ECLI:NL:RBNNE:2021:1735, Rechtbank Noord-Nederland, 06-05-2021, 19/4101
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2021-05-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: IB/PVV 2014. Eiser heeft in 2014 ruim 37 hectare grond verkocht en in eigendom overgedragen. In het kader van de set-asideregeling stonden er bomen op deze grond. Daarvoor gebruikte eiser de grond als landbouwgrond. De rechtbank oordeelt dat sprake is van een sfeerovergang van bos- naar landbouwgrond. De met de verkoop en levering gerealiseerde boekwinst kan daarom niet onder de landbouwvrijstelling worden gebracht, voor zover die ziet op de periode waarin sprake was van bos. De beroepen van eiser op het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel slagen evenmin.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Groningen
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: LEE 19/4101
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 6 mei 2021 in de zaak tussen
    
  
  
    
      
        [eiser]
      , te [plaats] , eiser
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
    (gemachtigde: [naam 2] ).
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    Verweerder heeft voor het jaar 2014 aan eiser een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.272.732 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.377. Deze aanslag is gedagtekend 18 oktober 2018. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 85.150 aan belastingrente in rekening gebracht.
  
  
    Bij uitspraak op bezwaar van 28 oktober 2019 heeft verweerder het bezwaar van eiser ongegrond verklaard. 
  
  
    Eiser heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.
  
  
    Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
  
  
    Eiser en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
  
  
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 maart 2021. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam 3] . 
  
  
    
      Overwegingen
    
  
  
    
      Feiten
    
  
  1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
  
    1.1	Volgens zijn aangiften IB/PVV heeft eiser tot 2014 een onderneming geëxploiteerd. Tot in de jaren 90 bestonden de ondernemingsactiviteiten uit het houden van pluimvee en het verbouwen van landbouwproducten, waaronder suikerbieten en aardappelen. In 1996 is eiser opgehouden met het houden van pluimvee en sinds 2003 verbouwt hij geen landbouwproducten meer. Met ingang van 2003 bestonden de percelen grond die eiser volgens zijn aangiften IB/PVV tot het ondernemingsvermogen rekende uitsluitend nog uit percelen met daarop bomen.
  
  
    1.2	Het Ministerie van Landbouw en Visserij heeft op 16 augustus 1988 de Beschikking 
    ter zake van het uit produktie nemen van bouwland (hierna ook: de Beschikking) vastgesteld. De Beschikking berust op de zo genoemde set-asideregeling (hierna: SAR), die als doel had het uit productie nemen en houden van landbouwgrond. In de beschikking staat onder meer:
  
  
    “Artikel 1
    
      In deze beschikking wordt verstaan onder: 
    
    
      (…)
    
  
  
    l. 	bebossen met snelgroeiend bos:
  
  
    
      	aanleggen en instandhouden van een beplanting met opgaande houtige gewassen bestaande uit hoog produktieve boomsoorten, met als hoofddoel de houtproduktie, anders dan ter voldoening aan een op grond van een publiekrechtelijke regeling bestaande verplichting tot herbeplanting;
    
    
      (…)
    
    
      Artikel 2
    
    
      Ter bevordering van het uit produktie nemen van bouwland kan de minister op grond van de 
    
    
      volgende bepalingen op aanvraag een bijdrage verlenen.
    
    
      (…)
    
    
      Artikel 3
    
  
  1. De bijdrage kan slechts worden verleend aan natuurlijke personen en rechtspersonen, indien:
  a. Zij als bedrijfshoofd op het tijdstip van de indiening van de aanvraag voor eigen rekening en risico als eigenaar (…)een landbouwbedrijf exploiteren met als zodanig in gebruik zijnde bouwland;
  
    
      (…)
    
    
      Artikel 6
    
    
      Het uit produktie nemen van bouwland dient te geschieden door:
    
  
  
    - 	braaklegging, met mogelijkheid van vruchtwisseling;
  
  
    - 	bebossing, of
  
  
    - 	gebruik voor niet-agrarische doeleinden.
  
  
    (…)
  
  
    
      Artikel 8
    
  
  
    
      
        Indien de aanvrager de oppervlakte bouwland waarop de aanvraag betrekking heeft door bebossing uit produktie neemt, dient deze grond te worden bebost met snelgroeiend bos.
      
    
    
      
        de bebossing als bedoeld in het eerste lid dient naar het oordeel van de directeur bosbouwkundig verantwoord te zijn.
      
    
  
  
    
      (…)
    
    
      Artikel 14
    
  
  1. De bijdrage bedraagt het equivalent in Nederlandse guldens op het tijdstip van uitbetaling van de bijdrage van:
  
    
      
        (…)
      
    
    
      
        600 ECU per jaar per hectare bouwland die door bebossing uit productie wordt genomen (…)
      
    
  
  2. De bijdrage wordt aan het einde van elk jaar (…) uitbetaald (…).”
  
    1.3 In de toelichting op bijlage II bij de SAR is onder meer het volgende vermeld:
  
  
    “Aan de bebossing is de voorwaarde verbonden dat de betrokken grond op bosbouwkundig verantwoorde wijze met hoog produktieve boomsoorten moet worden beplant.
    
      (…)
    
    
      Overigens zij er op gewezen dat de bepalingen van de Boswet van toepassing zijn behoudens in het geval dat gebruik wordt gemaakt van vrijstelling op grond van de Beschikking vrijstelling meldings- en herplantplicht (Stcrt 1982, 195). Er wordt vanuit gegaan dat bebossing zoals bedoeld in deze beschikking in planologisch opzicht in het algemeen als een agrarische activiteit kan worden beschouwd. De in het voorstel opgenomen eis dat de uit productie genomen grond die voor niet agrarische doeleinden wordt gebruikt zijn landbouwkundig bestemming moet behouden, komt te vervallen.”
  
  
    1.4	In 1989 heeft eiser een aanvraag in het kader van de SAR ingediend gebruik makend van de braaklegoptie. Bij beschikking van 4 december 1990 (nummer SA01/02/0243/Z) is eisers verzoek tot wijziging van de gekozen bestemming, van braak, naar bebossing, beoordeeld en goedgekeurd, leidend tot de verplichting om per 15 april 1991 30.68 hectare snelgroeiend bos aan te leggen. Aan die verplichting heeft eiser voldaan. Voor de aanleg van het bos heeft eiser op grond van de Regeling bijdragen aanleg Snelgroeiend Bos 1988 een bijdrage van ƒ 3.000 per hectare ontvangen. Daarnaast is eiser door ruilverkaveling in 2005 in de plaats getreden van de oorspronkelijke aanvrager [naam 1] ten aanzien van de door [naam 1] gesloten SAR-overeenkomst uit 1992 met contractnummer SAW 01/02/1992/0119Z, waarbij op  4.13 hectare snelgroeiend bos was aangelegd. Beide percelen tezamen beslaan in totaal circa 37.70.62 hectare. 
  
  
    1.5	Bij brief van 3 februari 1993 heeft de Directeur Landbouw, Natuur en Openluchtrecreatie van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij onder meer het volgende aan eiser geschreven:
  
  
    “onderwerp
    
      Beschikking vrijstelling meldings- en herplantplicht
    
  
  
    
      (…)
    
  
  
    
      Het betreft hier een aanmelding voor vrijstelling op het/de perce(e)l(en) kadastraal bekend gemeente 
      Hoogezand, sectie D nrs.
       1155, 1159, 1113 en 934; gemeente 
      Zuidlaren, sectie D nrs.
       103, 104, 105 en 970; gemeente 
      Anloo, sectie A nrs.
       1, 2 en 3 voor een periode van 
      40 jaar
       ingaande 
      1 mei 1991.
    
  
  
    
      (…)
    
  
  
    
      Op het/de perce(e)l(en) rust geen verplichting tot herbeplanting ingevolge artikel 3 van de Boswet.”
  
  
    1.6	Bij notariële akte van levering, gepasseerd op 18 maart 2005, heeft eiser in het kader van de herinrichting Oost-Groningen en de Gronings-Drentse Veenkoloniën een perceel groot 4.75.22 hectare, houdende 4,13 hectare bos, in eigendom verkregen. Deze grond viel onder de SAR. 
  
  
    1.7	Bij brief van 25 maart 2009 heeft de teammanager Dienst Regelingen van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit onder meer het volgende aan eiser geschreven:
  
  
    “Op dit moment heeft u 3 (verschillende) set-aside aanvragen:
  
  
    SA 01/02/0243Z
    
    
      
        Oorspronkelijke aanvrager [eiser] .
      
      
        Met ingang van 1 maart 1991 30,68 ha. onderverdeeld in 10 ha. fijnspar en 20,68 ha. populier.
      
    
    
    
      
        Looptijd populier, in eerste instantie, voor 25 jaar afgelopen 1 maart 2016.
      
      
        Looptijd fijnspar, afgesloten voor 26 jaar einde 1 maart 2017.
      
    
    
    
      
        Echter middels een door u getekende verklaring op 4 april 1995 is de looptijd van de populieren opstand teruggebracht naar een looptijd van 24 jaar einde 1 maart 2015.
      
    
    
  
  
    SA 03/02/0116
    
    
      
        Oorspronkelijke aanvrager [naam 4]
      
    
    
      9.00
      
        
          ha. overgenomen 16-01-1996
        
        
          Het betreft volledig populier.
        
        
          Looptijd aanvraag tot 15-04-2011
        
      
      
    
  
  
    SAW 01-02-1992-0119/Z
    
    
      
        Oorspronkelijke aanvrager [naam 1] .
      
      
        Met ingang van 8-6-2005 4,13 ha. onderverdeeld in 2,48 ha. populier en 1,65 ha. fijnspar.
      
    
    
    
      
        Looptijd populier, afgesloten voor 25 jaar einde 1-12-2014
      
      
        Looptijd fijnspar, afgesloten voor 26 jaar einde 1-12-2015”
    
    
    
    
    
      1.8
      
        In 2011 heeft eiser 9.36.65 hectare grond overgedragen van het ondernemings-
        vermogen naar zijn privévermogen. De boekwinst ten aanzien van deze grond bedroeg 
        € 180.321. In de aangifte IB/PVV 2011 heeft eiser het vakje “bosbouwvrijstelling/ land-
        
          bouwvrijstelling” geselecteerd en een bedrag van € 202.146 opgegeven als “totaal 
        
          vrijgestelde winstbestanddelen”. In de aanslagregelende fase hebben de voormalig adviseur 
        van eiser, [naam 5] , en [naam 6] , werkzaam voor de 
        Belastingdienst, contact gehad (hierna respectievelijk: [naam 5] en [naam 6] ). [naam 6] heeft 
        daarvan de volgende aantekeningen gemaakt:
      
      
      
        “Gebeld met [instantie] van bel.pl. op vakantie. In de V&W wordt een bedrag van € 180.321 onder waardeverandering activa aangegeven. In IKB geen maatschap bekend. 
      
      
      
        
          N.m.m. is hier sprake van herwaardering. Zal toch de maatschapsakte moeten opvragen.
        
      
      
      
        
          
            [naam 6]
          
        
        
          31-7-2014
        
      
      
      
        
          [G]ebeld met adviseur. [naam 5] van [instantie] . Het betreft toch een verkoop van grond. Deze alleen nagelaten te vermelden in het daarvoor bestemde vak. Het verkoop van 9.36.65 ha voor € 276.000. Dit is € 29.466 per hectare. Lage agrarische prijs in 2011. Zie ook deel van jaarstukken hierna. In IkB geen bijzonderheden aangetroffen wat fiscale claims aangaat. Dus aangifte kan alsnog afgedaan worden.
        
      
      
      
        
          
            [naam 6]
          
        
        
          12-12-2014”
      
      
    
    
      1.9
      Bij akte van levering, gepasseerd op 22 december 2014, heeft eiser 37.70.62 hectare grond geleverd aan [naam 7] (hierna: de grond). Zij hadden op 30 september 2014 een koopovereenkomst ten aanzien van deze grond gesloten. De geleverde percelen vielen onder de SAR (zie 1.4) en worden in de akte van levering steeds aangeduid als “landbouwgrond (tijdelijk bos)”of “erf en tuin (tijdelijk bos)”. De verkoopprijs bedroeg € 1.885.310, oftewel € 50.000 per hectare, zijnde de prijs voor cultuurgrond. De boekwinst bedroeg € 1.701.564. In de akte van levering staat verder onder meer:
      
      
        “Verkoper heeft het verkochte gebruikt als landbouwgrond voor het telen van boomgewassen in het kader van de zogenaamde set-aside regeling, hetgeen partijen zien als het normale gebruik.
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Voor zover koper voornemens is de onroerende zaak te gebruiken in afwijking van het normale gebruik (terugbrengen in cultuurgrond) dient koper voor zijn risico voor de benodigde vergunningen, ontheffingen en dergelijke zorg te dragen.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 20 Set Aside regeling
        
        
          Verkoper heeft verklaard dat het verkochte is ingeplant met tijdelijk bos. Aan deze overeenkomst zijn verschillende overeenkomsten aangehecht. Vanaf 1 december 2014 tot en met 1 maart 2017 kunnen de diverse percelen geveld worden. Op de percelen rust geen herplantplicht. 
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Koper aanvaard[t] uitdrukkelijk de verplichting om zich te binden aan alle verplichtingen voortvloeiende uit beschikkingen ter zake het uit produktie nemen van bouwland”
        
      
      
      
        De boekwaarde van de verkochte grond bedroeg € 183.746.
      
      
    
    
      1.10
      Eiser heeft in 2016 aangifte IB/PVV 2014 gedaan van een inkomen uit:
      - werk en woning van € 73.575;
      - sparen en belegen van: € 26.377.
      In de aangifte heeft eiser van de opbrengst van de grond (zie 1.9) een bedrag van € 1.694.818 onder de landbouwvrijstelling gebracht en niet tot de belaste winst gerekend. 
      
    
    
      1.11
      In opdracht van verweerder heeft [naam 8] , rijkstaxateur, de grond getaxeerd. Het taxatierapport is gedateerd 26 september 2018. De rijkstaxateur heeft de grond als volgt gewaardeerd:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Waardepeildatum:
              
              
                1 maart 1991
              
              
                30 september 2014
              
              
                30 september 2014
              
            
            
              
                Gebruik:
              
              
                cultuurgrond
              
              
                bosgrond
              
              
                bosgrond
              
            
            
              
                Oppervlak:
              
              
                32.95.40 hectare
              
              
                4.55.00 hectare
              
              
                33.15.52 hectare
              
            
            
              
                Waarde:
              
              
                € 362.000
              
              
                € 59.000
              
              
                € 431.000
              
            
          
        
      
      
        
        
          Daarnaast staat in het taxatierapport onder meer het volgende vermeld:
        
        
        
          “Deze taxatie betreft een 		: Volledige taxatie WEV, waarbij de WEV   
          
            			  gelijk is aan de WEVAB
          
        
        
        
          (…) 
        
        
          3.	Omschrijving van het getaxeerde object	: Gronden waarop na deze periode bomen zijn 
        
        
          
            											  geplant en gebruik is gemaakt van de set-a-
          
          
            											  side regeling. Bomen worden na een bepaalde 
          
          
            											  periode weer gekapt er is geen her-plant-
          
          
            											  plicht. Het vellen (kappen) kan vanaf 1
          
          
              december 2014 tot en met 1 maart 2017   
          
          
              plaats vinden.
          
          
            (…)
          
        
        
          1.	Huidig gebruik						: Gebruik op peildatum is tijdelijk bos. 
        
        
          
            											  Oorspronkelijk was het landbouwgrond 
          
          
            											  (cultuurgrond).
          
        
        
          2.	Voorgenomen gebruik 					: Landbouwgrond na kappen tijdelijk bos.
        
        
          3.	Gebruiksmogelijkheden 				: Landbouwgrond (cultuurgrond)
        
        
          (…)
        
        
        
          
            De sterkte-zwakteanalyse is een bedrijfskundig model dat intern de sterktes en zwaktes en in de omgeving de kansen en bedreigingen analyseert.
          
          
            INTERN					EXTERN
          
        
        
        
          
            (…)
            							Kansen
          
          
            							(…)
          
          
            								•	Mogelijkheid om mest op/in te brengen. 
          
          
            									Afzetmogelijkheden voor een (bevriende) veehouder.”
        
        
      
    
    
      1.12
      Met dagtekening 18 oktober 2018 heeft verweerder de onder het procesverloop genoemde aanslag IB/PVV 2014 opgelegd aan eiser. Daarbij heeft verweerder het inkomen  van eiser in box 1 en box 3 als volgt vastgesteld:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                inkomen box 1 volgens aangifte eiser:
              
              
                €      73.575
              
              
                
              
            
            
              
                
                  correcties
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                bos- en landbouwvrijstelling:
              
              
                € 1.388.564
              
              
                
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling:
              
              
                €    194.399 -/-
              
              
                
              
            
            
              
                giftenaftrek:
              
              
                
                  €        4.992
                
              
              
                
              
            
            
              
                vastgesteld inkomen box 1:
              
              
                
              
              
                
                  € 1.272.732
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                inkomen box 3 volgens aangifte en zoals vastgesteld:
              
              
                
              
              
                
                  €      26.377
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.13
      In opdracht van eiser heeft [naam 9] , werkzaam voor [bedrijf 1] de grond, getaxeerd. Het taxatierapport is gedateerd 7 mei 2020. De taxateur heeft de grond als volgt gewaardeerd:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                waardepeildatum:
              
              
                1 maart 1991
              
              
                30 september 2014
              
            
            
              
                gebruik:
              
              
                Cultuurgrond
              
              
                Cultuurgrond
              
            
            
              
                oppervlak:
              
              
                37.70.62 hectare
              
              
                37.70.62 hectare
              
            
            
              
                waarde:
              
              
                € 433.500
              
              
                € 1.885.500
              
            
          
        
      
      
        
        
          Daarnaast staat in het taxatierapport onder meer het volgende vermeld:
        
        
        
          “B. DOEL VAN DE TAXATIE
        
        
        
          
            Object							
            Landbouwgronden
          
          
            Doel van taxatie					
            Bepalen marktwaarde op verschillende peildata
          
          
            								In verband met fiscale ontwikkelingen
          
          
            Waarderingsgrondslag(en)
          
          
            Marktwaarde (al dan niet met voortgezette agrarische bestemming)
          
          
            (…)
          
          
            Peildata							
            1 maart 1991 en 30 september 2014
          
          
            (…)
          
          
            Bijzondere uitgangspunt(en)		
            In de periode tussen de beide peildata waren de 
          
          
            								landbouwgronden ingeplant als tijdelijk bos op basis 
          
          
            								van de zogeheten Set-a-side regeling. Waardoor binnen 
          
          
            								25 jaar na realisatie de aanplant in het geheel weer 
          
          
            								moest zijn gerooid. 
          
          
            								(…)
          
        
        
        
        
        
          
            								De marktwaarde van het getaxeerde object op 
          
          
            								peildatum 30-09-2014 is bepaald met de wetenschap dat 
          
          
            								op die datum op de landbouwgrond houtopstand, 
          
          
            								bestaande uit populieren en dennen, werd geteeld 
          
          
            								waarvoor in het kader van de hiervoor reeds genoemde 
          
          
            								regeling een ontheffing van de herplantplicht was 
          
          
            								verleend en dat het gebruik van dierlijke meststoffen 
          
          
            								was toegestaan.”
        
        
      
    
    
      1.14
      Bij brief van 21 september 2020 heeft de gemachtigde van eiser onder meer het volgende geschreven aan Kempen:
      
      
        “U kunt zich herinneren dat u met [naam 6] telefonisch overlegd heeft over de boekwinst inzake ruim 9 ha. In afwijking op wat in bijlage 32 is opgenomen, heeft u niet gemeld dat de boekwinst betrekking had op verkoop van ruim 9 ha. U was zelf betrokken geweest bij o.a. de jaarrekening 2010/2011 en wist dat de ruim 9 ha niet was verkocht maar “naar privé was overgebracht vanwege verpachting van dat land”. Dat is met [naam 6] besproken. Vervolgens heeft u op 12 december 2014 het rapport 2010//2011 aan [naam 6] gemaild.
      
      
      
        
          In dat rapport is o.a. opgenomen:
        
      
      
      - Blz. 10:
      • De activiteiten van | [eiser] , gevestigd te [plaats] , bestaan voornamelijk uit bosbouwactiviteiten.
      - Blz. 13:
      • Subsidie braaklegging productiebossen
      - Blz. 14:
      • In totaal is een bedrag van € 40.758 subsidie vooruitontvangen ten behoeve van 
      
             het snelgroeiend bos.
      
      - Blz. 15:
      
        • Subsidie bos (4%)
        • Braakpremie productiebos
      
      - Blz. 18:
      • Privé-opname
      
        •	Landbouwgrond € 276.000”
      
      
        Deze brief is op 22 september 2020 voor akkoord getekend door [naam 5] .
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de aanslag IB/PVV 2014 terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd. In het bijzonder is in geschil of de boekwinst van de grond (zie 1.9), buiten de winst blijft op grond van de landbouw- of bosbouwvrijstelling. In de kern gaat het daarbij om beantwoording van de vraag of de grond, in de periode dat daarop in het kader van de SAR bomen op waren geplant, als bos- of als landbouwgrond moet worden aangemerkt. Partijen zijn het er over eens dat voor het overige is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van beide vrijstellingen. De rechtbank zal daarvan ook uitgaan. 
      
      3. Partijen zijn het ook eens over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten. Als het gelijk volledig aan de zijde van eiser is, moet zijn belastbaar inkomen uit werk en woning - conform de aangifte - worden vastgesteld op € 73.575 (zie 1.10). Voor het geval de rechtbank volledig het standpunt van verweerder volgt, heeft verweerder zich nader op het standpunt gesteld dat eisers belastbaar inkomen uit werk en woning € 1.253.879 bedraagt (zie ook hierna onder 31.). Dit is lager dan het vastgestelde inkomen uit werk en woning volgens de aanslag IB/PVV 2014 (zie 1.12), omdat verweerder abusievelijk ook het vrijgestelde deel van de inkomenssubsidie (zie 1.2) had gecorrigeerd. Het beroep van eiser is dan ook in elk geval gegrond. 
      
      
        
          Landbouwvrijstelling
        
      
      4. Eiser stelt primair dat de grond landbouwgrond was en is gebleven. Hij is van mening dat hij bomen heeft gekweekt op landbouwgrond en dat die kweek was gericht op de teelt van hout. Eiser was nooit van plan om opnieuw bomen te planten na de kap daarvan. Om die reden heeft hij ook een vrijstelling van de herplantplicht gevraagd voordat de beschikking op grond van SAR werd verleend. Daarbij heeft de grond steeds zijn formele agrarische bestemming gehouden, aldus eiser. De bestemmingswijziging, waarover in de diverse stukken wordt gesproken, ziet volgens eiser niet op een wijziging van “agrarisch” naar “niet-agrarisch”, maar van “korte braak” naar “langjarige braak ten behoeve van de teelt van bomen”. Op grond van het voorgaande vindt eiser dat hij de grond steeds als landbouwgrond is blijven gebruiken. Van een sfeerovergang naar bosbouwgrond is geen sprake geweest. Op  de boekwinst van de grond is dan ook de landbouwvrijstelling van toepassing, aldus eiser.
      
      5. Verweerder deelt het standpunt van eiser niet. In alle stukken staat vermeld dat bij gebruikmaking van de SAR de landbouwgrond uit productie moet worden genomen. Volgens verweerder heeft eiser dan ook de functie van de grond gewijzigd door onder de SAR een bos aan te leggen en te onderhouden, met als doel het verkopen van hout na de kap van de bomen. Door de aanplant van de bomen heeft een sfeerovergang plaatsgevonden van landbouw- naar bosbouwgrond. Van het kweken van bomen is geen sprake. Kweken is namelijk het optrekken uit zaden en aanplanten van jonge bomen met als doel deze bomen, in verschillende groeistadia, door te verkopen aan consumenten of hoveniers, aldus verweerder. Verder bood de vrijstelling van de herplantplicht eiser weliswaar flexibiliteit, maar daaruit volgt volgens verweerder niet zondermeer dat eiser niet het voornemen had om nieuwe bomen te planten. Dat het bestemmingsplan niet is gewijzigd, maakt het voorgaande niet anders, aldus verweerder. 
      
      
      6. De rechtbank overweegt het volgende. In artikel 3.12 van de Wet op de 
      Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) staat: 
      
      
        “1.	Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeverandering van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen - voor zover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economisch verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.
      
      
        2.	Voor de toepassing van dit artikel wordt onder landbouwbedrijf verstaan een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van producten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw - daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen, bloemen, bloembollen en paddestoelen - of op het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren. Met landbouwbedrijf worden gelijkgesteld binnenvisserij en visteelt.”
      
      7. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt het beroep van eiser op de landbouw-vrijstelling niet. Zij is als volgt tot dit oordeel gekomen.
      
      8. Vaststaat dat bij de door eiser verkochte grond gebruik is gemaakt van de SAR (zie 1.9) en dat die regeling als doelstelling heeft het uit productie nemen van bouwland (landbouwgrond). Eveneens staat vast dat dit is gebeurd door bebossing van de grond. In overeenstemming met de voorwaarden die in de Beschikking worden gesteld (zie 1.2), heeft eiser bomen geplant op percelen tezamen groot 30,68 hectare (zie 1.4) en gedurende meer dan twee decennia in stand gehouden. Daarnaast heeft eiser een perceel groot 4.13 hectare in eigendom verkregen met daarop onder diezelfde voorwaarden geplante bomen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee sprake van het aanplanten en de instandhouding van bomen met als doel de productie van hout en niet - zoals eiser heeft betoogd - het kweken van bomen. Onder het kweken van bomen moet naar het oordeel van de rechtbank namelijk, zoals ook door de inspecteur betoogd, worden verstaan het opkweken en de aanplant van bomen met het oog op de verkoop daarvan in diverse groeistadia. Daarvan is in dit geval geen sprake. 
      
      9. Aan dit oordeel doet niet af dat eiser, volgens zijn stelling, vanaf de aanleg van het bos in maart 1991 op 30.68 hectare en verkrijging in 2005 van de 4.13 hectare bos (zie 1.4) steeds van plan is geweest om niet opnieuw bomen te planten na de kap daarvan. Ook als dat het geval is, kan dat er immers niet eraan afdoen dat de gronden gedurende meer dan twee decennia zijn aangewend voor bosbouw, gericht op de productie van hout, en niet voor het kweken van bomen of een andere landbouwactiviteit. 
      
      10. Verder wijst de rechtbank erop dat ook het feit dat ontheffing van de meld- en herplantplicht is aangevraagd en verkregen (zie 1.5) erop duidt dat sprake is van een bos. Immers, slechts in het geval dat sprake is van een bos in de zin van de Boswet heeft ontheffing van de herplantplicht uit die wet toegevoegde waarde. Ook het argument van eiser dat volgens het bestemmingsplan sprake is van landbouwgrond, treft geen doel. Naar het oordeel van de rechtbank is de planologische bestemming niet relevant voor de fiscale beoordeling of sprake is van landbouw- of bosgrond. Bepalend is of de grond gedurende de SAR feitelijk als landbouwgrond is gebruikt. De rechtbank heeft hiervoor reeds geoordeeld dat sprake was van de aanleg van een bos.
      
      
      11. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de grond, met daarop bomen bedoeld voor de productie van hout, dient te worden aangemerkt als bosgrond, terwijl eiser de grond voordat deze onder de SAR viel gebruikte als landbouwgrond voor de teelt van landbouwgewassen. Daarmee is sprake geweest van een sfeerovergang van landbouw naar bosbouw en kan de boekwinst op de grond voor zover die ziet op de periode waarin sprake was van bosbouw niet onder de landbouwvrijstelling worden gebracht.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      12. Voor zover de rechtbank eiser niet volgt in zijn standpunt dat steeds sprake is gebleven van landbouwgrond heeft hij een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. In dat verband heeft eiser aangevoerd dat hij in 2011 ruim negen hectare grond die onder de SAR viel, heeft overgebracht van het ondernemingsvermogen naar zijn privévermogen (de onttrokken grond). De daarmee gerealiseerde boekwinst van € 180.321 is met toepassing van de landbouwvrijstelling echter onbelast gebleven. Volgens eiser wist verweerder dat het ging om landbouwgrond waarop in het kader van de SAR bomen waren geplant. Eiser heeft in dat verband gewezen op een e-mail, met bijlagen, die [naam 5] op 12 december 2014 aan [naam 6] heeft gestuurd (zie 1.14). Bij aanslagregeling IB/PVV 2011 heeft verweerder volgens eiser dan ook impliciet een uitdrukkelijk standpunt ingenomen. 
      
      13. Eiser heeft daarnaast gesteld dat - kort gezegd - uit alle van overheidswege verstrekte informatie over de SAR bleek dat bij bebossing van landbouwgrond de grond landbouwgrond zou blijven. Daarom mocht en mag hij er vanuit gaan dat de landbouwvrijstelling van toepassing zou blijven. Tijdens de zitting heeft eiser nog toegelicht dat de medewerkers van het Ministerie van Landbouw voorlichting gaven over de SAR. Tijdens die voorlichting hebben zij “nooit over belastingen gesproken, maar wel verteld dat je als deelnemer landbouwer bleef en geen bosbouwer werd”, aldus eiser. 
      
      14. Verweerder heeft het standpunt van eiser inzake het vertrouwensbeginsel betwist. 
      Wat betreft de overdracht naar privé in 2011 heeft verweerder gewezen op de aantekeningen die [naam 6] heeft gemaakt bij haar eerste beoordeling van de aangifte IB/PVV 2011 (zie 1.8). Daaruit volgt volgens verweerder dat de aanvankelijke onduidelijkheid over de aangifte na telefonisch overleg was opgehelderd, waarna deze - zonder verder onderzoek - kon worden gevolgd. Verweerder meent dan ook geen uitdrukkelijk standpunt te hebben ingenomen. Dat geldt te meer nu uit de aangifte IB/PVV 2011, jaarstukken en de verder verstrekte informatie niet volgt dat op de onttrokken grond bomen stonden. De e-mail van [naam 5] , waarnaar eiser verwijst, is volgens verweerder niet bekend in de systemen van de Belastingdienst. 
      
      15. Verweerder heeft verder aangevoerd dat eiser zijn standpunt inzake de van overheidswege verstrekte informatie niet met stukken heeft onderbouwd. Daarbij kunnen uitspraken van andere overheidsorganen verweerder niet binden en kan eiser daar ook geen vertrouwen aan ontlenen, aldus verweerder.  
      
      16. De rechtbank overweegt het volgende. De standpunten van partijen over de gang van zaken rondom de aangifte IB/PVV 2011 van eiser lopen uiteen. Wie van partijen gelijk heeft, kan echter in het midden blijven. Wanneer er namelijk veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat de aangifte IB/PVV 2011, het e-mailbericht van [naam 5] van 12 december 2014 en de bijbehorende jaarstukken verweerder hebben bereikt, kan dat alsnog niet leiden tot de conclusie dat verweerder een uitdrukkelijk standpunt heeft ingenomen, waaraan eiser vertrouwen kan ontlenen. De rechtbank komt als volgt tot dit oordeel. 
      17. Ten eerste heeft eiser op het aangiftebiljet IB/PVV 2011 het vakje “bosbouw/land-bouwvrijstelling” geselecteerd. Welke van de twee vrijstellingen in de ogen van eiser van toepassing was, blijkt daaruit niet. Ook de overige stukken bieden naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende concrete aanwijzingen voor eisers stelling dat hij de boekwinst op de onttrokken grond  onder de landbouwvrijstelling heeft willen brengen. Dat verweerder wist dat er bomen op die betreffende onttrokken grond stonden heeft eiser, gelet op de gemotiveerde betwisting, niet aannemelijk gemaakt. De betreffende stukken (zie 1.8) bieden naar het oordeel van de rechtbank geen concrete aanwijzingen in die richting. Niet alleen uit de originele aantekeningen van [naam 6] blijkt hiervan niets, maar evenmin is dat aangegeven in de door eiser overgelegde e-mail en jaarstukken. Gelet op het voorgaande heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank in het kader van de aangifte IB/PVV 2011 dan ook niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld dat in zijn ogen de landbouwvrijstelling van toepassing was op de boekwinst op de onttrokken gronden, waarop bomen waren geplant in het kader van de SAR. Dat verweerder (uiteindelijk) de aangifte IB/PVV 2011 van eiser heeft gevolgd, rechtvaardigt daarom niet de conclusie dat verweerder een standpunt heeft ingenomen waaraan eiser voor het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2014 vertrouwen kan ontlenen.
      
      18. Aan de informatie die de ambtenaren van het Ministerie van Landbouw hebben verstrekt, kan eiser evenmin vertrouwen ontlenen. De rechtbank overweegt in dit verband ten eerste dat verweerder terecht heeft opgemerkt dat hij niet gebonden is aan toezeggingen van andere bestuursorganen dan hijzelf. Daarnaast heeft eiser ter zitting verklaard dat deze ambtenaren niet over belastingheffing hebben gesproken, maar slechts hebben gezegd dat 
      eiser geen bosbouwer zou worden als hij zou deelnemen aan de SAR. Daarmee hebben deze ambtenaren in het geheel geen mededelingen gedaan over de toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling in de voorliggende situatie. 
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      19. Tijdens de zitting heeft eiser desgevraagd verklaard dat hij zich in het kader van het gelijkheidsbeginsel beroept op begunstigend beleid. Ter onderbouwing daarvan wijst eiser op de gang van zaken in 2011 (zie 1.8) en gestelde vergelijkbare zaken van de familie [naam 10] en de heer [naam 4] . Daarin zou verweerder toepassing van de landbouw-vrijstelling wel hebben geaccepteerd.  
      
      20. Verweerder heeft het standpunt van eiser betwist. Verweerder heeft aangevoerd dat de Belastingdienst nooit beleid heeft gevoerd op dit punt. In dat verband heeft hij gewezen op meerdere, vergelijkbare zaken waarin al wordt of nog zal gaan worden geprocedeerd. 
      
      21. De rechtbank is van oordeel dat het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel faalt. De rechtbank heeft hiervoor al geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat verweerder bij aanslagregeling IB/PVV 2011 de landbouwvrijstelling heeft toegepast op de boekwinst op de onttrokken gronden. Ook met betrekking tot de zaken van de familie [naam 10] en de heer [naam 4] heeft eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van begunstigend beleid. De enkele, niet met nadere gegevens onderbouwde stelling dat in die twee gevallen de landbouwvrijstelling door verweerder zou zijn toegepast, is daartoe onvoldoende.
      
      
        
          Staking in 2004
        
      
      22. Voor zover eiser ter zitting heeft geopperd dat hij zijn onderneming in 2004 heeft gestaakt, volgt de rechtbank hem daarin niet. Uit de processtukken volgt nergens dat in 2004 sprake zou zijn geweest van een staking.  Eiser is ook na 2004 de gronden met daarop bomen tot zijn ondernemingsvermogen blijven rekenen, wat hem ook was toegestaan op grond van de regels van goedkoopmansgebruik. Verder is eiser - zoals verweerder tijdens de zitting onweersproken heeft aangevoerd - de landbouwmachines en de bedrijfsopstallen die op zijn ondernemingsbalans stonden, blijven gebruiken in het kader van de activiteiten die hij op de grond verrichtte. Daarbij heeft eiser in zijn jaarstukken en aangiften IB/PVV verantwoord dat 80% van de inkomenssubsidies die hij ontving in het kader van de SAR onder de bosbouwvrijstelling viel en dat de andere 20% belast was als winst uit onderneming. 
      
      
        
          Analoge toepassing besluit
        
      
      23. Tijdens de zitting heeft eiser verder nog gesteld dat in elk geval 20% van het verkoopresultaat niet tot de belaste winst behoort op grond van analoge toepassing van het besluit van de staatssecretaris. De rechtbank passeert die stelling. Verweerder heeft tijdens de zitting terecht aangevoerd dat het betreffende (begunstigende) besluit ziet op de gedeeltelijke belastbaarheid van de inkomenssubsidies op grond van de SAR en niet op de belastbaarheid van boekwinst op de grond en - in het verlengde daarvan - toepassing van de landbouwvrijstelling. Verdere aanwijzingen voor de door eiser gestelde (analoge) toepassing zijn niet gesteld en ook anderszins niet gebleken. 
      
      24. Op grond van wat de rechtbank onder 7. tot en met 23. heeft overwogen en beslist 
      
        komt zij tot het oordeel dat door het planten en onderhouden van bomen op de grond 
        destijds sprake is geweest van een sfeerovergang van landbouw- naar bosbouwgrond. De 
        boekwinst die is ontstaan in de periode tussen het aanplanten van de bomen en de verkoop 
        van de grond in 2014 valt daardoor niet onder de landbouwvrijstelling. 
      
      
      
        
          Bosbouwvrijstelling
        
      
      25. Tussen partijen is niet in geschil dat indien de rechtbank van oordeel is dat de landbouwvrijstelling vanaf het moment dat de grond met bomen werd beplant buiten toepassing blijft, de bosbouwvrijstelling uit artikel 3.12 van de Wet IB 2001 van toepassing is in verband met de verkoop van de gronden.
      
      26. Tot welk bedrag de bosbouwvrijstelling van toepassing is, is tussen partijen nog wel in geschil. Eiser stelt dat de marktwaarde van grond in 1991 € 433.500 bedroeg. Volgens hem blijkt dit uit het taxatierapport dat hij heeft overgelegd (zie 1.13). De marktwaarde op het moment van verkoop van de grond was volgens eiser gelijk aan de verkoopwaarde van € 1.885.500. Dit komt omdat geen herplantplicht gold en het uitrijden van dierlijke mest was toegestaan. De rijkstaxateur heeft geen rekening gehouden met deze beide omstandigheden. Daarom kan het taxatierapport van de zijde van verweerder niet worden gevolgd, aldus eiser. 
      
      
      27. Verweerder heeft op zijn beurt aangevoerd dat de waarde in het economisch verkeer van de grond bij voortgezet gebruik als bosgrond in 1991 € 415.000 bedroeg, waarbij rekening is gehouden met het feit dat een deel van de grond eerst in 2005 door eiser is verkregen, en op 30 september 2014 € 490.000. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft verweerder een taxatierapport van de rijkstaxateur in het geding gebracht (zie 1.11).
      
      28. De rechtbank overweegt dat zij hiervoor heeft geoordeeld dat de grond nadat deze met de bomen was beplant als bosbouwgrond kwalificeert. De bosbouwvrijstelling is slechts van toepassing op de waardeontwikkeling van de gronden als bosgrond; het gaat om de waardeaangroei ten tijde van en dus in verband met het gebruik als bosgrond. Dat is naar het oordeel van de rechtbank een ‘voordeel uit bosbedrijf’. Voor de toepassing van de bosbouwvrijstelling dient de grond op de verkoopdatum dan ook te worden gewaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer bij voorgezet gebruik als bos. Anders dan eiser voorstaat, betekent dit naar het oordeel van de rechtbank dat de mogelijkheid dat de grond na het eind van de SAR weer als cultuurgrond kan worden gebruikt, voor de bosbouwvrijstelling buiten beschouwing blijft. In het door eiser in het geding gebracht taxatierapport is de grond op de verkoopdatum echter gewaardeerd alsof er (weer) sprake is van cultuurgrond in plaats van bosgrond. De rechtbank kan alleen daarom al de daarin getaxeerde waarde van € 1.885.500 niet volgen, zodat eiser niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast inzake de toepassing van de bosbouwvrijstelling. De rijkstaxateur heeft de grond wel gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer bij voorgezet gebruik als bos. Anders dan eiser heeft gesteld, volgt uit het betreffende taxatierapport ook dat de rijkstaxateur daarbij rekening heeft gehouden met de vrijstelling van de herplantplicht (“er is geen her-plant-plicht”) en de mogelijkheid om dierlijke mest te mogen uitrijden (“mogelijkheid om mest op/in te brengen”). Verweerder is voor toepassing van de bosbouwvrijstelling uitgegaan van de taxatie van de rijkstaxateur en heeft het bedrag van de vrijstelling bij aanslagregeling IB/PVV 2014 vastgesteld op (€ 490.000 
      - € 415.000 = ) € 75.000. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat uitgegaan moet worden van een hoger bedrag aan bosbouwvrijstelling. De rechtbank zal daarom het bedrag van de bosbouwvrijstelling volgen waarvan verweerder is uitgegaan. Tijdens de zitting is gebleken dat eiser zich niet verzet tegen de daartoe gehanteerde waarde van € 415.000. Dit is de waarde die verweerder voor de landbouwvrijstelling heeft gehanteerd bij de vaststelling van de waardeaangroei tot 1 april 1991.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      29. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Omdat de rechtbank het belastbaar inkomen uit werk en woning 2014 zal verlagen, zal de rechtbank het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig verminderen.
      
      
        
          Griffierecht
        
      
      30. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart (zie 4.), bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht dient te vergoeden. 
      
      
      
        
          Proceskosten 
        
      
      31. Hoewel de rechtbank het beroep gegrond verklaart en de uitspraak op bezwaar zal vernietigen, ziet zij geen aanleiding om verweerder te veroordelen in de proceskosten in de bezwaarfase. Voor een vergoeding van proceskosten in de bezwaarfase is namelijk slechts plaats indien sprake is van een aan verweerder te wijten onrechtmatigheid. Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan in dit geval geen sprake. De rechtbank verwijst in dit verband naar hetgeen verweerder hierover in zijn verweerschrift heeft  aangevoerd: 
      
      
        “Belanghebbende schrijft hierbij dat de door hem in zijn aangifte aangegeven vrijstelling uit meerdere bedragen heeft bestaan. Deze bedragen zijn door hem naar de Belastingdienst nooit in enige correspondentie gespecifieerd. Ook is er bij bezwaar geen gewag van gemaakt. De nu door belanghebbende genoemde bedragen zijn niet door de inspecteur te verifiëren. (…) Omwille van de voorgang van de procedure kan ik akkoord gaan met het hier door belanghebbende genoemde bedrag van € 21.923. Dit leidt tot het hieronder herrekende inkomensoverzicht:
        
          (…)
        
        
          Nader vast te stellen inkomen uit werk en woning		€ 1.253.879”
      
      
      32. Eiser heeft dit standpunt niet weersproken. Daarmee staat vast dat eiser voor het eerst in zijn beroepschrift de betreffende verlaging heeft bepleit. Naar het oordeel van de rechtbank kan in dit geval dan ook niet gesteld worden dat de vermindering van de aanslag IB/PVV 2014 voortkomt uit een onrechtmatigheid die aan verweerder is te wijten. Voor een proceskostenvergoeding in de bezwaarfase bestaat daarom geen aanleiding.
      
      33. Eisers proceskosten in de beroepsfase komen wel voor vergoeding in aanmerking. De rechtbank stelt deze kosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.335 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek en 1 punt voor het bijwonen voor de zitting, met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1). Daarnaast komen, zoals tijdens de zitting besproken, de door eiser gemaakte taxatiekosten van € 497,50 voor vergoeding in aanmerking. De rechtbank veroordeelt verweerder dan ook in de door eiser gemaakte proceskosten in de beroepsfase tot een bedrag van (€ 1.335 + € 497,50 =) € 1.832,50.
      
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank: 
      
      - verklaart het beroep gegrond; 
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.253.879 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 26.377;
      - vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiser te vergoeden;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.832,50. 
      
      
        Deze uitspraak is op 6 mei 2021 gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en 
        mr. A.M.A.M. Kager en mr. M. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. J. Zomer, griffier. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.
      
      
      
      
      
      
      
      
        griffier											voorzitter		
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
        Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
      
      
      
    
  
  
     Nr. J 88/8620 Directie Juridische en Bedrijfsorganisatorische Zaken. Staatscourant van 17 augustus 1988, nummer 158.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 21 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:AY8999.
  
  
     Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 februari 2003, CCP2003/92M, voor het laatst gewijzigd op 13 oktober 2010, DGB2010/1981M, Stcrt. 2010, 16 586.
  
  
     Zie artikel 3:12, eerste lid, van de Wet IB 2001.
  
  
     Vgl. HR 18 juni 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM7705