ECLI:NL:RBNHO:2023:10200, Rechtbank Noord-Holland, 14-09-2023, AWB - 22 _ 1879
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-09-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiser, inwoner van Nederland, is via een zelfstandigheidsconstructie werkzaam als piloot. De werkzaamheden werden verricht vanuit verschillende landen. Voor zijn werkzaamheden ontving eiser loon en een onkostenvergoeding. In geschil is of verweerder bij het opleggen van de aanslag terecht de onkostenvergoeding tot het (belastbaar) loon heeft gerekend of dat de onkostenvergoeding als gerichte vrijstelling in aanmerking kan worden genomen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser onvoldoende informatie overgelegd om het aannemelijk te achten dat de onkostenvergoeding die aan hem is uitbetaald noodzakelijke kosten betreffen die zijn gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De onkostenvergoeding kan dan ook niet als gerichte vrijstelling in aanmerking worden genomen.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 22/1879
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 14 september 2023 in de zaak tussen
    
    
      [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: mr. C.H.J. van der Maas),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.004 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 406. Het verzamelinkomen is vastgesteld op € 85.410. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft verweerder tevens belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 2.161.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar gegrond verklaard. Het verzamelinkomen blijft € 85.410, maar over een inkomensbedrag van € 1.070 wordt alsnog een vermindering IB/PVV verleend in verband met aan Spanje toegedeeld belast inkomen. Dienovereenkomstig is de beschikking belastingrente verlaagd.
    
    
    
      Eiser heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juli 2023 te Haarlem. 
    
    
    
      Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. [naam 1] en mr. [naam 2] . 
    
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is geboren op [geboortedatum] 1977 en bezit de Nederlandse nationaliteit. Het hele jaar 2018 stond eiser in de basisregistratie personen (brp) ingeschreven op het adres [adres] . Eiser was in het onderhavige jaar werkzaam als piloot, hoofdzakelijk op internationale vluchten, voor de in [land] gevestigde luchtvaartmaatschappij [bedrijf 1] ( [bedrijf 1] ). Enkel op 11 januari 2018 en 11 februari 2018 was eiser niet werkzaam als piloot op internationale vluchten, maar op binnenlandse vluchten in Spanje. De werkzaamheden die eiser in het Verenigd Koninkrijk (VK) heeft uitgevoerd als piloot bestonden deels ook uit het volgen van trainingen.    
    
    2. De werkzaamheden voor [bedrijf 1] hebben als volgt plaatsgevonden. Eiser werd voor zijn werkzaamheden ten behoeve van [bedrijf 1] ingehuurd door [bedrijf 2] Ltd ( [bedrijf 2] ). [bedrijf 2] sloot daartoe op 11 mei 2016 een overeenkomst met eiser en de in Ierland gevestigde vennootschap [bedrijf 3] Ltd ( [bedrijf 3] ). In de overeenkomst is vermeld dat het om een overeenkomst tussen de volgende drie partijen gaat: [bedrijf 2] als ‘Contractor’, [bedrijf 3] als ‘Service Company’ en eiser als ‘Company Representative’. Verder is in de overeenkomst vermeld dat de diensten voor [bedrijf 2] uitsluitend mochten worden uitgevoerd door eiser (‘Company Representative’). Eiser moest vliegtuigen van [bedrijf 1] besturen (type 737-800 aircraft). De door [bedrijf 3] aan eiser betaalde vergoeding bestond onder andere uit een vast bedrag per ‘completed scheduled block hour’ en een ‘out of base allowance’ die onder voorwaarden wordt betaald. 
    
    3. Uit het ‘Individual Plan’ van eiser volgt dat hij in 2018 zijn werkzaamheden als piloot vanuit/in de volgende landen heeft verricht:
    
      
        
        
        
          
            
              
                Periode
              
            
            
              
                Land
              
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Madrid – Spanje
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Londen Stansted – Verenigd Koninkrijk
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Madrid – Spanje
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Stansted/Stanstad Training Centre – Verenigd Koninkrijk
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Kaunas – Litouwen
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Dublin – Ierland
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Praag – Tsjechië
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Porto – Portugal
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Dublin – Ierland
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Porto – Portugal
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Dublin – Ierland
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Prestwick – Verenigd Koninkrijk
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Dublin – Ierland
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Stansted/Stanstad Training Centre – Verenigd Koninkrijk
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Dublin – Ierland
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Cork – Ierland
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Dublin – Ierland
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Edinburgh – Verenigd Koninkrijk
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Dublin – Ierland
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Shannon – Ierland
            
          
          
            
              
                [#]
              
            
            
              Sevilla – Spanje
            
          
        
      
    
    
    4. [bedrijf 3] heeft aangifte loonbelasting in Nederland gedaan, waaruit volgt dat het genoten fiscaal loon van eiser € 85.004 bedraagt. Er is geen loonbelasting ingehouden/afgedragen. Op de door de [bedrijf 3] verstrekte loonstroken van eiser staat een post ‘expenses’.
    
    5. Eiser heeft voor het jaar 2018 aangifte IB/PVV gedaan als binnenlands belastingplichtige naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.995, bestaande uit buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid van [bedrijf 3] , en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 406. Op 30 april 2019 is, conform de ingediende aangifte, een voorlopige aanslag IB/PVV 2018 opgelegd. 
    
    6. Naar aanleiding van vragen van verweerder inzake de ingediende aangifte IB/PVV heeft eiser diverse informatie toegestuurd, waaronder een jaaropgave en salarisstroken met betrekking tot 2018. Uit de jaaropgave 2018 die [bedrijf 3] aan eiser heeft verstrekt volgt dat zij € 22.995,08 aan eiser heeft uitbetaald en dat € 3.499,07 aan belasting in Ierland is ingehouden en afgedragen. 
    
    7. Verweerder heeft eiser bij brief van 3 september 2021 (en bij e-mail van 14 september 2021) medegedeeld dat hij bij het opleggen van de aanslag af zal wijken van de ingediende aangifte. Naast het ontvangen loon van [bedrijf 3] ontving eiser namelijk nog een onkostenvergoeding van € 55.000 welke ook tot het inkomen uit werk en woning gerekend dient te worden. Daarnaast is door [bedrijf 3] in Nederland een rapportage voor de loonbelasting ingediend en is daarin een inkomen van eiser aangegeven van € 85.004. Verweerder is dan ook voornemens om het inkomen uit werk en woning te corrigeren en vast te stellen op een bedrag van € 85.004. 
    
    8. Op 14 oktober 2021 heeft verweerder de aanslag IB/PVV 2018 aan eiser opgelegd waarbij het inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 85.004 en het inkomen uit sparen en beleggen op € 406. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft verweerder tevens belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 2.161.
    
    9. Verweerder heeft op 19 november 2021 een bezwaarschrift van eiser ontvangen gericht tegen de onderhavige aanslag IB/PVV. Naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift heeft verweerder nogmaals vragen aan eiser gesteld. Eiser heeft hier op 20 december 2021 op gereageerd.
    
    10. Met dagtekening 4 januari 2022 heeft verweerder een vooraankondiging op de uitspraak op bezwaar aan eiser gestuurd, waarin hij het standpunt heeft ingenomen dat eiser recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 1.070. Dit, omdat voor twee dagen uitsluitend binnen de landgrenzen van Spanje is gewerkt (zie 1.) en voor deze twee dagen recht bestaat op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 16, eerste lid van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen (Verdrag Nederland – Spanje). Verder heeft verweerder eiser de gelegenheid geboden om te worden gehoord. Eiser heeft hier niet op gereageerd.
    
    11. Verweerder heeft, conform zijn voornemen, uitspraak op bezwaar gedaan. 
    
  
  
    Geschil 12. In geschil is of verweerder tot het juiste bedrag de aanslag heeft opgelegd, door de hoogte van het fiscale loon vast te stellen op € 85.004 en dit fiscale loon in de Nederlandse belastingheffing te betrekken.
    
    13. Eiser heeft gesteld dat het fiscale loon te hoog is vastgesteld en dat Nederland geen heffingsbevoegdheid toekomt over dit fiscale loon. Verder heeft eiser gesteld dat, wanneer de aanslag IB/PVV in stand zou blijven, dit leidt tot een individuele en buitensporige last, omdat eiser meer belasting betaalt dan hij aan loon voor zijn werkzaamheden als piloot heeft verdiend. Eiser concludeert daarom tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot nihil.
    
    14. Verweerder heeft gesteld dat het fiscale loon terecht op € 85.004 is vastgesteld en dat het heffingsrecht hierover aan Nederland toekomt. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder alsnog een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 1.070 aan eiser verleend, maar deze is achteraf bezien ten onrechte aan eiser toegekend. Gelet hierop is volgens verweerder de aanslag, na de bij uitspraak op bezwaar toegekende vermindering, eerder te laag dan te hoog vastgesteld. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    15. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser binnenlands belastingplichtig in Nederland is en daarmee ook inwoner van Nederland is voor de toepassing van belastingverdragen. Verder hebben partijen ter zitting bevestigd dat de werkgever van eiser [bedrijf 3] is. De rechtbank zal partijen daarin volgen.
    
    16. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Hoogte fiscaal loon
      
    
    17. Ter zitting heeft eiser betoogd dat zijn fiscaal loon 2018 niet op € 85.004 maar op € 22.995 bepaald dient te worden. Het verschil zou aan hem betaalde onkostenvergoedingen betreffen. Daartoe heeft eiser verwezen naar de door [bedrijf 3] afgegeven Ierse P60 verklaring en de maandelijkse loonstroken waaruit dit zou volgen, en verder heeft hij voor de maand augustus 2018 ter zitting een “analysis of payment” overgelegd die representatief zou zijn voor alle maanden van het jaar 2018 en die dit zou bevestigen.
    
    18. Verweerder heeft primair gesteld dat deze stellingen van eiser tardief zijn, en subsidiair dat nu door [bedrijf 3] in Nederland een fiscale jaaropgave met een fiscaal loon van € 85.004 is gedaan, dit het loon is waar vanuit dient te worden gegaan.
    
    19. De rechtbank is van oordeel dat het in beroep opnieuw aan de orde stellen van de hoogte van het fiscaal loon door eiser toelaatbaar is, nu dit een juridische vraag betreft, dit geschilpunt ook in bezwaar reeds aan de orde is gesteld, en de onderbouwing van dat standpunt door eiser met name ook gebaseerd is op in bezwaar reeds overgelegde stukken en door eiser ingenomen stellingen. Verweerder heeft hier ter zitting ook voldoende op kunnen reageren.
    
    20. Met de overgelegde stukken, met name de P60 en de maandelijkse salarisstroken, heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat het door [bedrijf 3] aan hem betaalde bedrag van € 85.004 voor een bedrag van € 22.995 bestaat uit loon, en voor het overige aan hem vergoede onkosten (reis- en verblijfkosten alsmede een dagvergoeding die verschilt per luchthaven waar overnacht werd).
    
    21. Artikel 3.81 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) bepaalt dat onder loon wordt verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Ingevolge artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2018; Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 
    
    22. Of de door [bedrijf 3] aan eiser vergoede onkosten kunnen worden aangemerkt als een onbelaste vergoeding moet getoetst worden aan artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001. Artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt voor zover van belang als volgt:
    “Ingeval een belastingplichtige loon geniet uit een dienstbetrekking ter zake van welke dienstbetrekking de werkgever geen inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964, behoren niet tot het loon de in het loon van de belastingplichtige opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), van de Wet op de loonbelasting 1964, voorzover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd.”
    
    
      Artikel 31, eerste lid, van de Wet LB luidt voor zover van belang als volgt:
      “Eindheffingsbestanddelen zijn: (...)
    
    
    
      f. voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid: door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen, (…), voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is (…)”
    
    
    
      Artikel 31a van de Wet LB luidt voor zover van belang als volgt:
      “2. De verschuldigde belasting met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), wordt bepaald naar een tarief van 80%, met dien verstande dat deze vergoedingen en verstrekkingen worden verminderd, maar niet verder dan tot nihil, met 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting wordt geheven, alsmede met vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), ter zake of in de vorm van:
      (...)
      b. tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, niet zijnde een tijdelijk verblijf als bedoeld in onderdeel e, alsmede maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter.
      (…)
      3. In afwijking in zoverre van het tweede lid worden vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f (…), bij de bepaling van de daarover verschuldigde belasting niet verminderd met vaste vergoedingen ter zake van de in het tweede lid bedoelde kosten ingeval aan deze vergoedingen geen onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.”
    
    
    23. Ondanks het ontbreken van een Nederlandse inhoudingsplichtige kan een deel van eisers loon als onbelaste kostenvergoeding worden aangemerkt, indien en voor zover wordt voldaan aan de voorwaarden van de hiervoor opgenomen artikelen. Daartoe is naar het oordeel van de rechtbank vereist dat de vergoedingen door de inhoudingsplichtige zijn aangewezen en dat er daadwerkelijk kosten staan tegenover de vergoedingen (de gerichte vrijstellingen). Ze moeten dus tussen [bedrijf 3] en eiser op voorhand, en uiterlijk bij betaling, vastgesteld en gespecificeerd zijn. De bewijslast daarvoor rust op eiser.
    
    24. De rechtbank gaat er daarbij vanuit, nu geen voorwaarden aan de aanwijzing zijn verbonden, dat de aanwijzing vormvrij is. Of een vergoeding of verstrekking is aangewezen zal doorgaans volgen uit de loonadministratie, op het moment dat de werknemer de vergoeding of verstrekking geniet. In een dergelijk geval zal, naar het oordeel van de rechtbank sprake zijn van een aanwijzing als de vergoeding of verstrekking niet tot het loon van de werknemer is aangemerkt is en de vergoeding of verstrekking onder het bereik van artikel 31a, tweede lid, onderdelen a tot en met i (tekst 2018) van de Wet LB valt.
    Naar het oordeel van de rechtbank is de werkkostenregeling namelijk gericht op de werkgever die inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6 van de Wet LB. Die werkgever heeft de mogelijkheid om vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, en vervolgens, indien sprake is van een gerichte vrijstelling, onbelast te vergoeden, verstrekken of ter beschikking te stellen. Is de werkgever daarentegen niet inhoudingsplichtig, omdat, zoals in de onderhavige zaak, de werkgever in het buitenland is gevestigd, dan dreigt de werknemer, zoals eiser, ernstig te worden benadeeld. De in het buitenland gevestigde werkgever, die niet aan het Nederlandse loonbelastingregime is onderworpen, daarvan doorgaans geen kennis heeft, en geen enkel belang heeft om op enigerlei wijze rekening te houden met de toepassing van het Nederlandse loonbelastingregime, zal niet overgaan tot het aanwijzen van bepaalde vergoedingen of verstrekkingen. Maar ook vanuit Nederlands perspectief werkt de werkkostenregeling niet in een situatie als de onderhavige. De werkkostenregeling ziet namelijk op het collectief van vergoedingen en verstrekkingen op het niveau van de werkgever en niet (alleen) op de vergoedingen en verstrekkingen van het individu, zoals eiser.
    
    25. Feit is dat uit de overgelegde stukken niet blijkt dat [bedrijf 3] expliciet bepaalde vergoedingen en verstrekkingen heeft aangewezen. Wel kan worden vastgesteld dat in Ierland maandelijks aangiften loonbelasting zijn gedaan (zie de overgelegde salarisstroken) waarbij de door eiser gemaakte ‘expenses’ niet tot het loon zijn gerekend c.q. in aftrek op het loon zijn toegestaan. De rechtbank interpreteert het bepaalde in artikel 3.84, tweede lid, van de Wet IB, met inachtneming van de parlementaire toelichting daarop, aldus dat eiser deze ‘expenses’ als gerichte vrijstellingen in aanmerking mag nemen voor zover dit noodzakelijke kosten betreffen die zijn gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking (vgl. gerechtshof Den Bosch 7 september 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:3100).
    
    26. Dan resteert de vraag of eiser aannemelijk heeft gemaakt dat de vergoedingen die als ‘expenses’ aan hem zijn uitbetaald, noodzakelijke kosten betreffen die zijn gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Naar het oordeel van de rechtbank is dit niet het geval. Weliswaar is ter zitting voor de maand augustus 2018 een specificatie van de ‘expenses’ tot een bedrag van € 3.931 overgelegd, voor een bedrag van € 206,82 bestaande uit telefoonkosten, parkeerkosten en herstel van werkkleding, een bedrag van £ 7,80 aan trein/buskosten, en daarnaast een bedrag van € 250 aan kantoorkosten en € 3.041,55 aan vergoedingen voor overnachtingen op luchthavens, maar deze gegevens zijn onvoldoende om te oordelen dat eiser een bedrag van € 62.009 aan kosten voor het jaar 2018 aannemelijk heeft gemaakt. Immers, de overgelegde gegevens betreffen uitsluitend de maand augustus 2018, informatie voor de andere maanden van het jaar ontbreekt. Bovendien heeft eiser geen enkele onderbouwing gegeven van de vergoedingen die verstrekt zijn voor overnachtingen in de maand augustus op de genoemde luchthavens, het bedrag aan kantoorkosten van € 250, alsmede de aan deze vergoedingen ten grondslag liggende daadwerkelijke kosten. Eiser heeft daarom niet aan zijn bewijslast voldaan en het fiscaal loon 2018 dient te worden vastgesteld op € 85.004.
    
    
      
        Verdeling heffingsbevoegdheid – toepassing verdragen
      
    
    27. Omdat eiser zijn woonplaats Nederland is, maar hij zijn werkzaamheden als piloot niet in Nederland, maar in meerdere andere landen heeft uitgevoerd zal de rechtbank beoordelen of Nederland het heffingsrecht toekomt of dat dit heffingsrecht aan het andere land is toegewezen en Nederland hier een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor dient te verlenen. 
    
    
      
        Heffingsrecht t.a.v. de werkzaamheden verricht in Ierland
      
    
    28. Artikel 14 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en vermogenswinsten en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting (Verdrag Nederland-Ierland) luidt als volgt:
    “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15, 17 en 18 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere staat worden belast.
    
    
      2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een in de andere verdragsluitende staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde staat belastbaar, indien:
      a. de genieter in de andere staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan, en
      b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere staat is, en
      c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere staat heeft.
    
    
    
      3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die staat belastbaar.”
    
    
    29. Artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag luidt als volgt:
    
      “Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:
      (…)
      betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende Staat, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen”.
    
    
    30. Op grond van artikel 14, derde lid, van het Verdrag Nederland-Ierland is het heffingsrecht over een beloning uit een dienstbetrekking voor de bemanning van een luchtvaartuig dat in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd toegewezen aan de woonstaat (in dit geval Nederland). Het begrip ‘internationaal verkeer’ is gedefinieerd in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van het Verdrag Nederland-Ierland. Ingevolge deze bepaling betekent – voor de toepassing van het Verdrag Nederland-Ierland (tenzij de context anders vereist) – de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ alle vervoer met een luchtvaartuig dat wordt geëxploiteerd door een onderneming van een verdragsluitende staat (in dit geval Ierland). Van internationaal verkeer is geen sprake, indien het luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere verdragsluitende staat (Nederland) zijn gelegen. Dat betekent voor het onderhavige geval dat alleen dan geen sprake is van de exploitatie van een luchtvaartuig in ‘internationaal verkeer’ indien het luchtvaartuig uitsluitend tussen plaatsen in Nederland wordt geëxploiteerd. Aangezien deze situatie zich hier niet voordoet, is – naar de tekst van het Verdrag Nederland-Ierland – de uitzondering op de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ niet van toepassing, zodat Nederland op grond van artikel 14, derde lid, van het Verdrag Nederland-Ierland het heffingsrecht heeft over de beloning die eiser heeft ontvangen in de periode waarin hij in en vanuit Ierland heeft gewerkt (zie 3.). 
    
    31. Dat, zoals eiser heeft gesteld, hij dubbel belast wordt, omdat óók Ierland belasting over het inkomen van eiser heeft ingehouden, maakt naar het oordeel van het rechtbank niet dat Nederland voor de in Ierland ingehouden belasting een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen. Immers wijst het Verdrag Nederland-Ierland het heffingsrecht uitsluitend toe aan Nederland en kent het Verdrag Nederland-Ierland geen bepaling op grond waarvan Nederland een dergelijke vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen. De rechtbank ziet, in hetgeen eiser heeft gesteld, geen aanleiding om in deze situatie af te wijken van de bepalingen zoals opgenomen in het Verdrag Nederland-Ierland. Eiser zal dan ook de door Ierland ingehouden belasting terug dienen te vragen bij de Ierse autoriteiten, waar, zo begrijpt de rechtbank uit hetgeen eiser ter zitting heeft verklaard, eiser ook inmiddels om heeft verzocht. 
    
    32. Gelet op hetgeen hierboven is overwogen heeft verweerder dan ook het genoten loon verdiend in Ierland terecht in de heffing betrokken.
    
    
      
        Heffingsrecht t.a.v. de werkzaamheden verricht in Litouwen en Portugal
      
    
    33. Artikel 15 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Litouwen tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Verdrag Nederland-Litouwen) bepaalt het volgende:
    “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking alleen in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
    
    
      2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking alleen in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
      a) de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van 12 maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
      b) de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
      c) de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in de andere Staat heeft.
    
    
    
      3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.”
    
    
    34. Artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel 9, van het Verdrag Nederland-Litouwen luidt als volgt:
    
      “Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:
      (…)
      betekent de uitdrukking ‘internationaal verkeer’ alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende Staat, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen”
    
    
    35. Omdat de werkelijke leiding van de onderneming ( [bedrijf 3] ) niet in één van de verdragsstaten (Nederland of Litouwen) ligt, maar in Ierland, is artikel 15, derde lid, van het Verdrag Nederland-Litouwen niet van toepassing. Aangezien eiser zijn woonland Nederland is, komt, op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag Nederland-Litouwen, het heffingsrecht, in beginsel toe aan Nederland (woonstaat). Dat is anders, wanneer de dienstbetrekking in Litouwen (werkstaat) is uitgeoefend. Dan komt het heffingsrecht aan Litouwen toe, tenzij aan de (cumulatieve) voorwaarden wordt voldaan van artikel 15, tweede lid, onderdeel a, b en c van het Verdrag Nederland-Litouwen. Dan komt juist weer het heffingsrecht (uitsluitend) aan Nederland (woonstaat) toe. 
    
    36. De rechtbank is van oordeel dat op grond van artikel 15, tweede lid, onderdeel a, b en c, van het Verdrag Nederland-Litouwen het heffingsrecht over het loon dat eiser heeft genoten voor zijn werkzaamheden verricht als piloot in Litouwen aan Nederland toekomt. Eiser voldoet immers aan de (cumulatieve) voorwaarden, aangezien 1) eiser niet 183 dagen of langer in Litouwen verbleef, 2) eiser in dienstbetrekking was bij [bedrijf 3] , zodat het loon dat eiser heeft ontvangen in de periode dat hij zijn werkzaamheden als piloot uitvoerde in Litouwen namens de in Ierland gevestigde werkgever [bedrijf 3] werd betaald en 3) [bedrijf 3] geen vaste inrichting heeft in Litouwen. 
    
    37. Het verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Portugal tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Verdrag Nederland-Portugal) kent gelijkluidende bepalingen. Nu eiser ook voor de toepassing van het Verdrag Nederland-Portugal aan de gelijkluidende (cumulatieve) voorwaarden voldoet, komt het heffingsrecht over het loon dat eiser heeft genoten voor zijn werkzaamheden verricht als piloot in Portugal ook aan Nederland toe (zie 36.). 
    
    
      
        Heffingsrecht t.a.v. de werkzaamheden verricht in Spanje, Tsjechië en het VK
      
    
    38. Artikel 16 van het Verdrag Nederland-Spanje luidt als volgt:
    “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 17, 19, 20 en 21 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
    
    
      2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
      a) de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
      b) de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
      c) de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.
    
    
    
      3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer, slechts in die Staat belastbaar.”
    
    
    39. Anders dan is opgenomen in, onder andere, het Verdrag Nederland-Litouwen (zie 34.), kent het Verdrag Nederland-Spanje geen definitiebepaling van het begrip ‘internationaal verkeer’. Gelet hierop zal voor de uitleg van het begrip ‘internationaal’ uit moeten worden gegaan van de gangbare betekenis, namelijk ‘tussen verschillende naties’. Wanneer er uitsluitend vluchten binnen Spanje plaatsvinden is geen sprake van ‘internationaal verkeer’ (vgl. gerechtshof Amsterdam 18 maart 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:873). 
    
    40. Gelet op hetgeen hierboven is overwogen is de rechtbank van oordeel dat het heffingsrecht ter zake van de vluchten die eiser heeft uitgevoerd in het internationale verkeer – dus met uitzondering van de vluchten die eiser heeft uitgevoerd op 11 januari 2018 en 11 februari 2018 – aan Nederland toekomt. Om te bepalen welk land over het loon dat eiser heeft genoten voor zijn werkzaamheden die uitsluitend in Spanje hebben plaatsgevonden (de binnenlandse vluchten in Spanje op 11 januari 2018 en 11 februari 2018) mag heffen is artikel 16, eerste en tweede lid van het Verdrag Nederland-Spanje van belang. Deze bepalingen zijn gelijkluidend aan de bepalingen, zoals, onder andere, opgenomen in het Verdrag Nederland-Litouwen (zie 33. tot en met 35.). Ook voor de toepassing van het Verdrag Nederland-Spanje voldoet eiser aan de gelijkluidende (cumulatieve) voorwaarden, waardoor het heffingsrecht over het loon dat eiser heeft genoten voor zijn werkzaamheden verricht als piloot uitsluitend in Spanje ook aan Nederland toekomt (zie 36.). Dat verweerder een voorkoming van dubbele belasting aan eiser heeft verleend voor de dagen dat hij uitsluitend in Spanje vloog is dan ook in het voordeel van eiser, nu daar geen recht op bestond.
    
    41. Ter zake van de werkzaamheden die eiser als piloot heeft verricht in Tsjechië en het VK, staat vast dat dit geen vluchten uitsluitend in Tsjechië of het VK waren. Wel heeft eiser tijdens de periode waarin hij zijn werkzaamheden als piloot in het VK heeft verricht enkele dagen trainingen gevolgd. Ondanks dat deze trainingen uitsluitend op het grondgebied van het VK hebben plaatsgevonden is alsnog sprake van een beloning verkregen door een inwoner van één van de staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer (vgl. Hoge Raad 23 juni 2023, ECLI:NLHR:2023:953).
    
    42. De Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Tsjechische Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Verdrag Nederland-Tsjechië) en het Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten (Verdrag Nederland-VK) kennen een aan artikel 16, derde lid, van het Verdrag Nederland-Spanje gelijkluidende bepaling (zie 38.). Dat betekent dat het heffingsrecht over het loon dat eiser heeft genoten voor de werkzaamheden als piloot uitgevoerd in Tsjechië en het VK – óók ter zake van de gevolgde trainingen in het VK – aan Nederland toekomt. 
    
    
      
        Toepassing Besluit voorkoming dubbele Belasting 2001 (BvdB 2001)
      
    
    43. Voor zover eiser zich beroept op het Besluit voorkoming dubbele Belasting 2001 (BvdB 2001) kan dat niet slagen. In het BvdB 2001 is bepaald dat geen recht bestaat op een vermindering tot voorkoming van dubbele belasting op grond van het BvdB 2001, wanneer op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting (met name door middel van een belastingverdrag) is voorzien (artikel 1, tweede lid BvdB 2001). Nu eiser uitsluitend in verdragslanden heeft gewerkt kan eiser geen aanspraak maken op toepassing van het BvdB 2001.
    
    
      
        Individuele en buitensporige last
      
    
    44. Tot slot heeft eiser het standpunt ingenomen dat, naar de rechtbank begrijpt, sprake is van een individuele en buitensporige last, omdat hij meer belasting moet betalen dan dat hij aan inkomen genoten heeft. Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de belastingaanslag als geheel beschouwd worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene (vgl. Hoge Raad 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831). 
    
    45. Op basis van de stukken van het geding en hetgeen eiser heeft aangevoerd, kan de rechtbank geen oordeel geven over de gehele financiële situatie van eiser, omdat zij daarover geen informatie heeft. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser dan ook niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last.
    
    46. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    47. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, rechter, in aanwezigheid van 
      mr. M. van Doesburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 
      14 september 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						rechter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).