ECLI:NL:GHARN:2003:AG0185, Gerechtshof Arnhem, 12-05-2003, 01-01556
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2003-05-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of het heffingsrecht over een door een pensioenstichting uitbetaalde eenmalige uitkering wegens overrendement toekomt aan Ierland dan wel aan Nederland.

Gerechtshof Arnhem
      eerste meervoudige belastingkamer
      nummer 01/01556 (inkomstenbelasting)
    
    
    
      U i t s p r a a k
      op het beroep van [X te Z (Ierland)] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen [P] (hierna: de Inspecteur), op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen.
    
    
    1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof 
    
    1.1. Op 5 september 2000 heeft de [Stichting A te Q] (hierna: de Stichting) belanghebbende wegens overrendement op pensioenbeleggingen een eenmalige uitkering uitbetaald van bruto ƒ 196.240,87 (hierna: eenmalige uitkering) onder inhouding van loonheffing.
    
    1.2. Belanghebbende heeft op 12 oktober 2000 tegen deze inhouding bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak van 21 mei 2001 afgewezen.
    
    
      1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van € 27,23.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 februari 2003, gehouden te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur]. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. De Inspecteur heeft zijn pleitnota vóór de zitting aan het Hof en aan de belanghebbende toegezonden, welke wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inhoud van de pleitnota's wordt als hier ingelast beschouwd.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het navolgende komen vast te staan.
     
    2.2. Belanghebbende, geboren op 10 september 1941, is lange tijd als werknemer in dienst geweest van [A N.V. te R], laatstelijk als voorzitter van de Raad van Bestuur.
    
    2.3. Bij [A N.V.] heeft belanghebbende pensioenrechten opgebouwd als bedoeld in artikel 18 van de voor het onderhavige jaar 2000 geldende tekst van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet). Deze pensioenrechten werden ondergebracht bij het pensioenfonds van [A N.V.]. 
    
    2.4. In 1995 is [A N.V.] gefuseerd met [B N.V.]. Als gevolg van deze fusie is belanghebbende uit zijn functie bij [A N.V.] ontheven. Ter zake van gemiste inkomsten, gemiste winstrechten en gemiste tantièmes heeft [A N.V.] belanghebbende in 1995 een schadeloosstelling van bruto ƒ 5,2 miljoen (hierna: de schadeloosstelling) uitbetaald.
    
    2.5. [B N.V.] heeft de pensioenverplichtingen jegens haar werknemers ondergebracht bij de Stichting. Het pensioenfonds van [A N.V.] is gefuseerd met de Stichting. De door belanghebbende bij [A N.V.] opgebouwde pensioenrechten zijn aldus ondergebracht bij de Stichting. Belanghebbendes pensioen gaat in bij het bereiken van de zestigjarige leeftijd (op 10 september 2001).
    
    2.6. Belanghebbende heeft tot en met 4 oktober 1995 te [R] gewoond, heeft zich vervolgens metterwoon in België gevestigd en daarna vanaf 23 april 1996 in Ierland.
    
    2.7. Vanaf oktober 1995 is belanghebbende nog korte tijd, gedurende het laatste kwartaal van 1995, in dienst van [B N.V.] gebleven.
    
    2.8. De Stichting heeft in de afgelopen jaren een hoger rendement behaald en daardoor een groter vermogen opgebouwd dan strikt noodzakelijk is om haar pensioenverplichtingen aan deelnemers in de pensioenregeling van de Stichting te kunnen bekostigen. Het bestuur van de Stichting heeft volgens de notulen van de bestuursvergadering van 25 januari 2000 besloten om ƒ 200 miljoen als overrendement aan het vermogen van de Stichting te onttrekken en te restitueren aan [B N.V.]. Volgens diezelfde notulen heeft [B N.V.], na overleg met de Stichting, toegezegd daarvan ƒ 25 miljoen ten goede te laten komen van de deelnemers in de Stichting, zowel actieve deelnemers als gewezen deelnemers, dat wil zeggen gewezen werknemers die niet meer aan de onderneming verbonden zijn (slapers) en reeds gepensioneerden.
    
    2.9. De Stichting heeft beoogd voormeld bedrag van ƒ 25 miljoen naar evenredigheid aan de gerechtigden toe te kennen en wel op basis van de omvang van ieders pensioenrechten. Op 5 september 2000 heeft de Stichting aan belanghebbende als deelnemer de eenmalige uitkering uitbetaald, waarop de Stichting op dezelfde datum ƒ 117.744,52 loonheffing heeft ingehouden. De grondslag voor de eenmalige uitkering is 3,5% van de waarde van het opgebouwde pensioen van belanghebbende bij de Stichting per ultimo 1999. De Stichting heeft de Belastingdienst/Ondernemingen [P] schriftelijk verklaard de eenmalige uitkering aan belanghebbende onder inhouding van loonheffing te hebben betaald op 5 september 2000.
    
    2.10. Alle andere deelnemers hebben de eenmalige uitkering, voorzover niet in voorkomende gevallen gebruikt ter verbetering van hun bestaande pensioenrechten, eveneens genoten onder inhouding van loonheffing. De actieve werknemers hebben de eenmalige uitkering onder inhouding van loonheffing ontvangen via de loonadministratie van [B N.V.].
    
    2.11. De eenmalige uitkering heeft geen wijziging gebracht in de pensioen-rechten van belanghebbende.
    
    3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de in 3.2 geformuleerde vraag en - indien deze vraag overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur moet worden beantwoord - het antwoord op de in 3.3 geformuleerde vraag.
    
    3.2. Komt de bevoegdheid tot belastingheffing over de eenmalige uitkering op grond van artikel 14 (Niet-zelfstandige arbeid) van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen met protocol; gesloten te 's-Gravenhage op 11 februari 1969 (Trb. 1969, 37) (hierna: de Overeenkomst) toe aan Nederland of komt die bevoegdheid op grond van artikel 17 (Pensioenen) dan wel artikel 20 (Overige inkomensbestanddelen) van de Overeenkomst toe aan Ierland? Belanghebbende beantwoordt deze vraag in laatstbedoelde zin. De Inspecteur beantwoordt deze vraag in eerstbedoelde zin.
    
    3.3. Vormt de eenmalige uitkering vermogensinkomsten welke niet behoren tot het binnenlandse inkomen? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.
    
    3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    3.5. Voor hetgeen partijen ter zitting - naast de inhoud van voormelde pleitnota's - hebben opgemerkt, wordt verwezen naar het terzake opgemaakte en aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal. 
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1. [A N.V.] en [B N.V.] hebben haar werknemers, waaronder belanghebbende, toezeggingen omtrent pensioen gedaan. Ter uitvoering van die toezeggingen heeft [B N.V.] de pensioenverplichtingen jegens haar werknemers bij de Stichting ondergebracht conform artikel 2 Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: PSW). Na de fusie met [A N.V.] heeft [B N.V.] eveneens de door belanghebbende bij [A N.V.] opgebouwde pensioenrechten ondergebracht bij de Stichting.
    
    4.2. Onder deelnemer aan een pensioenregeling wordt verstaan de persoon wiens werkgever de pensioentoezegging doet en te wiens bate gelden in een pensioen- of spaarfonds worden bijeengebracht (artikel 2 PSW). Het feit dat [A N.V.] en [B N.V.], bij wie belanghebbende achtereenvolgens als werknemer in dienst is geweest, ten bate van haar werknemers, waaronder belanghebbende, aan wie zij pensioentoezeggingen hebben gedaan, als polishouder gelden in de Stichting bijeenbrengen, strekkende tot verzekering van het pensioen van die werknemers (artikel 1 PSW), maakt, dat die werknemers, waaronder belanghebbende, deelnemer zijn aan de pensioenregeling in de Stichting. Belanghebbendes deelnemerschap in de Stichting berust dus op de pensioentoezegging van zijn werkgever en houdt onmiskenbaar verband met de dienstbetrekking. Het deelnemerschap is immers onbestaanbaar zonder dienstbetrekking.
    
    4.3. Dit brengt mee, dat, in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende in de motivering van zijn beroepschrift stelt, de dienstbetrekking tussen belanghebbende en achtereenvolgens [A N.V.] en [B N.V.] de directe basis vormt voor allereerst de door de werkgever toegezegde pensioenaanspraak en de gelden die de werkgever periodiek tot verzekering daarvan in de Stichting bijeenbrengt, welke in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet niet tot het loon van belanghebbende hebben behoord, vervolgens voor belanghebbendes deelnemerschap aan de pensioenregeling in de Stichting en ten slotte voor belanghebbendes in de Stichting opgebouwde pensioenrechten.
    
    4.4. Pensioenverzekeringsovereenkomsten zijn langlopende overeenkomsten, waarbij de premiestelling is gebaseerd op actuariële discontering van verwachte toekomstige cashflows en de premieberekening op een voorzichtig rekenrenteniveau, de disconteringsvoet. Wanneer het werkelijk behaalde beleggings-rendement substantieel hoger uitvalt dan de disconteringsvoet, is de facto sprake van overtarifering. Het is dan niet ongebruikelijk dat het overrendement als premierestitutie aan de polishouder ten goede komt. Hierin voorziet artikel 38, eerste lid, van het pensioenreglement van de Stichting, dat luidt als volgt:
     
    
      "Artikel 38
      1. Voor zover de werkgever niet door een regeling van arbeidsvoorwaarden tot enige verplichting in andere zin gebonden is, is deze:
      a. indien en zolang de uitkomsten van diens bedrijf het betalen van de bijdragen als bedoeld in artikel 27 niet gedogen;
      b. of indien en zolang de bezittingen van de Stichting in verband met haar verplichtingen een zodanig overschot te zien geeft dat het betalen van bijdragen op de voet van het in artikel 27 bepaalde geen redelijke zin meer heeft;
      bevoegd de bijdrage als bedoeld in artikel 27 te verminderen of tijdelijk geheel te staken."
    
    
    Het bestuur van de Stichting besloot op 25 januari 2000, gehoord het advies van de deelnemersraad van de Stichting, en in overleg met [B N.V.], om ƒ 200 miljoen als overrendement aan het vermogen van de Stichting te onttrekken en aan polishouder [B N.V.] te restitueren.
    
    4.5. Op 25 januari 2000 besloot werkgever [B N.V.] desverzocht door de Stichting de deelnemers naar evenredigheid te laten meedelen in het overrendement van de Stichting in de vorm van de eenmalige uitkering. Voor dat doel zonderde [B N.V.] na overleg met de Stichting van de som van ƒ 200 miljoen een bedrag van ƒ 25 miljoen af.
    
    4.6. Op basis van dit besluit van [B N.V.] ontving belanghebbende op 5 september 2000 de eenmalige uitkering, rechtstreeks uitbetaald door de Stichting. De berekeningsgrondslag voor de eenmalige uitkering was 3,5% van de waarde van het opgebouwde pensioen per ultimo 1999. Deze waarde en dit percentage vormden de rekengrootheid voor de vaststelling van de omvang van de eenmalige uitkering.
    
    4.7. [B N.V.] ontving als polishouder het bedrag van ƒ 200 miljoen en was vervolgens geheel zelfstandig gerechtigd over de besteding van deze gelden te beslissen. [B N.V.] besloot als werkgever dat ƒ 25 miljoen daarvan ten goede moest komen aan de deelnemers. Ook al zou niet [B N.V.] de beslissing tot toekenning van de eenmalige uitkering hebben genomen, maar zou deze zijn uitgekeerd op basis van een geheel zelfstandig, eenzijdig besluit van de Stichting (hetgeen niet het geval is geweest), dan nog heeft te gelden, dat belanghebbende de eenmalige uitkering heeft genoten uit hoofde van zijn vroegere dienstbetrekking met [B N.V.]. Het deelnemerschap in de Stichting berust immers op die dienstbetrekking. Dat de Stichting voor de uitbetaling van het bedrag de functie van betaalmeester heeft vervuld, is louter geschied om [B N.V.] de administratieve lasten die verbonden zijn aan de uitbetaling van de eenmalige uitkering en de inhouding van loonheffing ten behoeve van een gewezen werknemer te besparen.
     
    4.8. Gegeven de samenhang tussen de artikelen 14, 15, 16 en 17 van de Overeenkomst is in artikel 14 daarvan de hoofdregel neergelegd ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Dergelijke inkomsten worden dan ook door dat artikel beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 17 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning.
    
    4.9. Een kenmerk van een pensioen of een soortgelijke beloning is, dat sprake is van een periodieke uitkering welke afhankelijk is van het leven, diensttijd en genoten beloning en strekt tot levensonderhoud van de gerechtigde. Aan deze kenmerken van pensioen voldoet de eenmalige uitkering niet.
    
    4.10. Zoals belanghebbende ter zitting heeft verklaard, is in de pensioenregeling niet voorzien in een eenmalige uitkering. De pensioenrechten van belanghebbende zijn door de uitbetaling van de eenmalige uitkering onaangetast gebleven. Dit maakt dat de eenmalige uitkering onderdeel is noch kan zijn van de reeks periodieke uitkeringen uit belanghebbendes pensioenrechten.
    
    4.11. Een aan de omvang van de opgebouwde pensioenrechten gerelateerde rekenmethodiek voor de bepaling van een eenmalige uitkering maakt niet, dat sprake is van een uitkering soortgelijk aan pensioen. De omvang van de uitkering is niet gerelateerd aan diensttijd en genoten beloning en de uitkering als zodanig niet aan de behoefte aan levensonderhoud van belanghebbende.
    
    4.12. Evenmin maakt een aan het moment van behalen van overrendement gerelateerd tijdstip van uitbetalen van een eenmalige uitkering, dat sprake is van een uitkering soortgelijk aan pensioen. Zo'n moment maakt immers dat een eenmalige uitkering, zoals hier het geval is, voor elk van de rechthebbende deelnemers op een volstrekt willekeurig tijdstip beschikbaar komt, en ontbeert evenals de rekenmethodiek voor de bepaling van de omvang van de eenmalige uitkering, enige relatie met de kenmerken van pensioen.
    
    4.13. De eenmalige uitkering is niet een voorziening die er in overwegende mate op is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op andere al dan niet wettelijk verplichte oudedagsvoorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de loopbaan als werknemer van [B N.V.] tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. Iedere koppeling met het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd ontbreekt. Ook is de eenmalige uitkering niet bedoeld als een verbetering van zijn pensioen, want het pensioenreglement van de Stichting stond op 25 januari 2000 nog niet toe dat belanghebbende de eenmalige uitkering zou aanwenden ter verbetering van zijn pensioenrechten.
    
    4.14. De eenmalige uitkeringen kwamen als gevolg van een onverwacht en incidenteel behaald overrendement zonder onderscheid ten goede aan actieve deelnemers, slapers en reeds gepensioneerden zonder rekening te houden met de individuele omstandigheden, de kenmerken van pensioen. Belanghebbende genoot daardoor de eenmalige uitkering toevalligerwijze ná zijn uitdiensttreding bij [B N.V.] en vóór de ingangsdatum van zijn ouderdomspensioen. Enig verband tussen het moment van toekennen en de hoogte van het toegekende bedrag enerzijds en een eventuele behoefte aan levensonderhoud bij belanghebbende en andere deelnemers anderzijds is niet aanwezig en ook niet beoogd.
    
    4.15. Belanghebbende heeft niet aannemelijk kunnen maken dat de eenmalige uitkering desondanks moet worden gekwalificeerd als een uitkering tot levensonderhoud ter overbrugging van de periode tot aan pensioendatum. Het Hof merkt in dit verband voorts op dat belanghebbende in 1995 ter gelegenheid van zijn ontslag bij [A N.V.] de schadeloosstelling heeft ontvangen ter zake van toekomstig te missen inkomsten, winstrechten en tantièmes, welke er volgens belanghebbende toe strekte te voorzien in diens levensonderhoud, naar aan te nemen valt in de periode tot aan de ingang van zijn pensioen.
    
    4.16. Het door belanghebbende gesignaleerde verschil in karakter tussen actieve deelnemers en slapers, waarbij slapers volgens belanghebbende in afwachting zijn van pensioen en nooit meer een nieuwe werkkring aanvaarden en geen salaris genieten, terwijl de actieve deelnemer nog volop in het arbeidsproces betrokken is en gewoon salaris ontvangt, waaruit volgens belanghebbende moet volgen dat de uitkering aan een slaper een pensioenuitkering is en de uitkering aan een actieve deelnemer loon vormt, is een onjuiste voorstelling van zaken. Slapersrechten zijn de premievrije aanspraken die een gewezen werknemer verwerft bij beëindiging van het deelnemerschap anders dan door overlijden of het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. Deze opgebouwde rechten op pensioen blijven van de deelnemer en moeten worden uitgekeerd vanaf de oorspronkelijke ingangsdatum. Het is niet uit te sluiten dat een gewezen werknemer, wiens pensioenrechten achterblijven bij de pensioenuitvoerder waarbij de pensioenregeling van de vroegere werkgever is ondergebracht, bij een andere werkgever in dienst treedt die zich verbonden heeft aan een ander pensioenfonds.
    
    4.17. Uit het vorenoverwogene volgt, dat geen sprake is van pensioen of een soortgelijke beloning. De eenmalige uitkering is niet geschied op grond van een aanspraak die berust op een pensioenregeling als bedoeld in artikel 18 van de Wet. Zij vormt een niet op pensioenreglement of pensioenbrief gebaseerde toedeling van overrendement en heeft niet hetzelfde kenmerk als een daadwerkelijke pensioenuitkering. De uitkering valt onder artikel 14 van de Overeenkomst. Dat dit artikel in de onvoltooid tegenwoordige tijd en de voltooid tegenwoordige tijd is geredigeerd, staat hieraan niet in de weg. Artikel 20 van de Overeenkomst, het zogenaamde restartikel, kan hierdoor niet aan de orde komen. De in 3.2 geformuleerde vraag moet derhalve overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur worden beantwoord.
    
    4.18. De subsidiaire stelling van belanghebbende omvat de opvatting dat de eenmalige uitkering vermogensinkomsten vormt, waardoor Ierland heffingsbevoegd zou zijn. Van een vergoeding voor het door belanghebbende ter beschikking stellen van een kapitaal of anderszins een geldsom is geen sprake. De eenmalige uitkering kan niet worden gekwalificeerd als inkomst uit een schuldvordering of vermogensrecht van welke aard ook. Belanghebbendes pensioenrechten verschaffen hem geen gerechtigdheid tot het vermogen van de Stichting en evenmin recht op overrendement van de Stichting. De eenmalige uitkering moet in zijn geheel worden gerekend tot de inkomsten uit arbeid van belanghebbende als bedoeld in artikel 49 Wet IB 1964 en tot de inkomsten als bedoeld in artikel 14 van de Overeenkomst en het vormt geheel noch gedeeltelijk interest in de zin van artikel 9 van de Overeenkomst.
    
    4.19. De inhouding van loonheffing heeft met toepassing van artikel 2, derde lid, onderdeel a, van de Wet plaats kunnen vinden. In tegenstelling tot hetgeen belanghebbende stelt ziet het niet-zelfstandige arbeidsartikel van de Overeenkomst niet alleen op reguliere inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking, maar ook op die uit vroegere dienstbetrekking, waartoe te rekenen valt al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Belanghebbende, die op het tijdstip van de inhouding niet in Nederland woonde, is met juistheid als werknemer in de zin van artikel 2, derde lid, onderdeel a, van de Wet beschouwd vanwege de eenmalige uitkering, een genoten loonbestanddeel uit zijn vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking.
    
    4.20. Ook de in 3.3 geformuleerde vraag moet derhalve overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur worden beantwoord.
    
    5. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof
      - verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond;
      - bevestigt de bestreden uitspraak.
    
    
    Aldus gedaan te Arnhem op 12 mei 2003 door mr. N.E. Haas, vice-president, voorzitter, mr. Monsma en mr. Visser, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Delnooz-Engels als griffier.
    
    
    (J.H.M. Delnooz-Engels)		(N.E. Haas)
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 mei 2003
    
    
      Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      - de naam en het adres van de indiener;
      - de dagtekening;
      - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      - de gronden van het beroep in cassatie.
      De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.