ECLI:NL:RBZWB:2023:8750, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 14-12-2023, BRE 21/647
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-12-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of de levering aan onder meer belanghebbende van het tot hotel getransformeerde kantoorgebouw is belast met omzetbelasting. De rechtbank is van oordeel dat ter zake van de levering van het gebouw geen omzetbelasting is verschuldigd. De eis van de Nederlandse wetgeving dat voor de omzetbelasting sprake moet zijn van “in wezen nieuwbouw” is niet in strijd met de Btw-Richtlijn. De rechtbank ziet geen aanleiding om hierover prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. De wijzigingen aan het gebouw zijn niet zo ingrijpend dat daardoor een in wezen nieuw gebouw is ontstaan. Dat betekent dat de voornoemde samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting geen toepassing vindt en de op aangifte voldane overdrachtsbelasting niet wordt teruggegeven. De rechtbank verklaart het beroep daarom ongegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 21/647 
  
  
    uitspraak van de meervoudige kamer van 14 december 2023 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende
    (gemachtigde: mr. J. Rakhan),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 21 november 2020.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft in die uitspraak het bezwaar van belanghebbende tegen een op aangifte voldaan bedrag aan overdrachtsbelasting ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.2.
      De rechtbank heeft het beroep gelijktijdig met de beroepen met zaaknummers BRE 21/644, 21/645 en 21/646 op 2 november 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende: [naam 1] en [naam 2] , en de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam 3] en [naam 4] . Namens de inspecteur hebben aan de zitting deelgenomen mr. [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en drs. [inspecteur 3] . 
      
    
    
      1.3.
      Van hetgeen op de zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      2. De rechtbank beoordeelt in deze uitspraak of de levering aan onder meer belanghebbende van het tot hotel getransformeerde kantoorgebouw is belast met omzetbelasting. Als dat het geval is, is de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting van toepassing en moet de op aangifte voldane overdrachtsbelasting voor de verkrijging van het gebouw worden teruggegeven.  
    
    
    
      2.1.
      De rechtbank is van oordeel dat ter zake van de levering van het gebouw geen omzetbelasting is verschuldigd. De eis van de Nederlandse wetgeving dat voor de omzetbelasting sprake moet zijn van “in wezen nieuwbouw” is niet in strijd met de Btw-Richtlijn. De rechtbank ziet geen aanleiding om hierover prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie. De wijzigingen aan het gebouw zijn niet zo ingrijpend dat daardoor een in wezen nieuw gebouw is ontstaan. Dat betekent dat de voornoemde samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting geen toepassing vindt en de op aangifte voldane overdrachtsbelasting niet wordt teruggegeven. De rechtbank verklaart het beroep daarom ongegrond.  
      
    
    
      2.2.
      Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. 
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3. [b.v. 1] heeft op 22 mei 2015 een onroerende zaak gelegen aan de [adres] te [plaats 2] met buitenterrein (het gebouw) gekocht voor € 4.700.000. Het gebouw, gebouwd in 1974/1975, was voorheen in gebruik als een kantoorgebouw. 
    
    
    
      3.1.
      Het doel van [b.v. 1] bij aankoop was om het gebouw te transformeren tot een hotelaccommodatie met circa 150 hotelkamers, een minimarkt, sportschool, restaurant en vergaderruimten. 
      
    
    
      3.2.
      Op 22 april 2016 is een vergunningsaanvraag bij de gemeente Amstelveen gedaan. Daarin staat voor zover relevant: 
      
      
        
          “Verbouw van een kantoorgebouw tot hotel (…)
        
        
          Bouwwerkzaamheden. Wat is er op het bouwwerk van toepassing? Het word gedeeltelijk vervangen. 
        
        
          Eventuele toelichting: Binnen-indeling van het gebouw wordt aangepast naar de nieuwe situatie (van kantoor naar logiesfunctie incl. horecawinkelfunctie en sportfunctie). Daarnaast worden de bestaande gevelkozijnen vervangen. (…)”
        
      
      
      
        En verder: 
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      3.3.
       De gemeente Amstelveen heeft voor de verbouwplannen een omgevingsvergunning verleend. 
      
    
    
      3.4.
      Vervolgens zijn in opdracht van [b.v. 1] aan het gebouw de volgende werkzaamheden verricht: 
      
        
          In het gebouw hebben sloopwerkzaamheden plaatsgevonden. Verwijderd zijn onder meer de (niet dragende) wanden, deuren, stoffering, meubilair, plafonds, dekvloeren, elektrische en werkbouwkundige installaties, isolatie, binnen spouwwanden, kozijnen en ramen. Ook is alle asbest gesaneerd. 
        
        
          Iedere verdieping van het gebouw is opnieuw ingedeeld en ingericht. Op iedere verdieping zijn nieuwe (niet dragende) muren en plafonds gezet.  
        
        
          Alle infrastructuur (elektriciteit, water en IT) is vervangen.  
        
        
          Alle werkbouwkundige installaties zijn vervangen, waaronder luchtbehandelingskasten, airco-systemen, warmwaterketels, drinkwatertracé, riolering en sanitaire voorzieningen. 
        
        
          Alle elektrische installaties zijn vervangen, waaronder brandmeldinstallaties, ontruimingsinstallaties, hoofd- en onderverdeelkasten en kabeltracé. 
        
        
          De dakbedekking, bestaande uit de afwerking met isolatiemateriaal, houten platen en bitumen dakbekleding, is vervangen. 
        
      
      
        
          Alle vloeren zijn opnieuw afgewerkt.
        
        
          In de kelder is een vochtscherm geplaatst en vervolgens is de betonvloer opgehoogd. 
        
        
          De dakconstructie op de 7e verdieping is aangepast in verband met een nieuwe noodtrap en verder is er op die verdieping een stuk borstwering weggehaald.
        
        
          Op de 8e verdieping is een gevelopening gemaakt voor de toegang tot een terras.  
        
        
          Naast de drie bestaande liftschachten is een liftschacht bijgeplaatst. Verder zijn de bestaande liften vernieuwd.
        
        
          Alle ramen zijn vervangen en aan de ramen is een kiep- en draaifunctie toegevoegd. Ook zijn nieuwe kozijnen en waterslagen geplaatst.  
        
        
          Er zijn twee nieuwe puien aangebracht voor de toegang tot het terras van het restaurant en de minimarkt. 
        
        
          De gevel is chemisch gereinigd en voegen zijn opnieuw gekit.  
        
        
          Het parkeerterrein is heringericht.
        
        
          De parkeergarage is gereinigd, heringericht en de hekmotoren zijn vervangen. 
        
        
          Er zijn nieuwe in- en uitgangen gecreëerd ten behoeve van de minimarkt en restaurant en er zijn nieuwe noodtrappen geplaatst. 
        
      
      
    
    
      3.5.
      Na afronding van de werkzaamheden heeft [b.v. 1] , blijkens een op 23 november 2017 gesloten huurovereenkomst, het gebouw verhuurd aan [b.v. 2] voor de duur van ten minste tien jaar. 
      
    
    
      3.6.
      Vervolgens heeft de [C.V.] (hierna: de CV) het gebouw in verhuurde staat gekocht van [b.v. 1] . Zij heeft voor de aankoop € 33.900.000 betaald. Het gebouw is op 30 november 2018 aan (de commanditair vennoten van) de CV geleverd. 
      
    
    
      3.7.
      Belanghebbende is één van de vier commanditair vennoten van de CV. 
      
    
    
      3.8.
      Ter zake van de verkrijging van het gebouw door de CV hebben de commanditair vennoten € 1.913.367 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Vervolgens hebben zij allen bezwaar gemaakt tegen die voldoening van overdrachtsbelasting op aangifte, omdat volgens hen de samenloopvrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet BRV van toepassing is (hierna: de samenloopvrijstelling). 
      
    
    
      3.9.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende afgewezen en de voldoening van de overdrachtsbelasting op aangifte gehandhaafd. Tegen die beslissing komt belanghebbende op in beroep. 
      
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      4. Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag of over de levering van het gebouw aan (de commanditair vennoten van) de CV omzetbelasting is verschuldigd. Allereerst is daarbij in geschil het antwoord op de vraag of artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018) in strijd is met artikel 135, eerste lid, onderdeel j jo artikel 12, eerste lid, onder a, van de Btw-richtlijn. Indien die vraag ontkennend wordt beantwoord, is in geschil het antwoord op de vraag of door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht in de zin van artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018).
    
    
    
      
        De op de zaak betrekking hebbende stukken 
      
    
    
      4.1.
      Voordat de rechtbank toekomt aan beantwoording van voorgaande vragen, gaat zij allereerst in op de vraag of de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft verstrekt. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur verzuimd heeft om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te dienen en dientengevolge niet voldaan heeft aan de uit artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) volgende verplichting. Het gaat hierbij, aldus belanghebbende, om:
      
        
          emailcorrespondentie met de vaktechnisch coördinator omzetbelasting;
        
        
          emailcorrespondentie met de kennisgroepen omzetbelasting;
        
        
          alle relevante standpunten inzake vervaardiging van de kennisgroepen omzetbelasting;
        
        
          emailcorrespondentie met het vastgoedkenniscentrum van de Belastingdienst;
        
        
          alle relevante standpunten inzake vervaardiging in de landelijke vaktechnische verslagen omzetbelasting.
        
      
      
        Belanghebbende meent dat deze stukken er moeten zijn en belanghebbende wenst daarmee gerichter de relevante concrete feiten en omstandigheden van de zaak te kunnen benoemen naast het beter kunnen plaatsen van het standpunt van de Belastingdienst.
        	De inspecteur is daarentegen van mening dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. Daartoe voert de inspecteur aan dat hij de zaak zelfstandig heeft beoordeeld en de opgesomde stukken, voor zover die bestaan, niet ter beschikking hebben gestaan aan hem, dus niet gebruikt zijn ter onderbouwing van zijn besluit en het onduidelijk is waarom deze stukken, als ze bestaan, nog van belang voor kunnen zijn gelet op de geschilpunten. 
      
      
    
    
      4.3.
      
        De rechtbank overweegt dat de op de zaak betrekking hebbende stukken alle stukken zijn die aan de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan dan wel hebben gestaan en van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten.
        	Voor zover de door belanghebbende genoemde stukken (deels) bestaan – hetgeen ook niet integraal betwist wordt – heeft de rechtbank geen reden te twijfelen aan de juistheid van de stelling van de inspecteur dat deze stukken hem niet ter raadpleging ter beschikking hebben gestaan. Belanghebbende heeft daarnaast onvoldoende concreet gemaakt voor welk nog bestaand geschilpunt of ter staving van welk standpunt, deze gestelde bestaande stukken relevant zouden kunnen zijn. De rechtbank komt daarom tot het oordeel dat artikel 8:42 van de Awb niet geschonden is door de inspecteur.  
      
      
    
    
      4.4.
      Dat betekent dat de rechtbank overgaat tot behandeling van de vraag of de levering van het gebouw belast is met omzetbelasting. Daartoe beoordeelt de rechtbank allereerst de verenigbaarheid van artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet OB met de Btw-Richtlijn. 
      
      
        
          Eisen aan een ‘verbouwing’
        
      
    
    
      4.5.
      In artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018) is bepaald dat de ingebruikneming na verbouwing van een gebouw wordt aangemerkt als eerste ingebruikneming in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van die wet indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In dat geval is de levering van het verbouwde gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van die ingebruikneming na de verbouwing, van rechtswege belast met omzetbelasting.
      
    
    
      4.6.
      Partijen verschillen van mening hoe deze wettelijke bepaling moet worden uitgelegd. Belanghebbende betoogt dat deze bepaling ten onrechte de eis stelt dat door de verbouwing een vervaardigd (onroerend) goed moet zijn voorgebracht. Met die eis wordt het begrip verbouwing niet conform de Btw-richtlijn uitgelegd, aldus belanghebbende. In dat kader wijst belanghebbende op de door het Hof van Justitie gewezen arresten Kozuba en Promo 54 waaruit, volgens belanghebbende, volgt dat voor zover met een verbouwing aan een gebouw waarde wordt toegevoegd, bij de levering van dat gebouw voldaan wordt het criterium ‘eerste ingebruikname’ als bedoeld in artikel 12, eerste lid onder a van de Btw-richtlijn. Dat betekent dat ten aanzien van de levering van het tot hotel getransformeerde kantoorpand sprake is van een met omzetbelasting belaste handeling, aldus nog altijd belanghebbende. De inspecteur heeft dit gemotiveerd bestreden.
      
    
    
      4.7.
      
        De rechtbank gaat in het betoog van belanghebbende niet mee. De rechtbank stelt daartoe voorop dat artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid biedt om de levering van een verbouwd gebouw te belasten omdat het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie.
        De Nederlandse wetgever heeft uitvoering gegeven aan artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn in artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018). Met dat laatstgenoemde artikel heeft de wetgever gebruik gemaakt van de mogelijkheid die artikel 12, tweede lid, tweede alinea, van Btw-richtlijn de lidstaten biedt. Met de Hoge Raad is de rechtbank van oordeel dat het Hof van Justitie in het arrest Kozuba alleen de ondergrens heeft gegeven voor de gevallen waarin lidstaten een regeling kunnen treffen met betrekking tot de invulling van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ van een gebouw en zijn er geen eisen gesteld aan de voorwaarden die de lidstaten overigens aan die regeling verbinden.
        Het door belanghebbende aangehaalde door het Hof van Justitie gewezen arrest Promo 54 dat dateert van na de hiervoor genoemde uitspraken van de Hoge Raad, maakt dat naar het oordeel van de rechtbank niet anders. De rechtbank ziet ook in dat arrest geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van hetgeen de Hoge Raad in zijn arresten van 4 november 2022 en 11 november 2022 heeft overwogen. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om over te gaan tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie zoals voorgesteld door belanghebbende.  
      
      
    
    
      4.8.
      Naar het oordeel van de rechtbank kan de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting daarom alleen van toepassing zijn als er sprake is van een vervaardigd goed zoals vereist in de Nederlandse wet en dwingt de Btw-richtlijn er niet toe om een andere, minder vergaande, toets aan te leggen. De oplevering van een niet als “in wezen nieuwbouw” te kwalificeren gebouw leidt dus niet tot verschuldigdheid van omzetbelasting en een daarop volgende levering van dat gebouw dus ook niet tot vrijstelling van overdrachtsbelasting. 
      
    
    
      4.9.
      De rechtbank zal in het volgende onderdeel beoordelen of in dit geval sprake is van “in wezen nieuwbouw”.
      
      
        
          “in wezen nieuwbouw”
        
      
    
    
      4.10.
      Voor dat geval stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het gebouw is aan te merken als een vervaardigd goed waarvan de ingebruikneming door hem op grond van artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018), en de daaraan door de Hoge Raad gegeven uitleg, wordt aangemerkt als de eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1º, van de Wet OB.
      
    
    
      4.11.
      Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB blijkt dat de wetgever met die bepaling tot uitdrukking heeft willen brengen dat alleen kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming indien zodanige verbouwingen hebben plaatsgevonden dat daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond.
      
    
    
      4.12.
      Bij werkzaamheden aan een bestaand gebouw wordt alleen dan een gebouw dat tevoren niet bestond, voortgebracht, en daarmee vervaardigd als bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018), wanneer die werkzaamheden zo ingrijpend zijn dat daardoor in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Met de woorden “in wezen nieuwbouw” wordt niets anders tot uitdrukking gebracht dan dat als gevolg van verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd – en dus een in wezen nieuw – gebouw moet zijn ontstaan, dat wil zeggen dat het resultaat van de verbouwing op één lijn moet kunnen worden gesteld met een nieuw gebouw.
      
    
    
      4.13.
      Bij de beantwoording van de vraag of in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen de conclusie rechtvaardigen dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB (tekst 2018) ontstaat. Factoren zoals de eventuele functiewijziging, de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid of de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Zij zijn voor die beoordeling echter niet doorslaggevend, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin.
      
    
    
      4.14.
      Naar het oordeel van de rechtbank rechtvaardigen de in 3.2 en 3.4 omschreven werkzaamheden in samenhang bezien niet de conclusie dat sprake is van een zo ingrijpende verbouwing dat daardoor in wezen een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB (wettekst 2018) is ontstaan. De bouwkundige constructie is in het kader van de verbouwing weliswaar op enkele plaatsen aangepast, maar dat laat onverlet dat de oorspronkelijke bouwkundige constructie nagenoeg geheel in stand is gebleven. Daarnaast is ook de uiterlijke herkenbaarheid (vrijwel) gelijk gebleven.
      
    
    
      4.15.
      Gelet op het voorgaande is geen omzetbelasting over de levering van het gebouw verschuldigd. Dat betekent dat belanghebbende geen beroep kan doen op de samenloopvrijstelling en dus geen teruggaaf van overdrachtsbelasting krijgt.
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat aan belanghebbende geen overdrachtsbelasting wordt teruggegeven. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht ook niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.A. Burgers, voorzitter, en mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. J.A. den Braber-Riemens, leden, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier, op 14 december 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
  
  
     Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BRV)
  
  
     Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1° juncto artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) (tekst 2018) en Hoge Raad 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577.
  
  
     Artikel 12, eerste lid, onder a, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de Btw-richtlijn).
  
  
     Zie, onder andere, Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2.
  
  
     HvJ EU van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869. 
  
  
     HvJ EU van 9 maart 2023, Belgische Staat en Promo 54 SA, C-239/22, ECLI:EU:C:2023:181. 
  
  
     HvJ EU van 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869, rechtsoverweging 32. 
  
  
     Zie Hoge Raad van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577 en Hoge Raad van 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1609.
  
  
     Hoge Raad van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577.
  
  
     Hoge Raad van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577, rechtsoverwegingen 6.2.2 en 6.2.3.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577, rechtsoverweging 6.3.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad van 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577, rechtsoverwegingen 6.4.1 en 6.4.2.