ECLI:NL:GHAMS:2024:2590, Gerechtshof Amsterdam, 16-07-2024, 200.240.168/01 200.241.208/01 200.241.690/01
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-07-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: Vervolg op ECLI:NL:GHAMS:2020:3461. Zie ook ECLI:NL:HR:2022:1579. Onrechtmatige daad bestaande uit het (behulpzaam zijn bij het) onttrekken van een vennootschap aan het zicht van de Belastingdienst. De aansprakelijkheid wordt (alleen) aangenomen waar het materieel de navorderingsaanslag 1996 betreft, over de schade moet het debat nog verder worden gevoerd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM 
    
    
      afdeling civiel recht en belastingrecht, team I
    
    
    
      zaaknummers				: 200.240.168/01
      					  200.241.208/01
      					  200.241.690/01
    
    
    
      zaak- en rolnummers rechtbank Amsterdam	: C/13/600973 / HA ZA 16-73
      					  C/13/614499 / HA ZA 16-885
    
    
    
      
        arrest van de meervoudige burgerlijke kamer van 16 juli 2024
      
    
    
    
      inzake
    
    
    
      
        200.240.168/01
      
    
    
  
  
    
      1 [appellant 1] ,
    
      wonend te [plaats 1] ,
      2. [appellant 2],
      wonend te [plaats 2] ,
      appellanten, 
      advocaat: mr. O.R. van Hardenbroek van Ammerstol te Den Haag,
    
    
    
      tegen
    
    
  
  
    
      1DE STAAT DER NEDERLANDEN 
    
      
        (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst),
      zetelend te Den Haag,
      2. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/
      
        GROTE ONDERNEMINGEN,
      kantoorhoudend te Eindhoven ,
      geïntimeerden,
      advocaat: mr. W.I. Wisman te Den Haag,
    
    
    
      
        200.241.208/01
      
    
    
    
      
        TRADMAN NETHERLANDS B.V.,
      gevestigd te Amsterdam,
      appellant,
      advocaat: mr. F.H.H. Sijbers te Den Haag,
    
    
    
      tegen 
    
    
  
  
    
      1DE STAAT DER NEDERLANDEN 
    
      
        (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst),
      zetelend te Den Haag,
      2. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/ 
      
        GROTE ONDERNEMINGEN,
      kantoorhoudend te Eindhoven ,
      geïntimeerden,
      advocaat: mr. W.I. Wisman te Den Haag,
    
    
    
      
        200.241.690/01
      
    
    
  
  
    
      1DE STAAT DER NEDERLANDEN 
    
      
        (Ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst),
      zetelend te Den Haag,
      2. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/
      
        GROTE ONDERNEMINGEN,
      kantoorhoudend te Eindhoven ,
      appellanten,
      advocaat: mr. W.I. Wisman te Den Haag,
    
    
    
      tegen
    
    
  
  
    
      1TRADMAN NETHERLANDS B.V.,
    gevestigd te Amsterdam,
    2. TRADMAN FS HOLDING B.V.,
    gevestigd te Amsterdam,
    3. TRADMAN IP HOLDING B.V.,
    gevestigd te Amsterdam,
    4. TMF HOLDING B.V.,
    gevestigd te Amsterdam,
    5. [appellant 1],
    wonende te [plaats 1] ,
    6. [appellant 2],
    
      wonende te [plaats 2] ,
      geïntimeerden,
      advocaat van geïntimeerden 1 tot en met 4: mr. F.H.H. Sijbers te Den Haag,
      advocaat van geïntimeerden 5 en 6: mr. O.R. van Hardenbroek van Ammerstol te Den Haag. 
    
    
    
      Partijen worden hierna [appellant 1] , [appellant 2] , de Staat, de Ontvanger, Tradman NL, Tradman FS, Tradman IP en TMF genoemd. Met Tradman c.s. worden hierna Tradman NL, Tradman FS, Tradman IP en TMF bedoeld. Met de Staat c.s. of met de Belastingdienst worden hierna de Staat en de Ontvanger bedoeld, tenzij uit de context anders blijkt. 
    
    
    
  
  
    
      1De zaak in het kort
    
    
      Tradman NL heeft in het verleden diensten verleend aan verschillende vennootschappen van de gebroeders [naam 1] . De Staat c.s. stellen dat daarbij onrechtmatig jegens hen is gehandeld. Uit het tussenarrest van 15 december 2020 volgt dat de vorderingen van de Staat c.s. niet toewijsbaar zijn voor zover deze materieel betrekking hebben op de vennootschappen Multa Investments, VAW Benelux, Via Regia, [naam 4] , Roodhold, Randem Belegging, Hazersharen, [naam 3] . Het legaliteitsbeginsel staat aan toewijzing van deze vorderingen in de weg omdat de navorderingstermijnen zijn verstreken en daarom evenmin nog een grond voor aansprakelijkheid bestaat. In dit arrest worden de vorderingen van de Staat c.s. beoordeeld die materieel betrekking hebben op de (overige) vennootschappen Marsannay en Kooilust/Fenchurch. Het hof komt tot aansprakelijkheid, maar slechts met betrekking tot de navorderingsaanslag voor Marsannay over het jaar 1996.
    
    
    
  
  
    
      2Het verdere geding in hoger beroep
    
    
      Voor het verloop van het geding tot het tussenarrest wordt verwezen naar dat arrest (ECLI:NL:GHAMS:2020:3461). In het tussenarrest is geoordeeld dat onderdeel (iii) van het door de Staat c.s. gevorderde niet toewijsbaar is. Daarnaast heeft het hof de Staat c.s. bevolen afschrift te verstrekken van de in dat arrest omschreven stukken.
    
    
    
      Na het tussenarrest zijn op 10 augustus 2021 ingediend:
    
    - akte uitlating stukken van TMF, met productie;
    - akte na tussenarrest van [appellant 1] en [appellant 2] , met producties.
    
    
      Bij het tussenarrest is tussentijds cassatieberoep opengesteld. De Staat c.s. hebben daarvan gebruik gemaakt. Bij arrest van 4 november 2022 heeft de Hoge Raad het cassatieberoep verworpen (ECLI:NL:HR:2022:1579). Het hof zet thans de behandeling van de zaak voort en beslist met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad (vgl. art. 424 Rv). 
    
    
    
      Na de cassatieprocedure is op 14 maart 2023 ingediend:
    
    - antwoordakte van de Staat c.s., met producties.
    
    
      Op 1 november 2023 heeft een zitting plaatsgehad. Daarbij is de zaak voor zover na cassatie nog van belang toegelicht, voor de Staat c.s. door mr. Wisman voornoemd, voor [appellant 1] en [appellant 2] door mrs. De Knijff en Van Hardenbroek van Ammerstol voornoemd en voor Tradman c.s. door mr. Sijbers voornoemd. De advocaten hebben gesproken aan de hand van spreekaantekeningen waarvan exemplaren zijn overgelegd. Daarbij heeft mr. Van Hardenbroek van Ammerstol gevraagd alles wat mr. Sijbers heeft verklaard als herhaald en ingelast te beschouwen. Mr. Sijbers heeft ter zitting betoogd dat de akte van 14 maart 2023 van de Staat c.s. buiten beschouwing moet blijven. Het hof ziet daarvoor geen grond.
    
    
    
      Vervolgens heeft op 8 december 2023 een zitting plaatsgevonden waarbij een schikking is beproefd. Er is geen schikking bereikt. 
    
    
    
      Daarna is arrest gevraagd.
    
    
    
      Bij e-mail van 23 april 2024 heeft het hof, kort gezegd, de Staat c.s. bevolen zich uit te laten over de tegenstrijdigheid die er lijkt te zijn tussen enerzijds de stelling van de Staat c.s. dat de factuur van 27 juni 1997 met begeleidende brief – met kenmerk Marsannay – naar het woonadres van [naam 7] is gezonden en dat de begeleidende brief niet werd opgenomen in de administratie van Mubavi en anderzijds de vermelding in de brief van 4 maart 2015 van de (bezwaar)inspecteur dat voormelde brief ook in de administratie van Mubavi werd aangetroffen. 
    
    
    
      Daarop is op 7 mei 2024 ingediend:
    
    - akte beantwoording vraag hof tevens overlegging producties van de Staat c.s.
    
    
      Vervolgens zijn op 21 mei 2024 ingediend:
    
    - antwoordakte vraag hof van Tradman NL en de gelijkluidende akte van Tradman FS, Tradman IP en TMF;
    - antwoordakte vraag hof van [appellant 1] en [appellant 2] .
    
    
      Ten slotte is (wederom) arrest bepaald.
    
    
    
  
  
    
      3Feiten
    
    
      Onder 2 van het tussenarrest staat een opsomming van de feiten. Daarbij is al rekening gehouden met grief 9 van [appellant 1] en [appellant 2] tegen de feitenvaststelling van de rechtbank. De feitenvaststelling van het hof wordt hierna herhaald en waar nodig aangevuld. Een en ander komt op het volgende neer. 
    
    
    
      
        	Tradman c.s.
      
    
    
    
      3.1.
      Tradman NL is opgericht op 7 mei 1991. Haar aanvankelijke naam was B.V. European Trust Services Amsterdam (hierna ook: ETSA). Na haar toetreding, in 2000, tot de Amicorp-groep kreeg zij in augustus 2001 de naam Amicorp Netherlands B.V. (hierna ook: Amicorp Netherlands). Na haar uittreden, in 2004, uit de Amicorp-groep kreeg zij in juli 2006 haar huidige naam (hierna: Tradman NL). Zij heeft diverse dochtermaatschappijen.
      
    
    
      3.2.
      Tradman FS is opgericht op 31 mei 2006. Zij is sindsdien enig aandeelhouder van Tradman NL.
      
    
    
      3.3.
      Tradman IP is opgericht op 9 juli 2007. Zij heeft diverse dochtermaatschappijen.
      
    
    
      3.4.
      Tradman c.s. zijn trustkantoren.
      
      
        
          	[appellant 1] c.s.
        
      
      
    
    
      3.5.
      
        [appellant 1] , een van de oprichters van Tradman NL, is [functie 1] . Hij heeft tot september 2009 bij Tradman c.s. gewerkt. Hij was in het bijzonder verantwoordelijk voor de algemene managementtaken. Van 1 maart 1992 tot 14 mei 2004 en van 2 augustus 2004 tot 1 april 2006 was hij statutair bestuurder van Tradman NL. Van 31 mei 2006 tot 13 augustus 2008 was hij statutair bestuurder van Tradman FS.
      
    
    
      3.6.
      
        [appellant 2] , eveneens een van de oprichters van Tradman NL, is [functie 2] . Hij heeft tot augustus 2010 bij Tradman c.s. en/of TMF gewerkt. Hij was in het bijzonder verantwoordelijk voor het relatie- en klantbeheer. Van 23 augustus 2001 tot 7 januari 2005 en van 6 mei 2005 tot 20 oktober 2006 was hij statutair bestuurder van Tradman NL. Van 31 mei 2006 tot 17 augustus 2009 was hij statutair bestuurder van Tradman FS. Van 9 juli 2007 tot 17 augustus 2009 was hij statutair bestuurder van Tradman IP.
      
      
        
          	De gebroeders [naam 1] en hun vennootschappen
        
      
      
    
    
      3.7.
      
        [naam 7] (hierna: [naam 7] ) heeft van december 1989 tot en met augustus 1992 een gevangenisstraf uitgezeten wegens oplichting, afpersing, valsheid in geschrift en deelneming aan een criminele organisatie. Na zijn vrijlating heeft hij de Mubavi-groep opgericht, een groep van (meer dan 160) met elkaar verbonden vennootschappen. Zijn broer [naam 2] (hierna: [naam 2] ) regelde het financiële en fiscale beheer van die groep. Met [naam 1] of de gebroeders [naam 1] worden hierna [naam 7] en [naam 2] bedoeld.
      
    
    
      3.8.
      Tot de Mubavi-groep behoorden de vennootschappen Marsannay Holdings S.A., een vennootschap naar het recht van Luxemburg (hierna: Marsannay), en Kooilust Finance Ltd., later genaamd Fenchurch Finance Ltd., een vennootschap naar het recht van Engeland (hierna: Kooilust/Fenchurch). Marsannay is op 17 november 1995 opgericht. De administratie van Marsannay was tot medio 2002 ondergebracht bij Benelux Trust (Luxembourg) [naam 12] (hierna ook: Benelux Trust) en daarna bij Amicorp Luxembourg S.A. (hierna ook: Amicorp Luxembourg of AmiLux). [appellant 1] was tot (in elk geval) 3 mei 1996 een van de bestuurders van Marsannay. Vanaf medio 2002 was hij opnieuw een van de bestuurders van Marsannay. Marsannay is eind 2004 ontbonden op de Britse Maagdeneilanden nadat Swan Valley Trading Inc. de aandelen had verkregen. Laatstgenoemde entiteit is in 2004 geliquideerd. [naam 7] heeft voorafgaand aan een en ander op 8 juli 2004 de volgende verklaring afgelegd, voor zover hier van belang: ‘The undersigned (…) hereby declares he is the beneficial owner of Marsannay Holding S.A.’
      
    
    
      3.9.
      In de periode 2004-2007 zijn vrijwel alle tot de Mubavi-groep behorende vennootschappen in staat van faillissement verklaard, met achterlating van grote belastingschulden. Op 12 april 2013 zijn [naam 7] en [naam 2] wegens fiscale malversaties veroordeeld tot gevangenisstraffen van 30 respectievelijk 24 maanden.
      
      
        
          	De gebroeders [naam 1] en Tradman NL
        
      
      
    
    
      3.10.
      De gebroeders [naam 1] zijn van eind 1993/begin 1994 tot eind 2006 klant geweest van Tradman NL. [appellant 2] was hun relatiebeheerder.
      
      
      
        
          	TMF
        
      
      
    
    
      3.11.
      TMF, net als Tradman c.s. een trustkantoor, is sinds 14 februari 2008 enig aandeelhouder van Tradman FS en Tradman IP. Sinds medio 2009 zijn, of waren, medewerkers van TMF bestuurder van Tradman NL.
      
      
        
          	De Staat c.s.
        
      
      
    
    
      3.12.
      
        In maart 2008 hebben de Staat c.s. met het oog op de belastingheffing en 
        -invordering van de gebroeders [naam 1] en door hen gecontroleerde vennootschappen op de voet van art. 53 in verbinding met art. 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en art. 62 in verbinding met art. 58 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) een onderzoek ingesteld bij Tradman c.s. en de aan hen gelieerde stichting Stichting Derdengelden E.T.SA (hierna ook: het derdenonderzoek). 
      
      
    
    
      3.13.
      Bij brief van 19 december 2008 hebben de Staat c.s. aan Tradman NL geschreven dat zij alle gegevensdragers die zij in het kader van het derdenonderzoek aan de Staat c.s. had behoren te verstrekken dient te bewaren ten behoeve van de nakoming van haar verplichtingen op grond van art. 53 AWR en art. 62 Iw 1990.
      
    
    
      3.14.
      Bij brieven van 27 februari 2012 hebben de Staat c.s. Tradman FS, Tradman IP, TMF, [appellant 1] en [appellant 2] aansprakelijk gesteld voor de in dit geding aan de orde zijnde schade, en de lopende verjaringstermijnen gestuit.
      
      
        
          	Navorderingsaanslagen Marsannay
        
      
      
    
    
      3.15.
      Aan Marsannay is op 31 december 2008 voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag 1996), berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 20.000.000. Gelijktijdig, verenigd in één geschrift, heeft de inspecteur bij beschikking een bedrag van ƒ 3.108.197 aan heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van ƒ 550.927. Het geschrift houdt, voor zover hier van belang, in:
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Bedrag van de aanslag
              
              
                
              
              
                ƒ
              
              
                7.002.000
              
            
            
              
                Vergrijpboete
              
              
                bij
              
              
                ƒ
              
              
                550.927
              
            
            
              
                In rekening gebrachte heffingsrente
              
              
                bij
              
              
                ƒ
              
              
                3.108.197
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                ƒ
              
              
                10.664.124
              
            
            
              
                Te betalen
              
              
                
              
              
                €
              
              
                4.837.807
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.16.
      De inhoudelijke motivering voor de aanslag is gegeven in een brief van 22 december 2008 van de inspecteur. 
      
    
    
      3.17.
      De belastingkamer van de rechtbank Haarlem heeft het beroep van Marsannay tegen deze aanslag ongegrond verklaard bij uitspraak van 27 oktober 2011 (ECLI:NL:RBHAA:2011:BV1707) in de procedure tussen eiseres (Marsannay) en verweerder (de inspecteur) (hierna ook: de uitspraak van 27 oktober 2011). Daartoe heeft de rechtbank onder meer aannemelijk geacht dat [naam 7] in het jaar 1996 de feitelijke leiding van Marsannay had en deze leiding vanuit zijn woonplaats in Nederland uitoefende. De rechtbank heeft geoordeeld dat Marsannay dientengevolge in Nederland was gevestigd als bedoeld in art. 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) en ingevolge dat artikel als binnenlands belastingplichtige aan de vennootschapsbelasting was onderworpen. 
      
    
    
      3.18.
      De rechtbank heeft in de fiscale procedure de volgende feiten als vaststaand aangenomen, voor zover hier van belang (in haar uitspraak duidt de rechtbank [naam 7] aan als “ [naam 1] ” en Marsannay als “eiseres”):
    
    
      2.4. (…)
      
        Via een zakenrelatie van ETSA in Luxemburg, genaamd Benelux Trust (Luxemburg) [naam 12] (hierna: Benelux Trust), is eiseres op verzoek van [naam 1] opgericht.
        	(…)
      
    
    
      2.7.
      De ten tijde van de oprichting van eiseres gesloten management agreement met Benelux Trust is ondertekend door [naam 1] . (…) 
    
    
      2.8.
      Medio 2002 heeft Benelux Trust de administratie van eiseres overgedragen aan Amicorp Luxemburg SA, een zustervennootschap van ETSA (dat dan inmiddels Amicorp Netherlands B.V. heet). (…) 
      
        2.9.1.
        
          Verweerder [de inspecteur, hof] heeft eiseres in een brief van 26 januari 2010 erop gewezen dat de trustkantoren die de administratie van eiseres voerden, niet op de hoogte waren van wat zich afspeelde in eiseres en dat zij met de grootste moeite informatie van (uiteindelijk) [naam 1] verkregen. Verweerder baseert zich hiervoor op – tot de gedingstukken behorende – getuigenverklaringen van medewerkers van genoemde trustkantoren en op correspondentie tussen de genoemde trustkantoren met betrekking tot verzoeken tot het samenstellen van de jaarrekeningen van eiseres.
          (…)
        
      
      
        2.9.2.
        
          In een emailbericht van 15 juni 2001 heeft een medewerker van Benelux Trust aan de heer [appellant 2] van ETSA/Amicorp Netherlands B.V. verzocht meer informatie te verschaffen opdat hij de jaarrekeningen van eiseres over de jaren 1995 tot 2000 kon opmaken.
          (…)
        
      
      
        2.9.4.
        De heer [naam 5] richtte zich aanvankelijk tot [appellant 2] met betrekking tot informatie over ‘accounting, banking, corporate, invoices, directors agreements, management agreements’ en ‘others’. Toen [appellant 2] in gebreke bleef om de gevraagde informatie te verstrekken, heeft [naam 5] de gevraagde informatie gekregen van [naam 1] en van diens broer [naam 2] .’
        
      
    
    
      3.19.
      
        Voorts heeft de rechtbank in deze uitspraak overwogen, voor zover hier van
        belang:
        ‘2.17. In 2007 is [naam 1] in staat van faillissement verklaard. In hetzelfde jaar is een strafrechtelijk onderzoek gestart tegen [naam 1] en zijn broer. In april 2007 heeft de FIOD-ECD huiszoekingen gedaan bij [naam 1] en zijn broer. De opgespoorde gegevens zijn door het Openbaar Ministerie vrijgegeven voor gebruik door de Belastingdienst. De Belastingdienst kwam aldus achter het bestaan van eiseres en het vermoeden dat [naam 1] de uiteindelijke gerechtigde is geweest. Amicorp Luxemburg heeft aan de curator van [naam 1] aangegeven dat facturen voor eiseres via een Stichting Derdengelden E.T.S.A. werden betaald.’
      
      
    
    
      3.20.
      
        De rechtbank heeft in die procedure de voormelde vaststaande feiten mede aan haar beoordeling ten grondslag gelegd. Ook het dictum van de beslissing in de fiscale procedure berust daarop. In de beoordeling is vermeld, voor zover hier van belang:
        ‘4.6 De rechtbank acht op basis van de vaststaande feiten en gelet op hetgeen partijen dienaangaande naar voren hebben gebracht, aannemelijk dat de werkelijke of feitelijke leiding van eiseres reeds in het onderhavige jaar lag bij [naam 1] en dat de feitelijke leiding door hem vanuit Nederland heeft plaatsgevonden. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [naam 1] ook in het onderhavige jaar in Nederland woonde, hij blijkens de gedingstukken in 1996 en volgende jaren steeds als ubo – zijnde economisch eigenaar – van eiseres is aangemerkt en op zijn verzoek eiseres in 1995 is opgericht. Voorts neemt de rechtbank hierbij in aanmerking dat – zijnde niet dan wel onvoldoende weersproken – als vaststaand dienen te worden beschouwd de in 2.9. weergegeven stellingen die erop neerkomen dat de medewerkers van de trustkantoren en de formele bestuurders van eiseres geen weet hadden van wat er zich afspeelde in eiseres en slechts met grote moeite uiteindelijk informatie van [naam 1] hebben verkregen voor het opstellen van de jaarrekeningen van eiseres, waaronder die van het onderhavige jaar. Dit een en ander wordt ook bevestigd door de in onderdeel 2.9 weergegeven gedingstukken en de algemene werkwijze zoals die volgt uit de verklaring van [naam 6] (onderdeel 2.11). Dit brengt de rechtbank tot de conclusie dat [naam 1] in het onderhavige jaar de feitelijke zeggenschap had in eiseres. (…)’
      
      
    
    
      3.21.
      
        Uit de uitspraak van 27 oktober 2011 volgt verder dat de inspecteur zich jegens Marsannay op het standpunt heeft gesteld dat deze vennootschap in 1996 een belastbare winst heeft genoten van in totaal ƒ 20 miljoen, namelijk ƒ 10 miljoen uit de verlening van een optie aan een vennootschap naar Belgisch recht genaamd Renting Car N.V. (hierna: Renting Car) en ƒ 10 miljoen uit de verkoop van de aandelen in een vennootschap naar Belgisch recht genaamd N.V. Immobiliare Bosch & Donck (hierna: Bosch & Donck). Bij deze uitspraak heeft de rechtbank aanleiding gezien de bewijslast om te keren en te verzwaren op grond van art. 27e, eerste lid, AWR. Naar aanleiding daarvan heeft de rechtbank onder meer overwogen:
        ‘4.15. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken dat de (…) inkomsten niet dan wel niet tot de genoemde bedragen door haar zijn genoten in 1996 en heeft derhalve niet voldaan aan de op haar rustende (verzwaarde) bewijslast. De stellingen van eiseres dat de inkomsten uit het optiecontract niet zijn betaald en dat de optie nimmer is uitgeoefend, kunnen niet tot een ander oordeel leiden. Vaststaat immers dat eiseres in 1996 uit hoofde van het optiecontract een vordering heeft verkregen op Renting Car wegens het verlenen van een optie, hetgeen betekent dat eiseres het voordeel in beginsel in dat jaar heeft genoten. (…) 
      
    
    
      4.16.
      De schatting van het voordeel uit hoofde van de optieovereenkomst acht de rechtbank redelijk nu het in aanmerking genomen bedrag ook genoemd is in de betreffende optieovereenkomst. De rechtbank acht het voorts redelijk dat verweerder bij het vaststellen van het uit de verkoop van de aandelen Bosch & Donck in aanmerking genomen voordeel is uitgegaan van de in de gedingstukken genoemde waarde van de vennootschap Broeckdal Vastgoed Maatschappij N.V., nu Bosch & Donck in 1996 de aandelen van deze vennootschap in haar bezit heeft verkregen. (…)’
      
    
    
      3.22.
      De belastingkamer van dit hof heeft bij uitspraak van 20 december 2012 (ECLI:NL:GHAMS:2012:BY9811) de uitspraak van 27 oktober 2011 bevestigd. Het hof heeft zich in die uitspraak verenigd met het oordeel van de rechtbank dat [naam 7] de feitelijke leiding over Marsannay had (rov. 5.1). In hoger beroep was alleen nog in geschil of de navorderingsaanslag 1996, de beschikking heffingsrente en de vergrijpboete op het juiste bedrag waren vastgesteld. Het hof kwam tot het oordeel dat de inspecteur in redelijkheid het standpunt had kunnen innemen dat de door hem gestelde belastbare feiten (zie 3.21 hiervoor) zich hebben voorgedaan en dat dit leidde tot de belastbare winst van ƒ 20 miljoen en dat Marsannay niet heeft doen blijken dat de belastbare feiten zich niet hebben voorgedaan en evenmin dat de daaruit voortvloeiende baten op een lager bedrag dienden te worden vastgesteld. Daarmee achtte het hof de navorderingsaanslag 1996, evenals de daarop berustende beschikking heffingsrente, juist. Het hof achtte voorts de vergrijpboete passend en geboden.
      
    
    
      3.23.
      Op 2 juni 2012 zijn aan Marsannay voor de jaren 1999 tot en met 2004 navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting opgelegd. Hieraan is een informatiebeschikking voorafgegaan. Tegen de informatiebeschikking is tijdig bezwaar aangetekend, maar aan de informatieverplichting is niet voldaan. De inspecteur heeft op 13 maart 2012 het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Tegen die beslissing is geen beroep ingesteld. De navorderingsaanslagen gaan uit van een belastbare winst over 1999, 2000 en 2001 van telkens ƒ 17.629.680, over 2002 van € 8.168.000, over 2003 van € 277.712 en over 2004 van € 197.066. Gelijktijdig, verenigd in de desbetreffende geschriften, heeft de inspecteur bij beschikkingen bedragen aan heffingsrente als onderstaand in rekening gebracht.
      
      
        Het geschift waarbij de navorderingsaanslag over 1999 is opgelegd vermeldt verder, voor zover hier van belang:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Bedrag van de aanslag
              
              
                
              
              
                ƒ
              
              
                6.170.388
              
            
            
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                In rekening gebrachte heffingsrente
              
              
                bij
              
              
                ƒ
              
              
                2.858.963
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                ƒ
              
              
                9.029.351
              
            
            
              
                Te betalen
              
              
                
              
              
                €
              
              
                4.097.341
              
            
          
        
      
      
      
        Het geschift waarbij de navorderingsaanslag over 2000 is opgelegd vermeldt verder, voor zover hier van belang:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Bedrag van de aanslag
              
              
                
              
              
                ƒ
              
              
                6.167.888
              
            
            
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                In rekening gebrachte heffingsrente
              
              
                bij
              
              
                ƒ
              
              
                2.634.219
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                ƒ
              
              
                8.802.107
              
            
            
              
                Te betalen
              
              
                
              
              
                €
              
              
                3.994.222
              
            
          
        
      
      
      
        Het geschift waarbij de navorderingsaanslag over 2001 is opgelegd vermeldt verder, voor zover hier van belang:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Bedrag van de aanslag
              
              
                
              
              
                ƒ
              
              
                6.167.888
              
            
            
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                In rekening gebrachte heffingsrente
              
              
                bij
              
              
                ƒ
              
              
                2.365.145
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                ƒ
              
              
                8.533.033
              
            
            
              
                Te betalen
              
              
                
              
              
                €
              
              
                3.872.122
              
            
          
        
      
      
      
        Het geschift waarbij de navorderingsaanslag over 2002 is opgelegd vermeldt verder, voor zover hier van belang:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Bedrag van de aanslag
              
              
                
              
              
                €
              
              
                2.816.712
              
            
            
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                In rekening gebrachte heffingsrente
              
              
                bij
              
              
                €
              
              
                987.148
              
            
            
              
                Te betalen
              
              
                
              
              
                €
              
              
                3.803.860
              
            
          
        
      
      
      
        Het geschift waarbij de navorderingsaanslag over 2003 is opgelegd vermeldt verder, voor zover hier van belang:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Bedrag van de aanslag
              
              
                
              
              
                €
              
              
                94.562
              
            
            
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                In rekening gebrachte heffingsrente
              
              
                bij
              
              
                €
              
              
                30.575
              
            
            
              
                Te betalen
              
              
                
              
              
                €
              
              
                125.137
              
            
          
        
      
      
      
        Het geschift waarbij de navorderingsaanslag over 2004 is opgelegd vermeldt verder, voor zover hier van belang:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Bedrag van de aanslag
              
              
                
              
              
                €
              
              
                66.739
              
            
            
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                In rekening gebrachte heffingsrente
              
              
                bij
              
              
                €
              
              
                19.243
              
            
            
              
                Te betalen
              
              
                
              
              
                €
              
              
                85.982
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.24.
      
        De inhoudelijke motivering voor de aanslagen 1999-2004 is gegeven bij brief van 30 mei 2012 van de inspecteur. In die brief staat, voor zover hier van belang:
        ‘Uit nadere analyse van de bij diverse derdenonderzoeken verzamelde stukken is naar voren gekomen dat Marsannay (…) in de jaren 1999 tot in ieder geval 2001, maar mogelijk ook begin 2002 betrokken is geweest bij diverse aan- en verkooptransacties van meerdere pleziervaartuigen. Daarnaast komt uit de stukken naar voren dat er in genoemde periode rechten in het modemerk Zanella zijn verworven en nadien weer verkocht.
        Als gevolg van het ontbreken van de administratie is het op dit moment onmogelijk om de exacte hiermee gemoeide geldstromen van jaar tot jaar te kwalificeren. Wel is ons uit stukken gebleken dat er in de loop van het jaar 2002 kennelijk een bedrag van € 8.000.000 in Marsannay (…) beschikbaar was, terwijl vanaf dat moment van verdere feitelijke handelsactiviteiten niets meer blijkt. Het moet er derhalve naar mijn mening voor worden gehouden dat genoemd bedrag van € 8.000.000 het saldo is van de kennelijk in de jaren 1999 tot en met 2001 of begin 2002 door Marsannay (…) verrichte handelsactiviteiten.
        Op grond van het voorgaande zie ik mij helaas genoodzaak om genoemd bedrag van € 8.000.000 tot behoud van rechten in de jaren 1999 tot en met 2002 als belaste winst in aanmerking te nemen.
        (…)
        Ik realiseer mij dat met het aldus opleggen van de navorderingsaanslagen een bedrag van € 8.000.000 viermaal in de heffing wordt betrokken. (…) Vooruitlopend op een eventueel in te dienen bezwaar tegen de separaat opgelegde aanslagen deel ik mee dat er het voornemen bestaat om de aanslagen ambtshalve te verminderen zodra er duidelijkheid bestaat over de vraag aan welk jaar/welke jaren (gedeelten van) de winst van € 8.000.000 moet worden toegerekend.’
      
      
      
        
          	Facturering Marsannay
        
      
      
    
    
      3.25.
      De Staat c.s. hebben onder meer een factuur overgelegd van 27 juni 1997 van Beleggingsmaatschappij Vechtmond I B.V. (hierna: Vechtmond I), gericht aan een vennootschap van [naam 7] , genaamd Mubavi Nederland N.V. (hierna: Mubavi Nederland) ter hoogte van ƒ 16.350 (excl. btw), verhoogd met ƒ 2.861,25 btw vanwege ‘de door ons verleende diensten en adviezen’. De factuur is een bijlage bij een brief van 27 juni 1997 van [appellant 2] van ETS (thans: Tradman NL) aan Mubavi Nederland (hierna ook: de begeleidende brief). Uit de begeleidende brief volgt dat de factuur van 27 juni 1997 niet ziet op door Vechtmond I verrichte diensten, maar strekt tot betaling aan Marsannay. De factuur en de begeleidende brief zijn gericht aan het woonadres van [naam 1] in Nederland in plaats van het bedrijfsadres van de Mubavi-groep. In de brief staat, voor zover hier van belang:
      
      
        ( Afbeelding 1)
      
      
    
    
      3.26.
      
        Op 13 augustus 2003 stuurde [naam 5] (hierna: [naam 5] ) voor AmiLux een e-mail aan [appellant 2] . Deze e-mail, met als onderwerp ‘Marsannay Holdings S.A.’, houdt het volgende in, voor zover hier van belang:
        ‘Please be informed that I have met [naam 2] last week in [plaats 5] and discussed the pending matters concerning captioned company. He informed us to use the invoicing route that has been used in the past, i.e. Amicorp Luxembourg SA issues invoice to Amicorp Netherlands B.V. [thans Tradman NL, hof], Amicorp Netherlands BV issues an invoice to the operational company of [naam 2] (I assume you know which company is used).
      
      
      
        Can you please arrange for the required invoice to be issued and subsequent collection of your invoice. Also, as soon as you received collection please settle our invoice.’
      
      
    
    
      3.27.
      
        Voorts heeft mr. [naam 8] , destijds de advocaat van onder meer Tradman NL (hierna: mr. [naam 8] ), bij brief van 17 mei 2010, voor zover hier van belang, het volgende aan de Belastingdienst geschreven over de facturering voor Marsannay (pag. 3, resp. pag. 7):
        ‘het [is] aannemelijk dat Tradman, als relatiebeheerder van [naam 1] , de door
        	[naam 1] gewenste facturatie route (zoals die in een latere communicatie
        	door [naam 5] aan [appellant 2] bevestigd wordt (…) heeft uitgevoerd.’ 
      
      
      
        	‘Met betrekking tot de facturatie van Marsannay Holdings SA werd de
        	facturatie route gevolgd die door de heren [naam 1] geprefereerd werd.’  
      
      
      
      
        
          Navorderingsaanslagen Kooilust/Fenchurch
        
      
      
    
    
      3.28.
      Aan Kooilust/Fenchurch is op 31 maart 2015 voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd. Gelijktijdig, verenigd in één geschrift, heeft de inspecteur bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht. Het geschrift vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende: 
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Bedrag van de aanslag
              
              
                
              
              
                €
              
              
                1.920.402
              
            
            
              
                In rekening gebrachte heffingsrente
              
              
                bij
              
              
                €
              
              
                809.129
              
            
            
              
                Te betalen
              
              
                
              
              
                €
              
              
                2.729.531
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.29.
      
        De inhoudelijke motivering voor de aanslag 2004 is gegeven bij brief van 26 maart 2015 van de inspecteur. In die brief staat, voor zover hier van belang:
        ‘Uit de Belastingdienst ter beschikking gekomen informatie is het vermoeden gerezen dat de feitelijke leiding van Fenchurch in ieder geval in het jaar 2004 heeft plaatsgevonden vanuit Nederland.
        (…)
        Uit de Belastingdienst ter beschikking staande stukken komt naar voren dat de activiteit van Fenchurch ziet op de aan- en verkoop van schepen.
        Voorts beschikt de Belastingdienst over stukken waaruit naar voren komt dat er in het kalenderjaar 2004 een Ferretti 112 en Sea Ray Sundancer 370 vanuit tot de Mubavi-groep behorende rechtspersonen zijn verkocht. De hiermee gemoeide opbrengsten zijn blijkens de stukken echter niet in enige rechtspersoon behorend tot de Mubavi-groep verantwoord. Bij de Belastingdienst bestaat dan ook het vermoeden dat de op papier gepresenteerde eigendomsverhoudingen ten aanzien van de twee voornoemde schepen louter om fiscale redenen via diverse tot de Mubavi-groep behorende vennootschappen zijn gelopen. Dit teneinde in deze rechtspersonen aanwezige fiscale verplichtingen illusoir te maken.
        Op basis van de stukken in onderling verband beschouwd, is de Belastingdienst van mening dat het ervoor moet worden gehouden dat de met de verkoop van deze boten gerealiseerde opbrengsten de facto zijn gerealiseerd in Fenchurch. (…) Uitgaande van de in de stukken aangetroffen bedragen komt de Belastingdienst op basis van de totale verkoopopbrengst van de beide hiervoor genoemde boten tot een schatting van het belastbaar bedrag voor het jaar 2004 ter grootte van € 5.570.000.’
      
      
    
    
      3.30.
      Het bezwaar van de gebroeders [naam 1] tegen de navorderingsaanslag is niet-ontvankelijk verklaard, omdat zij (daarnaar gevraagd) geen bewijs van volmacht hadden overgelegd voor het in rechte optreden namens Kooilust/Fenchurch.
      
      
        
          	Voorlopig getuigenverhoor
        
      
      
    
    
      3.31.
      Bij beschikking van 21 februari 2013, gegeven in de zaak tussen de Staat c.s. als verzoekers en Tradman FS, Tradman IP, TMF, [appellant 1] en [appellant 2] als verweerders, heeft de rechtbank Amsterdam een voorlopig getuigenverhoor bevolen voor wat betreft de transacties en vennootschappen, beschreven onder 6.2 tot en met 6.30 in het verzoekschrift, de door de gebroeders [naam 1] aan Tradman FS en Tradman IP in rekening gebrachte schadeloosstelling in verband met [naam 4] B.V. en de vermeende wetenschap van verweerders van de gestelde dubieuze praktijken van de gebroeders [naam 1] , beschreven onder 5.14 tot en met 5.18 van het verzoekschrift. [appellant 2] en [appellant 1] zijn als getuigen gehoord en hebben bij tal van vragen een beroep gedaan op hun verschoningsrecht.
      
      
    
  
  
    
      4Vorderingen
    
    
      4.1.
      Onder 3 van het tussenarrest is weergegeven welke vorderingen de Staat c.s. in eerste aanleg hebben ingesteld in de (toen nog) twee procedures, namelijk ‘In de zaak Belastingdienst/Tradman FS, Tradman IP, TMF, [appellant 1] en [appellant 2]’ en ‘In de zaak Belastingdienst/Tradman NL’. Het hof beschouwt het daar vermelde als hier herhaald en ingelast. 
      
    
    
      4.2.
      Onder 3.14 van het tussenarrest is beslist dat de vorderingen van de Staat c.s. niet toewijsbaar zijn voor zover die zien op verklaringen voor recht en schadevergoeding in verband met de stelling van de Staat c.s. dat het door toedoen van Tradman c.s. en/of [appellant 1] en [appellant 2] onmogelijk is geworden nog aanslagen op te leggen aan de entiteiten die door partijen ook de kasgeldvennootschappen/vennootschappen met een vervangingsreserve worden genoemd. Dit betreft (telkens) onderdeel (iii) van het gevorderde. Het daartegen gerichte cassatieberoep van de Staat c.s. heeft de Hoge Raad verworpen. Hierna worden de overige vorderingen van de Staat c.s. beoordeeld.
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling
    
    
      
        	Enkele kwesties
      
    
    
    
      5.1.
      Er zijn eerst enkele kwesties die besproken moeten worden alvorens inhoudelijk op de vorderingen kan worden ingegaan. Deze komen nu aan de orde.
      
      
        
          	Inzage 
        
      
      
    
    
      5.2.
      Op de incidentele vorderingen op de voet van art. 843a Rv heeft het hof in het tussenarrest bindend beslist (vanaf rov. 3.15 en uitmondend in het dictum daarvan). Het hof heeft de Staat c.s. bevolen om afschrift aan [appellant 1] en [appellant 2] en aan Tradman c.s. te verstrekken van alle op de zaak betrekking hebbende stukken uit de heffings- en invorderingsdossiers inzake Marsannay en Kooilust/Fenchurch, voor zover die stukken nog niet als producties in dit geding zijn gebracht en voor zover de Staat c.s. die stukken nog tot hun beschikking of onder hun berusting hebben.
      
    
    
      5.3.
      De Staat c.s. hebben nadien stukken verstrekt. Tradman c.s., [appellant 1] en [appellant 2] hebben ter zitting van 1 november 2023 als klacht naar voren gebracht dat er twee optieovereenkomsten zijn en dat een daarvan niet is overgelegd. Het hof constateert dat de Staat c.s. als productie 175 een optieovereenkomst hebben overgelegd, gedateerd 30 juli 1996. Verder constateert het hof dat [appellant 1] en [appellant 2] bij de akte na tussenarrest een pleitnota met bijlagen hebben overgelegd (prod. 30). De tweede bijlage daarbij betreft de voornoemde optieovereenkomst van 30 juli 1996. De eerste bijlage daarbij betreft een optieovereenkomst, gedateerd 12 juli 1996. Er zijn dus twee optieovereenkomsten als producties in het geding gebracht. Deze klacht wordt daarom verworpen.
      
    
    
      5.4.
      In hun akte van 21 mei 2024 betogen [appellant 1] en [appellant 2] dat de Staat c.s. niet aan het tussenarrest hebben voldaan omdat zij niet alle versies van de beschikbare documenten hebben verstrekt. Dit betoog verwerpt het hof op de grond dat aangenomen moet worden dat in elk geval het bronmateriaal uit de heffings- en invorderingsdossiers is overgelegd en onvoldoende is geconcretiseerd wat nog ontbreekt. 
      
    
    
      5.5.
      Uit het voorgaande volgt dat de klachten van Tradman c.s. en [appellant 1] en [appellant 2] over het gebrek aan inzage in de heffings- en invorderingsdossiers tevergeefs zijn voorgesteld behalve voor zover het betreft hetgeen in het tussenarrest is overwogen en beslist. Aan toepassing van art. 22 Rv komt het hof (in dit verband) niet toe. 
      
    
    
      5.6.
      Bij het voorgaande gaat het hof er overigens van uit dat de Staat c.s. de hierna onder 5.92 e.v. te bespreken vaststellingsovereenkomst (en eventuele andere gegevens die daarop betrekking hebben) in het geding zullen brengen als dat voor de schadebegroting relevant is.
      
      
        
          	Geen uitsluiting van bewijs
        
      
      
    
    
      5.7.
      Volgens [appellant 1] en [appellant 2] hebben de Staat c.s. zich schuldig gemaakt aan détournement de pouvoir/misbruik van bevoegdheid en hebben zij het vertrouwensbeginsel geschonden, evenals de ‘fundamentele bescherming tegen zelf-belasting (self-incrimination).’ De Staat c.s. hebben deze beginselen volgens hen geschonden door in de onderhavige civiele procedure informatie te gebruiken die is verkregen bij de uitoefening van de publiekrechtelijke taak van de Staat c.s., en meer in het bijzonder bij het derdenonderzoek. Het gaat [appellant 1] en [appellant 2] vooral om de informatie die op de Image stond, te weten de digitale kopie van de (volledige) elektronische administratie van Tradman NL die Tradman NL aan de Belastingdienst heeft verstrekt. Het betoog van [appellant 1] en [appellant 2] strekt ertoe dat deze informatie buiten het geding moet blijven en daarom niet kan bijdragen aan het oordeel dat zij aansprakelijk zijn. Grief 8 van [appellant 1] en [appellant 2] ziet hierop. 
      
    
    
      5.8.
      In art. 3:14 BW is bepaald dat een bevoegdheid die iemand krachtens het burgerlijk recht toekomt niet mag worden uitgeoefend in strijd met geschreven of ongeschreven regels van publiekrecht. Dit betekent dat de Staat c.s. via art. 3:14 BW bij de uitoefening van hun privaatrechtelijke bevoegdheden om te procederen op grond van onrechtmatige daad, gebonden zijn aan geschreven en ongeschreven regels van publiekrecht. Deze bepaling ziet op alle geschreven en ongeschreven regels van publiekrecht waardoor een privaatrechtelijke bevoegdheid van de overheid of van een particulier kan worden beperkt. 
      
    
    
      5.9.
      Het voorgaande laat onverlet dat art. 152 Rv voor de civiele procedure bepaalt dat bewijs door alle middelen kan worden geleverd en dat de waardering van het bewijs aan het oordeel van de rechter is overgelaten, tenzij de wet anders bepaalt. In een civiele procedure geldt niet als algemene regel dat de rechter op (eventueel) onrechtmatig verkregen bewijs geen acht mag slaan. In beginsel wegen het algemene maatschappelijke belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, alsmede het belang dat partijen erbij hebben hun stellingen in rechte aannemelijk te kunnen maken, welke belangen mede aan art. 152 Rv ten grondslag liggen, zwaarder dan het belang van uitsluiting van bewijs. Slechts indien sprake is van bijkomende omstandigheden, is terzijdelegging van dat bewijs gerechtvaardigd (vgl. o.m. HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:942). Dit brengt voor de onderhavige zaak het volgende mee. 
      
    
    
      5.10.
      Zelfs als de door [appellant 1] en [appellant 2] genoemde beginselen zijn geschonden, en het de Belastingdienst bij het derdenonderzoek vooral te doen was om civielrechtelijke claims tegen hen en Tradman NL te onderbouwen, zoals [appellant 1] en [appellant 2] menen, slaagt hun betoog niet. De door [appellant 1] en [appellant 2] – met onder meer een beroep op de bevindingen van prof. dr. [naam 10] . – naar voren gebrachte feiten en omstandigheden zijn namelijk niet aan te merken als bijkomende omstandigheden in de hiervoor bedoelde zin die terzijdelegging van het bewijs rechtvaardigen. 
      
    
    
      5.11.
      Subsidiair hebben [appellant 1] en [appellant 2] in hun grief 8 betoogd dat de door de Staat c.s. verstrekte waarborgen in de weg staan aan aansprakelijkheid die (mede) wordt gebaseerd op via het derdenonderzoek verkregen gegevens. Met ‘waarborgen’ of ‘waarborg’ doelen [appellant 1] en [appellant 2] op de tekst van de (hierna te citeren) brief van 9 maart 2009 van de Belastingdienst aan (destijds) de advocaat van Tradman NL, die de overeenstemming inhoudt die is bereikt ter gelegenheid van een kort geding tussen de Staat c.s. als eisers en Tradman NL als gedaagde. Volgens [appellant 1] en [appellant 2] heeft de rechtbank in rov. 4.17-4.28 van het vonnis waarvan (thans) beroep ten onrechte overwogen dat uit de waarborg in het onderhavige geschil geen beperkingen voortvloeien ten aanzien van het gebruik van de gegevens die van de Image afkomstig zijn. 
      
    
    
      5.12.
      Het hof constateert – met de Staat c.s. – dat de waarborg niet aan [appellant 1] en [appellant 2] maar aan Tradman NL is verstrekt. Voor derdenwerking is onvoldoende gesteld. [appellant 1] en [appellant 2] kunnen gelet op het voorgaande geen rechten ontlenen aan de waarborg. Reeds daarop stuit hun betoog af. Ten overvloede zal het hof nog toelichten waarom het [appellant 1] en [appellant 2] ook niet zou helpen als zij wel rechten aan de waarborg zouden kunnen ontlenen. 
      
    
    
      5.13.
      
        De waarborg is in de brief van 9 maart 2009 als volgt verwoord, voor zover hier van belang:
        ‘De Belastingdienst heeft in het lopende kort geding onder meer aangegeven te willen verifiëren of de door Tradman in het kader van het lopende onderzoek verstrekte gegevens en inlichtingen juist en volledig zijn, nu er sterke aanwijzingen zijn dat Tradman tot op heden niet volledig heeft voldaan aan de op haar rustende informatieverplichting en onjuiste inlichtingen aan de Belastingdienst heeft verstrekt.
      
      
      
        Tradman heeft tijdens de zitting op 26 februari jl. aangegeven in beginsel niet afwijzend tegenover de door de Belastingdienst gewenste verificatie te staan.
      
      
      
        De Voorzieningenrechter heeft partijen daarop in de gelegenheid gesteld te bezien of zij over de (wijze van) verificatie tot overeenstemming kunnen komen.
      
      
      
        Na ampel beraad verzoeken wij Tradman op de volgende wijze aan de gewenste verificatie mee te werken:
      
      
      - Tradman verschaft de Belastingdienst het benodigd inzicht in de opzet en werking van haar gehele (elektronische) administratie, daaronder mede verstaan op welke wijze en waar de gegevens zijn opgeslagen (…);
      - Tradman stelt de Belastingdienst in de gelegenheid - en stelt daartoe de benodigde (technische) ondersteuning ter beschikking - om images te (doen) maken van (i) de gegevensdragers die haar administratie bevatten (…) en (ii) de gegevensdragers die (de) administraties bevatten van vennootschappen welke aan en of beide heren [naam 1] zijn gelieerd, die Tradman houdt (…);
      - Tradman verstrekt de Belastingdienst een back up van ultimo 2008 van haar administratie (idem) en (de) administraties van vennootschappen welke aan een of beide heren [naam 1] zijn gelieerd, die Tradman houdt (idem).
      
      
        De Belastingdienst zal Tradman een overzicht verstrekken van alle gegevensdragers waarvan een image is gemaakt met de daarbij berekende HASH-waarde.
      
      
      
        De Belastingdienst zal de images en back up op een aantal termen doorzoeken. Tradman zal op de hoogte worden gesteld van de zoektermen die de Belastingdienst heeft gebruikt.
      
      
      
        Hetgeen de Belastingdienst bij de verificatie aan gegevens mocht aantreffen waar Tradman in het kader van het onderzoek om is verzocht en nog niet eerder door haar aan de Belastingdienst is verstrekt, zal aan Tradman worden voorgelegd. Zij krijgt vervolgens een redelijke termijn om haar bezwaren kenbaar te kunnen maken en, als de Belastingdienst mocht besluiten een of meer gegevens toch te willen gebruiken, daartegen bij de civiele rechter in kort geding te kunnen opkomen.
      
      
      
        De Belastingdienst zal de informatie die de images en de back up bevatten uitsluitend gebruiken ten behoeve van (i) de belastingheffing ten aanzien van de beide heren [naam 1] en aan één van hen of beiden gelieerde rechtspersonen en (ii) de invordering van de belastingschuld van deze (rechts)personen. Gegevens waarvan de fiscale relevantie meer dan zeven jaar geleden is verstreken, zullen niet worden gebruikt.
      
      
      
        	(…)’
      
      
    
    
      5.14.
      Vervolgens is de behandeling van de zaak door de voorzieningenrechter van de rechtbank Amsterdam voortgezet. De voorzieningenrechter heeft bij vonnis van 8 mei 2009, kort gezegd, Tradman NL veroordeeld volledige medewerking te verlenen aan het derdenonderzoek met inachtneming van de waarborgen uit de brief van 9 maart 2009.
      
    
    
      5.15.
      
        Bij fax van 18 mei 2009 heeft de Belastingdienst in aanvulling hierop aan mr. [naam 8] geschreven, voor zover hier van belang: 
        ‘U hebt twee punten naar voren gebracht waarover Tradman zich zorgen maakt:
      
      - de mogelijkheid dat de Belastingdienst inzage krijgt in stukken van geheimhouders;
      - de mogelijkheid dat de Belastingdienst de gegevens op de images en back up van administraties niet alleen zal gebruiken ten behoeve van, kort gezegd, de heffing en invordering met betrekking tot [naam 1] .
      
        	(…)
        Zoals ook al toegezegd in de brief van 9 maart 2009 (die onverkort van toepassing blijft) zal de Belastingdienst de informatie die de images en de back up bevatten uitsluitend gebruiken ten behoeve van i) de belastingheffing ten aanzien van de beide heren [naam 1] en aan één van hen of beiden gelieerde rechtspersonen en ii) de invordering van de belastingschuld van deze (rechts)personen.
        	(…)’
      
      
    
    
      5.16.
      De kern van het betoog van [appellant 1] en [appellant 2] (niet Tradman NL) is, zoals gezegd, dat de waarborgen ertoe moeten leiden dat in de onderhavige procedure geen gebruik mag worden gemaakt van de via de Image verkregen informatie. Daarmee beogen zij kennelijk (mede) een beroep te doen op art. 153 Rv. Daarbij benadrukken zij dat in de waarborg het woord ‘uitsluitend’ wordt gebruikt. Verder betogen zij dat het met zoveel woorden in de tekst tot uitdrukking had moeten zijn gebracht als de Staat c.s. de gegevens ook hadden willen gebruiken in verband met, kort gezegd, aansprakelijkstelling van Tradman NL en/of haar bestuurders, temeer omdat volgens hen (i) ook art. 47 AWR en art. 58 IW 1990 zien op de gegevens die de belastingplichtige zelf betreffen en (ii) die bepalingen niet erin voorzien dat die gegevens vervolgens worden gebruikt voor de aansprakelijkheid van de derde van wie die gegevens afkomstig zijn.  
      
    
    
      5.17.
      Het hof oordeelt hierover als volgt. De waarborg betreft een overeenkomst tussen Tradman NL en de Belastingdienst. De betekenis ervan moet door het hof worden vastgesteld aan de hand van de zogeheten Haviltex-maatstaf, dus aan de hand van hetgeen partijen over en weer hebben verklaard en uit elkaars verklaringen en gedragingen overeenkomstig de zin die zij daaraan in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs mochten toekennen, hebben afgeleid en van hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Uit een en ander volgt dat de redelijkheid en billijkheid hierbij een rol spelen. Daarbij geldt verder dat uit HR 10 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9470 kan worden afgeleid dat het algemene maatschappelijke belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt ten dienste van een goede rechtsbedeling, meebrengt dat niet spoedig mag worden aangenomen dat een overeenkomst zonder een uitdrukkelijk daarop gerichte bepaling, een bewijsovereenkomst is die ertoe strekt bepaald bewijs uit te sluiten.
      
    
    
      5.18.
      
        Over de betekenis van de waarborg heeft hof Den Haag bij arrest van 21 november 2017 (in lijn hiermee) een beslissing gegeven in een bodemprocedure die was gestart door Tradman NL en Tradman FS tegen de Staat c.s. Inzet van die procedure was of de verstrekte waarborgen in de weg staan aan het gebruik door de Staat c.s. van de bij het derdenonderzoek verkregen gegevens ten behoeve van het voorlopig getuigenverhoor en de civielrechtelijke aansprakelijkstelling. Het hof oordeelde, voor zover hier van belang, als volgt: 
        ‘De waarborg moet (…) worden uitgelegd, aldus dat met de passage "De Belastingdienst zal de informatie die de Images en de back up bevatten uitsluitend gebruiken ten behoeve van (..) (ii) de invordering van de belastingschuld van deze (rechts)personen" is bedoeld dat de gegevens uit het derdenonderzoek niet zouden worden gebruikt ten aanzien van andere cliënten van Tradman. 
        De door Tradman voorgestane uitleg wordt daarom verworpen. Deze houdt geen verband met het partijdebat in kort geding en los daarvan is geenszins
        	aannemelijk dat de Belastingdienst op voorhand - nog voordat hij alle
        	gevraagde gegevens had verkregen en daarvan kennis had kunnen nemen -
        	zijn bevoegdheid om de gegevens te gebruiken in het kader van een
        	verhaalsactie jegens Tradman (wegens het verhinderen van de invordering
        	van de belastingschuld van (rechtspersonen van) de gebroeders [naam 1] )
        	heeft willen prijsgeven. Tradman heeft de waarborg dan ook redelijkerwijs
        	niet zo mogen opvatten.
        	(…)’
      
      
    
    
      5.19.
      Tradman NL heeft tegen (de uitleg in) genoemd arrest geen cassatieberoep ingesteld. Daardoor heeft die uitleg jegens haar bindende kracht in de onderhavige procedure (vgl. art. 236 Rv). Tradman NL bestrijdt dat ook niet. 
      
    
    
      5.20.
      Er is onvoldoende gesteld voor het oordeel dat jegens [appellant 1] en [appellant 2] een andere uitleg zou moeten gelden. Anders dan [appellant 1] en [appellant 2] menen, mochten zij dus niet begrijpen of verwachten dat alles wat voor de cliënten van Tradman NL gold ‘sowieso – en a fortiori – al gold ten aanzien van haarzelf en haar bestuurders.’ Dat mochten zij ook niet afleiden uit de brieven van de Belastingdienst die over de waarborg gaan.
      
    
    
      5.21.
      
        Verder menen [appellant 1] en [appellant 2] dat er hoe dan ook geen geschil over kan bestaan dat gegevens waarvan de fiscale relevantie meer dan zeven jaar geleden was verstreken niet zouden worden gebruikt, noch ten behoeve van de belastingheffing en 
        -invordering van de gebroeders [naam 1] , noch anderszins. Volgens hen moeten daarom de onder 5.10.6 van de memorie van grieven gespecificeerde gegevens zonder meer buiten beschouwing worden gelaten. 
      
      
    
    
      5.22.
      De Staat c.s. hebben gewezen op de woorden ‘fiscale relevantie’ in de waarborg. [appellant 1] en [appellant 2] hebben niet voldoende betwist dat stukken fiscaal relevant zijn zolang de inspecteur kan heffen en/of de Ontvanger kan invorderen. De onderhavige procedure betreft nog slechts de navorderingsaanslag 1996 van Marsannay, zoals hierna zal worden toegelicht. Voor gegevens die daarop zien, kan naar het oordeel van het hof niet met succes worden betoogd dat de fiscale relevantie ten tijde van het maken van de Image al was verstreken. Daarom kan niet worden geoordeeld dat enige productie buiten beschouwing moet blijven. Hetgeen [appellant 1] en [appellant 2] verder hierover naar voren hebben gebracht, is tevergeefs. 
      
      
        
          	Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      5.23.
      Het hof kan recht spreken op basis van de stukken die in de onderhavige procedure zijn overgelegd, dus ook de stukken die afkomstig zijn van de Image.
      
      
        
          	Beperking van het geschil
        
      
      
    
    
      5.24.
      Het geschil na cassatie ziet materieel nog op de navorderingsaanslagen voor de jaren 1996, respectievelijk 1999-2004 (Marsannay) en 2004 (Kooilust/Fenchurch). 
      
    
    
      5.25.
      Het meest verstrekkende betoog van Tradman c.s., [appellant 1] en [appellant 2] in deze zaak komt erop neer dat geen aansprakelijkheid kan worden aangenomen als, kort gezegd, de Staat c.s. geen belasting meer kon heffen. 
      
    
    
      5.26.
      
        De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1579, in deze zaak als volgt overwogen, voor zover hier van belang (het hof laat een voetnoot weg):
        ‘Ingevolge art. 104 Grondwet worden belastingen van het Rijk geheven uit kracht van een wet. Het aldus op het gebied van de belastingheffing tot uitdrukking gebrachte legaliteitsbeginsel strekt ter bescherming van de burger. In overeenstemming met dit beginsel vindt de belastingheffing plaats op grondslag van publiekrechtelijke wetgeving, voor zover hier van belang opgenomen in de AWR.
        De opvatting van het middel is met deze grondslag niet verenigbaar. Zij komt erop neer dat de Staat c.s. van een derde vergoeding van schade kunnen vorderen die bestaat in het (mogelijk) misgelopen bedrag waarop de Staat c.s. bij afwezigheid van het aan die derde verweten onrechtmatige handelen op grond van het belastingrecht ten aanzien van concrete belastingplichtige personen en entiteiten aanspraak zouden (kunnen) hebben. Deze opvatting zou ertoe leiden dat de Staat c.s. – met voorbijgaan aan de wettelijke grondslag voor de belastingheffing – door middel van een privaatrechtelijke vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad ter zake van aan de Staat c.s. ontgane belasting, bedragen van een derde zouden kunnen innen die de belastingdienst zich ten opzichte van de belastingplichtige met toepassing van de publiekrechtelijke regels die de grondslag voor de heffing vormen, niet zou kunnen verschaffen.
        Dit wordt niet anders in de door de Staat c.s. in het middel gestelde bijzondere omstandigheden.
        	Op het vorenstaande stuit het middel af.’
      
      
    
    
      5.27.
      
        De belastingaanslagen die in dit geding na cassatie centraal staan, zijn opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van art. 16, vierde lid, AWR. De tekst van die bepaling luidt als volgt:
        ‘Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.’
      
      
    
    
      5.28.
      De verlengde navorderingstermijn is een uitzondering op de hoofdregel van art. 16, derde lid, eerste volzin, AWR dat voor navordering een termijn van vijf jaar geldt. Er is bij de AWR gekozen voor (maximaal) twaalf jaar. Voor een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid is bij de AWR niet gekozen. Zo’n onbeperkte navorderingsbevoegdheid komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt, zo vermeldt de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, p. 2). In het nader rapport is daarnaast de verwachting uitgesproken dat deze bepaling slechts in een gering aantal gevallen daadwerkelijk zal kunnen worden toegepast (Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. B, p. 3).
      
    
    
      5.29.
      Het is de vraag of de Belastingdienst zich ten opzichte van de belastingplichtigen (Marsannay en Kooilust/Fenchurch) met toepassing van art. 16, vierde lid, AWR nog een grondslag voor de belastingschulden kon verschaffen, ofschoon de reguliere vijfjaarstermijn al was verstreken. Indien en voor zover de Belastingdienst niet meer bevoegd was om na te vorderen toen de navorderingsaanslagen werden opgelegd, was de publiekrechtelijke weg afgesloten en daarmee ook de privaatrechtelijke weg, zo volgt uit HR 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1579. 
      
    
    
      5.30.
      Bij de vraag of de inspecteur, gelet op de in art. 16 AWR neergelegde voorwaarden, bevoegd is om na te vorderen, geldt het volgende. De voor beantwoording van die vraag relevante feiten dienen aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast te worden vastgesteld. Dit geldt dus evenzeer voor de vraag of navordering mogelijk is met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van art. 16, vierde lid, AWR. Een andersluidende opvatting zou ook onvoldoende recht doen aan de in art. 16 AWR vervatte waarborgen van rechtszekerheid. 
      
    
    
      5.31.
      In dit geval, waarin de inspecteur slechts kon navorderen voor de Wet Vpb 1969 met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van art. 16, vierde lid, AWR omdat de reguliere navorderingstermijn al was verstreken, diende hij (in de relatie tot de belastingplichtige) de feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die het oordeel rechtvaardigen dat sprake was van belastbare bedragen die in het buitenland zijn opgekomen (vgl. HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:359). Een gelijke stelplicht en bewijslast rust thans in deze civiele procedure op de Staat c.s. 
      
    
    
      5.32.
      Verder moet op grond van art. 16, vierde lid, AWR steeds per bestanddeel van het voorwerp van de desbetreffende belasting worden beoordeeld of dat bestanddeel in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen als bedoeld in deze bepaling. ‘Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest om in gevallen waarin de verlengde navorderingstermijn van toepassing is ter zake van één bestanddeel van het vermogen of het inkomen, ook navordering mogelijk te maken ter zake van andere bestanddelen van dat vermogen of dat inkomen’, aldus HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303. Ook dat betekent dat de Staat c.s. in de onderhavige civiele procedure niet met een algemeen betoog kan volstaan.
      
    
    
      5.33.
      Dit een en ander brengt voor deze zaak mee dat – omdat navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting zijn opgelegd – de Staat c.s. voldoende dienen te stellen waaruit kan worden afgeleid dat (per betrokken belastingjaar) sprake was (i) van winstbestanddelen (ii) die zijn opgekomen in het buitenland als bedoeld in art. 16, vierde lid, AWR. Hieraan is niet voldaan ten aanzien van de aanslagen 1999-2004 (Marsannay) en 2004 (Kooilust/Fenchurch), ook niet als veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat deze vennootschappen in die periode binnenlandse belastingplichtigen waren, zoals de Staat c.s. stellen. Het hof zal toelichten waarom het beroep op art. 16, vierde lid, AWR voor deze belastingaanslagen niet opgaat. 
      
      
        
          	Marsannay 1999-2004
        
      
      
    
    
      5.34.
      In de inhoudelijke motivering voor de aanslagen 1999-2004, die door de inspecteur is gegeven bij brief van 30 mei 2012, staat dat Marsannay in de jaren 1999 tot in ieder geval 2001, maar mogelijk ook begin 2002, ‘betrokken is geweest bij diverse aan- en verkooptransacties van meerdere pleziervaartuigen’ en dat daarnaast uit de stukken naar voren komt dat er in genoemde periode ‘rechten in het modemerk Zanella zijn verworven en nadien weer verkocht’. ‘Het moet er derhalve naar mijn mening voor worden gehouden dat € 8.000.000 het saldo is van de kennelijk in de jaren 1999 tot en met 2001 of begin 2002 door Marsannay (…) verrichte handelsactiviteiten’, aldus de toelichting van de inspecteur. 
      
    
    
      5.35.
      Het hof constateert dat het bedrag van € 8.000.000 is gebaseerd op een, in de woning van [naam 7] aangetroffen, voor Marsannay bestemde factuur van 17 juli 2002 ter hoogte van € 2.281,25 van AmiLux, waarop ‘iemand’ – volgens de Staat c.s. vermoedelijk [naam 7] – met pen de tekst ‘8.000.000 euro’ heeft gezet, zonder daarbij enige andere tekst te vermelden. De geschreven tekst ziet er als volgt uit:
      
      
        (Afbeelding 2)
      
      
    
    
      5.36.
      Enkel hieruit kan niet worden afgeleid dat de tekst betrekking heeft op een bestanddeel van de winst van Marsannay. Zelfs als veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat in de loop van het jaar 2002 enig bedrag in Marsannay beschikbaar was, zoals de Staat c.s. menen, is niet aan de stelplicht voldaan. In dat geval is namelijk onvoldoende gesteld voor het oordeel dat dit bedrag (a) in de jaren 1999-2004 (b) in het buitenland als winstbestanddeel is opgekomen in de zin van art. 16, vierde lid, AWR. Bij dit oordeel weegt mee dat de inspecteur ten aanzien van de jaren 1997 en 1998 geen navorderingsaanslagen heeft opgelegd (terwijl zodanig bedrag ook in die jaren kan zijn opgekomen), alsook dat de Staat c.s. de betrokkenheid van Marsannay bij ‘diverse aan- en verkooptransacties van meerdere pleziervaartuigen’ niet hebben uitgewerkt. De Staat c.s. verwijzen nog wel naar stukken waaruit zij afleiden dat er omvangrijke geldstromen gemoeid moeten zijn geweest met (sub)licenties van het merkenrecht Zanella, maar deze stukken zijn onvoldoende concreet en repareren de hiervoor gesignaleerde lacunes in de stellingen van de Staat c.s. niet.
      
      
        
          	Kooilust/Fenchurch
        
      
      
    
    
      5.37.
      Ook ten aanzien van de navorderingsaanslag voor Kooilust/Fenchurch (2004) hebben de Staat c.s. niet aan hun stelplicht voldaan. In de inhoudelijke motivering voor die aanslag, gegeven bij brief van de inspecteur van 26 maart 2015, is slechts vermeld dat in het kalenderjaar 2004 ‘een Ferretti 112 en Sea Ray Sundancer 370’ vanuit ‘tot de Mubavi-groep behorende rechtspersonen’ zijn verkocht en dat het ‘ervoor moet worden gehouden’ dat de met de verkoop van deze schepen gerealiseerde opbrengsten ‘de facto zijn gerealiseerd in Fenchurch’, zonder te verklaren waarom het niet een van de (vele) andere tot de Mubavi-groep behorende rechtspersonen kon zijn geweest die de bedoelde opbrengsten heeft gerealiseerd. Hiermee is onvoldoende gesteld voor het oordeel dat – in het belastingjaar 2004 – in Kooilust/Fenchurch (daadwerkelijk) sprake was van enige winst. Hetgeen de Staat c.s. in de onderhavige procedure naar voren hebben gebracht, is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.  
      
      
        
          	Gevolg
        
      
      
    
    
      5.38.
      Er is gelet op het voorgaande in deze civiele procedure onvoldoende gesteld voor het oordeel dat in de belastingjaren 1999-2004 (Marsannay) en 2004 (Kooilust/Fenchurch) sprake was van winstbestanddelen die zijn opgekomen in het buitenland als bedoeld in art. 16, vierde lid, AWR. Daarom kan niet van toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn worden uitgegaan. Verhaal van deze belasting op privaatrechtelijke grondslag zou een onaanvaardbare doorkruising vormen van de publiekrechtelijke regeling van de belastingheffing en invordering. De vorderingen die materieel gebaseerd zijn op de navorderingsaanslagen voor de jaren 1999-2004 (Marsannay) en 2004 (Kooilust/Fenchurch) zijn reeds daarom niet toewijsbaar. In zoverre is ook de mogelijkheid niet aannemelijk gemaakt van geleden of nog te lijden schade. Ook op die grond kunnen Tradman c.s., [appellant 1] en [appellant 2] voor deze aanslagen niet met succes aansprakelijk worden gesteld.  
      
      
        
          	Verder Kooilust/Fenchurch
        
      
      
    
    
      5.39.
      Afgezien van het voorgaande, merkt het hof ten aanzien van Kooilust/Fenchurch nog het volgende op. De Staat c.s. verwijten Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] dat door hun ‘toedoen’ inning van de navorderingsaanslag 2004 niet meer mogelijk is. 
      
    
    
      5.40.
      Kooilust/Fenchurch was een Engelse limited waarvan de directie door een Engels trustkantoor werd gevoerd (Amicorp UK). De stelling van de Staat c.s. dat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] werkzaamheden hebben verricht voor, of diensten hebben verleend aan Kooilust/Fenchurch ( [naam 1] ) waarvan zij zich hadden moeten onthouden, volgt het hof niet. Zelfs als veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat Tradman NL ( [appellant 2] ) kan worden verweten dat Tradman NL behulpzaam is geweest bij de oprichting van Kooilust/Fenchurch in november 2003 – terwijl in juli en september 2003 daarvoor nog een negatief artikel van Quote respectievelijk het Algemeen Dagblad over [naam 7] onder de aandacht van [appellant 2] was gebracht waarin was vermeld dat [naam 7] in het verleden met schepen fraude had gepleegd – en dat [appellant 2] niet voldoende heeft doorgevraagd naar de achtergrond van de oprichting en exploitatie van Kooilust/Fenchurch, rechtvaardigt dat niet het oordeel dat onrechtmatig jegens de Belastingdienst is gehandeld. Dat is namelijk onvoldoende om te kunnen aannemen dat door ‘toedoen’ van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] inning van de (gestelde) belastingschuld van Kooilust/Fenchurch niet meer mogelijk is. 
      
    
    
      5.41.
      De naamswijziging van deze vennootschap waarmee Tradman NL ( [appellant 2] ) zich heeft beziggehouden, wijst ook niet op het vereiste toedoen, evenmin als het in augustus 2005 doorsturen van het verzoek om informatie van Amicorp UK aan [naam 1] . Anders dan de Staat c.s. menen, kan evenmin worden aanvaard dat op Tradman NL de verplichting rustte ervoor te zorgen dat Kooilust/Fenchurch aan haar aangifteplicht voor de vennootschapsbelasting voldeed. Er is kortom niet aan de voormelde grond voor aansprakelijkheid voldaan. Het hof oordeelt in zoverre anders dan de rechtbank.
      
      
        
          Stelplicht Staat c.s.
        
      
      
    
    
      5.42.
      De Staat c.s. noemen nog dat het optreden van Tradman NL en TMF in het kader van het derdenonderzoek dat in maart 2008 is gestart, zich van meet af aan heeft gekenmerkt door een gebrek aan medewerking, waardoor volgens de Staat c.s. ‘aantoonbaar’ niet alle relevante en beschikbare informatie (tijdig) is verstrekt. 
      
    
    
      5.43.
      De Staat c.s. stellen in dit verband, samengevat, het volgende:
      - De Staat c.s. ontvingen op 31 oktober 2008 een lijst van Tradman NL waarop was vermeld welke dozen de Staat c.s. konden inzien. In december 2010 bleek die lijst een geschoonde lijst te zijn, waarop relevante dossiers waren verwijderd. 
      - Er is een doos met de naam ‘volledig dossier’ inzake Kooilust Finance geweest. Deze doos is drie keer door Tradman NL en één keer door TMF opgevraagd bij Iron Mountain, waar Tradman NL circa 2.500 dozen met administratie in bewaring bleek te hebben gegeven. Toen de Staat c.s. deze doos opvroeg in het kader van het derdenonderzoek bleek een dossier Kooilust Finance niet in die doos te zitten, waarbij mr. [naam 8] zelfs aangaf dat het dossier waarschijnlijk is vernietigd. 
      - De Staat c.s. hebben evenmin inzage gekregen in de ‘Doos zonder nu[mmer, hof] diversen [naam 1].’ 
      - Pas in november 2010 is bij een derdenonderzoek bij Iron Mountain een aantoonbaar incompleet dossier ‘Marsannay Holdings SA correspondentie 20-11-1995 / 10-02-2002’ boven water gekomen. Dit dossier bestaat slechts uit 79 pagina’s over een periode van 9 jaar. 
      Volgens de Staat c.s. ‘kan het niet zo zijn’ dat het verdwijnen van uitgerekend deze (dozen met) stukken op toeval berust. 
      
    
    
      5.44.
      Verder wijzen de Staat c.s. erop dat:
      - [appellant 1] en [appellant 2] zich bij het voorlopig getuigenverhoor bij tal van vragen op hun verschoningsrecht hebben beroepen of ontwijkende antwoorden hebben gegeven; - ook mr. [naam 8] zich volgens de Staat c.s. ten onrechte op zijn verschoningsrecht heeft beroepen met betrekking tot een intern onderzoek dat door TMF bij Tradman NL is uitgevoerd; en 
      - uit een Settlement Agreement uit augustus 2010 volgt dat is afgesproken dat de derde tranche van de met TMF overeengekomen koopprijs voor de aandelen in Tradman NL maar voor de helft zal worden betaald in verband met ‘the [naam 1] Affair’, waaruit volgens de Staat c.s. kan worden afgeleid dat het door TMF verrichte interne onderzoek kennelijk relevante informatie heeft opgeleverd.
      
    
    
      5.45.
      Naar de mening van de Staat c.s. moeten mede gelet op het voorgaande hoge eisen worden gesteld aan eventuele betwistingen in dit geding. Ook moet een en ander volgens de Staat c.s. gevolgen hebben voor de bewijslastverdeling en bewijswaardering. Dit betoog helpt de Staat c.s. echter niet.   
      
    
    
      5.46.
      Het merendeel van de bewijsstukken met betrekking tot Marsannay waarover de Belastingdienst beschikt, is afkomstig uit de dossiers van Tradman NL en (de curator van) [naam 1] en het merendeel van de bewijsstukken met betrekking tot Kooilust/Fenchurch waarover de Belastingdienst beschikt, is afkomstig van de (van Tradman NL verkregen) usb-sticks en van [naam 1] , zo hebben de Staat c.s. in hun conclusie van 4 mei 2016 toegelicht. Bovendien hebben de Staat c.s. van de curatoren van het Mubavi-/Kooilust-concern inzage gekregen in 800 verhuisdozen met administratie. Daarnaast hebben de curatoren in het faillissement van respectievelijk [naam 7] en zijn echtgenote, het Mubavi-/Kooilust-concern, en Wensley E, in nauwe samenwerking met de Belastingdienst onderzoek verricht naar de geldstromen rond de gebroeders [naam 1] en de gefailleerde vennootschappen. Ook hebben de Staat c.s. naar eigen zeggen het dossier over Marsannay ontvangen dat AmiLux aan de curator van [naam 7] had verstrekt. Verder hebben de Staat c.s. zelf gemeld dat (ook) in België ten minste drie vereffenaars onderzoek hebben verricht. Voorts hebben diverse getuigenverhoren plaatsgevonden. 
      
    
    
      5.47.
      De Staat c.s. hebben daarmee inzage gehad in papieren administratie, usb-sticks met aanvullende informatie, de Image én de harde schijven van de computers van [naam 7] en [naam 2] . Voor zover de Staat c.s. bedoelen dat er daarnaast nog (andere)bewijsstukken zijn en dat die zich in het domein van Tradman c.s., [appellant 1] en [appellant 2] bevinden, of hadden moeten bevinden, is dat onvoldoende toegelicht. Uit de door de Staat c.s. geschetste gang van zaken met betrekking tot de dozen ‘volledig dossier’ inzake Kooilust Finance en ‘zonder nu[mmer, hof] diversen [naam 1]’ volgt ook niet dat die dozen op enig moment meer of andere stukken hebben bevat dan de stukken waarover de Staat c.s. reeds beschikken, terwijl daaruit evenmin kan worden afgeleid dat TMF, Tradman NL, [appellant 2] of [appellant 1] (de inhoud van) die dozen welbewust aan het zicht van de Staat c.s. hebben onttrokken. Het hof ziet ook overigens geen aanleiding van de hoofdregels van stelplicht, bewijslast en bewijswaardering af te wijken.
      
      
        
          Grieven die doel treffen
        
      
      
    
    
      5.48.
      Uit het voorgaande volgt dat grief 13 van [appellant 1] en [appellant 2] in zoverre slaagt, evenals hun grief 14. In zoverre slagen ook de grieven 7, 9, 10 en 11 van Tradman NL. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      5.49.
      De rechtbank heeft de onderdelen (iv) en (v) van het gevorderde ten onrechte toegewezen waar het (materieel) gaat om de belastingaanslagen 1999-2004 (Marsannay) en 2004 (Kooilust/Fenchurch). Deze navorderingsaanslagen spelen hierna geen rol meer.
      
      
        
          De navorderingsaanslag 1996
        
      
      
    
    
      5.50.
      Voor de navorderingsaanslag 1996 voor Marsannay komt het hof tot een ander oordeel. 
      
    
    
      5.51.
      Voor toepassing van de verlengde vervaltermijn van het vierde lid van art. 16 AWR moet, zoals hiervoor overwogen, in het jaar 1996 sprake zijn geweest van (i) een winstbestanddeel (ii) dat is opgekomen in het buitenland als bedoeld in art. 16, vierde lid, AWR. Daaraan vooraf gaat de vraag of Marsannay in 1996 als binnenlandse belastingplichtige kon worden aangemerkt, dat wil zeggen of voor Marsannay aangifte vennootschapsbelasting in Nederland moest worden gedaan. Als dat niet zo is, bestaat voor toewijzing van de vorderingen van de Staat c.s. geen grond.
      
    
    
      5.52.
      
        Voor het antwoord op de vraag of Marsannay in 1996 een binnenlandse belastingplichtige was, moet vanwege het bepaalde in art. 2 Wet Vpb 1969 worden beoordeeld of Marsannay in dat jaar in Nederland was gevestigd. Het antwoord op die vraag moet worden gevonden met toepassing van art. 4 AWR. Waar een lichaam is gevestigd, wordt naar de omstandigheden beoordeeld, zo volgt uit het eerste lid van art. 4 AWR. Deze regel wordt door de Hoge Raad als volgt uitgelegd (HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105): 
        ‘Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken te plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent.’
      
      
    
    
      5.53.
      Het is aan de inspecteur, en in de onderhavige procedure derhalve aan de Staat c.s., om feiten of omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat de feitelijke leiding van Marsannay in 1996 niet werd uitgeoefend door het formele bestuur, maar door [naam 7] die in Nederland woonachtig was. 
      
    
    
      5.54.
      De Staat c.s. stellen, samengevat, dat Marsannay in 1996 een binnenlandse belastingplichtige was omdat [naam 7] in 1996 in Nederland woonde, hij in 1996 en volgende jaren steeds als ubo (economisch eigenaar) van Marsannay is aangemerkt en de medewerkers en formele bestuurders van de Luxemburgse trustkantoren geen weet hadden van wat er zich afspeelde in Marsannay en slechts met grote moeite uiteindelijk in 2004 via [appellant 2] , informatie van [naam 1] hebben verkregen voor het opstellen van de jaarrekeningen van Marsannay, waaronder die van het jaar 1996. 
      
    
    
      5.55.
      Tradman c.s., [appellant 1] en [appellant 2] bestrijden dat Marsannay een binnenlandse belastingplichtige was. Zij wijzen erop dat Marsannay is opgericht naar het recht van Luxemburg en dat Benelux Trust en later AmiLux in het relevante tijdvak de trustkantoren en statutaire bestuurders waren en dat die domicilie hadden in Luxemburg. Los daarvan bestaat volgens hen geen (objectieve) binnenlandse belastingplicht vanwege het (toen vigerende) Belastingverdrag Nederland-Luxemburg 1968 (Trb. 1968, 76). 
      
    
    
      5.56.
      Het hof is van oordeel dat Marsannay in 1996 een binnenlandse belastingplichtige was. Dit oordeel is gebaseerd op de feiten en omstandigheden die de Staat c.s. hebben weten te verzamelen, die door Tradman c.s., [appellant 1] en [appellant 2] onvoldoende zijn weersproken en die bevestigen dat [naam 7] , ondersteund door zijn broer [naam 2] , de feitelijke leiding over Marsannay had vanaf het moment dat hij in 1996 bij Marsannay betrokken raakte, in de zin dat [naam 7] , en niet haar statutaire bestuurders, de werkelijke leiding van de vennootschap uitoefende. De plaats waar de werkelijke leiding van Marsannay in 1996 daadwerkelijk (fysiek) werd uitgeoefend, was dus Nederland. Het hof licht dat als volgt toe. 
      
    
    
      5.57.
      Nog voordat Marsannay formeel aan [naam 1] werd overgedragen, werden in die vennootschap al activiteiten ondernomen ten behoeve van [naam 1] . Zoals onder de feiten is vermeld, heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat Marsannay in 1996 een belastbare winst heeft genoten van in totaal ƒ 20 miljoen, te weten ƒ 10 miljoen uit de verlening van een optie aan de vennootschap naar Belgisch recht genaamd Renting Car en ƒ 10 miljoen uit de verkoop van de aandelen in de vennootschap naar Belgisch recht genaamd Bosch & Donck. 
      
    
    
      5.58.
      Niet, althans niet voldoende, betwist is dat [naam 7] in 1996 in Nederland woonde. Bij de stukken die in de woning van [naam 1] zijn aangetroffen, bevonden zich:
      
      - Een memo met het opschrift: ‘Things To Do Today’ en de handgeschreven aantekeningen: ‘(…) Optie doorgezet naar [naam 9] . (…) [naam 7] levert optie aan Marsannay (…) Verkoop Bosch & Donck’.
      
      - Een handgeschreven overzicht van vennootschappen die van hand tot hand zijn gegaan in de maanden april en mei 1996, met op de achterzijde: ‘1996: 200 mio BEF binnen en daarna buiten bij KBC [een Belgische bank, hof] (cash van Renting Car)’. 
      
      - Een opstelling waarin afspraken van 28 oktober 1999 ‘inzake Belgische vennootschappen’ zijn vastgelegd, waarin onder meer staat: ‘Bosch & Donck is in 1996 (economisch) verkocht aan Marsannay’.
      
      
        Hieraan voegt het hof toe dat volgens de Staat c.s. Marsannay in 1996 is gebruikt als vehikel om geld van leeggehaalde kasgeldvennootschappen aan het zicht van de Belgische fiscus te onttrekken. Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] betwisten dit weliswaar, maar vaststaat dat de Belgische Belastingdienst de Nederlandse Belastingdienst bij bericht van 16 mei 2006 heeft meegedeeld dat (de hiervoor genoemde vennootschappen) Renting Car en Bosch & Donck leeggehaalde kasgeldvennootschappen zijn en dat [naam 7] en [naam 2] daarbij betrokken waren.
      
      
      
        Verder wijzen [appellant 1] en [appellant 2] zelf op rov. 4.119 van het bestreden vonnis. Daarin, aldus hun betoog, valt met betrekking tot Bosch & Donck te lezen dat Kees Jansen een akte zal opmaken voor de juridische verkoop van Bosch & Donck aan Marsannay. ‘Kees Jansen is volgens [naam 2] een registeraccountant in dienst van [naam 7]’, aldus nummer 9.1.25 van de memorie van grieven.
      
      
      
        Tot slot is productie 209 van de Staat c.s. in dit verband relevant. Dit betreft een e-mail van 24 april 2003 van [naam 5] van AmiLux (op dat moment het trustkantoor van Marsannay) aan medewerkers van AmiLux, waarin hij schrijft dat ‘Based on the documents received from the client and after receipt of information concerning the acquisition of the shares Bosch & Donck (see below) we should be able to do the accounting for a certain number of years (if not all years).’ Uit de rest van deze e-mail blijkt vervolgens dat de informatie aan [naam 5] is verstrekt door [naam 7] , waaronder ook de informatie over de verkrijging van de aandelen Bosch & Donck. 
      
      
    
    
      5.59.
      Uit al deze stukken, in onderling verband en samenhang beschouwd, volgt dat [naam 7] de kernbeslissingen heeft genomen met betrekking tot de activiteiten die volgens deze stukken in 1996 in Marsannay zijn ontplooid, dat hij daarvoor de eindverantwoordelijkheid heeft gedragen en dat hij terzake instructies heeft gegeven aan anderen. Dit noopt tot het oordeel dat [naam 7] in 1996 de feitelijke leiding had over Marsannay. 
      
    
    
      5.60.
      Op zichzelf is juist dat (ook) bij binnenlandse belastingplichtigen een belastingverdrag aan de Nederlandse heffing(sbevoegdheid) in de weg kan staan. Dat doet zich in het onderhavige geval echter niet voor. Indien het hof er veronderstellenderwijs van uitgaat dat Marsannay ingevolge de wetgeving van Luxemburg (ook) aldaar inwoner is, dan leidt dit tot de gevolgtrekking dat zij inwoner is van beide verdragsluitende staten, Nederland en Luxemburg. Voor dat geval volgt uit art. 4, lid 4, Belastingverdrag Nederland-Luxemburg 1968 dat haar vestigingsplaats voor dat verdrag de staat is waarin de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen. Zoals het hof reeds onder 5.56 hiervoor heeft geoordeeld is dat in 1996 Nederland, zodat het genoemde belastingverdrag ook in dat geval niet aan de heffing(sbevoegdheid) van Nederland in de weg staat.
      
    
    
      5.61.
      Uit de uitspraak van 27 oktober 2011 in de fiscale procedure volgt, zoals gezegd, dat de inspecteur zich jegens Marsannay op het standpunt heeft gesteld dat deze vennootschap in 1996 een belastbare winst heeft genoten van in totaal ƒ 20 miljoen. Volgens de Staat c.s. gaat het hierbij om winst uit een verhanging van Belgische (kasgeld)vennootschappen waarbij deze door tussenkomst van Marsannay op onregelmatige wijze van hun bank-/kastegoeden zijn ontdaan (oftewel verduistering, aldus de Staat c.s.). 
      
    
    
      5.62.
      
        [appellant 1] en [appellant 2] bestrijden inhoudelijk niet, althans niet voldoende concreet, dat de navorderingsaanslag 1996 (ook) betrekking heeft op in België opgekomen winstbestanddelen, maar werpen slechts de vraag op of ‘al het in de navorderingsaanslag 1996 begrepen inkomen’ als in het buitenland opgekomen winstbestanddeel in de zin van art. 16, vierde lid, AWR kan worden aangemerkt. Zo heeft het deels betrekking op in Nederland gelegen onroerende zaken waarop de reguliere vijfjaarstermijn van toepassing is, aldus hun betoog. 
      
    
    
      5.63.
      
        In de fiscale procedure heeft de rechtbank in rov. 4.7 van de uitspraak van 27 oktober 2011 overwogen (welk oordeel in hoger beroep in stand is gebleven): 
        ‘Partijen gaan ervan uit dat, zo sprake is van binnenlandse belastingplicht, de verlengde navorderingstermijn van artikel 16 van de AWR in casu van toepassing is op de gestelde winst. De rechtbank ziet geen reden voor een ander oordeel op dit punt en zal partijen hierin volgen.’ 
      
      
    
    
      5.64.
      Mede gelet op de uitspraak in de fiscale procedure, en de eigen beoordeling die de rechtbank in die procedure op dit punt heeft gemaakt, neemt het hof bij de verdere beoordeling tot uitgangspunt dat door Marsannay in 1996 ten minste enig winstbestanddeel is genoten waarvoor aan de voorwaarden van art. 16, vierde lid, AWR is voldaan. Een nadere invulling of specificatie daarvan kan zo nodig bij de schadebegroting plaatsvinden. 
      
    
    
      5.65.
      Grief 13 van [appellant 1] en [appellant 2] en grief 7 van Tradman NL (in samenhang met haar grief 2) tegen het oordeel van de rechtbank in rov. 4.114 slagen gelet op het voorgaande in zoverre niet. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      5.66.
      De enige navorderingsaanslag die nog tot een vergoedingsplicht kan leiden, is de navorderingsaanslag 1996.
      
      
        
          (Nog) verdere beperking van het geschil
        
      
      
    
    
      5.67.
      Grief 1 van de Staat c.s. richt zich tegen de afwijzing door de rechtbank van de onderdelen (i) en (ii) van hun vorderingen. Aan deze vorderingen hebben de Staat c.s. ten grondslag gelegd dat TMF, Tradman FS, Tradman IP en Tradman NL onrechtmatig jegens de Belastingdienst hebben gehandeld door in strijd met geldende fiscale informatie- en bewaarplichten in het kader van het derdenonderzoek – dat in maart 2008 is aangevangen – onjuiste en/of onvolledige informatie aan de Belastingdienst te verschaffen. 
      
    
    
      5.68.
      Het gevorderde richt zich niet tegen [appellant 1] en [appellant 2] .
      
    
    
      5.69.
      Het gevorderde richt zich vooral tegen Tradman NL/TMF. TMF heeft in februari 2008 indirect de aandelen in Tradman NL verworven en na het vonnis in kort geding van 8 mei 2009 heeft TMF de Staat c.s. laten weten de behandeling van het derdenonderzoek bij Tradman NL over te nemen. 
      
    
    
      5.70.
      De Staat c.s. hebben hun vorderingen jegens Tradman FS en Tradman IP gehandhaafd voor het geval TMF zou betogen dat de leiding over het derdenonderzoek feitelijk bij (een van) deze vennootschappen lag, aldus de Staat c.s. TMF heeft dat echter niet betoogd. Dat leidt ertoe dat de onderdelen (i) en (ii) van de vorderingen jegens Tradman FS en Tradman IP niet toewijsbaar zijn. 
      
    
    
      5.71.
      De vorderingen zijn echter ook niet toewijsbaar tegen Tradman NL/TMF. Het hof licht dat als volgt toe.
      
    
    
      5.72.
      
        Over deze vorderingen is in de memorie van grieven van de Staat c.s. vermeld, voor zover hier van belang:
        ‘7.107	[naam 1] is in januari 2007 gefailleerd en heeft sindsdien alle tijd gehad om de ongetwijfeld nog beschikbare gelden – er mag van worden uitgegaan dat de grootschalige fraude van [naam 1] niet zonder resultaat is gebleven – weg te sluizen. Hoe langer het onderzoek van de Belastingdienst duurde, hoe meer tijd [naam 1] had om zijn (geld)sporen uit te wissen. Dat de Belastingdienst thans ten aanzien van aanslagen die zijn opgelegd achter het net vist, is derhalve (mede) te wijten aan de vertragende opstelling van Tradman en TMF tijdens het derdenonderzoek.
        (…)
        7.109	(…) het onderzoek [is] vertraagd. Bovendien heeft de Belastingdienst door het gebrek aan informatie (…) deze aanslagen zodanig laat opgelegd, dat zij niet meer op de gebruikelijke wijze verhaalbaar zijn. De Rechtbank heeft miskend dat Tradman en TMF aansprakelijk zijn voor de schade die de Belastingdienst hierdoor lijdt.’
      
      
    
    
      5.73.
      Het gaat hier dus om een vordering uit onrechtmatige daad, waarbij de gestelde onrechtmatigheid volgens de Staat c.s. eruit bestaat dat door toedoen van Tradman NL/TMF inning van de belastingschuld niet meer mogelijk is. Op basis van de stellingen van de Staat c.s. kan dit toedoen als volgt worden samengevat: belemmering en vertraging bij het derdenonderzoek waardoor de Belastingdienst achter het net vist. 
      
    
    
      5.74.
      Het hof herhaalt dat de navorderingsaanslag 1996 voor Marsannay de enige aanslag is die nog tot schadevergoeding kan leiden. Deze aanslag is al eind 2008 opgelegd, anders dan de andere aanslagen die van (veel) latere datum zijn. Deze aanslag stond centraal in de fiscale procedure tegen Marsannay. Die procedure heeft de inspecteur gewonnen. De gestelde verwijtbare vertraging van het eveneens in 2008 aangevangen derdenonderzoek heeft de oplegging en vaststelling van deze navorderingsaanslag dus niet verhinderd of belemmerd. Bij dit feitencomplex valt niet in te zien dat de Belastingdienst ter zake van de navorderingsaanslag 1996 voor Marsannay achter het net vist door toedoen van Tradman NL/TMF als door de Staat c.s. hier bedoeld. De mogelijkheid van geleden of nog te lijden schade als gevolg van de aan Tradman NL/TMF verweten ‘tactieken’ bij het in 2008 begonnen derdenonderzoek is daardoor ook niet aannemelijk geworden. 
      
    
    
      5.75.
      Voor zover de Staat c.s. bedoelen dat zij schade hebben geleden door de vele procedures die tussen partijen zijn gevoerd (die vooral draaiden om gegevens en inlichtingen over geldstromen met betrekking tot [naam 7] en [naam 2] en de aan hen te relateren rechtspersonen), is ook dat betoog ongegrond. Dit komt doordat het samenstel van de artikelen 237-240 Rv voor die procedures een zowel limitatieve als exclusieve regeling kent voor de proceskosten waarin een in het ongelijk gestelde partij kan worden veroordeeld. Voor een verdergaande vergoeding van die kosten bestaat geen grond. De Staat c.s. hebben niet, althans niet voldoende concreet, gesteld dat Tradman NL/TMF zich in de tussen partijen gevoerde procedures hebben beroepen op feiten en omstandigheden waarvan zij de onjuistheid kenden dan wel behoorden te kennen of op stellingen waarvan zij op voorhand moesten begrijpen dat deze geen kans van slagen hadden (vgl. HR 15 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2360). De Staat c.s. kunnen Tradman NL/TMF dan niet met succes verwijten dat deze procedures zijn gevoerd.
      
    
    
      5.76.
      Het voorgaande betekent dat grief 1 van de Staat c.s. niet slaagt. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      5.77.
      De onderdelen (i) en (ii) van het gevorderde zijn door de rechtbank terecht niet toewijsbaar geoordeeld. 
      
      
        
          De onderdelen (iv) en (v) van het gevorderde
        
      
      
    
    
      5.78.
      Het hof komt nu toe aan de onderdelen (iv) en (v) van het gevorderde. Deze onderdelen zien materieel op Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] . 
      
      
        
          Verjaring
        
      
      
    
    
      5.79.
      Tradman NL voert in grief 1 aan dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de vordering jegens Tradman NL niet is verjaard. Volgens Tradman NL is de verjaring niet rechtsgeldig gestuit. 
      
    
    
      5.80.
      De verjaring van een rechtsvordering tot nakoming van een verbintenis kan onder meer worden gestuit door een schriftelijke mededeling waarin de schuldeiser zich ondubbelzinnig zijn recht op nakoming voorbehoudt (art. 3:317 lid 1 BW). Deze schriftelijke mededeling moet een voldoende duidelijke waarschuwing aan de schuldenaar inhouden dat hij, ook na het verstrijken van de verjaringstermijn, er rekening mee moet houden dat hij de beschikking houdt over zijn gegevens en bewijsmateriaal, opdat hij zich tegen een dan mogelijkerwijs alsnog door de schuldeiser ingestelde vordering behoorlijk kan verweren. Bij de beoordeling of de mededeling aan de in art. 3:317 lid 1 BW gestelde eisen voldoet, dient niet alleen te worden gelet op de formulering daarvan, maar ook op de context waarin de mededeling wordt gedaan en op de overige omstandigheden van het geval. Bij deze beoordeling kan onder omstandigheden mede betekenis toekomen aan de verdere correspondentie tussen partijen.
      
    
    
      5.81.
      Op 27 januari 2012 is een aansprakelijkstelling gestuurd aan verschillende vennootschappen van het Tradman-concern, TMF, [appellant 1] en [appellant 2] . In eerste instantie is geen aansprakelijkstelling op naam van Tradman NL gesteld. Reden daarvoor was, zoals de Staat c.s. hebben gesteld en Tradman NL onvoldoende heeft betwist, dat de aansprakelijkstelling van Tradman FS (mede) ingegeven was door de veronderstelling dat Tradman FS rechtsopvolger was van Tradman NL. Deze veronderstelling was gebaseerd op het fusievoorstel dat was gedeponeerd ten kantore van de Kamer van Koophandel. Op basis van dat fusievoorstel zou Tradman NL, kort gezegd, als verdwijnende vennootschap met Tradman FS fuseren. 
      
    
    
      5.82.
      Later is gebleken dat het fusievoorstel is ingetrokken. Ook uit het register van de Kamer van Koophandel kon worden afgeleid dat er geen sprake was van een fusie. Dat neemt echter niet weg dat naar het oordeel van het hof voor alle betrokkenen (en dus ook voor Tradman NL) duidelijk was dat de aansprakelijkstelling (ook) Tradman NL betrof. Zo staat in de brief aan Tradman FS uitdrukkelijk vermeld dat de aansprakelijkstelling mede aan Tradman FS is gericht in haar hoedanigheid van rechtsopvolger van Tradman NL.
      
    
    
      5.83.
      Dat Tradman NL heeft begrepen dat – gezien de omstandigheid dat de fusie niet was doorgegaan – zij zelf aansprakelijk werd gehouden, wordt bevestigd door de dagvaarding die is uitgebracht op 10 juli 2013. Daarin vermeldt Tradman NL zélf dat zij op 27 februari 2012 aansprakelijk is gesteld door de Belastingdienst (zie prod. 0 van de Staat c.s.). Het betoog in nr. 34 van de memorie van grieven van Tradman NL volgt het hof niet. Genoemde dagvaarding is uitgebracht op 10 juli 2013 door Tradman NL en Tradman FS tegen (onder meer) de Staat c.s. In de dagvaarding zijn Tradman NL en Tradman FS gezamenlijk aangeduid als Tradman (zie onder 1 van de dagvaarding). 
      
      
        5.84. Nr. 20 van deze dagvaarding luidt als volgt:
        ‘Op 27 februari 2012 heeft de Belastingdienst Tradman aansprakelijk gesteld. De aansprakelijkstelling ziet op de schade die de Belastingdienst zou zijn toegebracht doordat Tradman de gebroeders [naam 1] zou hebben bijgestaan bij ontwerp, opzet en uitvoering van een aantal specifieke transacties en structuren waarbij winsten van vennootschappen van [naam 1] met behulp van onder anderen Tradman door middel van gefingeerde verliezen zouden zijn weggepoetst, en via gepretendeerde constructies (belastingvrij) uit de vennootschap zouden zijn gehaald.’
        Alleen al uit deze passage en de context waarin die is opgesteld, volgt dat de aansprakelijkstelling van 27 februari 2012 Tradman NL heeft bereikt en dat zij heeft begrepen dat deze (ook) haar betrof. Tot die context behoort dat Tradman FS nog niet bestond toen ‘Tradman de gebroeders [naam 1] zou hebben bijgestaan’ als in nr. 20 van de dagvaarding bedoeld; Tradman FS is pas opgericht op 31 mei 2006. De aansprakelijkstelling van 27 februari 2012 was voor Tradman NL dus een voldoende duidelijke waarschuwing als bedoeld onder 5.80 hiervoor. Grief 1 slaagt niet.
      
      
    
    
      5.85.
      Grief 5 van [appellant 1] en [appellant 2] betoogt dat de rechtbank van een onjuiste ingangsdatum voor de verjaring is uitgegaan omdat volgens hen de verjaringstermijn al in 1998 is gaan lopen, vanwege een tip van de Zweedse Belastingdienst dat [naam 1] een gefingeerd optieverlies presenteerde in de aangifte vennootschapsbelasting 1995, althans vóór 27 februari 2007. 
      
    
    
      5.86.
      Bij de beoordeling dient het volgende tot uitgangspunt. Art. 3:310 lid 1 BW bepaalt, voor zover hier van belang, dat een rechtsvordering tot vergoeding van schade verjaart door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag, volgende op die waarop de benadeelde zowel met de schade als met de daarvoor aansprakelijke persoon bekend is geworden. Naar vaste rechtspraak van de Hoge Raad moet de eis dat de benadeelde bekend is geworden met zowel de schade als de daarvoor aansprakelijke persoon aldus worden opgevat dat het hier gaat om een daadwerkelijke bekendheid, zodat het enkele vermoeden van het bestaan van schade dan wel het enkele vermoeden welke persoon voor de schade aansprakelijk is, niet volstaat (vgl. HR 12 januari 2024, ECLI:NL:HR:2024:18).
      
    
    
      5.87.
      Het hof herhaalt dat enkel nog de navorderingsaanslag 1996 van Marsannay relevant is. De procedure tegen Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] steunt op de rol die zij volgens de Staat c.s. hebben gespeeld bij de benadeling van de Belastingdienst in haar verhaalsmogelijkheden. Voldoende is komen vast te staan dat de feiten en omstandigheden waarop deze vordering rust, pas boven water zijn gekomen in de loop van het derdenonderzoek dat in maart 2008 is aangevangen. Pas toen waren de Staat c.s. daadwerkelijk in staat een rechtsvordering tegen Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] in te stellen tot vergoeding van de geleden schade. De verjaring is met de aansprakelijkstelling van 27 februari 2012 binnen vijf jaar nadien, en derhalve tijdig, gestuit. 
      
    
    
      5.88.
      Het verweer slaagt overigens ook niet als het ontdekken van Marsannay tot uitgangspunt wordt genomen. Het gaat er dan om wanneer de Staat c.s. daadwerkelijk bekend was met deze vennootschap. [appellant 1] en [appellant 2] voeren voor zover hier relevant, samengevat, het volgende aan (zie bij hun grief 13 waarin naar grief 5 wordt verwezen). In de brief van 27 juni 1997 van ETSA (nu Tradman NL) aan Mubavi Nederland wordt Marsannay ‘bepaald niet verhuld’ omdat Marsannay daarin vetgedrukt en onderstreept wordt genoemd. Mubavi Nederland is al failliet sinds 9 maart 2005. De curatoren en de Staat c.s. konden vanaf dat moment over de administratie van Marsannay beschikken. Omdat de brief onderdeel uitmaakte van de administratie van Mubavi Nederland, konden de Staat c.s. vanaf dat moment geacht worden bekend te zijn met het bestaan van Marsannay, aldus samengevat hun betoog. 
      
    
    
      5.89.
      Dit betoog verwerpt het hof. Bij het beroep op verjaring rusten stelplicht en bewijslast op [appellant 1] en [appellant 2] . De Staat c.s. hebben aangevoerd dat zij pas in september 2007 op de computer van [naam 2] het bestaan ontdekten van Marsannay, een Luxemburgse vennootschap waarvan [naam 7] de ubo bleek te zijn geweest. Er is geen concreet aanknopingspunt dat de Staat c.s. voor september 2007 al daadwerkelijk met Marsannay bekend waren. 
      
    
    
      5.90.
      Voormeld oordeel wordt niet anders als veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat de brief van 27 juni 1997 onderdeel uitmaakte van de administratie van Mubavi. Hiervoor is redengevend dat uit niets blijkt dat de Belastingdienst die brief vóór september 2007 heeft gezien. Concrete feiten of omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat dit anders is, hebben Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] niet gesteld. Aan bewijslevering wordt daarom niet toegekomen. Grief 5 met betrekking tot de verjaring slaagt dus niet. Voor zover in grief 5 nog een (afzonderlijk) verzoek tot inzage in de stukken van de Belastingdienst moet worden gelezen, wordt dat verzoek – voor zover het verder strekt dan hetgeen in het tussenarrest is overwogen en beslist –als onvoldoende specifiek afgewezen. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      5.91.
      Het beroep op verjaring slaagt niet.
      
      
        
          Vaststellingsovereenkomst
        
      
      
    
    
      5.92.
      Grief 3 van Tradman NL, en grief 9 van [appellant 1] en [appellant 2] , voor zover na cassatie nog van belang, betogen dat recent is gebleken (i) van een – door de Belastingdienst op 1 juni 2006 geaccordeerde en daarna geheim gehouden – vaststellingsovereenkomst, die op 20 mei 2006 voor [naam 2] is gesloten door diens Wsnp-bewindvoerder en (ii) dat [naam 2] mede aan de hand hiervan de zogeheten ‘schone lei’ heeft gekregen. In de vaststellingsovereenkomst zouden in ruil voor afstand van rechten schulden zijn kwijtgescholden. De kwijting van [naam 2] brengt volgens Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] mee dat niemand meer kan worden aangesproken voor hetgeen waarvoor [naam 2] jegens de Staat c.s. gekweten is. Verder luidt hun betoog dat de Staat c.s. art. 21 Rv hebben geschonden, en dat daaraan consequenties moeten worden verbonden. Zij vragen zich af wat nog meer uit de vaststellingsovereenkomst kan worden afgeleid nu deze niet integraal is overgelegd.
      
    
    
      5.93.
      Het hof stelt voorop dat ook bedoelde vaststellingsovereenkomst aan de hand van de haviltex-maatstaf dient te worden uitgelegd. Er zijn thans geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken die de conclusie rechtvaardigen dat de kwijting verder strekt dan [naam 2] en dat deze ook Marsannay betreft (of andere derden dan de echtgenote van [naam 2] ). Grief 3 van Tradman NL, en grief 9 van [appellant 1] en [appellant 2] slagen daarom in zoverre niet. 
      
    
    
      5.94.
      De vaststellingsovereenkomst kan wel bij de schadebegroting nog van belang zijn, afhankelijk van de inhoud daarvan. Dit valt nu nog niet te beoordelen omdat de vaststellingsovereenkomst en eventuele (andere relevante) gegevens die daarop betrekking hebben door de Staat c.s. nog niet volledig zijn overgelegd.  
      
      
      
        
          De onderdelen (iv) van de vorderingen van de Staat c.s. 
        
      
      
    
    
      5.95.
      Het hof komt nu toe aan een inhoudelijke beoordeling van de onderdelen (iv) van de vorderingen van de Staat c.s.
      
    
    
      5.96.
      De Staat c.s. vorderen – voor zover nog van belang – dat voor recht wordt verklaard dat [appellant 1] , [appellant 2] , Tradman FS, Tradman IP, althans Tradman NL onrechtmatig jegens de Belastingdienst hebben gehandeld door het onttrekken van Marsannay aan het zicht van de Belastingdienst, waarbij:
      a. [appellant 1] – als (mede)bestuurder van Marsannay in 1996 en een deel van 1997 – een persoonlijk ernstig verwijt valt te maken in verband met het onrechtmatig handelen van Marsannay (art. 6:162 BW); en/of
      b. Tradman FS en Tradman IP, althans Tradman NL als feitelijk bestuurder van Marsannay een ernstig verwijt valt te maken in verband met hun onrechtmatig handelen (art. 6:162 BW); althans
      c. Tradman FS en Tradman IP, althans Tradman NL als trustkantoor ter uitoefening van hun bedrijf met betrekking tot Marsannay een hulppersoon hebben ingeschakeld die ter zake fouten heeft gemaakt (art. 6:171 BW); en/of
      d. Tradman FS en Tradman IP, althans Tradman NL als trustkantoor enerzijds en/of [appellant 2] en/of [appellant 1] als medewerkers van het trustkantoor anderzijds de op hen rustende integriteitsnormen hebben geschonden (art. 6:162 BW) en/of ter zake waarvan [appellant 2] en/of [appellant 1] tevens als bestuurders van Tradman FS en Tradman IP, althans Tradman NL (in hun hoedanigheid van trustkantoor) persoonlijk ernstig verwijtbaar hebben gehandeld wegens schending van de integriteitsnormen (art. 6:162 BW); en/of
      e. Tradman FS, Tradman IP, althans Tradman NL, [appellant 2] en/of [appellant 1] in groepsverband onrechtmatig schade aan de Belastingdienst hebben toegebracht terwijl de kans op schade hen had behoren te weerhouden van hun gedragingen in groepsverband (art. 6:166 BW).
      
    
    
      5.97.
      De rechtbank heeft alle vorderingen afgewezen voor zover ingesteld tegen Tradman FS en Tradman IP (vgl. rov. 4.43, in samenhang met rov. 4.108 en 5.9 van het bestreden vonnis). Voor zover de Staat c.s. hierover klagen in hoger beroep, is dat onvoldoende toegelicht. 
      
    
    
      5.98.
      Ten opzichte van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] heeft de rechtbank (alleen) de onder d. gevorderde verklaring voor recht toegewezen, zo volgt uit rov. 4.130 en 4.131 in samenhang met 5.1.2 en 5.9 van het bestreden vonnis. De onder a. b. c. en e. gevorderde verklaringen voor recht heeft de rechtbank afgewezen. De Staat c.s. hebben in hoger beroep daartegen geen kenbare grieven gericht en ook overigens niet toegelicht waarom die onderdelen door de rechtbank ten onrechte niet zijn toegewezen. Ook het hof is van oordeel dat de overige verklaringen voor recht niet toewijsbaar zijn omdat zij onvoldoende zijn toegelicht, althans hetgeen is gesteld onvoldoende is voor toewijzing daarvan.
      
    
    
      5.99.
      
        De rechtbank heeft met betrekking tot Tradman NL geoordeeld in rov. 4.131: 
        ‘De onderdelen (iv) en (v) van het gevorderde liggen voor toewijzing gereed in dier voege dat voor recht zal worden verklaard dat Tradman NL onrechtmatig jegens de Belastingdienst heeft gehandeld door het onttrekken van buitenlandse vennootschappen aan het zicht van de Belastingdienst, waarbij zij als trustkantoor de voor haar geldende integriteitsnormen heeft geschonden en voorts voor recht zal worden verklaard dat zij hoofdelijk aansprakelijk is voor de schade die de Belastingdienst als gevolg van deze onrechtmatige daad heeft geleden en nog zal lijden, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet.’
      
      
      
        5.100. De rechtbank heeft in dit verband met betrekking tot [appellant 1] en [appellant 2] geoordeeld in rov. 4.130:
        ‘De onderdelen (iv) en (v) van het gevorderde liggen voor toewijzing gereed in dier voege dat voor recht zal worden verklaard dat [appellant 1] en [appellant 2] onrechtmatig jegens de Belastingdienst hebben gehandeld door het onttrekken van buitenlandse vennootschappen aan het zicht van de Belastingdienst, waarbij zij als bestuurder en/of medewerker van Tradman NL de voor hen geldende integriteitsnormen in hun persoonlijk ernstig verwijtbare mate hebben geschonden, en voorts voor recht zal worden verklaard dat zij hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schade die de Belastingdienst als gevolg van deze onrechtmatige daad heeft geleden en nog zal lijden, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet.’
      
      
      
        5.101. Deze oordelen steunen, in de kern, op de vaststelling van de rechtbank dat Tradman NL (via [appellant 1] en [appellant 2] ) een herfactureringsroute voor [naam 1] heeft gefaciliteerd. Daarover oordeelde de rechtbank als volgt:
        ‘4.121. De door Tradman NL en anderen ten behoeve van Marsannay uitgevoerde werkzaamheden zijn via vennootschappen van Tradman NL gefactureerd. Dat wil zeggen dat de facturen voor Marsannay werden verzonden aan Tradman NL of een door Tradman NL beheerste entiteit, terwijl vervolgens de vennootschap aan wie de factuur was verzonden, al dan niet met een kleine opslag, de kosten doorfactureerde aan een van de vennootschappen van [naam 1] (Stolker of Mubavi Nederland N.V.). Op die facturen was de naam van Marsannay niet vermeld, terwijl deze namens Vechtmond I werden verstuurd door [appellant 2] en/of [appellant 1] . Door partijen wordt deze handelwijze aangeduid als back-to-back facturering.
        In de door de Belastingdienst op de Image aangetroffen administratie zijn over de periode 1997 tot en met 2000 dergelijke back-to-back facturen aangetroffen.
        De methodiek [van back-to-back facturering, hof] wordt bevestigd in een e-mail van [naam 5] van 13 augustus 2003 (…) aan [appellant 2] (…) 
        	(…)
        4.124. De conclusie is dat die herfacturering geen ander doel diende dan om Marsannay aan het zicht van de Belastingdienst te onttrekken (…)’  
      
      
      
        
          Herfactureringsroute
        
      
      
      
        5.102. Het hof stelt voorop dat het bij grondslag d. gaat om de benadeling van de Belastingdienst als schuldeiser van Marsannay door het onbetaald en onverhaalbaar blijven van diens vordering. Voor aansprakelijkheid is nodig dat (mede) door toedoen van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] inning van de navorderingsaanslag 1996 niet meer mogelijk is. Het hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat dit toedoen er is en dat dit bestaat uit het faciliteren van de herfacturering voor Marsannay, zoals in rov. 4.121 van het bestreden vonnis bedoeld. 
      
      
      
        5.103. Tradman NL bestrijdt de vaststellingen in rov. 4.121 van het bestreden vonnis niet met een (voldoende kenbare) grief. Ten aanzien van Tradman NL staan die feiten derhalve vast. 
      
      
      
        5.104. [appellant 1] en [appellant 2] hebben in hun memorie van grieven het standpunt ingenomen dat het te lang geleden is om een precieze herinnering te hebben aan wat er is gebeurd. Voor zover moet worden aangenomen dat zij daarmee hebben beoogd rov. 4.121 van het bestreden vonnis met een grief te bestrijden, is dat tevergeefs. Dat licht het hof als volgt toe.
      
      
      
        5.105. Het standpunt van de Staat c.s. kan aldus worden samengevat dat het de Staat c.s., mede door een gebrek aan toelichting van [appellant 1] en [appellant 2] op de aangetroffen facturen in het dossier van Marsannay, nog steeds niet duidelijk is hoe de geldstromen inzake Marsannay precies liepen, maar dat zij wel voldoende hebben onderbouwd dat de herfacturering plaatsvond zoals in rov. 4.121 van het bestreden vonnis omschreven. Dat standpunt onderschrijft het hof, waarbij het hiernavolgende van belang is.
      
      
      
        1) Een factuur die de Staat c.s. tot Marsannay hebben weten te herleiden, dateert van 27 juni 1997. Dit betreft de onder 3.25 hiervoor bedoelde factuur aan Mubavi Nederland (een vennootschap van [naam 1] , zie eveneens onder 3.25 hiervoor) ter hoogte van ƒ 16.350 excl. btw (prod. 214 van de Staat c.s.). Er kan naar het oordeel van het hof geen discussie over bestaan dat deze factuur in werkelijkheid op Marsannay ziet, omdat de begeleidende brief bij deze factuur dat vermeldt. Via deze factuur wordt door Vechtmond I ‘inzake de door ons verleende diensten en adviezen gedurende het tweede kwartaal van 1997’ een bedrag gefactureerd van ƒ 16.350 excl. btw (ƒ 19.21,25 inclusief btw). Enkel uit de begeleidende brief bij deze factuur (die naar het woonadres van [naam 1] in Nederland is gezonden in plaats van naar het bedrijfsadres van de Mubavi-groep) volgt dat deze factuur niet voor door Vechtmond I ‘verleende diensten en adviezen’ was, maar dat deze factuur werd gestuurd zodat Marsannay ‘fondsen’ had ‘om kosten te voldoen’. 
      
      
      
        2) Een andere factuur die de Staat c.s. tot Marsannay hebben weten te herleiden, dateert van 11 november 2000. Ook dit betreft een factuur aan Mubavi Nederland, in dit geval ter hoogte van € 15.000 excl. btw. Deze factuur is volgens de toelichting van de Staat c.s. als volgt tot stand gekomen. Op 3 november 2000 ontving Tradman NL van Benelux Trust (destijds het trustkantoor van Marsannay) een factuur met nummer [x] ter hoogte van € 15.000 (prod. 222 van de Staat c.s.). Volgens deze factuur worden er ‘referral fees’ bij Tradman NL in rekening gebracht (wanneer trustkantoren klanten aanbrengen bij andere trustkantoren brengen zij elkaar ‘referral fees’ in rekening). Uit een faxbericht (uit het dossier van Tradman NL over Marsannay) van Benelux Trust aan [naam 5] (van AmiLux) van 27 september 2001 (prod. 223 van de Staat c.s.) blijkt dat deze factuur in werkelijkheid op Marsannay ziet: 
        ‘As far as Marsannay is concerned, we have an invoice outstanding for EUR 15.000,-. This invoice was issued to ETSA under number [x] in 2000, covering the years 1999, 2000, 2001.’ 
        Vervolgens factureert Tradman NL (via Vechtmond I) op 11 november 2000 dit bedrag van € 15.000 (met Nederlandse omzetbelasting, alsof de plaats van dienst Nederland was) aan Mubavi Nederland in verband met ‘de door ons verleende diensten gedurende september tot en met oktober 2000’ (prod. 221 van de Staat c.s.). Het voorgaande bevestigt naar het oordeel van het hof dat door Benelux Trust in rekening gebrachte kosten via Tradman NL aan (een vennootschap van) [naam 1] worden doorberekend, zonder dat door Tradman NL wordt vermeld dat de verrichte diensten verband houden met Marsannay.
      
      
      
        3) Nog een andere factuur die de Belastingdienst tot Marsannay heeft weten te herleiden, dateert van 11 november 2003. Dit betreft eveneens een factuur aan Mubavi Nederland, dit keer ter hoogte van € 8.239,66. Deze factuur is volgens de toelichting van de Staat c.s. als volgt tot stand gekomen. Op 13 augustus 2003 stuurt [naam 5] (van AmiLux) een factuur aan Tradman NL in verband met ‘services rendered and expenses incurred to Marsannay Holdings S.A. for the period June 10, 2002 unto and including December 31, 2003’ voor € 7.914,66 (prod. 224 van de Staat c.s.) en op 30 augustus 2003 stuurt AmiLux een factuur aan Tradman NL in verband met ‘services rendered and expenses incurred to Marsannay Holdings S.A. for the period July 1, 2003 unto and including August 31, 2003’ voor € 325 (prod. 225 van de Staat c.s.). In totaal brengt AmiLux zo € 8.239,66 voor Marsannay in rekening. Een vrijwel identiek bedrag (€ 8.239,66 plus een opslag van € 200) wordt vervolgens (met Nederlandse omzetbelasting, dus alsof de plaats van dienst Nederland was) door Tradman NL aan [naam 1] (Mubavi Nederland) doorberekend in verband met ‘Services rendered during 2002 en 2003’ (prod. 226 van de Staat c.s.). Ook dit bevestigt naar het oordeel van het hof dat voor Marsannay werd geherfactureerd. 
      
      
      
        5.106. Dat het hier om herfactureringen gaat, wordt verder bevestigd door het feit dat de facturen van 27 juni 1997 en 11 november 2000 kunnen worden herleid tot een door de Staat c.s. aangetroffen document dat Tradman NL zélf opstelde en dat Tradman NL zélf de naam ‘back-to-backs’ gaf (prod. 192 van de Staat c.s.). Dit document beslaat een periode van begin 1997 tot eind 2000. Het document vermeldt acht facturen met een totaalbedrag van € 239.525, waarover nog btw in rekening werd gebracht. 
      
      
      
        5.107. Verder volgt uit de – onder 3.26 hiervoor geciteerde – e-mail van 13 augustus 2003 van [naam 5] aan [appellant 2] dat op verzoek van [naam 1] voor Marsannay werd geherfactureerd:‘(…) [naam 2] (…) informed us to use the invoicing route that has been used in the past (…)’. Ook AmiLux ‘heeft aan de curator van [naam 1] aangegeven dat facturen voor eiseres [Marsannay, hof] via een Stichting Derdengelden E.T.S.A. werden betaald’ (zo staat in rov. 2.17 van de uitspraak van 27 oktober 2011 vermeld). Verder volgt uit de – onder 3.27 hiervoor bedoelde – brief van 17 mei 2010 van mr. [naam 8] aan de Belastingdienst dat er voor de facturatie van Marsannay een ‘door [naam 1] gewenste facturatie route’ was. 
      
      
      
        5.108. Gelet op het voorgaande dient bij de verdere beoordeling tot uitgangspunt dat de vaststellingen in rov. 4.121 van het bestreden vonnis juist zijn. [appellant 1] en [appellant 2] hebben hier onvoldoende tegenovergesteld. Als vaststaand zal hierna worden beschouwd dat de herfactureringen in elk geval hebben plaatsgevonden in de periode van 1997 tot en met 2000, en met betrekking tot de periode 2002/2003. 
      
      
      
        5.109. Op geen van de door Tradman NL geherfactureerde facturen was de naam van Marsannay vermeld, terwijl deze facturen ‘namens’ een andere vennootschap werden verstuurd door [appellant 1] en/of [appellant 2] . Mr. [naam 8] schrijft op pagina 6 van zijn brief van 17 mei 2010, voor zover hier van belang: ‘De naam “backtobacks” refereert aan het feit dat de facturen één op één doorgestuurd werden. Dit sluit aan bij de kennis dat de heren [naam 1] aangaven de voorkeur te hebben voor een facturatie route via Tradman Netherlands BV (…).’ Dat de facturen één op één werden doorgestuurd, is echter onjuist gebleken. Er werden nieuwe facturen gefabriceerd, op naam van een andere rechtspersoon, met een andere omschrijving van de verrichte werkzaamheden en gericht aan een andere rechtspersoon. Náást het wijzigen van de naam ‘Marsannay’, werd er op de facturen Nederlandse omzetbelasting in rekening gebracht. Dit kon de suggestie wekken dat de gefactureerde dienst door Tradman NL aan Mubavi Nederland was verricht, hetgeen niet het geval was. Vervolgens werden deze ‘nieuwe’ facturen gebruikt. Het voorgaande is op zichzelf al onrechtmatig. 
      
      
      
        
          Voorzienbaarheid van de schade
        
      
      
      
        5.110. Het aspect van de voorzienbaarheid van de schade speelt een rol bij de beantwoording van de vraag of, in een geval als het onderhavige, de aangesprokenen een (persoonlijk en) voldoende ernstig verwijt treft. Gelet hierop is voor de beoordeling van belang of Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] wisten of behoorden te weten dat de benadeling van de Belastingdienst een gevolg van (het faciliteren van) de herfacturering kon zijn. 
      
      
      
        5.111. Het voorgaande betekent dat het hof in zijn beoordeling moet betrekken in hoeverre Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] wisten of behoorden te weten dat Marsannay in Nederland belastingplichtig was. Ook het partijdebat brengt mee dat het hof moet onderzoeken of Marsannay in de jaren dat [naam 1] bij deze vennootschap betrokken was als binnenlandse belastingplichtige kon worden aangemerkt (en dus in Nederland belastingaangifte voor de vennootschapsbelasting moest doen), alsmede in hoeverre Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] dat wisten of behoorden te weten. Met name de grieven 2, 6 en 13 van [appellant 1] en [appellant 2] zien hierop, alsook de grieven 2 en 8 van Tradman NL.
      
      
      
        5.112. Grief 8 (K2) van Tradman NL komt erop neer dat haar niets te verwijten valt omdat het niets uitmaakte of de facturen wel of niet de naam van Marsannay vermeldden, omdat Marsannay zelf het standpunt innam dat zij niet in Nederland belastingplichtig was. Dit betoog helpt Tradman NL echter niet. Het gaat er immers niet om welk standpunt Marsannay innam, maar hoe het in werkelijkheid zat en wat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] terzake wisten of behoorden te weten. 
      
      
      
      
      
      
        
          	Binnenlandse belastingplichtige
        
      
      
      
        5.113. Het hof stelt voorop dat Tradman NL niet de trustdienstverlener van Marsannay was. Anders dan Tradman NL meent, was zij wel opdrachtnemer en Marsannay opdrachtgever ten aanzien van de herfactureringsdiensten die op verzoek van [naam 1] werden verleend. 
      
      
      
        5.114. [appellant 1] en [appellant 2] betwisten in hoger beroep niet (langer) dat het [naam 7] is geweest die alle beslissingen nam bij Marsannay (zie nr. 6.4 van hun memorie van antwoord). Reeds dat bevestigt dat [naam 7] de feitelijke leiding over Marsannay had. Dit bevestigt ook dat het eerder in dit arrest met betrekking tot het jaar 1996 gegeven oordeel juist is (zie onder 5.56 e.v. hiervoor). 
      
      
      
        5.115. In verband met de vraag wat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] wisten of behoorden te weten is het volgende van belang. 
      
      
      - Na de oprichting van Marsannay in 1995 bestond het bestuur van Marsannay uit [appellant 1] , [naam 11] (hierna ook: [naam 11] ) en European Trust Services (Luxemburg) [naam 12] (hierna: ETSL), een dochtermaatschappij van Tradman NL. [appellant 1] was dus (mede) bestuurder van Marsannay. Daarnaast was hij bestuurder van zowel ETSL als Tradman NL. 
      
      - Op enig moment raakte [naam 1] bij Marsannay betrokken. Volgens [appellant 1] en [appellant 2] was dat in mei 1996. Volgens de Staat c.s. kwam [naam 1] in juli 1996 bij Marsannay in beeld. 
      
      - De aandelen in Marsannay zijn pas later dan in mei of juli 1996 formeel overgedragen aan (een vennootschap van) [naam 1] . Dit volgt uit een fax van 24 of 25 februari 1997 waarin [appellant 2] (Tradman NL) in dit verband, voor zover hier van belang, nog het volgende aan [naam 7] bericht:
      ‘In vervolg op ons telefoongesprek van hedenmorgen kunnen wij je als volgt informeren.
      
      
        	Wij hebben twee Luxemburgse Holdings 1929 voor je gereserveerd.
      
      
      
        	De “in / uit” vennootschap is:
        	Telepromotions SA, opgericht op 23 maart 1993.
      
      
      
        	De blijvende houdster is:
        	Marsannay Holdings SA, opgericht 17 november 1995.
      
      
      
        	Beide vennootschappen zijn gevestigd:
      
      12 Rue Léon Thyes
      	L-2636 Luxembourg.’
      
      - Partijen strijden erover tot wanneer [appellant 1] (mede) bestuurder is geweest van Marsannay. Volgens [appellant 1] en [appellant 2] was dit tot 3 mei 1996. Volgens de Staat c.s. was dit tot (in elk geval) 4 maart 1997. Volgens de Staat c.s. is het besluit waarop [appellant 1] en [appellant 2] wijzen ter onderbouwing van hun standpunt geantedateerd. De Staat c.s. verwijzen ter onderbouwing van hun standpunt naar een fax van 21 februari 1997 van [naam 13] van Benelux Trust (die volgens [appellant 1] en [appellant 2] per 3 mei 1996 een van de nieuwe bestuurders van Marsannay was), die in zijn fax nog schrijft, voor zover hier van belang:
      
        ‘Hieronder vind je de gegevens van de twee Luxemburgse Holdings ’29 die wij voor jullie gereserveerd hebben.
        	(…)
      
      - De tweede vennootschap is “Marsannay Holdings S.A.”. Deze vennootschap is op 17 november 1995 opgericht. (…) 
      
        De aandeelhouders zijn Firod Investment N.V. met 1,249 aandelen en [naam 11] met 1 aandeel.
        De bestuurders van de vennootschap zijn [naam 11] , [appellant 1] en European Trust Services Luxembourg.
      
      
      
        	Indien je behoefte hebt aan aanvullende informatie dan hoor ik dat graag van je.’
      
      
      - Bij de bestuurswisseling (van 1996 of 1997) zijn [appellant 1] , [naam 11] en ETSL als bestuurder afgetreden en zijn (medewerkers van) Benelux Trust als bestuurder(s) van Marsannay aangetreden. Op een ‘Extra-ordinary Shareholders’ Meeting’ van 10 juni 2002 is besloten laatstbedoeld bestuur van zijn taak te ontheffen. In dezelfde vergadering is besloten om de zetel te verplaatsen naar het adres van AmiLux. AmiLux was de nieuwe zustervennootschap van Tradman NL in Luxemburg. Besloten werd [appellant 1] , [naam 5] , [naam 14] en AmiLux als nieuwe bestuursleden te benoemen. [appellant 1] was vanaf dat moment dus weer (mede) bestuurder van Marsannay. 
      
      - Onder meer in 2002 is over Marsannay gecorrespondeerd. Die correspondentie zag op de wissel in 2002 van Benelux Trust naar AmiLux. Uit productie 203 van de Staat c.s. volgt dat [naam 5] voor AmiLux per e-mails van 22 april 2002, 7 mei 2002, 14 mei 2002 en 28 mei 2002 aan [appellant 2] vraagt om informatie over Marsannay. Op 22 april 2002 stuurt hij een e-mailbericht door van Benelux Trust, met als onderwerp Marsannay Holdings SA, waarin door Benelux Trust wordt verzocht om betaling van de ‘taxe d’abonnement’ en wordt gevraagd of [naam 5] al nieuws heeft van de cliënt over de overdracht van ‘the company’. [naam 5] schrijft aan [appellant 2] dat hij heeft begrepen dat [appellant 2] vorige week een afspraak had met de UBO en hij vraagt: ‘Enig geluk ?’ Na een rappel op 7 mei 2002 en op 14 mei 2002 schrijft [naam 5] , nog steeds met als onderwerp Marsannay Holdings SA, op 28 mei 2002 aan [appellant 2] dat hij Benelux Trust net aan de lijn heeft gehad en dat, indien zij voor vrijdag geen bericht ontvangen, zij de zetel zullen opzeggen. [appellant 2] reageert per e-mail van 30 mei 2002 met de mededeling: ‘Mij is verteld dat de stukken uiterlijk volgende week bij jou zullen zijn’. Uit productie 204 van de Staat c.s. volgt dat [appellant 2] vervolgens op 31 mei 2002 aan onder meer de gebroeders [naam 1] schrijft:
      ‘Heren,
      
      
        de stukken voor Luxemburg dienen vandaag per koerier te worden verstuurd aan:
      
      
      
        	Amicorp Luxembourg SA
        	tav de heer [naam 5]
        	[straat]
        	 ’
        Voormelde correspondentie bevestigt nogmaals wie de feitelijke leiding over Marsannay had, namelijk [naam 7] en niet een trustbestuurder, en dat dit voor alle betrokkenen duidelijk was. 
      
      
      - Dat [naam 1] ook na de bestuurswissel van 2002 de feitelijke leiding over Marsannay had en dat dit voor alle betrokkenen duidelijk was, blijkt tevens uit het volgende. Uit productie 205 van de Staat c.s. volgt dat [naam 5] e-mailcontact had met [appellant 2] over een debetstand op de bankrekening van Marsannay en over openstaande facturen. [naam 5] voegt daaraan op 12 augustus 2002 toe, voor zover hier van belang:
      
        ‘We would be most grateful if you could contact the UBO [ [naam 1] , hof] and have sufficient cash transferred to settle our invoices and to cover the debit balance. Also, please request the client to transfer sufficient funds to cover future expenses and ‘tax d’abonnement’. An amount of Euro 5,000.00 would be considered sufficient. (…) Your assistence is highly appreciated.’
        Uit productie 206 van de Staat c.s. volgt dat [appellant 2] naar aanleiding van dit verzoek op dezelfde datum antwoordt: ‘I will meet with the UBO first week of September, currently on holidays, and will ask him to transer funds as requested.’ In vervolg hierop schrijft [naam 5] op 1 oktober 2002 aan [appellant 2] : ‘We could not trace receipt of funds on the bank account. Did you had any success ?’ Hierop antwoordt [appellant 2] de dag erna, voor zover hier van belang: ‘I have not met with the client yet, I will do so shortly’. Productie 210 van de Staat c.s. sluit hierop aan. Dit betreft een e-mail van 2 juli 2003 aan [appellant 2] waarin [naam 5] meldt in [plaats 3] overleg te willen voeren inzake Marsannay over ‘accounting, banking, corporate, invoices, directors agreement, management agreement en others’. Naar eigen zeggen van [appellant 1] en [appellant 2] krijgt [naam 5] hierop geen antwoord en spreekt hij daarom rechtstreeks af met [naam 2] in [plaats 4] en bespreekt hij met hem de gang van zaken in Marsannay. Dit leidt, aldus nog steeds naar eigen zeggen van [appellant 1] en [appellant 2] , tot een verzoek om een van AmiLux te ontvangen factuur door te berekenen aan een ‘operational company’ van [naam 2] (9.1.23 van hun memorie van grieven). Deze gang van zaken sluit weer aan bij de inhoud van de onder 3.26 hiervoor vermelde e-mail van [naam 5] aan [appellant 2] van 13 augustus 2003: ‘Please be informed that I have met [naam 2] last week in [plaats 5] and discussed the pending matters (…) He informed us to use the invoicing route that has been used in the past (…).’ [appellant 2] heeft aan deze herfacturering meegewerkt, aldus nr. 45 van de akte van 10 augustus 2021 van [appellant 1] en [appellant 2] .
      
      
      - De jaarstukken van Marsannay over 1996-2003 zijn pas opgemaakt in 2004, voorafgaand aan de ontbinding van Marsannay. Deze zijn ondertekend door [appellant 1] . Voor de informatie die nodig was voor het opmaken van de jaarstukken, over de volstorting van het aandelenkapitaal van Marsannay, de aandelen aan toonder, facturen, betalingen, contracten, participaties, kosten, enzovoort wendde [naam 5] zich steeds tot [appellant 2] , die op zijn beurt [naam 1] benaderde (en niet de Luxemburgse trustkantoren).
      
      - Naast dit een en ander vond op verzoek van [naam 1] de herfacturering plaats waaraan Tradman NL heeft meegewerkt.
      
      
        5.116. De voorgaande feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang beschouwd, bevestigen dat [naam 7] niet alleen in 1996 (zie onder 5.56 e.v. hiervoor), maar ook daarna de feitelijke leiding over Marsannay had. Onbetwist is dat [naam 1] in Nederland woonde. Daardoor was Marsannay binnenlands belastingplichtig voor de toepassing van de Wet Vpb 1969. Het hof volgt dus niet het betoog van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] dat er geen aanwijzingen waren dat in Luxemburg geen en juist in Nederland wel sprake was van voldoende ‘substance’ (lees: omstandigheden om de vestigingsplaats te duiden). Alle hiervoor genoemde omstandigheden wijzen naar [naam 1] – en dus naar Nederland – en niet naar een Luxemburgs trustkantoor als degene die feitelijk als bestuurder het beleid van Marsannay heeft bepaald. Of Marsannay daarnaast nog elders belastingplichtig was, is niet van belang (zie tevens onder 5.60 hiervoor). Zelfs als dat het geval was, diende Marsannay aan de Nederlandse fiscus verantwoording af te leggen (door het op uitnodiging doen van aangifte vennootschapsbelasting en, bij het uitblijven van een dergelijk uitnodiging, door daar om te verzoeken) en zich zo nodig op de toepassing van een belastingverdrag te beroepen. Overigens is gesteld noch gebleken dat Marsannay in enig ander land aangifte vennootschapsbelasting (of een buitenlands equivalent daarvan) heeft gedaan. 
      
      
      
        5.117. De gegevens waarover Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] beschikten, zoals hiervoor bedoeld, rechtvaardigen verder het oordeel dat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] wisten of behoorden te weten dat Marsannay een binnenlandse belastingplichtige was vanaf het moment dat [naam 1] bij deze vennootschap betrokken raakte. Zij kunnen zich niet achter onwetendheid verschuilen. 
      
      
      
        5.118. Aan voormelde oordelen doet niet af dat Tradman NL geen fiscaal advies verleende en dat bij Tradman NL geen belastingadviseurs werkten. Het hof volgt ook overigens niet de stelling van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] dat zij, op basis van de aan hen bekende feiten en omstandigheden, in redelijkheid mochten menen dat geen sprake was van een belastingplicht in Nederland. 
      
      
      
        5.119. Voor de volledigheid overweegt het hof nog als volgt. 
      
      
      
        
          	 Innerlijk tegenstrijdige standpunten?
        
      
      
      
        5.120. Volgens Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] handelen de Staat c.s. in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Hierbij doelen zij op het feit dat ten aanzien van Marsannay in de fiscale procedure op grond van de stellingen van de inspecteur in rov. 4.6 van de uitspraak is geoordeeld: 
        ‘Voorts neemt de rechtbank hierbij in aanmerking dat – zijnde niet dan wel onvoldoende weersproken – als vaststaand dienen te worden beschouwd de in 2.9. weergegeven stellingen die erop neerkomen dat de medewerkers van de trustkantoren en de formele bestuurders van eiseres geen weet hadden van wat er zich afspeelde in eiseres en slechts met grote moeite uiteindelijk informatie van [naam 1] hebben verkregen voor het opstellen van de jaarrekeningen van eiseres, waaronder die van het onderhavige jaar.’ 
      
      
      
        5.121. Volgens Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] nemen de Staat c.s. in de onderhavige procedure ten onrechte het daarvan afwijkende standpunt in dat Marsannay een binnenlandse belastingplichtige is omdat [naam 1] mét medeweten van de trustbestuurders in Nederland het beleid heeft bepaald. Zij menen dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, althans de goede procesorde, zich ertegen verzetten dat de Staat c.s. een standpunt innemen dat rechtstreeks ingaat tegen een eerder door hen verdedigd en door de rechter in rechte vastgesteld feit. Dit betoog helpt Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] echter niet. 
      
      
      
        5.122. Bij de vestiging van de aansprakelijkheid gaat het er alleen om of een ander dan het bestuur (namelijk [naam 7] ) de feitelijke leiding over Marsannay had en wat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] daarvan wisten of behoorden te weten. Het standpunt van de inspecteur in de fiscale procedure, waaraan Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] kennelijk veel gewicht hechten, bevestigt dat het [naam 7] was die de feitelijke leiding over Marsannay had en deze in Nederland uitoefende. Dat wisten of behoorden Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] te weten, zoals hiervoor is toegelicht. Grief 6 van [appellant 1] en [appellant 2] slaagt in zoverre niet. Hetzelfde geldt voor de grieven 2 en 8 (K1) van Tradman NL.
      
      
      
        5.123. Het verdere betoog van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] komt erop neer dat hen gezien de vaststelling in de uitspraak van 27 oktober 2011 ten onrechte in de schoenen wordt geschoven dat zij betrokken waren bij, en op de hoogte waren van, wat zich precies afspeelde in Marsannay. Dit betoog kan bij de schadebegroting in het licht van art. 6:98 BW mogelijk relevant zijn, voor de vestiging van de aansprakelijkheid is het dat niet. Hetzelfde geldt voor het betoog van [appellant 1] en [appellant 2] dat uit niets blijkt dat het Luxemburgse trustbestuur [naam 1] heeft gemachtigd rechtshandelingen te verrichten en dat die rechtshandelingen niet aan Marsannay zijn toe te rekenen. Het gaat er nu slechts om wie de feitelijke leiding over Marsannay had (en waar deze werd uitgeoefend) en wat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] daarvan wisten en behoorden te weten. Op de brief van 27 juni 1997 is de naam van Marsannay vermeld, terwijl op de bijgesloten factuur die naam niet voorkwam. [appellant 2] heeft deze brief namens Tradman NL naar het woonadres van [naam 1] in Nederland gestuurd. Alleen al daaruit volgt dat het voor alle betrokkenen duidelijk was wie waar de werkelijke eindverantwoordelijkheid droeg. 
      
      
      
        
          De herfacturering was onrechtmatig jegens de Belastingdienst
        
      
      
      
        5.124. Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] voeren aan dat zonder de herfactureringsroute de Belastingdienst ook geen zicht zou hebben gehad op de facturen omdat, kort gezegd, alle facturen in dat geval via Luxemburg waren gelopen, evenals het geval was met de onder 5.35 hiervoor vermelde factuur waarop handgeschreven het bedrag van € 8.000.000 stond. Om iets te verhullen zouden volgens [appellant 1] en [appellant 2] alle facturen van Marsannay moeten zijn geherfactureerd en dat hebben de Staat c.s. volgens hen niet aangetoond. Verder wijzen Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] erop dat op de begeleidende brief van 27 juni 1997 de naam ‘Marsannay’ vetgedrukt vermeld stond. Deze brief zat volgens hen in de administratie van Mubavi. Uit dit een en ander leiden zij af dat er niets is verhuld en dat hen daarvan dus ook geen (persoonlijk) ernstig verwijt treft.
      
      
      
        5.125. Dit betoog volgt het hof niet. Hiervoor is geoordeeld dat de herfacturering vaststaat. Door de herfacturering werd het [naam 1] mogelijk gemaakt vanuit Nederland kosten te voldoen zonder dat Marsannay voor de Nederlandse fiscus zichtbaar werd. Een plausibele verklaring, die duidt op een andere reden voor de herfacturering, is niet gegeven. [appellant 1] en [appellant 2] hebben zich bij het voorlopig getuigenverhoor bij vragen over de reden voor de herfacturering op hun verschoningsrecht beroepen als bedoeld in art. 165 lid 3 Rv. Bij het voorlopig getuigenverhoor gaf [naam 2] op een vraag van de rechter-commissaris waarom er indirect en niet rechtstreeks werd gefactureerd als antwoord: ‘Ik zou het niet weten.’ 
      
      
      
        5.126. In het bestreden vonnis is in dit verband overwogen (rov. 4.123): 
        ‘Juist is weliswaar dat het op zichzelf niet onrechtmatig is om mee te werken aan herfacturering. Daarvoor kunnen ook legitieme (ook fiscale) redenen zijn. Dergelijke legitieme redenen zijn door Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] echter niet aangevoerd, terwijl het wel op hun weg lag specifiek toe te lichten waarom in het onderhavige geval de voor de werkzaamheden ten behoeve van Marsannay uitgeschreven facturen moesten worden geherfactureerd.’  
      
      
      
        5.127. Zelfs in hoger beroep, nadat zij op dit punt door de rechtbank in het ongelijk waren gesteld en het belang ervan dus duidelijk was, hebben Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] geen plausibele verklaring gegeven voor de herfacturering. Daardoor is het standpunt van de Staat c.s. onvoldoende weersproken (en moet als vaststaand worden aangenomen) dat de herfacturering ertoe diende om Marsannay buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. 
      
      
      
        5.128. Het hof volgt gelet op het voorgaande niet het betoog van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] dat met de herfactureringsroute de facturen juist binnen het bereik en het zicht van de Belastingdienst zijn gekomen en dat er ook overigens niets is verhuld. Dit betoog gaat bovendien aan de werkelijkheid voorbij dat Marsannay vanaf mei althans juli 1996 een binnenlandse belastingplichtige was, maar dat de Belastingdienst pas (ver) na de ontbinding van Marsannay van haar bestaan op de hoogte is geraakt. [naam 1] heeft (mede) door middel van de ‘back-to-back’ facturering (en derhalve door toedoen van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] ) Marsannay lange tijd verborgen kunnen houden voor de Belastingdienst. Verhaal bleek niet meer mogelijk nadat Marsannay door de Belastingdienst was ontdekt. Deze schade was voorzienbaar. Het voorgaande rechtvaardigt het oordeel dat onrechtmatig jegens de Belastingdienst is gehandeld, op de grond dat mede door toedoen van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] inning van de navorderingsaanslag 1996 niet meer mogelijk is.
      
      
      
        5.129. Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] betogen dat hen (persoonlijk) geen voldoende ernstig verwijt treft omdat zij niet wisten dat de herfacturering ertoe diende belastingontduiking te faciliteren, alsook dat voor hen niet duidelijk was of had moeten zijn dat de door Tradman NL verleende diensten voor belastingontduiking zouden (kunnen) worden gebruikt. Dat betoog gaat echter niet op. 
      
      
      
        5.130. De rechtbank heeft in rov. 4.67 terecht als maatstaf geformuleerd dat de op Tradman NL, als trustkantoor, toepasselijke integriteitsnormen meebrachten dat indien de door de opdrachtgever verlangde dienstverlening voor belastingontduiking zou kunnen worden gebruikt, maar niet zonder meer daartoe strekt, het onder omstandigheden op de weg van het trustkantoor kan liggen (nader) bij de opdrachtgever te informeren met welk doel de dienst wordt gevraagd, en op welke wijze daarvan gebruik zal worden gemaakt. Krijgt het trustkantoor in een zodanig geval geen bevredigende antwoorden op zijn vragen (dat wil zeggen antwoorden waaruit het redelijkerwijs mag afleiden dat zijn dienstverlening niet voor belastingontduiking wordt gebruikt), dan dient het zijn diensten te weigeren. Het hof onderschrijft deze norm en voegt daaraan toe dat deze ook van toepassing is op (medewerkers van) het trustkantoor als het trustkantoor niet als trustkantoor als bedoeld in (thans) de wet optreedt, maar als opdrachtnemer die diensten aan een klant verleent. Gelet op het voorgaande slaagt grief 8 (K3) van Tradman NL niet. 
      
      
      
        5.131. Uit het verzoek om herfacturering volgt dat [naam 1] kennelijk wilde voorkomen dat zichtbaar zou worden dat vanuit Nederland ten behoeve van Marsannay kosten werden voldaan. In het verlengde daarvan moet voor Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] ook duidelijk zijn geweest dat Marsannay kennelijk niet voornemens was om belastingaangifte in Nederland te doen. Bovendien was [appellant 1] gedurende twee periodes bestuurder van Marsannay. Ook toen moet hem zijn opgevallen dat geen aangifte in Nederland werd gedaan. Tegelijkertijd wisten Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] dat [naam 7] de feitelijke leiding over Marsannay had en deze in Nederland uitoefende. Bij die stand van zaken, waarbij zij wisten of behoorden te weten dat sprake was van een binnenlandse belastingplicht van Marsannay, had het verzoek om herfacturatie voor hen aanleiding moeten vormen zich ervan te vergewissen of Marsannay wel op de juiste wijze ten overstaan van de Belastingdienst verantwoording aflegde van haar activiteiten, zoals de rechtbank terecht in rov. 4.122 heeft geoordeeld. De klachten tegen dat oordeel van de rechtbank verwerpt het hof dus. 
      
      
      
        5.132. Anders dan Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] kennelijk menen, is voor de vestiging van aansprakelijkheid en het in dat kader vereiste voldoende ernstig verwijt niet nodig dat zij betrokken waren bij, en op de hoogte waren van wat zich precies afspeelde in Marsannay, noch dat zij precies op de hoogte waren van alle transacties en handelingen van [naam 1] . De omstandigheid dat Marsannay binnenlands belastingplichtig was, en dat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] dit wisten of behoorden te weten, maakte reeds dat zij zich – ook naar hetgeen destijds volgens ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamde – in de gegeven omstandigheden niet met de herfacturering hadden mogen inlaten. 
      
      
      
        5.133. Het hof verwerpt het betoog van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] dat als het werkelijk hun doel was om Marsannay uit het zicht van de Belastingdienst te houden, zij er alleen maar voor hadden hoeven zorgen dat alles vanuit Luxemburg gebeurde. Zij zijn om hen moverende redenen meegegaan in de gekozen route van herfacturering. Tradman NL is een trustkantoor, [appellant 1] en [appellant 2] waren haar bestuurders/werknemers. Bovendien is [appellant 1] [functie 1] en [appellant 2] [functie 2] . Uit het leerstuk van de onrechtmatige daad, tegen de achtergrond van de feiten en omstandigheden van deze zaak, vloeit voort dat van ieder van hen had mogen worden verwacht dat zij er alles aan deden wat redelijkerwijs van hen kon worden verlangd om ervoor te zorgen dat zij niet betrokken raakten bij het verhullen van het bestaan van Marsannay voor de Belastingdienst of van de omstandigheid dat Marsannay binnenlands belastingplichtig was in Nederland. Dat hebben zij niet gedaan en daarvan kan elk van hen (persoonlijk) een ernstig verwijt worden gemaakt. 
      
      
      
        
          Schade en condicio sine qua non-verband
        
      
      
      
        5.134. Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] bestrijden dat de Staat c.s. schade heeft geleden, respectievelijk dat deze schade in condicio sine qua non-verband staat tot het handelen dat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] wordt verweten. Dat is echter tevergeefs.
      
      
      
        5.135. Vaststaat dat de navorderingsaanslag 1996 niet meer inbaar is. Deze aanslag kon pas worden opgelegd nadat Marsannay in 2004 was ontbonden en ná de periode 2004-2007 waarin vrijwel alle tot de Mubavi-groep behorende vennootschappen zijn gefailleerd. Ook [naam 7] en zijn echtgenote verkeerden sinds januari 2007 in staat van faillissement. Pas op 7 oktober 2016 is dat faillissement opgeheven. [naam 7] is volgens de gemeentelijke basisadministratie begin 2012 vertrokken van zijn woonadres in Nederland, met onbekende bestemming. [naam 2] is toegelaten tot de Wsnp. De navorderingsaanslag 1996 kan gelet op het voorgaande niet meer op de gebruikelijke wijze worden verhaald. Daarmee is de mogelijkheid van schade aannemelijk. 
      
      
      
        5.136. Ook aan het condicio sine qua non-verband is voldaan. De herfacturering heeft eraan bijgedragen dat het bestaan van Marsannay voor de Belastingdienst werd verhuld waardoor de navorderingsaanslag 1996 niet meer op de gebruikelijke wijze kan worden verhaald. In dit verband is illustratief wat de Staat c.s. hebben gesteld over de factuur van 27 juni 1997 (bedoeld onder 3.25 hiervoor):
        ‘In 1998 en 1999 is de factuur tijdens een onderzoek van de Belastingdienst naar aankoopkosten van deelnemingen van Mubavi door de handen gegaan van de controlerend ambtenaar. Zou de factuur zelf hebben verwezen naar de Luxemburgse vennootschap Marsannay, dan zou dit zeker tot nadere vragen hebben geleid. De Belastingdienst had dan tien jaar eerder navorderingsaanslagen kunnen opleggen op een moment dat de verhaalsmogelijkheden bij de gebroeders [naam 1] en de aan hen gelieerde vennootschappen evident groter waren.’
      
      
      
        5.137. Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] bevestigen dat er controles bij de Mubavi-groep plaatsvonden. In dat licht bezien was het herfactureren een noodzakelijke schakel in het ontstaan van de schade die in deze procedure centraal staat. Er is gelet op het voorgaande voldoende gesteld voor het oordeel dat aan de voorwaarden voor aansprakelijkheid is voldaan. Hetgeen Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] hierover in hun aktes van 20 mei 2024 naar voren hebben gebracht, kan bij de schadebegroting mogelijk nog een rol spelen, maar is voor de vestiging van de aansprakelijkheid van onvoldoende gewicht.
      
      
      
        5.138. De slotsom van het voorgaande is dat de grieven 2, 6 en 13 van [appellant 1] en [appellant 2] evenals de grieven 2 en 8 van Tradman NL in zoverre niet slagen.
      
      
      
        
          Grieven tegen rov. 4.67 van het bestreden vonnis
        
      
      
      
        5.139. Grief 2 van de Staat c.s. richt zich tegen de door de rechtbank in rov. 4.67 genoemde maatstaf. Deze grief is ingesteld omdat volgens de Staat c.s. het beoordelingskader ten aanzien van de kasgeldvennootschappen/vennootschappen met een vervangingsreserve op een ‘niet ondergeschikt punt’ onjuist is. Bij een afzonderlijke behandeling van deze grief hebben de Staat c.s. echter geen belang. Dit komt doordat het geding ten aanzien van de vorenbedoelde vennootschappen al definitief is afgedaan. Een behandeling van deze grief kan ook voor Marsannay of Kooilust/Fenchurch niet tot andere beslissingen leiden dan in dit arrest verwoord. 
      
      
      
        5.140. Ook grief 8 (K3) van Tradman NL is tegen rov. 4.67 van de rechtbank gericht. Deze grief slaagt op inhoudelijke gronden niet, zoals onder 5.130 hiervoor is vermeld. 
      
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
      
        5.141. In het bestreden vonnis zijn de onderdelen (iv) en (v) van het gevorderde ten onrechte toegewezen waar het (materieel) de belastingaanslagen 1999-2004 (Marsannay) en 2004 (Kooilust/Fenchurch) betreft. Onderdeel (iv) is op goede gronden toegewezen waar het materieel de navorderingsaanslag 1996 van Marsannay betreft, in die zin dat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] onrechtmatig jegens de Belastingdienst hebben gehandeld door het (behulpzaam zijn bij het) onttrekken van Marsannay aan het zicht van de Belastingdienst, waarbij Tradman NL de voor haar, en [appellant 1] en [appellant 2] als bestuurder en/of medewerker van Tradman NL de voor hen, geldende integriteitsnormen hebben geschonden door mee te werken aan de herfacturering voor Marsannay, waarvan ieder van hen een (persoonlijk en) voldoende ernstig verwijt treft. 
      
      
      
        
          Geen schadestaatprocedure bij de rechtbank
        
      
      
      
        5.142. Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de schade die de Belastingdienst lijdt door het onrechtmatig handelen als onder 5.141 hiervoor bedoeld. 
      
      
      
        5.143. Anders dan [appellant 1] en [appellant 2] betogen, is van een onaanvaardbare doorkruising van publiekrechtelijke rechtsbescherming in zoverre geen sprake. Ook overigens slaagt het beroep van [appellant 1] en [appellant 2] op niet-ontvankelijkheid niet. Dat geldt ook voor de stelling van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] dat de voorkeur van de Staat c.s. ten onrechte naar aansprakelijkstelling van derden is uitgegaan en dat de Staat c.s. hun pijlen hadden moeten richten op de eigenlijke belastingplichtige (Marsannay) en [naam 1] . Aan dit betoog gaat het hof als ongegrond voorbij omdat er geen rechtsregel geldt die meebrengt dat in dit geval de belangen van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] hadden moeten worden ontzien. 
      
      
      
        5.144. Op grond van art. 612 Rv is uitgangspunt dat de rechter in de hoofdprocedure de schade begroot. Het hof ziet geen aanleiding van dit uitgangspunt af te wijken. Grief 2 van [appellant 1] en [appellant 2] is in zoverre gegrond. 
      
      
      
        5.145. De Staat c.s. maken aanspraak op vergoeding van het bedrag van de navorderingsaanslag 1996, de vergrijpboete en in rekening gebrachte heffingsrente. Op voorhand kan niet worden gezegd dat elk van deze elementen toewijsbaar is en tot welk bedrag. 
      
      
      
        5.146. Uit HR 8 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8686 vloeit voort dat de verhaalsschade in beginsel niet toerekenbaar is in de zin van art. 6:98 BW voor zover zij het door de Ontvanger werkelijk geleden nadeel te boven gaat. De aard van de aansprakelijkheid brengt namelijk mee dat de Staat c.s. van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] als werkelijk nadeel niet méér kunnen vorderen dan het naar objectieve maatstaven te berekenen bedrag van de materiële belastingschuld. 
      
      
      
        5.147. Daarom moet primair worden onderzocht of en in hoeverre de navorderingsaanslag 1996 voor de daarin genoemde bedragen terecht is opgelegd. Daarbij rusten stelplicht en bewijslast van de juistheid van de navorderingsaanslag 1996 op de Staat c.s. Voor een afwijking als door de Staat c.s. bepleit bestaat geen aanleiding (zie ook onder 5.47 hiervoor). De uitspraken in de fiscale procedure hebben in deze procedure slechts beperkte waarde omdat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] daarbij geen partij waren en in de fiscale procedure (in het voordeel van de inspecteur) de bewijslast was omgekeerd en verzwaard.
      
      
      
        5.148. In dit kader moet verder worden beoordeeld in hoeverre in 1996 sprake was van winstbestanddelen waarop de verlengde navorderingstermijn van art. 16, vierde lid, AWR van toepassing is. Voor zover de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is, is er immers geen grond voor schadevergoeding (zie ook onder 5.33 e.v. hiervoor).
      
      
      
        5.149. Het uitgangspunt dat alleen het werkelijk nadeel toerekenbaar is, brengt voorts mee dat het hof in zijn oordeel moet betrekken of (en in hoeverre) het naar objectieve maatstaven te berekenen bedrag van de materiële belastingschuld wél zou zijn voldaan bij uitblijven van het onrechtmatig handelen van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] . Hierbij kan een rol spelen dat (naar eigen zeggen van de Staat c.s.) het vermogen van de Mubavi-groep van [naam 1] kunstmatig groot gehouden werd met gefingeerde vorderingen, alsmede dat (naar eigen zeggen van de Staat c.s.) ‘het leek te gaan om een bloeiende onderneming, terwijl het verdienmodel hoofdzakelijk neerkwam op (vormen van fiscaal) vampirisme’. 
      
      
      
        5.150. In dit verband zal ook duidelijk moeten worden op welke datum de Belastingdienst in staat zou zijn geweest over het jaar 1996 een aanslag vennootschapsbelasting op te leggen bij uitblijven van het onrechtmatig handelen van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] . Het betoog van Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] in hun aktes van 20 mei 2024 komt erop neer dat een factuur die wel zou hebben verwezen naar Marsannay in elk geval niet bij de controle van 1998 en 1999 (bedoeld onder 5.136 hiervoor) tot nadere vragen van de Belastingdienst zou hebben geleid omdat volgens hen die controle slechts een beperkte reikwijdte had. Over dit een en ander zal het debat verder moeten worden gevoerd. 
      
      
      
        5.151. In de sleutel van art. 6:98 BW (of meer in het bijzonder: de voorzienbaarheid van de concrete schade) zal het hof verder in zijn beoordeling moeten betrekken dat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] betogen dat hun betrokkenheid bij Marsannay beperkt was. Zij betogen dat hooguit kan worden gezegd dat zij wisten dat [naam 1] administratieve bescheiden aanleverde, maar niet wat er zich precies afspeelde in Marsannay; zij konden slechts met grote moeite informatie vergaren die nodig was voor hun diensten, zoals ook volgt uit de uitspraak in de fiscale procedure, aldus grief 6 van [appellant 1] en [appellant 2] en in dezelfde zin de grieven 2 en 8 (K1) van Tradman NL. De door de Staat c.s. in het geding gebrachte stukken bevestigen volgens Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] dat zij geen weet hadden van relevante transacties. In dit verband wijzen zij er onder meer op dat de geldstromen niet uit de bankafschriften van Marsannay blijken. Zij wijzen er voorts op dat het enige concrete bewijsstuk met betrekking tot 1996 de optieovereenkomst van 30 juli 1996 is, en dat dit bewijsstuk niet door hen is getekend, maar door [naam 11] en [naam 13] , die beiden op dat moment werkzaam waren bij Benelux Trust. Hiertegenover staat echter dat tussen partijen niet in geschil is dat het optiecontract op de CD stond, die door Tradman NL in mei 2010 aan de Belastingdienst is verstrekt. Volgens [appellant 1] en [appellant 2] is niet bekend wanneer, door wie en om welke reden de optieovereenkomst in de administratie van Tradman NL is opgenomen. Ook dit debat moet (verder) worden gevoerd.
      
      
      
        5.152. Verder is van belang dat Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] standpunten hebben ingenomen die kunnen worden aangemerkt als een beroep op de derogerende werking van de redelijkheid en billijkheid (art. 6:2 lid 2 BW), eigen schuld (art. 6:101 BW) en matiging (art. 6:109 BW). Zie over matiging ook HR 8 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8686, waaruit voortvloeit dat de omvang van het ontvangen honorarium een van de relevante omstandigheden kan zijn waarmee de rechter rekening kan houden bij de schadebegroting. 
      
      
      
        5.153. In hun memorie van grieven onder 1.2 en bij grief 4 hebben [appellant 1] en [appellant 2] bovendien een beroep gedaan op art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Zij betogen (onder meer) dat zij substituut belastingplichtigen zijn en dat bij de schadebegroting rekening moet worden gehouden met hun draagkracht, omdat anders geen sprake is van een fair balance. 
      
      
      
        5.154. Tot slot is het debat over de kwijting die [naam 2] is verleend nog niet voldragen (zie grief 3 van Tradman c.s., en grief 9 van [appellant 1] en [appellant 2] ). 
      
      
      
        5.155. Uit het voorgaande volgt dat het debat over de schadeomvang nog niet is afgerond. Daarom staat het hof, met de navorderingsaanslag 1996, de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente en de daarbij opgelegde vergrijpboete als materiële basis, een nadere memoriewisseling toe. Daarbij staat het hof een memoriewisseling voor ogen die op zichzelf staat, in die zin dat het hof louter op basis daarvan tot een beslissing over de omvang van de schade kan komen. Op de voet van art. 19, leden 1 en 2, en art. 22 lid 1 Rv beveelt het hof partijen daarom hun memories als volgt in te richten:
      
      
        
          memorie van de Staat c.s., met een duidelijk petitum, en waarin, zoveel mogelijk onderbouwd met stukken, de omvang van het geleden werkelijk nadeel wordt toegelicht en waarin de elementen van de navorderingsaanslag 1996 ieder afzonderlijk worden besproken. Deze memorie dient tevens de door Tradman NL, [appellant 1] en [appellant 2] tegen de omvang van de schade aangevoerde argumenten en zelfstandig bevrijdende verweren en de gronden daarvoor te vermelden (bekend uit de eerste aanleg, het hoger beroep of uit anderen hoofde). De Staat c.s. dienen bovendien direct in deze memorie inhoudelijk daarop te reageren;
        
        
          antwoordmemories van Tradman NL en [appellant 1] en [appellant 2] in reactie op de memorie van de Staat c.s. met eventuele (nieuwe) argumenten en/of (nieuwe) zelfstandig bevrijdende verweren die de omvang van de schade betreffen. Tradman NL en [appellant 1] en [appellant 2] dienen eventuele nieuwe argumenten/zelfstandig bevrijdende verweren uitdrukkelijk in hun memories als ‘nieuw’ te benoemen. Zij dienen hun memories gelijktijdig te nemen;
        
        
          antwoordmemorie van de Staat c.s. op uitsluitend de nieuwe argumenten/zelfstandig bevrijdende verweren van Tradman NL en [appellant 1] en [appellant 2] . 
        
      
      
      
        5.156. Daarna kunnen partijen (opnieuw) om een mondelinge behandeling vragen (waarbij in beginsel geen nieuwe stellingen meer mogen worden ingenomen). 
      
      
      
        5.157. Omdat de eis strekt tot veroordeling tot schadevergoeding op te maken bij staat, maar het hof bij het (te zijner tijd) te wijzen eindarrest overeenkomstig art. 6:97 BW de schade zal begroten, dient na het eindarrest alsnog het griffierecht te worden geheven dat partijen verschuldigd zouden zijn geweest, indien de eis in de inleidende dagvaarding had gestrekt tot betaling van een geldsom ten belope van de begrote schade. Het al voldane griffierecht wordt hierop in mindering gebracht (vgl. art. 16, leden 1 en 2, Wet griffierechten burgerlijke zaken). 
      
      
      
        5.158. Uiteraard behoeven partijen het niet op een eindarrest te laten aankomen en staat het hen vrij thans een minnelijke regeling te treffen ter beëindiging van hun geschil.
      
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
      
        5.159. Anders dan de rechtbank zal het hof geen veroordeling uitspreken tot schadevergoeding op te maken bij staat zoals gevorderd bij onderdeel (v). Het hof gelast een nadere memoriewisseling. 
      
      
      
      
        
          Slotoverwegingen
        
      
      
      
        5.160. Er zijn geen concrete feiten gesteld die, mits bewezen, tot een andere beslissing kunnen leiden. Aan het leveren van (tegen)bewijs wordt daarom niet toegekomen. 
      
      
      
        5.161. Het hof houdt iedere verdere beslissing aan. Dat geldt ook voor de grieven 10 en 11 van Tradman NL. Dat geldt tevens voor de beslissing over de proceskosten en daarmee ook voor (i) het verzoek van [appellant 1] en [appellant 2] onder 18 van hun akte van 10 augustus 2021 om de Staat c.s. in de werkelijke proceskosten te veroordelen, en (ii) hetgeen Tradman c.s. onder 83-86 van hun spreekaantekeningen ter zitting van 1 november 2023 over de kosten van Tradman FS en Tradman IP naar voren hebben gebracht. 
      
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      verwijst de zaak naar de rol van 27 augustus 2024 voor memorie aan de zijde van de Staat c.s. als bedoeld onder 5.155 hiervoor,
    
    
    
      houdt iedere verdere beslissing aan. 
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door mrs. A.W.H. Vink, M.M. Korsten-Krijnen en mr. J-P.R. van den Berg en door de rolraadsheer in het openbaar uitgesproken op 16 juli 2024.