ECLI:NL:RBZWB:2024:6807, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 07-10-2024, BRE 23/9313
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2024-10-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 12a Wet LB 1964, gebruikelijkloonregeling; vertrouwensbeginsel; vergrijpboete.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 23/9313 
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 7 oktober 2024 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] BV , gevestigd in [plaats] , belanghebbende,
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 17 augustus 2023.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd over de tijdvakken in de periode van 1 januari 2020 tot en met 31 december 2020 naar een bedrag van € 8.826 (de naheffingsaanslag) en bij gelijktijdige beschikkingen een vergrijpboete van € 4.413 (de boetebeschikking) opgelegd en € 773 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft de beroepen op 20 augustus 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en mr. [inspecteur 3] .
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag, de boete- en de belastingrentebeschikking terecht en niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. De volgende vragen komen aan de orde:
    
      
        is sprake van een schending van het vertrouwensbeginsel? 
      
      
        heeft de inspecteur tot het juiste bedrag een gebruikelijk loon als bedoeld in de wetin aanmerking genomen? 
      
    
    - is de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? 
    
    
      2.1.
      De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking terecht en niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. De boetebeschikking moet worden vernietigd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. 
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3. [naam 1] en [naam 2] houden, ieder voor de helft, de aandelen in [B.V.] . [naam 2] (de broer) en [naam 1] (de zus) zijn broer en zus. [B.V.] houdt alle aandelen in belanghebbende. De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens een uittreksel van de kamer van koophandel uit het fokken en houden van paarden, handel in paarden, handel in bestrijdingsmiddelen en kunst- en organische meststoffen, het uitoefenen van een agrarische onderneming en een transporthandel.
    
    
    
      3.1.
      De werkzaamheden van de zus bestaan uit de dagelijkse leiding over het paardenpension, waaronder begrepen de verhuur van paardenboxen en het uitmesten daarvan. Ook verzorgt en traint zij paarden.
      
    
    
      3.2.
      De zus drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak handelend onder de naam [eenmanszaak]. De zus verricht vanuit haar eenmanszaak werkzaamheden voor belanghebbende en factureert daarvoor aan belanghebbende. De opbouw van de verkoopfacturen van [eenmanszaak] aan belanghebbende is niet duidelijk. Op de factuur zijn geen gewerkte uren vermeld noch een doorbelast uurtarief. De zus heeft aangegeven geen urenregistratie bij te houden in welke vorm dan ook. Voor de onderhavige tijdvakken heeft zij expliciet verklaard dat zij 50 uren per week werkzaamheden heeft verricht en dat het nog nooit is voorgekomen dat dat aantal uren niet werd gehaald.
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur heeft zowel bij belanghebbende als bij [B.V.] boekenonderzoeken ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de tijdvakken in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020. Gelijktijdig is ook de aanvaarbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting over deze periode onderzocht. 
      
    
    
      3.4.
      Het eindgesprek van de onderzoeken bij belanghebbende en [B.V.] heeft plaatsgevonden op 11 mei 2022. Van het eindgesprek is een verslag opgemaakt. In dit verslag zijn de concept-conclusies uit de boekenonderzoeken voor zowel de loonheffingen als de vennootschaps- en omzetbelasting en de reactie daarop van de betreffende belanghebbenden opgenomen.
      
    
    
      3.5.
      Op 2 augustus 2022 zijn namens belanghebbende en [B.V.] de aangiften vennootschapsbelasting voor het jaar 2020 ingediend. In deze aangiften is geen rekening gehouden met de concept-conclusies uit de boekenonderzoeken. Met dagtekening 27 augustus 2022 zijn voor het jaar 2020 conform de ingediende aangiften aanslagen vennootschapsbelasting aan belanghebbende en [B.V.] opgelegd.
      
    
    
      3.6.
      
        De gemachtigde heeft bij e-mail van 1 november 2022 – voor zover hier van belang – het volgende aan de controleambtenaar bericht:
        
          “Na onderstaande e-mail hebben wij met dagtekening 27 augustus 2022 de definitieve aanslagen vennootschapsbelasting van 2020 ontvangen van [belanghebbende] B.V. en van [B.V.] Deze aanslagen zijn conform de aangiftes opgelegd en wij concluderen hieruit dat uw bevindingen zijn geannuleerd en thans geen reden meer is om aanslagen cq. verzuimboetes voor de vennootschappen en aandeelhouders op te leggen.”
        
      
      
    
    
      3.7.
      
        Daarop heeft de controleambtenaar bij e-mail van 3 november 2022 – voor zover hier van belang – als volgt gereageerd:
        
          “In afstemming met de inspecteur blijven wij van mening dat de resultaten van de boekenonderzoeken gestand doen.
        
      
      
      
        
          Wij constateren dat u geen aanvullingen, verbeteringen en of twistpunten aandraagt, die zouden kunnen leiden tot een verdere vervolmaking van de door ons aangereikte kennisgevingen boete. Dit stelt ons in staat om de boekenonderzoeken verder af te wikkelen.”
        
      
      
    
    
      3.8.
      De bevindingen van het boekenonderzoek bij belanghebbende (zie 3.3) zijn vastgelegd in een controlerapport dat op 7 november 2022 aan belanghebbende is toegezonden. In het rapport heeft de inspecteur – voor zover hier van belang – geconcludeerd dat het gebruikelijk loon van de zus op basis van de meest vergelijkbare dienstbetrekking moet worden vastgesteld op € 34.125. De inspecteur heeft daarvoor een correctieverplichting aan belanghebbende opgelegd.
      
    
    
      3.9.
      Belanghebbende is de correctieverplichting niet nagekomen. Daarom is de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. Gelijktijdig met deze naheffingsaanslag is een vergrijpboete van 50% aan belanghebbende opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht (zie 1.1).
      
    
    
      3.10.
      Ter zitting is vast komen te staan dat het in de naheffingsaanslag begrepen bedrag aan gebruikelijk loon niet bij de zus in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken.
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Toepassing van de gebruikelijkloonregeling en het vertrouwensbeginsel
      
      4. Op grond van de wet dient ingeval een aanmerkelijk belanghouder werkzaamheden verricht voor de vennootschap ten minste een gebruikelijk loon in aanmerking te worden genomen.
    
    
    
      4.1.
      De rechtbank stelt vast dat de zus in 2020 persoonlijk arbeid tegenover een vergoeding heeft verricht voor belanghebbende waarin zij (middellijk) een aanmerkelijk belang heeft. Deze arbeidsverhouding wordt aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking. Daaruit volgt dat de gebruikelijkloonregeling voor de zus van toepassing is.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Ter onderbouwing voert zij aan dat de aangiften vennootschapsbelasting voor het jaar 2020 van haar en [B.V.] akkoord zijn bevonden door de inspecteur, omdat de aanslagen vennootschapsbelasting conform de aangiften aan de vennootschappen zijn opgelegd (zie 3.5) . Dat heeft volgens belanghebbende bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat de onderhavige correctie van het gebruikelijk loon die voortvloeit uit het boekenonderzoek ook niet zou worden doorgevoerd. 
      
    
    
      4.3.
      Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de inspecteur toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit belanghebbende in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. De bewijslast daarvoor rust op belanghebbende.
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank acht aannemelijk dat de aanslagen vennootschapsbelasting over 2020 louter op basis van geautomatiseerde afdoening van de aangiften zijn vastgesteld. Bij een geautomatiseerde afdoening is er geen sprake van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Daarom kan belanghebbende aan de aanslagregeling niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de inspecteur zou afzien van de correcties uit het boekenonderzoek. Daarvoor zijn bijkomende omstandigheden nodig, die niet zijn gesteld. Gelet op het voorgaande wordt het beroep op het vertrouwensbeginsel door de rechtbank verworpen. 
      
    
    
      4.5.
      Voor zover belanghebbende, eveneens onder verwijzing naar het vertrouwensbeginsel, nog stelt dat de inspecteur met de onderhavige naheffingsaanslag ten onrechte een correctie privégebruik auto toepast, kan deze stelling haar niet baten. Uit het procesdossier volgt namelijk dat een dergelijke correctie geen onderdeel van de onderhavige naheffingsaanslag is.
      
      
        
          Hoogte gebruikelijk loon
        
        5. De inspecteur heeft het gebruikelijk loon van de zus berekend op basis van de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Hij is daarbij uitgegaan van de eerdere verklaring van de zus dat zij altijd 50 uur per week heeft gewerkt en daarmee 2.500 per jaar. Op basis van een gemiddeld uurtarief in de branche van € 13,65 heeft de inspecteur het gebruikelijk loon voor de zus daarmee vastgesteld op € 34.125.  
      
      
    
    
      5.1.
      Belanghebbende betwist de hoogte van het door de inspecteur in aanmerking genomen gebruikelijk loon. 
      
    
    
      5.2.
      Nu vaststaat dat de gebruikelijkloonregeling voor de zus van toepassing is en het door de inspecteur vastgestelde gebruikelijk loon niet boven het wettelijke normbedrag (voor 2020: € 46.000) uitkomt, ligt het op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat in dit geval moet worden uitgegaan van een lager gebruikelijk loon.
    
    
      5.3.
      Belanghebbende stelt daartoe dat de inspecteur bij de berekening van het gebruikelijk loon van een te hoog aantal gewerkte uren is uitgaan, omdat hij daarbij ten onrechte geen rekening heeft gehouden met het wettelijk recht op vakantiedagen, de arbeidstijdenwet, verplichte feestdagen, ziekteverzuim en overwerk. Verder stelt belanghebbende dat uit het controlerapport blijkt dat ook sprake is van de stalling van privépaarden van de zus en dat de verzorging van deze privépaarden ten onrechte in de door de inspecteur gehanteerde 50 uur is begrepen. Gelet op de eerdere verklaring van de zus dat zij altijd 50 uur per week voor belanghebbende heeft gewerkt, ziet de rechtbank geen aanleiding om bij de berekening van het gebruikelijk loon van een lager aantal uren uit te gaan. Dat in die uren ook een privécomponent zou zitten acht de rechtbank niet aannemelijk.  Het gelijk is in zoverre aan de inspecteur.
      
    
    
      5.4.
      Uit het voorgaande volgt dat de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd.
      
      
        
          Wat betekent dit voor de belastingrentebeschikking?
        
      
      6. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft daartegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de naheffingsaanslag volgt.
      
      
        
          Is de vergrijpboete terecht en naar het juiste bedrag opgelegd?
        
      
      7. De inspecteur heeft een boete opgelegd van 50% van de nageheven belasting, omdat het naar zijn mening aan opzet van belanghebbende is te wijten dat voornoemd bedrag aan loonheffingen, dat op aangifte moet worden afgedragen, niet is betaald.
      
    
    
      7.1.
      Op grond van de wet kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen ten onrechte niet, gedeeltelijk niet, of te laat is betaald. 
      
    
    
      7.2.
      De inspecteur stelt dat sprake is van opzet. Hij stelt niet subsidiair dat sprake is van grove schuld. Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Daarvoor moet vaststaan (i) dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat zij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). 
      
    
    
      7.3.
      De bewijslast dat sprake is van opzet, rust op de inspecteur. De bestanddelen van het beboetbare feit die de inspecteur ten grondslag legt aan de opgelegde boete moeten daarbij door de inspecteur overtuigend worden aangetoond. De inspecteur voert daartoe aan dat belanghebbende via haar aandeelhouder [B.V.] op de hoogte moet zijn geweest van de gebruikelijkloonregeling, maar er desondanks willens en wetens voor heeft gekozen deze niet toe te passen. Door ervoor te kiezen de werkzaamheden van de zus te laten verrichten als inhuur via de eenmanszaak [eenmanszaak], is volgens de inspecteur beoogd een fiscaal voordeel te laten toekomen aan de zus. 
      
    
    
      7.4.
      De rechtbank acht de inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. De door de inspecteur aangevoerde omstandigheden zijn zonder nadere onderbouwing onvoldoende om opzettelijk handelen door belanghebbende ter zake van het ten onrechte niet toepassen van de gebruikelijkloonregeling aangetoond te achten. De inspecteur heeft onvoldoende onderzoek gedaan naar dan wel inzicht gegeven in de mogelijke drijfveren van belanghebbende om de werkzaamheden van de zus als inhuur via de [eenmanszaak] te doen plaatsvinden. Hierdoor is niet bekend wat de oorzaak is van het foutieve handelen van belanghebbende.
      
    
    
      7.5.
      De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat de vergrijpboete moet worden vernietigd.
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      8. Het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar over de boetebeschikking is gegrond omdat de boetebeschikking ten onrechte aan belanghebbende is opgelegd. Dit betekent dat de boetebeschikking wordt vernietigd. Het beroep is voor het overige ongegrond. De naheffingsaanslag en de belastingrentebeschikking blijven in stand.  
    
    
    
      8.1.
      Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van haar proceskosten. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In bezwaar heeft elke proceshandeling een waarde van € 624. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 875. De gemachtigde heeft een bezwaarschrift ingediend (1 punt) en aan de hoorzitting deelgenomen (1 punt). In beroep heeft de gemachtigde een beroepschrift ingediend (1 punt) en aan de zitting van de rechtbank deelgenomen (1 punt). Met een wegingsfactor 1 bedraagt de vergoeding dan in totaal € 2.998.
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar over de boetebeschikking gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar welke betrekking heeft op de boetebeschikking;
    - vernietigt de boetebeschikking;
    - verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
    - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 365 aan belanghebbende moet vergoeden;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.998 aan proceskosten aan belanghebbende.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.H.W. Steijn, rechter, in aanwezigheid van mr. J.H.M. van Ooijen, griffier, op 7 oktober 2024. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              Griffier
            
            
              Rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
    
    
    
  
  
     Artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964).
  
  
     Artikel 28a, tweede lid, van de Wet LB 1964.
  
  
     Artikel 12a van de Wet LB 1964.
  
  
     Artikel 2h, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
  
  
     Op basis van 50 weken x 50 uur.
  
  
     Omdat er geen CAO voor paardenpensions bestaat heeft de inspecteur het tarief van een paardenpensionhouder als afgeleide bepaald. De toegepaste afgeleide functies zijn: medewerker stalroom, managehouder, dierenverzorger dierentuin. Hieruit volgt een gemiddeld salaris van € 2.081,- per maand bij een arbeidsduur van 38 uur per week. Het uurtarief is dan: € 2.081/ (38 x 4,333 weken) x 1,08 (opslagvakantiegeld) = € 13,65.
  
  
     2.500 x € 13,65 = € 34.125.
  
  
     Artikel 12a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964 (tekst 2020).
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0546.
  
  
     Artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
  
  
     Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 en Hoge Raad 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97.
  
  
     Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR.