ECLI:NL:RBZWB:2024:4015, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 13-06-2024, BRE 20/9811, 20/9812, 20/9814 tot en met 20/9818, 21/1708 tot en met 21/1710, 21/2031 en 21/2032
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2024-06-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 20/9811, 20/9812, 20/9814 t/m 20/9818, 21/1708 t/m 21/1710, 21/2031 en 21/2032. Dividendbelasting internationaal

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: BRE 20/9811, 20/9812, 20/9814 tot en met 20/9818, 21/1708 tot en met 21/1710, 21/2031 en 21/2032 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van 13 juni 2024 in de zaak tussen
    
      
        
        
          [belanghebbende]
        , uit [plaats] (Canada), belanghebbende
      (gemachtigde: mr. B.J.G.L. Jaeger),
    
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur,
    
    
      en
    
    
  
  
    de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid), de Minister.
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 16 oktober 2020 en 8 maart 2021.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende de volgende naheffingsaanslagen in de dividendbelasting opgelegd en gelijktijdig de volgende bedragen aan belastingrente in rekening gebracht:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Aanslagnummer
              
              
                Dividend
              
              
                Belastingrente
              
              
                Zaaknummer rechtbank
              
            
            
              
                2014
              
              
                
                  [aanslagnummer 1]
                
              
              
                85.500,00
              
              
                17.033,00
              
              
                20/9811
              
            
            
              
                2013
              
              
                
                  [aanslagnummer 2]
                
              
              
                192.470,00
              
              
                45.561,00
              
              
                20/9812
              
            
            
              
                2014
              
              
                
                  [aanslagnummer 3]
                
              
              
                219.966,82
              
              
                43.822,00
              
              
                20/9814
              
            
            
              
                2014
              
              
                
                  [aanslagnummer 4]
                
              
              
                782.305,46
              
              
                160.807,00
              
              
                20/9815
              
            
            
              
                2014
              
              
                
                  [aanslagnummer 5]
                
              
              
                106.875,00
              
              
                17.820,00
              
              
                21/1708
              
            
            
              
                2015
              
              
                
                  [aanslagnummer 6]
                
              
              
                245.214,00
              
              
                40.888,00
              
              
                21/1709
              
            
            
              
                2015
              
              
                
                  [aanslagnummer 7]
                
              
              
                85.500,00
              
              
                14.256,00
              
              
                21/1710
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      Verder heeft de inspecteur de volgende beschikkingen (de overige beschikkingen) vastgesteld:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Adressant
              
              
                Nummer beschikking
              
              
                Zaaknummer rechtbank
              
            
            
              
                
                  [adressant 1] Inc.
              
              
                
                  [nummer 1]
                
              
              
                20/9816
              
            
            
              
                
                  [adressant 2]
                
              
              
                
                  [nummer 2]
                
              
              
                20/9817
              
            
            
              
                
                  [adressant 2]
                
              
              
                
                  [nummer 3]
                
              
              
                20/9818
              
            
            
              
                
                  [adressant 1] Inc.
              
              
                
                  [nummer 4]
                
              
              
                21/2031
              
            
            
              
                
                  [adressant 1] Inc.
              
              
                
                  [nummer 5]
                
              
              
                21/2032
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de in 1.1 genoemde naheffingsaanslagen en belastingrentebeschikkingen ongegrond verklaard. De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de in 1.2 genoemde overige beschikkingen niet-ontvankelijk verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende de volgende bedragen aan griffierecht geheven:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Zaaknummer rechtbank
              
              
                Griffierecht
              
            
            
              
                20/9811
              
              
                € 354
              
            
            
              
                20/9816
              
              
                € 354
              
            
            
              
                21/1708
              
              
                € 360
              
            
            
              
                21/2031
              
              
                € 360
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 1.428
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken ingebracht en heeft op de beroepen gereageerd met verweerschriften.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft op 10 maart 2024 nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.7.
      De rechtbank heeft de beroepen, gelijktijdig met de beroepen van [bedrijf 1] ), zaaknummers 20/9819 tot en met 20/9825, 21/1705 tot en met 21/1707, 21/2033 en 21/2034, op 21 maart 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn kantoorgenoot mr. W.G.G. Jansen de Lannoy en namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] , mr. [inspecteur 3] en mr. [inspecteur 4] . Van hetgeen op de zitting is besproken is één proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met de uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden.
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      2. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen terecht heeft vastgesteld. Ten aanzien van de overige beschikkingen beoordeelt de rechtbank of de bezwaren terecht en op goede gronden niet-ontvankelijk zijn verklaard. Verder beoordeelt de rechtbank of belanghebbende recht heeft op een immateriëleschadevergoeding. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    
    
      2.1.
      De rechtbank zal de beroepen ongegrond verklaren. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende wel recht heeft op een immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot deze oordelen komt en welke gevolgen deze oordelen hebben.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3. De aandelen in [Ltd. 1] zijn volledig in eigendom van [B.V. 1]  behoort tot een groep Nederlandse vennootschappen ( [groep] ).
    
    
    
      3.1.
      Op 19 oktober 2010 heeft [Ltd. 1] , door middel van een trust agreement, naar Canadees recht een pensioenregeling, [belanghebbende] (zijnde belanghebbende) geheten, ingesteld voor haar werknemers. In de onderhavige jaren had de pensioenregeling één begunstigde. Belanghebbende is gevestigd in Canada. Op basis van de trust agreement werden [trustee 1] , [trustee 2] en [trustee 3] trustee van belanghebbende. In de onderhavige jaren was [trustee 1] in dienst van [groep] .
      
    
    
      3.2.
      Op basis van de in 3.1 bedoelde trust agreement hebben de trustees de bevoegdheid om te handelen en te investeren ten behoeve van belanghebbende. [Ltd. 1] treedt op als ‘counsel’ met betrekking tot het investeringsbeleid van belanghebbende. Indien de trustees handelen op aanwijzing van [Ltd. 1] , zijn zij volledig beschermd tegen aansprakelijkheid.
      
    
    
      3.3.
      
        [B.V. 2] , onderdeel van [groep] , was vanaf de oprichting van belanghebbende zijn asset manager. [B.V. 3] , eveneens onderdeel van [groep] , verricht – onder meer ten behoeve van belanghebbende – ondersteunende werkzaamheden voor [B.V. 2] 
      
    
    
      3.4.
      Op 17 maart 2010 is [Ltd. 2] ( [Ltd. 2] ) opgericht, welke vennootschap is gevestigd in de Verenigde Arabische Emiraten. [Ltd. 2] was vanaf zijn oprichting onderdeel van [groep] . In de onderhavige jaren waren [naam 1] en [trustee 1] werkzaam voor [Ltd. 2] .
      
    
    
      3.5.
      
        Tot de stukken behoort een afschrift van een brief van de Canada Revenue Agency van 15 maart 2012. Daarin staat onder meer:
        
          	“
          Re: [belanghebbende]
        
        
          (…)
        
        
          	We hereby confirm that [belanghebbende] is a registered pension plan for all purposes of the Income Tax Act including paragraph 149(1)(o), which deals with tax exempt pension trusts. The registered status of [belanghebbende] is effective March 1, 2010 to present.” 
        
      
      
    
    
      3.6.
      Eind 2012 had belanghebbende 8.284 Canadese dollars op een bankrekening bij Scotia Bank. In de onderhavige jaren zijn er geen pensioenbijdragen in belanghebbende gestort. Belanghebbendes netto vermogen bedroeg (in Canadese dollars):
      
      
        
          
          
          
            
              
                Datum
              
              
                Netto vermogen
              
            
            
              
                31-12-2012
              
              
                8.227
              
            
            
              
                31-12-2013
              
              
                221.654
              
            
            
              
                31-12-2014
              
              
                512.491
              
            
            
              
                31-12-2015
              
              
                819.314
              
            
            
              
                31-12-2016
              
              
                1.026.126
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.7.
      
        Op 1 januari 2013 hebben [Ltd. 2] en belanghebbende een Cooperation Agreement gesloten. Daarin is onder meer opgenomen:
        
          “
          THIS PROFIT SHARE AND COOPERATION AGREEMENT
           (…) is entered into on 1 January 2013 (…)
        
        
          (…)
        
        
          Article 1. Term of the agreement
        
      
    
    
      1.1
      
        
          Effective as of 1 January 2013, subject to and in accordance with the terms and conditions of this Agreement, Parties herewith agree to cooperate through the combined contributions to and performance of certain Approved Activities (as defined hereinafter) for and behalf of the Joint Account (as defined hereinafter). 
        
        
          	(…)
        
        
          Article 2. Approved activity
        
      
    
    
      2.1
      
        
          The joint business plan provides for a detailed description of all trading activities, strategies, structures and other products, to be performed under this Agreement.
        
        
          	(…)
        
        
          Article 3. Joint account
        
      
    
    
      3.1
      
        All profits and losses resulting from the Approved Activities shall be for the joint account of both Parties in accordance with this Agreement, this cooperation between the Parties to be referred to as the 
        “Joint Account”
        .
      
    
    
      3.2	[
      
        Belanghebbende] shall open in its name accounts/ledgers to administer the Joint Account. It is [ [Ltd. 2] ] strictly forbidden during the term of this Agreement to perform any of the Approved Activities and/or proposed activities for its own account.
      
    
    
      3.3
      
        All rights and obligations relating to Approved Activities shall be assumed in the name of [ [Ltd. 2] ]. [ [Ltd. 2] ] shall assume the rights and obligations for the risk and account of the Joint Account. All positions in cash, securities, derivative instruments and any other assets as specified from time to time resulting from the execution of the Approved Activities (the 
        “Investment Assets”
        ) shall be booked in the Joint Account and all purchases and sales of Investment Assets pursuant to this Agreement shall be for the Joint Account, and at the risk of the Joint Account. (…)
      
    
    
      3.4	[
      
        Belanghebbende] shall make available to the Joint Account, capital, the infrastructure of [belanghebbende] including but not limited to, its assets booked on cleared trading accounts, clearing facilities, and financing.
      
    
    
      3.5	[
      
        
          [Ltd. 2] ] shall make available to the Joint Account, capital if and when required, its expertise and know how relating to the Approved Activities, the actual implementation and execution of the Approved Activities, and employees.
      
      
    
  
  
    Article 4. Duties, rights and obligations(…)
    
      4.3
      
        
          Notwithstanding clause 11 of this Agreement, [belanghebbende] shall deliver to [belanghebbendes] brokers, dealers and trading counterparties, as the case may be, evidence of [ [Ltd. 2] ’s] authority to trade on behalf of the Joint Account, if and when required. (…) 
        
        
          	(…)
        
        
          Article 7. Profit share
        
      
    
    
      7.1	[
      
        
          [Ltd. 2] ] shall provide [belanghebbende] within fourteen (14) days after the end of each quarter with a 
        “Profit and Loss Calculation” 
        showing (i) the profit and loss of the Joint Account on a cash basis (ii) the Net Asset Value (as defined below) of the Joint Account as determined in accordance with clause 8.
      
    
    
      7.2.
      
        
          To the extent the Profit and Loss Calculation at the end of each quarter results in net cash profits (
          “Net Profits”
          ), such Net Profits shall on a quarterly basis be subject to the following:
        
        
          		a.[ [Ltd. 2] ] shall be entitled to thirty-five (35) per cent and [belanghebbende] for sixty-five (65) per cent of the Net Profits for the first € 100K Net Profits (
          “Profit Share 1”
          ). Above the amount of € 100K Net Profits the split will range from sixty (60) until ninety (90) per cent for [ [Ltd. 2] ] and forty (40) per cent until ten (10) per cent for [belanghebbende] (
          “Profit Share 2”
          ). (…)
        
        
          b. Payment to [ [Ltd. 2] ] will immediately and unconditionally be executed the moment the moment the cash will be submitted to the bank account and/or at the disposal of the Company without any right of set off.
        
        
          c. Losses resulting from the Approved Activities whether in the future or in the past will be covered by the results of the accounting year in which the losses have occurred.
        
        
          	(…)
        
        
          Article 11. Account Statements
        
        
          In addition to [belanghebbende] providing direct access to any operational accounts opened on behalf of the Joint Account so that the Parties may directly view daily account transaction reports, [belanghebbende] shall also provide an “
          Account Statement”
           at the end of each month showing the aggregate market value of all Investment Assets and funds in the Joint Account.
        
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      3.8.
      Op basis van de in 3.7 bedoelde overeenkomst was belanghebbende in de jaren 2013 tot en met 2016 de volgende bedragen (in Canadese dollars) aan [Ltd. 2] verschuldigd:
      
      
        
          
          
          
            
              
                2013
              
              
                1.234.297
              
            
            
              
                2014
              
              
                1.807.018
              
            
            
              
                2015
              
              
                719.772
              
            
            
              
                2016
              
              
                673.512
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.9.
      In de onderhavige jaren hield belanghebbende rekeningen aan bij [bedrijf 2] en bij [Ltd. 3] ( [Ltd. 3] ), beide gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Op afschriften van deze rekeningen werden op enig moment in de jaren 2014 tot en met 2016, de volgende posities in in Nederland gevestigde vennootschappen genoemd:
      
        
          
            [bedrijf 2] : 869.200 aandelen [Plc.] , met een marktwaarde op 12 augustus 2014 van € 25.989.401;
        
        
          
            [bedrijf 2] : 900.000 aandelen [N.V. 1] , met een marktwaarde op 25 augustus 2014 van € 51.165.639;
        
        
          
            [bedrijf 2] : 2.000.000 aandelen [N.V. 2] met een marktwaarde op 25 november 2014 van € 64.440.000;
        
        
          
            [Ltd. 3] : 2.000.000 aandelen [N.V. 2] , met een marktwaarde op 3 februari 2015 van € 76.680.960;
        
        
          
            [Ltd. 3] : 400.000 aandelen [N.V. 3] , met een marktwaarde op 28 april 2015 van € 24.652.308;    
        
        
          
            [Ltd. 3] , 7.600.000 aandelen [N.V. 4] , met een marktwaarde op 9 augustus 2016 van € 2.188.800.
        
      
      
    
    
      3.10.
      Belanghebbende kocht de in 3.9 bedoelde aandelen kort vóór de record date, de datum die bepalend is voor de uitkering van dividenden, van [bedrijf 2] en [Ltd. 3] om de aandelen na ontvangst van de uitgekeerde dividenden weer aan [bedrijf 2] respectievelijk [Ltd. 3] te verkopen. Het risico op waardeverandering van de aandelen werd door middel van, tegelijk met de koop van de aandelen, met [bedrijf 2] en [Ltd. 3] gesloten ‘price return swaps’ afgedekt.
      
    
    
      3.11.
      De in 3.10 beschreven transacties werden vrijwel volledig gefinancierd door [bedrijf 2] en [Ltd. 3] . 
      
    
    
      3.12.
      
        Op 18 februari 2013 heeft de inspecteur, [inspecteur 5] ( [inspecteur 5] ), na een verzoek van de heer [naam 2] ( [naam 2] ), verbonden aan [fiscaal jurist] B.V., een e-mail gestuurd aan [naam 2] waarin onder meer staat:
        
          “Hierbij deel ik u mede dat [belanghebbende] kwalificeert als een lichaam als bedoeld in art. 10, lid 3 Wet op de dividendbelasting en derhalve aanspraak kan maken op teruggave van dividendbelasting, indien overigens aan de vereisten voor teruggave is voldaan.”
        
      
      
    
    
      3.13.
      In 2014 en 2015 hebben onder meer [adressant 2] ( [adressant 2] ) en [adressant 1] Inc. ( [adressant 1] ) namens belanghebbende verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting over de jaren 2013 tot en met 2015 ingediend. Deze verzoeken zijn gehonoreerd. Met de in 1.2 vermelde overige beschikkingen ten name van [adressant 2] / [adressant 1] zijn vervolgens de teruggaven teruggenomen. Door middel van de in 1.1 bedoelde naheffingsaanslagen heeft de inspecteur de teruggegeven dividendbelasting bij belanghebbende nageheven.
      
    
    
      3.14.
      
        Ten aanzien van [bedrijf 1] zijn twee verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting geweigerd. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur, mr. [inspecteur 6] , de verzoeken om teruggaaf alsnog gehonoreerd. In een e-mailbericht van 8 september 2015 schreef hij aan [naam 2] onder meer:
        
          “Uit de stukken blijkt de door u gevoerde correspondentie met de heer [naam 3] inzake [ [bedrijf 1] ]. De heer [naam 3] komt daarin inderdaad (…) tot de conclusie dat [ [bedrijf 1] ] kwalificeert als een lichaam als bedoeld in artikel 10, lid 3, Wet DB 1965. Aldus is er volgens mijn gegevens een teruggaaf van dividendbelasting over 2013 verleend ten bedrage van € 97.042 (…).
        
      
      
      
        
          Afgaande op het mij ter beschikking staande pensioenplannen (van zowel [groep] als [bedrijf 1] Canada, welke identiek zijn), en naar aanleiding van HR 15 november 2013, nr. 12/01866, BNB 2014/20 (r.o. 3.3) staat het voor mij niet bij voorbaat vast dat [ [bedrijf 1] ] objectief vergelijkbaar is met een in Nederland gevestigd en subjectief vrijgesteld pensioenlichaam in de zin van artikel 5, lid 1, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Als er sprake mocht zijn van onvoldoende objectieve vergelijkbaarheid zou het fonds in Nederland kunnen zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting, ware het alhier gevestigd. Daardoor behoort hij mogelijkerwijs niet tot de groep waarvoor de tegemoetkoming van artikel 10 Wet DB 1965 is bedoeld. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat BNB 2014/20 niet alleen van toepassing is op beleggingslichamen, maar ook op andere rechtspersonen (dus ook pensioenlichamen). 
        
      
      
      
        
          Vanwege de expliciete beslissing van mijn voorganger [naam 3] , alsmede op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zal ik het door u ingediende bezwaar (waarvan ik aanneem dat ik deze nog per post ontvang) ditmaal gegrond verklaren en alsnog de teruggaaf van dividendbelasting verlenen (op de beschikkingsnummers: (…)).
        
      
      
      
        
          Uitdrukkelijk vermeld ik hierbij dat voor de toekomst aan mijn beslissing geen rechten kunnen worden ontleend. Ten aanzien van toekomstige dividenduitdelingen kunt u derhalve geen vertrouwen meer ontlenen aan de brief van de heer [naam 3] van (…).”  
        
      
      
    
    
      3.15.
      
        In een tweede e-mailbericht van 8 september 2015 schreef [inspecteur 6] aan [naam 2] onder meer:
        
          “Uiteraard geldt voor de reeds lopende posities hetzelfde als ten aanzien van de onderhavige gevallen. Teruggaaf van ingehouden dividendbelasting kan in dat geval worden verleend, onder verwijzing naar de toezegging van de heer [naam 3] en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
        
      
      
      
        
          Overigens sluit ik niet uit dat [ [bedrijf 1] ] in de toekomst in aanmerking blijft komen voor een teruggaaf, maar het klopt dat er in de gehele linie een herbeoordeling van pensioenachtige lichamen gaat plaatsvinden. De ‘5-1-b’-toets is in het verleden niet altijd strict genoeg aangelegd door de inspecteur, hetgeen wordt onderkend door het Ministerie. Er loopt momenteel ook een procedure inzake de objectieve vergelijkbaarheid met een ‘5-1-b’-lichaam. De inspecteur volgt hierbij de lijn uit BNB 2014/20, en wordt daarbij ook gesteund door het Ministerie. De uitkomst van deze procedure zal mede bepalend zijn voor andere in derdenlanden gevestigde pensioen(achtige) lichamen.”
        
      
      
    
    
      3.16.
      
        In een e-mailbericht van [naam 2] aan de inspecteur van 18 juli 2019 staat onder meer:
        
          	“Onderwerp	RE: Betr: RE: [belanghebbende] en [ [bedrijf 1] ]
        
        
          	(…)
        
        
          U heeft mij rechtstreeks benaderd op grond van het eerdere contact dat ik heb gehad met de heer [inspecteur 6] . Ik meen dat u ook via Goal Tax Reclaim Services bent doorverwezen naar de asset manager en zo ook weer bij mij terecht bent gekomen. Het contact heeft niet via de Canadese pensioenfondsen plaatsgevonden. Feit is dat ik formeel inderdaad niet optreedt namens de pensioenfondsen. Mijn directe relatie is de asset manager.”	
        
      
      
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Vooraf
      
      4.	Ter zitting heeft de inspecteur gesteld dat de in 1.6 genoemde nadere stukken tardief moeten worden verklaard voor zover daarin wordt gesteld dat belanghebbende de opbrengstgerechtigde was tot de onderhavige dividenden en dat de onderhavige naheffing strijd oplevert met artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU).
    
    
    
      4.1.
      Om redenen van proceseconomie zal de rechtbank eerst ingaan op de overige geschilpunten.
      
      
        
          Heeft de inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen het vertrouwensbeginsel geschonden?
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat de inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Hij wijst er daarbij op dat [inspecteur 5] heeft meegedeeld dat belanghebbende kwalificeert als lichaam als bedoeld in artikel 10, derde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB) (zie 3.12). Verder wijst belanghebbende erop dat de inspecteur, nadat twee verzoeken om teruggaaf van [bedrijf 1] waren geweigerd en [bedrijf 1] daartegen bezwaar had gemaakt, alsnog de gevraagde teruggaaf heeft verleend (zie 3.14 en 3.15).
      
      
        4.2.1.
        De inspecteur stelt dat [naam 2] heeft gemeld dat hij belanghebbende niet vertegenwoordigde (zie 3.16) en dat eventueel vertrouwen hierdoor niet jegens belanghebbende is gewekt. Verder stelt de inspecteur dat [inspecteur 5] slechts heeft bevestigd dat belanghebbende aan één van de voorwaarden voor teruggaaf van dividendbelasting voldoet, dat [inspecteur 5] het voorbehoud heeft gemaakt dat belanghebbende ook overigens aan de vereisten voor teruggave moet voldoen en dat daarmee dus niet is gezegd dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van dividendbelasting. Daarnaast stelt de inspecteur dat [inspecteur 6] , toen hij na bezwaar van [bedrijf 1] alsnog teruggaven van dividendbelasting verleende, geen vertrouwen jegens belanghebbende heeft gewekt. Tot slot stelt de inspecteur dat belanghebbende te kwader trouw was omdat hij wist dat hij – net als een ander pensioenlichaam in een op dat moment lopende procedure – naar de opvatting van de inspecteur niet kwalificeerde als vrijgesteld pensioenfonds en hij de inspecteur daarom had moeten informeren over zijn handelsactiviteiten. 
        
      
      
        4.2.2.
        Naar het oordeel van de rechtbank trad [naam 2] in de communicatie met de inspecteur – in welke communicatie volgens belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt – wél op namens belanghebbende. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de bedoelde communicatie volledig heeft plaatsgevonden in het kader van de later aan [bedrijf 1] en belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen en dat in de stukken ook steeds staat vermeld dat het [bedrijf 1] en belanghebbende betreft. Daaraan doet niet af dat [naam 2] om hem moverende redenen op enig moment heeft gemeld dat hij niet een rechtstreekse opdracht van belanghebbende had. Juist uit de betreffende correspondentie waar de inspecteur naar verwijst, volgt dat [naam 2] de intentie had om namens belanghebbende op te treden, dat belanghebbende dat ook wenste en dat ook de inspecteur steeds ervan is uitgegaan dat [naam 2] namens (onder andere) belanghebbende optrad.   
        
      
      
        4.2.3.
        Verder is de rechtbank van oordeel dat [inspecteur 5] niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de in 3.13 bedoelde verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting zouden worden gehonoreerd. Toen [inspecteur 5] meldde dat belanghebbende kwalificeert als lichaam als bedoeld in artikel 10, derde lid, van de Wet DB en derhalve aanspraak kan maken op teruggave van dividendbelasting, beschikte hij slechts over een aantal van de voor zijn beoordeling relevante documenten. Belanghebbende had, toen hij het in 3.12 bedoelde verzoek aan [inspecteur 5] deed, redelijkerwijs moeten vermoeden dat hij volledige inlichtingen – zoals jaarcijfers – aan [inspecteur 5] moest verstrekken, om zich met succes te kunnen beroepen op opgewekt vertrouwen. Nu belanghebbende [inspecteur 5] relevante informatie heeft onthouden, brengt de mededeling van [inspecteur 5] niet mee dat de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd.
        
      
      
        4.2.4.
        Tot slot oordeelt de rechtbank dat [inspecteur 6] evenmin het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de in 3.13 bedoelde verzoeken om teruggaaf van dividendbelasting gehonoreerd zouden blijven. Die toezegging is immers aan een ander ( [bedrijf 1] ) gedaan. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, valt niet in te zien waarom belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat hetzelfde standpunt ook voor hem had te gelden.
        
      
      
        4.2.5.
        Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft de inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen het vertrouwensbeginsel niet geschonden. 
        
        
          
            Zijn de naheffingsaanslagen terecht opgelegd?
          
        
      
    
    
      4.3.
      De hoogte van de naheffingsaanslagen als zodanig is niet in geschil.
      
      
        4.3.1.
        Bij de beoordeling van het geschil zal de rechtbank in het midden laten of belanghebbende moet worden aangemerkt als de opbrengstgerechtigde en uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden. De rechtbank zal zowel ingaan op de situatie dat belanghebbende als zodanig is aan te merken als de situatie dat dit niet zo is. De conclusie is in beide gevallen hetzelfde, namelijk dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd.
        
      
      
        4.3.2.
        Belanghebbende stelt dat niet bij hem mocht worden nageheven omdat:
        
          
            bij hem geen naheffing kan plaatsvinden van dividendbelasting die eerder aan een derde is teruggegeven;
          
          
            de bij hem nageheven dividendbelasting al eerder was begrepen in de overige beschikkingen (zie 1.2), hetgeen volgens hem in strijd is met artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR);
          
        
        En bovendien, als hij is aan te merken als opbrengstgerechtigde en uiteindelijk gerechtigde:
        
          
            hij is aan te merken als een vrijgesteld pensioenfonds, als bedoeld in artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb);
          
          
            artikel 63, eerste lid, van het VWEU meebrengt dat hij niet zwaarder belast mag worden dan een met hem vergelijkbare ingezeten belastingplichtige die is onderworpen aan de vennootschapsbelasting (drukvergelijking). 
          
        
        
      
      
        4.3.3.
        De inspecteur stelt dat het vaststellen van de in 1.2 bedoelde beschikkingen niet aan naheffing bij belanghebbende in de weg staat, belanghebbende niet is aan te merken als vrijgesteld pensioenfonds en het beroep op drukvergelijking tardief is en belanghebbende – zo de rechtbank het beroep op drukvergelijking niet tardief mocht verklaren – niet aannemelijk heeft gemaakt dat er enig verband bestaat tussen het door hem behaalde beleggingsresultaat en zijn pensioenverplichtingen.
        
      
      
        4.3.4.
        De rechtbank overweegt dat artikel 20, tweede lid, van de AWR niet in de weg staat aan de onderhavige naheffing bij belanghebbende. Indien belanghebbende niet is aan te merken als opbrengst- en/of uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden, dan is het teruggaafverzoek gedaan door iemand die daar geen recht op heeft en heeft hij ten onrechte teruggaven van dividendbelasting ontvangen. Als belanghebbende wél is aan te merken als opbrengst- en uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden, dan heeft hij ten onrechte teruggaven van dividendbelasting ontvangen omdat hij niet is aan te merken als vrijgesteld pensioenfonds, als bedoeld in artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet Vpb (zie hierna onder 4.3.6). In beide gevallen kan de dividendbelasting op grond van de hiervoor genoemde bepaling worden nageheven. 
        
      
      
        4.3.5.
        Aan wat hiervoor is overwogen doet niet af dat ten aanzien van anderen de overige beschikkingen zijn vastgesteld (zie 1.2) omdat, nu belanghebbende onvoldoende inzicht heeft gegeven in de onderlinge verhoudingen tussen hem en die anderen, de inspecteur tot behoud van rechten zowel de in 1.1 bedoelde naheffingsaanslagen als de in 1.2 bedoelde overige beschikkingen mocht vaststellen teneinde te vermijden dat de ten onrechte terugbetaalde dividendbelasting niet kon worden teruggevorderd. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat er een reële kans bestaat dat belanghebbende is aan te merken als de opbrengst- en uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden. De grond dat dan dubbele (na)heffing plaatsvindt, miskent dat heffing bij belanghebbende en de anderen tot behoud van rechten toelaatbaar is. Daarbij verdient opmerking dat de aanvaarding van dubbele heffing tot behoud van rechten in een geval als het onderhavige niet afdoet aan de mogelijkheden van de belanghebbenden zich te verweren tegen de invordering ingeval daardoor volgens hen meer belasting wordt betaald dan in totaal ten hoogste verschuldigd kan zijn ter zake van de ontvangen dividenden.
        
      
      
        4.3.6.
        Naar het oordeel van de rechtbank is belanghebbende verder niet aan te merken als een vrijgesteld pensioenfonds in de zin van artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet Vpb. Aannemelijk is geworden dat belanghebbende voordelen heeft behaald met bedrijfsmatige activiteiten. De activiteiten van belanghebbende met betrekking tot de dividenden gingen normaal vermogensbeheer te boven. De rechtbank neemt hierbij het volgende – in onderlinge samenhang gezien – in aanmerking:
        
          
            Belanghebbende nam actief deel aan het economische (beurs)verkeer (zie 3.9 en 3.10).
          
          
            Er is specifieke kennis nodig om te beleggen zoals belanghebbende dat deed. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de aandelen (vrijwel) volledig waren gefinancierd met vreemd vermogen (zie 3.11), dat belanghebbende de aandelen kort vóór de record date kocht van [Ltd. 3] en [bedrijf 2] om de aandelen na ontvangst van de uitgekeerde dividenden weer aan [Ltd. 3] en [bedrijf 2] te verkopen (zie 3.10) en dat het risico op waardeverandering van de aandelen door belanghebbende door middel van ‘price return swaps’ werd afgedekt (zie 3.10);
          
          
            Het rendement op de beleggingen van belanghebbende was zeer hoog (zie 3.6), waarbij belanghebbende een hoog financieel risico loopt indien dividendbelastingteruggaves moeten worden terugbetaald.
          
        
        De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende met deze bedrijfsmatige activiteiten een meer dan bijkomstig ander oogmerk dan pensioenverzorging (van één pensioengerechtigde) had, nl. het drijven van een commerciële onderneming, samen met aan haar gelieerde bedrijven, in effecten en arbitrage. Dat niet-bijkomstige oogmerk staat in de weg aan toepassing van de vrijstelling van artikel 5, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet Vpb omdat de belanghebbende zich niet nagenoeg geheel ten doel stelt pensioen te verzorgen. Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende door de Canadese belastingdienst werd aangemerkt als vrijgesteld pensioenlichaam.  
        
      
      
        4.3.7.
        Belanghebbendes stelling dat artikel 63, eerste lid, van het VWEU meebrengt dat hij niet zwaarder belast mag worden dan een met hem vergelijkbare ingezeten belastingplichtige die is onderworpen aan de vennootschapsbelasting (drukvergelijking) faalt, reeds omdat belanghebbende in het geheel geen inzicht heeft gegeven in de rechten van de pensioengerechtigden en hij nog geen begin van bewijs heeft geleverd voor een berekening van de zogenoemde drukvergelijking.
        
      
      
        4.3.8.
        Gelet op wat is overwogen in 4.3.4 tot en met 4.3.7, zijn de naheffingsaanslagen terecht opgelegd.
        
        
          
            Tussenconclusie
          
        
      
      
        4.3.9.
        Gelet op alles wat hiervoor is overwogen, behoeft de vraag of de in 4 bedoelde stellingen tardief moeten worden verklaard geen beantwoording.
        
        
          
            Zijn de belastingrentebeschikkingen terecht gegeven?
          
        
      
    
    
      4.4.
      De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de belastingrentebeschikkingen. Nu de naheffingsaanslagen in stand blijven, heeft hetzelfde te gelden voor de belastingrentebeschikkingen.
      
      
        
          Zijn de bezwaren betreffende de overige beschikkingen op goede gronden niet-ontvankelijk verklaard?
        
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt primair dat de bezwaren betreffende de overige beschikkingen weliswaar terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard, maar dat niet-ontvankelijkverklaring op andere gronden had moeten geschieden. Belanghebbende zou hier belang bij hebben voor een reactie op claims die [adressant 2] en [adressant 1] bij belanghebbende zouden hebben ingediend ter zake van de door [adressant 2] en [adressant 1] ontvangen beschikkingen (zie 1.2).
      
      
        4.5.1.
        
          De rechtbank beoordeelt of de inspecteur terecht en op juiste gronden de bezwaren tegen de overige beschikkingen niet-ontvankelijk heeft verklaard. Volgens de wet bestaat alleen het recht om bezwaar te maken als aan diegene ook het recht is toegekend om beroep bij de bestuursrechter in te stellen. Voor fiscale zaken is in artikel 26a van de AWR geregeld wie het recht heeft beroep in te stellen. In het eerste lid van dat artikel staat dat dit de belanghebbende is aan wie de belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking is opgelegd. De overige beschikkingen zijn niet op naam van belanghebbende gesteld. Belanghebbende heeft op die grond dus niet het recht om in beroep te gaan. En dus ook niet om bezwaar te maken. 
          Belanghebbende voldoet ook niet aan het tweede lid van artikel 26a van de AWR. De enkele omstandigheid dat ter behoud van rechten de bedragen zowel in de overige beschikkingen van [adressant 2] / [adressant 1] als in de naheffingsaanslagen van belanghebbende zijn begrepen, wil nog niet zeggen dat in de overige beschikkingen een inkomens- of vermogensbestanddeel van belanghebbende is begrepen. Daarnaast zijn de bedragen in de overige beschikkingen niet aan te merken als voorheffing. De bezwaren zijn dus terecht en op goede gronden niet-ontvankelijk verklaard door de inspecteur. 
        
        
      
      
        4.5.2.
        De beroepen tegen de betreffende uitspraken op bezwaar zullen dan ook ongegrond worden verklaard. Aangezien de inspecteur op goede gronden heeft geoordeeld dat de bezwaren niet-ontvankelijk zijn, behoeft de stelling van belanghebbende dat de inspecteur mogelijk ook op andere gronden de bezwaren niet-ontvankelijk had kunnen verklaren, geen beantwoording.
        
        
          
            Heeft belanghebbende recht op een immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding  van de redelijke termijn?
          
        
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende maakt aanspraak op een vergoeding van immateriële schade in verband met de duur van de bezwaar- en de beroepsprocedures. De rechtbank ziet aanleiding om een vergoeding toe te kennen. Dit geldt ook voor de zaken over de overige beschikkingen, omdat geen sprake is van een situatie waarin redelijkerwijs geen twijfel mogelijk is dat bezwaar is gemaakt door iemand die geen bezwaar kon maken. De vergoeding wordt als volgt berekend.
      
      
        4.6.1.
        De redelijke termijn bedraagt als uitgangspunt twee jaar, te rekenen vanaf het moment waarop de inspecteur het (eerste) bezwaarschrift ontvangt. De rechtbank overweegt dat alle in 1.7 bedoelde beroepen betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Verder zijn de zaken in de bezwaarfase (nagenoeg) gelijktijdig behandeld en zijn deze in beroep gezamenlijk behandeld. Gelet hierop bestaat er voor alle fasen van de procedures een zodanige samenhang dat ter vaststelling van het bedrag van de immateriëleschadevergoeding voor alle zaken gezamenlijk eenmaal het tarief van € 500 per half jaar (dat de redelijke termijn wordt overschreden) wordt gehanteerd.
        
      
      
        4.6.2.
        De redelijke termijn is gaan lopen op 23 januari 2020, namelijk de dag waarop het eerste bezwaarschrift door de inspecteur is ontvangen. Aangezien de rechtbank uitspraak doet op 13 juni 2024, heeft de bezwaar- en beroepsprocedure (afgerond) vier jaar en vijf maanden geduurd. De redelijke termijn is daarom met (afgerond) twee jaar en vijf maanden overschreden. In verband met deze overschrijding hebben belanghebbende en [bedrijf 1] recht op een vergoeding van in totaal afgerond 5 x € 500 is € 2.500. Zij hebben dus elk recht op € 1.250. Hiervan komt telkens € 345 (8/29e deel van € 1.250) voor rekening van de inspecteur. Gelet op de datum van de (laatste) uitspraken op bezwaar (8 maart 2021) heeft de bezwaarfase namelijk 14 maanden, en dus 8 maanden te lang, geduurd. Het restant van telkens € 905 komt voor rekening van de Minister. De rechtbank merkt de Minister in zoverre aan als partij in het geding.
        
        
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      5. De beroepen zijn ongegrond. Belanghebbende heeft recht op een vergoeding van immateriële schade van € 1.250.
    
    
    
      5.1.
      In verband met de vergoeding van immateriële schade krijgt belanghebbende het griffierecht vergoed en krijgt hij een vergoeding van zijn proceskosten. 
      
    
    
      5.2.
      De proceskostenvergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Naar het oordeel van de rechtbank is er sprake van samenhang tussen alle in 1.7 bedoelde zaken. De zaken zijn immers (nagenoeg) gelijktijdig door de inspecteur en door de rechtbank behandeld en de werkzaamheden van de gemachtigde van belanghebbenden konden in elk van de zaken (nagenoeg) identiek zijn. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In bezwaar heeft elke proceshandeling een waarde van € 310 en in beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 875. Een deel van de beroepen van [bedrijf 1] is gegrond en daarom wordt de totale proceskostenvergoeding als volgt berekend. De gemachtigde heeft een bezwaarschrift ingediend (1 punt), heeft deelgenomen aan een hoorgesprek (1 punt), heeft een beroepschrift ingediend (1 punt) en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen (1 punt). Vanwege het aantal samenhangende zaken past de rechtbank een factor van 1,5 toe. De vergoeding bedraagt dan in totaal € 3.555. Belanghebbende heeft daarvan recht op € 218,75. Belanghebbende heeft immers alleen recht op een vergoeding voor het verzoek om vergoeding van immateriële schade. De andere in 1.7 genoemde entiteit heeft recht op € 3.336,25. 
      
    
    
      5.3.
      De inspecteur en de Minister moeten elk de helft van het griffierecht en van de proceskosten aan belanghebbende vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen ongegrond; 
    - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 345;
    - veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 905; 
    - bepaalt dat de inspecteur een bedrag aan griffierecht van € 714 aan belanghebbende moet vergoeden;
    - bepaalt dat de Minister een bedrag aan griffierecht van € 714 aan belanghebbende moet vergoeden;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 109,25 aan proceskosten aan belanghebbende;
    - veroordeelt de Minister tot betaling van € 109,25 aan proceskosten aan belanghebbende.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 13 juni 2024 door mr. S.A.J. Bastiaansen, voorzitter, mr. S.J. Willems-Ruesink en mr. drs. M.M. de Werd, leden, in aanwezigheid van mr. I. van Wijk, griffier, en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
    
    
    
    
    
    
  
  
     Zie Hoge Raad 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:269, r.o. 4.6.4. 
  
  
     Zie Hoge Raad 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, r.o. 3.4.
  
  
     Zie Hoge Raad 22 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY2681, r.o. 3.4.1.
  
  
     Zie Hoge Raad 22 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY2681, r.o. 3.4.2.
  
  
     Vgl. Gerechtshof Amsterdam 18 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:3142.
  
  
     Artikel 7:1 van de Algemene wet bestuursrecht.
  
  
     Zie voor de uitgangspunten het overzichtsarrest Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. 
  
  
     Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid, van de AWR.