ECLI:NL:RBROT:2024:9700, Rechtbank Rotterdam, 08-10-2024, ROT 23/4607 en 23/4608
Rechtbank Rotterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-10-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Bestuursstrafrecht

Samenvatting: Correcties aantal uren speur- en ontwikkelingswerk (S&O) o.g.v. de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) en boetes. Verweerder heeft voldoende gemotiveerd dat uit de projectadministraties onvoldoende blijkt dat de S&O-werkzaamheden waarvoor de afdrachtvermindering in 2017 en 2018 is toegekend, zijn verricht. Eiseres is er niet in geslaagd dit te weerleggen. Verweerder heeft zijn beoordelingsruimte niet overschreden met de correctie tot het aantal uren S&O dat wel aannemelijk wordt geacht. De boetes vindt de rechtbank ook evenredig. Wel wordt 1 boete gematigd vanwege overschrijding van de redelijke termijn.

Rechtbank Rotterdam			
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: ROT 23/4607 en ROT 23/4608
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 8 oktober 2024 in de zaken tussen
    
  
  
    
      [eiseres], te [plaats], eiseres,
    (gemachtigde: mr. J.R.R. Oevering),
    
    
      en
    
    
    
      
        de minister van Economische Zaken, voorheen de minister van Economische Zaken en Klimaat, verweerder, 
      (gemachtigde: mr. C. Cromheecke),
    
    
    
      en 
    
    
  
  
    de Staat der Nederlanden (de minister van Justitie en Veiligheid).
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1.	In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseres tegen correcties van het aantal uren speur- en ontwikkelingswerk (S&O) dat verweerder op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) heeft toegekend en tegen aan eiseres opgelegde boetes. Met twee besluiten van 21 oktober 2022 (de primaire besluiten) heeft verweerder de correctie-S&O-verklaringen afgegeven en boetes opgelegd.
    
    
    
      1.1.
      Met twee bestreden besluiten van 15 juni 2023 heeft verweerder het bezwaar van eiseres tegen de primaire besluiten deels gegrond verklaard, aanvullende S&O-verklaringen verstrekt en één van de twee boetes verlaagd.  
      
    
    
      1.2.
      Verweerder heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft de beroepen op 4 september 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van eiseres, [naam] (directeur van eiseres) en de gemachtigde van verweerder.
      
      
    
  
  
    Totstandkoming van het besluit
    
    2. Eiseres heeft voor de jaren 2017 en 2018 aanvragen ingediend voor vermindering van de afdracht van loonbelasting en premie volksverzekeringen voor S&O-werk voor het project “Van Cassave naar Biogas”. Hierop heeft verweerder S&O-verklaringen afgegeven conform het opgegeven aantal uren. Voor het jaar 2017 heeft verweerder een S&O-verklaring afgegeven voor 4.200 uur; dat is een bedrag van maximaal € 34.176,- aan afdrachtvermindering. Voor het jaar 2018 heeft verweerder twee S&O-verklaringen afgegeven voor in totaal 3.100 uur, wat een bedrag van maximaal € 29.248 aan afdrachtvermindering inhield. 
    
    3. Op 17 december 2021 hebben twee inspecteurs van de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) eiseres bezocht en gevraagd om inzage in de S&O-administratie van eiseres over het jaar 2018. Nadien heeft eiseres ook nog een aantal maal S&O-administratie over zowel het jaar 2017 als 2018 aan de inspecteurs toegestuurd. Een van de inspecteurs heeft op 11 juli 2022 een controlerapport opgesteld van de bevindingen bij de controle van de administratie van eiseres. In dit rapport schrijft de inspecteur onder meer het volgende:
    
      “Administratie omtrent aard, inhoud en voortgang 2017 en 2018
      
        Ondanks het feit dat er data op de verschillende documenten staan en dat er wel wat meetgegevens zijn, ontbreken er duidelijke aanwijzingen dat er een logische stap is van proef naar proef en van jaar naar jaar.
      
      
        Er mist verbinding in de voortgang van proef naar proef. Om welke redenen wordt een proef gedaan, op welke manier, welke proeven zijn dit, waarom een vervolgproef en wat is er met de meetresultaten gebeurd? Wat is het logische vervolg, wat is de samenhang en in welk kader zijn de proeven gedaan en wat is de conclusie om een vervolgstap te doen met andere resultaten om zo tot het gestelde doel te komen, namelijk het maken van een proces om vanuit bittere cassave biogas te kunnen maken.
      
      
        Waarom is er na jaren van het doen van proeven nog steeds geen enkele conclusie waaruit blijkt welke proeven hebben bijgedragen aan het ontwikkelen van het proces om vanuit bittere cassave biogas te kunnen maken? Wat zijn de bijdragen van de verschillende meetresultaten om te komen tot een werkend proces van cassave naar biogas? Er zijn geen antwoorden op deze vragen die een logische bijdrage zouden kunnen geven aan het ontwikkelen van een proces zoals in de WBSO-aanvragen is aangevraagd. Hiermee is geen aanwijzing uit de administraties dat er technische knelpunten worden opgelost om tot een werkend proces te komen.
      
      
        U heeft in een aanvraag van 2018 aangegeven dat er veel meer literatuur is en dat er weliswaar met geïmproviseerde middelen proeven zijn gedaan en dat er geïnvesteerd zal moeten worden. Dit is echter niet terug te zien in de proeven die er in 2018 zijn gedaan. Daarin zijn ook alleen proeven gedaan op basis van geïmproviseerde apparatuur en vrij eenvoudige proeven die op lab schaal zijn gedaan. Er zijn geen meetgegevens van proeven die op een andere wijze zijn verkregen of uit de S&O-administratie zijn te destilleren.
      
      
        Bevindingen als geheel
      
      
        In 2018 zijn veel uren geschreven waarvan een groot deel voor literatuuronderzoek, namelijk ongeveer 910 uren. Onderverdeeld naar [S&O medewerker 1] met ongeveer 110 uren, [S&O medewerker 2] met ongeveer 160 uren, [S&O medewerker 3] met ongeveer 220 uren en [S&O medewerker 4] met ongeveer 420 uren. Daarnaast zijn veel uren geregistreerd voor het doen van proeven, namelijk ongeveer 1.985 uren.
      
      
        Deze hoeveelheden uren zijn niet aannemelijk te maken met de hoeveelheid literatuur en aantallen resultaten van de proeven uit de S&O-administratie. De literatuur uit 2018 komt ook voor een deel in de aangeleverde S&O-administratie van 2017 voor. Het is niet aannemelijk dat er zoveel uren aan literatuur zijn besteed in relatie tot de beperkte hoeveelheid literatuur die in de S&O-administratie is aangetroffen.
      
      
        Het doel van de proeven en de voortgang die daar in zou kunnen zitten, volgt niet uit de geleverde S&O-administratie. Tevens zijn er uren geschreven voor proeven waar geen koppeling met de proefresultaten is te maken in de S&O-administratie. Er is op geen enkele manier op eenvoudige en duidelijke wijze af te leiden wat de aard, inhoud en met name de voortgang is geweest binnen dit project.
      
      
        Ook maken de S&O-administraties van 2017 en 2018 niet duidelijk welke werkzaamheden er hebben plaatsgevonden, op welke wijze de meetgegevens zijn verkregen, waarom en wat het doel was van de geregistreerde meetgegevens. Daarnaast is de samenhang met de aangeleverde literatuur en de hoeveelheid geregistreerde uren hiervoor niet aannemelijk. Uw toelichting laat dit onveranderd.
      
      
        De aangeleverde S&O-administratie van 2017 heeft de voortgang niet kunnen onderbouwen. Wat de aangeleverde administratie van 2017 heeft bevestigd is dat er geen voortgang is vanaf begin 2017 tot het eind van 2018. Ook in 2017 is er geen samenhang tussen de geregistreerde uren en aangevraagde werkzaamheden geconstateerd. Er is niet op een eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud en de voortgang af te leiden.
      
      
        Conclusie
      
      
        De aard, inhoud en de voortgang van de S&O-werkzaamheden in 2017 en 2018 is niet op eenvoudige en duidelijke wijze uit de S&O-administratie op te maken.”
    
    
    4. Op grond van het controlerapport heeft verweerder vastgesteld dat eiseres niet heeft voldaan aan artikel 24, eerste lid, van de Wva en artikel 3, eerste en vierde lid, van de Regeling S&O afdrachtvermindering omdat uit de S&O-administratie over 2017 en 2018 niet eenvoudig en duidelijk de aard, inhoud en voortgang van de S&O-werkzaamheden waarvoor de S&O-verklaringen zijn verstrekt, is af te leiden. Verweerder heeft daarom in de primaire besluiten het aantal S&O-uren gecorrigeerd naar nul, wat een correctie aan afdrachtvermindering betekent van € 34.176,- voor 2017 en € 29.248,- voor 2018. Ook heeft verweerder in de primaire besluiten boetes opgelegd van elk € 1.200,-.
    
    5. In de bestreden besluiten handhaaft verweerder dat uit de administratie van eiseres niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud en voortgang van het S&O-werk in 2017 en 2018 is af te leiden, maar acht wel voldoende aannemelijk dat er in beide jaren proeven zijn gedaan die vallen onder de werkzaamheden waarvoor de S&O-verklaringen zijn afgegeven. Verweerder vindt alsnog aannemelijk dat 952 uur in 2017 en 988 uur in 2018 aan S&O-werkzaamheden bij eiseres zijn verricht, wat een alsnog toegekende afdrachtvermindering van € 9.444,- (over 2017) en € 10.118,- (over 2018) inhoudt. De boete van € 1.200,- blijft voor 2017 in stand maar voor 2018 verlaagt verweerder de boete naar € 900,- omdat de boete is gerelateerd aan de gecorrigeerde afdrachtvermindering. 
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    4. De rechtbank beoordeelt of verweerder terecht heeft vastgesteld dat eiseres het beboetbare feit heeft gepleegd en of verweerder daarvoor terecht een boete heeft gegeven. De rechtbank doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres.
    
    5. De rechtbank komt tot het oordeel dat verweerder terecht de S&O-verklaringen heeft gecorrigeerd en boetes heeft opgelegd maar dat één van de beroepen gegrond is omdat de redelijke termijn is overschreden. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel is gekomen en welke gevolgen dit oordeel heeft. 
    
    6. Eiseres voert aan dat zij wel degelijk aan haar administratieverplichting heeft voldaan. Uit de administratie blijkt op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van de S&O-werkzaamheden bij eiseres. Zo bevat de administratie stukken betreffende literatuuronderzoek en resultaten van proeven, beschreven met figuren en opstellingen. Er zijn diverse proeven gedaan op verschillende momenten en bij verschillende temperaturen. Verder bevat de administratie uitgebreide urenlijsten, notulen van vergaderingen en tussentijdse conclusies, voortgangsrapportages en handmatige aantekeningen. Verweerder stelt ten onrechte dat niet uit de administratie kan worden opgemaakt wie welke literatuur heeft bestudeerd. De S&O-uren zijn juist individueel, per werknemer, per dag en uur geregistreerd onder verwijzing naar codes (zoals door een inspecteur van de RVO was geadviseerd). Verder stelt verweerder ten onrechte dat het project bij verschillende verbonden lichamen loopt; die bedrijven doen namelijk andere onderzoeken. Er was sprake van vooringenomenheid bij het controlebezoek; al vrij direct was de insteek dat de administratie niet zou kloppen vanwege een vergelijkbare procedure bij een verbonden rechtspersoon. Voor een inhoudelijke toelichting was geen ruimte. Bovendien ging het bij de controle van alleen om het jaar 2018. Uitbreiding van het onderzoek naar het jaar 2017 is door de RVO niet kenbaar gemaakt. Eiseres heeft alleen een melding van de RVO ontvangen dat de administratie over 2017 nodig was om de administratie van 2018 te beoordelen. Voorts voert eiseres aan dat de RVO niet op de stoel van de ondernemer kan gaan zitten en kan bepalen hoeveel uur nodig is of mag worden besteed aan bepaalde activiteiten. Bovendien waren er personeelswisselingen waarbij nieuwe werknemers zich ook weer in de materie moesten inlezen. Het was ook moeilijk om (gemotiveerd) personeel te vinden. Daarnaast wijst eiseres erop dat in de aanvraag voor de tweede helft van 2018 expliciet was aangegeven hoe lang het project gaat duren, dat er veel literatuurstudie moest plaatsvinden en wat het probleem is. Het daarbij opgegeven aantal uren is toen door de RVO goedgekeurd. Dat verweerder deze vervolgens corrigeert is een schending van het vertrouwensbeginsel. Ten aanzien van de door verweerder wel aannemelijk geachte uren voor 2017 voert eiseres aan dat verweerder ten onrechte de wachttijd bij de proeven niet meerekent; in die wachttijd wordt namelijk literatuuronderzoek gedaan. Ook kent verweerder voor bepaalde proeven ten onrechte, en onder een zeer summiere motivering, geen uren toe, aldus eiseres. 
    
    
      6.1.
      Zoals het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) meermaals heeft overwogen moet verweerder in het kader van artikel 24 van de Wva beoordelen of de administratie van de S&O-inhoudingsplichtige voldoet aan bepaalde eisen (ook wel administratietoets). In het kader van artikel 25 van de Wva moet verweerder vervolgens toetsen of de omvang van het speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring voldoende aannemelijk is (aannemelijkheidstoets). Uit artikel 25, derde lid, van de Wva volgt dat voorwaarde voor de uitoefening van de daarin gegeven bevoegdheid tot het afgeven van een correctie-S&O-verklaring is, dat allereerst moet zijn vastgesteld dat aan het bepaalde bij of krachtens artikel 24, eerste lid, Wva niet is voldaan. Onderzocht moet dus worden of verweerder terecht heeft geoordeeld dat de administratie van appellante niet voldoet aan de hier van toepassing zijnde wettelijke eisen. Eén van die eisen is dat de S&O-inhoudingsplichtige gedurende het kalenderjaar waarop de S&O-verklaring betrekking heeft per project een zodanige administratie voert dat daaruit onder meer op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van het speur- en ontwikkelingswerk dat is verricht is af te leiden.
    
    
      6.2.
      De rechtbank ziet in de stukken geen aanwijzing dat bij de controle door verweerder sprake was van willekeur of vooringenomenheid. De administratie van eiseres is zelfstandig beoordeeld. Verweerder heeft ook niet onzorgvuldig gehandeld door het onderzoek uit te breiden naar het jaar 2017. In de afspraakbevestiging van het controlebezoek is eiseres er al op gewezen dat ook andere jaren in de controle betrokken kunnen worden. Daarnaast heeft de inspecteur in een e-mail van 16 maart 2022 aan eiseres bericht dat een zorgvuldige beoordeling van de projectadministratie aanleiding geeft om de controle uit te breiden en dat eiseres in dat kader in de gelegenheid wordt gesteld om de projectadministratie over 2017 te verstrekken. Eiseres heeft van die gelegenheid ook gebruik gemaakt en haar projectadministratie over 2017 aan de inspecteur toegezonden. Voorts heeft eiseres niet gesteld dat zij anders zou hebben gehandeld of andere stukken zou hebben toegestuurd als haar wel duidelijk zou zijn geweest dat de controle ook was gericht op de afgegeven S&O-verklaring over 2017.
      
    
    
      6.3.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder zich terecht op het standpunt gesteld dat uit de S&O-administraties niet op eenvoudige en duidelijke wijze blijkt dat de medewerkers van eiseres S&O-werk hebben verricht voor het opgegeven aantal uren. In het controlerapport, de primaire besluiten en de bestreden besluiten is dit standpunt voldoende gemotiveerd. De rechtbank overweegt daartoe het volgende.
      
      
        6.3.1.
        Eiseres heeft voor 2017 een aanvraag gedaan voor 4.200 uur en voor 2018 aanvragen gedaan voor in totaal 3.100 uur. Volgens eiseres hebben haar medewerkers dit aantal uren aan S&O-werkzaamheden besteed in beide jaren. Het gaat dan om twee S&O-medewerkers in 2017, en om afwisselend twee of drie S&O-medewerkers in 2018. In het controlerapport heeft de inspecteur geconstateerd dat door de S&O-medewerkers van eiseres veel uren zijn geschreven voor het project. Uit de urenlijsten in de projectadministratie volgt dat in de meeste perioden 8 uur per dag en 40 uur per week voor S&O-werk door de medewerkers is geschreven. Ter zitting heeft verweerder opgemerkt dat het ongebruikelijk is dat medewerkers voor 100 procent S&O-werkzaamheden doen. De rechtbank ziet geen reden eraan te twijfelen dat de medewerkers werkzaamheden hebben verricht in het opgegeven aantal uren, maar is van oordeel dat verweerder er niet ten onrechte aan twijfelt of in alle opgegeven uren daadwerkelijk S&O-werk is verricht. Van S&O-werk is namelijk alleen sprake als de werkzaamheden direct en uitsluitend gericht zijn op technisch-wetenschappelijk onderzoek of de ontwikkeling van technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur. Alleen niet-routinematige technische of technisch-wetenschappelijke werkzaamheden vallen onder dit begrip. Niet alle werkzaamheden die in het kader van een S&O-project worden verricht, kunnen dus worden aangemerkt als S&O-werk. Zo worden werkzaamheden met een organisatorisch of administratief karakter, het geven of volgen van cursussen en het opstellen en uitvoeren van testen die niet direct en uitsluitend zijn gericht op het aantonen van het werkingsprincipe niet tot S&O gerekend. Zoals verweerder ter zitting heeft benadrukt valt ook het inwerken van nieuwe medewerkers en het inlezen in het project door nieuwe medewerkers niet onder S&O-werk, dat is immers niet direct en uitsluitend gericht op het technisch onderzoek en de ontwikkeling binnen het project. Niettemin meent eiseres dat alle opgegeven uren aan S&O-werk zijn verricht en hoewel dit niet onmogelijk is, dient die omvang van de werkzaamheden dan wel afdoende uit de projectadministraties te blijken.   
        
      
      
        6.3.2.
        Eiseres heeft haar administratie uitgesplitst per jaar en per medewerker (twee medewerkers in 2017 en vier medewerkers in 2018). Alle afzonderlijke medewerkersmappen bevatten veel literatuur, maar de rechtbank volgt verweerder in zijn standpunt dat de omvang niet in verhouding staat tot het groot aantal uren dat door de medewerkers voor literatuurstudie is geschreven. Daarbij komt deels dezelfde literatuur voor in de administratie van meerdere medewerkers en/of in beide jaren. Verweerder heeft verder in de bestreden besluiten toegelicht dat literatuurstudie op zichzelf geen S&O-werk is, maar wel kan worden meegenomen als onderdeel van een ontwikkelingstraject mits dat ook in verhouding staat tot het aantal uren dat echt ontwikkelingswerk wordt gedaan. In dit geval bestaan de projectadministraties echter juist voor het grootste gedeelte uit literatuur. Daarnaast kan uit de literatuur niet worden opgemaakt welke bevindingen daarbij zijn gedaan. Ter zitting heeft eiseres gesteld dat onder de geschreven uren voor literatuurstudie ook een aanzienlijk aantal uren deskresearch valt, maar ook dan geldt dat die uren deskresearch wel uit de overgelegde projectadministratie moeten blijken. Volgens eiseres valt onder deskresearch het verwerken van meetgegevens, maar de rechtbank kan verweerder volgen dat de door eiseres ter zitting gestelde omvang daarvan niet eenvoudig uit de administratie is af te leiden, mede gelet op het reeds grote aantal uren dat voor het uitvoeren van de proeven is geschreven. 
        
      
      
        6.3.2.
        De administratiemappen bevatten ook invullijsten, grafieken en meetresultaten. Daaruit kan wel worden afgeleid dat medewerkers van eiseres proeven hebben gedaan, maar de inspecteur heeft in het controlerapport geconcludeerd dat die stukken het groot aantal geregistreerde uren voor het doen van proeven niet aannemelijk maken. Daarnaast staat in het controlerapport dat uit de administraties onvoldoende blijkt op welke wijze de meetgegevens zijn verkregen, waarom en met welk doel. Niet ten onrechte mist verweerder in de projectadministraties verbinding in de voortgang van proef naar proef en van jaar naar jaar. Uit de administraties blijkt niet duidelijk hoe en waarom proeven zijn uitgevoerd, wat uit de meetresultaten is geconcludeerd, waarom een vervolgproef is gedaan en wat de proeven hebben bijgedragen aan het ontwikkelen van het proces om vanuit bittere cassave biogas te kunnen maken. 
        
      
    
    
      6.4.
      Verweerder heeft dus voldoende gemotiveerd dat uit de projectadministraties van eiseres onvoldoende blijkt dat de S&O-werkzaamheden waarvoor de afdrachtvermindering in 2017 en 2018 is toegekend, zijn verricht. Volgens vaste jurisprudentie van het CBb ligt het dan op de weg van eiseres om met (een verwijzing naar) concrete stukken te komen waaruit de onjuistheid van het gemotiveerde standpunt van verweerder zou volgen. Als eiseres, anders dan verweerder, van mening is dat de door haar beschikbaar gestelde gegevens voldoende zijn om vast te stellen dat sprake is van S&O-werk, dan is het aan haar om in beroep concreet aan te geven uit welke gegevens dat dan blijkt. Daarin is eiseres niet geslaagd. Eiseres heeft in het algemeen verwezen naar de stukken in de administratie, bestaande uit literatuur, indicaties van proeven, notulen, aantekeningen en tussentijdse voortgangsrapportages, maar dat is een onvoldoende weerlegging van het gemotiveerde standpunt van verweerder dat uit die stukken onvoldoende het S&O-werk blijkt. Voorts heeft eiseres gewezen op alle urenlijsten die medewerkers hebben ingevuld, maar daaruit blijkt alleen hoeveel uur per dag een medewerker S&O-werk heeft verricht en welk soort werkzaamheden dit betrof. De aard, inhoud en voortgang van het S&O-werk blijkt daar niet uit. Op de zitting heeft eiseres een presentatie gegeven over hoe de projectadministratie volgens haar moet worden begrepen. Het betrof een weergave van uitgevoerde werkzaamheden per periode met een verwijzing naar stukken in de projectadministraties. Die stukken zijn ook door de inspecteur beoordeeld en zoals hiervoor is geoordeeld heeft verweerder voldoende gemotiveerd dat daaruit onvoldoende blijkt dat het opgegeven S&O-werk voor het opgegeven aantal uren is verricht. Eiseres heeft met haar presentatie niet duidelijk gemaakt waarom het standpunt van verweerder, dat uit de projectadministratie niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, de inhoud en de voortgang van het S&O-werk kan worden afgeleid, onjuist is. Daarbij kan een gegeven toelichting wel een verduidelijking bieden op overgelegde administratie maar nooit in de plaats treden van de administratie die eiseres op grond van artikel 24, eerste lid, van de Wva moet bijhouden. 
      
    
    
      6.5.
      De rechtbank hecht er wel aan op te merken dat niet wordt geoordeeld dat eiseres geen of onvoldoende S&O-werk heeft verricht; er wordt slechts vastgesteld dat dit uit de door eiseres overgelegde administraties onvoldoende blijkt. Verweerder wijst in dit kader terecht op het belang van een voldoende duidelijke en inzichtelijke administratie; de projectadministratie is immers het enige middel dat verweerder heeft om te kunnen controleren of terecht afdrachtvermindering voor het gevraagde aantal uren S&O-werk is toegekend. 
      
    
    
      6.6.
      Nu verweerder terecht heeft vastgesteld dat de administratie van eiseres niet voldoet aan artikel 24, eerste lid, van de Wva, was verweerder bevoegd om op grond van artikel 25, derde lid, van de Wva gecorrigeerde S&O-verklaringen af te geven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat S&O-werk zoals opgenomen in de S&O-verklaringen is verricht. Volgens vaste jurisprudentie van het CBb komt aan verweerder een grote beoordelingsruimte toe bij toepassing van artikel 25, derde lid, van de Wva, gelet op de aard en de bewoordingen van dit wettelijk criterium, en overschrijdt verweerder de grenzen van die ruimte in beginsel niet door, mede in verband met het zeer grote aantal aanvragen dat jaarlijks beoordeeld moet worden en de daarbij gegeven noodzaak van een hanteerbaar controlesysteem, aan het begrip “onvoldoende aannemelijk” een ruime uitleg te geven en dus bij deze toets zeer terughoudend te zijn in het aannemen dat S&O-werk daadwerkelijk is verricht. Verweerder hoeft niet op detailniveau te onderzoeken hoeveel S&O-werk wel aannemelijk is. Het ligt voorts op de weg van de aanvrager om, als hij meent dat verweerders beoordeling op dit punt geen stand kan houden, dit aan de hand van andere feiten en omstandigheden en eventueel verdere administratie aannemelijk te maken.
      
    
    
      6.7.
      Verweerder heeft het aantal uren gecorrigeerd naar 952 uur voor het jaar 2017 en 988 uur voor het jaar 2018. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder daarmee de grenzen van zijn beoordelingsruimte niet overschreden. Gelet op wat hiervoor onder 6.3.1 is overwogen heeft verweerder terecht geen uren aannemelijk geacht voor literatuurstudie in het kader van het S&O-werk. De rechtbank vindt dit ook niet in strijd met het vertrouwensbeginsel vanwege de goedgekeurde aanvraag over de tweede helft van 2018. In die aanvraag had eiseres weliswaar vermeld dat er meer literatuurstudie moest plaatsvinden, maar het beschreven uit te voeren S&O-werk omvatte meer dan dat. Bovendien ziet de goedkeuring middels een afgegeven S&O-verklaring enkel op de erkenning dat het in de aanvraag omschreven werk S&O-werkzaamheden betreft. Of die werkzaamheden ook daadwerkelijk zijn verricht in dat jaar wordt achteraf aan de hand van de administratie vastgesteld. Verweerder heeft voor beide jaren wel aannemelijk geacht dat er proeven zijn uitgevoerd door de S&O-medewerkers en in de bestreden besluiten is uitgebreid toegelicht en voldoende gemotiveerd hoe verweerder tot het aantal wel aannemelijke uren is gekomen. Verweerder heeft daarbij een koppeling gemaakt tussen in de projectadministraties vermelde proeven en aanwezige meetresultaten en de door de betreffende medewerker geschreven uren voor het doen van proeven in de periode van die metingen. Terecht vindt verweerder daarbij geen uren aannemelijk als data niet overeenkomen of geen naam bij metingen staat vermeld. Ook mocht verweerder minder uren toekennen voor bepaalde proeven gelet op de motivering dat bepaalde proeven minder bewerkelijk zijn en daardoor minder tijd in beslag zouden moeten nemen dan het geschreven aantal uren en dat een wachttijd bij proeven geen S&O-werk is. Dat de medewerkers in die wachttijd wel literatuurstudie verrichten, zoals eiseres stelt, is niet relevant nu verweerder alleen uren voor het uitvoeren van proeven aannemelijk acht en terecht geen uren toekent voor literatuurstudie. Voorts heeft eiseres met haar presentatie ter zitting evenmin aannemelijk gemaakt dat er voor meer dan de door verweerder aannemelijk geachte uren S&O-werkzaamheden zijn verricht. 
      
      
        7.	Eiseres voert aan dat ten onrechte boetes zijn opgelegd, althans dat deze onvoldoende zijn gematigd. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 stelt eiseres dat verweerder overtuigend dient aan te tonen dat eiseres wist van de vermeende overtreding. Daarnaast is in de Beleidsregels bestuurlijke boeten S&O-afdrachtvermindering voorgeschreven dat wordt vastgesteld of de overtreding licht verwijtbaar, verwijtbaar of ernstig verwijtbaar is, maar dat heeft verweerder niet, althans onvoldoende, dan wel te laat gedaan. De gedraging van eiseres is niet, althans onvoldoende, verwijtbaar, aldus eiseres. 
      
      
    
    
      7.1.
      
        De verwijzing van eiseres naar genoemd arrest van de Hoge Raad treft geen doel omdat het daarin ging om een andere boetebevoegdheid waarin opzet of grove schuld als voorwaarde is gesteld om de boete op te mogen leggen. Dat speelt niet in deze zaken, waarin de boetebevoegdheid van verweerder is gebaseerd op artikel 26, eerste lid, van de Wva. Op grond van dit voorschrift kan verweerder bij overtreding van het bij of krachtens artikel 24, eerste lid, bepaalde, aan de S&O-inhoudingsplichtige een bestuurlijke boete opleggen ter hoogte van maximaal € 100.000, of, wanneer dat meer is, 20% van het in de S&O-verklaring als afdrachtvermindering vastgestelde bedrag. Zoals hiervoor is overwogen heeft verweerder terecht vastgesteld dat eiseres artikel 24, eerste lid, van de Wva heeft overtreden en dus was verweerder bevoegd eiseres daarvoor een boete op te leggen. In de Beleidsregels bestuurlijke boeten S&O-afdrachtvermindering is die boetebevoegdheid nader geregeld. In artikel 3 staat dat bij het vaststellen van een bestuurlijke boete op grond van artikel 26, eerste lid, van de wet, wordt betrokken in hoeverre de overtreding licht verwijtbaar, verwijtbaar of ernstig verwijtbaar is. Voor zover hierop in de primaire besluiten onvoldoende is ingegaan, is dit hersteld in de bestreden besluiten, waarin verweerder de vaststelling van de boete voldoende heeft gemotiveerd. Verweerder heeft toegelicht dat het vaste uitvoeringspraktijk is dat als de aard, inhoud en voortgang van het S&O-werk niet op een eenvoudige en duidelijke wijze uit de administratie kan worden afgeleid en het de eerste keer is dat deze overtreding is begaan, de overtreding als verwijtbaar wordt aangemerkt en dat dan de boete 5 % van het correctiebedrag bedraagt met een maximum van € 1.200,-. De hoogte van de aan eiseres opgelegde boetes is conform die gedragslijn. Gelet op de geconstateerde tekortkomingen in de administratie heeft verweerder de overtredingen terecht aangemerkt als verwijtbaar. Verweerder merkt in dat kader op dat in de Regeling S&O-afdrachtvermindering, op de website van de RVO en op de afgegeven S&O-verklaringen staat wat er van de aanvrager verwacht wordt, namelijk dat deze een administratie bijhoudt waaruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het verrichte S&O-werk per project zijn af te leiden. Eiseres behoorde dit dus ook te weten maar desondanks heeft zij niet aan die administratieverplichting voldaan en dat is verwijtbaar. De rechtbank vindt de boetes van € 1.200,- en € 900,- in dit geval evenredig en er is niet gebleken van feiten of omstandigheden die aanleiding zouden moeten zijn voor matiging. 
      
      
      
        8.	Verder voert eiseres aan dat verweerder ten onrechte slechts in één en niet in beide bestreden besluiten een proceskostenvergoeding heeft toegekend. Het gaat om op zichzelf staande procedures voor de jaren 2017 en 2018 met elk hun eigen merites. Er is ook sprake van verschillende rechtsgangen en er hebben, ook in tijd, separate behandelingen plaatsgevonden. 
      
      
    
    
      8.1.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder terecht één maal een proceskostenvergoeding toegekend. De bezwaren over beide jaren zijn namelijk aan te merken als samenhangende zaken in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). Beide bezwaren zijn door verweerder gelijktijdig behandeld en de werkzaamheden van de gemachtigde van eiseres waren in beide zaken nagenoeg identiek; er is voor beide zaken één bezwaarschrift ingediend en op de hoorzitting zijn de zaken gezamenlijk besproken.  
      
      
        9.	Tot slot vraagt eiseres uitstel van betaling voor het volledige bedrag van de correctie-besluiten totdat onherroepelijk op dit beroep is beslist en verzoekt eiseres om vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn.  
      
      
    
    
      9.1.
      De rechtbank doet thans uitspraak op het beroep van eiseres, zodat reeds daarom voor het gevraagde uitstel van betaling geen ruimte meer is. Overigens dient eiseres zich daarvoor tot de Belastingdienst te wenden en bovendien is voor een opschorting van de rechtsgevolgen van een besluit hangende een procedure een verzoek om een voorlopige voorziening de aangewezen weg.  
      
    
    
      9.2.
      
        Ten aanzien van het verzoek om een vergoeding vanwege schending van de redelijke termijn overweegt de rechtbank dat met betrekking tot de correctie van de S&O-verklaringen als uitgangspunt geldt dat de redelijke termijn in beginsel is overschreden als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat de termijn is aangevangen uitspraak doet. Dit behoudens factoren die onder omstandigheden aanleiding kunnen geven overschrijding van deze behandelingsduren gerechtvaardigd te achten. De termijn is begonnen op de datum waarop verweerder het bezwaarschrift in beide zaken heeft ontvangen, dit was op 28 november 2022. Dit betekent dat de redelijke termijn van twee jaar op het moment van het doen van deze uitspraak ten aanzien van de correctie S&O-verklaringen niet is overschreden. 
      
      
    
    
      9.3.
      Wat betreft de boetes geldt volgens vaste jurisprudentie eveneens als uitgangspunt dat de redelijke termijn is overschreden als, behoudens bijzondere omstandigheden, de rechtbank niet binnen twee jaar nadat deze termijn is aangevangen uitspraak doet, maar die termijn vangt aan op het moment dat het bestuursorgaan een handeling heeft verricht waaraan eiseres de verwachting kon ontlenen dat het bestuursorgaan haar een boete zou opleggen; dit is in de regel het moment van het voornemen tot boeteoplegging. Voorts geldt dat de boete wordt verminderd met 5 % per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden, met in beginsel een maximum van € 2.500,-. Eiseres is op 24 augustus 2022 in kennis gesteld dat verweerder voornemens was haar boetes op te leggen. Op het moment van deze uitspraak is de redelijke termijn met twee maanden overschreden. De rechtbank ziet in deze overschrijding aanleiding om de boete van € 1.200,- voor het jaar 2017 te matigen met 5 % tot een bedrag van € 1.140,-. De rechtbank ziet geen aanleiding om ook de aan eiseres opgelegde boete van € 900,- voor het jaar 2018 wegens overschrijding van de redelijke termijn te matigen, omdat deze minder dan € 1.000,- bedraagt.
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    10. Uit al het voorgaande volgt dus dat verweerder terecht de S&O-verklaringen voor 2017 en 2018 heeft gecorrigeerd en eiseres terecht boetes heeft opgelegd, maar dat de boete voor het jaar 2017 wordt verlaagd vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Omdat de rechtbank die boete verlaagt, wordt in die zaak (ROT 23/4608) het bestreden besluit in zoverre vernietigd en het primaire besluit in zoverre herroepen. Het beroep ROT 23/4608 is dus gegrond. Het beroep ROT 23/4607 is ongegrond.
    
    11. Voor een proceskostenveroordeling in ROT 23/4607 bestaat geen aanleiding, maar omdat het beroep ROT 23/4608 gegrond wordt verklaard ziet de rechtbank wel aanleiding te bepalen dat het daarin door eiseres betaalde griffierecht en een deel van de proceskosten van eiseres wordt vergoed. Voor de toerekening hiervan geldt als uitgangspunt dat de bestuurlijke fase onredelijk lang heeft voor zover deze de duur van een jaar overschrijdt en hetzelfde geldt voor de rechterlijke fase. In dit geval is de overschrijding  volledig aan de rechtbank toe te rekenen. De rechtbank zal dan ook de Staat der Nederlanden (de minister van Justitie en Veiligheid) opdragen deze bedragen te vergoeden.
    
    
      11.1.
      Het door eiseres in ROT 23/4608 betaalde griffierecht bedraagt € 365,-. De Staat der Nederlanden (de minister van Justitie en Veiligheid) dient dit bedrag aan eiseres te vergoeden.
      
    
    
      11.2.
      Daarnaast vindt in ROT 23/4608 een veroordeling plaats in de door eiseres gemaakte proceskosten voor de behandeling van haar verzoek om schadevergoeding vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 218,75 (1 punt voor het indienen van het verzoek met een waarde per punt van € 875,- en wegingsfactor 0,25). Ook deze kosten dienen door de Staat der Nederlanden (de minister van Justitie en Veiligheid) te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep ROT 23/4607 ongegrond;
      
      
        verklaart het beroep ROT 23/4608 gegrond;
      
      
        vernietigt in ROT 23/4608 het besluit van 15 juni 2023, voor zover dat ziet op de hoogte van de boete;
      
      
        herroept in ROT 23/4608 het primaire besluit, voor zover dat ziet op de hoogte van de boete;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde deel van het besluit;
      
      
        stelt in ROT 23/4608 de boete vast op € 1.140,-;
      
      
        bepaalt dat de Staat der Nederlanden (de minister van Justitie en Veiligheid) het griffierecht van € 365,- aan eiseres moet vergoeden;
      
      
        veroordeelt de Staat der Nederlanden (de minister van Justitie en Veiligheid) tot betaling van € 218,75 aan proceskosten van eiseres.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. S.M. Goossens, rechter, in aanwezigheid van 
      mr. A.L. van der Duijn Schouten, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 
      8 oktober 2024.
    
    
    
    
    
    
      griffier	rechter
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Als partijen het niet eens zijn met deze uitspraak, kunnen zij een hogerberoepschrift sturen naar het College van Beroep voor het bedrijfsleven waarin zij uitleggen waarom zij het niet eens zijn met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Kunnen zij de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kunnen zij de voorzieningenrechter van het College van Beroep voor het bedrijfsleven vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.
    
  
  
     SO17012854
  
  
     SO18019955 (2.100 uur) en SO18039543 (1.000 uur)
  
  
     Bijv. ECLI:NL:CBB:2021:795 en ECLI:NL:CBB:2022:269
  
  
     Zie artikel 3, eerste lid, van de Regeling S&O-afdrachtvermindering
  
  
     Dit volgt uit artikel 1, eerste lid, onder p, van de Wva
  
  
     Zie artikel 2 van de Regeling S&O-afdrachtvermindering en de Toelichting daarop (Stcr 2015, 42769)
  
  
     Bijv. ECLI:NL:CBB:2015:33 en ECLI:NL:CBB:2024:329
  
  
     Bijv. ECLI:NL:CBB:2019:485 en ECLI:NL:CBB:2021:795
  
  
     ECLI:NL:HR:2022:526
  
  
     Gebaseerd op artikel 67e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen
  
  
     Zie bijv. ECLI:NL:CBB:2021:703, ECLI:NL:CBB:2023:251 en ECLI:NL:HR:2016:252
  
  
     Zie bijv. ECLI:NL:CBB:2021:1060 en ECLI:NL:CBB:2023:527
  
  
     Zie ECLI:NL:HR:2008:BD2578 en ECLI:NL:CBB:2024:329
  
  
     Daartoe verwijst de rechtbank naar ECLI:NL:HR:2023:1526 en ECLI:NL:HR:2024:216