ECLI:NL:GHSGR:2004:AO9505, Gerechtshof 's-Gravenhage, 22-04-2004, BK-03/00696
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2004-04-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting; verdrag met Noorwegen.

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
      achtste enkelvoudige belastingkamer 
      22 april 2004
      nummer BK-03/00696
    
    
    
    
    PROCES-VERBAAL
     
    van de mondelinge uitspraak op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de regio P van de Belastingdienst, op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
    
    De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 8 april 2004, gehouden te    Middelburg. Aldaar zijn verschenen belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur mevrouw A.
    
    
    Beslissing
    
    Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    Gronden
    
    1.	Belanghebbende is ingenieur en is van begin januari tot begin november 1998 werkzaam geweest ten behoeve van een pijpleidingproject op het Continentaal Plat van Noorwegen. De opdrachtgever van dit project was de Noorse staatsoliemaatschappij Q. 
    
    2.	Van begin januari tot 23 augustus 1998 was hij hiertoe in loondienst bij I B.V. te K en was sprake van terbeschikkingstelling door genoemde BV. In die periode was hij werkzaam op een kantoor te Stavanger, terwijl hij enkele malen voor korte tijd op een baggervaartuig, dat de zeebodem voorbereidde voor het leggen van de gaspijp, werkzaam was. In die periode heeft hij ook enige malen Nederland bezocht, onder meer in verband met de verhuur van een woonhuis in Nederland.
    
    
      3.	Van 1 oktober 1998 tot 4 november 1998 was belanghebbende voor hetzelfde project werkzaam, maar toen als zelfstandige en voor eigen rekening. In dit tijdvak heeft hij negentien dagen buitengaats op het in 2 vermelde baggerschip gewerkt en zeven dagen aan de wal, waarvan in ieder geval één dag in Nederland. Ter zake van deze werkzaamheden heeft hij op 4 juni 1999 een factuur gezonden aan D B.V. te L die voor diverse administratieve zaken namens Q optrad. Deze factuur omvat: 
           "Werkzaamheden:
      	Offshore:  19 dagen consultancy fee à NOK 8570	NOK  162.830	Onshore:	7 dagen consultancy fee à NOK 6353	NOK   44.471"
      Het totaalbedrag dat voor deze werkzaamheden in rekening is gebracht, is NOK 207.301 overeenkomende met ƒ 55.691.
    
    
    4.	Belanghebbende heeft in het jaar 2000 een nabetaling op zijn in 1998 in Noorwegen verdiende loon ontvangen. Deze nabetaling vond zijn oorzaak in het feit dat gedurende het jaar 1998 iedere twee maanden een voorlopige inhouding wegens loonbelasting/inkomstenbelasting plaatsvond en het definitieve bedrag van de Noorse belasting en daarmee van het netto-loon eerst kon worden berekend na het vaststellen van de aanslag door de Noorse belastingadministratie. Zulks heeft in het jaar 2000 plaatsgevonden, waarna het te veel ingehouden bedrag aan belanghebbende is uitbetaald.
    
    5.	Belanghebbende heeft zowel zijn looninkomsten als de inkomsten als zelfstandige over de periode van 1 oktober tot 4 november 1998 in zijn Noorse aangifte inkomstenbelasting begrepen. Beide bedragen zijn in Noorwegen in de heffing betrokken.
    
    6.	Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend ter zake van het looninkomen over de periode begin januari tot 23 augustus 1998, maar niet over het inkomen als zelfstandige over de periode 1 oktober tot 4 november 1998. De in 4 vermelde nabetaling heeft de Inspecteur niet in het belastbare inkomen van het onderhavige jaar begrepen.
    
    
      7.	In geschil is het antwoord op de vraag:
      a) of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van 
      dubbele belasting ter zake van het genoten inkomen als zelfstandige, en voorts
      b) of het bedrag van de in 4 omschreven nabetaling in het 
      onderhavige jaar in aanmerking dient te worden genomen.
      Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
    
    
    8.	Tussen partijen is niet in geschil dat de inkomsten als zelfstandige in het onderhavige jaar zijn genoten in de zin van artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, aangezien deze inkomsten in 1998 na het afronden van de werkzaamheden vorderbaar en inbaar waren. Het Hof volgt partijen in dit gemeenschappelijke standpunt, nu er geen grond is om aan te nemen dat aan dit standpunt een juridisch onjuist uitgangspunt ten grondslag ligt.
    
    
      9.	Artikel 14, eerste lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Noorwegen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen met Protocol, gesloten te Oslo op 12 januari 1990, Trb. 1990, 30 (hierna: het Verdrag Noorwegen of het Verdrag) bepaalt het volgende:
           "1.  Voordelen verkregen door een persoon, niet zijnde een lichaam, die inwoner is van een van de Staten in de uitoefening van een vrij beroep of ter zake van andere werkzaamheden van zelfstandige aard zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij hij in de andere Staat voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt beschikt. Indien hij over zulk een vast middelpunt beschikt, mogen de voordelen in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan dat vast middelpunt kunnen worden toegerekend.
      Een inwoner van een van de Staten die in de andere Staat zulk een vrij beroep uitoefent of andere werkzaamheden van zelfstandige aard verricht, wordt geacht in die andere Staat over zulk een vast middelpunt te beschikken, indien hij in die andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van 12 maanden een totaal van 183 dagen te boven gaan."
    
    
    
      10.	Artikel 24 van het Verdrag Noorwegen bevat een speciale regeling die ziet op werkzaamheden buitengaats, waarvan het vierde lid luidt als volgt:
      "4.  Een inwoner van een van de Staten die, in het kader van een vrij beroep of van andere werkzaamheden van zelfstandige aard, in de andere Staat buitengaats werkzaamheden verricht in verband met de exploratie en exploitatie van de zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen, wordt geacht deze werkzaamheden te verrichten vanuit een vast middelpunt in de andere Staat. Dit lid is echter niet van toepassing indien werkzaamheden in de andere Staat worden verricht gedurende een tijdvak of tijdvakken die in een tijdvak van 12 maanden een totaal van 30 dagen niet te boven gaan."
    
    
    11.	Naar het oordeel van het Hof sluit het bepaalde in artikel 24, vierde lid, van het Verdrag niet uit dat sprake kan zijn van een vast middelpunt voor het verrichten van werkzaamheden van zelfstandige aard welke in verband staan met de exploratie en exploitatie van de zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen (hierna: offshore werkzaamheden), ook al is niet voldaan aan de in dit artikellid opgenomen specifieke voorwaarde. Er kan derhalve ook voor offshore werkzaamheden sprake zijn van een vast middelpunt, zulks op de voet van het bepaalde in artikel 14, eerste lid, van het Verdrag, en ook in dat geval komt het recht om belasting te heffen over de aan dat vast middelpunt toe te rekenen inkomsten toe aan de werkstaat.
    
    12.	Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet reeds op grond van artikel 24, vierde lid, van het Verdrag over een vast middelpunt in Noorwegen beschikt. Hij voldoet niet aan de voorwaarde dat hij meer dan 30 dagen in het tijdvak van 12 maanden buitengaats bedoelde werkzaamheden heeft verricht. Naar het Hof uit zijn stellingen begrijpt, is dit overigens ook niet zijn standpunt.
    
    13.	Vaststaat dat belanghebbende gedurende de periode waarin hij als zelfstandige in Noorwegen werkzaam was voor deze werkzaamheden niet geregeld beschikte over een vast middelpunt in Noorwegen in de zin van artikel 14, eerste lid, van het Verdrag. Tussen partijen is in confesso dat noch zijn verblijfplaats op het baggerschip noch dat aan de wal in Noorwegen als een fysiek vast middelpunt dient te worden beschouwd. De gedingstukken geven overigens ook geen enkele aanwijzing dat zulks het geval zou zijn. Voor de vraag of sprake is van een vast middelpunt op grond van het vorengenoemde artikellid is derhalve in dit geval beslissend of de periode gedurende welke belanghebbende in Noorwegen verbleef voor de uitoefening van zijn dienstverband mee in aanmerking dient te worden genomen voor de bepaling van de duur van het verblijf in Noorwegen, hetgeen door belanghebbende wordt verdedigd. De Inspecteur bestrijdt dit en stelt - kort samengevat - dat het verblijf van belanghebbende in Noorwegen niet het totaal van 183 dagen in een tijdvak van twaalf maanden te boven gaat en voorts dat uitsluitend de periode dat belanghebbende zelfstandige werkzaamheden in Noorwegen verrichtte in aanmerking mag worden genomen.
    
    14.	Op grond van de stukken van het geding en de door belanghebbende ter zitting gegeven toelichting acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in de tijdvakken begin januari tot 27 augustus 1998 en van 1 oktober tot 4 november 1998 in totaal meer dan 183 dagen in Noorwegen heeft verbleven.
    
    
      15.	Bij de uitleg van artikel 14 van het Verdrag dient in de eerste plaats te worden aangesloten bij de bewoordingen van de verdragsbepaling en dient voorts te worden onderzocht of deze tekst overeenstemt met de gemeenschappelijke bedoeling van de verdragspartijen. Volgens de eerste zinsnede van dit artikellid komt de heffingsbevoegdheid toe aan de werkstaat, indien de beoefenaar van een vrij beroep "(...) voor het verrichten van zijn werkzaamheden (aldaar) geregeld over een vast middelpunt beschikt." In de slotzin wordt vervolgens een uitbreiding gegeven aan het begrip (fysiek) vast middelpunt door bij overschrijding van een bepaalde verblijfsduur in de werkstaat ook het bestaan van een vast middelpunt aan te nemen. Uit de tekst kan niet worden afgeleid dat het in de eerste zinsnede opgenomen vereiste "voor het verrichten van zijn werkzaamheden" wordt teruggenomen. Het verblijf in de werkstaat moet derhalve (op enigerlei wijze) dienen voor de als zelfstandige verrichte werkzaamheden. Het Hof wijst er voorts op dat in het Verdrag Noorwegen ook met betrekking tot werkzaamheden buitengaats het verrichten van de werkzaamheden gedurende een bepaalde periode beslissend is (artikel 24, leden 3, 4 en 6, onderdeel a). Weliswaar zijn blijkens het commentaar 1992 op artikel 15 van het OECD-Modelverdrag (niet-zelfstandige arbeid) bij toepassing van de 183-dagen regeling de "days of physical presence" beslissend, maar het Hof acht dit niet doorslaggevend nu zelfstandige arbeid een grotere overeenkomst heeft met het concept van de vaste inrichting dan met niet-zelfstandige arbeid. Dit laatste blijkt ook uit de omstandigheid dat het commentaar 2000 op het OECD-Modelverdrag niet meer een afzonderlijk behandeling wijdt aan artikel 14 (zelfstandige arbeid), maar hiervoor verwijst naar het commentaar op artikel 7 (winst uit onderneming).
      Ook kan worden gezegd dat de tekst van artikel 14, eerste lid, van het Verdrag en de hiervoren gegeven uitleg overeenstemmen met de bedoeling van de verdragspartijen, voor zover deze bedoeling blijkt uit de Toelichtende nota bij het Verdrag Noorwegen(Staten-Generaal, vergaderjaar 1990-1991, 21 864, nr. 1 en 48), zij het dat deze nota eenzijdig door Nederland is opgesteld. De Toelichtende nota luidt op dit punt als volgt:       
      "De onderhandelingen hebben er evenwel toe geleid dat de heffingsmogelijkheden van de werkstaat zowel bij de inkomsten uit zelfstandige arbeid als bij die uit niet-zelfstandige arbeid enigszins zijn verruimd. Beoefenaars van het vrije beroep zullen in de werkstaat worden belast, zodra ze daar in een periode van 12 maanden 183 dagen werkzaam zijn geweest. Wel is op Nederlands verzoek in deze bepaling tot uitdrukking gebracht dat het hierbij dient te gaan om natuurlijke personen. Voor werkzaamheden verricht in het kader van een vrije-beroeps-BV heeft deze bepaling geen betekenis (art. 14, eerste lid)."
    
    
    
      16.	Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel 
      dat de in geding zijnde inkomsten slechts in Nederland belastbaar zijn, zodat aan belanghebbende ter zake van deze inkomsten geen aftrek van Nederlandse inkomstenbelasting ter voorkoming van dubbele belasting toekomt.
    
     
    17.	Ook met betrekking tot het tweede geschilpunt is het Hof van oordeel dat het gelijk aan de Inspecteur is. Nu het bedrag van de nabetaling van het loon nog niet in het onderhavige jaar kon worden bepaald en de hoogte daarvan afhankelijk was van het bedrag waarop de Noorse autoriteiten de uiteindelijke belastingschuld van de werkgever zouden bepalen, hetgeen in het jaar 2000 is geschied, is de in dat jaar ontvangen nabetaling niet in het onderhavige vorderbaar en inbaar.
    
    18.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenvergoeding als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    	
    Deze uitspraak is vastgesteld op 22 april 2004 door mr. Savelbergh en op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier        mr. De Fouw.
    
    
    
    
    
    (De Fouw)
    
    (Savelbergh)
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
     
    
    
    
    
    
      Tegen deze mondelinge uitspraak is geen beroep in cassatie mogelijk; dat kan alleen tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof. Ieder van de partijen kan binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke uitspraak. De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Bij de vervanging van een mondelinge uitspraak mag het gerechtshof de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
      De partij die om een vervangende schriftelijke uitspraak verzoekt, is hiervoor griffierecht verschuldigd en krijgt daarover bericht van de griffier. Het griffierecht dat de belanghebbende betaalt ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat de griffier van de Hoge Raad zal heffen als de belanghebbende beroep in cassatie instelt.