ECLI:NL:RBZWB:2022:6919, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 23-11-2022, BRE 19/6722, BRE 20/5588 en BRE 20/5589
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2022-11-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Voor deze uitspraak is geen samenvatting gemaakt.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 19/6722, BRE 20/5588 en BRE 20/5589
    
    
    
      uitspraak van 23 november 2022
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      
        2014 (BRE 19/6722)
      
    
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.427 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.165 (de aanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 4.126 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2014). 
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de aanslag 2014 en de beschikking belastingrente 2014 ongegrond verklaard.
      
      
        
          2015 (BRE 20/5588)
        
      
      
    
    
      1.2.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 144.393 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 29.715 (de aanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 9.624 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2015). 
      
    
    
      1.2.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de aanslag 2015 en de beschikking belastingrente 2015 ongegrond verklaard.
      
      
        
          2016 (BRE 20/5589)
        
      
      
    
    
      1.3.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 152.959 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 41.849 (de aanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 5.728 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2016). 
      
    
    
      1.3.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de aanslag 2016 en de beschikking belastingrente 2016 ongegrond verklaard.
      
      
        
          Alle jaren
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brieven van respectievelijk 20 december 2019 en 25 maart 2020, ingekomen bij de rechtbank op respectievelijk 24 december 2019 en 26 maart 2020, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van belanghebbende griffierecht geheven van respectievelijk € 47, € 48 en € 48.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft verweerschriften ingediend. De inspecteur heeft bij brieven van 5 en 27 september 2022 nadere stukken ingediend. Belanghebbende heeft op 10 oktober 2022 een pleitnota ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 oktober 2022 te Breda, waarop tezamen, maar niet gevoegd, zijn behandeld de beroepen van belanghebbende met zaaknummers, BRE 19/6722, BRE 20/5588 en BRE 20/5589. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende en diens gemachtigde H.M.C. van Dun, en namens de inspecteur [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . De inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
      
    
    
      1.7.
      Van het verder ter zitting verhandelde is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      
        [vader] (de vader van belanghebbende) en [moeder] (de moeder van belanghebbende) verkopen en leveren op [datum] 2001 het terrein en opstallen gelegen aan het [adres] (het [terrein] ) aan belanghebbende en hun twee dochters. Het [terrein] heeft een oppervlakte van ongeveer 14.457 m2. Het [terrein] is tot het moment van deze levering in gebruik (geweest) als bedrijventerrein. Belanghebbende en zijn twee zussen voldoen de koopsom, omgerekend naar euro’s, van € 850.838. Bij de verkoop is bekend dat de bodem van het [terrein] is verontreinigd.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende en zijn twee zussen ontwikkelen in de jaren na de in 2.1 vermelde verkoop en levering het [terrein] van bedrijventerrein tot woning- en kantoorlocatie. Door [adviesbureau] en [organisatie] is tot 2007 milieukundig bodemonderzoek verricht en is een saneringsplan opgesteld. De vader van belanghebbende dient op basis daarvan op 22 juli 2005 namens belanghebbende en zijn twee zussen bij de provincie Noord-Brabant een verzoek in voor het afgeven van een beschikking bodemsanering. De provincie Noord-Brabant geeft op 16 oktober 2006 voormelde beschikking af.
    
    
      2.3.
      Met dagtekening 29 mei 2007 komen belanghebbende en [medewerker belastingdienst] ( [medewerker belastingdienst] ) namens de Belastingdienst door ondertekening van een door belanghebbende geredigeerde brief ten aanzien van de fiscale behandeling van het [terrein] , voor zover van belang, het volgende overeen:
      
      
        “5. Het [terrein]
      
      
      
        Het [terrein] incl. opstallen wordt op dit moment verhuurd. Overeengekomen is dat tot het moment van verkoop dit terrein en opstallen kwalificeert als een BOX-III belegging. 
      
      
      
        Indien het terrein aan een onafhankelijke derde of aan een gelieerde vennootschap wordt verkocht zal de opbrengst verminderd met € 400,-- per m² worden belast op basis van artikel 3.90 e.v. van de Wet IB 2001.
      
      
      
        Wij zijn van mening dat hiermee het met u bereikte compromis volledig en correct is weergegeven. Indien ook u deze mening bent toegedaan verzoeken wij u dit schrijven voor akkoord te ondertekenen en te retourneren.
      
      
      
        Na ontvangst van de door u voor akkoord getekende brief zullen wij zorgdragen voor het intrekken van het bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting 2003 en zal op basis van het compromis een aanvullende aangifte inkomstenbelasting 2004 en 2005 worden ingediend.”
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende en zijn twee zussen stellen in 2007 een projectplan voor het [terrein] op (plan 1). Dit projectplan komt in het desbetreffende jaar niet tot ontwikkeling.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende en zijn twee zussen hebben in 2010 een nieuw plan opgesteld om het [terrein] te ontwikkelen (plan 2). Dit plan is aanleiding om in het kader van vooroverleg wederom in contact te treden met [medewerker belastingdienst] . Met dagtekening 1 september 2010 komen belanghebbende en [medewerker belastingdienst] door ondertekening van een door belanghebbende geredigeerde brief ten aanzien van de fiscale behandeling van het [terrein] het volgende overeen:
      
      
        “1. Probleemstelling 
      
      
      
        Zoals u bekend, is het terrein " [terrein] " in [plaats 1] eigendom van de drie kinderen van de heer [vader] . Inzake dit terrein zijn met u afspraken gemaakt betreffende de fiscale kwalificatie (verwezen wordt naar onze brief van 29 mei 2007, waarvan een kopie als bijlage bij deze brief is gevoegd). 
      
      
      
        In deze brief is de volgende afspraak opgenomen. 
      
      
      
        "Indien het terrein aan een onafhankelijke derde of aan een gelieerde vennootschap wordt verkocht, zal de opbrengst verminderd met € 400,-- per m2 worden belast op basis van artikel 3.90 e.v. van de Wet IB 2001."
      
      
      
        Thans zijn de kinderen voornemens het terrein geheel of gedeeltelijk te verkopen aan [B.V.] Vervolgens zullen op het terrein door [B.V.] , woningen worden ontwikkeld voor de verkoop of huur. Ook zullen commerciële ruimten worden gerealiseerd. Tijdstip van realisatie zal worden bepaald door de marktomstandigheden. 
      
      
      
        Verkoop aan [B.V.] wordt op korte termijn overwogen, omdat alsdan bij de realisatie van nieuwe woningen een voorsprong wordt genomen op andere ontwikkelingsplannen in [plaats 1] en [plaats 2] , waaronder de ontwikkeling van het voormalige [gebied] . 
      
      
      
        Het voornemen bestaat de verkooptransactie te laten plaatsvinden op basis van € 400,-- per m². 
      
      
    
  
  
    
      2Afspraak 
    
    
      Uit pragmatische overwegingen is afgesproken dat de verkooptransactie op basis van € 400,-- per m² kan plaatsvinden. De verkoopprijs van € 400,-- per m² wordt derhalve als zakelijk gekwalificeerd. Voorwaarde is wel dat de sloopkosten voor rekening komen van verkoper. 
    
    
    
      Wij zullen u op de hoogte stellen zodra de verkoop wordt gerealiseerd.
    
    
    
      Indien u van mening bent dat hiermee de met u gemaakte afspraak correct is vastgesteld, ontvangen wij graag een exemplaar van deze brief voor akkoord getekend retour.”
    
    
    
      2.6.
      Ook dit projectplan komt niet tot ontwikkeling.
      
    
    
      2.7
      Belanghebbende en zijn twee zussen laten in 2014 een aangepast projectplan opstellen om het achterterrein van het [terrein] te ontwikkelen (plan 3). Het voorterrein met daarop een oud schoolgebouw wordt niet in plan 3 betrokken. De intentie is om het voorterrein in een later stadium alsnog verder te ontwikkelen. 
      
    
    
      2.8.
      Bij brief van 5 februari 2014 treden belanghebbende en zijn twee zussen in vooroverleg met de Belastingdienst over de fiscale behandeling van de ontwikkeling van het achterterrein van het [terrein] onder verwijzing naar de in 2.3 en 2.5 vermelde afspraken. De brief vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
      
      
        “Wij zijn dan ook van mening dat verkoop van de percelen door de kinderen [kinderen] dient te geschieden en dat het negatieve verkoopresultaat bij hen kwalificeert als een negatief belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.90 e.v. Wet IB 2001.
      
      
      
        Gezien de gemaakte afspraak (zie brief van 1 september 2010) zullen de sloopkosten niet in aftrek mogen worden gebracht. 
        (…)
        Tot verkoop van het voorterrein zal dit gedeelte van het terrein bij de kinderen [kinderen] kwalificeren als een box 3-belegging. Conform de gemaakte afspraak zal het resultaat uit overige werkzaamheden bij verkoop worden bepaald op basis van een step up waarde van € 400,-- per m². 
      
      
      
        Graag vernemen wij van u of voornoemde fiscale gevolgen door u worden gedeeld. Indien dit het geval is, verzoeken wij u deze brief voor akkoord te ondertekenen en te retourneren.”
      
      
    
    
      2.9.
      De inspecteur gaat hiermee niet akkoord. 
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft ter bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) balansen en winst- en verliesrekeningen voor de jaren 2014, 2015 en 2016 overgelegd. Volgens deze berekeningen is er over 2014 een ROW van in totaal € 1.373.644 negatief. Het aandeel van belanghebbende hierin bedraagt € 457.881 negatief. Het ROW over 2015 bedraagt € 792.143 negatief. Het aandeel van belanghebbende daarin bedraagt € 264.048 negatief. Het ROW over 2016 bedraagt € 40.140 negatief. Het aandeel van belanghebbende daarin bedraagt € 13.380 negatief.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft bij e-mail van 3 mei 2018 de inspecteur, voor zover van belang, het volgende meegedeeld:
      
      
        “U heeft aangegeven mijn uitleg van het compromis niet te kunnen volgen. Nu u zelf niet bij het compromis betrokken bent geweest en u, na mijn uitgebreide toelichting van de wijze waarop het compromis tot stand is gekomen, volhardt in uw standpunt, heb ik contact gezocht met de heer [medewerker belastingdienst] . 
      
      
      
        Ondanks het feit dat de heer [medewerker belastingdienst] inmiddels al ruim 5 jaar geniet van zijn pensioen, was hij bereid met mij een afspraak te maken. Deze afspraak heeft vanochtend plaatsgevonden. Tijdens deze afspraak is uitgebreid gesproken over het compromis en de wijze waarop het compromis tot stand is gekomen. De heer [medewerker belastingdienst] betreurt het dat nu over de uitleg van het compromis discussie met u is ontstaan. Doelstelling was juist om met het compromis een verdere discussie over de fiscale duiding van de percelen (BOX I of BOX III) definitief te beslechten. 
      
      
      
        De heer [medewerker belastingdienst] bevestigt mijn uitleg van het compromis. Dit betekent dat voor het terrein [terrein] een afspraak is gemaakt voor een step-up waarde van € 400,-- per m2. Deze waardering komt overeen met de waarde, die ook is toegekend aan de andere percelen (de [perceel 1] en [perceel 2] ). Op deze waarde dienen de sloopkosten in mindering te worden gebracht. Dit is vastgelegd in de brief van 2010 en sluit aan met de afspraken uit 2007 inzake de [perceel 1] en de [perceel 2] . Kosten gemaakt om het project te realiseren komen derhalve in aftrek. Dit past binnen de systematiek van artikel 3.90 e.v. om te komen tot het ROW-resultaat.”
      
      
    
    
      2.12.
      De inspecteur heeft bij e-mail van 14 juni 2018, voor zover van belang, het volgende verzoek aan [medewerker belastingdienst] verstuurd:
      
      
        “Op 29 mei 2007, toen u nog werkzaam was bij de belastingdienst, is door u en de heer H.M.C. van Dun, werkzaam bij het toenmalige Witlox Advies N.V., een afspraak gemaakt over de inbrengwaarde van grond bij de [perceel 1] te [plaats 1] , de [perceel 2] te [plaats 1] en een gedeelte van het [gebied] te [plaats 2] , eigendom van vader [vader] . Tevens is toen besproken de fiscale kwalificatie en de waarde van de grond van het [terrein] te [plaats 1] , eigendom van de drie kinderen [kinderen] . 
      
      
      
        U heeft het volgende verklaard: 
        Voor alle drie de terreinen in [plaats 1] is toen een inbrengwaarde van € 400,- per m2 afgesproken. Deze waarde vertegenwoordigde de bebouwbare, schone grond. Indien bekend zou zijn dat het [terrein] schoongemaakt zou moeten worden, zouden deze schoonmaakkosten uiteraard in mindering zijn gekomen op de afgesproken € 400,- / m2 om de toenmalige waarde te bepalen. 
      
      
      
        Verder waren er plannen voor een project in 2007 op het [terrein] , ten tijde van de afspraak met de heer Van Dun. 
        De waarde-afspraak van € 400,- / m2 voor het [terrein] was bedoeld voor dit project uit 2007. 
        Derhalve is de waarde-afspraak niet gemaakt voor latere jaren (met andere projecten) omdat de waarde van de grond uiteraard in de loop der jaren kan fluctueren. Dit is weliswaar niet expliciet vastgelegd in de ondertekende, door de heer Van Dun opgestelde, afspraak, maar dit was wel de intentie bij het maken van de afspraak. 
      
      
      
        Wilt u bevestigen dat het bovenstaande overeenkomt met wat u op 13 juni 2018 telefonisch heeft verklaard.”
      
      
    
    
      2.13.
      
        [medewerker belastingdienst] heeft bij e-mail van 22 juni 2018 (de verklaring van 22 juni 2018) als volgt gereageerd:
      
      
        “Ik kan mij vinden in onderstaande samenvatting. Het knelpunt- schone grond- is bij de afspraak van € 400 niet ter sprake gebracht. Maar ik kan niet anders hebben bedoeld dan dat de prijs van € 400 per m2 de inbrengprijs zou zijn voor normale = niet vervuilde= bouwgrond. Wat de uitkomst van de inbrengwaarde zou zijn geweest als wij aan de vervuiling aandacht zouden hebben besteed durf ik niet te zeggen. 
        Vanzelfsprekend is het zo dat de m2 prijs geen eeuwigheidswaarde heeft. Ook deze omstandigheid is niet expliciet besproken maar de intentie was de afgesproken prijs te gebruiken in de aangifte van het jaar waarin het project zou beginnen.”
      
      
    
    
      2.14.
      De inspecteur deelt belanghebbende bij e-mail van 25 juni 2018 het volgende mee:
      
      
        “Inmiddels heb ik contact gehad met de heer [medewerker belastingdienst] . Uit onderstaande verklaring blijkt dat de heer [medewerker belastingdienst] mijn uitleg van de afspraak bevestigt. 
      
      
      
        We hebben bij het gesprek op uw kantoor afgesproken dat u nog een voorzet doet wat het ROW-resultaat voor de kinderen [kinderen] is indien de afspraak in het geheel niet van toepassing is. Deze berekening zie ik graag tegemoet.”
      
      
    
    
      2.15.
      Belanghebbende reageert op deze e-mail bij e-mail van 26 juni 2018, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “Uit de reactie van de heer [medewerker belastingdienst] blijkt dat hij uw samenvatting niet volledig onderschrijft. Ten aanzien van de saneringskosten maakt hij een onderscheid tussen de schriftelijke vastlegging van de afspraak en zijn bedoeling. Ook ten aanzien van de duur van de afspraak is hij een andere mening toegedaan. U stelt dat de afspraak alleen zou gelden voor het jaar 2017 [rechtbank: bedoeld zal zijn: 2007]. De heer [medewerker belastingdienst] stelt in zijn reactie dat de intentie was de afgesproken prijs te gebruiken in de aangifte van het jaar waarin het project zou beginnen.”
      
      
    
    
      2.16.
      De inspecteur stuurt belanghebbende op 15 augustus 2019 een e-mail. Deze e-mail luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “Ik heb de facturen ten aanzien van de ontwikkeling van het [terrein] doorgenomen. Ook eendachtig uw standpunt dat row (ogv meer dan normaal vermogensbeheer) in 2007 is aangevangen, indien de afspraken uit 2007 en 2010 geen werking hebben in 2014. In dat kader tracht ik inzichtelijk te krijgen welke werkzaamheden in 2007 (tav het eerste plan) en 2010 (tav het tweede plan) hebben plaatsgevonden. Dit om te kunnen beoordelen of deze werkzaamheden kwalificeren als normaal of meer dan normaal vermogens beheer dat past bij het bezitten van een perceel van 14.457 m2 in de bebouwde kom van [plaats 1] . 
      
      
      
        Ik constateer het volgende:
      
      
      
        Voor 2007 (het eerste plan) tref ik bijgevoegde facturen aan (facturen 2014, nummer 294, pagina 105 tm 120). Uit de 8 facturen en urenspecificaties begrijp ik dat [architectenbureau] in de periode 2005-2006 in totaal voor € 6.587,60 heeft gefactureerd voor in totaal 50 uur aan architect / teken werkzaamheden en 27,75 uur aan projectmanagement werkzaamheden.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Over de jaren 2007, 2008 en 2009 zijn (volgens mij) geen facturen overgelegd. 
      
      
      
        Over 2010 (het tweede plan) tref ik meer facturen aan. Ook over 2011, 2012 , 2013 en 2014 tref ik (meer doorlopend) facturen aan. Ik noem wat zaken: (inventarisatie) sloopwerkzaamheden vanaf 2011 (nr 1), milieuonderzoek vanaf 2011 (nr 30), architectwerkzaamheden vanaf 2011 (nr 8), (begeleiding) ontwikkeling vanaf 2010 (nr 289), (inventarisatie) asbestsanering vanaf 2010 (nr 17), architect vangt weer aan vanaf 2010 (nr 294 en 32). Ook helder is dat de grote bulk van kosten vanaf 2013/2014 zit met de daadwerkelijke aanvang van de bouw (derde plan dat daadwerkelijk wordt uitgevoerd). 
      
      
      
        Op grond van deze bevindingen verzoek ik u de volgende vragen te beantwoorden: 
      
      
      
        - Welke werkzaamheden hebben uw cliënten in/tot 2007 verricht en laten verrichten voor de ontwikkeling (eerste plan) van het [terrein] . Ik verzoek u dit met (verwijzing naar reeds overgelegde) stukken te onderbouwen. Voorts verzoek ik u te motiveren waarom u van mening bent dat deze activiteiten kwalificeren als meer dan normaal vermogensbeheer.
      
      
      
        - Is mijn beeld juist dat in de jaren (2007,) 2008 en 2009 geen activiteiten hebben plaatsgevonden ten aanzien de ontwikkeling van het [terrein] ? Indien mijn beeld niet klopt verzoek ik u dit gemotiveerd en met stukken onderbouwd te weerleggen. 
      
      
      
        - Welke werkzaamheden hebben uw cliënten in/tot 2010 verricht en laten verrichten voor de ontwikkeling (tweede plan) van het [terrein] . Ik verzoek u dit met (verwijzing naar reeds overgelegde) stukken te onderbouwen. Voorts verzoek ik u te motiveren waarom u van mening bent dat deze activiteiten kwalificeren als meer dan normaal vermogensbeheer. 
      
      
      
        - Wat is de verhouding tussen plan 1 (uit 2007), plan 2 (uit 2010) en plan 3 (uit 2013/2014)? Zijn dit verschillende plannen? Zijn dit doorontwikkelingen? Wat zijn de verschillen? Wat is het moment dat plan 2 stopt en plan 3 aanvangt? Ik verzoek u uw antwoorden te onderbouwen met (verwijzing naar reeds overgelegde) stukken.”
      
      
      
    
    
      2.17.
      Belanghebbende reageert op de hiervoor vermelde e-mail bij e-mail van 2 september 2019 als volgt:
      
      
        “De door u gestelde vragen worden als volgt beantwoord: 
        1. 
        Tot 2007 is door [adviesbureau] en [organisatie] milieukundig bodemonderzoek verricht, een saneringsplan opgesteld en op basis daarvan is bij de Provincie Noord-Brabant een beschikking bodemsanering aangevraagd. Deze beschikking is afgegeven en bijgevoegd als bijlage 1. Vervolgens is ook een bestemmingsplan opgesteld. Dit bestemmingsplan is door de Gemeente [gemeente] op 11 oktober 2007 vastgesteld 
        2. 
        In deze periode liep de bezwaarprocedure tegen het bestemmingsplan, waarin door de Raad van State op 14 oktober 2009 definitief uitspraak is gedaan (zie bijlage 2). In afwachting van de uitspraak van Raad van State vond nader overleg plaats met verschillende makelaars, aannemers, slopers, etc. over marktontwikkeling, planning en fasering. 
        3.
        In 2010 zijn de grondgebonden woningen door architect [architect] en constructeur [constructeur] gereed gemaakt voor aanbesteding en is, na vaststelling door het College van B&W van het concept-uitwerkingsplan voor dit plandeel, op 28 oktober 2010 de omgevingsvergunning aangevraagd. Deze vergunning werd op 1 augustus 2011 verleend (zie bijlage 3). 
        4. 
        ‘Plan 1’ ging - wat de voorziene grondgebonden woningen betreft - nog uit van tweekappers en geschakelde woningen (zie bijlage 4). 
        Voor ‘Plan 2’ is in 2010 omgevingsvergunning aangevraagd bestaande uit 29 stuks rijwoningen, pleinwoningen, tweekappers en patio's en met een andere ontsluiting dan eerder voorzien. 
        Na afronding van de bezwaarprocedure tegen de omgevingsvergunning is ‘Plan 2’ bij aanvang bouw in januari 2014 alsnog gewijzigd in ‘Plan 3’ (zie bijlage 5 en 6), waarbij de 4 opgenomen tweekappers vanwege de beperkte vraag uit de markt alsnog gewijzigd zijn in 6 rijwoningen. 
        ‘Plan 3’ is in 2016 opgeleverd. 
        De resterende percelen aan het [straat] en noordzijde aan de [terrein] zijn vanwege bezwaarprocedures en fasering niet in ‘Plan 2/3’ meegenomen, maar zijn apart uitgewerkt en liggen op dit moment in procedure (zie bijlage 7 en 8) 
      
      
      
        Samenvattend: 
        Op basis van de u eerder verstrekte informatie en de beantwoording van deze vragen dient te worden geconcludeerd dat er sprake is van een doorlopende projectontwikkeling voor het perceel “ [terrein] ”. Door tal van omstandigheden is de oplevering vertraagd. Inmiddels is het terrein grotendeels ontwikkeld en opgeleverd. Er resteert, zoals u bekend, nog een perceel aan het [straat] en een perceel aan de noordzijde (de voormalige school). 
        Indien gewenst zijn wij graag bereid de volledige projectontwikkeling nader toe te lichten. Dit gesprek kan dan in [plaats 1] plaatsvinden waarbij ook de heer [X] van [bureau] aanwezig zal zijn. De Heer [X] is steeds betrokken geweest bij de ontwikkeling van het [terrein] (van planontwikkeling tot realisatie). Uiteraard kan dan ook het gerealiseerde plan op het [terrein] worden bezocht.” 
      
      
    
    
      2.18.
      De inspecteur deelt bij e-mail van 19 september 2019 aan belanghebbende zijn voorlopige standpunt mee. Deze e-mail luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “In de afspraak uit 2007 is het volgende overeengekomen: 
      
      
      
        
          “5. Het [terrein] 
        
        
          Het [terrein] incl. opstallen wordt op dit moment verhuurd. Overeengekomen is dat tot het moment van verkoop dit terrein en opstallen kwalificeert als een box III belegging. Indien het terrein aan een onafhankelijke derde of aan een gelieerde vennootschap wordt verkocht zal de opbrengt verminderd met € 400,-- per m2 worden belast op basis van artikel 3.90 e.v. van de Wet IB 2001.” 
        
      
      
      
        In de afspraak uit 2010 is het volgende overeengekomen: 
      
      
      
        
          2. Afspraak 
        
        
          Uit pragmatische overwegingen is afgesproken dat de verkooptransactie op basis van € 400, -- per m2 kan plaats vinden. De verkoopprijs van € 400,-- per m2 wordt derhalve als zakelijk gekwalificeerd. Voorwaarde is wel dat de sloopkosten voor rekening komen van verkoper.”
        
      
      
      
        U leest in deze afspraken dat overeen is gekomen dat naast de step-up waarde van € 400 per m2 alle bijkomende ontwikkelkosten (behoudens de sloop- en saneerkosten) ten laste van box 1 gebracht kunnen worden. Volgens mij is dit een onjuiste lezing. 
      
      
      
        In de overeenkomst uit 2007 staat dat het [terrein] tot het moment van verkoop kwalificeert als een box 3 belegging. Bij verkoop wordt de opbrengst verminderd met € 400 per m2 en belast in box 1 als row. Nu het [terrein] tot het moment van verkoop in box 3 zit, heeft dit gevolg dat alle ontwikkelkosten in box 3 worden gemaakt. Het resultaat uit overige werkzaamheden wordt bepaald door de uiteindelijke verkoopprijs te verminderen met € 400. Hier is geen ruimte voor het alsnog in rekening brengen van kosten in box 1. Ik merk op dat de overeenkomst uit 2010 hier niet anders over oordeelt, doordat hier slechts wordt aangevuld dat de sloopkosten voor rekening komen van verkoper. Naar mijn mening bij verkoper in box 3. 
      
      
      
        Een andere dan bovenstaande lezing ligt ook niet in de rede gezien de ratio van de afspraken uit 2007 en 2010. Na bestudering van de (summiere) schriftelijke door u geredigeerde afspraken en uit de uiteenlopende uitleg die aan deze afspraken wordt gegeven, ontstaat bij mij het beeld dat nimmer is onderkend dat van het totale perceel van 8.808 m2 maar 6.530 m2 (circa 75%) daadwerkelijk bebouwbaar = verkoopbaar is. Het meerdere (25%) is noodzakelijk voor infrastructuur en dient voor € 1 aan de gemeente te worden overgedragen. Daarnaast is niet onderkend dat voor € 2.068.515 (ultimo 2016) aan bijkomende kosten voor ontwikkeling zouden worden gemaakt. Als deze elementen verdisconteerd zouden moeten worden bovenop de step-up waarde van € 400 per m2, zou een irreëel hoge verkoopwaarde van de grond ontstaan. Verlies bij verkoop van de grond is dan gegarandeerd. Dit kan niet beoogd zijn. En is ook niet overeengekomen. 
      
      
      
        Naar mijn oordeel dient op basis van de afspraken uit 2007 en 2010 het resultaat uit overige werkzaamheden als volgt te worden bepaald. 
      
      
      
        De totale opbrengst van de verkoop van de percelen aan derden met tussenkomst van [B.V.] is € 3.385.785 (= € 1.678.223 (2014) + € 1.031.529 (2015) + € 676.033 (2016). 
      
      
      
        Primair ben ik van mening dat deze totale verkoopprijs dient te worden toegedeeld aan het aantal m2 dat daadwerkelijk beschikbaar is voor bebouwing. Dit is 6.530 m2, verdeeld over 31 kavels. De verkoopprijs is dan € 518,50 per m2 (= € 3.385.785/6.530 m2). Het resultaat uit overige werkzaamheden voor het gehele project (tot en met 2016) bedraagt een winst van € 773.805 (€ 518,50 -/- € 400) x 6.530 m2. Van de 31 kavels zijn er 19 verkocht in 2014. Het resultaat dat aan 2014 is toe te rekenen bedraagt € 474.267 (= € 773.805 x 19/31). Dit is € 158.089 per kind (= € 474.267/3). In deze visie zijn de aanslagen te laag en is uw bezwaar ongegrond. 
      
      
      
        Subsidiair ben ik van mening dat deze totale verkoopprijs dient te worden toegedeeld aan de totale perceeloppervlakte voor bebouwing en infrastructuur. Dit is 8.808 m2. De verkoopprijs is dan € 384,40 m2 (= € 3.385.785/8.808 m2). Het resultaat uit overige werkzaamheden bedraagt een verlies van €-137.415 (€ 384,40 -/- € 400) x 8.808 m2. Van de 31 kavels zijn er 19 verkocht in 2014. Het resultaat dat aan 2014 is toe te rekenen bedraagt € -84.223 (= € -137.415 x 19/31). Dit is € -28.074 per kind (= € 84.223 /3). 
      
      
      
        Het voorgaande betekent dat ik er mee zou kunnen instemmen dat de afspraken uit 2007 en 2010 doorwerking hebben naar 2014, onder de voorwaarde dat u instemt met mijn lezing van de afspraken uit 2007 en 2010. Mocht deze denkrichting tot een mogelijke oplossing van ons geschil kunnen leiden, dan ben ik bereid mijn primaire standpunt prijs te geven indien u mijn subsidiaire standpunt accepteert.” 
      
      
    
    
      2.19.
      Belanghebbende reageert bij e-mail van 8 oktober 2019 op het voorlopige standpunt van de inspecteur, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “Uw voorlopig standpunt houdt een nieuw standpunt in dat niet eerder door u of uw collega's is ingenomen. Betekent dit nu dat de eerder ingenomen standpunten hiermee zijn vervallen en dat de discussie zich op dit moment uitsluitend toespitst op het bepalen van het ROW? Mogen wij ervan uitgaande dat de belastingdienst met ons van mening is dat er sprake is van een doorlopend project en het projectresultaat als ROW dient te worden aangemerkt en dus niet als BOX III-inkomen? 
      
      
      
        Als de discussie zich toespitst op de bepaling van het ROW dan stelt u zich blijkbaar op het standpunt dat de uiteindelijke verkoopprijs dient te worden verminderd met een bedrag van € 400,— per m2, waarbij het uitsluitend gaat om de m2's die direct zijn toe te rekenen aan de verkochte bouwkavels. Naar uw mening zou dit overeengekomen zijn en zou dit ook blijken uit de tekst van hetgeen is overeengekomen. 
      
      
      
        Het zal u niet verbazen dat wij op dit moment niet kunnen instemmen met dit standpunt. Ter argumentatie dient het volgende: 
      
      
      
        1.
        Overeengekomen is dat de step-upwaarde voor het bepalen van het ROW € 400 per m2 bedraagt. Dit blijkt uit de tekst van mijn brief van 29 mei 2007 alsmede uit doel en strekking van de gemaakte afspraken. Er wordt immers in onderdeel 5. overeengekomen dat de opbrengst zal worden verminderd met € 400 per m2. en zal worden belast op basis van artikel 3.90 e.v. van de Wet IB 2001. Door deze verwijzing is ook artikel 3.95 van toepassing, hetgeen kort gezegd inhoudt dat goed koopmansgebruik van toepassing is. Het begrip opbrengst is dan ook het resultaat van opbrengsten minus kosten. Op geen enkele wijze is bepaald dat kosten niet aftrekbaar zouden zijn. 
      
      
      
      
        2.
        Dit standpunt wordt ook bevestigd door de systematiek van hetgeen bij brief van 29 mei 2007 is overeengekomen. in onderdeel 1. ( [perceel 1] ) is bepaald dat kosten in het voortraject door de [B.V.] aan de heer [belanghebbende] kunnen worden vergoed. Deze kosten zijn dan ook bij [B.V.] ten laste van het projectresultaat gebracht. In onderdeel 2. ( [perceel 2] ) wordt een soortgelijke systematiek overeengekomen voor de sloopkosten. 
      
      
      
        3. 
        U stelt dat overeengekomen is dat het [terrein] tot verkoop in BOX III blijft met tot gevolg dat de ontwikkelingskosten in BOX III worden gemaakt. Deze stelling is niet terug te vinden in de brief van 27 mei 2007. Tijdens het maken van de afspraken werd het [terrein] verhuurd. Tijdens de verhuurperiode wordt het [terrein] als BOX III -bestanddeel gekwalificeerd. Het projectresultaat wordt belast conform de systematiek van BOX I (ROW), waarbij het resultaat wordt belast op basis van goed koopmansgebruik. 
      
      
      
        4. 
        In september 2010 is met de belastingdienst overeengekomen dat op dat moment de waarde in het economisch verkeer eveneens € 400 per m2 bedraagt, zodat als gevolg van een voorgenomen verkoop tegen deze prijs geen ROW-resultaat behoefde te worden aangegeven. Ook is overeengekomen dat de sloopkosten dan voor rekening van de verkoper komen. De € 400 per m2 was dan inclusief sloopkosten zodat deze niet afzonderlijk in aftrek konden worden gebracht om te komen tot het ROW.
      
      
      
        Deze afspraak behelst dus alle m2. Als de koop was doorgegaan dan had [B.V.] een kostprijs gehad gelijk aan alle m2 tegen een koopsom van € 400 per m2. Dit was immers de waarde in het economisch verkeer op dat moment. Alle ontwikkelingskosten zouden dan bij [B.V.] ten laste van haar projectresultaat zijn gebracht. Ook dit projectresultaat zou dan zijn bepaald op basis van goed koopmansgebruik, gelijk is overeengekomen voor het bepalen van het ROW. 
      
      
      
        5. 
        Uw standpunt sluit niet aan bij de toelichting die de heer [medewerker belastingdienst] heeft gegeven op doel en strekking van hetgeen met hem is overeengekomen. In zijn e-mailbericht van 22 juni 2018 aan de heer [aanslagregelend ambtenaar] spreekt hij immers expliciet over een inbrengprijs én inbrengwaarde van € 400. Ook merkt hij op dat het de intentie was de afgesproken prijs te gebruiken in de aangifte van het jaar waarin het project aanvangt. Ook dit kan alleen maar duiden op de inbrengwaarde op de ROW-openingsbalans en derhalve niet op de door u voorgestelde uitleg. Opmerkelijk is te constateren dat de reactie van de heer [medewerker belastingdienst] een reactie is op het e-mailbericht van uw collega [aanslagregelend ambtenaar] van 14 juni 2018. Ook de heer [aanslagregelend ambtenaar] spreekt in zijn e-mailbericht uitsluitend over de inbengwaarde. 
      
      
      
        Tot slot is mij niet duidelijk wat uw mening is omtrent de belastbaarheid van het resultaat van de resterende objecten van het [terrein] , te weten de school en omliggende grond alsmede het bouwperceel aan het [straat] . 
      
      
      
        Al met al voldoende stof om op 24 oktober nader met elkaar van gedachten te wisselen en mogelijk te komen tot een pragmatische oplossing, waarbij een beroepsprocedure kan worden voorkomen.”
      
      
    
    
      2.20.
      Op 24 oktober 2019 heeft tussen belanghebbende en de inspecteur een vervolgbespreking plaatsgevonden. Van deze bespreking is een verslag opgemaakt. Dit verslag luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        
          “Besproken onderwerpen 
        
      
      
      
        De heer [inspecteur 1] schetst kort de gang van zaken m.b.t. de bezwaarschriften en haalt de laatste mailwisseling aan. In zijn laatste mail heeft hij de consequenties weergegeven van wat volgens hem de kern van de gemaakte afspraken in 2007 en 2010 is:
        - In 2007 is een systematiek afgesproken voor de bepaling van het row -resultaat: de verkoopprijs van de grond minus € 400 per m2.
        - In 2010 is voor de verkoopprijs afgesproken dat bij verkoop aan [B.V.] een waarde in het economisch verkeer gehanteerd kan worden van eveneens € 400. Hiermee is invulling gegeven aan de enige onbekende in de in 2007 afgesproken systematiek. 
      
      
      
        De heer Van Dun bevestigt deze weergave en voegt daaraan toe dat in 2010 daarnaast nog een koppeling met de sloopkosten is gelegd, waarmee feitelijk is afgesproken dat er geen row-resultaat in aanmerking zou worden genomen. De heer [inspecteur 1] geeft aan dat deze koppeling met de sloopkosten naar zijn indruk gemaakt is om tot een WEV van € 400 te kunnen komen en vraagt of de heer Van Dun kan toelichten waarom er niet over andere kosten is gesproken. 
      
      
      
        De heer Van Dun geeft aan van mening te zijn dat het niet in aanmerking nemen van kosten in strijd zou zijn met doel en strekking van de gemaakte afspraken en verwijst naar de afstemming die daarover met de heer [medewerker belastingdienst] heeft plaatsgevonden en wat daarover in de reeds gewisselde stukken is neergelegd. 
        De heer [inspecteur 3] merkt op dat in die stukken over de afstemming van de heer Van Dun met de heer [medewerker belastingdienst] een mail is opgenomen van de heer Van Dun aan de aanslagregelend ambtenaar, de heer [aanslagregelend ambtenaar] , waarin de heer Van Dun aangeeft met de heer [medewerker belastingdienst] te hebben gesproken en dat de heer [medewerker belastingdienst] de visie van de heer Van Dun onderschrijft. De heer Van Dun verklaart dat er van die afstemming met de heer [medewerker belastingdienst] geen andere vastlegging is. 
      
      
      
        Voorts vraagt de heer [inspecteur 3] de heer Van Dun om nadere toelichting op de totstandkoming van de afspraken: 
      
      
      
        - Als het in aanmerking nemen van kosten een dergelijk belangrijk onderwerp was, hoe komt het dan dat daar in de afspraak niets over is vastgelegd? Wat is de achtergrond van het in de afspraak uit 2010 wel noemen van de sloopkosten en niet van andere kosten? 
        - Betekent de afspraak dat het terrein tot 2007 tot de grondslag van het box 3-inkomen behoort, niet dat bedoeld is dat ook de kosten in box 3 zouden vallen? 
        - Hoe is de afgesproken waarde van € 400 per m2 destijds onderbouwd en tot stand gekomen? 
      
      
      
        De heer Van Dun geeft aan dat hij het allemaal niet precies meer weet omdat het al lang geleden is dat de afspraken zijn gemaakt. Hij vermoedt dat de heer [medewerker belastingdienst] de waarde heeft besproken met de taxatie-afdeling van de Belastingdienst, maar hij weet dat niet zeker. Of van de kant van Witlox en/of de klant taxateurs zijn ingezet, kan de heer Van Dun zich ook niet herinneren. Van de besprekingen van destijds met de heer [medewerker belastingdienst] zijn geen vastleggingen. 
      
      
      
        De heer [inspecteur 3] merkt op het merkwaardig te vinden dat de heer Van Dun zich wel beroept op de intentie van de gemaakte afspraken, maar zich niet precies kan herinneren hoe e.e.a. gegaan is. De heer Van Dun geeft aan het gevoel te hebben dat partijen het oneens zullen blijven. Daarop bevestigen partijen naar elkaar dat de over en weer gedane compromisvoorstellen onvoldoende zijn om tot elkaar te komen. De heer Van Dun vraagt de Belastingdienst uitspraak te doen, zodat de zaak aan de rechter kan worden voorgelegd en herhaalt zijn suggestie om in die procedure de heer [medewerker belastingdienst] op te roepen als getuige.”
      
      
    
    
      2.21.
      
        [medewerker belastingdienst] heeft op 21 november 2019 (de verklaring van 21 november 2019) het volgende verklaard:
      
      
        “In mijn hoedanigheid van medewerker van de belastingdienst heb ik met de heer Van Dun afspraken gemaakt inzake een aantal vastgoedprojecten van de familie [belanghebbende] , waaronder het project "het [terrein] ". Deze afspraken zijn vastgelegd in een brief van de heer van Dun van 29 mei 2007, welke door mij voor akkoord is getekend. Achtergrond van deze afspraak was voor de in de brief genoemde vier projecten een zelfde inbrengprijs te hanteren en de familie [belanghebbende] belastingplichtig te maken voor de genoemde projecten. 
      
      
      
        Gegeven het feit dat onduidelijkheid is ontstaan over de uitleg van de gemaakte afspraak inzake het [terrein] ben ik door de heer Van Dun in 2018 benaderd en heeft met de heer Van Dun op 3 mei 2018 een overleg plaatsgevonden. Dit overleg heeft geleid tot een e-mailwisseling tussen de heer Van Dun en de heer [aanslagregelend ambtenaar] van de belastingdienst alsmede tot een e-mailwisseling tussen de heer [aanslagregelend ambtenaar] en ondergetekende. Ik verwijs graag naar de e-mailberichten van 3 mei 2018 van de heer Van Dun aan de heer [aanslagregelend ambtenaar] en aansluitende e-mailberichten, die beginnen met een e-mail van de heer [aanslagregelend ambtenaar] aan ondergetekende van 14 juni 2018 en die eindigen met een e-mailbericht van de heer Van Dun aan de heer [aanslagregelend ambtenaar] van 15 augustus 2018. 
      
      
      
        Zoals door mij is verwoord in mijn e-mailbericht van 22 juni 2018 is naar mijn mening bij de afspraak van € 400,-- per m2 normale, niet vervuilde bouwgrond bedoeld. Dit dient de inbrengprijs zijn, derhalve de inbrengwaarde op de openingsbalans, voor het bepalen van het uiteindelijke belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. 
      
      
      
        Nu de heer van Dun heeft aangegeven te kunnen instemmen met een correctie van de sloopkosten én van de saneringskosten bestaat naar mijn mening geen onduidelijkheid meer over de uitleg van voornoemde afspraak, gemaakt in 2007. 
      
      
      
        Vervolgens ben ik onlangs door de heer Van Dun opnieuw benaderd omdat de belastingdienst in een e-mailbericht van 19 september 2019 het standpunt heeft ingenomen dat de afspraak uit 2007 zodanig moet worden uitgelegd dat de verkoopopbrengst van het [terrein] moet worden verminderd met € 400,-- per m2 om op deze wijze het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden te berekenen. 
      
      
      
        Met Van Dun ben ik van mening dat deze interpretatie van voornoemde afspraak onjuist is. Door de heer Van Dun en mij is uitsluitend een afspraak gemaakt over de inbrengwaarde van de gronden op ROW-openingsbalans. Vervolgens dient op basis van de regels van goed koopmansgebruik het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden te worden bepaald. Dit kan, afhankelijk van de projectkosten en de uiteindelijke verkoopopbrengst, leiden tot een positief maar ook tot een negatief belastbaar resultaat overige werkzaamheden.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslagen 2014, 2015 en 2016 naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of als gevolg van de in 2007 en 2010 tussen belanghebbende en [medewerker belastingdienst] gemaakte afspraken, de inspecteur in de onderhavige jaren het ROW ter zake van de ontwikkeling van het [terrein] juist heeft vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de inspecteur bevestigend.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en primair tot vermindering van de aanslagen 2014, 2015 en 2016 met dien verstande dat het ROW wordt gesteld op respectievelijk € 457.881 negatief, € 264.048 negatief en € 13.380 negatief. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vaststelling van de aanslagen conform de ingediende aangiften waarbij de saneringskosten niet in aftrek komen. Belanghebbende concludeert voorts tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente 2014, 2015 en 2016, tot vergoeding van integrale proceskosten tot een bedrag van € 15.000 dan wel tot vergoeding van voor de bezwaren en beroepen gemaakte proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand conform het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb), en tot vergoeding van de voor de beroepen betaalde griffierechten.
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep in de zaak met kenmerk BRE 20/5588 en tot ongegrondverklaring van de overige beroepen, uitgaande van een ROW van respectievelijk € 154.845 positief (2014), € 26.192 positief (2015) en € 83.366 positief (2016). De inspecteur concludeert subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep in de zaak met kenmerk BRE 20/5589 en ongegrondverklaring van de overige beroepen, uitgaande van een ROW van € 158.089 positief (2014), € 74.884 positief (2015) en € 24.961 positief (2016). De inspecteur concludeert meer subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep in de zaken met kenmerk BRE 20/5588 en 20/5589 en ongegrondverklaring van het beroep met kenmerk BRE 19/6722 wegens het ontbreken van een bron van inkomen. De inspecteur concludeert nog meer subsidiair tot gegrondverklaring van de beroepen, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslagen 2014, 2015 en 2016 uitgaande van een ROW van € 28.074 negatief (2014), € 13.299 negatief (2015) en € 4.433 negatief (2016). Voorts concludeert de inspecteur in het geval van vermindering van de aanslagen tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente 2014, 2015 en 2016.
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.1.
      Belanghebbende betoogt primair dat de in 2007 en 2010 gemaakte afspraken met [medewerker belastingdienst] ook in de onderhavige jaren gelden en dat hij op basis van deze afspraken in de aangiften IB/PVV terecht een ROW van respectievelijk € 457.881 negatief (2014), € 264.048 negatief (2015) en € 13.380 negatief (2016) in aanmerking heeft genomen. In dit verband voert belanghebbende het volgende aan. Met het bedrag van € 400 per m2 uit de afspraak van 2007 is niet anders bedoeld dan dat dit de inbrengwaarde is op de ROW-openingsbalans op het moment van verkoop van (een deel van) het [terrein] . De in de onderhavige jaren behaalde opbrengst ter zake van de verkoop van in totaal 31 kavels (19 in 2014, 9 in 2015 en 3 in 2016) dient evenredig te worden verminderd met € 400 per m2 uitgaande van een totale oppervlakte van 8.808 m² (€ 3.523.200). Voorts dienen de projectkosten (sanerings- en ontwikkelingskosten) op grond van artikel 3.90 e.v. Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) evenredig te worden toegerekend aan de verkochte kavels en aldus in aftrek van de winst te worden toegestaan. 
      
    
    
      4.1.2.
      Belanghebbende betoogt subsidiair dat de methodiek beschreven in 4.1.1 moet worden gevolgd maar dat de saneringskosten van in totaal € 262.000 buiten beschouwing dienen te worden gelaten.
      
    
    
      4.2.1.
      De inspecteur betoogt primair dat de afspraken uit 2007 en 2010 in de onderhavige jaren niet meer gelden, voor zover het de inbrengwaarde van € 400 betreft. De afspraken over de inbrengwaarde gelden alleen voor de plannen 1 en 2, en niet voor het in 2014 aangevangen plan 3, aldus de inspecteur. De inspecteur gaat in zijn primaire standpunt bij de berekening van het ROW vanaf 2014 voor de openingsbalanswaarde uit van de oorspronkelijke aankoopwaarde waarbij hij 50% toerekent aan de verkochte kavels (€ 425.000). Voorts komen alle projectkosten (sloop-, sanerings- en ontwikkelingskosten) volgens de inspecteur in aftrek op de verkoopopbrengst en dient het aldus berekende jaarlijkse resultaat naar evenredigheid over de verkochte kavels te worden verdeeld. De berekening die de inspecteur voorstaat leidt tot een ROW in de onderhavige jaren van € 154.845 positief (2014), € 26.192 positief (2015) en € 83.366 positief (2016). Aangezien bij het vaststellen van de aanslag 2015 een ROW van € 74.884 in aanmerking is genomen, is alleen deze aanslag te hoog vastgesteld, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      4.2.2.
      De inspecteur betoogt subsidiair dat indien de afspraken uit 2007 en 2010 met betrekking tot de inbrengwaarde van € 400 in de onderhavige jaren wel gelden, uitsluitend de verkoopopbrengst van het bebouwde gedeelte van 6.530 m2 moet worden verminderd met € 400 per m2 en voorts geen rekening dient te worden gehouden met projectkosten. Aldus dient het ROW te worden vastgesteld op € 158.089 positief (2014) en € 74.884 positief (2015), zodat de aanslagen 2014 en 2015 niet te hoog zijn vastgesteld, en € 24.961 positief (2016), zodat de aanslag 2016 te hoog is vastgesteld. 
      
    
    
      4.2.3.
      Het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur houdt in dat uitgaande van de uitleg die belanghebbende aan de afspraken geeft, van een bron van inkomen geen sprake is aangezien deze afspraken leiden tot een voorzienbaar verlies, zodat geen ROW-verlies in aanmerking kan worden genomen. Het gevolg daarvan is dat de aanslag 2014 juist en de aanslagen 2015 en 2016 te hoog zijn vastgesteld.
      
    
    
      4.2.4.
      Het nog meer subsidiaire standpunt van de inspecteur bevat het subsidiaire standpunt, met dien verstande dat de totale perceeloppervlakte van 8.808 m2 (in plaats van slechts het gebouwde gedeelte van 6.530 m2 ) voor bebouwing en infrastructuur heeft gediend en daarom volledig in aanmerking dient te worden genomen. Het ROW bedraagt in dat geval € 28.074 negatief (2014), € 13.299 negatief (2015) en € 4.433 negatief (2016).
      
    
    
      4.3.
      
        Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1981,
        ECLI:NL:HR:1981:AG4158, NJ 1981/635 (Haviltex), volgt dat de uitleg van een overeenkomst dient te geschieden aan de hand van de zogenoemde Haviltex-maatstaf. Ingevolge deze maatstaf kan de vraag hoe de verhouding tussen partijen in een overeenkomst is geregeld, niet alleen worden beantwoord op grond van een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van die overeenkomst. Beslissend is de betekenis die partijen over en weer redelijkerwijs aan de bepalingen van hun overeenkomst mochten toekennen en hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen partijen behoren en welke rechtskennis van zodanige partijen kan worden verwacht. Bij de uitleg van een schriftelijk contract zijn telkens van beslissende betekenis alle omstandigheden van het concrete geval, gewaardeerd naar hetgeen de maatstaven van redelijkheid en billijkheid meebrengen; zie HR 20 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO1427, NJ 2005/493 (Pensioenfonds DSM/Fox).
      
      
      
        
          Afspraken uit 2007 en 2010
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft – in het licht van het hiervoor genoemde arrest en gelet op de tekst van de afspraken uit 2007 en 2010 en de door [medewerker belastingdienst] gegeven verklaringen – aannemelijk gemaakt dat de in 2007 en 2010 tussen partijen gemaakte afspraken ook in de onderhavige jaren gelden. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. In de afspraak uit 2007 ten behoeve van plan 1 staat vermeld dat het [terrein] tot het moment van verkoop tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort en dat de opbrengst van deze verkoop zal worden verminderd met € 400 per m2, en zal worden belast in box 1 in overeenstemming met het bepaalde in artikel 3.90 e.v. Wet IB 2001. Deze afspraak kent geen einddatum. In de afspraak uit 2010 ten behoeve van plan 2 wordt het bedrag van € 400 zonder verdere discussie tot uitgangspunt genomen bij het maken van nadere afspraken over de voorgenomen overdracht van het [terrein] aan [B.V.] . Uit de verklaringen van [medewerker belastingdienst] van 22 juni 2018 en 21 november 2019 blijkt ook duidelijk dat partijen hebben bedoeld een afspraak te maken over de inbrengwaarde van het [terrein] op de ROW-openingsbalans, hetgeen ook te lezen valt in de afspraken uit 2007 en 2010. De rechtbank leidt hieruit af dat partijen hebben bedoeld het bedrag van € 400 in 2007 te fixeren voor de toekomst (en in de tijd geen wijziging meer te laten ondergaan) en het moment van sfeerovergang van box 3 naar box 1 te verleggen naar het moment van verkoop van het [terrein] . Dat de ontwikkelingsplannen in de loop van de tijd enkele malen zijn aangepast in verband met de economische omstandigheden doet daar niet aan af. Het primaire standpunt van de inspecteur dat bij de berekening van het ROW vanaf 2014 voor de ROW-openingsbalans dient te worden uitgegaan van de oorspronkelijke aankoopwaarde van het terrein volgt de rechtbank dus niet. Dat slechts 50% aan de verkochte kavels dient te worden toegerekend volgt niet uit de afspraken en volgt de rechtbank dus evenmin. 
      
    
    
      4.5.
      
        Eenzelfde lot treft de door de inspecteur in zijn subsidiaire standpunt voorgestane uitleg dat uitsluitend het bebouwde gedeelte van 6.530 m² moet worden verminderd met 
        € 400 per m², reeds omdat een dergelijke beperking van de toepassing van € 400 per m² tot de bebouwde oppervlakte niet in de afspraken is te lezen en een dergelijke bedoeling van partijen ook nergens anders uit volgt.
      
      
      
        
          Projectkosten
        
      
      
    
    
      4.6.
      Hoewel aldus tussen partijen niet in geschil is dat uit de afspraak uit 2007 volgt dat niet het moment van aanvang van de ontwikkeling van het [terrein] , maar de vervreemding daarvan als een sfeerovergang van het box 3-inkomen naar het box 1-inkomen wordt aangemerkt en de opbrengst bij vervreemding wordt belast als ROW op grond van artikel 3.90 e.v. Wet IB 2001, stelt de inspecteur in zijn subsidiaire en nog meer subsidiaire standpunt dat bij de berekening van de omvang van het ROW geen rekening dient te worden gehouden met projectkosten, omdat deze reeds zijn verdisconteerd in de prijs van € 400 per m². Deze uitleg kan de rechtbank niet volgen. Belanghebbende heeft – gelet op de tekst van de afspraken uit 2007 en 2010 alsmede gelet op de verklaringen van belanghebbende omtrent de gemaakte afspraken in 2007 en 2010 die worden ondersteund door de verklaringen van [medewerker belastingdienst] – aannemelijk gemaakt dat alle projectkosten met uitzondering van de sloopkosten voor aftrek in aanmerking komen. [medewerker belastingdienst] verklaart daarover: 
      
      
        “Door de heer [D] en mij is uitsluitend een afspraak gemaakt over de
        inbrengwaarde van de gronden op ROW-openingsbalans. Vervolgens dient op basis van de regels van goed koopmansgebruik het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden te worden bepaald. Dit kan, afhankelijk van de projectkosten en de uiteindelijke verkoopopbrengst, leiden tot een positief maar ook tot een negatief belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.”
      
      
    
    
      4.7.
      Hieruit leidt de rechtbank af dat partijen hebben bedoeld af te spreken het totale resultaat van de ontwikkeling van het [terrein] ingevolge het bepaalde in artikel 3.90 e.v. Wet IB 2001 in het ROW te betrekken en af te rekenen bij vervreemding daarvan. Daarbij is onderkend dat dat zou kunnen leiden tot een negatief ROW. Voor de uitleg van de inspecteur dat de projectkosten in de € 400 m² zijn verdisconteerd, is dus geen aanknopingspunt te vinden.
      
    
    
      4.8.
      Gelet hierop faalt het subsidiaire en nog meer subsidiaire standpunt. 
      
    
    
      4.9.
      Gelet op al het vorenstaande faalt ook het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur dat geen sprake is van een bron van inkomen. Dat sprake is van een bron van inkomen is immers het uitgangspunt voor de afspraken geweest, getuige ook de verklaring van [medewerker belastingdienst] onder 4.6. Niet aannemelijk is gemaakt dat deze afspraken steevast zouden leiden tot een voorzienbaar verlies.
      
    
    
      4.10.
      Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de opbrengst bij verkoop dient te worden verminderd met € 400 per m2 uitgaande van een totale oppervlakte van 8.808 m² en dat de totale projectkosten van € 2.068.515 (sanerings- en ontwikkelingskosten) naar evenredigheid over de verkochte kavels dienen te worden verdeeld conform de door belanghebbende ingediende aangiften IB/PVV waarin verliezen uit ROW tot bedragen van € 457.881 (2014), € 264.048 (2015) en € 13.380 (2016) zijn opgenomen. Het primaire betoog van belanghebbende slaagt daarom. 
      
      
        
          Integrale proceskostenvergoeding
        
      
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende heeft verzocht om de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de integrale proceskosten. Belanghebbende heeft deze vergoeding gesteld op een bedrag van € 15.000.
      
    
    
      4.12.
      Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen op grond van het Bpb is grond, indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, (1) terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260) of (2) wanneer het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103).
      
    
    
      4.13.
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor vergoeding van de werkelijke proceskosten. Met de enkele opmerking dat de inspecteur zich aan de afspraken had moeten houden, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat één van de hiervoor beschreven situaties zich heeft voorgedaan. De reikwijdte van die afspraken stond immers ter discussie. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.14.
      De beroepen zijn gegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      5.1.
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten worden op de voet van het Bpb en de daarbij behorende bijlage vastgesteld.
      
    
    
      5.2.
      Voor de bezwaarfase stelt de rechtbank de vergoeding voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.076 (3 punten voor het indienen van de bezwaarschriften en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaken van 1). 
      
    
    
      5.3.
      De rechtbank is van oordeel dat de onderhavige zaken in beroep met elkaar samenhangen in de zin van artikel 3, lid 2, Bpb. Dit betreffen beroepen die gelijktijdig zijn behandeld, waarvan de werkzaamheden nagenoeg identiek konden zijn en die gegrond zijn verklaard.
      
    
    
      5.4.
      Voor de beroepsfase stelt de rechtbank de vergoeding voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.082 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 541 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaken van 1).
      
    
    
      5.5.
      Voorts dient aan belanghebbende de voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierechten van € 47, € 48 en € 48 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslagen 2014, 2015 en 2016 tot aanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 388.454 negatief, € 194.539 negatief en € 56.213 en belastbare inkomens uit sparen en beleggen van respectievelijk € 19.165, € 29.715 en € 41.849;
      
      
        vermindert de beschikkingen belastingrente 2014, 2015 en 2016 dienovereenkomstig;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in bezwaar en in beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 2.158; en
      
      
        gelast dat de inspecteur de door belanghebbende betaalde griffierechten van € 143 aan deze vergoedt.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door T.A. de Hek, voorzitter, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman, rechters, in aanwezigheid van J. Azmi Shenouda, griffier, op 23 november 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
      De griffier,	De rechter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.