ECLI:NL:GHDHA:2021:1985, Gerechtshof Den Haag, 30-09-2021, BK-19/00478
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-09-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 8:29 Awb. Geheimhoudingsprocedure. Het verzoeken om toestemming als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, BBBB is niet aan te merken als intern beraad. De door de Inspecteur genoemde reden voor de beperkte kennisneming is in zoverre onvoldoende zwaarwegend.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    enkelvoudige geheimhoudingskamer
    nummer BK-19/00478
  
  
    Tussenuitspraak van 30 september 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X N.V.] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: R.W.J. Kerckhoffs) 
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: [F] ) 
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 20 juni 2019, nummer SGR 18/1904.
    
    
    
  
  
    Belastingaanslagen, boetebeschikkingen, bezwaar en beroep in eerste aanleg
    
    
      1.1
      Bij besluit van 28 december 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete van € 1.000.000 opgelegd (de boetebeschikking).
      
    
    
      1.2
      Belanghebbende heeft tegen de boetebeschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de boetebeschikking ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 20.000 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 338 aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
      
        
          Toepassing van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in eerste aanleg
        
      
      
    
    
      2.1
      
        De Inspecteur heeft in de procedure bij de Rechtbank bij brief van 9 mei 2018 een aantal stukken ingediend. Onder verwijzing naar artikel 8:29 Awb heeft de Inspecteur de Rechtbank meegedeeld dat uitsluitend zij kennis zal mogen nemen van deze stukken (beperkte kennisneming). Voor een deel van de stukken heeft de Inspecteur geschoonde versies bij het verweerschrift gevoegd. 
        De mededeling van de Inspecteur inzake de beperkte kennisneming betreft de volgende stukken:
      
      
        
          een interne e-mail van 22 november 2016 met drie bijlagen;
        
        
          een interne e-mail van 25 november 2016 met daarin een verslag van een telefoongesprek;
        
        
          een interne e-mail van 27 november 2016 met een akkoord en bevestiging van voormeld telefoongesprek;
        
        
          een interne e-mail van 6 december 2016 met bijlage;
        
        
          een interne e-mail van 7 december 2016 en de doorzending daarvan op 8 december 2016;
        
        
          een intern memo aan de directeur-generaal van de Belastingdienst (DGBel) van 7 december 2016. 
        
      
      
    
    
      2.2
      De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn mededeling dat uitsluitend de rechtbank kennis zal mogen nemen van de onder 2.1 genoemde stukken aangevoerd dat sprake is van stukken van intern beraad en van intern strategische aard. De Inspecteur heeft ter motivering van het weglakken van passages aangevoerd dat is gebeurd in verband met de privacy van derden.
      
    
    
      2.3
      De geheimhoudingskamer van de Rechtbank heeft in de beslissing van 21 september 2018, gerectificeerd op 31 oktober 2018, met zaaknummer SGR 18/1904, over de mededeling van de Inspecteur betreffende de beperkte kennisneming van de onder 2.1 genoemde stukken, het volgende overwogen:
      
      
        “5. 	De e-mail van 22 november 2016 is in geschoonde vorm bij het verweerschrift overgelegd. De geschoonde versie wijkt in zoverre af van de ongeschoonde versie die aan de geheimhoudingskamer is voorgelegd, dat in de geschoonde versie e-mailadressen en telefoonnummers van medewerkers van de Belastingdienst zijn weggelakt. De privacy van derden is een gewichtige reden die beperkte kennisneming op grond van artikel 8:29 van de Awb rechtvaardigt. Het verzoek om beperkte kennisneming van de ongeschoonde e-mail van 22 november 2016 wordt derhalve toegewezen.
      
      
      6. Bij de e-mail van 22 november 2016 behoren drie bijlagen die niet aan eiseres zijn overgelegd. Twee van de bijlagen betreffen conceptbrieven van verweerder die ter nalezing zijn toegezonden aan een medewerker van de Belastingdienst. Eén conceptbrief is gericht aan eiseres. Deze conceptbrief is derhalve een op de zaak betrekking hebbend stuk. Met betrekking tot verweerders verzoek om beperkte kennisneming overweegt de rechtbank dat ook verweerder tot op zekere hoogte recht heeft op vertrouwelijkheid van intern overleg en beraad. De rechtbank wijst daarom het verzoek om beperkte kennisneming van deze conceptbrief toe. De andere conceptbrief is niet gericht aan eiseres. Deze conceptbrief is daarom geen op de onderhavige zaak betrekking hebbend stuk. De rechtbank zal dit stuk daarom terugsturen naar verweerder.
      
      7. De derde bijlage bij de e-mail van 22 november 2016 betreft een chronologisch overzicht van e-mails. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met betrekking tot dit overzicht geen beroep kan doen op beperkte kennisneming op grond van artikel 8:29 van de Awb. Naar het oordeel van de rechtbank zijn voor wat betreft dit overzicht onvoldoende gewichtige redenen aanwezig die een beroep op beperkte kennisneming rechtvaardigen. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat het e-mails betreft van of gericht aan medewerkers van eiseres, dan wel degenen die zij in deze kwestie heeft geadviseerd of met wie zij in deze heeft samengewerkt. Niet valt in te zien dat het hier gaat om vertrouwelijke informatie over derden of informatie van intern strategische aard. Het betreft ook geen
      intern beraad van verweerder. Het verzoek om beperkte kennisneming van dit overzicht wordt daarom afgewezen.
      
      8. De e-mail van 25 november 2016 is eveneens in geschoonde vorm bij het verweerschrift overgelegd. De geschoonde versie wijkt af van de ongeschoonde versie in die zin dat de e-mailadressen van medewerkers van de Belastingdienst zijn weggelakt. Voorts bevat de e-mail een verslag van een telefoongesprek dat heeft plaatsgevonden tussen twee medewerkers van de Belastingdienst. Dit verslag is in de geschoonde versie eveneens voor een groot deel weggelakt. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met betrekking tot deze e-mail en het daarin opgenomen verslag terecht verzoekt om beperkte kennisneming. Het verslag bevat namelijk hoofdzakelijk informatie van intern strategische aard en voor wat betreft de e-mailadressen is de privacy van derden een voldoende gewichtige reden voor beperkte kennisneming. Het verzoek om beperkte kennisneming van de ongeschoonde e-mail wordt daarom toegewezen.
      
      9. De e-mail van 27 november 2016 is ook in geschoonde vorm bij het verweerschrift overgelegd. In de geschoonde versie zijn e-mailadressen en telefoonnummers van medewerkers van de Belastingdienst weggelakt. De rechtbank is van oordeel dat de privacy van derden een voldoende gewichtige reden is voor beperkte kennisneming van deze informatie. Het verzoek om beperkte kennisneming van de ongeschoonde e-mail wordt daarom toegewezen.
      
      10. De e-mail van 6 december 2016 is in geschoonde vorm bij het verweerschrift overgelegd. In de geschoonde versie zijn een naam, telefoonnummers en een e-mailadres van een medewerker van de Belastingdienst weggelakt. De privacy van derden is een voldoende gewichtige reden voor beperkte kennisneming. Het verzoek om beperkte kennisneming van de ongeschoonde e-mail wordt daarom toegewezen.
      
      11. Bij de e-mail van 6 december 2016 behoort een bijlage. Het betreft een stuk tekst voor het hierna onder 13 vermelde memo. Het betreft louter de beoordeling van de vestigingsplaats van de twee vennootschappen bij de oprichting waarvan eiseres nauw betrokken is geweest. Naar het oordeel van de rechtbank zijn er onvoldoende gewichtige redenen aanwezig die een beroep op beperkte kennisneming van dit stuk rechtvaardigen. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat eiseres ook door middel van het verweerschrift op de hoogte is van het standpunt van verweerder omtrent de vestigingsplaats van de vennootschappen. Het verzoek om beperkte kennisneming van deze bijlage wordt daarom afgewezen.
      
      12. De e-mail van 7 december 2016 en de doorzending daarvan op 8 december 2016 zijn in geschoonde vorm bij het verweerschrift overgelegd. In de geschoonde versies zijn e-mailadressen van medewerkers van de Belastingdienst, alsmede andere informatie over derden weggelakt. De privacy van derden is een voldoende gewichtige reden voor beperkte kennisneming en daarom wordt het verzoek om beperkte kennisneming van de ongeschoonde e-mails toegewezen.
      
      13. Het memo aan DG Bel betreft een verzoek om toestemming voor het opleggen van vergrijpboetes. Het memo bevat hoofdzakelijk informatie van intern strategische aard, zodat verweerder een gerechtvaardigd belang heeft bij beperkte kennisneming van het stuk. Dit geldt evenwel niet voor de passages onder 1, 2 en 3 van het memo nu daar slechts gaat om een inleiding, een beschrijving van de casus en de beschouwing van de Belastingdienst ten aanzien van de vestigingsplaats van de voormelde vennootschappen. Ten aanzien van deze passages zijn naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende gewichtige redenen aanwezig die beperkte kennisneming rechtvaardigen. Het verzoek om beperkte kennisneming van het memo wordt daarom deels toegewezen.
      
      
        Slotsom
      
      14. De slotsom is dat ten aanzien van het chronologisch overzicht van e-mails, welk overzicht als bijlage bij de e-mail van 22 november 2016 is overgelegd, alsmede ten aanzien van de passages onder 1, 2 en 3 van het memo aan DGBel en de bijlage bij de e-mail van 6 december 2016 het verzoek om beperkte kennisneming wordt afgewezen. Ten aanzien van de overige stukken of passages uit die stukken slaagt het beroep op beperkte kennisneming. De geheimhoudingskamer zal beperkte kennisneming van deze stukken of passages uit deze stukken toestaan indien eiseres daarvoor toestemming verleent.”
      
      
    
  
  
    Toepassing van artikel 8:29 van de Awb in hoger beroep
    
    
      
        Verhandelde ter zitting van het Hof op 21 april 2021
      
    
    
      3.1
      Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur op 21 april 2021 ter zitting behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Daarin is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        
          Over het toestemmingsbesluit
        
        
          De voorzitter merkt op dat belanghebbende in hoger beroep stelt dat geen inzage is gegeven in het toestemmingsbesluit als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) noch in het daaraan ten grondslag liggende verzoek. Zij licht toe dat het Hof het toestemmingsbesluit en de stukken die daarmee verband houden, zoals het memo met het verzoek om toestemming voor het opleggen van de vergrijpboete en de motivering van het toestemmingsbesluit, aanmerkt als op de zaak betrekking hebbende stukken zoals bedoeld in artikel 8:42 Awb. Immers, die stukken zijn door de Inspecteur ten grondslag gelegd aan de opgelegde vergrijpboete.
      
      
      
        
          De voorzitter houdt de Inspecteur vervolgens voor dat het Hof, anders dan de Rechtbank, van oordeel is dat de stukken die verband houden met het toestemmingsbesluit volledig moeten worden ingebracht. Zij licht toe dat het toestemmingsbesluit en de stukken die daarmee verband houden, zoals het daaraan voorafgaande verzoek en de motivering van het toestemmingsbesluit, essentieel zijn geweest voor de besluitvorming over de boete. Belanghebbende moet dan ook inzicht kunnen krijgen in die stukken. Immers, om zich te kunnen verdedigen tegen de boete moet zij inzicht hebben in alle gronden. De voorzitter citeert een passage uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 5:49 Awb waarin staat vermeld dat voor het gedeeltelijk inzicht geven van stukken die ten grondslag liggen aan de boete geen mogelijkheid bestaat: 
      
      
      
        “Het eerste lid van deze bepaling, (…), voorziet erin, dat de overtreder op zijn verzoek ter voorbereiding van zijn verdediging inzage kan verkrijgen in zijn dossier. Onder het dossier dient in dit verband te worden verstaan alle stukken die relevant zijn voor de besluitvorming over de bestuurlijke boete. Daaronder vallen in ieder geval alle stukken die moeten dienen tot onderbouwing van de beslissing tot het opleggen van een bestuurlijke boete, maar ook stukken die informatie bevatten die ten voordele van de overtreder strekt (…). Indien het bestuursorgaan meent ten aanzien van enig stuk tot geheimhouding verplicht te zijn, dan kan het dit stuk onder omstandigheden buiten het dossier laten, maar dan kan het stuk ook niet meer ter motivering van de boete worden gebruikt; een bestraffende sanctie kan niet worden gebaseerd op stukken waartegen de overtreder zich niet kan verweren.”
        	(Tweede Kamer 2003-2004, 29 702, nr. 3, blz. 147)
      
      
      
        
          De voorzitter verzoekt de Inspecteur, gelet op het voorgaande, het toestemmingsbesluit en alle stukken die daarmee verband houden, waaronder het verzoek tot toestemming en de motivering van het toestemmingsbesluit, ongeschoond in het geding te brengen zodat belanghebbende die stukken en daarmee alle gronden waarop de boete berust, ongeschoond kan inzien. Zij houdt de Inspecteur tot slot voor dat indien hij besluit de gevraagde stukken niet in te brengen, het Hof die stukken dan ook niet kan meewegen in de beoordeling of de vergrijpboete voor het medeplegen dan wel het feitelijk leidinggeven al dan niet terecht aan belanghebbende is opgelegd. Dat kan tot gevolg hebben dat de boete komt te vervallen.
      
      
      
        
          De Inspecteur verklaart dat hij bereid is het verzoek tot toestemming en de motivering van het toestemmingsbesluit in te brengen. Hij maakt daarbij wel het voorbehoud dat het Directoraat-Generaal Belastingdienst (Financiën) ook akkoord moet zijn met de toezending.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          De voorzitter geeft partijen in tweede termijn gelegenheid om te reageren dan wel een toelichting te geven op de in de eerste termijn gegeven verklaringen. Partijen geven daarop te kennen dat zij op dat moment niets meer willen aanvoeren.
      
      
      
        
          De voorzitter deelt mee dat het Hof de Inspecteur in de gelegenheid stelt vόόr 19 mei 2021 de volgende stukken in te dienen:
      
      
        
          Alle stukken die betrekking hebben op de procedure met betrekking tot het toestemmingsvereiste, waaronder in ieder geval het memo met het verzoek om toestemming voor het opleggen van de vergrijpboete en het/de toestemmingsbesluit/en inclusief de motivering;
        
        
          Het verslag van de bespreking van 17 februari 2014 waarnaar wordt verwezen in de e-mail van 8 januari 2014 van Inspecteur [Q] aan Inspecteur [M] ; en
        
        
          Een reactie op de vraag of het op grond van het recht van Guernsey mogelijk is de Limiteds te laten herleven.
        
      
      
      
        
          De voorzitter deelt mee dat het Hof belanghebbende in de gelegenheid stelt vόόr 19 mei 2021 de volgende stukken in te dienen:
      
      
        
          Een reactie op de vraag of het op grond van het recht van Guernsey mogelijk is de Limiteds te laten herleven; en
        
        
          Een specificatie van de kosten van de gemachtigde van belanghebbende die betrekking hebben op de procesvertegenwoordiging van belanghebbende.
        
      
      
      
        De voorzitter licht toe dat partijen na ontvangst van de stukken gelegenheid zullen krijgen om op elkaars stukken te reageren.”
      
      
      
        
          Reactie van de Inspecteur d.d. 18 mei 2021 op de onder 3.1. aangehaalde passage waarin hij in de gelegenheid wordt gesteld stukken in te dienen over onder meer de procedure met betrekking tot het toestemmingsvereiste
        
      
    
    
      3.2
      
        Bij brief van brief 18 mei 2021 heeft de Inspecteur gereageerd op de onder 3.1. aangehaalde passage. In deze brief gaat hij ook in op andere vragen dan die welke de toepassing van artikel 8:29 Awb betreffen. De geheimhoudingskamer beperkt zich tot de vragen die wél de toepassing van de bepalingen van dat wetsartikel betreffen. 
        Bij zijn brief van 18 mei 2021 voegt een Inspecteur een bijlage A (interne toestemming) met de volgende inhoudsopgave:
      
      
      
        “1.  E-mail 21 november 2016 17:30
      
      2. E-mail 22 november 2016 16:09
      3. E-mail 24 november 2016 19:28
      
      
        Bijlagen bij bovenstaande drie e-mails:
      
      4. Kennisgeving pleger [X-A-2 Ltd.] 21 november 2016
      5. Kennisgeving medepleger 21 november 2016
      6. Kennisgeving medepleger [X N.V.] 24 november 2016
      7. Overzicht e-mails
      
      8. Uitnodiging bespreking 6 december 2016 op het Ministerie
      9. E-mail 1 december 2016 15:23
      10. 10. E-mail 2 december 2016 08:54 
      
      
        Bijlagen bij bovenstaande twee e-mails:
      
      
        11. Kennisgeving medepleger [X N.V.] 25 november 2016
        11. Kennisgeving feitelijk leidinggever [X-A]
        11. Kennisgeving feitelijk leidinggever [X-B]
      
      
      14. E-mail 6 december 2016 14:56
      
      
        Bijlage bij e-mail 6 december 2016 14:56
      
      15. Beoordeling vestigingsplaats Vpb
      
      
        16. E-mail 7 december 2016 12:00
        16. Memo 7 december 2016”
      
      
      
        Over de verstrekking van deze stukken aan het Hof merkt de Inspecteur in zijn brief van 18 mei 2021 op:
        “(…) gezien de grote belangen in deze zaak en ter voorkoming van een mogelijk zeer lange vervolgprocedure en de lange onzekerheid die dit met zich meebrengt voor belanghebbende en de Belastingdienst, verstrek ik onder protest de stukken die het Hof expliciet heeft benoemd (het verzoek om toestemming inclusief de daarbij in de bijlagen (concept kennisgevingen en memo) gegeven motivering en het toestemmingsbesluit inclusief de motivering integraal en ongeschoond)”.
      
      
      
        
          Reactie van belanghebbende op de brief van de Inspecteur van 18 mei 2021
        
      
    
    
      3.3
      Bij brief van 23 juni 2021 heeft de gemachtigde van belanghebbende gereageerd op de brief van de Inspecteur 18 mei 2021 (zie onder 3.2). In deze brief gaat de gemachtigde van belanghebbende ook in op andere vragen dan die welke de toepassing van artikel 8:29 Awb betreffen. Zoals hiervoor onder 3.2 al is vermeld, beperkt de geheimhoudingskamer zich tot de vragen die wél de toepassing van de bepalingen van dat wetsartikel betreffen.
      
    
    
      3.4
      In zijn brief van 23 juni 2021 voert de gemachtigde van belanghebbende met betrekking tot de toepassing van artikel 8:29 Awb – samengevat – het volgende aan:
      - de Inspecteur heeft niet alle stukken die betrekking hebben op de toestemmingsprocedure ingediend. Een groot deel van de e-mail van 27 november 2016, die een akkoordverklaring bevat, is weggelakt. Daardoor is onduidelijk wat de akkoordverklaring inhoudt. Dus kan niet worden vastgesteld dat toestemming is gegeven voor het opleggen van een boete aan belanghebbende. Daar komt bij dat de e-mail van 27 november 2016 een reactie is op eerdere e-mails van de Inspecteur, waarbij alleen concept kennisgevingen waren bijgevoegd die betrekking hadden op de boetes voor [X-A-2 Ltd.] en [X-A] . Voor de aan belanghebbende op te leggen boete dient een afzonderlijke beoordeling van het bewijs plaats te vinden. Uit de processtukken kan echter niet worden afgeleid dat een concept kennisgeving op naam van belanghebbende is gedeeld met [de functionaris die de akkoordverklaring heeft gegeven].
      - in de concept kennisgevingen van 21 november 2016 is sprake van een boete van 
      € 100.000 . Aan belanghebbende is later een boete van € 1.000.000 opgelegd. De stukken bevatten geen toestemming voor dat hogere boetebedrag.
      - de e-mail van 27 november 2016 bevat alleen het akkoord met het inzetten van een medepleegboete-traject. Dit is geen ondubbelzinnige toestemming als bedoeld in paragraaf 2.6 van het BBBB, maar eerder een akkoord met een nader onderzoek.
      - in het geval van een boete kan geen beroep worden gedaan op artikel 8:29 Awb. Het toestemmingsvereiste dient als een stevige rem op het opleggen van medepleegboetes. Om te kunnen beoordelen of deze stevige rem is gehanteerd is volledige transparantie noodzakelijk.
      - de stukken die de Inspecteur aanmerkt als ‘persoonlijke meningen en gedachten’ zijn van belang om te kunnen begrijpen waarom tot het opleggen van de boete aan belanghebbende is besloten. Tijdens dit proces is namelijk het voornemen tot het opleggen van een medepleegboete aan [L] en [N] komen te vervallen. Dat dit voornemen bestond is nieuw, terwijl belanghebbende hier wel al eerder vragen over heeft gesteld aan de inspecteur.
      - de inspecteur heeft de zaak aangedikt en DGBel een onjuiste voorstelling van zaken gegeven.
      - de inspecteur heeft niet aan zijn stelplicht en bewijslast voldaan om aannemelijk te maken dat aan het toestemmingsvereiste als bedoeld in paragraaf 2.6 BBBB is voldaan. 
      
      
        
          Brief van de Inspecteur van 31 mei 2021
        
      
    
    
      3.5
      
        Bij brief van 31 mei 2021 heeft de Inspecteur in een gesloten envelop kopieën van de hierna onder 3.6 genoemde stukken aan de geheimhoudingskamer van het Hof doen toekomen. Over die stukken merkt hij in zijn brief van 31 mei 2021 op:
        “In de bij deze brief gevoegde gesloten enveloppe bevinden zich de stukken met interne correspondentie die ik niet integraal en ongeschoond verstrek. Het aantal stukken overtreft de stukken die in eerste aanleg zijn verstrekt aan de geheimhoudingskamer van de rechtbank. Dit is het gevolg van de omstandigheid dat in eerste aanleg alleen die stukken zijn verstrekt aan de geheimhoudingskamer die naar mijn mening relevant zouden kunnen zijn voor de onderhavige procedures, derhalve alle stukken waaruit bleek dat de interne zorgvuldigheidprocedure op correcte wijze was gevolgd. Interne correspondentie die in een meer indirect verband stonden tot de gegeven toestemming was daarbij niet verstrekt.
        Deze stukken zijn naar mijn mening niet aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken. Het betreft naar mijn mening geen stukken
        “.. van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog)bestaande geschilpunten” [in een voetnoot noemt de Inspecteur HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672 (…) r.o. 4.3.2]
        (…)
        Om te kunnen beoordelen of de stukken van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten verstrek ik de stukken hierbij aan de geheimhoudingskamer van uw Hof.
        Mocht uw geheimhoudingkamer oordelen dat (een deel van) de stukken zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken, dan behoeven naar mijn mening de stukken die zien op intern beraad en/of interne gedachte(…)vorming (…) op grond van artikel 8:29 Awb biet verstrekt te worden aan belanghebbenden.
        De inspecteur moet bij de uitoefening van zijn publieke taken zijn procespositie kunnen bepalen en dient hierbij onbelemmerd zijn gedachten te kunnen vormen, zonder dat ‘dat bepalen’ en de in dat kader te maken afwegingen bij de wederpartij beken worden. (…)
        De uiteindelijke uitkomst van die afwegingen – de beschouwing/de motivering – dient bekend te zijn bij belanghebbenden. Dat is in deze procedures het geval.
        (…)
        In sanctiezaken hebben de beboete persoon én de vervolgende instantie recht op de beschouwingen van de andere partij, maar ze hebben niet het recht op de stukken van de andere partij waarin de interne gedachtevorming (het interne beraad) is vastgelegd die vooraf is gegaan aan die beschouwingen.
        (…)
        De volgende stukken van intern beraad (met de volgende nummering) behoeven naar mijn mening niet verstrekt te worden aan belanghebbenden: 
        [zie het onder 3.6 opgenomen overzicht].
        De pagina’s (nummers) die niet zijn genoemd bevatten veelal e-mails zonder inhoudelijke informatie en zijn om die reden niet aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken.”
        Verder stelt de Inspecteur zich in zijn brief van 31 mei 2021 op het standpunt dat het belang van de privacy van de ambtenaren die deel hebben genomen aan het interne beraad in acht moet worden genomen. Daarom kunnen, aldus de Inspecteur, de namen, telefoonnummers en e-mailadressen van deze ambtenaren niet aan de belanghebbenden bekend worden gemaakt.
      
      
      
        Volledigheidshalve merkt de Inspecteur nog op dat de bijlagen van de e-mails die verband houden met de interne toestemming, al ongeschoond zijn verstrekt.
      
      
    
    
      3.6
      
        Hieronder volgt een overzicht van de stukken die de Inspecteur in een gesloten envelop aan het Hof heeft gestuurd. 
        In de kolom “Nr.” staat het door de Inspecteur aan het document/ de documenten toegekende nummer. Als in de kolom “Beperkte kennisneming (intern beraad)?” bij een document “Ja” is ingevuld, dan stelt de Inspecteur dat het document ziet op intern beraad en daarom uitsluitend het Hof daarvan kennis mag nemen. Voor alle stukken geldt overigens dat de Inspecteur een beroep doet op beperkte kennisneming in verband met de privacy van medewerkers van de Belastingdienst. 
        In de kolom “Betreft” is het onderwerp vermeld dat bovenaan het document staat. Als een document meer dan eens in de aan het Hof toegezonden stukken voorkomt, is volstaan met het éénmaal vermelden van het stuk, tenzij de Inspecteur er een tweede nummer aan heeft toegekend of bij nader inzien (kennelijk) tot een andere kwalificatie, vermeld in de kolom “beperkte kennisneming?”, is gekomen. In die gevallen komt het document meer dan één keer in het onderstaande overzicht voor. De door de geheimhoudingskamer toegevoegde toelichtingen zijn gecursiveerd. 
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Nr.
              
              
                Datum 
              
              
                Tijdstip
              
              
                Type
              
              
                Betreft
              
              
                Beperkte
                kennis-
                neming
                (intern beraad)?
              
            
            
              
                1
              
              
                18-11-16
              
              
                14:59
              
              
                E-mail
              
              
                Medepleegboete
              
              
                Ja
              
            
            
              
                2
              
              
                18-11-16
              
              
                17:30
              
              
                E-mail
              
              
                
                  [C B.V.]
                
              
              
                Ja
              
            
            
              
                3
              
              
                15-11-16
              
              
                17:33
              
              
                E-mail
              
              
                Re: [C B.V.]
              
              
                Ja
              
            
            
              
                4
              
              
                21-11-16
              
              
                17:30
              
              
                E-mail
              
              
                
                  [C B.V.] : medepleger
                
                  Ook verstrekt als bijlage A, onder 1, bij brief van 18 mei 2021, inclusief bijlagen (onder 4, 5, 6 en 7). Zie onder 3.2
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                5
              
              
                22-11-16
              
              
                11:30
              
              
                E-mail
              
              
                Contact
              
              
                Nee
              
            
            
              
                6
              
              
                22-11-16
              
              
                15:05
              
              
                E-mail
              
              
                Concept kennisgevingen 
                pleger en medepleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                6
              
              
                22-11-16
              
              
                15:15
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: Concept kennisgevingen
                pleger en medepleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                7
              
              
                22-11-16
              
              
                16:09
              
              
                E-mail
              
              
                Pleger, mede pleger
                
                  Ook verstrekt als bijlage A, onder 2, bij brief van 18 mei 2021 inclusief bijlagen (onder 4, 5, 6 en 7). Zie onder 3.2 
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                8
              
              
                23-11-16
              
              
                16:12
              
              
                E-mail
              
              
                Mede pleeg boete
              
              
                Nee
              
            
            
              
                9
              
              
                23-11-16
              
              
                17:14
              
              
                E-mail
              
              
                Pleger, mede pleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                9
              
              
                24-11-16
              
              
                09:29
              
              
                E-mail
              
              
                Fw : Betr: Pleger, mede pleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                10
              
              
                24-11-16
              
              
                10:36
              
              
                E-mail
              
              
                Guernsey zaak
              
              
                Ja
              
            
            
              
                11
              
              
                24-11-16
              
              
                13:44
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: [C B.V.] : medepleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                11
              
              
                30-04-21
              
              
                11:49
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: [C B.V.] : medepleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                12
              
              
                24-11-16
              
              
                19:28
              
              
                E-mail
              
              
                Medepleger [X N.V.]
                
                  Ook verstrekt als bijlage A, onder 3, bij brief van 18 mei 2021 inclusief bijlage (onder 6). Zie onder 3.2
                
              
              
                Ja
              
            
            
              
                13
              
              
                24-11-16
              
              
                19:57
              
              
                E-mail
              
              
                Re: Medepleger [X N.V.]
              
              
                Ja
              
            
            
              
                14
              
              
                24-11-16
              
              
                13:44
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: [C B.V.] : medepleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                14
              
              
                25-11-16
              
              
                12:21
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: [C B.V.] : medepleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                14
              
              
                30-04-21
              
              
                11:50
              
              
                E-mail
              
              
                Fw:Betr:Fw: [C B.V.] :medepleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                14
              
              
                22-11-16
              
              
                13:34
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: [C B.V.] : medepleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                15
              
              
                21-11-16
              
              
                17:30
              
              
                E-mail
              
              
                
                  [C B.V.] : medepleger
                
                  Ook verstrekt als bijlage A onder 1 bij de brief van 18 mei 2021. Zie onder 3.2
                
                
                  Het document “Kennisgeving medepleger 21 november 2016 intern verzonden.docx”, dat als bijlage bij het onderhavige document was gevoegd, is verwijderd
                
              
              
                Ja
              
            
            
              
                16
              
              
                25-11-16
              
              
                13:14
              
              
                E-mail
              
              
                Laatste versie concept kennisgeving mede pleger [X N.V.]
              
              
                Nee
              
            
            
              
                17
              
              
                25-11-16
              
              
                17:41
              
              
                E-mail
              
              
                Concept kennisgeving vergrijpboete
              
              
                Nee
              
            
            
              
                18
              
              
                25-11-16
              
              
                18:46
              
              
                E-mail
              
              
                Pleger, medepleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                18
              
              
                22-11-16
              
              
                16:09
              
              
                E-mail
              
              
                Pleger, mede pleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                19
              
              
                22-11-16
              
              
                --
              
              
                --
              
              
                
                  Bestaat enkel uit de tekst “bestand: Overzicht emails.docx”
                
                
                  Dit bestand is niet bijgevoegd
                
              
              
                Ja
              
            
            
              
                20
              
              
                25-11-16
              
              
                18:56
              
              
                E-mail
              
              
                Fwd: Pleger, mede pleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                20
              
              
                25-11-16
              
              
                18:46
              
              
                E-mail
              
              
                Doorst: Pleger, mede pleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                21
              
              
                22-11-16
              
              
                16:09
              
              
                E-mail
              
              
                Pleger, mede pleger
                
                  Eerder genoemd onder 18, daar echter met de kanttekening dat uitsluitend het Hof kennis zal mogen nemen van het stuk
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                22
              
              
                25-11-16
              
              
                21:07
              
              
                E-mail
              
              
                Fwd: Pleger, medepleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                23
              
              
                22-11-16
              
              
                16:09
              
              
                E-mail
              
              
                Pleger, mede pleger
                
                  Eerder genoemd onder 18, daar echter met de vermelding dat uitsluitend het Hof kennis zal mogen nemen van het stuk. 
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                24
              
              
                30-04-21
              
              
                11:53
              
              
                E-mail
              
              
                Laatste versie concept kennisgeving medepleger [X N.V.]
              
              
                Nee
              
            
            
              
                24
              
              
                26-11-16
              
              
                20:20
              
              
                E-mail
              
              
                Laatste versie concept kennisgeving medepleger [X N.V.]
              
              
                Nee
              
            
            
              
                25
              
              
                27-11-16
              
              
                18:58
              
              
                E-mail
              
              
                Fwd: Pleger, mede pleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                26
              
              
                22-11-16
              
              
                16:09
              
              
                E-mail
              
              
                Pleger, mede pleger
              
              
                Nee
              
            
            
              
                27
              
              
                30-04-21
              
              
                11:54
              
              
                E-mail
              
              
                Laatste versie concept kennisgeving medepleger [X N.V.]
              
              
                Nee
              
            
            
              
                28
              
              
                25-11-16
              
              
                --
              
              
                Link naar document
              
              
                Kennisgeving medepleger [X N.V.] 
                
                  Het document is niet aan de geheimhoudingskamer overgelegd 
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                29
              
              
                28-11-16
              
              
                21:02
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: Betr: Fwd: Pleger, mede pleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                29
              
              
                27-11-16
              
              
                18:58
              
              
                E-mail
              
              
                Fwd: Pleger, mede pleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                29/
                30
              
              
                25-11-16
              
              
                18:46
              
              
                E-mail
              
              
                Fwd: Pleger, mede pleger
              
              
                Ja
              
            
            
              
                30
              
              
                22-11-16
              
              
                16:09
              
              
                E-mail
              
              
                Pleger, mede pleger
                
                  Ook verstrekt als bijlage A, onder 2, bij brief van 18 mei 2021 inclusief bijlagen (onder 4, 5, 6 en 7). Zie onder 3.2
                
              
              
                Ja
              
            
            
              
                31
              
              
                29-11-16
              
              
                21:44
              
              
                E-mail
              
              
                Overleg op Ministerie inzake Guernsey structuur
              
              
                Nee
              
            
            
              
                32
              
              
                30-11-16
              
              
                21:49
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: Brief BD van 25 januari 2016
              
              
                Ja
              
            
            
              
                32
              
              
                29-11-16
              
              
                16:16
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: Brief BD van 25 januari 2016
              
              
                Ja
              
            
            
              
                33
              
              
                26-10-16
              
              
                13:57
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: Brief BD van 25 januari 2016
              
              
                Nee
              
            
            
              
                34
                35
                
              
              
                --
                --
                
              
              
                --
                --
                
              
              
                Annulering
                Annulering
              
              
                Afgewezen: Guernsey-casus; aanslagen en boeten (inclusief medeplegen en feitelijk leidinggeven)
              
              
                Nee
              
            
            
              
                36
              
              
                --
              
              
                --
              
              
                Uitnodiging
              
              
                Uitnodiging: Guernsey-casus; aanslagen en boeten di 16-12-2016 10:30-12:30
                
                  Ook verstrekt als bijlage A, onder 8, bij brief van 18 mei 2021. Zie onder 3.2.
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                37
              
              
                01-12-16
              
              
                15:23
              
              
                E-mail
              
              
                Stukken voor a.s dinsdag
                
                  Van de vijf in deze e-mail genoemde stukken is er één verstrekt als bijlage 11 bij bijlage A, onder 10, bij de brief van 18 mei 2021. Zie onder 3.2.
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                38
              
              
                02-12-16
              
              
                08:54
              
              
                E-mail
              
              
                Fw; Guernsey-zaak: kennisgevingen 
                
                  De twee in deze e-mail genoemde stukken zijn al verstrekt als bijlagen 12 en 13 bij bijlage A, onder 10, bij de brief van 18 mei 2021. Zie onder 3.2.
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                39
              
              
                05-12-16
              
              
                08:25
              
              
                E-mail
              
              
                Strikt vertrouwelijk
              
              
                Ja
              
            
            
              
                39
              
              
                04-12-16
              
              
                19:58
              
              
                E-mail
              
              
                --
              
              
                Ja
              
            
            
              
                39
              
              
                03-12-16
              
              
                12:05
              
              
                E-mail
              
              
                --
              
              
                Ja
              
            
            
              
                40
              
              
                01-12-16
              
              
                10:42
              
              
                E-mail
              
              
                --
              
              
                Ja
              
            
            
              
                41
              
              
                05-12-16
              
              
                13:39
              
              
                E-mail
              
              
                Fwd: Betr: Betr: strikt vertrouwelijk
              
              
                Ja
              
            
            
              
                41
              
              
                05-12-16
              
              
                08:25
              
              
                E-mail
              
              
                Fwd: Betr: Betr: strikt vertrouwelijk
              
              
                Ja
              
            
            
              
                42
              
              
                01-12-16
              
              
                10:42
              
              
                E-mail
              
              
                --
              
              
                Ja
              
            
            
              
                43/
                44
              
              
                05-12-16
              
              
                15:32
              
              
                E-mail
              
              
                Fwd: Betr: Stukken voor a.s dinsdag
              
              
                Ja
              
            
            
              
                45
              
              
                30-04-21
              
              
                12:11
              
              
                E-mail
              
              
                Fw :Structuur memo
                
                  Betreft doorzending van de onder 45 genoemde e-mail van 06-12-16
                
              
              
                Ja
              
            
            
              
                45
              
              
                06-12-16
              
              
                14:16
              
              
                E-mail
              
              
                Structuur memo
              
              
                Ja
              
            
            
              
                46
              
              
                --
              
              
                --
              
              
                E-mails
              
              
                
                  Nog meer doorzendingen van de onder 45 genoemde e-mail van 06-12-16
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                47/
                48/
                49
              
              
                08-12-16
              
              
                14:48
              
              
                E-mail
              
              
                Vestigingsplaats brief
              
              
                Nee
              
            
            
              
                50
              
              
                06-12-16
              
              
                14:56
              
              
                E-mail 
              
              
                Tekstje voor memo [de Directeur-Generaal Belastingdienst]
                Bijlage: Beoordeling vestigingsplaats Vpb. doxc.
                
                  Deze e-mail en het daarbij gevoegde document zijn ook verstrekt in de bijlage A bij de brief van 18 mei 2021, onder 14 en 15 
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                51
              
              
                06-12-16
              
              
                15:06
              
              
                E-mail
              
              
                Tekstje voor memo [de Directeur-Generaal Belastingdienst]
              
              
                Nee
              
            
            
              
                52
              
              
                30-04-21
              
              
                12:12
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: memo tbv overleg DGBel, concept v2
              
              
                Nee
              
            
            
              
                53
              
              
                06-12-16
              
              
                18:10
              
              
                E-mail
              
              
                Betr: memo tbv overleg DGBel, concept v2
              
              
                Nee
              
            
            
              
                54
              
              
                06-12-16
              
              
                22:42
              
              
                E-mail
              
              
                Fw:memo tbv overleg DGBel, concept v2
              
              
                Ja
              
            
            
              
                54
              
              
                06-12-16
              
              
                22:41
              
              
                E-mail
              
              
                Memo tbv overleg DGBel
                
                  Bij deze e-mail zijn als bijlagen gevoegd:
                
                
                  Memo tbv overleg DGBel, concept v4 geanoimseerd.docx
                
                
                  Memo tbv overleg DGBel, concept v3 met alle markeringen
                
              
              
                Ja
              
            
            
              
                55/
                56/
                57/
                58/
                59/
                60/
                61
              
              
                06-12-16
              
              
                --
              
              
                concepten
              
              
                Memo verzoek om toestemming opleggen vergrijpboete aan feitelijk leidinggevers
                
                  Een geanonimiseerd concept en een niet geanonimiseerd concept
                
              
              
                Ja
              
            
            
              
                62
              
              
                07-12-16
              
              
                10:23
              
              
                E-mail
              
              
                Fwd: memo Guernsey casus
                Bijlagen: 
                - Memo tbv overleg DGBel def.docx
                - Overzicht e-mails definitief.docx
                
                  De bijlagen zijn niet aan de geheimhoudingskamer overgelegd. 
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                63
              
              
                07-12-16
              
              
                12:00
              
              
                E-mail 
              
              
                Fwd: memo Guernsey casus
                
                  Ook verstrekt als bijlage A, onder 16, bij de brief van 18 mei 2021. Zie onder 3.2.
                
                Bijlagen: 
                - memo tbv overleg DGBel def(schoon).docx
                - memo tbv overleg DGBel definitief (met rev.) .docx
                
                  De bijlagen zijn niet aan de geheimhoudingskamer overgelegd.
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                64/
                65/
                66
              
              
                07-12-16
              
              
                --
              
              
                Memo
              
              
                Verzoek om toestemming opleggen vergrijpboete aan feitelijk leidinggevers (dga’s) en medepleger (adviseur)
                
                  Ook verstrekt als bijlage A, onder 17, bij brief van 18 mei 2021. Zie onder 3.2.
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                67
              
              
                09-12-16
              
              
                20:17
              
              
                E-mail
              
              
                Vertrouwelijk: Kennisgeving vergrijpboete [X N.V.]
              
              
                Nee
              
            
            
              
                68
              
              
                09-12-16
              
              
                18:12
              
              
                E-mail
              
              
                Vertrouwelijk: Aankondiging navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting
              
              
                Nee
              
            
            
              
                69
              
              
                09-12-16
              
              
                18:11
              
              
                E-mail
              
              
                Vertrouwelijk: Aankondiging navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting
                
                  De bijlage “kennisgeving [X-A-2 Ltd.] .pdf en de bijlage “kennisgeving [X-B-2 Ltd.] .pdf zijn verwijderd door de Inspecteur. 
                
              
              
                Nee
              
            
            
              
                70
              
              
                08-12-16
              
              
                17:20
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: Memo G-casus
              
              
                Nee
              
            
            
              
                71
              
              
                09-12-16
              
              
                18:02
              
              
                E-mail
              
              
                Fw: [X-B-2 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.]
              
              
                Nee
              
            
          
        
      
      
      
      
        
          Reactie van belanghebbende op de brief van de Inspecteur van 31 mei 2021
        
      
    
    
      3.7
      Bij faxbericht van 6 september 2021 heeft de gemachtigde van belanghebbende gereageerd op de brief van de Inspecteur van 31 mei 2021 (zie onder 3.5). In deze brief voert hij – samengevat – het volgende aan:
      - primair: de zetel die in de hoofdzaak beslist moet oordelen over de vraag welke stukken op de zaak betrekking hebben. De taak van de geheimhoudingskamer betreft alleen de toets of de verzochte weigering dan wel een beperkte kennisneming gerechtvaardigd is.
      - subsidiair: de stukken zijn van belang voor de beoordeling van de rechtmatigheid van de boetebeschikking en moeten dus gerekend worden tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Het toestemmingsvereiste is niet enkel een extra interne zorgvuldigheidswaarborg, maar ook een waarborg tegen willekeur en misbruik van bevoegdheid. Het is daarom van belang om te kunnen controleren welke overwegingen en besluitvorming ten grondslag liggen aan de gegeven toestemming. Dit is des te meer van belang omdat er aanwijzingen zijn dat de inspecteur de top van de Belastingdienst onjuist en onvolledig geïnformeerd heeft (verwijzing naar brief van 23 juni 2021). Beoordeeld moet worden of de inspecteur de toestemming heeft verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van deze toestemming als grondslag voor de boete niet toelaatbaar kan worden geacht.
      - er zijn geen gewichtige redenen voor geheimhouding. Het belang van intern beraad prevaleert niet in algemene zin boven het individuele belang van belanghebbende bij onbeperkte kennisneming. Het verdedigingsbelang van belanghebbende kan geschonden worden als stukken niet verstrekt worden. De inspecteur moet daarom per individueel stuk aangeven welke specifieke gewichtige reden er bestaat voor geheimhouding. De inspecteur heeft dat nagelaten.
      - de toestemming van DGBel en de Directeur Grote Ondernemingen staat centraal en daarom is de identiteit van deze twee betrokkenen in ieder geval van belang. Voor de overige ambtenaren geldt dat in eerder overgelegde stukken al een flink aantal namen van ambtenaren ongeschoond zijn verstrekt. Het beroep op de privacy is daarom geen gewichtige reden voor geheimhouding.
      - de inspecteur beroept zicht op het arrest Fitt van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) van 16 februari 2000, ECLI:NL:XX:2000:AP0623, BNB 2000/260), maar daaruit volgt ook dat het recht op toegang tot stukken slechts in uitzonderlijke situaties mag worden beperkt, namelijk wanneer dit noodzakelijk is ter waarborging van de grondrechten van een ander individu of een belangrijk openbaar belang. Deze uitzonderingen zijn hier niet aan de orde.
      
      
        
          Zitting van de geheimhoudingskamer op 14 september 2021
        
      
    
    
      3.8
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de geheimhoudingskamer van het Hof van 14 september 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Beoordeling 
    
    
      4.1
      De Inspecteur is op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb gehouden de stukken die hem ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar te stellen. Dat geldt in beginsel ook voor stukken die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan, maar die hij niet heeft gebruikt voor de onderbouwing van zijn besluit (HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164).
      
    
    
      4.2
      Artikel 8:42, eerste lid, van de Awb strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter - en de belanghebbende - beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden (vgl. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164).
      
    
    
      4.3
      Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren niet alleen de stukken waarover de individuele ambtenaar, die het besluit neemt (een belastingaanslag vaststelt of een beschikking geeft), beschikt, maar ook de stukken die berusten bij (andere ambtenaren van) het organisatieonderdeel van de Belastingdienst waar deze individuele ambtenaar aan verbonden is en zelfs de stukken die berusten bij een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst dan dat van de Inspecteur (vgl. HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1182). Andere onderdelen van de Belastingdienst en ambtenaren van de Belastingdienst kunnen niet als derden worden beschouwd.
      
    
    
      4.4
      
        De zetel van het Hof die in de hoofdzaak oordeelt heeft tijdens de mondelinge behandeling van de zaak onder meer aan partijen meegedeeld welke stukken volgens de zetel gerekend moeten worden tot de op de zaak betrekking hebbende stukken (zie onder 3.1). Kort samengevat gaat het om de volgende stukken. Wat betreft (de voorbereiding van) de toestemmingsbesluiten gaat het om alle stukken die (mede) ten grondslag zijn gelegd aan de opgelegde vergrijpboeten. Indien de Inspecteur ten aanzien van enig stuk dat ten grondslag ligt aan een boete, meent tot geheimhouding verplicht te zijn, kan hij dat stuk buiten het dossier laten. Dit betekent dat hij dat stuk ook niet meer ter motivering van de boete kan gebruiken. Dat kan tot gevolg hebben dat de boeten komen te vervallen. Daarbij is van belang dat er sprake is van een dubbele toestemming: zowel de toestemming van de directeur Belastingdienst/Grote ondernemingen als die van de DGBel is vereist. Verder is niet alleen de motivering van het toestemmingsbesluit van belang, maar ook het verzoek om toestemming met bijbehorende motivering.
        Hieraan heeft de zetel van het Hof die in de hoofdzaken oordeelt, nog toegevoegd dat tot de in te dienen stukken behoren:
      
      - alle stukken die betrekking hebben op de procedure met betrekking tot het toestemmingsvereiste, waaronder het memo met dat verzoek om toestemming voor het opleggen van de vergrijpboeten en het (de) toestemmingsbesluit(en), een en ander met inbegrip van de motiveringen van het verzoek en die besluiten;
      - het verslag van de bespreking van 17 februari 2014 waarnaar wordt verwezen in de e-mail van 8 januari 2014 van Inspecteur (…) aan Inspecteur (…).
      
    
    
      4.5
      Naar de geheimhoudingskamer begrijpt, verzoekt de Inspecteur de geheimhoudingskamer van het Hof te beoordelen of de onder 4.4 samengevatte beslissing van de zetel die in de hoofdzaak oordeelt, op een juiste rechtsopvatting berust. De geheimhoudingskamer van het Hof wijst dit verzoek af. Reden van deze afwijzing is dat het beoordelen van (een) beslissing(en) van de zetel die in de hoofzaak oordeelt, geen taak van de geheimhoudingskamer is. Partijen kunnen tegen de uitspraak waartoe het Hof in de hoofdzaak komt, beroep in cassatie instellen. In dat beroep kunnen zij de onder 4.4 samengevatte beslissing, voor zover deze dan nog relevant is, desgewenst aan de orde stellen.
      
    
    
      4.6
      Na kennisneming van de bij de brief van 31 mei 2021 in een gesloten envelop overgelegde stukken en met inachtneming van de onder 4.4 samengevatte beslissing, is de geheimhoudingskamer van oordeel dat de in het overzicht onder 3.6 vermelde stukken op de zaak betrekking hebben. Bij dit oordeel neemt de geheimhoudingskamer mede in aanmerking dat de stukken in de bestuurlijke fase zijn vervaardigd ofwel besluiten zijn die (mede) aan de vergroepboeten, die aan belanghebbenden zijn opgelegd, ten grondslag liggen, ofwel binnen de Belastingdienst zijn uitgewisseld ter voorbereiding van deze besluiten. De opvatting van de Inspecteur dat alleen stukken die “relevant zouden kunnen zijn voor de onderhavige procedures, derhalve alle stukken waaruit [blijkt] dat de interne zorgvuldigheidprocedure op correcte wijze [is] gevolgd” op de zaak betrekking hebbende stukken zijn en dat interne correspondentie die “in een meer indirect verband [staat] tot de gegeven toestemming” niet als op de zaak betrekking hebbende stukken zijn aan te merken, vindt geen steun in de wet. De geheimhoudingskamer deelt haar niet. Zij voegt  hieraan nog toe dat het aan de zetel die in de hoofdzaak oordeelt is om te beoordelen of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd.
      
    
    
      4.7
      De omstandigheid dat stukken behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 Awb, heeft niet zonder meer tot gevolg dat die stukken volledig (dat wil zeggen zonder dat delen ervan zijn verwijderd of onleesbaar gemaakt) aan de rechter en de wederpartij ter kennis moeten worden gebracht. Het bepaalde in artikel 8:29 Awb biedt aan partijen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, de mogelijkheid het overleggen van stukken te weigeren (geheimhouding) of de rechter mede te delen dat uitsluitend de rechter kennis zal mogen nemen van deze stukken (beperkte kennisneming). In het onderhavige geval heeft de Inspecteur, naar de geheimhoudingskamer van het Hof begrijpt uit in de brief van de Inspecteur van 12 augustus 2021, voor de laatste mogelijkheid gekozen. 
      
    
    
      4.8
      Beperkte kennisneming wil zeggen dat de zetel die de hoofdzaak beslist wel van de stukken kennis kan nemen, maar de wederpartij niet. Naar volgt uit art. 8:29, lid 5, Awb is beperkte kennisneming door de zetel die in de hoofdzaak beslist alleen toegestaan met toestemming van de wederpartij.
      
    
    
      4.9
      Slechts indien de door de Inspecteur voor de beperkte kennisneming aangevoerde redenen aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende bij onbeperkte kennisneming van de stukken is sprake van gewichtige redenen die beperkte kennisneming rechtvaardigen.
      
    
    
      4.10
      De geheimhoudingskamer wijst erop dat indien de belangenafweging ertoe leidt dat bepaalde gegevens voor belanghebbende geheim dienen te blijven, hieruit voortvloeiende problemen voor belanghebbende door de zetel die in de hoofdzaak beslist kunnen worden gecompenseerd. Dit kan bijvoorbeeld tot uitdrukking komen in de bewijslastverdeling.
      
    
    
      4.11
      De belangenafweging moet plaatsvinden in de concrete aan de geheimhoudingskamer voorgelegde zaak en na kennisneming van het gehele dossier.
      
    
    
      4.12
      De Inspecteur voert als reden voor de beperkte kennisneming van alle onder 3.6 genoemde stukken aan dat deze stukken de namen, telefoonnummers en e-mailadressen van medewerkers van de Belastingdienst bevatten zodat een onbeperkte kennisneming van de stukken zou leiden tot een schending van de persoonlijke levenssfeer (privacy) van deze medewerkers. Het belang van de privacy van de betrokken medewerkers weegt naar zijn mening zwaarder dan het belang van belanghebbende heeft bij kennisneming van de namen, telefoonnummers en e-mailadressen van deze medewerkers. Ter zitting van 14 september 2021 heeft de Inspecteur verklaard dat het verzoek tot beperkte kennisneming niet ziet op de al verstrekte namen en persoonsgegevens, waaronder onder meer de lijst van dertien medewerkers die is opgenomen in het proces-verbaal van de zitting van 21 april 2021.
      
    
    
      4.13
      Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer zou het toestaan van een onbeperkte kennisneming van de namen, telefoonnummers en e-mailadressen van medewerkers van de Belastingdienst, die zijn vermeld in de stukken die in het overzicht onder 3.6 zijn opgesomd, de privacy van die ambtenaren schenden. Hieraan doet niet af dat deze medewerkers niet als derden worden beschouwd (zie onder 4.3). De bescherming van de privacy van de betrokken medewerkers van de Belastingdienst is een gewichtige reden die een beperkte kennisneming van de namen, telefoonnummers en e-mailadressen van deze medewerkers rechtvaardigt. De beperking van de kennisneming op grond van deze reden kan worden geëffectueerd door in de stukken, alvorens ze te verstrekken aan de belanghebbende, de namen van medewerkers van de Belastingdienst te vervangen door een getal of hoofdletter en de telefoonnummers en e-mailadressen van medewerkers van de Belastingdienst onleesbaar te maken (“weg te lakken”). Doordat elke naam wordt weergegeven door middel van een eigen getal of hoofdletter, kan de lezer van de aldus geschoonde documenten zien welke bijdragen van welke (geanonimiseerde) medewerkers afkomstig zijn. De overige metagegevens, zoals de (afkortingen van) de namen van de onderdelen van de Belastingdienst waarbij de verzender(s) of de geadresseerde(n) werkzaam zijn, dienen leesbaar te blijven of – als zij niet meer leesbaar zijn – leesbaar te worden gemaakt. Het vorengaande geldt ook voor de namen, telefoonnummers en e-mailadressen van medewerkers van de Belastingdienst die zijn vermeld in de bijlagen van de in het overzicht onder 3.6 genoemde documenten.
      
    
    
      4.14
      Verder voert de Inspecteur aan dat er een gewichtige reden is op grond waarvan de onder 3.6 genoemde stukken, voor zover zij zien op intern beraad en/of bepaling van de interne strategie en/of interne gedachtevorming (verder tezamen: intern beraad), niet aan belanghebbenden behoeven te worden verstrekt. Die gewichtige reden is, aldus de Inspecteur, dat hij bij de uitoefening van zijn publieke taak zijn procespositie moet kunnen bepalen en hierbij onbelemmerd zijn gedachten moet kunnen vormen zonder dat ‘dat bepalen’ en de in dat kader te maken afwegingen bij belanghebbende bekend worden. Volgens de Inspecteur heeft de belanghebbende ook in boetezaken niet het recht om kennis te nemen van de stukken waarin het interne beraad binnen de Belastingdienst is vastgelegd (zie onder 3.5). 
      
    
    
      4.15
      Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer is de door de Inspecteur genoemde reden voor de beperkte kennisneming door belanghebbende van de in het overzicht onder 3.6 opgesomde stukken onvoldoende zwaarwegend om op grond daarvan te oordelen dat het belang dat belanghebbende heeft bij onbeperkte kennisneming van de in het overzicht onder 3.6 genoemde stukken, daarvoor moet wijken. De geheimhoudingskamer overweegt dat daarbij mede van belang is dat intern beraad ziet op (horizontaal) overleg binnen de eigen verantwoordelijkheidskring. Het verzoeken om toestemming is een (verticaal) overleg buiten de eigen verantwoordelijkheidskring en daarom niet aan te merken als intern beraad. De zetel die in hoofdzaak oordeelt heeft op de zitting van 21 april 2021 aan partijen voorgehouden dat uit de wetsgeschiedenis van artikel 5:49 Awb (Tweede Kamer 2003-2004, 29 702, nr. 3, blz. 147) volgt, dat indien de Inspecteur ten aanzien van enig stuk dat ten grondslag ligt aan een boete, meent tot geheimhouding verplicht te zijn, hij dat stuk buiten het dossier kan laten. In dat geval kan dat stuk ook niet meer ter motivering van de boete kan worden gebruikt.. Bij wijze van voorlopig oordeel heeft de zetel die de zaken in hoofdzaak oordeelt ter zitting aan partijen laten weten dat dit tot gevolg kan hebben dat de onderhavige boeten komen te vervallen. Zoals hiervoor onder 4.5 is overwogen is het beoordelen van (een) beslissing(en) van de zetel die in de hoofzaken oordeelt, geen taak van de geheimhoudingskamer. Derhalve gaat de geheimhoudingskamer uit van de juistheid van hetgeen de zetel die in de hoofdzaken oordeelt, aan partijen heeft voorgehouden en (voorlopig) heeft beslist. 
      
    
    
      4.16
      De Inspecteur wijst in zijn brief van 31 mei 2021 op het arrest Fitt van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens van 16 februari 2000 (ECLI:NL:XX:2000:AP0623, BNB 2000/260). In dat arrest oordeelt het EHRM dat het recht op inzage onder omstandigheden moet wijken voor andere belangen, zoals die van de nationale veiligheid, de bescherming van getuigen tegen de dreiging van represailles en de geheimhouding van opsporingsmethoden. Naar het oordeel van de geheimhoudingskamer heeft de Inspecteur, met wat hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat dergelijke belangen in het onderhavige geval aan de orde zijn. Ook anderszins is de geheimhoudingskamer niet gebleken dat belangen als die, welke in het arrest Fitt worden genoemd, in dit geval aan onbeperkte kennisneming door belanghebbende van de onder 3.6 genoemde stukken in de weg staan.
      
    
    
      4.17
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen prevaleert het recht van de belanghebbende, die zich tegen de hem opgelegde vergrijpboete verweert, om te beschikken over alle informatie betreffende de totstandkoming van de te zijnen aanzien genomen besluiten, met in begrip van het ‘interne beraad’ dat (mede) aan de die totstandkoming heeft bijgedragen, boven het belang dat de Inspecteur heeft bij beperking van de kennisneming van die informatie door belanghebbende. Dit betekent dat de Inspecteur de onder 3.6 genoemde stukken, voor zover deze nog niet aan belanghebbende zijn verstrekt , alsnog aan hem dient te verstrekken. Dit geldt ook voor de stukken of bijlagen waarvan in het overzicht is opgemerkt dat zij niet aan de geheimhoudingskamer zijn verstrekt. Wel is de bescherming van de privacy van de medewerkers van de Belastingdienst die betrokken zijn (geweest) bij de totstandkoming van de ten aanzien van belanghebbende genomen besluiten, met in begrip van het ‘interne beraad’, een gewichtige reden die een beperkte kennisneming van de namen, telefoonnummers en e-mailadressen van deze medewerkers rechtvaardigt, voor zover deze gegevens niet al eerder zijn verstrekt. Daarom kan de Inspecteur de zo-even bedoelde stukken, in geschoonde vorm zoals hiervoor bepaald onder 4.13, aan belanghebbende verstrekken.  
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De geheimhoudingskamer:
    
    
      
        beslist als is overwogen onder 4.17;
      
      
        verzoekt de Inspecteur binnen twee weken na verzending van deze tussenuitspraak aan de geheimhoudingskamer te berichten of hij bereid is de onder 3.6 genoemde stukken – voor zover hij onbeperkte kennisneming daarvan tot nog toe heeft geweigerd – alsnog aan belanghebbende te verstrekken, in geschoonde vorm zoals hiervoor bepaald onder 4.13, en zo ja, dit te doen binnen de genoemde termijn van twee weken; 
      
      
        verzoekt belanghebbende binnen twee weken na de verzending van de tussenuitspraak geheimhoudingskamer schriftelijk mee te delen of zij erin toestemt dat de zetel die in de hoofdzaken beslist, mede op grondslag van de onder 3.6 genoemde (ongeschoonde) stukken uitspraak zal doen;
      
      
        verstaat dat zij de zaak, nadat partijen haar in vorenbedoelde zin hebben geïnformeerd, of - zo dit eerder is - nadat twee weken sinds de dag van verzending van deze tussenuitspraak zijn verstreken, naar de meervoudige kamer van het Hof zal verwijzen.
      
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      De tussenuitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, raadsheer, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 30 september 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      
        De raadsheer is verhinderd de tussenuitspraak te ondertekenen
      
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze tussenuitspraak staat geen afzonderlijk, tussentijds beroep in cassatie noch enig ander rechtsmiddel open. Wel kan tegen de tussenuitspraak worden opgekomen tegelijkertijd met het beroep in cassatie tegen de einduitspraak van het Hof.