ECLI:NL:RBNHO:2022:4838, Rechtbank Noord-Holland, 11-04-2022, AWB - 20 _ 3242
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2022-04-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres houdt zich bezig met de uitvoering van pensioenovereenkomsten. De handelingen bestaan uit het beheren en beleggen van pensioenvermogen, de uitbetaling van pensioenrechten en het voeren van de benodigde administratie. Voor de btw moet geen onderscheid gemaakt worden tussen de verrichte handelingen. Er is sprake van één ondeelbare economische prestatie. Naar het oordeel van de rechtbank is de vrijstelling van artikel 11, aanhef en eerste lid, onderdeel k, van de Wet OB van toepasing. Eiseres heeft dus geen recht op aftrek van voorbelasting.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: HAA 20/3242 en HAA 21/2182
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 11 april 2022 in de zaken tussen
    
    Stichting [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigden: F.J. Manzoni en J.P.J. Heemskerk),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        HAA 20/3242
      
      Met dagtekening 25 januari 2018 heeft verweerder aan eiseres een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het derde kwartaal van 2017 ten bedrage van € 325.000.
    
    
    
      Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt en verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting van € 215.301.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 mei 2020 het bezwaar ongegrond verklaard en het verzoek om teruggaaf afgewezen.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      
        HAA 21/2182
      
      Met dagtekening 30 december 2020 heeft verweerder aan eiseres een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het vierde kwartaal van 2017 ten bedrage van € 325.000, alsmede bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 35.146 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt en verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 maart 2021 het bezwaar ongegrond verklaard en het verzoek om teruggaaf afgewezen.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      
        Gezamenlijk
      
      De gemachtigden van eiseres hebben een nader stuk ingediend dat betrekking heeft op beide zaken, alsmede op de zaken met de zaaknummers HAA 20/3241, HAA 20/3243, HAA 21/2030 en HAA 21/2223. Verweerder heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota ingediend in deze zaken. De wederpartij heeft telkens een kopie van deze stukken ontvangen.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 januari 2022 te Haarlem.  
    
    
    
      Namens eiseres zijn verschenen [naam 1] en [naam 2] , bijgestaan door F.J. Manzoni en K. Carton. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 3] , [naam 4] en [naam 5] . De zaken met zaaknummers HAA 20/3241, HAA 20/3243, HAA 21/2030 en HAA 21/2223 zijn gelijktijdig behandeld.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een ondernemingspensioenfonds. Volgens het uittreksel van het Handelsregister vallen haar activiteiten in de categorie ‘Ondernemingspensioenfondsen en spaarfondsen’. Volgens artikel 3.1 van haar statuten heeft zij ten doel “de uitvoering van de pensioenregeling van het Fonds, zoals die in overleg tussen [bedrijf 1] en Werknemersorganisaties is overeengekomen”, en tracht zij dit doel te bereiken “door het verzekeren aan zijn deelnemers van ouderdoms-, nabestaanden- en arbeidsongeschiktheidspensioenen en andere uitkeringen, een en ander ingevolge de bij reglement vast te stellen bepalingen”.
    
    2. Eiseres verzorgt de pensioenregeling voor het [personeel] dat in dienst is of was van [bedrijf 1] N.V. ( [bedrijf 1] ), [bedrijf 2] en [bedrijf 3] op grond van de Pensioenwet (PW). Deze organisaties (hierna gezamenlijk: de werkgevers) hebben pensioenovereenkomsten gesloten met hun werknemers. De basispensioenregeling die eiseres uitvoert betreft een ouderdomspensioen in de vorm van een voorwaardelijk geïndexeerde middelloonregeling. Deze basispensioenregeling voorziet in een nabestaandenpensioen, een wezenpensioen, een arbeidsongeschiktheidspensioen en premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Daarnaast kunnen de werknemers vrijwillig kiezen voor aanvullende regelingen tegen betaling van een extra premie. Bij deze aanvullende regelingen is deels sprake van premieovereenkomsten. De premies voor de basispensioenregeling worden gedeeltelijk door de werkgevers en gedeeltelijk door de werknemers gedragen. De premies voor de individueel door de werknemers gekozen aanvullende regelingen worden door werkgevers op het loon van de werknemers ingehouden. De werkgevers betalen de premies aan eiseres.
    
    3. Eiseres en de werkgevers sluiten periodiek uitvoeringsovereenkomsten als bedoeld in hoofdstuk 3 van de PW. Op 29 juni 2015 is de uitvoeringsovereenkomst vastgesteld die op 1 januari 2015 in werking is getreden (de Uitvoeringsovereenkomst). In de Uitvoeringsovereenkomst staan, voor zover hier van belang, de volgende afspraken tussen eiseres en [bedrijf 1] vermeld:
    
    
      “3.1 Premiestelling
      De jaarlijks af te dragen premie die bij de werkgever in rekening wordt gebracht bestaat uit:
      a. de doorsneepremie en deelnemersbijdragen zoals bepaald in paragraaf 3.1.1.
      b. extra premies dan wel premiekortingen of terugstortingen conform de systematiek als omschreven in hoofdstuk 5 van deze overeenkomst.
    
    
    
      3.1.1
      
        Doorsneepremie en deelnemersbijdragen
        Voor de financiering van de pensioenen wordt uitgegaan van een vaste doorsneepremie van 22% onder aftrek van de premie die is toe te rekenen aan de premievrijval door aftopping van de bruto pensioengrondslag (2015: 100.000 euro). 
        (…)
        In de doorsneepremie zijn opslagen opgenomen voor de volgende onderdelen:
        Opslag arbeidsongeschiktheidsrisico:	 0,9%
        Opslag wezenpensioen:		0,1%
        Opslag voor uitzending en sociale verzekering: 0,1%
        Opslag voor administratiekosten: 	0,6%
        Termijnopslag:			0,5%
      
      
    
    
      3.1.2
      
        Kostendekkende premie
        Jaarlijks stelt het Fonds de kostendekkende premie vast. Het Fonds toetst hoe deze zich verhoudt tot de vaste doorsneepremie verhoogd met de deelnemersbijdragen zoals gesteld in paragraaf 3.1.1 en publiceert dit in het jaarverslag.
        (...)
      
      
    
    
      3.1.3
      
        Toets kostendekkende premie
        Indien en voorzover de kostendekkende premie zoals vastgesteld in paragraaf 3.1.2 hoger is dan de in paragraaf 3.1.1 bepaalde premie toetst het Fonds of voldaan wordt aan de wettelijke voorwaarden voor premiekorting zoals gesteld in artikel 129 van de Pensioenwet. 
        Indien niet aan deze voorwaarden wordt voldaan legt het pensioenfonds dit voor aan overlegpartijen. Als er geen oplossing komt, betaling van een kostendekkende premie achterwege blijft en de facto de premie zoals bepaald in paragraaf 3.1.1 niet toereikend is voor de in dat jaar te verwerven pensioenaanspraken, worden die pensioenaanspraken van dat jaar navenant met eenzelfde percentage verlaagd.
        (...)
      
      
    
    
      6.7
      
        Administratiekosten
        De kosten verbonden aan de administratie van de pensioenen worden jaarlijks vastgesteld en gefinancierd door middel van een in de premie begrepen opslag van 0,6% als vermeld in Hoofdstuk 3 en de vrijval van 2% uit de Technische voorzieningen voor de voorziene uitkeringen. De hoogte van deze opslagen wordt jaarlijks door de certificerend actuaris getoetst.
        (...)
      
      
      
        7. 1 Technische voorzieningen
        De technische voorzieningen van het Fonds worden berekend als de contante waarde van de verwachte uitgaande kasstromen die voortvloeien uit de tot de datum van vaststelling opgebouwde onvoorwaardelijke (niet geïndexeerde) pensioenaanspraken over de verstreken deelnemerstijd. 
        Bij arbeidsongeschiktheid wordt de contante waarde van de pensioenaanspraken berekend op basis van blijvende arbeidsongeschiktheid tot de pensioendatum. De technische voorzieningen worden met 2% verhoogd ter dekking van toekomstige uitvoeringskosten.”
      
      
      4. Bij de Uitvoeringsovereenkomst behoren twee bijlagen, namelijk een overeenkomst betreffende uitvoering pensioenregeling van [bedrijf 2] B.V. tussen eiseres en [bedrijf 1] en een overeenkomst betreffende uitvoering pensioenregeling [bedrijf 1] tussen eiseres en [bedrijf 3] . [bedrijf 2] en [bedrijf 3] hebben zich op grond van het bepaalde in de overeenkomsten aangesloten bij de Uitvoeringsovereenkomst. 
      
      5. Op 20 oktober 2017 hebben eiseres en [bedrijf 1] het Addendum bij de Uitvoeringsovereenkomst (het Addendum) gesloten. Het Addendum is in werking getreden op 7 juli 2017. In het Addendum staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “Overwegende dat:
        (…)
         [bedrijf 1] en het Fonds in artikel 3.1 en 3.2 van de Uitvoeringsovereenkomst reeds hebben bepaald dat het Fonds een afzonderlijke opslag c.q. vergoeding (hierna: ‘vergoeding’) van [bedrijf 1] ontvangt ter dekking van (toekomstige) kosten van pensioenuitvoering door het Fonds,
         partijen middels dit Addendum nogmaals benadrukken dat het Fonds een afzonderlijke vergoeding ontvangt van [bedrijf 1] voor pensioenuitvoering, dit vanwege het zelfstandige belang dat wordt gehecht aan het uitvoeren van de pensioenregeling van [bedrijf 1] tegen de door partijen overeengekomen vergoeding,
         ook uit het bepaalde in de Pensioenwet, meer in het bijzonder uit artikel 128 Pensioenwet, volgt dat het Fonds een afzonderlijke vergoeding voor pensioenuitvoering ontvangt,
      
      
      
        komen partijen met ingang van 7 juli 2017 het navolgende overeen:
      
      
      
         het Fonds met ingang van het derde kwartaal 2017 de betreffende vergoeding voor pensioenuitvoering ook als zodanig afzonderlijk aan [bedrijf 1] in rekening brengt. Dit bedrag komt in mindering op de 22% premie als bedoeld in artikel 3.1,
         de afzonderlijke vergoeding voor pensioenuitvoering omvat in ieder geval, maar is niet beperkt tot, de (toekomstige) kosten van pensioenadministratie (incasso- en excassokosten), actuariële dienstverlening en bestuursondersteuning,
         het Fonds en [bedrijf 1] op deze wijze nog transparanter zijn over de hoogte van de pensioenuitvoeringskosten,
         deze handelswijze een nog efficiëntere manier is voor het Fonds om [bedrijf 1] periodiek op de hoogte te stellen van de uitvoeringskosten van het Fonds,
         de even bedoelde vergoeding voor pensioenuitvoering exclusief omzetbelasting is,
         het Fonds de vergoeding voor pensioenuitvoering éénmalig vermeerdert met omzetbelasting,
         [bedrijf 1] het betreffende bedrag aan omzetbelasting in beginsel als ‘voorbelasting’ in aftrek brengt op haar aangifte omzetbelasting. Echter, indien de belastingdienst het standpunt in neemt dat het betreffende bedrag aan omzetbelasting ten onrechte in rekening wordt of is gebracht (artikel 37 Wet op de omzetbelasting 1968), brengt [bedrijf 1] het betreffende bedrag aan omzetbelasting niet als ‘voorbelasting’ in aftrek op haar aangifte omzetbelasting (het zogeheten fall-back scenario),
         het Fonds het betreffende bedrag aan omzetbelasting tijdig binnen de daarvoor geldende wettelijke termijn op aangifte voldoet aan de belastingdienst,
         het Fonds de financiering van de omzetbelasting éénmalig voor zijn rekening neemt in geval van het fall-back scenario (hetgeen betekent dat [bedrijf 1] het netto bedrag – zonder omzetbelasting – aan het Fonds betaalt), 
        (…)
         het bovenstaande geldt evenzeer ten aanzien van de – afzonderlijke – vergoeding voor de uitvoering van de pensioenregeling van [bedrijf 2] B.V. (…) en [bedrijf 3] (…)”	 
      
      
      6. In de Statuten van eiseres staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
      
        “17.6. De kosten van beheer en administratie van het Fonds komen ten laste van het Fonds, onverminderd het bepaalde in de uitvoeringsovereenkomst met [bedrijf 1] .”
      
      
      7. Eiseres heeft een deel van haar werkzaamheden uitbesteed aan [bedrijf 4] B.V. ( [bedrijf 4] ). Eiseres is samen met [bedrijf 5] en het [bedrijf 6] aandeelhouder van [bedrijf 4] . Eiseres en [bedrijf 4] zijn de uitbesteding overeengekomen in de Overeenkomst betreffende dienstverlening pensioenbeheer, bestuursondersteuning en communicatie (de Uitbestedingsovereenkomst). Op grond daarvan verricht [bedrijf 4] drie categorieën van werkzaamheden voor eiseres, namelijk pensioenbeheer, bestuursondersteuning en communicatie. Volgens artikel 3 van de Uitbestedingsovereenkomst omvatten de diensten op het gebied van pensioenbeheer de rechten- en uitkeringsadministratie, de informatievoorziening en services aan deelnemers, het actuarieel jaarwerk en pensioenjuridische en actuariële advisering. De diensten op het gebied van bestuursondersteuning omvatten volgens artikel 4 van de Uitbestedingsovereenkomst het verzorgen van het bestuurssecretariaat, beleidsadvisering, en onderzoek, externe vertegenwoordiging en financiële administratie en verslaglegging. De diensten op het gebied van communicatie omvatten op grond van artikel 5 van de Uitbestedingsovereenkomst, communicatie-advies, redactie en beheer van communicatiemiddelen, woordvoering en onderzoek.
      
      8. Eiseres heeft met dagtekening 11 december 2017 een “aparte premienota voor de kosten pensioenuitvoering” gezonden aan [bedrijf 1] . Deze luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
    
  
  
    “Kosten
    De kosten van pensioenuitvoering worden apart in rekening gebracht. Deze kosten bestaan in ieder geval uit (toekomstige) kosten van pensioenadministratie (incasso- en excassokosten), actuariële dienstverlening en bestuursondersteuning. Deze kosten bestaan uit de premie-opslag van 0,6% van de premiegrondslag voor administratiekosten en de opslag voor uitvoeringskosten (2%) in de gedempt kostendekkende premie.
    
  
  
    Omzetbelasting
    De kosten van pensioenuitvoering worden in het derde kwartaal verhoogd met 21% omzetbelasting.
    
  
  
    Voorlopige kosten pensioenuitvoering 2017 (afgerond in miljoenen euro)
    
      					Q1	Q2	Q3	Q4	Totaal
      Administratiekosten		0,975	0,975	0,975	0,975	      3,9
      Uitbetalingskosten			0,575	0,575	0,575	0,575	      2,3
      Subtotaal				1,550	1,550	1,550	1,550	      6,2
      BTW (21% alleen Q3)		       0	       0	0,325	       0	      0,3
      Totaal				1,550	1,550	1,875	1,550	  6,525”
    
    
    
      9.	In het derde kwartaal van 2017 heeft [bedrijf 4] op facturen aan eiseres voor de genoemde uitvoeringsdiensten in totaal € 215.301 aan omzetbelasting in rekening gebracht. 
    
    
  
  
    Geschil 10.In geschil is of en zo ja in welke mate eiseres recht heeft op aftrek van de voorbelasting over het vierde kwartaal van 2017. Niet in geschil is dat de naheffingsaanslag over het derde kwartaal 2017 moet worden vernietigd. Partijen hebben voorts ter zitting verklaard dat de rechtbank ervan kan uitgaan dat [bedrijf 4] over het vierde kwartaal van 2017 aan eiseres in totaal € 227.495 omzetbelasting in rekening heeft gebracht voor de genoemde uitvoeringsdiensten en dat de pensioenregelingen van [bedrijf 2] en [bedrijf 3] buiten beschouwing kunnen blijven bij de beoordeling van dit geschil.
    
    11. Eiseres betoogt primair dat zij volledig recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Zij verricht slechts één prestatie onder bezwarende titel, te weten pensioenuitvoeringsdiensten. Deze pensioenuitvoeringsdiensten bestaan uit:
    - het innen, administreren en controleren van de inkomende premiebetalingen;
    - het administreren van de pensioenaanspraken;
    - uitbetaling en toezicht op de juiste (pensioen)aanspraken;
    - actuariële werkzaamheden;
    - de communicatie met de werknemers/deelnemers over hun pensioenopbouw;
    - toezien op juiste pensioenuitkering;
    - de zorg voor communicatie en rapportages aan externen; en
    - het inzetten van sturingsmiddelen, zoals premiekorting, toeslagverlening of pensioenkorting. 
    In ruil voor deze werkzaamheden ontvangt zij de vergoeding van 2,6% van het pensioengevend salaris. Deze administratieve dienstverlening is belast, zo betoogt eiseres onder verwijzing naar de toelichting op de Wijziging van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, besluit van de staatssecretaris van Financiën van 1 juli 2014, nr. IZV 2014/183, Stcrt. 2014, 18872. De vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering uit artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is hierop niet van toepassing. Er bestaat volgens eiseres namelijk geen rechtsbetrekking tussen haar en de werknemers/deelnemers (vergelijk rechtbank Noord-Nederland 3 juni 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:2218). Ze ontkent dat naar burgerlijk recht sprake is van overeenkomsten van (levens)verzekering. Evenmin kan volgens haar worden gezegd dat zij een verzekerd risico op zich neemt, nu het risico niet bij haar, maar bij de werknemers/deelnemers ligt. De pensioenaanspraken en -rechten zijn immers voorwaardelijk, nu de hoogte hiervan uiteindelijk mede afhankelijk is van de behaalde beleggingsresultaten. Dit is anders in het geval van een verzekeraar die de opgebouwde pensioenaanspraken garandeert. Pensioenfondsen wijken daarnaast ook af van verzekeraars omdat zij geen winstoogmerk hebben en omdat de werkgevers en werknemers/deelnemers inspraak hebben in de wijze waarop de pensioenregeling wordt uitgevoerd. Dat de werkzaamheden van pensioenfondsen zonder risico-overname niet als verzekeringsprestatie zijn aan te merken, volgt ook uit de Europese verzekeringsrichtlijnen en de invulling hiervan door het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU), aldus eiseres. 
    
    
      Haar overige werkzaamheden bestaan volgens eiseres uit het beleggen en beheren van het pensioenvermogen. Deze werkzaamheden kunnen niet worden aangemerkt als prestatie onder bezwarende titel, want het zijn niet-economische activiteiten. Het premiedeel van 22% minus voornoemde opslag van het pensioengevend jaarsalaris dient voor de financiering daarvan en vormt geen vergoeding voor een prestatie omdat het om financiële deelnemingen van de werknemers/deelnemers in eiseres gaat, aldus eiseres. 
    
    
    
      Er bestaat volgens eiseres een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten waarvoor aftrek van voorbelasting wordt geclaimd en de pensioenuitvoeringsdiensten, zowel op grond van de economische als de rekenkundige benadering. Dit rechtstreekse en onmiddellijke verband volgt uit de Uitvoeringsovereenkomst. Ook feitelijk worden de kosten van pensioenadministratie, actuariële dienstverlening en andere kosten slechts gemaakt om de pensioenadministratie te kunnen uitvoeren. Zij heeft dus recht op volledige aftrek van voorbelasting. Eiseres beroept zich in dit verband tevens op het arrest van het HvJ EU van 18 juli 2013, nr. C-26/12, fiscale eenheid PPG Holdings B.V., ECLI:EU:C:2013:526 (het arrest PPG Holdings) en de fiscale neutraliteit. 
    
    
    
      Voor het geval dat de rechtbank naast de belaste pensioenuitvoeringsdiensten een vrijgestelde prestatie onderkent, betoogt eiseres subsidiair dat de kosten volledig toerekenbaar zijn aan de belaste pensioenuitvoeringsdiensten. 
    
    
    
      Meer subsidiair betoogt zij voor het geval dat de rechtbank naast de belaste pensioenuitvoeringsdiensten een vrijgestelde prestatie onderkent, dat sprake is van algemene kosten. Daardoor is volgens eiseres de btw op deze kosten aftrekbaar op basis van haar pro rata. Dit resulteert in een recht op aftrek van € 8.978.
    
    
    
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en primair en subsidiair tot teruggaven van de voorbelasting over het vierde kwartaal 2017 ad € 227.495, en meer subsidiair tot teruggave van € 8.978 over dat kwartaal.
    
    
    12. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat eiseres geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Naar zijn mening moeten de gezamenlijke werkzaamheden van eiseres (inclusief het beheren en beleggen van het pensioenvermogen) worden geduid als pensioenverzekeringsdiensten. De verschillende elementen van de dienstverlening zijn naar hun aard economisch onlosmakelijk verbonden. De (totale) premies ontvangt zij als vergoeding daarvoor. Dat zij voor wat betreft de periode in geding een deel van de totale pensioenpremie verschuldigd is als ‘vergoeding voor pensioenuitvoering’ en deze vergoeding afzonderlijk wordt gefactureerd maakt niet dat sprake is van een aparte prestatie. Verweerder stelt zich verder op het standpunt dat de beheers- en beleggingsactiviteiten van eiseres geen onbelaste kapitaalinleg inhouden. De werkgevers en de werknemers/deelnemers zijn na de premiebetaling immers niet meer direct tot de betreffende gelden gerechtigd. Eiseres ontvangt de premiebetalingen op eigen naam en eigen rekening en bouwt daarmee zelf vermogen op ten behoeve van de later door haar uit te betalen pensioenuitkeringen, aldus verweerder. 
    
    
      De prestatie van eiseres valt volgens verweerder onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat een werknemer/deelnemer een pensioenuitkering krijgt vanaf het moment dat het verzekerde risico (bereiken bepaalde leeftijd, overlijden of arbeidsongeschikt worden) zich voordoet. Niet alleen de verschuldigdheid, maar ook de duur van de uitkeringen is gekoppeld aan onzekere omstandigheden. De aanspraken van de deelnemers zijn niet voorwaardelijk, doch slechts de hoogte daarvan is niet geheel zeker. Dit doet niet af aan het verzekeringskarakter. Door de Uitvoeringsovereenkomst ontstaat een relatie tussen eiseres en de werknemers/deelnemers, die kwalificeert als een zelfstandige rechtsrelatie. De werknemers/deelnemers kunnen rechtstreeks pensioenrechten uitoefenen jegens eiseres. De omstandigheden dat eiseres geen verzekeraar is, zij geen winstoogmerk heeft, en zij ruimte biedt voor belangenbehartiging door de werkgever en de werknemers, zijn niet relevant, aangezien deze omstandigheden niets wijzigen aan de aard van de prestatie. De hoedanigheid van de presteerder doet daarbij niet ter zake. De btw-vrijstellingen zijn autonome Unierechtelijke begrippen, die vanuit de context en doelstellingen van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de btw-richtlijn) moeten worden uitgelegd. Daarbij mag niet zomaar worden gekeken naar ander gemeenschapsrecht, aldus verweerder. 
    
    
    
      Verweerder ziet geen schending van het neutraliteitsbeginsel. Voor het geval de rechtbank naast de vrijgestelde prestatie van eiseres een belaste prestatie onderkent, stelt verweerder zich op het standpunt dat op grond van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 moet worden uitgegaan van een pro rata. Verweerder betwist het door eiseres voorgestelde bedrag, aangezien daarin geen rekening wordt gehouden met vermogensopbrengsten ter zake van beleggingen. Verweerder stelt dat op basis van de door eiseres verstrekte informatie de omvang van het recht op aftrek in dit geval niet kan worden bepaald, waardoor eiseres geen recht heeft op aftrek. 
    
    
    
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep met betrekking tot het vierde kwartaal van 2017 (HAA 21/2182) en gegrondverklaring van het beroep met betrekking tot het derde kwartaal van 2017 (HAA 20/3242) omdat eiseres over dat tijdvak ten onrechte omzetbelasting heeft aangegeven.
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Het beroep met betrekking tot het derde kwartaal van 2017 (HAA 20/3242)
      
    
    13. Partijen hebben zich op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. De rechtbank volgt partijen hierin. Dit betekent dat dit beroep gegrond is.
    
    
      
        Het beroep met betrekking tot het vierde kwartaal van 2017 (HAA 21/2182)
      
    
    14. Naar vaste jurisprudentie is een belastingplichtige gerechtigd van het door hem verschuldigde belastingbedrag de omzetbelasting af te trekken die verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of diensten die een andere belastingplichtige aan hem heeft verricht, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor zijn belaste handelingen. Wanneer door een belastingplichtige afgenomen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen, kan er geen sprake zijn van aftrek van voorbelasting. Worden goederen of diensten daarentegen gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, dan is aftrek van de hierop in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden. Het bestaan van een recht op aftrek veronderstelt dus dat de als zodanig handelende belastingplichtige een goed of dienst verkrijgt en dit goed of die dienst gebruikt voor zijn economische activiteit. Daarnaast is de omzetbelasting in de regel enkel aftrekbaar als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen welke in een later stadium recht geven op aftrek. Het recht op aftrek van de omzetbelasting die op goederen of diensten drukt, veronderstelt dus dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de in een later stadium verrichte belaste handelingen (zie bijvoorbeeld HvJ EU 13 maart 2008, Securenta, ECLI:EU:C:2008:166, punt 27).
    
    15. Voor de vraag of recht op aftrek bestaat, dienen eerst de activiteiten van eiseres te worden geduid. In dit kader is relevant dat naar vaste jurisprudentie elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Er is evenwel sprake van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Van één prestatie is ook sprake wanneer een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als ondergeschikt aan een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter. Om te bepalen of de verrichte prestaties meer zelfstandige prestaties dan wel één enkele prestatie vormen, moet worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn. Bij de bepaling of een uit meer prestaties bestaande transactie één enkele transactie vormt voor de omzetbelasting, moet rekening worden gehouden met het economische doel van die transactie. Bij deze analyse dient ook het belang van de ontvangers van de prestaties in overweging te worden genomen (vergelijk HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96, Card Protection Plan, ECLI:EU:C:1999:93 en HvJ EU 8 december 2016, nr. C-208/15, Stock’94, ECLI:EU:C:2016:936).
    
    16. Gelet op het voorgaande dient de vraag te worden beantwoord wat de kenmerkende elementen zijn van de handelingen die eiseres verricht in het kader van haar rechtsbetrekking met de werkgevers.
    
    17. Eiseres en de werkgevers hebben uitvoeringsovereenkomsten gesloten zoals bedoeld in de PW. In de Uitvoeringsovereenkomst is één premie overeengekomen die afhankelijk is van de rechten van de werknemers/deelnemers op toekomstige uitkeringen (22% van de pensioengrondslag) en die is bedoeld voor de financiering en de uitvoering van de pensioenregeling. Een deel van deze premie, te weten 0,6% van de pensioengrondslag, is bestemd voor de financiering van de administratiekosten, terwijl een 2% vrijval uit de technische voorzieningen voor de voorziene uitkeringen is bestemd voor uitvoeringskosten. Uit de premienota in combinatie met het Addendum begrijpt de rechtbank dat van de totale premie een opslag van in totaal 2,6% bedoeld is voor de kosten van ‘pensioenuitvoering’. Er zijn in de Uitvoeringsovereenkomst en het Addendum geen verschillende prestaties afgesproken. Meer specifiek is niets opgenomen over een splitsing van de activiteiten van eiseres voor de werkgevers in een deel uitvoerings-/administratiediensten en een ander deel.
    
    18. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van meerdere voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestaties. Eiseres heeft gesteld dat zij is opgericht door de werkgevers om de pensioenovereenkomsten uit te voeren die de werkgevers met hun werknemers hebben gesloten en om de pensioenaanspraken van de werknemers/deelnemers veilig te stellen. De door eiseres te verrichten handelingen bestaan gezien de Uitvoeringsovereenkomst uit het beheren en beleggen van het pensioenvermogen, doch ook uit bijvoorbeeld de uitbetaling van ingegane pensioenrechten en het voeren van de benodigde administratie in dat kader. De administratieve handelingen die eiseres moet verrichten voor de uitvoering van de pensioenovereenkomsten hebben net zo goed betrekking op het registreren van de inkomende premies en de uitgaande uitkeringen, als op het vastleggen van de omvang van de pensioenaanspraken en -rechten en van de beleggingen en de daarmee behaalde resultaten. Ook het communiceren met de werknemers/deelnemers en externe partijen over de omvang van de rechten en uitkeringen valt onder de werkzaamheden die eiseres in het kader van de uitvoering van de pensioenovereenkomsten (in brede zin) voor de werkgevers op zich heeft genomen. Pensioenuitvoering omvat dus zowel het beheer en beleggen van de ingelegde premies, als bijvoorbeeld de administratieve taken met betrekking tot de inning van die premies. Aannemelijk is dat de door eiseres benoemde administratie-/uitvoeringsactiviteiten waarop de ‘vergoeding voor uitvoeringskosten’ zou zien, voor zover die in feite al te onderscheiden zijn van de andere administratieve taken, direct relevant zijn voor het beheer van de ingelegde premies en de wijze van belegging daarvan. Hierbij wijst de rechtbank erop dat de gemachtigde van eiseres hierover ter zitting weliswaar in eerste instantie heeft verklaard dat de bijdrage/premie voor de uitvoeringskosten bedoeld zijn voor uitvoeringsactiviteiten die los staan van belegging en beheer van het pensioenvermogen, maar dat zij later desgevraagd heeft verklaard dat het beleggen en beheren van de premies en de activiteiten die vallen onder de pensioenuitvoering wel “enigszins” met elkaar samenhangen. Hierop wijst ook, zo is ter zitting besproken, dat het ingevolge de zogeheten onderbrengingsplicht in de (huidige) PW niet is toegestaan dat werkgevers de pensioenuitvoeringsovereenkomsten zo vormgeven dat die geen betrekking hebben op de door eiseres benoemde administratie-/uitvoeringsactiviteiten. Pensioenfondsen als eiseres moeten dus de door eiseres benoemde administratie-/uitvoeringsactiviteiten op zich nemen in samenhang met de uitvoering van de pensioenovereenkomsten ten aanzien van de werknemers/deelnemers. De door eiseres benoemde administratie-/uitvoeringsactiviteiten zijn dus onlosmakelijk verbonden met haar andere activiteiten op grond van de Uitvoeringsovereenkomst. De omstandigheid dat eiseres de bijdrage/premie voor de uitvoeringskosten in overeenstemming met de Uitvoeringsovereenkomst en het Addendum afzonderlijk aan de werkgevers factureert, doet hier niet aan af.
    
    19. Voor de omzetbelasting moet dus geen onderscheid worden gemaakt tussen de door eiseres verrichte handelingen in het kader van de rechtsbetrekking met de werkgevers. Er is sprake van één enkele ondeelbare economische prestatie, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.
    
    20. Het beroep van eiseres op het arrest PPG Holdings en de fiscale neutraliteit faalt.
    Het HvJ EU oordeelde in dat arrest dat pensioenuitvoeringskosten rechtstreeks verband hielden met de belaste ondernemingsprestaties van de werkgever, en dat daarom recht bestond op aftrek van de bij die kosten in rekening gebrachte omzetbelasting. Dat betekent dat, zoals eiseres terecht heeft gesteld, indien de werkgevers de pensioenadministratie aan een derde zouden hebben uitbesteed en daarvoor kosten met omzetbelasting in rekening zouden krijgen gebracht, de werkgevers die omzetbelasting in aftrek zouden kunnen brengen. In de onderhavige situatie is echter de uitvoering van de pensioenovereenkomsten, inclusief de administratie, uitbesteed aan eiseres. De werknemers/deelnemers hebben aanspraken gekregen op eiseres; zij is in zoverre in de positie van de werkgevers getreden. Het recht op aftrek van voorbelasting is daardoor afhankelijk geworden van haar prestaties in plaats van die van de werkgevers. De pensioenuitvoering die eiseres op zich heeft genomen vormt zoals gezegd één prestatie. Er is dus sprake van wezenlijk andere feiten, zodat de fiscale neutraliteit niet wordt geschonden. Dat de werkgevers het pensioen niet zelf mogen uitvoeren, maar op grond van de onderbrengingsplicht uit de PW hebben ondergebracht bij een pensioenfonds, maakt dit niet anders. Feit is dat sprake is van een andere economische en juridische situatie vanwege de andere rechtsverhoudingen, en die kunnen tot andere gevolgen voor de omzetbelasting leiden. De rechtbank leidt uit het arrest PPG Holdings ook niet af dat de onderneming van eiseres met die van de werkgevers zou moeten worden vereenzelvigd. Een zodanige vereenzelviging deed zich in het arrest PPG Holdings immers niet voor: het was in dat geval immers de werkgever die zonder tussenkomst van het pensioenfonds de kosten voor de pensioenadministratie droeg.
    
    21. De standpunten van eiseres dat haar activiteiten voor wat betreft het beheer van het pensioenvermogen inclusief het beleggen daarvan, bestaan uit niet-economische activiteiten dan wel vrijgestelde prestaties, behoeven gelet op het voorgaande geen behandeling. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat sprake is van een afzonderlijke prestatie bestaande uit pensioenuitvoering exclusief het beleggen en beheren van het pensioenvermogen, die niet is vrijgesteld, geldt dit eveneens. Zoals hiervoor overwogen onder 19 is immers sprake van één ondeelbare prestatie en zijn er geen andere activiteiten te onderscheiden voor de omzetbelasting dan de uitvoering (in brede zin, dus niet alleen omvattende de administratie) van de pensioenovereenkomsten.
    
    22. Voor zover eiseres heeft bedoeld te betogen dat, indien de rechtbank tot het oordeel komt dat sprake is van één prestatie, de vrijstelling ter zake van verzekeringshandelingen eveneens niet van toepassing is, overweegt de rechtbank als volgt.
    
    23. Op grond van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB, dat gelijkluidend is aan artikel 135, eerste lid, letter a, van de btw-richtlijn, zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering, met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. De Uniewetgever heeft het begrip handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 135, eerste lid, letter a, van de btw-richtlijn niet gedefinieerd en ook niet verwezen naar het nationale recht. Dit begrip heeft dus een autonome betekenis in het Unierecht. Volgens vaste rechtspraak wordt voor het begrip handelingen ter zake van verzekering als kenmerkend aangenomen dat de verzekeraar, tegen voorafgaande betaling van een premie, zich ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. Dit begrip is in beginsel ook ruim genoeg om de dekking van een verzekering te omvatten die wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die zijn klanten een dergelijke dekking verschaft. Dit impliceert dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde (zie bijvoorbeeld HvJ EU 16 juli 2015, nr. C-584/13, Mapfre asistencia en Mapfre warranty, ECLI:EU:C:2015:488, punten 27-29 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie).
    
    24. Naar het oordeel van de rechtbank is de vrijstelling van toepassing op de prestatie op grond van de Uitvoeringsovereenkomst door eiseres jegens de werkgevers. De rechtbank is van oordeel dat er wel degelijk een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst (eiseres) en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt (de werknemers/deelnemers). Deze rechtsbetrekking wordt gecreëerd door de PW en de daarop gebaseerde Uitvoeringsovereenkomst. In de Memorie van Toelichting betreffende de PW (Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 4) wordt hierover het volgende opgemerkt:
    
    
      “Bij de modernisering van de pensioenwetgeving in dit wetsvoorstel worden de verantwoordelijkheden tussen de verschillende partijen verduidelijkt. Daarbij wordt expliciet aangesloten bij de driehoeksverhouding tussen werknemer, werkgever en pensioenuitvoerder.
      Pensioen is immers een arbeidsvoorwaarde.
      – De driehoeksverhouding begint bij het sluiten van een pensioenovereenkomst tussen werkgever en werknemer. In het kader van de arbeidsvoorwaarde worden afspraken gemaakt over «uitgesteld loon»;
      – Uit hoofde van dit wetsvoorstel is de werkgever vervolgens gehouden deze pensioenovereenkomst op basis van een uitvoeringsovereenkomst extern onder te brengen bij een pensioenuitvoerder;
      – Door deze externe onderbrenging ontstaat daardoor een zelfstandige relatie tussen de pensioenuitvoerder en de werknemer die in deze relatie een deelnemer wordt genoemd.”
    
    
    
      Door het sluiten van een uitvoeringsovereenkomst is de volledige uitvoering van de pensioenovereenkomsten overgegaan op eiseres, inclusief de dekking van de risico’s van de werknemers/deelnemers, te weten het langlevenrisico, het overlijdensrisico en het arbeidsongeschiktheidsrisico. De werknemers/deelnemers kunnen na het onderbrengen van hun pensioenovereenkomst direct pensioenrechten uitoefenen jegens eiseres. Eiseres heeft zich namelijk als verzekeraar jegens de werknemers/deelnemers verbonden om tegen de betaling van de premie bij het intreden van het verzekerde risico (het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd, overlijden of arbeidsongeschikt worden) de overeengekomen uitkeringen te doen. In zoverre bestaat een zelfstandige rechtsbetrekking tussen eiseres en de werknemers/deelnemers. Dat de premie niet uitsluitend en niet rechtstreeks door de werknemers/deelnemers wordt voldaan aan eiseres, maakt dit niet anders. Dat de mogelijkheid bestaat dat de pensioenen niet daadwerkelijk tot uitkering komen in die mate die is toegezegd of wordt verwacht, omdat de hoogte van de pensioenuitkeringen ook afhankelijk is van de resultaten die eiseres behaalt op haar beleggingen, betekent niet dat eiseres zich niet ertoe zou hebben verbonden de werknemers/deelnemers uitkeringen te doen bij het intreden van het langlevenrisico, het overlijdensrisico of het arbeidsongeschiktheidsrisico. Het beleggingsrisico is immers in dezen niet het verzekerde risico, doch slechts een bedrijfsrisico van eiseres dat volgens eiseres uiteindelijk zou worden gedragen door de werknemers/deelnemers. Ook bij andere verzekeringen staat overigens hetgeen in totaal tot uitkering komt na het ingaan van de verzekerde gebeurtenis niet per definitie vast. Dit alles geldt ook voor zover eiseres beschikbare-premieregelingen uitvoert, aangezien ook een premieovereenkomst ertoe strekt vanaf de pensioendatum pensioenuitkeringen te doen.
    
    
    25. Naar aanleiding van hetgeen eiseres in dit verband heeft aangevoerd overweegt de rechtbank het volgende. De wetgever heeft met de invoering van de vrijstelling voor verzekeringshandelingen in de Wet OB wel degelijk mede het oog gehad op oudedagsvoorzieningen (Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 5, p. 65 l.k. en r.k.). Bij de invoering van de PW heeft de wetgever voorts uitdrukkelijk overwogen dat een uitvoeringsovereenkomst een overeenkomst van verzekering als bedoeld in artikel 7:925 van het BW is (Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 19). Omdat het begrip ‘handelingen ter zake van verzekering’ een autonoom begrip van Unierecht vormt, is dit alles echter in mindere mate relevant. Verder overweegt de rechtbank dat de vrijstelling voor verzekeringshandelingen in de btw-richtlijn algemeen is geformuleerd. De vrijstelling is gekoppeld aan de objectieve aard van de prestatie en niet aan de persoon van de dienstverlener. Dat eiseres naar nationaal recht niet de bevoegdheid heeft om als verzekeraar op te treden, is dan ook niet relevant voor de beantwoording van de vraag of de door haar geleverde prestaties onder de vrijstelling vallen. Dit geldt eveneens voor de door eiseres genoemde verschillen tussen een pensioenfonds en een verzekeraar. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat verweerder gemotiveerd heeft gesteld dat er verzekeraars in de rechtsvorm van een coöperatie bestaan die geen winstoogmerk hebben, maar desalniettemin onder de vrijstelling vallen. En ook staat in het geval waarin een pensioenregeling is ondergebracht bij een verzekeraar de hoogte van de pensioenuitkering niet geheel vast omdat ook bij verzekeraars het risico bestaat dat de verzekeraar uiteindelijk niet in staat blijkt alle overeengekomen uitkeringen te doen. Bovendien is voor de kwalificatie van een prestatie als handeling ter zake van verzekering niet zozeer relevant wie het beleggingsrisico draagt, doch of de prestatie een verbintenis tot het doen van uitkeringen bij het intreden van een verzekerd risico (in dit geval het langlevenrisico, het overlijdensrisico en het arbeidsongeschiktheidsrisico) inhoudt. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat haar prestaties niet een zodanige verbintenis inhouden, verwijst de rechtbank naar het hiervoor overwogene.
    
    26. Het verzoek van eiseres aan de rechtbank om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU indien zij van oordeel is dat pensioenfondsen zoals eiseres een van omzetbelasting vrijgestelde verzekeringshandeling verrichten, wijst de rechtbank af. Het Unierechtelijke begrip 'verzekeringshandeling' is in de hiervoor besproken vaste rechtspraak van het HvJ EU reeds gedefinieerd. Er bestaat bij de rechtbank dientengevolge geen twijfel over de uitlegging van het toepasselijke Unierecht. Bovendien is de beslissing van de rechtbank vatbaar voor hoger beroep. Om deze redenen bestaat voor de rechtbank een aanleiding noch een verplichting om op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ EU. De uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland van 3 juni 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:2218 maakt het voorgaande niet anders, aangezien deze uitspraak uitgaat van dezelfde uitlegging van het Unierechtelijke begrip 'verzekeringshandeling'.
    
    27. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres geen recht op aftrek heeft van de voorbelasting. Dit beroep is dus ongegrond. Of de kosten waarop het geschil ziet algemene kosten zijn of niet, behoeft daarom geen behandeling.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    28. Omdat het beroep in de procedure met zaaknummer HAA 20/3242 gegrond is, bestaat aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.056 (1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor het hoorgesprek met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1).
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep in de procedure met zaaknummer HAA 21/2182 ongegrond;
    - verklaart het beroep in de procedure met zaaknummer HAA 20/3242 gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag met betrekking tot het derde kwartaal van 2017;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.056; en
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 354 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, en mr. C. Maas en mr. J. Rakhan, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 april 2022
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.