ECLI:NL:GHARN:2004:AR2374, Gerechtshof Arnhem, 10-08-2004, 02-03818
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2004-08-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns.
        Nu niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende – een groothandelaar in olieproducten – wetenschap had dat de door haar gekochte olie onveraccijnsd was, kan zij niet in de heffing worden betrokken.

Gerechtshof Arnhem
      derde meervoudige belastingkamer
      nummer 02/03818 (accijns)
    
    
    
      U i t s p r a a k
      op het beroep van [X BV] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Douane district [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hierna te noemen aan haar over het tijdvak februari tot en met april 1997 opgelegde naheffingsaanslag .
    
    
    1. Naheffingsaanslag en bezwaar
    
    
      1.1. De naheffingsaanslag, gedagtekend 31 januari 2000, is berekend als volgt:
      accijns		f 561.464
      brandstofbelasting	-   23.625
      voorraadheffing		-   10.661
      totaal 		f 595.750.
    
    
    1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 30 augustus 2002 de naheffingsaanslag gehandhaafd..
    
    2. Geding voor het Hof
    
    2.1. Het beroepschrift met bijlagen is ter griffie ontvangen op 1 oktober 2002 en aangevuld op 14 april 2003.
    
    2.2. Tot de stukken van het geding behoren voorts het verweerschrift en de daarin genoemde bijlagen, alsmede de conclusies van re- en dupliek.
    
    2.3. Bij de mondelinge behandeling op 22 juli 2004 te Arnhem zijn gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede namens de Inspecteur: ambtenaar-1 en ambtenaar–2].
    
    
      2.4. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd. 
      Bij de pleitnota van de gemachtigde van belanghebbende is één bijlage gevoegd. De Inspecteur heeft ingestemd met het tot de stukken rekenen van deze bijlage.
      Bij de pleitnota van de Inspecteur zijn drie bijlagen gevoegd. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting bezwaar gemaakt tegen het tot de stukken rekenen van bijlage 2, bestaande uit uittreksels uit het Handelsregister met betrekking tot [A BV].
      De gemachtigde van belanghebbende heeft voorts, met toestemming van de Inspecteur, ter zitting een afschrift overgelegd van de conclusie van 17 september 2003 van de A-G Overgaauw bij de Hoge Raad in de zaak met nummer 38 481.
    
    
    3. De vaststaande feiten  
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet weersproken, de volgende feiten vast.
    
    3.1.  [Belanghebbendes directeur] houdt zich sinds 1969 - sinds 1980 via een BV (belanghebbende) - bezig met de groothandel in olieproducten. Hij is directeur en enig (middellijk) aandeelhouder van belanghebbende.
    
    3.2. B BV te Q], in de persoon van [haar directeur], kocht accijnsvrije blanke gasolie bij een raffinaderij te [R (België)]. Door manipulatie bij het laden van de olie in een bunkerboot met enkele aan het oog onttrokken bunkerruimten bleef telkens op 180.000 liter gasolie een hoeveelheid van 60.000 liter olie buiten het zicht van de Belgische douaneautoriteiten. Deze 60.000 liters werden daardoor niet, zoals wel met de overige 120.000 liter geschiedde, gemengd met kleurstof en furfurol. Hierdoor beschikte [B BV] over onveraccijnsde (zogenoemde) witte gasolie die zij afzonderlijk naar Nederland liet vervoeren. 
    
    3.3. Eén van de afnemers van deze gasolie van [B BV] was [A BV te S]. Namens [A BV] trad op [haar directeur]. 
    
    3.4. Na daartoe eerst telefonisch door [de directeur van A BV] te zijn benaderd heeft [belanghebbendes directeur], na een ontmoeting met [de directeur van A BV], in de periode februari tot en met april 1997 namens belanghebbende 852.900 liter blanke gasolie (diesel) afgenomen van [A BV]. In verband met deze leveringen heeft [A BV] aan belanghebbende facturen met omzetbelasting uitgereikt. Belanghebbende heeft de gasolie daarna doorgeleverd aan verschillende afnemers.
    
    
      3.5 .Ter zake van het bovenstaande is door de FIOD op 25 juli 1997 een strafrechtelijk rapport opgemaakt onder kenmerk [01].
      Met betrekking tot [A BV] wordt in het fiscaal rapport FIOD, dossiernr. [01], van 19 februari 1998 (bijlage 1 verweerschrift) op grond van bevindingen in het strafrechtelijk onderzoek geconcludeerd dat [de directeur van A BV], wist dat de door hem afgenomen olie niet legaal werd verhandeld. [A BV] was voorheen genaamd [C Beheer BV]. De directeur van A BV] had ten behoeve van de oliehandel deze vennootschap aangekocht van [D Beheer te T]. 
      Met betrekking tot belanghebbende wordt in het fiscaal rapport geconcludeerd, dat niet gebleken is dat [belanghebbendes directeur] wist dat zijn bedrijf beschikte over onveraccijnsde gasolie. Gelet op de navolgende omstandigheden heeft belanghebbende, aldus de opsteller van het rapport, wel bewust het risico aanvaard dat zij gasolie kocht met een onrechtmatige herkomst en dat over deze gasolie geen accijns was betaald. Voor deze conclusie noemt het rapport de volgende gronden:
      - de prijs van de olie inclusief transportkosten lag onder de marktprijs;
      - de ongebruikelijke wijze van aanlevering ’s morgens tussen 6 en 7 uur en het op de openbare weg overpompen van de gasolie in een tankauto van belanghebbende, hetgeen verboden is;
      - aanlevering van de gasolie door tankauto’s met een Belgisch kenteken.
    
    
    3.6. Op grond van deze bevindingen en het bepaalde in de artikelen 1, tweede lid, en 2f van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) is aan belanghebbende ter zake van uitslag van accijnsgoederen - in casu het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing is betrokken - de bestreden naheffingsaanslag (bijlage 5 verweerschrift) opgelegd door de Inspecteur van de Belastingdienst/Douane district [P] (hierna: de Inspecteur). De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd na daartoe bij brief van 16 april 1998 door het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Douane district [U] te zijn gemachtigd (bijl 3 verweerschrift). De machtiging geldt eveneens voor het behandelen van het bezwaar en het beroep.
    
    3.7. De belastingen en de voorraadheffing die van belanghebbende zijn nageheven zijn blijkens een eveneens op 31 januari 2000 gedagtekende naheffingsaanslag (bijlage 4 bij het verweerschrift) ook van [A BV] nageheven.  
    
    3.8. Na de ontvangst van de motivering van het bezwaarschrift heeft de Inspecteur, in de persoon van [ambtenaar-1], bij brief van 22 mei 2000 de toenmalige gemachtigde van belanghebbende in de gelegenheid gesteld op het bezwaar te worden gehoord. Dit horen heeft plaatsgevonden op 15 juni 2000. Daarbij waren van de zijde belanghebbende twee toenmalige gemachtigden aanwezig. Van de zijde van de Belastingdienst waren aanwezig genoemde [ambtenaar-1 en ambtenaar–2]. Van het horen is verslag opgemaakt (bijlage 15 verweerschrift). Op 22 juni 2000 heeft de toenmalige gemachtigde bij fax enkele opmerkingen gemaakt over het door [ambtenaar-1] aan hem toegezonden verslag van het horen.
    
    3.9. Op 6 november 2000 heeft een tweede hoorgesprek plaatsgevonden. Van de zijde van belanghebbende waren daarbij aanwezig [haar directeur] en de twee toenmalige gemachtigden van belanghebbende. Van de zijde van de Belastingdienst waren daarbij aanwezig [ambtenaar-1 en ambtenaar–2]. Naar aanleiding van het door [ambtenaar-1] toegezonden verslag heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende bij brief van 14 november 2000 enige opmerkingen gemaakt.
    
    3.10. Op 21 december 2000 heeft [ambtenaar-2] afschriften van alle volgens de Belastingdienst relevante stukken uit het FIOD-dossier aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende gezonden. Daarbij is meegedeeld dat desgewenst de andere delen van het dossier op het kantoor van de Douane/district [P] konden worden ingezien.
    
    3.11. Op 6 maart 2001 heeft een derde hoorgesprek plaatsgevonden. Aanwezig waren dezelfde personen als bij het tweede hoorgesprek. Na toezending van het verslag van dit hoorgesprek (bijlage 25 verweerschrift) heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende bij brief van 12 juli 2001 nog enkele opmerkingen gemaakt.
    
    3.12. Op 30 augustus 2002 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan, waarbij hij de bezwaren van belanghebbende heeft afgewezen.
    
    4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      4.1. Partijen houdt verdeeld of de bestreden naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd.
      Meer in het bijzonder heeft belanghebbende de volgende geschilpunten opgeworpen:
      a)  heeft de Inspecteur Belastingdienst/Douane district [P] de onderhavige naheffingsaanslag vastgesteld zonder daartoe bevoegd te zijn;	
      b) maakt de Inspecteur voldoende duidelijk dat zich niet het geval voordoet dat dezelfde ambtenaar zowel de naheffingsaanslag heeft opgelegd als het bezwaar heeft behandeld; is met andere woorden sprake van strijd met het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb);
      c) heeft na afronding van het onderzoek bij belanghebbende in april 1997 het opleggen van de naheffingsaanslag onredelijk lang geduurd; heeft de Inspecteur daardoor het recht om te kunnen naheffen verwerkt; komt voor deze vraag betekenis toe aan de brief van de FIOD van 13 januari 1998 (bijlage 20 verweerschrift) aan [de directeur van A BV], waarin aan deze is meegedeeld dat hij niet langer als verdachte werd aangemerkt;
      d) moet de naheffingsaanslag, omdat de uitspraak op bezwaar is gedaan meer dan twee jaar na de indiening van het bezwaarschrift, op die grond worden vernietigd;
      e) was de selectie van stukken die de Inspecteur aan belanghebbende heeft toegezonden onvolledig en is belanghebbende daardoor benadeeld;
      f) is alleen belanghebbende aangeslagen en zijn anderen in dezelfde keten niet aangeslagen; zo ja, heeft de Inspecteur aldus gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur;
      g) heeft [B BV] in Nederland aangifte voor de accijns gedaan voor 180.000 liter rode gasolie en is op die grond ten onrechte belasting van belanghebbende nageheven;
      h) is ook in België ter zake van de gasolie aangifte voor de accijns gedaan en is daarom ten onrechte belasting van belanghebbende nageheven;
      i) is de naheffingsaanslag voldoende gemotiveerd en onderbouwd;
      j) was belanghebbende met betrekking tot de leveringen van gasolie door [A BV] te goeder trouw; waren de omstandigheden waaronder de leveringen plaatsvonden ongewoon; kon belanghebbende redelijkerwijs weten dat sprake was van levering van onveraccijnsde gasolie;
      k) reeds bij de eerste door [A BV] aan haar gedane levering heeft de FIOD observaties laten uitvoeren; is belanghebbende door het niet vroegtijdig verwittigen door de FIOD van bestaande verdenkingen benadeeld.
    
    
    4.2. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd:
    
    Door de gemachtigde van belanghebbende:	
    
    
      Over de berekening van de naheffingsaanslag heeft hij geen opmerkingen.
      Hij trekt het beroep op schending van artikel 10:3 Awb in, tenzij het materiéle verweer tegen de naheffingsaanslag wordt afgewezen. Hij bestrijdt niet dat de ter zitting aanwezige inspecteur van het Hoofd van zijn eenheid een ondermandaat heeft gekregen om naheffingsaanslagen op te leggen.
      De periode tussen het onderzoek bij belanghebbende in april 1997 en het opleggen van de naheffingsaanslag op 31 januari 2000 heeft veel te lang geduurd. Die lange duur is onzorgvuldig omdat FIOD-ambtenaren bij het bezoek aan belanghebbende in april 1997 aan [belanghebbendes directeur] hebben gezegd dat er geen fiscaal risico zou zijn.
      Of reeds in België aangifte voor de accijns is gedaan heeft de Inspecteur niet onderzocht. Daarom is sprake van willekeur.
      Hij blijft erbij dat belanghebbende de kwaliteit van de olie wel heeft laten onderzoeken. Dat blijkt ook uit de stukken.
      Hij doet met betrekking tot een aantal personen een voorwaardelijk aanbod tot getuigenbewijs. Hij volhardt dat hij wil horen [getuige-1], zijnde een andere afnemer van [B BV] en tevens vervoerder van gasolie, alsmede [getuige-2], FIOD-ambtenaar.
    
    
    Door de Inspecteur:
    
    
      Hij heeft ondermandaat van zijn Hoofd van de eenheid voor het opleggen van aanslagen. In deze zaak is er ook het mandaat van het Hoofd Belastingdienst/Douane district [U] aan het Hoofd Belastingdienst/Douane district [P]. 
      Hij heeft waar mogelijk elke betrokkene in de keten [B BV]-[A BV]-belanghebbende aangeslagen. Daar waar geen verhaal mogelijk is heeft het opleggen van een naheffingsaanslag geen zin. Dit valt binnen de door hem te maken afweging. Bij de te maken zorgvuldige afweging kunnen ook praktische redenen een rol spelen. Dat aan [A BV] een naheffingsaanslag is opgelegd blijkt ook uit stukken. Eind 1997 is reeds een naheffingsaanslag aan [B BV] opgelegd. Hij kan vanwege zijn geheimhoudingsverplichting geen verdere gegevens verstrekken.
      Met betrekking tot de door belanghebbende genoemde aan [E BV te V] opgelegde naheffingsaanslag geldt dat die naheffingsaanslag ook de levering van gasolie betreft, maar dat het om een andere aanvoerlijn gaat dan in de zaak van belanghebbende.
      Anders dan zoals door de Hoge Raad is geoordeeld in een zaak waarin twee personen hetzelfde goed vervaardigen, hoeven naheffingsaanslagen als in deze zaak niet op dezelfde dag te worden opgelegd. In deze zaak is namelijk sprake van het volgtijdig voorhanden hebben van onveraccijnsde producten. 
      Als er in België al recht of teruggaaf bestaat van aldaar geheven accijns, ligt er met betrekking tot een verzoek om teruggaaf aan de Belgische fiscus een taak voor de desbetreffende belanghebbende en niet voor de Inspecteur.
      De door de gemachtigde van belanghebbende genoemde [getuige-1] speelt geen belangrijke rol in de keten [B BV]-[A BV]-belanghebbende.
    
    
    4.3. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag en veroordeling van de Inspecteur in de kosten van de onderhavige procedure, geschat op om en nabij de € 75.000. Met betrekking tot de kosten voert zij aan dat de Inspecteur onvoldoende voortvarend is opgetreden, te weten het te lang wachten met het opleggen van een naheffingsaanslag en het doen van uitspraak na het verstrijken van de daarvoor gestelde uiterste termijnen. Zij is daardoor in haar verdedigingsbelangen en –mogelijkheden geschaad.
    
    4.4. De Inspecteur concludeert tot  bevestiging van de bestreden uitspraak. Hij ziet geen reden om van de forfaitair in het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen regels af te wijken.
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Afgezien van de namens belanghebbende aangevoerde grieven van formeelrechtelijke aard, staan in deze zaak twee vragen centraal. De eerste vraag is of de door [A BV] geleverde gasolie vóór de aflevering aan belanghebbende in Nederland in de heffing van accijns is betrokken. De tweede vraag – die aan de orde komt indien de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord – is of belanghebbende wist dan wel redelijkerwijs kon weten dat haar leverancier dan wel een eerdere schakel in de keten [B BV]-[A BV]-belanghebbende de verplichting de accijns op aangifte te voldoen niet was nagekomen of zou nakomen.
    
    
      5.2. Met betrekking tot de eerste vraag heeft de Inspecteur onder verwijzing naar het FIOD-dossier gesteld dat ter zake van de aan belanghebbende geleverde gasolie in Nederland geen accijns op aangifte is voldaan. 
      Op pagina 8 van het FIOD-dossier [01], P-V-code: [02], is uiteengezet dat [de directeur van B BV aan B BV] over 180.000 liter in een bunkerschip gepompte gasolie het accijnstarief voor rode gasolie betaalde en deze accijns bij verkoop van de rode gasolie, deels onder overlegging van valselijk opgemaakte bunkerverklaringen, van de Douane terugontving. Citerend: ‘Eenvoudig gesteld kun je zeggen dat [de directeur van B BV] over de witte gasolie in eerste instantie het accijnstarief van rode gasolie betaalde (bij aankoop) en deze accijns vervolgens door overlegging van valse bunkerverklaringen weer terugvroeg, zodat hij per saldo geen accijns heeft betaald over de witte gasolie.’
    
    	
    5.3 .Het Hof acht, gelet op de door de Inspecteur overgelegde stukken van het FIOD-onderzoek waaronder een uitvoerige weergave van de werkwijze van [de directeur van B BV] c.s., deze gang van zaken voldoende aannemelijk. Het Hof ziet ook geen enkele reden om aan te nemen dat de Nederlandse belastingdienst van belanghebbende belasting zou willen heffen die reeds door een eerdere deelnemer in de keten op de bij de wet voorgeschreven wijze op aangifte zou zijn betaald. De eerste in 5.1 geformuleerde vraag moet dus ontkennend worden beantwoord.
    
    5.4. Het Hof acht gelet op de gang van zaken zoals geschetst in het FIOD-dossier tussen enerzijds [B BV] en [A BV] in de persoon van [haar directeur] en anderzijds tussen [haar directeur] en belanghebbende in de persoon van [haar directeur], voldoende aannemelijk geworden, dat de door [B BV] aan [A BV] geleverde witte gasolie door de laatste is doorgeleverd aan belanghebbende. De door [A BV] aan belanghebbende op facturen in rekening gebrachte aantallen liters gasolie/bedragen getuigen daarvan. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd ook niet de wijze van berekenen van de naheffingsaanslag betwist. De enkele, niet onderbouwde stelling van belanghebbende (punt 3.1 van de pleitnota van de gemachtigde), dat het toch mogelijk is dat belanghebbende via [A BV] van andere Belgische of Nederlandse leveranciers gasolie heeft ingekocht, wordt daarom verworpen.
    
    5.5. Met betrekking tot de tweede in 5.1 geformuleerde vraag stelt het Hof eerst vast dat belanghebbende niet heeft bestreden dat zij de gasolie waarop de naheffingsaanslag ziet voorhanden heeft gehad in de zin van het feitelijk over die gasolie hebben kunnen beschikken. Belanghebbende stelt echter dat zij niet wist en redelijkerwijs ook niet kon weten dat haar leverancier de verplichting om accijns te voldoen niet zou zijn nagekomen.
    
    
      5.6. De Inspecteur, die met betrekking tot de tweede vraag de bewijslast heeft, heeft dienaangaande het volgende aangevoerd:
      - [Belanghebbendes directeur] werd in februari 1997 door de hem toen onbekende [de directeur van A BV] benaderd met de mededeling dat hij gasolie kon leveren tegen zeer concurrerende tarieven;
      - als belanghebbende bij het Handelsregister informatie had ingewonnen over [A BV] had zij kunnen weten dat [A BV] pas vanaf 8 januari 1997 handelde in olieproducten en dat [haar directeur], althans volgens de gegevens in het Handelsregister, niet de bevoegdheid had [A BV] te vertegenwoordigen;
      - opmerkelijk is dat de olie werd afgeleverd door vervoerders die door of namens [A BV] werden ingehuurd, terwijl bij aankoop van gasolie van andere leveranciers belanghebbende de olie met eigen transportmiddelen ophaalde;
      - er werd aangeleverd op ongebruikelijk vroege tijdstippen, door wisselende vervoerders en ook door vrachtauto’s met een Belgisch kenteken;
      - het afleveren gebeurde door de gasolie over te pompen van de ene tankauto in de andere.
      Op pagina 2 van de pleitnota merkt de Inspecteur in dit verband nog het volgende op: ‘Weliswaar is elk van deze bevindingen op zich niet zo vreselijk schokkend, maar in hun onderlinge samenhang bezien zouden ze toch de vraag op kunnen roepen waarom er op deze wijze werd gehandeld.’
    
    
    
      5.7. De Inspecteur heeft voorts gesteld:
      - dat belanghebbende de gasolie van [A BV] afnam tegen een prijs variërend van f 99,30 tot f 100,23 per 100 liter, terwijl blijkens vermelding in de jaarrekening 1998 de gemiddelde inkoopprijs per 100 liter in het jaar 1997 f 105 bedroeg;
      - dat voor autodieselolie in 1997 bij belanghebbende de bruto-marge f 4,23 per 100 liter bedroeg;
      - dat belanghebbende bovendien een voordeel van 2 cent per liter genoot doordat de olie voor rekening van de leverancier werd aangeleverd;
      - dat bij ten minste één zending een CMR was gevoegd met als afzender [B BV] te [R (België)];
      - dat het opvallend is dat belanghebbende de leveranties van een onbekende leverancier niet op kwaliteit heeft onderzocht;
      - dat in de facturen van [A BV] de geleverde liters telkens zijn afgerond op een veelvoud van 100 liter; dat is ongebruikelijk in de branche;
      - dat de facturen niet voldoen aan de voorwaarden zoals die destijds werden genoemd in artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 54 van de Uitvoeringsregels accijns;
      - dat het merkwaardig is dat [A BV], welke vennootschap is gevestigd te [S], op de facturen twee bankrekeningnummers van banken te [QQ] vermeldt.
    
    
    
      5.8. Belanghebbende heeft de stellingen van de Inspecteur betwist door te verwijzen naar het hetgeen door of omtrent [belanghebbendes directeur] is verklaard in het FIOD-dossier en tijdens de hoorgesprekken in de bezwaarfase.
      Dienaangaande ontleend het Hof het volgende aan de door partijen overgelegde stukken:
      - in het fiscaal rapport FIOD wordt door de opsteller gesteld dat naar zijn mening niet is gebleken dat [belanghebbendes directeur] wist dat zijn bedrijf beschikte over onveraccijnsde gasolie, maar dat [belanghebbendes directeur] gelet op de omstandigheden, bewust het risico heeft aanvaard dat hij gasolie kocht met een onrechtmatige herkomst en dat over deze gasolie geen accijns was betaald;
      - in de FIOD-verhoren van [de directeur van B BV] en van [de directeur van A BV] is door [de directeur van B BV] en [de directeur van A BV] geen enkele keer gesteld of gesuggereerd dat [belanghebbendes directeur] wist dat hem onveraccijnsde gasolie werd geleverd; een zodanige vraag is door de verbalisanten ook niet gesteld;
      - de 40 pagina’s van het proces-verbaal met vanaf 12 februari tot en met 8 april 1997 afgeluisterde telefoongesprekken tussen [de directeur van B BV] [de directeur van A BV], [getuige-1] en enkele anderen (anderen dan [belanghebbendes directeur]), (PV code: [03]), bevatten geen passages omtrent de wetenschap van [belanghebbendes directeur];
      - blijkens proces-verbaal van 8 april 1997 (PV code [04]) heeft [belanghebbendes directeur] op die datum ten kantore van belanghebbende twee FIOD-ambtenaren te woord gestaan; het proces-verbaal vermeldt niet in welke hoedanigheid [belanghebbendes directeur] is gehoord [belanghebbendes directeur] verklaarde onder meer dat hij half februari 1997 telefonisch is benaderd door [de directeur van A BV], dat de prijs per liter gasolie die [de directeur van A BV] noemde ongeveer een halve tot anderhalve cent onder de prijs van andere leveranciers lag, dat [de directeur van A BV] hem heeft meegedeeld dat de olie afkomstig kon zijn van verschillende gerenommeerde raffinaderijen uit Nederland of België; dat hij de geleverde olie nooit had laten keuren maar wel op kleur had beoordeeld en de olie gelijkenis vertoonde met de olie van [Oliemaatschappij-a], dat de olie zowel door Nederlandse als door Belgische vrachtauto’s is afgeleverd, dat hij zelf heeft gevraagd om de olie ’s morgens vroeg af te leveren omdat hij deze daarna meteen bij zijn klanten kon afleveren en dat hij geen van de door de ambtenaren van de FIOD genoemde personen [de directeur van B BV] [getuige-1], [getuige-3]) of transportbedrijven kent;
      - blijkens proces-verbaal (P-V-code: [05]) is [belanghebbendes directeur] op 8 april 1997 door de twee FIOD-ambtenaren ook als getuige gehoord; hij heeft toen alle medewerking verleend en de administratie voorzover relevant aan de twee ambtenaren overhandigd; 
      - tijdens de hoorgesprekken in de fase van bezwaar heeft [belanghebbendes directeur] telkenmale betoogd dat hij ten aanzien van de leveringen te goeder trouw was en zorgvuldig heeft gehandeld, dat [de directeur van A BV] in de gevoerde gesprekken voorafgaande aan de eerste levering van gasolie een betrouwbare indruk maakte, dat afname van gasolie van [de directeur van A BV] hem per vracht ongeveer f 250 tot f 300 scheelde en dat navraag bij de Kamer van Koophandel geen indicaties opleverde dat er iets fout zou zijn.
    
    
    5.9. In de stukken is daaraan namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd. [Oliemaatschappij-b] is in de oliewereld een bekende naam. Uit een vergelijking tussen inkoopprijzen per liter olie van [A BV] en [Oliemaatschappij-c] over de periode van de leveringen in februari tot en met april 1997 (bijlage bij de pleitnota van belanghebbende) blijkt dat de gemiddelde inkoopprijs per liter gasolie van [A BV] f 1,96 lager lag. Bovendien bestaat de literprijs voor 70% uit accijns. Een klein prijsverschil doet niet vermoeden dat er geen accijns is betaald. Een deel van het prijsverschil werd bovendien tenietgedaan door de korte betalingstermijn. In de administratie van belanghebbende zijn geen onregelmatigheden aangetroffen en waren alle bescheiden met betrekking tot [A BV] aanwezig. Uit een CMR, een vervoersdocument, kan geen conclusie worden getrokken inzake de betaling van accijns. Bij het onderzoek van de FIOD-ambtenaren in april 1997 is aan [belanghebbendes directeur] meegedeeld dat de leveringen fiscaal geen risico inhielden.
    
    5.10. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 2f van de Wet (MvA bij art. 121 Algemene wet inzake douane en accijnzen, Tweede Kamer, vergaderjaar 1957-1958, nr. 3, blz. 34) blijkt dat de strekking van het artikel is om personen die welbewust profiteren van door anderen verrichte frauduleuze handelingen met betrekking tot accijnsgoederen, in de heffing van accijns te kunnen betrekken.
    
    
      5.11. [Belanghebbendes directeur] figureert op de inkoopmarkt voor gasolie en probeert uiteraard zo scherp mogelijk in te kopen. De Inspecteur heeft niet gesteld en ook uit het dossier is het Hof niet gebleken dat [belanghebbendes directeur] ervaring had met of kennis had van grensoverschrijdend vervoer van accijnsgoederen en de daarbij geldende verplichtingen die voortvloeien uit de Wet. 
      [Belanghebbendes directeur] heeft een aannemelijke verklaring gegeven voor het vroege tijdstip van de aanlevering van de gasolie. De Inspecteur heeft zijn stelling dat aflevering van olie in de branche ongebruikelijk is, bij gebreke van enige onderbouwing, niet aannemelijk gemaakt.
    
    
    5.12. Partijen verschillen voorts van mening over het voordeel per liter dat belanghebbende door de inkopen van [A BV] heeft genoten. Belanghebbende heeft in de bijlage bij de pleitnota van de gemachtigde een nauwkeurige vergelijking gegeven tussen inkoopprijzen van [A BV] en van leverancier [Oliemaatschappij-c] in de periode februari tot en met april 1997. Uit die vergelijking komt een verschil van f 1,96 per liter naar voren. De Inspecteur heeft geen nauwkeurige vergelijking van inkoopprijzen, al of niet gecombineerd met het voordeel voor belanghebbende van het niet door haar hoeven dragen van vervoerskosten, geproduceerd. Daar komt bij dat, zoals algemeen bekend is, de olieprijs met regelmaat fluctueert. Aan de stelling van de Inspecteur omtrent de gemiddelde bruto-marge op 100 liter olie in 1997 kan daarom zonder nadere toelichting, welke door de Inspecteur niet is verstrekt, geen doorslaggevende betekenis worden toegekend.
    
    5.13. Voorts rechtvaardigen de omstandigheden dat [A BV] eerst kort voor het eerste contact met belanghebbende in het Handelsregister als oliehandel was ingeschreven en dat de naam van [de directeur van A BV] niet in het Handelsregister was vermeld als een persoon die namens [A BV] in rechte kon optreden niet de conclusie, dat belanghebbende om die reden zou moeten vermoeden dat [de directeur van A BV] niet bevoegd zou zijn om namens [A BV] zaken te doen en dat ter zake van de geleverde gasolie geen accijns op aangifte was voldaan. Dit laatste geldt evenzeer voor het onder ogen van belanghebbende komen van een CMR-vervoersbewijs van [B BV] te [R (België)].
    
    5.14. Met betrekking tot het betoog van de Inspecteur inzake – kort gezegd – het niet voldoen aan de verplichtingen voortvloeiende uit artikel 34 van het Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 54 van de Uitvoeringsregels accijns merkt het Hof het volgende op. In de door belanghebbende overgelegde conclusie van A-G Overgaauw, nr. 38 481, leidt de A-G uit de wetsgeschiedenis van artikel 80 van de Wet – op welk artikel 80 genoemde artikelen 34 en 54 zijn terug te voeren – af, dat het enkele niet-voldoen aan administratieve verplichtingen niet behoeft te leiden tot een belastingschuld op de voet van artikel 2f van de Wet. Op dezelfde gronden als de A-G zijn vermeld in zijn conclusie (onder 3.2.3.3 en 3.2.3.4) ziet het Hof geen aanleiding om in deze zaak met betrekking tot het niet volledig naleven van bedoelde voorschriften anders te oordelen.
    
    5.15. Het Hof is van oordeel dat met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd hij onvoldoende – ook niet in combinatie met het niet geheel voldoen aan administratieve verplichtingen - aannemelijk heeft gemaakt en derhalve niet het bewijs heeft geleverd, dat belanghebbende wist dan wel redelijkerwijs kon weten of vermoeden dat de aan haar geleverde olie niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing was betrokken. Voor een andere conclusie mist het onderzoek van de Belastingdienst met betrekking tot de positie van [belanghebbendes directeur] voldoende scherpte.
    
    5.16.  Het gelijk in deze zaak is op grond van het vorenoverwogene aan de zijde van belanghebbende. De overige door de gemachtigde van belanghebbende voorgedragen grieven behoeven geen behandeling.
    
    6. Proceskosten
    
    
      Het Hof berekent belanghebbendes proceskosten op ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand [2,5 (beroepschrift, conclusie van repliek, bijwonen zitting) x € 322 x 2 (gewicht van de zaak)] € 1.610.
      Het Hof vindt geen aanleiding het verzoek van de gemachtigde van belanghebbende te honoreren en te oordelen dat bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht aanwezig zijn die moeten leiden tot een veroordeling van de Inspecteur is de integrale kosten aan de zijde van belanghebbende. Hoewel is geoordeeld dat de Inspecteur niet het van hem te verlangen bewijs heeft geleverd, kan niet worden gezegd dat de Inspecteur onredelijk of willekeurig heeft gehandeld door belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag op te leggen. Aan belanghebbende kan weliswaar worden toegegeven dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld, maar anders dan de gemachtigde betoogt ziet het Hof in deze zaak overigens geen feiten of omstandigheden die meebrengen dat belanghebbende in haar verdedigingsmogelijkheden is geschaad. Hierbij merkt het Hof nog op dat, anders dan de gemachtigde van belanghebbende betoogt, in deze zaak geen vragen van Europeesrechtelijke aard aan de orde zijn.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof 
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak en de daarbij gehandhaafde naheffingsaanslag 
      - gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van € 218 te vergoeden;
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.610 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de in artikel 8:75, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht bedoelde rechtspersoon die de proceskosten dient te vergoeden. 
    
    
    
      Aldus gedaan op 10 augustus 2004 door mr Röben, voorzitter, mrs Lamens en Den Ouden, raadsheren.
      De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr Gankema, als griffier.
    
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    (J.J. Gankema)			(J.B.H. Röben)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 augustus 2004
    
    
      Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.