ECLI:NL:GHAMS:2022:1294, Gerechtshof Amsterdam, 26-04-2022, 21/00209
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-04-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag omzetbelasting voor het jaar 2012; art. 11, eerste lid, letter g, sub 1, letter a Wet OB; medische vrijstelling; besnijdenissen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/00209
    
    
      26 april 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende, 
      gemachtigden: mrs. M.C. van den Oetelaar (Het BTW advieskantoor B.V.) en R. Jeronimus (Hertoghs advocaten)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 25 januari 2021 in de zaak met kenmerk HAA 19/657 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2017 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 67.280 voor het jaar 2012. Voorts is bij beschikking belastingrente van € 12.689 in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 19 januari 2018 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar van 21 december 2018 heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft daartegen beroep bij de rechtbank ingesteld.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak van 25 januari 2021 het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen die uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 februari 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Van belanghebbende is op 25 maart 2022 een nader stuk ontvangen. 
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft op 5 april 2022 een pleitnota ingediend. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
      
    
    
      1.7.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
        
          2. Feiten
        
      
      
    
    
      2.1.
      Het Hof neemt hetgeen de rechtbank onder 1 heeft opgenomen over als feiten (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): 
      
      
        “Feiten
      
      1. Eiseres is opgericht in 2010 en volgens het handelsregister bestaan haar activiteiten uit het beheren en exploiteren van een instelling voor geneeskundige en medische behandeling welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verricht welke bestaan uit het leveren van zorg in de breedste zin van het woord, al dan niet verzekerd op grond van de Zorgverzekeringswet en/of de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten. Eiseres is gespecialiseerd in het uitvoeren van besnijdenissen die worden uitgevoerd door medische specialisten. Met haar activiteiten is eiseres ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).
      
      2. Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek uitgevoerd en daarvan op 1 april 2019 het controlerapport uitgebracht dat in kopie tot de gedingstukken behoort. Uit het controlerapport komt naar voren dat het onderzoek met name was gericht op de vraag of het uitvoeren van besnijdenissen behoort tot de gezondheidskundige verzorging van de mens en is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, letter g, onderdeel 1º, letter a, van de Wet OB (de Vrijstelling). In het controlerapport is onder meer vermeld dat eiseres heeft gehandeld alsof de Vrijstelling van toepassing is en zij over de jaren 2012 tot en met 2018 geen aangiften omzetbelasting heeft ingediend.
      
      3. Op basis van de uitkomsten van het boekenonderzoek heeft verweerder eiseres de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd en de rentebeschikking genomen, zich op het standpunt stellend dat besnijdenissen, voor zover die niet op medische indicatie worden uitgevoerd, niet onder de Vrijstelling vallen. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft verweerder aangenomen dat 95 procent van de door eiseres behaalde omzet niet is vrijgesteld. Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslag en de beschikking gehandhaafd.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop voegt het Hof nog de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      Tot de stukken van het geding behoort een rapport van 27 mei 2010 dat is uitgegeven door de KNMG (Koninklijke Nederlandse maatschappij ter bevordering van de geneeskunde) met de titel “Niet-therapeutische circumcisie bij minderjarige jongens”.  Daarin is als conclusie vermeld: 
      
      
        
          “Er is geen overtuigend bewijs dat circumcisie in het kader van preventie of hygiëne zinvol of noodzakelijk is. Mede in het licht van de complicaties die tijdens of na de circumcisie kunnen ontstaan, is circumcisie om redenen anders dan medisch-therapeutische, niet te rechtvaardigen. Zo er al medische voordelen zijn, zoals een mogelijk verminderde kans op HIV-infectie, dan ligt het in de rede de circumcisie uit te stellen tot de leeftijd waarop een dergelijk risico relevant is en de jongen zelf over de ingreep kan beslissen, of kan kiezen voor eventuele alternatieven.
        
        
          Anders dan vaak gedacht wordt, kent circumcisie risico’s op medische en psychische complicaties. De meest voorkomende complicaties zijn bloedingen, infecties, meatus stenoses (plasbuisvernauwing) en paniekaanvallen. Ook gedeeltelijke of volledige penisamputaties als gevolg van complicaties na circumcisies zijn gerapporteerd, evenals psychische problemen als gevolg van de besnijdenis.
        
        
          Niet-therapeutische circumcisie bij minderjarige jongens is in strijd met de regel dat minderjarigen alleen mogen worden blootgesteld aan medische handelingen wanneer er sprake is van ziekte of afwijkingen, of als overtuigend aangetoond kan worden dat de ingreep in het belang is van het kind, zoals bij vaccinaties.
        
        
          Niet-therapeutische circumcisie bij minderjarige jongens is in strijd met het recht op autonomie en het recht op lichamelijke integriteit van het kind. 
        
        
          De KNMG roept (verwijzende) artsen op om ouders/verzorgers die niet-therapeutische circumcisie voor minderjarige jongens overwegen, nadrukkelijk op de hoogte te brengen van de kans op complicaties en het ontbreken van overtuigende medische voordelen. Het feit dat het om een medisch niet-noodzakelijke ingreep gaat met een reële kans op complicaties, stelt extra hoge eisen aan deze voorlichting. De arts legt het informed consent schriftelijk vast in het medisch dossier.
        
        
          De KNMG heeft respect voor de diepe religieuze, symbolische en culturele gevoelens die met de praktijk van niet-therapeutische circumcisie omgeven zijn. De KNMG roept op tot een dialoog tussen artsenorganisaties, experts en de betreffende religieuze groeperingen om niet-therapeutische circumcisie bij minderjarige jongens te thematiseren en uiteindelijk zoveel mogelijk te beperken.
        
        
          Er zijn goede redenen voor een wettelijk verbod op niet-therapeutische circumcisie bij minderjarige jongens, zoals dat ook bestaat voor vrouwelijke genitale verminking. De KNMG vreest echter dat een wettelijk verbod ertoe zal leiden dat de ingreep uitgevoerd gaat worden door medisch niet-gekwalificeerde personen in omstandigheden waarin de kwaliteit van de ingreep onvoldoende kan worden gegarandeerd. Dit kan tot gevolg hebben dat er veel meer ernstige complicaties zullen optreden dan thans het geval is.”
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de inspecteur de naheffingsaanslag terecht en voor het juiste bedrag aan belanghebbende heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de besnijdenissen thans in geschil, diensten zijn op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens.
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in
        de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar de naar aanleiding van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
      
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
      9. De Vrijstelling geldt voor diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep en die voldoen aan de regels die zijn gesteld bij de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG).
    
    
    
      10. Tussen partijen is niet in geschil dat de besnijdenissen worden uitgevoerd door artsen met een BIG-registratie. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de besnijdenissen diensten zijn op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens.
    
    
    
      11. De rechtbank stelt voorop dat de wettelijke bepalingen die voorzien in vrijstelling van omzetbelasting, zoals opgenomen in artikel 132, eerste lid, onder c, van de Btw-richtlijn van de EU (de Richtlijn) en artikel 11, eerste lid, letter g, onderdeel 1º, letter a, van de Wet OB, strikt moeten worden uitgelegd. Medische handelingen zijn alleen vrijgesteld als de handelingen worden uitgevoerd met een therapeutisch doel. Daarvan is sprake als de handeling direct is gericht tot het behandelen van een bepaalde aandoening of tot het voorkomen van een aandoening als er een gerede kans is dat die aandoening zich zal voordoen. Zo vallen een verwantschapsonderzoek, een medisch onderzoek ter bepaling van het recht op een invaliditeitsuitkering en het inzamelen en bewaren van navelstrengbloed niet onder de vrijstelling (HvJ EU 14 september 2000, C384/98, 20 november 2003, C212/01 en 10 juni 2010, C-262/08). Voorts is er volgens het rapport van de KNMG geen overtuigend bewijs dat besnijdenissen in het kader van preventie of hygiëne zinvol of noodzakelijk is. De heersende consensus in de medische wereld is dat er mogelijk enige medische voordelen zijn verbonden aan besnijdenissen, maar dat deze voordelen afgewogen tegen alternatieven en de kans op complicaties onvoldoende groot zijn om routinematige besnijdenis om medisch-preventieve redenen de kunnen aanbevelen, aldus het rapport. Dit leidt tot de conclusie dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat besnijdenissen in het algemeen met een therapeutisch doel worden uitgevoerd. De namens eiseres ter zitting afgelegde verklaring van de arts doet hieraan niet af, aangezien hij mede-eigenaar is van eiseres en dus niet objectief. Dat eiseres, naar zij heeft aangevoerd, contracten heeft met enkele zorgverzekeraars die een besnijdenis vergoeden als de verzekerde aanvullend verzekerd is, maakt dit niet anders. Besnijdenissen zijn niet opgenomen in de basisverzekering en het aanbieden van een aanvullende verzekering waarbij ook besnijdenissen worden vergoed kan zijn ingegeven door commerciële motieven.
    
    
    
      13. Aangaande de mogelijk preventieve werking van een besnijdenis heeft eiseres aangevoerd dat een besnijdenis psychische problemen kan voorkomen als een man die niet besneden is zich niet kan aansluiten bij of niet ten volle gerekend kan worden tot de maatschappelijke of religieuze gemeenschap waartoe hij wil behoren. De rechtbank acht dit onvoldoende onderbouwd. Een man die wil behoren tot een gemeenschap waartoe hij slechts kan behoren als hij besneden is, kan immers besluiten zich alsnog te laten besnijden. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat het niet of op latere leeftijd ondergaan van een besnijdenis tot psychische problemen leidt.
    
    
    
      14. Eiseres heeft aangevoerd dat verweerder zich had moeten beperken tot een marginale toetsing en zich had moeten onthouden van een oordeel op medisch vlak. De rechtbank overweegt dat marginale toetsing een aan de bestuursrechter voorbehouden wijze van oordeelsvorming is waarbij de rechter geen oordeel geeft over de inhoud van het desbetreffende bestuursbesluit, maar zijn oordeel beperkt tot de wijze waarop het besluit tot stand is gekomen. Marginale toetsing is een wijze van beoordeling van een genomen besluit en is niet denkbaar bij de totstandkoming van het besluit. Reeds hierom faalt deze beroepsgrond. De rechtbank merkt daar nog bij op dat marginale toetsing alleen plaats kan vinden ter zake van een jegens een individuele belanghebbende genomen besluit dat niet rechtstreeks voortvloeit uit de daarop betrekking hebbende wet- en regelgeving. Het al niet toepassen van een belastingvrijstelling is onderdeel van het vaststellen van de materiële belastingschuld die rechtstreeks voortvloeit uit de wet. Het oordeel of een besnijdenis onder de Vrijstelling valt, is dus per definitie een inhoudelijk oordeel waarbij niet kan worden volstaan met een marginale toetsing. Voor zover eiseres heeft bedoeld dat verweerder en de rechtbank voor de beantwoording van de vraag of de besnijdenissen diensten zijn op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens, moet[en] uitgaan van de verklaring van de namens haar ter zitting aanwezige arts en zij deze slechts terughoudend mogen beoordelen, faalt dat standpunt ook. De verklaring van de arts weegt mee in het kader van de beoordeling van de aard van de besnijdenissen, zoals blijkt uit het voorgaande. Echter, aangezien de arts mede-eigenaar is van eiseres is die verklaring niet een objectieve verklaring, zodat de rechtbank daar niet uitsluitende waarde aan hecht.
    
    
    
      15. Eiseres heeft een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en heeft daarvoor gewezen op de brief van verweerder van 5 april 2011 die in kopie tot de gedingstukken behoort. Aan eiseres kan worden toegegeven dat de inhoud van de brief enigszins verwarrend is. Eerst lijkt verweerder zich op het standpunt te stellen dat de diensten van eiseres, dus het uitvoeren van besnijdenissen, zijn vrijgesteld, terwijl in het vervolg van de brief wordt uiteengezet dat dit niet geldt voor besnijdenissen die niet strikt medisch noodzakelijk zijn. Naar het oordeel van de rechtbank is daarin echter niet te lezen dat verweerder zich op het standpunt stelt dat alle door eiseres uitgevoerde besnijdenissen onder de Vrijstelling vallen. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat in de voorlaatste alinea wordt gesteld dat een administratie moet worden gevoerd waaruit de gegevens voor de toepassing van de Vrijstelling op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vastgelegd en de belaste en vrijgestelde prestaties apart in de administratie moeten worden vastgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank kon eiseres aan deze tekst niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat alle door haar uitgevoerde handelingen vrijgesteld waren en naheffing van omzetbelasting over de mogelijk niet vrijgestelde handelingen achterwege zou blijven.
    
    
    
      16. Voor zover eiseres heeft bedoeld een beroep te doen op begunstigend beleid faalt dat ook. De rechtbank acht aannemelijk dat verweerder binnen de ruimte gegeven in het beleid, zoals vermeld in het Besluit van 29 maart 2016, BLKB2016/433M, Stcrt. 2016, 17339, is gebleven. In het bijzonder heeft verweerder niet gehandeld in strijd met de in het Besluit in paragraaf 3.1 genoemde marginale toets betreffende de vraag of de medische beroepsbeoefenaar de Vrijstelling juist toepast. Verweerder heeft namelijk niet concreet de noodzaak van de uitgevoerde besnijdenissen beoordeeld, doch slechts onderzocht of in algemene zin sprake is van een therapeutisch doel van besnijdenissen.
    
    
    
      17. Na de hierboven gegeven oordelen moet worden beoordeeld welk deel van de door eiseres uitgevoerde behandelingen is vrijgesteld, omdat het op medische indicatie uitgevoerde besnijdenissen of andere medische handelingen betreft. Bij het vaststellen is verweerder uitgegaan van vijf procent van de omzet. Naar het oordeel van de rechtbank ligt het op de weg van eiseres een hoger percentage aannemelijk te maken. Uit de stukken komt naar voren dat uit de administratie van eiseres niet bleek welk deel van de omzet is behaald met vrijgestelde prestaties en, naar verweerder onweersproken heeft gesteld, had eiseres verklaard dat slechts in drie procent van de gevallen waarin een besnijdenis werd uitgevoerd een verwijsbrief van een arts aanwezig [is]. Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd is zij, naar het oordeel van de rechtbank, er niet in geslaagd een hoger percentage aannemelijk te maken. Ter zitting heeft zij weliswaar aangeboden een hoger percentage met stukken te willen onderbouwen, doch dit aanbod is te laat, ook gezien het feit dat die stukken niet eerder zijn verstrekt aan verweerder. De naheffingsaanslag is daarom niet op een te hoog bedrag vastgesteld.
    
    
    
      18. Tegen de belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Gesteld nog gebleken is dat die ten onrechte of op onjuiste wijze berekend in rekening is gebracht.
    
    
    
      19. Op grond van het vorenstaande moet het beroep ongegrond worden verklaard. Daarmee is de in dit geschil te beantwoorden hoofdvraag adequaat beantwoord aan de hand van de daartoe strekkende wetgeving en de jurisprudentie van het HvJ. Er is sprake van een acte claire [het Hof begrijpt: clair]. De rechtbank ziet daarom af van het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ.
    
    
    
      
        Proceskosten
      
      20. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      
        Belanghebbende voert in hoger beroep aan dat de medische vrijstelling mag worden toegepast als de arts die de ingreep verricht concludeert dat sprake is van een therapeutisch doel. De inspecteur mag dit slechts marginaal toetsen. Bij besnijdenissen zonder medische aanleiding is, gelet op het juridische kader, eveneens sprake van een therapeutisch doel. Dit vanwege het preventieve karakter van de ingreep. Belanghebbende doelt op de kleinere kans op overdracht van seksueel overdraagbare aandoeningen (soa’s), waaronder HIV, bepaalde soorten kankers en infecties aan de urinewegen. Zij beroept zich in dat kader op een tiental artikelen gevoegd bij haar motivering in hoger beroep (bijlagen 3 tot en met 12). Het is voor de toepassing van de medische vrijstelling naar zij stelt niet beslissend hoe de ingreep wordt ervaren of wat daarvoor de aanleiding is, maar enkel hoe de medische beroepsbeoefenaar deze kwalificeert. De medische vrijstelling is van toepassing op de door de artsen (al dan niet in loondienst) op verzoek van belanghebbende uitgevoerde besnijdenissen. Belanghebbende persisteert in haar conclusie dat zij de medische vrijstelling op al haar diensten mocht toepassen en dat haar administratie is gevoerd conform onderdeel 3 van het beleidsbesluit van 29 maart 2016, BLKB2016/433M, Stcrt. 2016, 17339 (het Besluit). Er is bij belanghebbende geen sprake van diensten die uitsluitend tot doel hadden om het uiterlijk te verfraaien en zuiver cosmetisch bedoeld waren omdat “telkens sprake was van een therapeutisch doel, al dan niet omdat sprake was van een preventieve medische dienst”. Voor de toepassing van de medische vrijstelling bij preventieve behandelingen, besliste het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) juist dat er geen voorwaarde van samenhang in tijd of toekomstige gezondheidsproblemen bestaat. 
        Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel en/of het beginsel van de fiscale neutraliteit handelt door de toepassing van de medische vrijstelling van een doorverwijzing afhankelijk te stellen. Een doorverwijzing is immers niet als voorwaarde gesteld voor toepassing van de vrijstelling. Belanghebbende voldoet dan ook aan de voorwaarden voor toepassing van de medische vrijstelling op grond van het bepaalde in het Besluit.
      
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur voert in hoger beroep aan dat de medische vrijstelling alleen van toepassing is als de handelingen worden uitgevoerd met een therapeutisch doel: het stellen van een diagnose, het voorkomen, het behandelen en zo mogelijk genezen van medische aandoeningen. Anders dan belanghebbende aanvoert, vallen niet slechts (zuiver cosmetische) ingrepen, die uitsluitend tot doel hebben de verfraaiing van het uiterlijk, niet onder het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens. Dit geldt ook voor andere medische handelingen die gelet op hun doel en de context waarin zij worden verricht geen therapeutisch doel dienen. Het HvJ EU heeft weliswaar bepaald dat de vrijstelling ook van toepassing is op therapeutische handelingen die worden verricht voor doeleinden van preventie, maar uit het arrest CopyGene (HvJ EU, 10 juni 2010, C-262/08, ECLI:EU:C:2010:328) volgt dat er een grote mate van zekerheid moet bestaan over de aanwezigheid van een medische aandoening of een medisch risico en dat concreet moet zijn dat de behandeling preventief werkt tegen deze aandoening of dit risico. Aan die voorwaarde wordt niet voldaan. Er is geen overtuigend bewijs dat circumcisie in het kader van preventie zinvol is. De inspecteur verwijst naar het door hem ingebrachte rapport van de Koninklijke Nederlandsche Maatschappij ter bevordering der Geneeskunst (hierna: KNMG) (zie 2.3). Nu belanghebbende op haar website aangeeft dat om verschillende redenen besnijdenissen worden verricht, én dat er verschillende tarieven worden berekend voor medische besnijdenissen en ‘normale’ besnijdenissen (niet-medisch geïndiceerd), én in de administratie nagenoeg uitsluitend behandelingen tegen het - lagere - tarief van ‘normale’ besnijdenissen worden aangetroffen, is, zo stelt de inspecteur, de conclusie gerechtvaardigd dat in die gevallen sprake is van ‘normale, niet-medisch geïndiceerde besnijdenissen, waarbij een therapeutisch doel ontbreekt. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangedragen die een hoger percentage (dan 5%) aannemelijk maken. Het Hof oordeelt als volgt. 
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende exploiteert een kliniek die is gespecialiseerd in het uitvoeren van besnijdenissen. Deze kliniek is door het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport erkend als wettelijk toegelaten zorginstelling. De operaties worden uitgevoerd door artsen die voldoen aan de criteria die zijn gesteld in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG). Voor deze activiteiten is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Ingevolge artikel 11, eerste lid, letter g, onderdeel 1º, letter a, van de Wet OB (medische vrijstelling) zijn vrijgesteld de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid, waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG, voor zover deze diensten tot het gebied van de deskundigheid van dit beroep horen en onderdeel vormen van bedoelde opleiding. Deze wettelijke bepaling is gebaseerd op artikel 132, eerste lid, sub c van de BTW richtlijn, waarin de medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat wordt vrijgesteld. Tussen partijen is niet in geschil dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de medische vrijstelling genoemd onder punt 3, onderdelen a, c, d en e van het Besluit. Enkel in geschil is de voorwaarde genoemd onder b te weten dat sprake is van diensten betreffende de gezondheidskundige verzorging van de mens. 
      
    
    
      5.4.
      In het arrest van het HvJ EU van 20 november 2003, ECLI:EU:C:2003:627, r.o. 52 e.v. (Peter d’Ambrumenil) is geoordeeld dat vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn die strikt moeten worden uitgelegd. Voorts is overwogen dat niet alle diensten in het kader van de uitoefening van (para) medische beroepen zijn vrijgesteld, maar uitsluitend die inzake de gezondheidskundige verzorging van de mens. Het moet dan gaan om handelingen die met geen ander doel zijn verricht dan diagnose, (preventieve) behandeling en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen. Het therapeutisch doel hoeft niet bijzonder strikt te worden opgevat. Ook als degene die wordt onderzocht een preventieve medische ingreep ondergaat en verder geen ziekte of gezondheidsprobleem blijkt te hebben, is conform het doel, kostenvermindering van de gezondheidszorg, de dienst als zodanig aan te merken. Het doel van een medische dienst is bepalend voor de toepassing van de vrijstelling. Indien het voornaamste doel niet is de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid, valt die dienst niet onder de (medische) vrijstelling. Dit kader zal door het Hof bij zijn beoordeling tot uitgangspunt worden genomen. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. 
      
    
    
      5.5.
      Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende, die een beroep doet op een vrijstelling, feiten en omstandigheden dient te stellen en zo nodig te bewijzen op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat haar handelingen vallen onder het bereik van de medische vrijstelling. 
      
    
    
      5.6.
      Het kader zoals vermeld onder 5.4, brengt mee dat de stelling van belanghebbende dat enkel de arts bepaalt of de behandeling een therapeutisch doel dient, niet kan worden gevolgd. Het voornaamste doel van de behandeling, dient immers te worden bepaald vanuit het gezichtspunt van degene die de behandeling ondergaat.
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende heeft ook in hoger beroep gesteld dat een besnijdenis altijd een preventieve medische handeling vormt omdat het bepaalde aandoeningen kan voorkomen. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende.   
      
    
    
      5.8.
      Tot de stukken van het geding behoort een artikel van de Nederlandse Vereniging voor Urologie met als titel: ‘Diagnostiek en behandeling van voorhuidpathologie’. Daarin is vermeld:
      
      
        “De indicaties waarvoor in Nederland (…) circumcisie wordt gepast zijn: 
      
      
      
        1.	Religieus-culturele redenen
        2.	Kosmetische redenen 
        3.	Hygiënische redenen
        4.	Geneeskundige preventie van genoemde ziekten (…)
        5.	Sexuele redenen (…)
        6.	Recidiverende balanitis
        7.	Paraphimosis
        8.	Phimosis”
      
      
    
    
      5.9.
      Ter zitting hebben partijen eenparig verklaard dat besnijdenissen genoemd onder punt 4 tot en met 8 (medische indicatie) kunnen delen in de medische vrijstelling en die genoemd onder punt 2 (zuiver kosmetisch) niet. Deze zes indicaties zijn geen onderwerp van het onderhavige geschil. Het geschil spitst zich toe op besnijdenissen waaraan de onder 1 en 3 genoemde indicatie ten grondslag ligt. In die gevallen gaat het doorgaans om de besnijdenis van minderjarige kinderen en verloopt de voorlichting over de behandeling met de ouders. De ouders gaan, zoals belanghebbende ter zitting bij het Hof heeft verklaard, met de behandelend arts een traject in waarbij zowel de voor- als de nadelen van de ingreep (de besnijdenis) worden doorgenomen. Belanghebbende meent dat ook in die gevallen, waarin op voorhand geen sprake van een aanwijsbare medische aanleiding, sprake is van preventief medisch handelen. Hij wijst op onderzoeken en artikelen, door hem bijgevoegd bij zijn hoger beroepschrift, waaruit zou volgen dat de overdracht van soa’s en HIV alsmede het ontstaan van infectieziekten aan de urinewegen en bepaalde kankers minder vaak voorkomen indien de mannen besneden zijn. 
      
    
    
      5.10.
      Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Daargelaten hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd over de mogelijke preventieve werking van besnijdenissen, acht het Hof aannemelijk dat in die gevallen (indicaties genoemd onder punt 1) het voornaamste doel van de ingreep niet is de bescherming van de gezondheid, maar het religieus-culturele doel zodat in die gevallen niet is voldaan aan de voorwaarde voor toepassing van de medische vrijstelling (zie 5.4).
      
    
    
      5.11.
      Daar komt bij dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van de preventieve werking zoals door belanghebbende verdedigd, niet alleen dient te worden gekeken naar de mogelijke voordelen voor de gezondheid, maar ook naar de mogelijke nadelen daarvan. In het advies van de KNMG (2.3) wordt in dat kader vermeld: 
      
      
        “Er is geen overtuigend bewijs dat circumcisie in het kader van preventie of hygiëne zinvol of noodzakelijk is. Mede in het licht van de complicaties die tijdens of na de circumcisie kunnen ontstaan, is circumcisie om redenen anders dan medisch-therapeutische, niet te rechtvaardigen.”
      
      
    
    
      5.12.
      Aan het door belanghebbende overgelegde artikel in hoger beroep (bijlage 7 bij het hoger beroepschrift) van de World Health Organisation (WHO): “Voluntary medical male circumcision for HIV prevention” kunnen argumenten worden ontleend dat in veertien landen in Oost en Zuid Afrika, waar een relatief grote groep mensen besmet is met het Hiv-virus, besnijdenissen preventief kunnen werken waardoor de voordelen van de ingreep (60% minder kans op overdracht van het hiv-virus) opwegen tegen de nadelen (kans op complicaties e.d.). Dit advies beperkt zich echter tot de genoemde veertien Afrikaanse landen en heeft geen betrekking hebben op de situatie in Nederland. Dit advies is dus niet bepalend voor beslechting van het onderhavige geschil. 
      
    
    
      5.13.
      Daarvoor acht het Hof wel van belang het advies van de KNMG zoals opgenomen onder 2.3. Daarin roept de KNMG (verwijzende) artsen op om ouders/verzorgers die niet-therapeutische circumcisie voor minderjarige jongens overwegen, nadrukkelijk op de hoogte te brengen van de kans op complicaties en het ontbreken van overtuigende medische voordelen. 
      
    
    
      5.14.
      Tegenover dit advies, heeft belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die een ander oordeel over het preventieve karakter van de besnijdenissen rechtvaardigen. Daaraan doet niet af dat in sommige gevallen, zoals door belanghebbende aangevoerd, tijdens het uitvoeren van de behandeling, wordt vastgesteld dat de ingreep ook uit medisch oogpunt geïndiceerd zou zijn geweest. Immers, ook in die gevallen is het voornaamste doel van de ingreep niet de bescherming van de gezondheid, maar het religieus-culturele motief/doel. 
      
    
    
      5.15.
      
        Anders dan belanghebbende aanvoert, verricht zij dus handelingen die deels wel en die deels niet kunnen delen in de medische vrijstelling. Zij had daarom in haar btw-administratie, gelet op het bepaalde in art. 34 van de Wet OB in verbinding met art. 31 van de Uitvoeringsbeschikking OB, een onderscheid moeten maken tussen de ingrepen waarin een therapeutisch doel wel aanwezig was en de ingrepen waarbij dat niet het geval was. Belanghebbende heeft dit nagelaten zodat de inspecteur ter zake een redelijke schatting diende te maken. Op basis van de verklaring van de directeur van belanghebbende en de door haar gehanteerde tarieven, heeft de inspecteur in redelijkheid kunnen komen tot het oordeel dat in 5% van de gevallen sprake is van (behaalde omzet uit) verrichte diensten met een therapeutisch doel. 
        Belanghebbende heeft in hoger beroep geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat dit een hoger percentage (dan 5%) moet zijn.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.16.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, F.J.P.M. Haas en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman, als griffier. De beslissing is op 26 april 2022 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.