ECLI:NL:GHAMS:2021:2376, Gerechtshof Amsterdam, 05-08-2021, 19/00954 tot en 19/00957
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-08-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Douane. Bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard. 'Mededeling financiële aansprakelijkheid' kwalificeert niet als beschikking in de zin van artikel 4, sub 5, CDW. Belanghebbende wordt niet rechtstreeks geraakt door de utb’s die zijn uitgereikt aan de GmbH, voor wie belanghebbende als direct vertegenwoordiger aangiften heeft gedaan, ook al heeft zij kenbaar gemaakt dat zij voornemens is de uit die aangiften voortvloeiende douaneschulden te betalen en heeft zij voor die douaneschulden zekerheid gesteld door middel van een borgstelling.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 19/00954 tot en met 19/00957
    
    
      5 augustus 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige douanekamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende,
      gemachtigde: mr. J.A. Biermasz (Ploum Advocaten)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 18 juli 2019 in de zaken met de kenmerken HAA 16/5069, 16/5071, 16/5072 en 16/5073 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 26 november 2015 vier uitnodigingen tot betaling (utb’s) uitgereikt aan [A GmbH] (hierna: [A]) ten bedrage van respectievelijk € 67.190,97, € 66.146,08, € 61.921,09 en € 65.873,50 aan antidumpingrechten en compenserende rechten.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft met dagtekening 17 november 2015 aan belanghebbende viermaal een 'Mededeling financiële aansprakelijkheid' (hierna ook: de mededelingen) gestuurd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de utb's en de mededelingen bezwaar gemaakt. Bij vier uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de bezwaren van belanghebbende tegen de utb's en de mededelingen niet-ontvankelijk verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      De daartegen ingestelde beroepen heeft de rechtbank in haar uitspraak van 18 juli 2019 ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.5.
      
        Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof
        ingekomen op 5 augustus 2019 en is aangevuld bij brief van 15 oktober 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
      
    
    
      1.6.
      Op 4 juni 2021 is bij het Hof een nader stuk van belanghebbende ingekomen en op 14 juni 2021 een pleitnota van belanghebbende. 
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      
        De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ en ‘verweerder’).
        “1. Eiseres, voorheen (onder meer) [XX] B.V. geheten, is actief op het gebied van expeditie en transport en als logistiek dienstverlener op het gebied van in- en uitvoer.
      
      
      2. Aan eiseres is het gebruik toegestaan van de zogenaamde uitstelregeling maandkrediet. Deze betalingsfaciliteit houdt in dat uitstel van betaling wordt verleend voor het totaal van de bedragen aan rechten die door de douaneautoriteiten worden geboekt binnen een periode van een maand. Via een maandkredietsaldo worden alle betalingen verricht waartoe door eiseres ingediende aangiften aanleiding geven.
      
      3. De bij deze betalingsfaciliteit verplichte doorlopende zekerheidstelling van eiseres is geschied door borgstelling. Borgsteller is [bank] en tussen de [bank] en de ontvanger van de Belastingdienst/Douane is een akte van borgtocht overeengekomen.
      
      4. Tussen eiseres en [A] geldt per 1 januari 2014 de “Agreement / authorisation to act as direct representative”, waarin onder meer het volgende is overeengekomen:
      
      
        “(…)
        Article 3. PROVISION OF SECURITY / PAYMENT OF DUTIES AND TAXES
      
    
    
      3.1
      
        Unless otherwise agreed, use will be made of the facilities of the Direct Representative in order to provide security and ensure payment of duties, other charges and taxes to the Customs Authorities.
        (…)”
      
      
      5. Eiseres heeft op naam en voor rekening van [A] op 27 augustus 2014 drie aangiften en op 1 oktober 2014 één aangifte gedaan voor het brengen in het vrije verkeer van – kort gezegd – zonnepanelen. De aangiften vermelden telkens als land van oorsprong Taiwan.
      
      6. Bij brieven van 26 oktober 2015 heeft verweerder [A] meegedeeld voornemens te zijn deze vier aangiften te corrigeren omdat het land van oorsprong niet correct zou zijn. De daadwerkelijke oorsprong van de zonnepanelen zou China zijn. De correcties bedragen € 67.190,97, € 66.146,08, € 61.921,09 en € 65.873,50 aan rechten bij invoer, telkens zijnde antidumpingrechten en compenserende rechten.
      Deze brieven zijn per adres aan eiseres gestuurd met het verzoek deze brieven in handen te stellen van [A] .
      
      7. Met dagtekening 17 november 2015 heeft verweerder aan eiseres ter zake van de vier genoemde aangiften viermaal een 'Mededeling financiële aansprakelijkheid' gestuurd. In deze mededeling is onder meer vermeld:
      
      
        "De aangifte werd door [XX] B.V. gedaan in directe vertegenwoordiging voor [A GmbH] waarbij werd gekozen voor betaling van de verschuldigde rechten via het maandkrediet [XX] B.V.
        Vanwege het feit dat het systeem DSI "gesloten" werd en er nog een Olaf-onderzoek liep naar de oorsprong van deze goederen, is bovengenoemde aangifte ten invoer d.d. 22-05-2015 "handmatig afgedaan". Ik heb vastgesteld dat er op het moment van het "handmatig afdoen" geen zekerheid of schuld geboekt is om de betaling te garanderen van de uit de aangifte voortvloeiende rechten bij invoer en andere belastingen, voor zover die verschuldigd zijn tot en met het moment van beëindiging van verificatie.
        Nu de uitslag van het onderzoek bekend is en de aangifte definitief gecorrigeerd wordt, blijft de financiële aansprakelijkheid van [XX] B.V. voor de op 17-11-2015 opgelegde uitnodiging tot betaling met nummer (…) ten name van [A GmbH] volledig in tact.
        Voor wat betreft de opgelegde UTB aan de schuldenaar, dient u voor meer informatie contact op te nemen met de vertegenwoordigde [A GmbH].Deze mededeling is geen beschikking ingevolge de Algemene Wet Bestuursrecht, derhalve is er geen bezwaar mogelijkheid."
      
      
      8. Verweerder heeft vervolgens met dagtekening 26 november 2015 ter zake van de vier gecorrigeerde aangiften de utb's aan [A] uitgereikt overeenkomstig de voorgenomen en meegedeelde correcties.
      
      9. Bij brieven van 25 juli 2016 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld en in de uitspraken op bezwaar is telkens vermeld dat in de ‘Mededeling financiële aansprakelijkheid’ ten onrechte is verwezen naar een uitnodiging tot betaling van 17 november 2015 en dat dit 26 november 2015 moet zijn.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      De door de rechtbank onder punt 3 genoemde akte van borgtocht bevat onder meer de volgende tekst:
      
      
        “Ondergetekende [de [bank]] stelt zich borg en verbindt zich hoofdelijk bij het kantoor van zekerheidstelling van de ontvanger van de Belastingdienst/Douane te Rotterdam […] voor al hetgeen […], 
        C.  aan het Koninkrijk der Nederlanden door derden verschuldigd is of kan worden […] voor zover [belanghebbende] blijkens een daartoe strekkende machtiging, als directe vertegenwoordiger optreedt namens deze derden (…) en voor zover [belanghebbende] daarbij een verbintenis tot betaling en/of (…) een verbintenis tot het stellen van zekerheid op zich heeft genomen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is of de bezwaren van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard.
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in
        de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar de naar aanleiding van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
      
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
    
      “14. Artikel 4, van het CDW luidt – voor zover van belang – als volgt:
      In de zin dit van dit wetboek wordt verstaan onder:
      (…)
      5. beschikking: elke administratieve beslissing verband houdend met de douanewetgeving die door een douaneautoriteit over een bepaald geval wordt genomen en die voor een of meer personen wier identiteit bekend is of kan worden vastgesteld, rechtsgevolgen heeft; (…).
    
    
    
      15.1.
      Artikel 189 van het CDW luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      1. Indien, overeenkomstig de douanewetgeving, de douaneautoriteiten eisen dat zekerheid wordt gesteld om de betaling van een douaneschuld te waarborgen, dient deze zekerheid te worden gesteld door de schuldenaar of de persoon die schuldenaar kan worden.
      (…)
      3. De douaneautoriteiten kunnen toestaan dat zekerheid wordt gesteld door een derde in plaats van door de personen van wie de zekerheidsstelling was geëist.
      
    
    
      15.2.
      
        Artikel 191 van het CDW luidt als volgt:
        Op verzoek van de in artikel 189, lid 1 of lid 3, bedoelde persoon staan de douaneautoriteiten toe dat ter dekking van verscheidene transacties die tot het ontstaan van een douaneschuld aanleiding geven of kunnen geven, een doorlopende zekerheid wordt gesteld.
      
      
    
    
      15.3.
      
        Artikel 231 van het CDW luidt als volgt:
        Elk bedrag aan rechten kan door een andere persoon dan de schuldenaar worden voldaan.
      
      
    
    
      15.4.
      
        Artikel 243, eerste lid, eerste alinea, van het CDW luidt als volgt:
        Iedere persoon heeft het recht beroep in te stellen tegen beschikkingen van de douaneautoriteiten die betrekking hebben op de toepassing van de douanewetgeving en die hem rechtstreeks en individueel raken.
      
      
      16. De vraag of eiseres bezwaar kon maken tegen de utb's en ‘Mededelingen financiële aansprakelijkheid’ dient (uitsluitend) te worden beantwoord aan de hand van artikel 243 van het CDW. Dit is tussen partijen ook niet (meer) in geschil.
      
      17. Wat betreft de utb's geldt dat dit zonder meer beschikkingen zijn in de zin van het CDW. Naar het oordeel van de rechtbank wordt eiseres echter door deze beschikkingen niet rechtstreeks geraakt. Eiseres heeft de aan de utb's ten grondslag liggende aangiften gedaan als direct vertegenwoordiger van [A] . Eiseres is geen douaneschuldenaar en partijen verschillen hierover ook niet van mening.
      
      18. Indien eiseres uiteindelijk en zoals artikel 231 CDW ook toelaat, de douaneschulden van [A] voor haar betaalt, vloeien de rechtsgevolgen voor eiseres, te weten dat zij door de douane tot betaling van deze douaneschulden wordt aangesproken, niet voort uit de douanewetgeving, maar uit de civielrechtelijke overeenkomst tussen eiseres en [A], die inhoudt dat eiseres de door [A] verschuldigde rechten bij invoer aan de douane betaalt. De utb's hebben daarom voor eiseres geen rechtstreekse rechtsgevolgen.
      Dit oordeel sluit aan bij het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AR4027, waarin is geoordeeld dat alleen een rechtsmiddel kan worden aangewend door de douaneschuldenaar zelf, en niet door degene die op basis van een civielrechtelijke overeenkomst een regresvordering op de douaneschuldenaar heeft. Het feit dat de douane heeft toegestaan dat eiseres op grond van artikel 189, derde lid, van het CDW, zekerheid heeft gesteld voor de douaneschulden van [A], maakt dit niet anders. Dat eiseres door de ontvanger kan worden gehouden tot betaling van de douaneschulden, vloeit immers niet voort uit de utb’s maar uit de gestelde zekerheid.
      
      19. De stelling van eiseres dat het ontbreken van een rechtsmiddel voor eiseres tegen de utb's in strijd is met artikel 6 van het EVRM wordt verworpen, reeds omdat artikel 6 van het EVRM niet van toepassing is op geschillen die uitsluitend een belastingaanslag betreffen (HR 11 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK5986).Voor zover eiseres bedoelt een beroep te doen op artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, is de rechtbank in de onderhavige zaak niet gebleken van strijdigheid van het CDW met dit artikel.
      
      20. Gelet op het voorgaande heeft verweerder de bezwaren van eiseres tegen de utb's terecht niet-ontvankelijk verklaard.
      
      21. Wat betreft de ‘Mededelingen financiële aansprakelijkheid’ geldt dat deze mededelingen moeten worden aangemerkt als informatieve brieven waarin verweerder aangeeft hoe hij tegen de mogelijk toekomstige aansprakelijkheid van eiseres voor de douaneschuld van [A] aankijkt. In deze brieven wordt van eiseres geen betaling gevorderd, noch roepen deze brieven op andere wijze rechtsgevolgen jegens eiseres in het leven. Deze brieven zijn dan ook geen besluiten waartegen een rechtsmiddel open staat.
      Ook het bezwaar van eiseres tegen de ‘Mededelingen financiële aansprakelijkheid’ heeft verweerder terecht niet-ontvankelijk verklaard.
      
      22. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank niet aan een inhoudelijke beoordeling van de bezwaren van eiseres tegen de utb’s en de ‘Mededelingen financiële aansprakelijkheid’ toe. De door eiseres ingenomen stelling dat zij niet tot betaling van de aan [A] opgelegde utb's kan worden aangesproken omdat de verificatie van de aangiften reeds geruime tijd voorafgaand aan het opleggen van de utb's was beëindigd, kan in deze procedure dan ook niet worden beoordeeld.
      
      23. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Ingevolge het bepaalde in artikel 243, lid 1, eerste alinea, van het CDW, gelezen in samenhang met artikel 243, lid 2, van het CDW (thans: artikel 44 DWU), heeft iedere persoon het recht bezwaar en beroep in te stellen tegen beschikkingen van de douaneautoriteiten die betrekking hebben op de toepassing van de douanewetgeving en die hem rechtstreeks en individueel raken. Onder een ‘beschikking’ wordt in dit verband verstaan: elke administratieve beslissing verband houdend met de douanewetgeving die door een douaneautoriteit over een bepaald geval wordt genomen en die voor een of meer personen wier identiteit bekend is of kan worden vastgesteld, rechtsgevolgen heeft (artikel 4, sub 5, CDW).
      
    
    
      5.2.
      De brieven met dagtekening 17 november 2015 met het opschrift “Mededeling financiële aansprakelijkheid” hebben – zoals de rechtbank in punt 21 van de bestreden uitspraak met juistheid heeft geoordeeld – een informatief karakter en hebben geen rechtsgevolgen, noch voor belanghebbende, noch voor enige andere persoon. Deze brieven kwalificeren niet als ‘beschikking’. Tegen de brieven staat daarom geen bezwaar en beroep open. De inspecteur heeft de tegen genoemde brieven gerichte bezwaren derhalve terecht niet-ontvankelijk verklaard. Het hoger beroep faalt in zoverre.
      
    
    
      5.3.
      De utb’s kwalificeren wel als beschikkingen, omdat zij rechtsgevolgen hebben. De utb’s doen een betalingsverplichting ontstaan voor – in elk geval – de geadresseerde, [A], zodat haar een recht van bezwaar en beroep tegen de utb’s toekomt. Belanghebbende heeft in hoger beroep het door de rechtbank verworpen standpunt herhaald dat ook aan haar het recht van bezwaar en beroep toekomt, omdat zij – naar zij stelt – rechtstreeks en individueel wordt geraakt door de utb’s. Dat zij rechtstreeks en individueel wordt geraakt blijkt, naar belanghebbende stelt, uit de omstandigheid dat zij door de douane rechtstreeks tot betaling van de utb’s kan worden aangesproken indien [A] niet aan haar betalingsverplichting voldoet. De inspecteur betwist dat belanghebbende rechtstreeks tot betaling van de utb’s kan worden aangesproken. Een eventuele gehoudenheid tot betaling vloeit voort uit de door belanghebbende gestelde zekerheid, zodat belanghebbende hooguit indirect wordt geraakt door de utb’s, aldus de inspecteur. Het Hof overweegt ter zake als volgt. 
      
    
    
      5.4.
      De aangiften zijn gedaan door belanghebbende, als direct vertegenwoordiger van [A]. Dit brengt met zich dat [A] kwalificeert als de ‘aangever’ (artikel 4, sub 18, CDW). Uit het bepaalde in artikel 201, lid 3, eerste volzin, van het CDW volgt dat de aangever de schuldenaar is voor een douaneschuld die voortvloeit uit een aangifte voor het vrije verkeer en daarom gehouden is tot betaling van die douaneschuld (artikel 4, sub 12, CDW). Uit geen enkele bepaling in het douanerecht vloeit een betalingsplicht voort voor een direct vertegenwoordiger voor aangiften die hij doet op naam en voor rekening van een ander.
      
    
    
      5.5.
      Een ieder, dus ook belanghebbende, kan ervoor kiezen de douaneschuld van een ander te betalen (artikel 231 CDW, thans: artikel 109 DWU). Dit kan (maar hoeft niet) de douaneschuld (te) zijn van een persoon voor wie zij als direct vertegenwoordiger is opgetreden. Vast staat dat belanghebbende in casu niet de douaneschulden van [A] heeft betaald. Wel heeft zij in de aangiften die zij heeft gedaan op naam en voor rekening van [A] aan de douane kenbaar gemaakt dat zij voornemens is de uit die aangiften voortvloeiende douaneschulden van [A] te betalen en heeft zij – met toepassing van artikel 189, lid 3, CDW (thans: artikel 89, lid 3, DWU) – voor die douaneschulden van [A] zekerheid gesteld door middel van een borgstelling (zie 2.3). Het is langs deze weg dat belanghebbende door de ontvanger kan worden aangesproken, althans de door haar gestelde zekerheid kan worden uitgewonnen, voor de betaling van de douaneschulden van [A]. Onder deze omstandigheden kan naar ’s Hofs oordeel niet met vrucht worden betoogd dat belanghebbende rechtstreeks wordt geraakt door de utb’s die aan [A] zijn uitgereikt. Zij ondervindt immers slechts indirect – via de door haar gestelde zekerheid – de financiële gevolgen van deze utb’s. Nu belanghebbende niet rechtstreeks is geraakt, komt haar geen recht van bezwaar en beroep toe tegen de utb’s die zijn uitgereikt aan [A]. 
      
    
    
      5.6.
      De inspecteur heeft, gelet op het vorenoverwogene, ook de tegen de utb’s gerichte bezwaren terecht niet-ontvankelijk verklaard. Het hoger beroep faalt ook in zoverre.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter van de douanekamer, C.J. Hummel en W.J. Blokland, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van 
      mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 5 augustus 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.