ECLI:NL:GHDHA:2024:1645, Gerechtshof Den Haag, 26-06-2024, BK-23/65 t/m BK-23/74
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-06-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag Bpm. Art. 9 Wet Bpm. Art. 10, leden 1, 2 en 8, Wet Bpm. Artikel 110 VWEU. CO2-uitstoot. NEDC-/WLTP-methode. Soortgelijkheid auto’s en referentieauto’s. De auto’s en de referentieauto’s hebben afwijkende EU-typegoedkeuringen en kunnen niet als gelijksoortig worden beschouwd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-23/65 t/m BK-23/74
    
    
    
    Uitspraak van 26 juni 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: S.M. Bothof) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 december 2022, nummers SGR 21/5252, SGR 21/5253, SGR 22/8065, SGR 22/8067, SGR 22/8068, SGR 22/8069, SGR 22/8070, SGR 22/8071, SGR 22/8072 en SGR 22/8073.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft voor tien auto’s belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft de bezwaren daartegen deels gegrond verklaard en bij zes auto’s extra leeftijdskorting toegekend. Dientengevolge is de bpm voor die auto’s verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroepen ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 360. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart de beroepen met zaaknummers SGR 21/5253, […], […], SGR 22/8065, SGR 22/8068, SGR 22/8069, SGR 22/8070, SGR 22/8071, SGR 22/8072 en SGR 22/8073 ongegrond;
        
        
          verklaart de beroepen met zaaknummers […], SGR 21/5252 (auto 2) [en] SGR 22/8067 (auto 7) […] gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbende op auto’s […] 2 [en] 7, […];
        
        
          draagt verweerder op de verschuldigde Bpm van auto’s […] 2 [en] 7, […] vast te stellen overeenkomstig hetgeen partijen zijn overeengekomen zoals opgenomen in overweging 10;
        
        
          veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade aan eiseres tot een bedrag van € 1.500;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.138,50;
        
        
          draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van in totaal € 360 aan haar te vergoeden.
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend. De Inspecteur heeft voorts een nader stuk, aangeduid als pleitnota, ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 mei 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op aangifte bpm voldaan ter zake van de registratie van de volgende auto’s (de auto’s):
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Auto
              
              
                Zaaknummer 
                Rechtbank
              
              
                Kenteken
              
              
                CO2-uitstoot volgens aangifte (gr/km)
              
              
                Bpm
              
            
            
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
            
            
              
                2
              
              
                SGR 21/5252
              
              
                
                  […]
                
              
              
                144
              
              
                € 8.158
              
            
            
              
                3
              
              
                SGR 21/5253
              
              
                
                  […]
                
              
              
                174
              
              
                € 7.068
              
            
            
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
            
            
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
            
            
              
                6
              
              
                SGR 22/8065
              
              
                
                  […]
                
              
              
                119
              
              
                € 3.972
              
            
            
              
                7
              
              
                SGR 22/8067
              
              
                
                  […]
                
              
              
                168
              
              
                € 5.864
              
            
            
              
                8
              
              
                SGR 22/8068
              
              
                
                  […]
                
              
              
                180
              
              
                € 8.761
              
            
            
              
                9
              
              
                SGR 22/8069
              
              
                
                  […]
                
              
              
                180
              
              
                € 8.326
              
            
            
              
                10
              
              
                SGR 22/8070
              
              
                
                  […]
                
              
              
                144
              
              
                € 6.741
              
            
            
              
                11
              
              
                SGR 22/8071
              
              
                
                  […]
                
              
              
                156
              
              
                € 4.805
              
            
            
              
                12
              
              
                SGR 22/8072
              
              
                
                  […]
                
              
              
                140
              
              
                € 3.250
              
            
            
              
                13
              
              
                SGR 22/8073
              
              
                
                  […]
                
              
              
                140
              
              
                € 3.257
              
            
            
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
            
            
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
              
                […]
              
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Prejudiciële vragen
    
    4. Eiseres heeft eerst ter zitting verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU). De rechtbank ziet geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU nu in het arrest van 19 december 2013 door het HvJ EU[1] reeds is uiteengezet wanneer sprake is van gelijksoortige auto’s. Vervolgens is het aan de rechter om in een concrete situatie aan de hand van de feiten te toetsen of ook daadwerkelijk wordt voldaan aan die gelijksoortigheid. De rechtbank wijst het verzoek van eiseres daarom af.
    
    
      
        In aanmerking te nemen CO2-uitstoot (auto’s: 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 en 13)
      
    
    5. Wanneer de CO2-uitstoot van het te registreren motorvoertuig vaststaat, kan deze niet meer als variabele worden aangevoerd om eerder in Nederland geregistreerde motorvoertuigen met een lagere CO2-uitstoot als soortgelijk te beschouwen in de zin van artikel 110 VWEU.[2] Eiseres heeft met wat zij heeft overgelegd en aangevoerd, tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van voertuigen waarbij het enige verschil tussen de auto’s en de door haar aangedragen vergelijkingsvoertuigen de CO2-uitstoot is én dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode. Verweerder heeft in dit verband aangevoerd dat uit de overzichten van eiseres enkel technische gegevens blijken en hij heeft onder andere gewezen op verschillen in de opties, de types en de modellen tussen de auto’s en vergelijkingsvoertuigen. Verweerder heeft daarbij benadrukt dat de vergelijkingsvoertuigen en de auto’s van eiseres niet dezelfde banden hebben. De rechtbank heeft geconstateerd dat de auto’s 3, 6, 7, 8, 9, 11, 12 en 13 winterbanden hebben en de vergelijkingsvoertuigen zomerbanden hebben. Auto’s 2 en 10 hebben een andere bandenmaat dan de banden van de daarmee vergeleken vergelijkingsvoertuigen. Gelet op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 16 februari 2021 kan dan niet meer worden gesproken van gelijksoortigheid.[3] Eiseres heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat de CO2-uitstoot voor ingevoerde gebruikte voertuigen met een datum eerste toelating in 2018 of later, op een andere wijze wordt vastgesteld dan voor binnenlandse auto’s met een datum eerste toelating in 2018. Dat wordt uitgegaan van de CO2-uitstoot zoals die voor de auto’s is vastgesteld en die verder niet in geschil is, is dan ook niet in strijd met het Unierecht.
    
    
      
        Restantvoorraadregeling (auto’s 2, 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 en 13)
      
    
    6. Op grond van de restantvoorraadregeling mocht voor auto’s die zijn gefabriceerd vóór 1 juni 2018 en die op dat moment bij de importeur op voorraad stonden en al waren voorzien van een CO2-uitstoot op basis van de NEDC-methode, tot 1 september 2019 aangifte Bpm worden gedaan op basis van die reeds vastgestelde CO2-uitstoot. Voor bestaande modellen die na 1 juni 2018 werden geregistreerd, moest vanaf dat moment worden uitgegaan van de CO2-uitstoot volgens de WLTP-methode dan wel de terugrekening daarvan naar een NEDC-uitstoot. De auto’s kunnen naar het oordeel van de rechtbank alleen worden vergeleken met voertuigen die onder de restantvoorraadregeling vallen wanneer de auto’s ook zelf onder die regeling vielen. Tussen partijen is niet in geschil dat de auto’s zelf niet onder die regeling vielen.
    
    
      
        TNO-rapport
      
    
    7. Gezien het voorgaande heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat er meer belasting wordt geheven dan er nog op vergelijkbare binnenlandse voertuigen rust én dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode. Dat volgt ook niet uit het TNO-onderzoek waarnaar eiseres verwijst. De conclusies van een dergelijk algemeen en breed onderzoek kunnen niet rechtstreeks worden toegepast op de hier in geding zijnde auto’s.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    8. De uitlatingen van de Staatssecretaris waarop eiseres zich beroept, heeft de Staatssecretaris gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever en niet als uitvoerder van de – uiteindelijk tot stand gekomen – belastingwet. Zoals onder meer volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2007[4] kan eiseres aan die uitlatingen dan ook geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen.
    
    
      
        Rechtzekerheidsbeginsel
      
    
    9. Wat het rechtszekerheidsbeginsel betreft, wijst de rechtbank erop dat de overgang naar WLTP ruim voor de invoering daarvan is gecommuniceerd. Waarom eiseres niettemin gerechtvaardigd mocht verwachten dat door haar in de toekomst in te voeren auto’s niet zwaarder zouden worden belast dan eerder ingevoerde auto’s, valt niet in te zien. Aan oude wetgeving kan eiseres niet het rechtens te honoreren vertrouwen ontlenen dat altijd dezelfde regeling van toepassing zal zijn, gegeven de voortdurend aanwezige mogelijkheid van toekomstige wetswijzigingen. Ten tijde van de invoer van de auto’s door eiseres was de gewijzigde wetgeving bovendien al geruime tijd van kracht. Zij had dus eenvoudig op voorhand kunnen vaststellen wat de hoogte van de verschuldigde Bpm was en daar haar maximale koopprijs desgewenst op kunnen aanpassen.
    
    
      
        Extra leeftijdskorting
      
    
    10. Ter zitting is tussen partijen komen vast te staan dat voor auto 6 (SGR 22/8065) geen extra leeftijdskorting moet worden toegepast en dat de extra leeftijdskorting voor de volgende vijf auto’s als volgt moet worden vastgesteld, alsmede dat de verschuldigde Bpm dienovereenkomstig moet worden verminderd:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Auto
            
            
              Zaaknummer
            
            
              Extra leeftijdskorting
            
          
          
            
              […]
            
            
              […]
            
            
              […]
            
          
          
            
              2
            
            
              SGR 21/5252
            
            
              € 231,73
            
          
          
            
              7
            
            
              SGR 22/8067
            
            
              € 122,71
            
          
          
            
              […]
            
            
              […]
            
            
              […]
            
          
          
            
              […]
            
            
              […]
            
            
              […]
            
          
        
      
    
    
    
      De beroepen met zaaknummers [...] SGR 21/5252 [en] SGR 22/8067 [...] zijn om deze reden gegrond verklaard.
    
    
    11. Gelet op wat hiervoor is overwogen is, zijn de beroepen met zaaknummers SGR 21/5253, [...] SGR 22/8065, SGR 22/8068, SGR 22/8069, SGR 22/8070, SGR 22/8071, SGR 22/8072, SGR 22/8073 ongegrond verklaard en de overige beroepen gegrond.
    
    
    
      
        Vergoeding van immateriële schade
      
    
    12. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade (isv) wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank merkt de onderhavige zaken voor de isv aan als samenhangend nu sprake is van één uitspraak op bezwaar en de zaken zowel in bezwaar als beroep gezamenlijk en gelijktijdig zijn behandeld. Als uitgangspunt heeft te gelden dat, behoudens bijzondere omstandigheden, een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase gezamenlijk als redelijk wordt beschouwd. De termijn hiervoor vangt aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt.
    
    13. Het eerste bezwaarschrift is ontvangen op 4 oktober 2019 en door de rechtbank is op 22 december 2022 uitspraak gedaan. Sinds de ontvangst van het bezwaarschrift zijn dus drie jaar en (afgerond naar boven) drie maanden verstreken. Dit betekent dat eiseres recht heeft op isv tot een bedrag van in totaal € 1.500. Deze termijnoverschrijding dient geheel te worden toegerekend aan de bezwaarfase. Verweerder dient daarom het bedrag van € 1.500 aan eiseres te vergoeden.
    
    14. Ter zitting is tussen partijen komen vast te staan dat niet in geschil is dat er geen aanleiding is om een vergoeding van proceskosten toe te kennen bij een gegrond beroep indien (enkel) aanspraak bestaat op extra leeftijdskorting zoals hiervoor onder 10. genoemd. Wel ziet de rechtbank in het oordeel over de isv aanleiding voor een proceskostenvergoeding voor de beroepsfase. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.138,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759[5] en een wegingsfactor van 0,5 voor het gewicht van de zaak en een wegingsfactor 1,5 vanwege het feit dat het meer dan vier samenhangende zaken betreffen). De rechtbank is uitgegaan van een wegingsfactor 0,5 omdat de kostenvergoeding alleen wordt toegekend vanwege de overschrijding van de redelijke termijn.
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] HvJ EU, X, C-437/12, ECLI:EU:C:2013:857, r.o. 23 en 24.
      [2] Hoge Raad 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561.
      [3] Hof Arnhem-Leeuwarden 16 februari 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:1380.
      [4] Hoge Raad 21 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY9000.
      [5] Hoge Raad 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752.”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de CO2-uitstoot van de auto’s juist is vastgesteld, meer specifiek of vaststelling conform de WLTP/NEDC2-omrekenmethode terecht is. Voorts is in geschil of sprake is van schending van het vertrouwens- en het rechtzekerheidsbeginsel.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot partiële vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot partiële vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vaststelling van de (historische) bruto bpm van de auto’s op basis van de NEDC1-geteste referentievoertuigen en tot een teruggaaf bpm van € 8.240. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten in beroep en hoger beroep.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        CO2-uitstoot
      
    
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende stelt dat de NEDC2-waarde structureel hoger is dan de uitstoot van vergelijkbare auto’s die zijn getest volgens de NEDC1-methode. Dit leidt tot een schending van artikel 110 VWEU, omdat voor auto’s met een NEDC2-waarde meer bpm is voldaan dan nog rust op vergelijkbare binnenlandse auto’s die als gevolg van de restantvoorraadregeling zijn getest volgens de NEDC-methode. Hierbij verwijst belanghebbende naar de door haar overgelegde gegevens van referentievoertuigen. Anders dan in HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98 staat voor de auto’s volgens belanghebbende vast dat deze identiek zijn aan de door haar aangedragen referentievoertuigen en dat er alleen een verschil is in de emissiecode. De auto en de aangedragen referentievoertuigen hebben namelijk in natuurkundig opzicht dezelfde CO2uitstoot. Belanghebbende concludeert tot vaststelling van de CO2-uitstoot conform het identieke NEDC1-geteste referentiemodel. 
      
    
    
      5.1.2.
      De Inspecteur voert in wezen aan dat de WLTP-methode niet per definitie tot een hogere CO2-uitstoot leidt en dat dit overigens ook niet relevant is. Primair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de auto’s identiek moeten zijn. Subsidiair is zijn standpunt dat de auto’s soortgelijk moeten zijn met inachtneming van de criteria die het HvJ EU heeft vastgesteld. Meer subsidiair is het standpunt van de Inspecteur dat geen sprake is van discriminatie. De Inspecteur motiveert dit als volgt. Primair: de CO2-uitstoot is correct geregistreerd door de RDW en de zich reeds in het binnenland bevindende auto’s zijn op basis van de toen geldende regels getest en voorzien van een vastlegging van CO2-uitstoot. De Inspecteur leidt uit HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98 af dat de CO2-uitstoot een objectief vast te stellen onderscheidend criterium is en dat auto’s met een verschillende CO2-uitstoot daarom niet gelijksoortig zijn. De Inspecteur stelt verder dat de restantvoorraadregeling niet leidt tot ongelijke behandeling van identieke voertuigen en voert daartoe aan dat auto’s die onder de NEDC-methode zijn getest per definitie onder een andere typegoedkeuring zijn geproduceerd dan auto’s waarvan het productieproces voorziet in een WLTP-test. Bovendien is volgens de Inspecteur aannemelijk dat de aanvraag van een nieuwe typegoedkeuring voor de fabrikanten aanleiding is geweest om meer wijzigingen door te voeren in het voertuigtype. Het ligt daarom niet in de rede om voertuigen uit de restantvoorraadregeling, die onder een inmiddels ongeldige typegoedkeuring zijn geproduceerd, te kwalificeren als gelijksoortig aan vergelijkbare voertuigen die onder een nieuwe typegoedkeuring zijn geproduceerd. Van heffing in strijd met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) is daarom geen sprake. Subsidiair: van gelijksoortigheid is sprake als de auto’s niet alleen technisch, maar ook wat betreft uitvoering vergelijkbaar zijn. Om voor de gemiddelde consument vergelijkbaar te zijn, is een veelheid aan omstandigheden van belang. Hierbij speelt ook slijtage een rol. Meer subsidiair: er is geen sprake van discriminatie naar herkomst van de auto’s en de relevante wetgeving is vastgesteld door de EU. Belanghebbende is volgens de Inspecteur niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast.
      
    
    
      5.1.3.
      De bewijslast dat de CO2-uitstoot te hoog is vastgesteld rust op belanghebbende. Bij de toepassing van artikel 110 VWEU komt het erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn. Belanghebbende heeft daartoe overzichten met technische gegevens van de auto en van referentievoertuigen overgelegd.
      
    
    
      5.1.4.
      Het Hof stelt voorop dat de heffing van bpm erop is gebaseerd dat naarmate een personenauto per kilometer meer CO2 uitstoot, meer bpm verschuldigd wordt. De CO2-uitstoot per kilometer is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde bpm. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald in welke mate deze CO2 per kilometer uitstoot. Met ingang van 1 september 2017 wordt de CO2-uitstoot van op de Europese markt gebrachte auto’s bepaald volgens de WLTP-methode. Tot die datum werd de CO2-uitstoot bepaald op basis van de NEDC-methode. Er is sprake van een overgangsfase. Tot 1 juli 2020 vond na meting op basis van de WLTP-methode omrekening plaats naar de NEDC-waarde. Dit hield kort gezegd verband met het feit dat fabrikanten enige tijd in de gelegenheid moesten worden gesteld nieuwe typegoedkeuringen aan te vragen en desgewenst hun auto’s aan te passen. Ter onderscheid wordt de waarde die voortvloeit uit de toepassing van de NEDC-methode wel NEDC1 genoemd en de waarde die voortvloeit uit de omrekening van de WLTP-waarde naar de NEDC-waarde NEDC2. Op grond van de restantvoorraadregeling mochten bestaande voorraadmodellen die gefabriceerd waren vóór 1 juni 2018 en die al waren voorzien van een CO2-uitstoot op basis van de NEDC-methode, tot 1 september 2019 geregistreerd worden op basis van die reeds vastgestelde CO2-uitstoot.
      
    
    
      5.1.5.
      In HR 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653, heeft de Hoge Raad onder meer als volgt geantwoord op prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant:
      
      
        “5.6.6. De situatie in de onderhavige zaak, waarop de prejudiciële vragen zien, verschilt van de situatie waarop het arrest van 3 april 2020 betrekking heeft. Als gevolg van Unierechtelijke en nationale overgangsmaatregelen is namelijk voor de heffing van bpm niet uitgesloten dat het op grond van artikel 9, lid 13, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling voorgeschreven bewijsmiddel van de omvang van de CO2-uitstoot voor personenauto’s van eenzelfde voertuigtype als hiervoor in 5.1.1 omschreven (hierna ook: model) een verschillende vastgestelde CO2-uitstoot weergeeft en dat vaststaat dat dit verschil uitsluitend is terug te voeren op het gebruik van een verschillende meetmethode (de NEDC-meetmethode dan wel de WLTP-meetmethode).
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      5.9.2.
      Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd en die aansluit bij een CO2-uitstoot als vermeld in een bij de personenauto behorend certificaat van overeenstemming, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn. De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.
      
      
        (…)
      
      
      
        Prejudiciële vraag 3
      
      
      
        Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen.
        De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.”
      
      
    
    
      5.1.6.
      Het Hof leidt uit het arrest van 26 april 2024 af dat personenauto’s als gelijksoortig moeten worden beschouwd indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. Uit de overgelegde lijsten van belanghebbende volgt dat de auto’s en de referentievoertuigen niet onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. Nu geen van de auto’s en de referentievoertuigen om die reden als gelijksoortig kunnen worden beschouwd, faalt het beroep op artikel 110 VWEU.
      
    
    
      5.1.7.
      Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Belanghebbende heeft erkend dat de EU-typegoedkeuringen van de auto’s en de referentieauto’s niet overeenkomen, maar stelt dat de EU-typegoedkeuring door een afwijkend volgnummer niet wijzigt. Volgens belanghebbende kan een auto waarbij een technische wijziging is aangebracht, zoals een wijziging van de koplampen, nog steeds onder de dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. Daarbij wijst belanghebbende op de typeplaat van een auto, waar het volgnummer van de EU-typegoedkeuring niet op staat vermeld. Volgens belanghebbende volgt hieruit dat het volgnummer in zoverre als irrelevant moet worden beschouwd. 
      
    
    
      5.1.8.
      Het Hof overweegt als volgt. In artikel 15 van de Richtlijn 2007/46/EG is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “1. Indien gegevens die in het informatiepakket zijn opgenomen, zijn gewijzigd, wordt de wijziging een „herziening” genoemd.
        In dat geval geeft de goedkeuringsinstantie de herziene bladzijden van het informatiepakket af, waarbij op iedere herziene bladzijde duidelijk de aard van de wijziging en de afgiftedatum zijn vermeld. Met een geconsolideerde, bijgewerkte versie van het informatiepakket, vergezeld van een gedetailleerde beschrijving van de wijziging, wordt geacht aan deze eis te zijn voldaan.
        2. Een herziening wordt een „uitbreiding” genoemd als, naast het bepaalde in lid 1:
        a)	aanvullende inspecties of nieuwe tests noodzakelijk zijn;
        b)	een gegeven op het EG-typegoedkeuringscertificaat, de bijlagen uitgezonderd, is gewijzigd;
        c)	krachtens de regelgevingen die op het goedgekeurde systeem, onderdeel of goedgekeurde technische eenheid van toepassing zijn, nieuwe voorschriften in werking treden.
      
      
      
        In deze gevallen geeft de goedkeuringsinstantie een herzien EG-typegoedkeuringscertificaat af, voorzien van een uitbreidingsnummer dat één nummer hoger is dan het laatst toegekende uitbreidingsnummer. (…) 
      
      
      
        Op het goedkeuringscertificaat worden duidelijk de reden voor de uitbreiding en de afgiftedatum vermeld.”
      
      
      
        Voorts kan uit Bijlage VII van de Richtlijn 2007/46/EG kan het volgende worden afgeleid:
      
      
      
        “1. Het EG-typegoedkeuringsnummer bestaat bij typegoedkeuring van gehele voertuigen uit vier delen en bij typegoedkeuring van systemen, onderdelen en technische eenheden uit vijf delen, zoals hieronder is aangegeven. In alle gevallen worden de delen gescheiden door het teken „*”.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Deel 5:	Een uit twee cijfers bestaand volgnummer (eventueel met een nul als eerste cijfer) om de uitbreiding aan te geven. De volgnummers beginnen voor elk basisgoedkeuringsnummer bij 00.
      
      
      
        2. Bij de EG-typegoedkeuring van een geheel voertuig wordt deel 2 weggelaten. 
        (…)
      
      
      
        3. Alleen op de verplichte plaat (platen) van het voertuig wordt deel 5 weggelaten.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        8. Voorbeeld van het EG-typegoedkeuringsnummer dat op de verplichte plaat (platen) van het voertuig wordt gestempeld:
        e11*98/14*0004”
      
      
    
    
      5.1.9.
      Uit artikel 15 van de Richtlijn 2007/46/EG volgt dat indien sprake is van een uitbreiding zoals bedoeld in het voormelde artikel, een herzien EGtypegoedkeuringscertificaat wordt afgegeven, voorzien van een uitbreidingsnummer dat één nummer hoger is dan het laatst toegekende uitbreidingsnummer. Daarmee staat vast dat de EU-typegoedkeuring door de uitbreiding wordt herzien dan wel gewijzigd. Dat het volgnummer niet op de typeplaat van een auto is vermeld, doet hier niets aan af, nu in nummers 3 en 8 van de Bijlage VII van de Richtlijn 2007/46/EG is opgenomen dat het volgnummer op de verplichte plaat of platen wordt weggelaten. Uit nummer 2 blijkt dat de vier delen waaruit een typegoedkeuringsnummer voor een geheel voertuig bestaat, de delen 1, 3, 4 en 5 (het uitbreidingsnummer) zijn. Belanghebbende heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat het volgnummer als irrelevant moet worden beschouwd. Het standpunt van belanghebbende faalt.
      
    
    
      5.1.10.
      Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde weerspreking van de Inspecteur en gelet op de afwijkende EU-typegoedkeuringen, niet aannemelijk gemaakt dat het enige verschil tussen de referentievoertuigen en de auto’s van belanghebbende de CO2-uitstoot is en dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode.
    
    
      5.4.11.
      Het Hof ziet, gelet op het bovenstaande, geen aanleiding prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.
      
      
        
          Vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      5.2.
      Het Hof verwerpt het beroep dat belanghebbende doet op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. De uitlatingen die de staatssecretaris heeft gedaan in het kader van de invoering van de WLTP-methode in de nota naar aanleiding van het verslag bij de wet Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2017) (Kamerstukken II 2016/2017, 34 553, nr. 7, p. 40) en in antwoord op Kamervragen (Aanhangsel van de Handelingen, vergaderjaar 2017-2018, nr. 1111) betreffen de uitwerking op macroniveau en hebben geen betrekking op een concreet voertuig of een concrete belastingplichtige of een afgebakende groep auto’s of belastingplichtigen. De staatssecretaris gaat een inspanningsverplichting aan, maar geeft geen garantie op een bepaalde uitkomst (resultaat). Aan deze uitlatingen kan belanghebbende niet het vertrouwen of de zekerheid hebben ontleend dat hij voor de auto’s een lager bedrag aan bpm zou betalen, gebaseerd op een lagere CO2-uitstoot.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.3.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 26 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.