ECLI:NL:RBNHO:2023:10744, Rechtbank Noord-Holland, 19-04-2023, HAA 21/2414
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-04-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonheffingen + boete. DGA verrichtte werkzaamheden voor de B.V. Verweerder heeft terecht nageheven over gebruikelijk loon. Vergrijpboete gematigd omdat opzet bij eiseres niet overtuigend is aangetoond.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 21/2414
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 19 april 2023 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [naam 1] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoorn, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 22 september 2017 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 13.210. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete van € 6.605 opgelegd en is een bedrag van € 946 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2023 te Haarlem. De zaak is op zitting tegelijkertijd behandeld met de zaken met zaaknummers HAA 21/2324, HAA 21/2325 en HAA 21/2327 [bedrijf 1] B.V. Eiseres is verschenen, vertegenwoordigd door de gemachtigde en bijgestaan door [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door drs. [naam 3] , mr. [naam 4] , [naam 5] en [naam 6] .
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een besloten vennootschap, opgericht op 22 september 2017. Bij de oprichting is de heer [naam 1] in privé als bestuurder benoemd. De heer [naam 1] is tevens enig aandeelhouder van eiseres en is als directeur zelfstandig bevoegd. 
    
    2. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel bestaan de activiteiten van eiseres uit het verhuren van onroerend goed.
    
    3. De heer [naam 1] heeft in de onderhavige jaren werkzaamheden voor eiseres verricht, onder andere bestaande uit het namens eiseres aangaan van huurcontracten en koopovereenkomsten van onroerend goed.
    
    4. Eiseres is niet aangemeld als inhoudingsplichtige voor de loonheffingen. Er zijn in de onderhavige jaren geen aangiften loonheffingen ingediend.
    
    5. [bedrijf 2] B.V. is een payrollbedrijf.
    
    6. In het jaar 2017 heeft de heer [naam 1] een loon van € 7.824 van [bedrijf 2] B.V. ontvangen.
    
    7. In het jaar 2018 heeft de heer [naam 1] een loon van € 27.106 van [bedrijf 2] B.V. ontvangen.
    
    8. Deze loonkosten in de jaren 2017 en 2018 voor het loon van de heer [naam 1] zijn blijkens de aangifte vennootschapsbelasting 2017/2018 (verlengd boekjaar) niet doorberekend aan eiseres. 
    
    9. In oktober 2019 heeft er een boekenonderzoek plaatsgevonden bij eiseres. Het doel van het onderzoek was onder meer de aanvaardbaarheid vaststellen van het feit dat eiseres zich niet gemeld heeft als inhoudingsplichtige voor de loonheffingen en geen aangiften loonheffingen over de periode van 22 september 2017 tot en met 31 december 2018 heeft ingediend. 
    
    10. Met dagtekening 16 oktober 2019 heeft verweerder het definitieve controlerapport inclusief de mededeling van de boete naar eiseres verzonden.
    
    11. Met dagtekening 16 oktober 2019 zijn de naheffingsaanslag loonheffingen en de belastingrente- en boetebeschikkingen opgelegd met betrekking tot het gebruikelijk loon van de heer [naam 1] . De aanslag heeft betrekking op een correctie gebruikelijk loon van € 5.625 over het belastingjaar 2017 en € 22.500 over het belastingjaar 2018. Verweerder heeft daarbij rekening gehouden met een deeltijdfactor van 50%.
    
    
      
        Geschil
      
    
    12. In geschil is of de naheffingsaanslag loonheffingen en de belastingrente- en boetebebeschikking terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de gebruikelijkloonregeling van toepassing is en zo ja, of het gebruikelijk loon op het juiste bedrag is vastgesteld.
    
    13. Eiseres stelt dat de heer [naam 1] directeur is van diverse bedrijven en dat de heer [naam 1] via een payrollbureau wordt verloond met betrekking tot zijn dga-salaris. Volgens eiseres belast het payrollbureau het loon van de heer [naam 1] naar rato door aan de diverse bedrijven waarvoor de heer [naam 1] werkzaam is. Eiseres stelt dat dit feitencomplex aan verweerder is voorgelegd en dat verweerder akkoord was met de fiscale behandeling, zodat geen gebruikelijk loon bij eiseres in aanmerking dient te worden genomen. 
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en herroeping van de belastingaanslag en vernietiging van de boete- en belastingrentebeschikking.  
    
    14. Verweerder stelt dat de gebruikelijkloonregeling van toepassing is, omdat de heer [naam 1] een aanmerkelijk belang heeft in eiseres en ten behoeve van haar werkzaamheden heeft verricht. Volgens verweerder heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijk loon (vóór toepassing van de deeltijdfactor) in de onderhavige jaren lager was dan het bewijsgrensbedrag € 45.000. De vergrijpboete is volgens verweerder terecht en tot het juiste bedrag opgelegd, omdat het aan opzet van eiseres is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet is betaald. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van grove schuld.
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    15. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Gebruikelijk loon
      
    
    16. Op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 wordt degene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) heeft, geacht in fictieve dienstbetrekking werkzaam te zijn.
    
    17. Artikel 12a Wet LB 1964 (tekst 2017 en 2018), eerste lid, luidt: 
    “Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:
    
      
        75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
      
      
        het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
      
      
        € 45.000.”
      
    
    
    
      18. Eiseres stelt zich op het standpunt dat voor de heer [naam 1] geen gebruikelijk loon diende te worden aangegeven, aangezien hij voor zijn werkzaamheden ten behoeve van eiseres is verloond via een payrollbureau. Verweerder betwist dit en betoogt dat bij de verloonde bedragen door [bedrijf 2] B.V. is vermeld dat de heer [naam 1] uitzendkracht is en dat er voor hem premies werknemersverzekeringen zijn ingehouden en afgedragen. Ook zijn er in de aangifte vennootschapsbelasting van eiseres geen kosten opgenomen die verband houden met de verloning van de heer [naam 1] via [bedrijf 2] B.V. Volgens verweerder blijkt hieruit dat de heer [naam 1] niet verloond is als dga van eiseres, zodat voor de heer [naam 1] een gebruikelijk loon had moeten worden aangegeven in de loonadministratie van eiseres en dienovereenkomstige aangiften loonheffing hadden moeten worden gedaan.
      18. Vaststaat dat de heer [naam 1] een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 Wet IB 2001 in eiseres houdt en werkzaamheden voor eiseres heeft verricht. Dit is door eiseres ook niet betwist. Verder heeft eiseres in het geheel niet aannemelijk gemaakt dat de heer [naam 1] voor zijn werkzaamheden voor eiseres verloond is via [bedrijf 2] B.V. en dat die loonkosten ten laste van eiseres zijn gekomen. De blote stelling dat de heer [naam 1] voor zijn werkzaamheden voor eiseres is verloond door [bedrijf 2] B.V. is, mede in het licht van wat daar door verweerder tegenover is gesteld, daarvoor onvoldoende. Op de voet van artikel 4, sub d, Wet LB 1964 staat de heer [naam 1] in een fictieve dienstbetrekking tot eiseres. Dit betekent dat in de jaren 2017 en 2018 ten minste een bedrag van € 45.000 (voor toepassing van een deeltijdfactor) aan loon in aanmerking dient te worden genomen, tenzij eiseres aannemelijk maakt dat een lager loon gebruikelijk is. 
    
    
    20. De rechtbank acht eiseres niet geslaagd in die bewijslast. Eiseres heeft op geen enkele wijze onderbouwd met stukken of verklaringen dat een lager gebruikelijk loon in aanmerking zou moeten worden genomen. 
    
    21. Eiseres heeft zich nog op het standpunt gesteld dat zij in de onderhavige jaren geen winst heeft behaald en dat op die grond geen gebruikelijk loon in aanmerking genomen zou behoeven te worden. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat eiseres, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar sprake is van een langdurige verliessituatie die aanleiding zou kunnen geven om de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing te laten of om een lager gebruikelijk loon in aanmerking te nemen. Eiseres heeft voor de jaren 2017 en 2018 geen jaarrekeningen opgemaakt. Ter zitting is vast komen te staan dat eiseres in de onderhavige jaren huurinkomsten heeft behaald die niet in haar nihilaangifte vennootschapsbelasting 2017/2018 (verlengd boekjaar) zijn opgenomen. De rechtbank acht aannemelijk dat in de onderhavige jaren ten minste twee à drie chalets werden verhuurd voor een bedrag van ten minste € 450 à € 500 per maand per chalet, zoals door verweerder op basis van tijdens het onderzoek verkregen verklaringen is gesteld en door eiseres onvoldoende is weerlegd. Dat door eiseres kosten zijn gemaakt, die de omzet hebben overstegen in de onderhavige jaren zodat sprake is van een (langdurige) verliessituatie, is daarmee niet aannemelijk geworden. De verwijzing door eiseres in haar nadere stukken van 8 en 10 maart 2023 naar de winst- en verliesrekening van het jaar 2019 en de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2021 en 2022 is daartoe onvoldoende, mede in het licht van het feit dat ter zitting door eiseres is verklaard dat er sprake is van een trend van oplopende omzetten in de afgelopen jaren. De rechtbank is van oordeel dat de loonheffing over het gecorrigeerde bedrag aan gebruikelijk loon terecht is nageheven.
    
    22. Voor zover eiseres met haar stelling dat het feitencomplex aan verweerder is voorgelegd en dat verweerder akkoord was met de fiscale behandeling, een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel, overweegt de rechtbank als volgt. 
    
    23. Volgens vaste jurisprudentie kan een beroep op het vertrouwensbeginsel slechts slagen, indien door een tot beslissen bevoegd orgaan toezeggingen zijn gedaan of handelingen verricht die bij de belanghebbende gerechtvaardigde verwachtingen hebben gewekt. Eiseres heeft onvoldoende onderbouwd dat zij aan enige uitlating het in rechte te beschermen vertrouwen heeft mogen ontlenen dat verweerder instemde met de wijze waarop zij haar administratie heeft gevoerd. Het betoog van eiseres dat de onderhavige naheffingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel is vastgesteld faalt daarom.
    
    24. Verweerder heeft gelet op wat hiervoor is overwogen de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd. 
    
    
      
        De vergrijpboete
      
    
    25. In artikel 67f, eerste lid, van de AWR is bepaald dat indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur een boete kan opleggen van ten hoogste 100% van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete (te weten: het nageheven bedrag). Ingevolge paragraaf 28 in samenhang met paragraaf 25, lid 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst kan de inspecteur, indien sprake is van (voorwaardelijk) opzet, een vergrijpboete opleggen van 50%. Verweerder heeft voor de onderhavige tijdvakken van die mogelijkheid gebruik gemaakt en een boete aan eiseres opgelegd van 50%. Subsidiair heeft verweerder gesteld dat aan eiseres vergrijpboetes opgelegd kunnen worden op grond van artikel 67f, tweede lid, van de AWR, omdat het volgens verweerder aan grove schuld van eiseres te wijten is dat de aanslagen op te lage bedragen zijn vastgesteld. Grove schuld doet zich voor indien aan de belastingplichtige een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden verweten. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had eiseres redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. Ingevolge paragraaf 28 in samenhang met paragraaf 25, lid 2, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst kan de inspecteur, indien sprake is van grove schuld, een vergrijpboete opleggen van 25%.
    
    26. De rechtbank stelt voorop dat verweerder overtuigend dient aan te tonen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aan de zijde van eiseres (zie Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526). 
    
    27. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder niet in zijn bewijslast geslaagd dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. De omstandigheden waaruit verweerder het opzet afleidt tonen, afzonderlijk of in samenhang beschouwd, naar het oordeel van de rechtbank niet overtuigend het opzet van eiseres aan. Vast staat dat door de heer [naam 1] werkzaamheden zijn verricht ten behoeve van eiseres. Eiseres heeft geen (loon)administratie gevoerd en geen aangifte loonheffingen gedaan. Eiseres heeft echter betwist op de hoogte te zijn geweest van de gebruikelijkloonregeling en verweerder heeft niet bewezen dat dit wel zo was. Dat eiseres of haar bestuurder voor 1 februari 2019 is geïnformeerd – bijvoorbeeld tijdens het boekenonderzoek bij [bedrijf 1] B.V. – over de gebruikelijkloonregeling acht de rechtbank door verweerder niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. De rechtbank acht dit evenmin een feit van algemene bekendheid. Daarmee is ook niet bewezen dat bij eiseres sprake was van enige voor (voorwaardelijk) opzet benodigde vorm van bewustheid. 
    
    28. Ten aanzien van het subsidiaire standpunt (grove schuld) overweegt de rechtbank als volgt. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen heeft eiseres ten onrechte geen aangifte loonheffingen ingediend. Naar het oordeel van de rechtbank is overtuigend aangetoond dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Eiseres had behoren te weten dat zij een gebruikelijk loon in aanmerking moest nemen voor de heer [naam 1] , die werkzaam was voor eiseres en tevens directeur-grootaandeelhouder van de vennootschap was. Het had op de weg van eiseres gelegen om contact op te nemen met een belastingconsulent of met verweerder om te onderzoeken of zij aan haar fiscale verplichtingen voldeed. Er is echter niet gesteld of gebleken dat eiseres enige stap heeft ondernomen om de fiscale gevolgen in kaart te brengen of te ondervangen van het niet in aanmerking nemen van een gebruikelijk loon. Deze handelwijze van eiseres leidt tot de conclusie dat eiseres te lichtvaardig heeft gehandeld. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet de van haar te verwachten zorg betracht en kan haar een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid worden verweten. De rechtbank zal de vergrijpboete daarom matigen tot 25% en vaststellen op € 13.210 x 25% = € 3.302.
    
    29. Met betrekking tot de hoogte van de boete dient voorts te worden beoordeeld of deze passend en geboden is in verhouding tot de ernst van het feit (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 11 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS5791, r.o. 4.2). De rechtbank zal beoordelen of gelet op de omstandigheden van het geval matiging van de vergrijpboete geboden is.
    
    30. Naar het oordeel van de rechtbank blijken uit de gedingstukken geen omstandigheden die reden geven tot matiging van de boete. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat, zoals hiervoor reeds is overwogen onder 21, aannemelijk is geworden dat de financiële omstandigheden van eiseres niet als slecht zijn aan te merken. Ter zitting is door eiseres verklaard dat de omzetten in de afgelopen jaren alleen maar zijn opgelopen. Van een wanverhouding tussen de ernst van de gedraging en de straf (boete), is volgens de rechtbank ook geen sprake. De rechtbank acht een boete van 25% passend en geboden.
    
    31. De rechtbank ziet zich wel ambtshalve gesteld voor de vraag of de boete dient te worden gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn. Waar het gaat om de doorlooptijd van de procedure is de rechtbank van oordeel dat de redelijke termijn van twee jaren in het onderhavige geval is overschreden (vgl. Hoge Raad, 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Nu de boete is aangekondigd bij het controlerapport van verweerder van 16 oktober 2019 en de rechtbank uitspraak doet op 24 april 2023, zijn er meer dan drie maar minder dan vier jaar verstreken sinds de aankondiging van de boete. Volgens vaste jurisprudentie dient de boete bij een dergelijke overschrijding te worden verlaagd met 15% (zie met name Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, r.o. 5.7.3.7). De rechtbank zal de vergrijpboete daarom vaststellen op € 3.302 x 85% = € 2.806. 
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    32. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    33. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    34. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Wel bestaat aanleiding voor vergoeding van het griffierecht.Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar, maar uitsluitend voor zover die betrekking heeft op de vergrijpboete;
    - vermindert de vergrijpboete tot € 2.806;
    - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar, en 
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 360 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. A.A. Fase en 
      mr. M.C. van As, leden, in aanwezigheid van mr. I. Kroesemeijer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 april 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
    
      Aangezien het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 		de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).