ECLI:NL:RBNHO:2023:13146, Rechtbank Noord-Holland, 25-08-2023, HAA 22/677
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-08-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Beroep ongegrond. De belastingplichtige heeft op basis van de Wet rechtsherstel box 3 geen recht op een vermindering van de belastingaanslag omdat toepassing van de Wet rechtsherstel tot een hoger inkomen leidt. De rechtbank acht het geloofwaardig dat het onroerend goed van belastingplichtige in het buitenland niet in waarde is vermeerderd. De rechtbank is echter van oordeel dat een bedrag voor woongenot in aanmerking moet worden genomen. De rechtbank acht dit in lijn met de systematiek van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Dit bedrag aan woongenot in aanmerking nemende is geen sprake van een buitenproportionele heffing. De rechtbank is daarnaast van oordeel dat de belastingplichtige geen recht heeft op een hoger bedrag aan aftrek elders belast inkomen.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 22/677
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 25 augustus 2023 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , wonende te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: drs. R. Mooij),
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2018 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.041 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.037.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 augustus 2023 te Haarlem. 
      Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 1] en mr. [naam 2] . 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres heeft op 30 april 2019 een aangifte IB/PVV 2018 ingediend en daarbij een verzamelinkomen van € 17.041 aangegeven. In deze aangifte is als aandeel in de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen een bedrag van nihil aangegeven.
    
    2. Verweerder heeft met dagtekening 15 juni 2019 een aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd.
    3. Eiseres heeft op 17 maart 2020 een herziene aangifte ingediend. Deze aangifte is identiek aan de eerder ingediende aangifte behalve dat als aandeel in de grondslag sparen en beleggen een bedrag van € 84.947 is aangegeven.
    De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen bestaat volgens de aangifte uit:
    
      
        bank- en spaartegoeden in Nederland				€ 118.961
      
      
        bank- en spaartegoeden in het buitenland			€ 74
      
      
        aandelen, obligaties e.d.						€ 40.858
      
      
        rechten op onroerende zaken in het buitenland			€ 70.000
      
      
        heffingsvrij vermogen						€ 30.000 -/-
      
      
        heffingsvrij vermogen partner					€ 30.000 -/-
      
      
        grondslag voor berekening voordeel box 3			€ 169.893
      
    
    
    4. Verweerder heeft naar aanleiding van de ingediende herziene aangifte een navorderingsaanslag met dagtekening 22 augustus 2020 opgelegd. Daarbij heeft verweerder een aftrek elders belast inkomen van € 252 in aanmerking genomen.
    
    5. Verweerder heeft op 26 oktober 2020 een voornemen tot afwijzing van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag verstuurd. In deze brief deelt verweerder mede het bezwaar te splitsen in een deel dat wordt meegenomen in de massaalbezwaarprocedure en een deel dat bestaat uit de overige grieven van eiser (het individuele deel). Verweerder komt tot ongegrondverklaring van het bezwaar voor zover dat ziet op het individuele deel.
    
    6. Eiseres heeft op 8 november 2020 gereageerd op de voorgenomen uitspraak op bezwaar. In deze reactie deelt eiseres de uitkomsten van een WOB-verzoek met betrekking tot de keuze voor een evenredigheidsvrijstelling in plaats van een totale vrijstelling van onroerend goed in het buitenland voor box 3 en stelt dat sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
    
    7. Bij e-mailbericht van 10 november 2020 gaat eiseres akkoord met het verlengen van de beslistermijn op de uitspraak op bezwaar.
    
    8. Verweerder heeft een vooraankondiging uitspraak op bezwaar met dagtekening 
    
      21 oktober 2021 gedaan. In deze brief staat vermeld dat de vooraankondiging van 
      26 oktober 2020 onjuist was en als niet verzonden beschouwd moet worden. Verweerder deelt mede dat het bezwaarschrift van eiseres niet kan deelnemen aan de massaalbezwaarprocedure omdat het gericht is tegen een navorderingsaanslag en niet tegen de definitieve aanslag. Vervolgens concludeert verweerder in de vooraankondiging dat geen sprake is van strijd met het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last en wijst het bezwaar af.
    
    
    9. Verweerder heeft op 30 november 2021, overeenkomstig de vooraankondiging, uitspraak op bezwaar gedaan. Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    10. De rechtbank heeft op 16 januari 2023 van verweerder een brief ontvangen waarin een cijfermatige uitwerking wordt gegeven van het geboden rechtsherstel op grond van de Wet rechtsherstel box 3 en waarin wordt aangekondigd dat het rechtsherstel voor eiseres niet tot een lagere navorderingsaanslag leidt.
    
    11. De rechtbank heeft per brief van 7 februari 2023 bij eiseres geïnformeerd of zij naar aanleiding van de brief van verweerder over het geboden rechtsherstel het beroep wenst in te trekken. De rechtbank heeft geen reactie van eiseres op deze brief ontvangen.
    
  
  
    Geschil 12. In geschil is of het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen tot een juist bedrag is vastgesteld.
    Tussen partijen is niet in geschil dat het werkelijk genoten inkomen door eiseres op haar box 3 vermogen een bedrag van € 43 aan rente op spaartegoeden bedraagt en € 583 aan dividenden.
    
    13. Eiseres stelt dat de navorderingsaanslag tot een onjuist bedrag is vastgesteld. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij enkel belast mag worden over het daadwerkelijk behaalde rendement over haar box 3 vermogen in 2018 en dat dit leidt tot een inkomen uit sparen en beleggen van € 313. Bovendien is volgens haar sprake van een individuele en buitensporige last. Ook is eiseres het niet eens met het bedrag aan aftrek elders belast inkomen.
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 313. Tevens verzoekt eiseres om een rentevergoeding en proceskostenvergoeding.
    
    14. Verweerder stelt dat het rechtsherstel op grond van de Wet rechtsherstel box 3 tot een hoger belastbaar inkomen uit sparen en beleggen leidt dan het in de navorderingsaanslag in aanmerking genomen belastbaar inkomen. Verweerder stelt ook dat het Kerstarrest niet een heffing op grond van het daadwerkelijk genoten inkomen vereist. Daarnaast stelt verweerder dat het juiste bedrag aan aftrek elders belast inkomen in aanmerking is genomen omdat dit bedrag in overeenstemming met het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en het belastingverdrag tussen Nederland en [land] is. Wat betreft de [land] woning stelt verweerder dat de daadwerkelijke inkomsten van het onroerend goed niet relevant zijn voor de box 3-heffing. Verweerder neemt voor zover uitgegaan moet worden van de daadwerkelijke inkomsten uit box 3 het standpunt in dat eiseres niet inzichtelijk heeft gemaakt wat de waardeontwikkeling van de aandelenportefeuille en de [land] woning is en daardoor niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast. 
    
      Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat voor de [land] woning die voor eigen gebruik ter beschikking staat inkomsten gerekend dienen te worden en dat deze inkomsten overeenkomstig de Wet rechtsherstel box 3 moet worden vastgesteld en dat dit leidt tot een lager belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
      Meer subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat de waarde voor het privégebruik van de [land] woning overeenkomstig artikel 3.19, tweede lid, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) moet worden berekend en dat dit leidt tot een lager belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
      Meer meer subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat de waarde voor het privégebruik van de [land] woning moet worden berekend overeenkomstig artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 en dat dit leidt tot een lager belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
      Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep.
    
    
    15. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Procesafspraak
      
    
    16. De rechtbank heeft het beroepschrift van eiseres niet opgevat als een beroepschrift tegen de aanslagen voor de belastingjaren 2019 en 2020. Ter zitting hebben partijen aangegeven dat voor die jaren dezelfde rechtskundige vragen spelen. Daarom zijn partijen tijdens de zitting overeengekomen dat zodra de aanslag over belastingjaar 2018 onherroepelijk vaststaat dat de aanslagen voor de jaren 2019 en 2020 indien nodig ambtshalve verminderd zullen worden overeenkomstig de uitkomst voor het jaar 2018.
    
    
      
        Rechtsherstel box 3
      
    
    17. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres in aanmerking komt voor rechtsherstel conform de Wet rechtsherstel box 3 maar dat dit rechtsherstel tot een hoger bedrag aan te betalen belasting leidt en dat daarom de Wet rechtsherstel box 3 niet toegepast moet worden. Daarnaast stelt verweerder zich op het standpunt dat het Kerstarrest niet een heffing op grond van het daadwerkelijk genoten inkomen vereist.
    
    18. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de box 3 heffing moet aansluiten bij het werkelijk behaalde rendement. Ter onderbouwing van haar standpunt verwijst eiseres naar een aantal gerechtelijke uitspraken. Volgens eiseres bedraagt het werkelijk rendement, bestaande uit rente en dividenden, € 626. 
    
    19. De rechtbank komt bij toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 tot een hoger voordeel uit sparen en beleggen, namelijk € 2.251, dan waar de aanslag van uit gaat 
    
      (€ 2.037). De rechtbank overweegt dat in artikel 1, derde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 het volgende is opgenomen:
      	“Het tweede lid is slechts van toepassing voor zover dit met betrekking tot de betreffende aanslag tot een lager voordeel uit sparen en beleggen leidt dan zonder toepassing van deze wet het geval is.”
      Gelet op dit artikellid is de Wet rechtsherstel in het onderhavige geval niet van toepassing omdat het tot een hoger voordeel uit sparen en beleggen leidt dan zonder de toepassing van het rechtsherstel.
    
    
    20. Voor zover eiseres betoogt dat de box 3 heffing, dan wel het geboden rechtsherstel, moet aansluiten bij het daadwerkelijk genoten inkomen overweegt de rechtbank als volgt. De rechtbank leest het Kerstarrest van de Hoge Raad, in tegenstelling tot eiseres, niet zo dat de Hoge Raad een box 3 heffing op basis van het daadwerkelijk genoten inkomen vereist. Ook advocaat-generaal Niessen (zie r.o. 5.15 van de conclusie van 24 februari 2022, ECLI:NL:PHR:2022:180) en de wetgever zijn de mening toegedaan dat het Kerstarrest geen heffing op basis van werkelijk rendement voorschrijft (zie Kamerstukken II, 36203, nr. 6, p. 2).
    
    21. De rechtbank constateert dat het door eiseres gestelde daadwerkelijk genoten inkomen een aanmerkelijk lager bedrag is dan het inkomen dat resulteert uit de toepassing van de Wet Inkomstenbelasting 2001 of de Wet rechtsherstel box 3. Voor zover eiseres stelt dat sprake is van een buitenproportionele heffing overweegt de rechtbank als volgt.
    Ter zitting heeft eiseres een verklaring gegeven inhoudende dat het onroerend goed in [land] niet in waarde is vermeerderd. De rechtbank acht, evenals verweerder, deze uitleg van eiseres geloofwaardig. De waarde van het onroerend goed is daarom niet meer in geschil tussen partijen. Verweerder stelt echter dat een bedrag voor het woongenot in aanmerking moet worden genomen. De rechtbank volgt verweerder in dit standpunt. De rechtbank acht het in lijn met de systematiek van de Wet IB 2001 om een bedrag te rekenen voor het (woon)genot van een onroerende zaak. Zo wordt bijvoorbeeld in artikel 3.19 van de Wet IB 2001 (privé-gebruik woning) en artikel 3.112 van de Wet IB 2001 (eigenwoningforfait) inkomen in aanmerking genomen bij de belastingplichtige voor het gebruik van een onroerend goed. De rechtbank ziet ook steun voor deze opvatting in hetgeen overwogen is in r.o. 6.3 en 6.6 van de conclusie van advocaat-generaal Niessen van 1 april 2022 (ECLI:NL:PHR:2022:318) en r.o. 2.4.3 van het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:771).
    
    22. De rechtbank is van oordeel dat indien een bedrag voor het gebruik van de [land] woning tot het belastbaar inkomen van eiseres wordt gerekend geen sprake is van een zodanige discrepantie tussen het in aanmerking genomen voordeel uit sparen en beleggen en de (forfaitaire) inkomsten van eiseres uit de banktegoeden, beleggingen en het [land] onroerend goed, dat sprake is van een buitenproportionele heffing.
    
    
      
        Aftrek elders belast
      
    
    23. Artikel 22 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: BvdB 2001) luidt als volgt:
    Een binnenlandse belastingplichtige is vrijgesteld van de inkomstenbelasting die betrekking heeft op buitenlands voordeel uit sparen en beleggen.
    
    24. Artikel 24, eerste, tweede en vijfde lid van het BvdB 2001 luiden als volgt:
    1. De in artikel 22 bedoelde vrijstelling voor buitenlands voordeel uit sparen en beleggen wordt toegepast door een vermindering te verlenen op de verschuldigde inkomstenbelasting.
    
    
      2. De in het eerste lid bedoelde vermindering is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het rendement van de rendementsgrondslag in het buitenland staat tot het noemerinkomen. De vermindering kan, met inachtneming van de verminderingen volgens andere regelen ter voorkoming van dubbele belasting, niet meer bedragen dan de belasting die zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen verschuldigd zou zijn.
    
    
    
      	5. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder:
    
    
    
      	a. het rendement van de rendementsgrondslag in het buitenland: het bedrag dat tot het voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, in dezelfde verhouding staat als het op de voet van artikel 5.2, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 bepaalde rendement van de bezittingen in het buitenland na vermindering met het op de voet van dat lid bepaalde rendement van de schulden in verband met die bezittingen staat tot het op de voet van artikel 5.2, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 bepaalde rendement berekend over de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001;
    
    
    
      	b. het noemerinkomen: het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.
    
    
    
    
    25. Artikel 6 van de Wet rechtsherstel box 3 luidt als volgt:
    
    
      1. In afwijking van artikel 24, tweede lid, van het besluit, wordt de vermindering, bedoeld in het eerste lid van dat artikel, berekend met inachtneming van de inkomstenbelasting die over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen na toepassing van deze wet, maar vóór de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, verschuldigd zou zijn.
    
    
    
      2. In afwijking van artikel 24, vijfde lid, onderdelen a en b, van het besluit wordt verstaan onder:
      a. het forfaitaire rendement van de rendementsgrondslag in het buitenland: het rendement van de bezittingen in het buitenland, bedoeld in artikel 23, tweede lid, van het besluit, verminderd met het rendement van de schulden in verband met die bezittingen;
      b. het noemerinkomen: het belastbare inkomen uit sparen en beleggen zoals dat na toepassing van deze wet is vastgesteld.
    
    
    
      3. Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, wordt het rendement van de bezittingen in het buitenland en het rendement van de schulden in verband met die bezittingen bepaald met inachtneming van artikel 3, derde lid.
    
    
    26. Verweerder stelt zich op het standpunt dat artikel 6 van de Wet rechtsherstel box 3 niet van toepassing is omdat dit artikel alleen van toepassing is als rechtsherstel wordt geboden en dat dit in onderhavige zaak niet het geval is. Als artikel 6 van de Wet rechtsherstel box 3 wel toegepast dient te worden is verweerder het met eiseres eens dat de aftrek elders belast inkomen voor de [land] woning een bedrag van € 565 bedraagt. In combinatie met het voordeel uit sparen en beleggen volgens de Wet rechtsherstel box 3 leidt dit tot een verschuldigde inkomstenbelasting box 3 van € 110 (€ 675 - € 565).
    
    27. Naar het oordeel van de rechtbank is artikel 6 van de Wet rechtsherstel box 3 alleen van toepassing indien het voordeel uit sparen en beleggen ook volgens (artikel 3 van) de Wet rechtsherstel box 3 is berekend. De rechtbank concludeert dat uit de volgende passage uit de wetsgeschiedenis van de Wet rechtsherstel box 3 (Kamerstukken II, 36203, nr. 3, p. 13):
    “In het verlengde hiervan is de in deze wet voorgestelde systematiek voor het voorkomen van dubbele belasting (zie hiervoor de toelichting op het voorgestelde artikel 6) alleen van  toepassing als de berekening op grond van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 tot een voordeligere uitkomst leidt. In het geval dat de berekening van het voordeel op grond van artikel 5.2 Wet IB 2001 tot een lager voordeel uit sparen en beleggen leidt, geldt voor de voorkoming van dubbele belasting dus onverkort de systematiek zoals beschreven in afdeling 4, paragraaf 1 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.”
    
    
      Nu, zoals hiervoor overwogen, artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 buiten toepassing blijft omdat het tot een hoger voordeel uit sparen en beleggen leidt, dient niet artikel 6 van de Wet rechtsherstel box 3 toegepast te worden maar het BvdB 2001. Verweerder heeft het BvdB 2001 juist toegepast en de aftrek elders belast inkomen is dus voor het juiste bedrag in aanmerking genomen.
    
    
    28. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    29. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, rechter, in aanwezigheid van 
      mr. T. van Opzeeland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 
      25 augustus 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						rechter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).