bij de aanvrager bekend moet zijn.)
      (…)
      Wij stellen dan ook voor de hier toegelichte en door ons voorgestane interpretatie van de ambtsinstructie als uitgangspunt te hanteren voor de vaststelling van de legesnota’s en voor de advisering aangaande beroeps- en bezwaarschriften t/m 1996."
    
    
    Bij deze toelichting is gevoegd een tabel met verrekenbare standaarduren naar categorie bedrijf, ten behoeve van de toepassing van de hardheidsclausule. In de tabel wordt onderscheiden tussen vijf categorieën bedrijven met een daarbij, per categorie, behorend gemiddeld aantal uren, te weten categorie A: 186 uren, categorie B: 304 uren, categorie C: 392 uren, categorie D: 556 uren en categorie E: 610 uren.
    
    2.16.	De legesnota is berekend als volgt (waarbij kennelijk een afronding naar beneden heeft plaatsgevonden op tientallen guldens): 
    
    
      	304 uren x ƒ 122			ƒ 37.080
      	publicatiekosten			ƒ  3.000
      					ƒ 40.080
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	In geschil is de hoogte van de te betalen leges.
    
    3.2.	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de uitspraak en de legesnota niet in stand kunnen blijven omdat sprake is van een foutieve berekening door de provincie met betrekking tot de opslagcapaciteit van vaten. Voorts heeft zij op een aantal bezwaren geen reactie gekregen, en is ten onrechte aan het bezwaar met betrekking tot de publicatiekosten niet tegemoetgekomen. De Verordening leidt tot een onredelijke en willekeurige heffing.
    
    3.3.	De Inspecteur verdedigt dat alle bezwaren zijn meegewogen. Toepassing van de Tarieventabel en tegemoetkoming aan de bezwaren leidt niet tot een lagere heffing dan het bedrag dat op grond van de Ambtsinstructie is geheven.
    
    3.4.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting - zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd:
    
    3.4.1.	Namens belanghebbende
    
    
      Tijdens de eerste zitting:
      Het bedrijf is inmiddels van de hand gedaan. De kosten van de vergunning zijn niet door de nieuwe eigenaar overgenomen. Ook het verminderde legesbedrag was voor haar bedrijf niet te overzien. Als zij dit geweten had, was zij nooit aan de bedrijfsuitbreiding begonnen. In ieder geval zou zij hebben afgezien van opslag van gevaarlijke afvalstoffen. 1000 m² meer of minder oppervlakte voor de afvalstoffenopslag maakt een groot verschil. Door onervarenheid en haar streven alles goed te willen doen heeft zij de aanvraag te ruim opgesteld. Uiteindelijk kreeg zij het advies een Wmb-vergunning aan te vragen. Alle activiteiten moesten binnen de vergunning vallen. Dat was niet nodig geweest, maar zij was slecht geïnformeerd. Het draait eigenlijk alleen om de oppervlakte voor de opslag van afvalstoffen. Het grootste probleem is dat geen hardheid aanwezig wordt geacht, ondanks de omstandigheid dat de afvalstoffenvergunning het hele bedrijf omvat en de opslag van afvalstoffen in werkelijkheid maar een klein gedeelte van de oppervlakte van het bedrijf betreft. Door de uitbreiding van de bedrijfsactiviteiten valt het gehele bedrijf onder de categorie afvalstoffenbedrijf. Dat is de duurste categorie. Alles is zes maal zo duur geworden, ook voor bedrijfsonderdelen die geheel of grotendeels gelijk zijn gebleven.
    
     
    
      Tijdens de tweede zitting:
      De vergunning is voor slechts vijf jaar afgegeven. Dat is korter dan gebruikelijk. Door de uitbreiding is het hoogste tarief van toepassing geworden. Daardoor is de heffing onredelijk. Toepassing van een gewogen gemiddelde was redelijk geweest. Alle afvalstoffen die wij deden vielen onder de categorie groen. Dat zijn de minst bezwarende stoffen. Er is ook nog een categorie oranje en rood.
    
    
    3.4.2.	Namens de Inspecteur
    
    
      Tijdens de eerste zitting:
      De systematiek is altijd te bediscussiëren. Bij de aanvraag van een afvalstoffenvergunning wordt nooit gewezen op de kosten. Voor een schatting van de leges moeten eerst de feiten worden onderzocht. De discussie over heffing naar technische bedrijfskenmerken is in dit geval achterhaald door de toepassing van de Ambtsinstructie. Over de Tarieventabel is overleg geweest met het MKB en de Kamer van Koophandel. De tarieven volgens de tarieventabel voor 1993 en 1994 zijn gelijk.
      Tijdens de tweede zitting:
      Binnen de onderhavige vergunning zijn twee verschillende activiteiten te onderkennen. Er wordt dan echter slechts één tarief uit de Tarieventabel toegepast. Hij betwijfelt of in dit geval de leges lager zouden uitvallen als de activiteiten over twee bedrijven zouden zijn verdeeld. Voor bepaalde categorieën bedrijven geldt dat de vergunning voor slechts vijf jaar wordt afgegeven. De Tarieventabel maakt daarin geen onderscheid. 
    
    
    3.5.	Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging dan wel vermindering van de legesnota. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.	Belanghebbende heeft in haar beroepschrift niet haar klacht herhaald dat ten onrechte de in 2.7 genoemde Tarieventabel is toegepast. De Inspecteur heeft verklaard dat de tarieven in de tabel voor 1993 en voor 1994 gelijk zijn. Het Hof heeft geen reden daaraan te twijfelen. Uit een door belanghebbende opgestelde brief van 27 april 1998 ten behoeve van de behandeling van haar bezwaarschrift door de Commissie, kan eveneens worden afgeleid dat die tarieven gelijk zijn. Slechts de onderdeelnummering wijkt af ("8" in de tarieventabel voor 1994 en "10" in die voor 1993; de subnummers zijn gelijk). Het door de Inspecteur ingenomen standpunt dat op grond van de overgangsbepaling de Tarieventabel moet worden toegepast is naar het oordeel van het Hof onjuist. Nu er echter geen verschillen in de tarieven zijn zal het Hof daaraan, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 18 september 1991 nr. 27.457, BNB 1991/351, voorbij gaan.
    
    4.2.	Het Hof verstaat belanghebbendes betoog aldus dat zij meent dat de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel, althans voor zover het de onderdelen 8a betreft, verbindende kracht mist omdat zij leiden tot een onredelijke en willekeurige heffing die strijdig is met de strekking van artikel 223 van de Provinciewet, en dat onderdeel 8g (publicatiekosten) onjuist is toegepast.
    
    4.3.	Op grond van artikel 223 van de Provinciewet (tekst 1994) worden - onder meer - voor provinciale belastingen gehouden de door de provincie geheven leges, en andere rechten voor het genot van door of vanwege het provinciaal bestuur verstrekte diensten. Artikel 227 van de Gemeentewet kent een nagenoeg gelijkluidende bepaling voor gemeentelijke heffingen. In het hierna volgende zal het Hof ervan uitgaan dat hetgeen in de jurisprudentie is vermeld omtrent de bepalingen met betrekking tot de gemeentelijke legesheffing, op zodanige provinciale heffing van overeenkomstige toepassing is.
    
    4.4.	Op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is geen rechtstreeks verband vereist tussen de hoogte van de leges enerzijds en de omvang van de terzake verstrekte dienst dan wel de voor die dienst gemaakte kosten.
    
    4.5.	De hoogte van de legesnota in het onderhavige of in een ander concreet geval kan op zichzelf geen reden zijn om te concluderen tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Voor het antwoord op de vraag of de onderhavige heffing strijdig is met artikel 223 van de Provinciewet is van belang of de Verordening naar haar opzet leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever bij het toekennen van de desbetreffende bevoegdheid aan het bestuur niet het oog kan hebben gehad. De omstandigheden van een concreet geval kunnen wel dienen als demonstratie van de gevolgen van de opzet van de Verordening.
    
    
      4.6.	Provinciale Staten hebben voor het onderhavige gedeelte van de Tarieventabel gekozen voor een legesheffing op de grondslag van bepaalde (technische) bedrijfs-kenmerken. Op grond van hetgeen bij de behandeling van het onderhavige beroepschrift is gebleken, is het Hof van oordeel dat door deze keuze van (een deel van) de grondslagen voor de heffing van leges voor het in behandeling nemen van een aanvraag van - kort gezegd - een milieuvergunning, de Verordening naar haar opzet kan leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Dit maakt dat de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel in zoverre onverbindend zijn. Dat de toepassing van het onderhavige onderdeel van de Verordening en de Tarieventabel in een (groot) gedeelte van de gevallen niet heeft geleid tot een als willekeurige of onredelijke heffing ervaren belastingheffing doet daaraan niet af. De volgende overwegingen hebben bij bovenstaand oordeel een rol gespeeld:
      a. Hoewel een rechtstreeks verband tussen de hoogte van de leges en de omvang van de dienst of de daarmee gemoeide kosten niet is vereist, moet worden aangenomen dat daartussen toch een redelijke verhouding dient te bestaan. Het is naar het oordeel van het Hof toegestaan bij het zoeken naar een redelijke verhouding gebruik te maken van een geobjectiveerd stelsel van bedrijfsindelingen (vergelijk Hoge Raad 24 december 1997 nr. 32.569, BNB 1998/70) mits daarin voldoende aandacht aan verfijningen is besteed. Een dergelijk stelsel kent de Verordening echter niet. De Inspecteur heeft geen indicatie kunnen geven van de werkelijk ten behoeve van het afgeven van vergunningen als de onderhavige bestede tijd. Hij heeft slechts, in het kader van de toepassing van de Ambtsinstructie, verwezen naar de daarbij gehanteerde categorale indeling. Die indeling in slechts vijf globaal aangeduide categorieën biedt naar het oordeel van het Hof echter onvoldoende houvast voor een beoordeling of de vorenbedoelde verhouding een redelijke is. De Inspecteur maakt met hetgeen hij aanvoert niet aannemelijk dat sprake is van een redelijke verhouding.
      b. De keuze van de technische bedrijfskenmerken als grondslag heeft tot gevolg dat geen enkel verband behoeft te bestaan tussen de hoogte van de leges en de omvang van de dienst of de daarmee gemoeide kosten. Deze keuze betekent dat de hoogte van de leges van louter toevallige omstandigheden kan afhangen. Vanuit het oogpunt van de verleende dienst en de daarmee gemoeide kosten is een dergelijk verschil niet te rechtvaardigen. Het gevolg hiervan is dat toepassing van de Verordening en de Tarieventabel kan leiden tot een willekeurige en onredelijke heffing.
      c. Het hiervoor in b. bedoelde effect wordt nog versterkt door de oneigenlijke gevolgen die bepalingen uit de milieuwetgeving kunnen hebben voor de hoogte van de legesnota. Doordat alle activiteiten in één vergunning moeten worden ondergebracht, en de Verordening voor verschillende activiteiten verschillende tarieven kent is het niet denkbeeldig dat één bedrijf met twee activiteiten een hogere legesnota ontvangt dan twee bedrijven gezamenlijk waarbij in elk bedrijf één activiteit is ondergebracht. Het geval van belanghebbende is daarvan een goed voorbeeld. Belanghebbende heeft onbetwist gesteld dat, door de relatief geringe uitbreiding van haar activiteiten waarop het hoogste tarief van toepassing is, plotseling alle eenheden/technische bedrijfskenmerken moeten worden afgerekend tegen dat hoogste tarief. 
      d. Hoewel de Verordening en de Tarieventabel uitgaan van objectieve grootheden, de (technische) bedrijfskenmerken, leidt hun toepassing tot een voor belanghebbende op het eerste gezicht onredelijk en willekeurig resultaat. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet erin geslaagd deugdelijke en onderbouwde argumenten aan te voeren op grond waarvan de uitkomst kan worden gerechtvaardigd.
      e. Uit de stukken komt naar voren dat al vrij snel na invoering van de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel door alle betrokkenen algemeen werd geoordeeld dat de Verordening naar haar opzet kon leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Uit het vaststellen van de Ambtsinstructie kan dan ook worden afgeleid dat is ingezien dat de Tarieventabel in een groot aantal gevallen van verschillende aard tot een onredelijke heffing zal leiden. Daar waar de wetgevende en de uitvoerende macht zelf reeds tot de conclusie zijn gekomen dat de Verordening en de Tarieventabel leiden tot een onredelijke en willekeurige heffing kan de sanctie geen andere zijn dan dat de rechter zich daarbij aansluit. Het in stand laten van de Verordening en de Tarieventabel, onder toepassing van de Ambtsinstructie komt in wezen neer op het toepassen van een ander tarief dan de Tarieventabel voorschrijft. Een en ander is in strijd met het legaliteitsbeginsel.
    
    
    4.7.	Aan het vorenstaande doet niet af dat door GS de Ambtsinstructie is vastgesteld op grond waarvan in het onderhavige geval aan een onredelijk geoordeelde heffing is tegemoetgekomen. Voor de verbindende kracht van een verordening is immers niet van belang hoe de legesnota na de toepassing van de hardheidsclausule is vastgesteld, maar de legesnota zoals die bij correcte toepassing van de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel moet worden vastgesteld. Het Hof is voorts, ten overvloede, van oordeel dat de categoriale bedrijfsindeling waarvan bij de toepassing van de Ambtsinstructie gebruik wordt gemaakt, onvoldoende verfijnd is om (alsnog) tot een redelijke en niet willekeurige heffing te kunnen leiden.
    
    4.8.	Nu de Verordening en de daarbij behorende tarieventabel op het onderhavige onderdeel 8a naar het oordeel van het Hof onverbindend is, kunnen de uitspraak en de daarbij gehandhaafde legesnota in zoverre niet in stand blijven. De toepassing van onderdeel 8g van de Verordening is niet in geschil. De legesnota moet worden verminderd tot een bedrag van ƒ 2.000.
    
    5.	Proceskosten
    
    Van kosten die op grond van het Besluit proceskosten fiscale zaken voor vergoeding in aanmerking komen is niet gebleken. 
    
    6.	Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof
      verklaart het beroep van belanghebbende gegrond;
      vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
      vermindert de legesnota tot ƒ 2.000;
      gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door haar betaalde griffierecht van ƒ 85.
    
    
    Aldus gedaan te Arnhem op 22 augustus 2001 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mw. mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
    
    De uitspraak is bij verhindering van de mrs. Röben en De Kroon getekend door mr. Kooijmans
    
    
    (J.L.M. Egberts)						(J.P.M. Kooijmans)
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 september 2001 
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is e
      en griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.