ECLI:NL:GHARL:2022:9504, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-11-2022, 200.262.190
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-11-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: Vervolg op ECLI:NL:GHARL:2021:7390; Advies door accountant/belastingadviseur aankoop bedrijfspand in box 1 of 3 en voorbehoud van vruchtgebruik; waardering bewijsmateriaal; tekortkoming in waarschuwingsplicht in verband met invloed  vruchtgebruik op aanmerkelijk belang; gedeeltelijke ontbinding; uitlating over exoneratiebepalingen; causaal verband en schadeberekening; geen voordeeltoerekening.
      
      
        Artikelen 6:100, 6:237, aanhef en onder f., 6:265 en 6:270 en 7:401 BW;
        artikel 3 lid 3 van de Richtlijn 93/13/EEG van de Raad van 5 april 1993 betreffende oneerlijke bedingen in consumentenovereenkomsten en de Bijlage van de in artikel 3 lid 3 bedoelde bedingen, speciaal sub b).

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
    
    
      locatie Arnhem
    
    
    
      afdeling civiel recht, handel
    
    
    
      zaaknummer gerechtshof 200.262.190
      (zaaknummers Hoge Raad 18/00461, gerechtshof ’s-Hertogenbosch 200.184.765 en rechtbank Oost-Brabant, zittingsplaats ’s-Hertogenbosch, 288452)
    
    
    
      
        arrest na verwijzing van 8 november 2022
      
    
    
    
      in de zaak van
    
    
  
  
    
      1 [appellant]
    
      2. [appellante],
      beiden wonenden te [woonplaats1] ,
      appellanten, 
      in eerste aanleg: eisers,
      hierna: [appellanten] ,
      advocaat: mr. J. van Bekkum,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheidJoanknecht & [naam3] B.V.,
      gevestigd te [plaats2] ,
      geïntimeerde,
      in eerste aanleg: gedaagde,
      hierna: Joanknecht,
      advocaat: mr. J.F. Garvelink.
    
    
  
  
    
      1Het verdere verloop van het geding in hoger beroep
    
    
      1.1
      Het hof neemt de inhoud van het tussenarrest van 3 augustus 2021 (verder: het tussenarrest) hier over. Daarbij zijn [appellanten] toegelaten tot (getuigen-)bewijs.
    
    
      1.2
      Het verdere verloop blijkt uit: 
      - een beslissing van 14 september 2021 tot afwijzing van het verzoek van Joanknecht om toestemming om van het tussenarrest terstond beroep in cassatie in te stellen;
      - het proces-verbaal van getuigenverhoor van 6 december 2021 aan de zijde van [appellanten] (van partijgetuige [appellant] en van de getuigen [getuige1] en [getuige2] ) (Joanknecht heeft afgezien van contra-enquête);
      - de memorie na enquête van [appellanten] met producties;
      - de memorie van antwoord na enquête van Joanknecht.
      
    
    
      1.3
      Vervolgens hebben [appellanten] arrest gevraagd, heeft Joanknecht de stukken voor het wijzen van arrest aan het hof overgelegd en heeft het hof arrest bepaald.
      
    
  
  
    
      2De motivering van de beslissing in hoger beroep
    
    
      
        inleiding
      
    
    
    
      2.1
      In haar memorie van antwoord na enquête heeft Joanknecht opnieuw een beroep gedaan op diverse beperkingen van de omvang van de rechtsstrijd na verwijzing (en na getuigenverhoor). Daarop gaat het hof niet meer opnieuw in tenzij dat hierna wordt vermeld (zoals in rov. 2.19). Hetzelfde geldt voor de verzoeken in die memorie om tot heroverweging te komen van een aantal eindbeslissingen in het tussenarrest tenzij dat hierna wordt vermeld (zoals in rov. 2.12 en 2.21). Het hof ziet in wat is aangevoerd geen reden om terug te komen op die eindbeslissingen, omdat daaruit niet blijkt dat die beslissingen zijn gebaseerd op een onjuiste juridische of feitelijke grondslag. 
      
      
        
          de bewijsopdracht en de waardering van het bewijsmateriaal
        
      
      
    
    
      2.2
      In het tussenarrest van 3 augustus 2021 zijn [appellanten] toegelaten tot het bewijs van feiten en omstandigheden waaruit blijkt dat zij bij de aankoop (in oktober 2005) van het bedrijfspand (aan de [adres1] te [plaats1] ) ervan uitgingen dat de resultaten daarvan na de beoogde herstructurering van het vermogen in box 3 zouden worden belast, dat zij op advies van Joanknecht, vooruitlopend op die herstructurering, dit bedrijfspand in privé hebben aangekocht en dat hun adviseur ( [getuige1] ) bij Joanknecht tegen hen heeft gezegd dat het bedrijfspand na de schenking in box 3 zou worden belast.
      
    
    
      2.3
      
        Zoals in rov. 3.2 van het tussenarrest van 3 augustus 2021 is vermeld, hebben [appellanten] , tot bewijs van hun stelling, een notitie van ( [getuige1] van) Joanknecht uit 2005 overgelegd naar aanleiding van een voorstel van “ [naam1] ”, de adviseur (accountant) van de verkoper van het eerste bedrijfspand dat [appellant] heeft gekocht ( [adres1] te [plaats1] ). Daarin heeft [getuige1] onder meer geschreven:
        
          “Te bespreken met [appellant] 
           naar aanleiding voorstel [naam1]
        
        
          (…)
        
      
      
        2. Besparing overdrachtsbelasting:
      
      
        - (…) 
      
      
        - ORG Onroerend Goed, hof) in een vennootschap is fiscaal minder gewenst, beter is in privé
      
        - Privé kan alleen fiscaal interessant na overdracht aandelen.”
      
      
    
    
      2.4
      Bij de waardering van de verklaringen van de getuigen moet worden vooropgesteld dat zij hebben verklaard over gebeurtenissen van 16 jaar geleden. Het ligt dan meer voor de hand dat zij zich daarvan nog de grote lijnen herinneren dan de details.
      
    
    
      2.5
      
        Getuige [getuige1] heeft, zakelijk weergegeven, onder meer het volgende verklaard. 
        
          Op enig moment heb ik gezegd ‘waarom koop je het niet privé?’ Ik heb [appellant] gezegd dat het in de toekomst wellicht een interessante investering in box 3 zou opleveren. Dat hing af van de herstructurering. Toen ik het verslag kreeg van 23 maart 2006, zag ik opnieuw dat daar over het vruchtgebruik gesproken was. Naar aanleiding daarvan heb ik aan [getuige2] gevraagd of het niet tot problemen zou leiden in de aanmerkelijk belang sfeer ten aanzien van het onroerend goed in [plaats1] . Volgens [getuige2] was er geen effect. Dat [appellant] heeft verteld dat hij altijd heeft gedacht dat het pand in box 3 zou komen, klopt, onder de voorwaarde dat er geherstructureerd zou worden en dat die herstructurering ertoe zou leiden dat [appellant] niet meer betrokken was als aandeelhouder. Als de herstructurering niet zou plaatsvinden, zou het pand in box 1 horen. Dat heb ik besproken met [appellant] . Productie 46 herken ik, dat is van mijn hand. De mij voorgelezen bewijsopdracht klopt in principe, maar dat hing wel af van de wijze waarop de herstructurering zou worden uitgevoerd. Ik heb [appellant] gezegd dat het ervan afhing hoe de herstructurering zou plaatsvinden en er is zelfs nog even sprake van geweest dat de herstructurering helemaal niet zou plaatsvinden of in een andere vorm. Ik heb gezegd: als de vennootschap het aankoopt en als [appellant] het privé aankoopt, zit het in box 1, beide belast. Als de herstructurering uitgevoerd wordt, gaat het naar box 3, ervan uitgaande dat de herstructurering gaat zoals toen het idee was.
        
        
          Het probleem kwam aan de orde toen ik in 2013 werd gebeld door Joanknecht. [naam2] (van Joanknecht, hof) belde mij en zei dat er iets niet goed was gegaan bij [appellant] , dat het vruchtgebruik effect had op de boxen. Ik heb toen [appellant] gebeld, die dat inmiddels wist. Toen is er een bespreking gekomen bij Joanknecht. Daar ben ik ook bij geweest. Daarin zei [naam2] : ‘stel ons maar aansprakelijk’.
      
      
    
    
      2.6
      
        De getuige [getuige2] , belastingadviseur, heeft, zakelijk weergegeven, onder meer het volgende verklaard.
        
          Het zou kunnen dat ik betrokken ben geweest bij de advisering rondom de aankoop van het pand aan de [adres1] . Mijn geheugen uit die tijd, 2005/2006, heeft door de chemo (ik heb darmkanker gehad) en alles wat is gebeurd wel een knauw gekregen. Het is veel minder dan het eerder was.
        
        
          U zegt mij dat [getuige1] als getuige heeft verklaard dat hij mij als fiscalist gevraagd heeft wat de consequenties zouden zijn van het vruchtgebruik. Of ik dat weet en wat ik geantwoord heb? Uiteindelijk is er vanuit gegaan dat het vruchtgebruik niet zou leiden tot een terbeschikkingstelling, maar een box 3. Op welk moment en met welke kennis, dat weet ik niet meer. Hij heeft het me wel gevraagd, maar ik zou niet kunnen zeggen wanneer. Of ik nog weet wat ik geantwoord heb? Dat het geen gevolgen zou hebben.
        
        
          Bij de ontdekking van het probleem in 2013 ben ik er nog wel één keer over geraadpleegd, maar door wie weet ik niet meer. Wat ik toen gezegd heb? ‘Als het een fout was, was het een fout.’ Ik was op dat moment goed ziek. U vraagt mij of iemand van Joanknecht mij op dit punt ooit een fout verweten heeft. Ja, toen ik ziek was. Als het iemand geweest is, zat Willem [naam2] er wel bij. Volgens hen was de fout dat het in box 1 zat en dat het was aangegeven in box 3. U vraagt mij wat mijn reactie daarop was. Dat het zou kunnen, ja.
        
      
      
    
    
      2.7
      
        Partijgetuige [appellant] heeft, zakelijk weergegeven, het volgende verklaard.
        
          Eerst zou de zaak, DAG, het pand in [plaats1] kopen, maar later zei [getuige1] dat we het beter privé konden kopen, want het was een perfecte box 3 belegging. En zo is het ook aangekocht. Productie 46 heb ik destijds gekregen van [getuige1] , tijdens een gesprek. Het komt er in het kort op neer dat het fiscaal veel interessanter was het pand in box 3 te hebben. Het werd pas interessant fiscaal na overdacht aandelen, dat wil zeggen nadat die aan de kinderen werden geschonken.
        
        
          Ik wilde alles, de zaak, aan mijn kinderen schenken. De notaris zei dat het handig was om een kraantje te laten lopen voor als ik geld tekort zou komen. Ik vroeg of daar na- of voordelen aan verbonden zaten. Die waren er beide niet. Toen heeft [getuige1] nog aan zijn fiscalist [getuige2] gevraagd of die fiscalist daar opmerkingen over had of problemen mee had. [getuige2] antwoordde nee aan [getuige1] . [getuige1] was mijn zakelijk adviseur in alles. Ik kreeg te horen dat er geen problemen waren. Ik hoorde ‘als het niet baatte, dan schaadde het niet’.
        
        
          Voor mij kwam het probleem op in, u zegt, 2013. [naam2] , de voorzitter van (Joanknecht &, hof) [naam3] , belde mij op 9 juni 2013 op. Hij zei dat er een probleem was en dat er een fout was gemaakt. Zo zei hij het woordelijk. Of ik even langs wilde komen. Ik heb toen een gesprek gehad met [naam2] en [naam4] , de nieuwe fiscaal adviseur van JVZ. [getuige1] was niet uitgenodigd. Ik zat er alleen. Ik wist niet waar het over zou gaan. Ik weet wel dat ik van tevoren steeds gevraagd had waarom ze de aangifte niet deden. De aangifte inkomstenbelasting bleef maar liggen. Ik vroeg aan onze financieel directeur, [naam5] , waarom die aangifte nog niet binnen was. Vóór het gesprek kreeg ik daar geen antwoord op. In het gesprek kreeg ik te horen dat er een fout gemaakt was, dat het pand in box 3 moest zitten, maar dat het vanwege het vruchtgebruik in box 1 zat. Dat zou financiële consequenties hebben, nogal.
        
          Ik was niet op de hoogte van de gevolgen van het vruchtgebruik. Ik wist alleen van [getuige1] dat het pand in box 3 moest zitten. [getuige1] adviseerde mij alleen box 3. Ik weet niet wat box 1 betekent. U vraagt mij wat ik daarmee bedoel. Ik wist dat het een andere belastingcategorie is. U vraagt mij wat box 3 is. Dat is fiscaal de beste belegging als privépersoon. Hoe dat werkt, kan ik u niet uitleggen.
        
      
      
    
    
      2.8
      
        Naar het oordeel van het hof zijn de notitie van ( [getuige1] van) Joanknecht uit 2005 en de getuigenverklaringen van [getuige1] en [getuige2] zodanig sterk en betreffen zij zodanig essentiële punten dat zij de partijgetuigenverklaring van [appellant] , op wie de bewijslast rust, voldoende geloofwaardig maken (zie artikel 164 lid 2 Rv), zodat [appellanten] met deze notitie en de (partij-)getuigenverklaringen het bewijs hebben geleverd. [appellanten] hebben het bedrijfspand aan de [adres1] te [plaats1] voor zakelijke verhuur aangekocht met hun destijds voor Joanknecht kenbare bedoeling dat het als gevolg van een geplande herstructurering van het vermogen (de schenking van de aandelen aan de kinderen) uiteindelijk in box 3 terecht zou komen. Joanknecht had dit zelfs geadviseerd. Daartegenover heeft Joanknecht geen tegenbewijs geleverd en zijn er ook geen contra-indicaties bewezen of gebleken. De door Joanknecht ingeroepen besprekingsverslagen van de notaris van 13 maart en 4 april 2006 wijzen wel enigszins op de wens van [appellanten] om enige zeggenschap te houden (wat [appellant] al via STAK Planef had) en duiden niet op een duidelijke wens om een inkomstenstroom te kunnen genereren, laat staan dat voor [appellant] deze wens zwaarder woog dan de wens om het pand na de herstructurering in box 3 aan te houden.
        Het komt er dus op neer dat, zoals het hof in rov. 3.8 van het tussenarrest heeft overwogen en waartoe rov. 3.4.3, tweede volzin van het verwijzingsarrest alle ruimte bood, Joanknecht in haar zorgplicht jegens [appellanten] is tekortgeschoten: zij heeft, bekend met de door haar zelf geadviseerde aankoopbedoeling voor box 3, [appellanten] er niet (tijdig) op gewezen dat het vruchtgebruik alsnog zou beletten dat het privé aan te kopen c.q. aangekochte pand te [plaats1] , zoals geadviseerd, in box 3 terecht zou komen. Het hof tekent hierbij aan dat het woord “spontaan” in rov. 3.8 van het tussenarrest wellicht verwarring heeft gewekt: daarmee is alleen maar bedoeld dat Joanknecht, toen zij eenmaal wist van aankoopbedoeling, voor de gevolgen van het vruchtgebruik had moeten waarschuwen.
      
      
      
      
      
        
          precisering van de tekortkoming
        
      
      
    
    
      2.9
      Overigens hield die tekortkoming niet méér in. Het aankoopadvies ter belegging in de privésfeer in box 3 na de aandelenoverdracht was op zichzelf niet onjuist maar werd alleen onderuitgehaald door het voorbehoud van vruchtgebruik, waartegen Joanknecht, bekend met de door haar zelf geadviseerde aankoopbedoeling, op grond van haar zorgplicht [appellanten] had moeten waarschuwen.
      
      
        
          exoneratiebepalingen in de algemene voorwaarden
        
      
      
    
    
      2.10
      
        Zoals in rov. 3.7 van het tussenarrest van 3 augustus 2021 is overwogen, lag aan die advisering in het kader van de bedrijfsoverdracht en de door Joanknecht voor [appellanten] verzorgde aangiften inkomstenbelasting een contractuele relatie tussen [appellanten] en Joanknecht ten grondslag. Aanvankelijk vond deze advisering aan [appellanten] plaats in het kader van de bredere accountants- en belastingadviesrelatie van Joanknecht met DAG. In haar brief van 23 november 2005 heeft Joanknecht aan [appellanten] zelf een mogelijke routing over vermogens- c.q. bedrijfsoverdracht binnen familieverband uitgewerkt. Aan de voet van iedere pagina stond: “Op al onze diensten zijn onze algemene voorwaarden van toepassing zoals gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel te [plaats2] en waarin onder meer een beperking van de aansprakelijkheid is opgenomen.”
        In de periode van 2005 tot 2010 hanteerde Joanknecht algemene voorwaarden, waarin artikel 5 lid 3 aansprakelijkheid voor “indirecte schade” uitsloot en lid 4 aansprakelijkheid voor “directe vermogensschade” beperkte tot een bedrag gelijk aan het honorarium dat Joanknecht ter zaken aan opdrachtgever in rekening heeft gebracht.
      
      
    
    
      2.11
      In rov. 3.9 van het tussenarrest van 3 augustus 2021 heeft het hof geoordeeld dat [appellanten] die exoneratiebepalingen, onbestreden, hebben vernietigd op de in artikel 6:233, aanhef en onder b. BW opgenomen grond dat Joanknecht aan hen niet een redelijke mogelijkheid heeft geboden om van de algemene voorwaarden kennis te nemen. Dit oordeel heeft het hof destijds gebaseerd op de stelling van [appellanten] in hun comparitieaantekeningen sub 7.1 - 7.3 bij de rechtbank, inhoudend dat Joanknecht geen algemene voorwaarden aan [appellanten] ter hand heeft gesteld, ook niet bij de notitie van 23 november 2005. 
      
    
    
      2.12
      
        Joanknecht heeft het hof verzocht van deze bindende eindbeslissing terug te komen. Daarvoor heeft zij aangevoerd dat het ontbreken van de terhandstelling wel in de hoofdstuk 7 van de comparitieaantekeningen stond vermeld, maar niet strekte tot vernietiging en dat hoofdstuk 7 destijds bovendien niet is voorgedragen.
        Verder wijst Joanknecht er op (al eerder te hebben aangevoerd) dat [appellanten] bekend moeten worden geacht met de algemene voorwaarden, althans voldoende gelegenheid hebben gehad daarvan kennis te nemen. Hierop heeft het hof inderdaad nog niet beslist. 
        Voordat het hof over dit een en ander beslist, mogen [appellanten] nog op deze onderwerpen reageren.
      
      
    
    
      2.13
      
        Als het hof tot de conclusie komt dat de algemene voorwaarden wel van toepassing zijn, wordt het volgende van belang. Volgens Joanknecht in haar memorie van antwoord stellen [appellanten] dat de exoneratiebepalingen onredelijk bezwarend zijn en verwijzen zij naar de grijze lijst van artikel 6:237, aanhef en onder f. BW. Volgens dit artikel wordt bij een overeenkomst tussen een gebruiker (hier: Joanknecht) en een consument een in de algemene voorwaarden voorkomend beding vermoed onredelijk bezwarend te zijn dat de gebruiker geheel of ten dele bevrijdt van een wettelijke verplichting tot schadevergoeding. Het hof moet dan beoordelen of [appellanten] consumenten waren en of de exoneratiebepalingen in strijd komen met genoemd artikel 6:237 sub f. BW.
        Daarnaast zal het hof in dat geval ambtshalve moeten onderzoeken of de exoneratiebepalingen strijden met artikel 3 lid 3 van de Richtlijn 93/13/EEG van de Raad van 5 april 1993 betreffende oneerlijke bedingen in consumentenovereenkomsten, en meer speciaal of zij, in strijd met de Bijlage van de in artikel 3 lid 3 bedoelde bedingen, een beding vormen dat tot doel of tot gevolg heeft b) de wettelijke rechten van de consument ten aanzien van de verkoper in geval van volledige of gedeeltelijke wanprestatie of van gebrekkige uitvoering door de verkoper van een van diens contractuele verplichtingen op ongepaste wijze uit te sluiten of te beperken. In dat verband kan ook van belang zijn of met de bedingen in kwestie de aansprakelijkheid voor alle schade wordt uitgesloten of (drastisch) beperkt; het is het hof op dit moment niet duidelijk welke bij een fout van een accountant te verwachten schade niet valt onder de begrippen “indirecte schade” of “directe vermogensschade”. 
        Over álle aspecten hiervan mogen beide partijen zich uitlaten, eerst [appellanten] en vervolgens Joanknecht.
        Pas hierna zal het hof oordelen over het verweer van Joanknecht dat het beroep van [appellanten] op vernietiging van de algemene voorwaarden in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is.
      
      
      
        
          hoe nu verder?
        
      
      
    
    
      2.14
      Hierna gaat het hof vast in op een aantal volgende kwesties.
      
      
        
          causaal verband
        
      
      
    
    
      2.15
      Zo komt de in rov. 3.11 van het tussenarrest opgeworpen vraag aan de orde of [appellanten] , als Joanknecht hen tijdig voor het voorgenomen voorbehoud van vruchtgebruik had gewaarschuwd, dan in september 2006 daarvan bij de schenking zouden hebben afgezien.
      
    
    
      2.16
      Anders dan Joanknecht aanvoert, was het destijds in 2005 (en 2006 en niet pas bij de verkooponderhandelingen in 2013) voor [appellanten] al aantrekkelijk om het pand aan te kopen in privé om het eerst, zakelijk verhuurd, in box 1 te (moeten) hebben, maar na de uitvoering van de voorgenomen bedrijfsoverdracht, in box 3. Dat was nu juist overeenkomstig het advies van ( [getuige1] van) Joanknecht. En dit lag ook voor de hand omdat bij verhuur van onroerende zaken in box 1 zowel de (‘at arm’s length’ bepaalde) werkelijk gerealiseerde huur als de gerealiseerde waardestijging bij een latere verkoop of onttrekking worden belast tegen een progressief tarief, terwijl in box 3 de verhuurinkomsten forfaitair worden belast tegen een milder tarief en een waardestijging bij verkoop of onttrekking onbelast kan worden gerealiseerd. Daar staat weliswaar tegenover dat een eventuele waardedaling van het pand bij verkoop of onttrekking, anders dan in box 1, in box 3 niet kan leiden tot een aftrekbaar verlies, maar het pand werd natuurlijk niet aangekocht om een waardedaling in box 1 te realiseren. Een advies dat gunstig kan zijn in geval van een waardedaling en ongunstig is bij een waardestijging van het pand, sluit niet aan bij deze bedoeling en ook niet bij het objectieve gegeven dat onroerende zaken bij normaal onderhoud gemiddeld genomen in ieder geval nominaal in waarde stijgen door enkel tijdverloop. Het voordeel van de mogelijkheid om in box 1 af te schrijven op het pand, waarop Joanknecht ten slotte heeft gewezen, maakt een en ander niet anders. Afschrijvingen verlagen weliswaar de jaarwinst, maar beïnvloeden niet de totaalwinst en verlagen derhalve niet de totale belasting die verschuldigd is in de periode tussen aankoop en verkoop of onttrekking van het pand. Immers, afschrijvingen verlagen de boekwaarde van de onroerende zaak en leiden noodzakelijkerwijs tot een extra boekwinst bij verkoop of onttrekking die exact gelijk is aan het bedrag van de eerdere afschrijvingen, zodat dit voordeel bij verkoop of onttrekking weer ongedaan wordt gemaakt. 
      
    
    
      2.17
      Mét [appellanten] oordeelt het hof voldoende aannemelijk dat [appellanten] , als zij bekend waren geweest met het fiscale nadeel van het vruchtgebruik (belasting van huuropbrengsten en verkoopresultaat in box 1), zouden hebben afgezien van het vruchtgebruik. Zij hebben niet om het vruchtgebruik gevraagd, maar de notaris heeft het vruchtgebruik gesuggereerd “om een kraantje open te houden”, dus voor financiële revenuen, mocht dat nodig zijn. Daar waren [appellanten] tot die tijd niet op uit geweest. Het vruchtgebruik was verder ook niet bedoeld voor het creëren van zeggenschap van [appellant] in DAG: [appellant] was toch al bestuurder van STAK Planef en zou dus ook zonder het voorbehoud van vruchtgebruik al via die route in ieder geval de nodige inspraak blijven houden (zie rov. 3.11 van het tussenarrest). [appellanten] werden niet geadviseerd over de nadelige fiscale gevolgen van het vruchtgebruik voor het onroerend goed en kregen te horen: “Baat het niet dan schaadt het niet.” In het kader van de schenking is na het aanvankelijk opbrengen van het vruchtgebruik door de notaris nooit meer (wezenlijk) over het vruchtgebruik of over de voor- en nadelen ervan gesproken. Het was een non-issue waarvoor een [appellanten] geen specifieke belangstelling hadden. Zij hebben uiteindelijk ook nooit gebruik gemaakt van het vruchtgebruik en op 23 december 2013, kort na de ontdekking van de fout van Joanknecht, afstand gedaan van het vruchtgebruik, dit om het pand aan de [adres1] te [plaats1] alsook de drie erna aangekochte bedrijfspanden alsnog (vanaf het moment dat afstand werd gedaan van het vruchtgebruik) in box 3 te krijgen. Dit wordt niet anders doordat afstand van het vruchtgebruik in de optiek van Joanknecht in 2013 onnodig was tegen de achtergrond dat de verkoop van het pand toen niet doorging. 
      
      
        
          de andere drie panden
        
      
      
    
    
      2.18
      Anders dan Joanknecht aanvoert, gaat het in deze zaak niet enkel om het pand aan de [adres1] te [plaats1] , maar ook om de drie andere panden die [appellanten] in privé hebben verworven in navolging van het advies over de aankoop van het eerste pand. Joanknecht heeft in alle volgende jaren in de door haar verzorgde aangiften inkomstenbelasting de vier panden steeds weer opgenomen in box 3 tot aan de correctie van haar fout in 2013 en in de vaststellingsovereenkomst met de belastingdienst van juni/juli 2014.
      
    
    
      2.19
      
        Dat [appellanten] Joanknecht ook voor de drie andere panden aansprakelijk hebben gehouden, blijkt al uit de inleidende dagvaarding onder 2.39 en 2.43 alsmede uit de aansprakelijkstelling van 19 september 2013. Joanknecht heeft dat blijkens haar conclusie van antwoord goed begrepen. Ook het hof ‘s-Hertogenbosch heeft in zijn arrest van 31 oktober 2017 aan dat geschilpunt aandacht besteed. [appellanten] hebben niet alleen cassatie ingesteld wat betreft het eerste pand maar ook voor de op dezelfde grondslag later aangekochte drie andere panden, zoals blijkt uit onderdeel 2.3 sub 3.24 en onderdeel 2.4 sub 3.28 en onderdeel 3 sub 3.31 iii. en v . en viii. en sub 3.33 van de cassatiemiddelen.
        De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest onder 3.1 en onder 3.3 eveneens melding gemaakt van de drie andere panden. Rov. 3.3.3 van zijn verwijzingsarrest spitst zich wel toe op het advies van Joanknecht om het eerste pand (te [plaats1] ) te kopen als belegging in box 3 en dat het pand na de schenking in box 3 zou vallen en na verwijzing bouwde de bewijsopdracht in het tussenarrest daarop vanzelfsprekend voort. Maar volgens rov. 3.3.5 van het verwijzingsarrest behoefde het onderdeel 2.4 van het cassatiemiddel met betrekking tot de schade van € 358.221,86 geen behandeling omdat dit betrekking heeft op de schade en causaal verband en alleen relevant is indien aansprakelijkheid wordt aangenomen. Verder miste het slot van onderdeel 2.3 feitelijke grondslag, omdat in rov. 3.13 van het Bossche arrest geen oordeel is gegeven over de omvang van eventuele schade en het causaal verband daartussen en de eventuele nalatigheid. Uit een en ander vloeit, ook voor Joanknecht, onmiskenbaar voort dat het wat [appellanten] betreft tot nu toe in alle instanties steeds is gegaan om alle vier de panden. 
      
      
    
    
      2.20
      Aan Joanknecht kan worden toegegeven dat zij [appellanten] niet (concreet) heeft geadviseerd over de aankoop van de andere drie panden. Maar het ligt voor de hand dat het advies van Joanknecht tot de aankoop van het pand te [plaats1] voor box 3 [appellanten] aanleiding heeft gegeven om korte tijd daarna in hetzelfde voetspoor van dat advies (waarin de waarschuwing tegen het vruchtgebruik ontbrak) en met dezelfde motieven ook de andere drie panden voor zakelijke verhuur te kopen. Anders dan Joanknecht aanvoert, was voor aansprakelijkheid niet nodig dat [appellanten] haar dan daarop gericht zakelijk advies hadden gevraagd. Waar Joanknecht ook deze drie panden steeds, als gevolg van het vruchtgebruik foutief, in box 3 heeft aangegeven en op dezelfde wijze fiscaal heeft behandeld, strekte haar tekortkoming in haar zorgplicht zich mede daarover uit en is zij ook aansprakelijk voor de daardoor veroorzaakte schade.
      
      
        
          de schadeberekening van BDO
        
      
      
    
    
      2.21
      In rov. 3.13 – 3.14 van het tussenarrest is het hof er, volgens beide partijen, ten onrechte van uitgegaan dat de schadeberekening van BDO enkel betrekking had op het pand te [plaats1] . Het hof volgt partijen daarin en komt daarom van dit oordeel terug. De vaststellingsovereenkomst met de belastingdienst heeft (in ieder geval) betrekking op de daarin met zoveel woorden genoemde panden aan de [adres1] te [plaats1] en aan de [adres2] 25 en 33 te [plaats2] . In het verlengde daarvan heeft BDO voor deze drie panden en voor het pand te [plaats3] in een spreadsheet de uitgangspunten geformuleerd na overleg met de belastingdienst. Dit sluit op een totale belastingschade van € 358.221,86.
      
    
    
      2.22
      
        De vaststellingsovereenkomst met de belastingdienst bevat allereerst een besprekingsverslag tussen de belastingdienst en [appellant] . Bij de beoordeling daarvan moet worden bedacht dat de belastingdienst en [appellanten] bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst hebben gehandeld vanuit tegengestelde belangen, wat de realiteit van de daarin opgenomen waardes voldoende waarborgt. Er bestaan geen aanwijzingen voor het tegendeel. 
        Anders dan Joanknecht aanvoert, heeft de vaststellingsovereenkomst uiteindelijk geen betrekking op betaalde onzakelijke (veel te hoge) huren. Weliswaar heeft de rijktaxateur volgens het verslag aanvankelijk geconstateerd dat de betaalde huren voor de vastgoederen te [plaats1] en (de twee) te [plaats2] aanmerkelijk hoger zijn dan zakelijk bepaalde huren, maar uiteindelijk heeft dit volgens het verslag geen rol gespeeld: “Ten aanzien van de huren van de drie vastgoederen wordt na een debat besloten om hier geen wijzigingen in aan te brengen. Het rapport van het boekenonderzoek kan worden afgesloten, er zijn ten aanzien van de huren op dit moment geen winstuitdelingen geconstateerd.”
        Dit ligt ook wel voor de hand omdat de belastingdienst er na het boxherstel van box 3 naar box 1 niet langer belang bij had om bezwaar te maken tegen die hoge huren, omdat deze na het boxherstel in box 1 zouden worden belast. Beide partijen zijn er na het boxherstel van uitgegaan dat de werkelijk overeengekomen huren zakelijk waren. Ook hier waren de belangen tegengesteld (zij het dat beide partijen ná het boxherstel het standpunt moesten innemen dat de wederpartij innam vóór het boxherstel), zodat ook de realiteit van deze huren in beginsel is gewaarborgd. Er bestaan geen aanwijzingen voor het tegendeel.
        Joanknecht stelt verder vraagtekens bij de volgens haar te hoge taxatiewaarde bij verkoop van de [adres2] 25 op € 1.760.000, zoals overeengekomen in de vaststellingsovereenkomst, waarop BDO heeft voortgeborduurd. Ook hier geldt dat [appellanten] er alle belang bij hadden om deze waarde te drukken ter vermijding van een zwaardere belastingheffing in box 1. Behalve vraagtekens heeft Joanknecht overigens niet aangevoerd van welke lagere waarde [appellanten] bij de vaststellingsovereenkomst dan wel hadden moeten uitgaan, zodat zij haar betwisting onvoldoende heeft gemotiveerd en het hof daaraan voorbijgaat.
      
      
    
    
      2.23
      Het spreadsheet van BDO biedt een overzicht van de belastingen die [appellanten] over de jaren 2006 tot en met 2012 in box 3 hebben betaald en die zij als uitvloeisel van het fiscaal compromis in box 1 moeten betalen. Na een samenvatting van de correcties voor [appellanten] over de oude jaren in 2012 en de exit (van box 1 naar box 3) in 2013 en vervolgens een overzicht van de aangiften 2012 en 2013 zonder TBS (terbeschikkingstelling) sluit het document af met een schadeoverzicht dat de verschillen berekent tussen de belasting conform afspraak met de belastingdienst en de belasting zonder terbeschikkingstelling. Anders dan Joanknecht aanvoert, bevat het stuk dus wel degelijk een vergelijking tussen de feitelijke en hypothetische situatie. Een geschreven toelichting daarin was zeker goed geweest, maar voor een accountants- en belastingadvieskantoor zoals Joanknecht exploiteert, niet echt nodig. 
      
    
    
      2.24
      
        Evenmin is van belang om vast te stellen of en zo ja hoeveel inkomstenbelasting [appellanten] daadwerkelijk hebben betaald op basis van de definitieve aanslagen. Opmerking verdient overigens dat [appellanten] de aanslag inkomstenbelasting 2012 en de voorlopige aanslag inkomstenbelasting 2013 hebben overgelegd. [appellanten] hebben ook hun belastingaangiften over 2006 tot en met 2011 in het geding gebracht. Daar komt nog bij dat Joanknecht, die zelf in 2013 bij [appellanten] de aandacht heeft gevestigd op het probleem, over de jaren 2006 tot en met 2012 nog had kunnen en behoren te beschikken over de fiscale gegevens van [appellanten] en op basis daarvan zelf in staat moet worden geacht om een alternatieve schadeberekening op te stellen, wat zij echter heeft nagelaten. De enkele suggestie van Joanknecht dat niet valt te verifiëren of er bijvoorbeeld in box 1 nog een aftrekpost zat, vormt verder een onvoldoende betwisting.
        Volgens Joanknecht blijkt uit het memo van BDO dat een verkoopopbrengst van het pand aan de [adres1] te [plaats1] in 2013 een verlies liet zien van € 6.259, wat in box 1 een voor [appellanten] voordelige aftrekpost oplevert. Dat mag waar zijn, maar is in de berekening van BDO verdisconteerd, zodat het fiscale voordeel niet alsnog extra op de schade in mindering moet worden gebracht.
        Al met al heeft Joanknecht de schadeopstelling van BDO onvoldoende gemotiveerd betwist, zodat daarvan moet worden uitgegaan.
      
      
      
        
          voordeeltoerekening?
        
      
      
    
    
      2.25
      
        In rov. 3.17 van het tussenarrest heeft het hof geconstateerd dat het nog te berekenen daadwerkelijke voordeel van het voorbehouden vruchtgebruik op de schade in mindering zal moeten worden gebracht; het moet dan gaan om een voordeel dat werkelijk is genoten, of naar redelijke verwachtingen daadwerkelijk genoten zal worden. 
        Volgens Joanknecht overstijgt de waarde van het voorbehouden vruchtgebruik de vermeende (belasting-)schade, wat [appellanten] bestrijden.
      
      
    
    
      2.26
      Zoals hiervoor al uiteengezet, had de notaris het vruchtgebruik geopperd en had Joanknecht aan appellante meegedeeld dat het belastingtechnisch geen kwaad kon. Het vruchtgebruik had geen of nauwelijks meerwaarde wat betreft de zeggenschap in de STAK. Het ging alleen om de mogelijkheid om “een kraantje te laten lopen”, dus om de mogelijkheid van een vermogensvoordeel in geval van dividenduitkeringen, waarvan [appellanten] overigens geen gebruik hebben gemaakt. Na de ontdekking in 2013 van de fout van Joanknecht hebben [appellanten] meteen in datzelfde jaar afstand gedaan van het vruchtgebruik, indicatief voor het gebrek aan waarde dat dit voor hen vertegenwoordigde. Zo een daadwerkelijk voordeel al niet volledig heeft ontbroken, dan tendeert de vermogenswaarde ervan voor [appellanten] naar nihil. Voor voordeeltoerekening op de voet van artikel 6:100 BW bestaat dan ook geen grond.
      
    
    
      2.27
      
        Joanknecht heeft wel aangevoerd dat het pand in [plaats1] , in ieder geval aanvankelijk, als box 3 belegging geen voordeel zou hebben opgeleverd boven box 1. 
        Maar daar gaat het niet om. De strekking van het advies van ( [getuige1] van) Joanknecht was nu juist om na de herstructurering op termijn voordeel te halen uit box 3 doordat de huurinkomsten en waardestijging van de onroerende zaak vanaf dat moment daarin niet anders dan forfaitair respectievelijk niet zouden worden belast. Dat voordeel hebben [appellanten] willen nastreven en daarin zijn zij belemmerd doordat Joanknecht hen niet heeft gewaarschuwd voor de fiscale gevolgen van het vruchtgebruik.
      
      
      
        
          de gedeeltelijke ontbinding en haar gevolgen
        
      
      
    
    
      2.28
      
        
          [appellanten] zijn (naast DAG) mede partij bij het contract met Joanknecht. Zij hebben die overeenkomst ontbonden verklaard bij brief van 22 september 2014, kennelijk uitsluitend voor zover de overeenkomst het deel tussen hen zelf en Joanknecht betreft. Naar Joanknecht redelijkerwijs behoorde te begrijpen, strekt de vordering tot verklaring voor recht met betrekking tot de in die brief ingeroepen buitengerechtelijke ontbinding zich slechts uit tot dat gedeelte. Namens [appellanten] is op de comparitie van 30 oktober 2015 verklaard dat ontbinding ziet op de opdracht van [appellanten] Het uitgangspunt is dat iedere tekortkoming van een contractant aan de wederpartij de bevoegdheid geeft om de overeenkomst (geheel of) gedeeltelijk te ontbinden. Joanknecht, op wie op dit punt stelplicht en bewijslast rust, heeft onvoldoende onderbouwd dat er in dit geval van die hoofdregel moet worden afgeweken. 
        Nu de verbintenissen uit dat adviesgedeelte tussen Joanknecht en [appellanten] reeds zijn nagekomen, zijn voor partijen over en weer verbintenissen ontstaan tot ongedaanmaking van de in zoverre reeds door hen ontvangen prestaties. [appellanten] hebben dus recht op terugbetaling van hetgeen aan Joanknecht is betaald en aan hen is (door-)berekend voor de kosten van het (onjuiste) fiscale advies over de gevolgen van het vruchtgebruik, niet over de herstructurering en de aandelenoverdracht binnen familieverband want die zou toch hebben plaatsgevonden. Zoals gezegd, schuilt de fout van Joanknecht alleen hierin dat zij, hoewel op de hoogte van de aankoopbedoeling, [appellanten] niet heeft gewaarschuwd voor de fiscale gevolgen van het vruchtgebruik.
      
      
      
        
          de terugbetalingsvorderingen
        
      
      
      
        
          de vordering van € 58.638,72
        
      
      
    
    
      2.29
      
        
          [appellanten] vorderen uit hoofde van lastgeving terugbetaling van € 58.638,72, gefactureerd door Joanknecht over het laatste kwartaal van 2005 tot en met het laatste kwartaal van 2006. De advisering door Joanknecht over de herstructurering staat hier niet ter discussie. Daarom zou uit die cijfers moeten worden gedistilleerd hoeveel tijd Joanknecht dan nog heeft besteed aan het fiscale advies over de gevolgen van het vruchtgebruik. Volgens Joanknecht zou een advies daarover niet veel tijd hebben gevergd en als 1% - 2% of circa € 1.000 in het niet zijn gevallen ten opzichte van de verder verrichte werkzaamheden. 
        Naar het oordeel van het hof waren de adviezen voor de herstructurering goed, behalve dan die over het voorbehoud van het vruchtgebruik. Daarin zal niet veel tijd zijn gaan zitten en dat zal de nota niet of nauwelijks beïnvloed hebben. De gevolgen van die fout worden nu rechtgezet door de belastingschade die Joanknecht moet vergoeden. Er is dan geen aanleiding meer om de nota voor het herstructureringsadvies (deels) ongedaan te maken.
        Verder geldt nog dat [appellanten] de desbetreffende declaraties noch de daarbij behorende specificaties in het geding hebben gebracht. En voor zover deze declaraties zouden zijn gericht aan en betaald door DAG, hebben [appellanten] bovendien geen facturen van doorbelasting aan henzelf in het geding gebracht, zodat niet vaststaat dat zij voor die bedragen zijn belast. Op al deze gronden wordt de vordering afgewezen. 
      
      
      
        
          de vordering van € 4.591,02
        
      
      
    
    
      2.30
      Verder vorderen [appellanten] terugbetaling van € 4.591,02 voor de declaraties van de onjuiste aangiften inkomstenbelasting over 2006 tot en met 2011. Partijen zijn het er over eens dat dit bedrag een dubbeltelling zal opleveren in geval van toewijzing van de vordering tot vergoeding van de correctiewerkzaamheden van BDO. Daarom zal deze vordering hier worden afgewezen.
      
      
        
          de vordering van € 7.917
        
      
      
    
    
      2.31
      Ook vorderen [appellanten] terugbetaling van € 7.917 die Joanknecht voor het memorandum van [naam4] van 31 januari 2013 (niet 2010) en diverse besprekingen daarover in rekening heeft gebracht. Volgens hen betreft het tevergeefs gemaakte kosten omdat het memorandum ten onrechte uitgaat van de situatie dat het pand in box 3 zat, zodat het memo onbruikbaar is. Naar het oordeel van het hof klopt het dat het memorandum vanuit dat onjuiste uitgangspunt werd geschreven. Als men zich toen had gerealiseerd dat het pand reeds vanwege het voorbehouden vruchtgebruik in box 1 thuishoorde, dan had het advies eenvoudigweg niet anders kunnen inhouden dan dat er in box 1 moest worden afgerekend, zodat het memo voor [appellanten] geen waarde vertegenwoordigde. Daaraan doet niet af dat in het memo wel verschillende scenario’s zijn besproken in verband met de verkoop van het pand te [plaats1] . Deze vordering is in beginsel toewijsbaar, met de wettelijke rente vanaf de buitengerechtelijke ontbinding.
      
      
        
          de buitengerechtelijke kosten van fiscaal en juridisch advies
        
      
      
    
    
      2.32
      
        In rov. 3.19 van het tussenarrest heeft het hof de buitengerechtelijke kosten van fiscaal en juridisch advies afgewezen. Deze overweging had, zoals blijkt uit rov. 3.10, een voorlopig karakter. Bij memorie na enquête hebben [appellanten] alsnog overgelegd: de gespecificeerde facturen van BDO ad € 56.903,26 aan [appellant] Auto II, primair om het probleem met de belastingdienst op te lossen, en van prof. [naam6] aan [appellant] Auto II ad € 22.082,50 tot vaststelling van aansprakelijkheid, tezamen met een opstelling van doorbelastingsfacturen aan [appellant] privé. Anders dan Joanknecht aanvoert, hebben de, inderdaad laat maar niet te laat overgelegde, producties wel betrekking op reeds vóór de cassatieprocedure ingenomen stellingen: [appellanten] hadden de desbetreffende kosten reeds bij dagvaarding concreet gevorderd. BDO heeft opgegeven welke bedragen in haar facturen van 11 juli en 13 augustus 2018 waren overgebleven voor schadebeperkingswerkzaamheden. Die kosten strekken onmiskenbaar ter beperking van schade en ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid. Joanknecht, die zelf een accountants- en belastingadvieskantoor exploiteert, heeft de omvang ervan niet gemotiveerd bestreden en de kosten voldoen ook aan de voor buitengerechtelijke kosten geldende dubbele redelijkheidstoets. 
        De door Joanknecht opgeworpen vragen of [appellanten] deze facturen wel hebben betaald en/of deze wellicht aan hen zijn kwijtgescholden, doet niet ter zake, al was het maar omdat [appellanten] voor de incasso ervan een last en volmacht hebben.
        Van een btw-voordeel bij [appellanten] is niet gebleken. Uit de overgelegde doorbelastingsfacturen volgt dat aan [appellanten] btw in rekening is gebracht. [appellanten] kunnen, als privépersonen, die btw niet in aftrek brengen.
        De bedragen van € 56.903,26 en € 22.082,50 zijn daarom in beginsel voor toewijzing vatbaar, vermeerderd met de wettelijke rente. De wettelijke rente is verschuldigd nadat de schade bij [appellanten] is ontstaan (de doorbelastingen aan hen dateren alle van vóór de brief van 22 september 2014). Joanknecht was op grond van artikel 6:83, aanhef en onder b. BW dus in ieder geval in verzuim per de brief van 22 september 2014, zodat de wettelijke rente dan ingaat. 
      
      
    
  
  
    
      3De slotsom
    
    
      De zaak zal naar de rol worden verwezen opdat partijen zich, nu uitsluitend, uitlaten naar aanleiding van rov. 2.12 en rov. 2.13. Iedere verdere beslissing zal worden aangehouden.
    
    
  
  
    
      4De beslissing
    
    
      Het hof, recht doende in hoger beroep na verwijzing:
    
    
    
      verwijst de zaak naar de roldatum 6 december 2022 voor uitlating bij akte naar aanleiding van rov. 2.12 en 2.13, eerst door [appellanten] , vervolgens door Joanknecht;
    
    
    
      houdt verder iedere beslissing aan.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door mrs. A.W. Steeg, H. de Hek en R.A.V. Boxem en is in tegenwoordigheid van de griffier in het openbaar uitgesproken op 8 november 2022.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2021:7390
  
  
     sub 6 – 13, 18 - 27
  
  
     sub 14 en 29 – 37, 48
  
  
     productie 46 bij memorie na verwijzing
  
  
     productie 5 bij inleidende dagvaarding, pagina's 4, 6, 9 en 10, en productie 6 bij inleidende dagvaarding, pagina 4
  
  
     productie 3 bij conclusie van antwoord
  
  
     onder 2.95
  
  
     Zie voor zo’n toetsing bij voorbeeld HR 22 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1830.
  
  
     in haar memorie van antwoord na enquête sub 8 e.v.
  
  
     [adres3] 43 te [plaats3] op 10 april 2007, [adres2] 33 te [plaats2] op 28 februari 2008 en [adres2] 25 te [plaats2] op 30 september 2008
  
  
     productie 35 bij inleidende dagvaarding
  
  
     onder 1.4, 2.24-2.29, 4.5, 4.17, 4.31- 4.34, 4.56 enzovoorts
  
  
     in rov. 3.13 en 3.16
  
  
     productie 36 bij inleidende dagvaarding
  
  
     productie 35 bij inleidende dagvaarding
  
  
     productie 36 bij inleidende dagvaarding
  
  
     eerste alinea van het eerste blad
  
  
     vierde alinea van het eerste blad
  
  
     producties 37A en 37B bij inleidende dagvaarding
  
  
     producties 13, 14 16 – 19 bij inleidende dagvaarding
  
  
     Vergelijk HR 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD6627.
  
  
     van € 3,8 miljoen (ex ante), € 2,3 miljoen (fiscaal) respectievelijk € 900.000 (ex post) in een notitie inzake waardering vruchtgebruik door Joanknecht van 14 april 2015, productie 1 bij conclusie van antwoord
  
  
     Zie artikel 6:265 lid 1 BW: Iedere tekortkoming van een partij in de nakoming van een van haar verbintenissen geeft aan de wederpartij de bevoegdheid om de overeenkomst geheel of gedeeltelijk te ontbinden, tenzij de tekortkoming, gezien haar bijzondere aard of geringe betekenis, deze ontbinding met haar gevolgen niet rechtvaardigt.
  
  
     Zie HR 28 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1810.
  
  
     Zie artikel 6:271 BW.
  
  
     productie 45 bij memorie van grieven
  
  
     Zie de renteberekening in productie 39 bij inleidende dagvaarding.
  
  
     productie 23 "Notitie Parallelweg" bij inleidende dagvaarding
  
  
     productie 52 bij memorie na enquête van [appellanten]
  
  
     productie 53 bij die memorie
  
  
     productie 54 bij die memorie
  
  
     Zie artikel 6:96 lid 2, aanhef en onder a. en b. BW.
  
  
     Zie producties 52 en 53 memorie na enquête van [appellanten]