ECLI:NL:GHARL:2024:3480, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 21-05-2024, 21/978 t/m 21/985
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-05-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. In- en verkoop van (voornamelijk) gouden sieraden. Boekenonderzoek. Vereiste aangifte. Omkering en verzwaring bewijslast. Redelijke schatting.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 21/978 tot en met 21/985
    uitspraakdatum: 21 mei 2024
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 9 juli 2021, nummers AWB 19/3724, 19/3726, 19/3727 en 19/3729 t/m 19/3733, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2012 tot en met 2015 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen tegen de navorderingsaanslagen ZVW ongegrond verklaard, de beroepen tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV gegrond, de uitspraken op bezwaar inzake de IB/PVV vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PVV verminderd, de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd en een immateriëleschadevergoeding van in totaal € 2.000 toegekend.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft op 13 oktober 2023 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, [de echtgenoot] (echtgenoot), [de zoon] (zoon) en mr. A.L. Faber LL.M. en mr. R.B.H. Beune, als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] , [naam3] en [naam4] . De zitting heeft, met instemming van partijen, voor de volgende nummers gelijktijdig plaatsgevonden:
      
      - VOF [naam5] : BK-ARN 21/904, 21/905, 21/994 en 21/995;
      - [de echtgenoot] : BK-ARN 21/986 tot en met 21/993 en BK-ARN 22/989 tot en met 22/994;
      - [belanghebbende] : BK-ARN 21/978 tot en met 21/985 en BK-ARN 22/985 tot en met 22/988.
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd met [de echtgenoot] (hierna: de echtgenoot). Belanghebbende en de echtgenoot drijven een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam [naam5] (hierna: de VOF). Beiden zijn voor de helft gerechtigd tot de winst van de VOF.
      
    
    
      2.2.
      De ondernemingsactiviteiten van de VOF bestaan uit de inkoop en verkoop van (voornamelijk) gouden sieraden. De VOF koopt nieuwe sieraden in bij de handelaar [de handelaar] (hierna: [de handelaar] ) die in [plaats1] is gevestigd en verkoopt sieraden aan ondernemingen in Nederland en Europa en aan particulieren. Daarnaast koopt de VOF sieraden in, die zogenoemd sloopgoud opleveren. Het sloopgoud wordt voor een deel door de VOF omgesmolten tot baren goud die vervolgens weer worden geëxporteerd naar [de handelaar] in [plaats1] . Het overige sloopgoud wordt door de firma [naam6] (hierna: [naam6] ) omgesmolten, gezuiverd en verkocht dan wel weer terug geleverd aan de VOF.
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft over de jaren 2004, 2005 en 2006 een boekenonderzoek bij de VOF ingesteld en de bevindingen daarvan neergelegd in het controlerapport van 18 september 2007. In dat controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “1.1.4 Gebreken in de administratie
        Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
        - De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. Voor nadere onderbouwing zie het hoofdstuk Kasverantwoording.
        Inkopen zijn gedeeltelijk niet geboekt.
      
      
      
        Op 4 september 2007 heeft een bespreking plaatsgevonden met belastingplichtigen en de heer [naam7] . Er is overeenstemming bereikt over een brutowinst van € 20.000 over de niet geboekte inkopen 2005 en 2006. Afgesproken is om het bedrag toe te rekenen aan het nog vast te stellen jaar 2005.”
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft voor de jaren 2012 tot en met 2015 aangiften IB/PVV ingediend naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 28.438, € 15.634, € 18.340 en € 21.478. 
      
    
    
      2.5.
      De aanslagen IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2015 zijn conform de ingediende aangiften IB/PVV opgelegd.
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft op 16 januari 2017 een bedrijfsgesprek bij de VOF aangekondigd. Dit gesprek heeft plaatsgevonden op 7 februari 2017.
      
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft op 6 april 2017 een controle aangekondigd bij de VOF. De controle heeft geleid tot een controlerapport, met dagtekening 28 november 2018. In dat controlerapport 2018 is onder meer vermeld:
      
      
    
    
      5.2
      
        
          Voorraden
        
        Op basis van goed koopmansgebruik worden voorraden in de Nederlandse jaarverslaggeving gewaardeerd tegen historische kostprijs, of (indien daar reden toe is) tegen een lagere marktwaarde van dat moment.
      
      
      
        
          Inventarisatie
        
        Jaarlijks inventariseert de heer [de echtgenoot] zijn voorraad. Daarbij worden gewichten geregistreerd op handgeschreven formulieren, waarvan een kopie van het jaar 2012 als voorbeeld in bijlage 3 is opgenomen. De inventarisaties van de overige jaren zijn van gelijke strekking. Per ultimo van de jaren 2012-2015 betreffen de voorraden gouden sieraden volgens opgave van de heer [de echtgenoot] respectievelijk 32.206, 41.150, 46.906,5 en 48.432 gram.
      
      
      
        
          Waardering
        
        (…)
        In het kader van dit onderzoek is de beoordeling van de juiste waardering van de voorraad beperkt tot de voorraad gouden sieraden, aangezien deze productgroep verreweg de omvangrijkste is. De door de heer [de echtgenoot] gehanteerde prijzen per gram bedragen in de jaren 2012 tot en met 2015 respectievelijk bedragen van:
        € 22,00, € 28,25, € 28,25 en € 26,50.
      
      
      
        Uit de wijze waarop de heer [de echtgenoot] zijn voorraadinventarisatie heeft vastgelegd, valt niet af te leiden op welk moment en voor welk bedrag de sieraden zijn ingekocht. Een exacte inkoopprijs valt derhalve niet eenduidig uit de gevoerde administratie vast te stellen. Het is echter reëel te veronderstellen dat de voorraad voornamelijk bestaat uit collecties die in het daaraan voorafgaande jaar zijn ingekocht. Aanvullend zou het niet reëel zijn te veronderstellen dat oudere collecties (ingekocht tegen een gestelde lagere prijs in het verleden) niet worden verkocht als sloopgoud, als de marktwaarde daarvan (door een stijgende wereldkoers) meer bedraagt dan de destijds betaalde inkoopwaarde.
      
      
      
        Bij de waardebepaling van de voorraad gouden sieraden is door ons dan ook (bij gebrek aan gedetailleerde vastleggingen) uitgegaan van de gemiddelde inkoopprijs van dat lopende jaar. De gemiddelde inkoopprijzen in de jaren 2012-2015 bedragen respectievelijk € 36,01, € 32,97, € 27,80 en € 32,43 per gram. De waarde van de voorraad per ultimo van de jaren 2012-2015 zijn door ons vastgesteld op bedragen van respectievelijk € 1.159.808, € 1.356.550, € 1.303.926 en € 1.570.546, zie onderstaande opstelling.
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Voorraad berekening
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                2012
              
              
                
              
              
                2013
              
              
                
              
              
                2014
              
              
                
              
              
                2015
              
            
            
              
                Inventarisatie in gr
              
              
                
              
              
                32.206,0
              
              
                
              
              
                41.150,0
              
              
                
              
              
                46.906,5
              
              
                
              
              
                48.432,0
              
            
            
              
                Waardering
              
              
                €
              
              
                22,00
              
              
                €
              
              
                28,25
              
              
                €
              
              
                28,25
              
              
                €
              
              
                26,50
              
            
            
              
                
                  Voorraad jaarstukken
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  708.532,00
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  1.162.487,50
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  1.325.108,63
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  1.283.448,00
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Totale inkopen lopend jaar
              
              
                €
              
              
                1.473.330
              
              
                €
              
              
                3.267.390
              
              
                €
              
              
                1.205.055
              
              
                €
              
              
                941.238
              
            
            
              
                Totaal gewicht
              
              
                
              
              
                40.912,00
              
              
                
              
              
                99.114,00
              
              
                
              
              
                43.349,80
              
              
                
              
              
                29.025,60
              
            
            
              
                Gem ink prijs
              
              
                €
              
              
                36,01
              
              
                €
              
              
                32,97
              
              
                €
              
              
                27,80
              
              
                €
              
              
                32,43
              
            
            
              
                
                  Voorraad berekend
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  1.159.808
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  1.356.550
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  1.303.926
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  1.570.546
                
              
            
            
              
                
                  Verschil
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  451.276
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  194.063
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  -21.183
                
              
              
                
                  €
                
              
              
                
                  287.098
                
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      6.1
      
        Opbrengsten
      
      
      
        6.1.1
        
          
            Verkopen sloopgoud
          
          Het verdienmodel van de onderneming is enerzijds gericht op de verkoop van sieraden en anderzijds op de in- en verkoop van zogenaamd sloopgoud. Het ingekochte sloopgoud wordt door de heer [de echtgenoot] verkocht aan de firma [naam6] te [plaats2] , of door de heer [de echtgenoot] zelf omgesmolten tot baren onzuiver goud. Deze baren worden vervolgens via een expediteur naar [plaats1] gevlogen om daar aan de heer [de handelaar] verkocht te worden, zie hiervoor ook het onderdeel 'Schuld [plaats1] ' in hoofdstuk 5.3.
        
        
        
          
            Verkopen sloopgoud aan [plaats1]
          
          De administratieve afwikkeling van de export van baren sloopgoud richting [plaats1] vindt plaats via de firma [naam8] B.V., gevestigd te [plaats3] . Deze firma regelt voor de onderneming alle douanedocumenten en het bijbehorend transport. De heer [de echtgenoot] heeft verklaard het goud enkel en alleen via Schiphol te vervoeren. In de overgelegde administratie zijn alleen documenten opgenomen van export door [naam9] , via luchthaven Schiphol.
        
        
        
          Naast de verschillende douanedocumenten is bij iedere levering een door de heer [de echtgenoot] opgemaakte factuur in de administratie opgenomen. Op de factuur staat (naast de NAW gegevens van de heer [de handelaar] ) vermeld: het gewicht van de zending, een omschrijving van de goederen en de daaraan verbonden waarde. Daarnaast staat op de factuur het brutogewicht van de zending (dus inclusief verpakkingsmateriaal) vermeld, wat overeenkomt met de diverse overige documenten.
          De waarde van de zending is door de heer [de echtgenoot] zelf bepaald. Voordat de ingekochte oude sieraden worden omgesmolten tot baren onzuiver goud, bepaald hij het gewicht aan zuiver goud van die baar aan de hand van de karaten en gewichten van de oude sieraden. Deze berekening wordt door de heer [de echtgenoot] vastgelegd op een stuk papier dat vervolgens niet wordt bewaard (zie ook paragraaf 3.2 "bewaarplicht").
        
        
        
          Tijdens het bedrijfsgesprek van 7 februari 2017 heeft de heer [de echtgenoot] een analyserapport getoond van een zending van 17 januari 2017, waaruit bleek dat de heer [de handelaar] de baren achteraf nader analyseert en de exacte zuiverheid daarvan vastlegt. In de overgelegde fysieke administratie zijn dergelijke testrapporten niet aangetroffen (zie ook paragraaf 3.2 "bewaarplicht"). Het getoonde testrapport van 17 januari 2017 is als bijlage 5 opgenomen. In de administratie sluiten de calculatie van de heer [de echtgenoot] voorafgaand aan het smelten altijd aan met de eindafrekening na analyse van de heer [de handelaar] . Eventuele verschillen (ontstaan bij bijvoorbeeld de zuiverheid bepaling, rekenfouten, weegfouten of smeltverliezen) zijn er dus blijkbaar niet.
        
        
        
          
            Verkopen aan [naam6]
          
          De onderneming (VOF [naam5] ) koopt zogezegd sloopgoud in en heeft daarvoor o.a. contanten nodig. Om in deze cashflow te kunnen voorzien verkoopt de heer [de echtgenoot] regelmatig sloopgoud aan de firma [naam6] te [plaats2] .
        
        
        
          De heer [de echtgenoot] heeft aangegeven dat hij (of zijn vrouw/zonen) naar [plaats2] rijdt om daar een partij sloopgoud aan te leveren. Bij de firma [naam6] wordt deze partij sloopgoud geraffineerd, waarbij het gehalte zuiver goud of zilver exact wordt bepaald. De heer [de echtgenoot] krijgt vervolgens (na aftrek van raffinagekosten) de waarde van het zuivere goud tegen dagkoers contant of via de bankrekening uitbetaald. De waarde van het zilver dat wordt aangeboden wordt daarbij gebruikt om de kosten van raffinage te kunnen voldoen. In de fysieke administratie zijn diverse werkbonnen en facturen van deze transacties opgenomen. Een voorbeeld van een werkbon is als bijlage 6 opgenomen.
        
        
        
          Zoals hierboven is beschreven levert de heer [de echtgenoot] sloopgoud aan bij de firma [naam6] om deze na raffinage tegen betaling te verkopen. In de administratie zijn echter ook facturen aangetroffen, waarbij is aangegeven dat na raffinage zuiver goud aan de heer [de echtgenoot] is terug geleverd. In bijlagen 7 en 8 zijn voorbeelden van een werkbon met bijbehorende factuur opgenomen, waaruit dit blijkt.
        
        
        
          De hoeveelheid grammen zuiver goud dat door de firma [naam6] aan de heer [de echtgenoot] is terug geleverd bedraagt over de jaren 2012-2015 in totaal 27.031 gram. De waarde van dit zuivere goud is vastgesteld op basis van vergelijkbare prijzen (de dagkoersen) per gram in de betreffende periode. De totale waarde van dit terug ontvangen zuivere goud bedraagt € 1.023.330. In bijlage 9 is een overzicht opgenomen van de betreffende leveringen. Dit overzicht is door ons handmatig samengesteld op basis van de verkoopfacturen.
        
        
        
          In de financiële administratie zijn dergelijke terug leveringen niet verwerkt. Wel is de verkoop van het zilver verwerkt en de daarmee samenhangende raffinagekosten. Het voorbeeld uit bijlage 8 is in de financiële administratie geboekt door middel van de journaalpost:
        
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  1100 Kas
                
                
                  € 150,36
                
                
                  
                
              
              
                
                  4530 Inkoop oud goud
                
                
                  € 842,70
                
                
                  
                
              
              
                
                  Aan 4035 Omzet binnen EU
                
                
                  
                
                
                  € 993,06
                
              
            
          
        
        
        
          Het zuivere goud dat is ontvangen is administratief niet in de voorraad opgenomen, dan wel als omzet verantwoord. Aangezien dit zuivere goud niet in de financiële administratie te volgen is, wordt dit aangemerkt als privé-onttrekking. Deze verschillen worden gecorrigeerd door de volgende correctieboekingen:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  Correctieboeking 5, 2012:
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Kapitaal de heer [de echtgenoot]
                
                
                  € 310.603
                
                
                  
                
                
                  (Onttrekkingen)
                
              
              
                
                  Kapitaal mevrouw [belanghebbende]
                
                
                  € 310.603
                
                
                  
                
                
                  (Onttrekkingen)
                
              
              
                
                  Aan/ Inkoopkosten
                
                
                  
                
                
                  € 621.206
                
                
                  (Resultaat)
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Correctieboeking 6, 2013:
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Kapitaal de heer [de echtgenoot]
                
                
                  € 82.246
                
                
                  
                
                
                  (Onttrekkingen)
                
              
              
                
                  Kapitaal mevrouw [belanghebbende]
                
                
                  € 82.246
                
                
                  
                
                
                  (Onttrekkingen)
                
              
              
                
                  Aan/ Inkoopkosten
                
                
                  
                
                
                  € 164.492
                
                
                  (Resultaat)
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Correctieboeking 7, 2014:
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Kapitaal de heer [de echtgenoot]
                
                
                  € 98.616
                
                
                  
                
                
                  (Onttrekkingen)
                
              
              
                
                  Kapitaal mevrouw [belanghebbende]
                
                
                  € 98.616
                
                
                  
                
                
                  (Onttrekkingen)
                
              
              
                
                  Aan/ Inkoopkosten
                
                
                  
                
                
                  € 197.232
                
                
                  (Resultaat)
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Correctieboeking 8, 2015:
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Kapitaal de heer [de echtgenoot]
                
                
                  € 20.200
                
                
                  
                
                
                  (Onttrekkingen)
                
              
              
                
                  Kapitaal mevrouw [belanghebbende]
                
                
                  € 20.200
                
                
                  
                
                
                  (Onttrekkingen)
                
              
              
                
                  Aan/ Inkoopkosten
                
                
                  
                
                
                  € 40.400
                
                
                  (Resultaat)
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
            
          
        
        
          
            Zuiver goud naar [plaats1]
          
          In de financiële administratie zijn 11 boekingen in het dagboek 'Kas' opgenomen, die volgens de vastleggingen op de facturen betrekking hebben op de verkoop van zuiver goud aan de heer [de handelaar] in [plaats1] . Het betreft hier in de jaren 2012-2015 totaalbedragen van respectievelijk:€ 10.620, € 40.000, € 29.920 en € 75.600.
        
        
        
          In tegenstelling tot de gebruikelijke handelswijze (zie hoofdstuk 5.3) heeft de heer [de echtgenoot] hier blijkbaar zuiver goud aan de heer [de handelaar] verkocht, tegen betaling van contant geld. Er is niet gebleken dat aangifte is gedaan bij de Douane van het transport van dit zuivere goud richting [plaats1] , dan wel de terugkeer van grote sommen contant geld.
        
        
        
          In de financiële administratie zijn deze contante verkopen verwerkt door middel van de journaalposten: "1100 Kas/ aan 3310 Te betalen inkopen [plaats1] ." Uitgaande van de verkoop van het zuivere goud, zou de journaalpost moeten luiden: "1100 Kas/ aan 4040 Omzet buiten EU". Bij de afronding van dit onderzoek wordt deze niet verantwoorde omzet dan ook gecorrigeerd door middel van de volgende correctieboekingen:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  Correctieboeking 9, 2012:
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  3310 Te betalen inkopen [plaats1]
                
                
                  € 10.620
                
                
                  
                
                
                  (Balans)
                
              
              
                
                  Aan/ 4040 Omzet buiten EU
                
                
                  
                
                
                  € 10.620
                
                
                  (Resultaat)
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Correctieboeking 10, 2013:
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  3310 Te betalen inkopen [plaats1]
                
                
                  € 40.000
                
                
                  
                
                
                  (Balans)
                
              
              
                
                  Aan/ 4040 Omzet buiten EU
                
                
                  
                
                
                  € 40.000
                
                
                  (Resultaat)
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Correctieboeking 11, 2014:
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  3310 Te betalen inkopen [plaats1]
                
                
                  € 29.920
                
                
                  
                
                
                  (Balans)
                
              
              
                
                  Aan/ 4040 Omzet buiten EU
                
                
                  
                
                
                  € 29.920
                
                
                  (Resultaat)
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Correctieboeking 12, 2015:
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  3310 Te betalen inkopen [plaats1]
                
                
                  € 75.600
                
                
                  
                
                
                  (Balans)
                
              
              
                
                  Aan/ 4040 Omzet buiten EU
                
                
                  
                
                
                  € 75.600
                
                
                  (Resultaat)
                
              
            
          
        
        
      
      
        6.1.2
        
          
            Verkopen sieraden
          
          De onderneming richt zich (naast de handel in sloopgoud) ook op de exploitatie van een juweliersbedrijf, waarbij gouden sieraden met een zuiverheid van 21 karaat het hoofdassortiment vormen. Aanvullend worden er sieraden met een lagere zuiverheid, horloges en andere toebehoren verkocht. Deze producten, of diensten als reparaties en het schieten van oorbellen vormen echter geen substantieel aandeel in de totale omzet.
          De handel in gouden sieraden betreft de verkoop aan particulieren in de winkel aan de [adres] te [plaats4] . Verder worden sieraden verkocht aan andere juweliersbedrijven in Nederland en andere lidstaten van de EU (DE, DK, SE en UK).
        
        
        
          
            Import uit [plaats1]
          
          De 21-karaats gouden sieraden worden ingekocht bij de heer [de handelaar] in [plaats1] , VAE, zie tevens hoofdstuk 5.2. De heer [de echtgenoot] heeft verklaard bij het exporteren van het sloopgoud 'achter de baren aan te vliegen'. Hij zoekt op die momenten nieuwe collecties uit bij de heer [de handelaar] . Deze geselecteerde collecties worden opgeborgen in een verzegelde box en vervolgens door tussenkomst van dezelfde expediteur [naam8] naar Nederland gevlogen.
          Van de heer [de handelaar] ontvangt de heer [de echtgenoot] facturen waarop de gewichten van de partijen sieraden die hij ontvangt staan vermeld, alsmede de prijs per gram. Als voorbeeld is een factuur als bijlage 10 opgenomen. De diverse douanedocumenten zijn in de fysieke administratie opgenomen.
          Uit de diverse facturen en documenten blijkt dat in de jaren 2012-2015 in totaal 212.400 gram sieraden met een totale waarde van € 6.889.140 vanuit [plaats1] zijn geïmporteerd. In bijlage 11 is een overzicht opgenomen van alle mutaties op grootboekrekening '4540 Inkoop buiten EU', die betrekking hebben op deze transacties. Het totale bruto gewicht aan import bedraagt:
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  2012
                
                
                  2013
                
                
                  2014
                
                
                  2015
                
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  Totaal gewicht import
                
                
                  40.912
                
                
                  99.114
                
                
                  43.349
                
                
                  29.025
                
                
                  212.400
                
              
            
          
        
        
        
        
        
          
            Berekening verkopen handel NL
          
          De onderneming heeft sieraden verkocht aan in Nederland gevestigde juweliersbedrijven. De heer [de echtgenoot] maakt van deze transacties facturen op, waarbij de gewichten van de partijen en de totaalprijs staan vernoemd. Deze verkopen zijn in de financiële administratie als omzet verantwoord op grootboekrekening '4030 Omzet BTW verlegd'. In bijlage 12 is een overzicht opgenomen van alle mutaties op grootboekrekening '4030 Omzet BTW verlegd', die betrekking hebben op deze transacties. Het totale gewicht (in grammen) aan verkopen in Nederland bedraagt:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  2012
                
                
                  2013
                
                
                  2014
                
                
                  2015
                
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  Totaal gewicht Nederland
                
                
                  8.844
                
                
                  10.310
                
                
                  2.292
                
                
                  4.040
                
                
                  25.486
                
              
            
          
        
        
        
          
            Berekening verkopen handel EU
          
          De onderneming heeft sieraden verkocht aan in andere lidstaten gevestigde juweliersbedrijven. De heer [de echtgenoot] maakt van deze transacties facturen op, waarbij de gewichten van de partijen en de totaalprijs staan vernoemd. Deze verkopen zijn in de financiële administratie als omzet verantwoord op grootboekrekening '4035 Omzet binnen EU'. In bijlage 13 is een overzicht opgenomen van alle mutaties op grootboekrekening '4035 Omzet binnen EU', die betrekking hebben op deze transacties. Het totale gewicht (in grammen) aan verkopen in andere lidstaten bedraagt:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  2012
                
                
                  2013
                
                
                  2014
                
                
                  2015
                
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  Totaal gewicht EU
                
                
                  4.635
                
                
                  14.432
                
                
                  4.634
                
                
                  1.032
                
                
                  24.733
                
              
            
          
        
        
        
          
            Berekening verkopen winkel
          
          Het laatste bij ons bekende afzetkanaal van de onderneming zijn de verkopen in de winkel in het centrum van [plaats4] . Bij de registratie van deze winkelverkopen worden (in tegenstelling tot de leveringen aan ondernemers) geen gewichten op de facturen/bonnen vermeld.
        
        
        
          Om vast te kunnen stellen welke hoeveelheden in het controletijdvak in de winkel zijn verkocht is aansluiting gezocht bij de in Nederland gehanteerde gemiddelde groothandelsprijs. Als rekenfactor is de groothandelsprijs naar boven afgerond op € 5. Het is namelijk gebruikelijk dat de groothandelsprijs lager is dan de consumentenprijs in de winkel. Daarnaast bedraagt de gehanteerde omzet tevens producten en diensten als horloges, batterijen, gaatjes schieten en reparaties.
        
        
        
          Uitgangspunt zijn de geboekte verkopen op grootboekrekening '4010 Omzet sieraden'. In verband met de enorme omvang van het aantal mutaties wordt dit overzicht (omwille van de leesbaarheid) niet als bijlage bij dit rapport opgenomen. Op basis van deze verkopen en de gehanteerde prijzen worden de verkopen sieraden in de winkel vastgesteld op een totaal van 6.122 gram:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  2012
                
                
                  2013
                
                
                  2014
                
                
                  2015
                
              
              
                
                  Totale omzet
                
                
                  € 68.447,63
                
                
                  € 56.259,91
                
                
                  € 47.423,70
                
                
                  € 50.689,00
                
              
              
                
                  Gem groothandelsprijs
                
                
                  € 38,07
                
                
                  € 33,16
                
                
                  € 32,17
                
                
                  € 33,36
                
              
              
                
                  Rekenfactor
                
                
                  € 40,00
                
                
                  € 35,00
                
                
                  € 35,00
                
                
                  € 35,00
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Berekend gewicht
                
                
                  1.711
                
                
                  1.607
                
                
                  1.355
                
                
                  1.448
                
              
            
          
        
        
        
          
            Voorraden
          
          De voorraden gouden sieraden per ultimo van de jaren 2012-2015 worden vastgesteld op basis van de inventarisaties van de heer [de echtgenoot] . Zie voor een verdere behandeling van dit onderdeel hoofdstuk 5.2. De voorraden gouden sieraden bedragen op basis van de inventarisatielijsten:
        
        
          
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  2012
                
                
                  2013
                
                
                  2014
                
                
                  2015
                
              
              
                
                  Beginvoorraad
                
                
                  43.542
                
                
                  32.206
                
                
                  41.150
                
                
                  46.907
                
              
              
                
                  Eindvoorraad
                
                
                  32.206
                
                
                  41.150
                
                
                  46.907
                
                
                  48.432
                
              
            
          
        
        
        
        
        
        
        
        
          
            Goederenbeweging
          
          Op basis van de hierboven vastgestelde variabelen, kan een zogenaamde goederenbeweging opgesteld worden. De daarin gehanteerde formule betreft:
          (beginvoorraad +/+ inkopen -/- eindvoorraad) = verkopen in stuks. De uitkomst van deze goederenbeweging is vervolgens vertaald naar verkopen in geld, door gebruik te maken van een gemiddelde verkoopprijs. Hierbij is de gemiddelde Nederlandse groothandelsprijs per gram sieraad genomen. Uiteindelijk zijn de uitkomsten van deze goederen- geldbeweging vergeleken met de verantwoorde omzet van de verkoop van sieraden. Hieruit blijken de navolgende verschillen:
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    2012
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    2013
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    2014
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    2015
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    Totaal
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Beginvoorraad
                
                
                  
                
                
                  43.542
                
                
                  
                
                
                  32.206
                
                
                  
                
                
                  41.150
                
                
                  
                
                
                  46.907
                
                
                  
                
                
                  163.805
                
                
                  
                
              
              
                
                  Inkopen
                
                
                  
                
                
                  40.912
                
                
                  
                
                
                  99.114
                
                
                  
                
                
                  43.349
                
                
                  
                
                
                  29.025
                
                
                  
                
                
                  212.400
                
                
                  +/+
                
              
              
                
                  Eindvoorraad
                
                
                  
                
                
                  32.206
                
                
                  
                
                
                  41.150
                
                
                  
                
                
                  46.907
                
                
                  
                
                
                  48.432
                
                
                  
                
                
                  168.695
                
                
                  -/-
                
              
              
                
                  Beschikbaar
                
                
                  
                
                
                  52.248
                
                
                  
                
                
                  90.170
                
                
                  
                
                
                  37.593
                
                
                  
                
                
                  27.500
                
                
                  
                
                
                  207.510
                
                
                  =
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Verkocht ond NL
                
                
                  
                
                
                  8.844
                
                
                  
                
                
                  10.310
                
                
                  
                
                
                  2.292
                
                
                  
                
                
                  4.040
                
                
                  
                
                
                  25.486
                
                
                  -/-
                
              
              
                
                  Verkocht ond EU
                
                
                  
                
                
                  4.635
                
                
                  
                
                
                  14.432
                
                
                  
                
                
                  4.634
                
                
                  
                
                
                  1.032
                
                
                  
                
                
                  24.733
                
                
                  -/-
                
              
              
                
                  Verkocht winkel
                
                
                  
                
                
                  1.711
                
                
                  
                
                
                  1.607
                
                
                  
                
                
                  1.355
                
                
                  
                
                
                  1.448
                
                
                  
                
                
                  6.121
                
                
                  -/-
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Verschil
                
                
                  
                
                
                  37.058
                
                
                  
                
                
                  63.821
                
                
                  
                
                
                  29.311
                
                
                  
                
                
                  20.980
                
                
                  
                
                
                  151.170
                
                
                  =
                
              
              
                
                  Gem verkoopwaarde
                
                
                  €
                
                
                  38,07
                
                
                  €
                
                
                  33,16
                
                
                  €
                
                
                  32,17
                
                
                  €
                
                
                  33,36
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  *
                
              
              
                
                  Ontvangst-correctie
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    1.410.919,57
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    2.116.537,92
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    942.943,99
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    699.901,75
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    5.170.303,23
                  
                
                
                  =
                
              
              
                
                  Omzet
                
                
                  €
                
                
                  1.166.049,23
                
                
                  €
                
                
                  1.749.204,89
                
                
                  €
                
                
                  779.292,55
                
                
                  €
                
                
                  587.431,20
                
                
                  €
                
                
                  4.272.977,88
                
                
                  
                
              
              
                
                  BTW
                
                
                  €
                
                
                  244.870,34
                
                
                  €
                
                
                  367.333,03
                
                
                  €
                
                
                  163.651,44
                
                
                  €
                
                
                  121.470,55
                
                
                  €
                
                
                  897.325,35
                
                
                  
                
              
            
          
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      8.1
      
        
          Vennootschappelijke winst
        
        De belastbare winsten van de heer en mevrouw [belanghebbende] worden voor de jaren 2012-2015 vastgesteld op:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
              
                2015
              
            
            
              
                De heer [de echtgenoot]
              
              
                € 1.126.376
              
              
                € 965.125
              
              
                € 453.057
              
              
                € 457.110
              
            
            
              
                Mevrouw [belanghebbende]
              
              
                € 1.126.376
              
              
                € 965.125
              
              
                € 453.057
              
              
                € 457.109
              
            
          
        
      
      
      
        (…).
      
      
      
        Bijlage 16: Winstbelasting door kapitaalvergelijking mevrouw [belanghebbende]
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                2015
              
              
                2014
              
              
                2013
              
              
                2012
              
            
            
              
                Eindvermogen vlgs aangifte
              
              
                
              
              
                -54.547
              
              
                -55.899
              
              
                -43.647
              
              
                -32.550
              
            
            
              
                Correctie voorraad
              
              
                Hst 5.1
              
              
                143.549
              
              
                -10.592
              
              
                97.032
              
              
                225.638
              
            
            
              
                Correctie verkopen [plaats1]
              
              
                Hst 6.1.1
              
              
                37.800
              
              
                14.960
              
              
                20.000
              
              
                5.310
              
            
            
              
                Correctie verkopen sieraden
              
              
                Hst 6.1.2
              
              
                -60.736
              
              
                -81.826
              
              
                -183.667
              
              
                -
              
            
            
              
                
                  Eindvermogen vastgesteld
                
              
              
                
              
              
                
                  € 66.067
                
              
              
                
                  € -133.356
                
              
              
                
                  € -110.282
                
              
              
                
                  € 198.398
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Onttrekkingen vlgs aangifte
              
              
                
              
              
                €  35.536
              
              
                42.769
              
              
                42.317
              
              
                44.228
              
            
            
              
                Correctie verkopen [naam6]
              
              
                Hst 6.1.1
              
              
                €  20.200
              
              
                98.616
              
              
                82.246
              
              
                310.603
              
            
            
              
                Correctie verkopen sieraden
              
              
                Hst 6.1.2
              
              
                € 349.951
              
              
                471.472
              
              
                1.058.269
              
              
                705.460
              
            
            
              
                
                  Onttrekkingen vastgesteld
                
              
              
                
              
              
                
                  € 405.687
                
              
              
                
                  € 612.857
                
              
              
                
                  € 1.182.832
                
              
              
                
                  € 1.060.291
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Beginvermogen vlgs aangifte
              
              
                
              
              
                 -55.899
              
              
                -43.647
              
              
                -32.550
              
              
                -29.296
              
            
            
              
                Stortingen
              
              
                
              
              
                 930
              
              
                1.030
              
              
                1.088
              
              
                -
              
            
            
              
                
                  Beginvermogen vastgesteld
                
              
              
                
              
              
                
                  € -54.969
                
              
              
                
                  € -42.617
                
              
              
                
                  € -31.462
                
              
              
                
                  € -29.296
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Vermogensverschil
                
              
              
                
              
              
                
                  € 526.723
                
              
              
                
                  € 522.118
                
              
              
                
                  € 1.104.013
                
              
              
                
                  € 1.287.985
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Investeringsaftrek
              
              
                
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                732
              
            
            
              
                
                  WuO
                
              
              
                
              
              
                
                  € 526.723
                
              
              
                
                  € 522.118
                
              
              
                
                  € 1.104.013
                
              
              
                
                  € 1.287.253
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                
              
              
                7.280
              
              
                7.280
              
              
                7.280
              
              
                7.280
              
            
            
              
                MKB winstvrijstelling
              
              
                
              
              
                 62.333
              
              
                61.781
              
              
                131.608
              
              
                153.597
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Belastbare winst
                
              
              
                
              
              
                
                  € 457.109
                
              
              
                
                  € 453.057
                
              
              
                
                  € 965.125
                
              
              
                
                  € 1.126.376
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur heeft met dagtekeningen 28 november 2018 over de jaren 2012 tot en met 2015 navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW opgelegd.
    
    
      2.9.
      In de uitspraken op bezwaar zijn de bezwaren ongegrond verklaard.
    
    
      2.10.
      
        De FIOD heeft een proces-verbaal met dagtekening 24 februari 2020 opgemaakt, getiteld ‘Algemeen dossier Onderzoek [naam10] ’ inzake de VOF, belanghebbende en de echtgenoot. Er zijn drie zogenaamde zaaksdossiers opgesteld, namelijk (Gewoonte)Witwassen, Onjuiste administratie en Belastingfraude. In het Algemeen dossier is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
        
          “2.2 Vermoedelijke wijze van frauderen
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Strafrechtelijk onderzoek
        Uit het strafrechtelijk onderzoek komt, op basis van feiten en omstandigheden, naar voren dat:
      
      - De administratie van verdachte vof [naam5] (V-001) niet voldoet aan de eisen die in het algemeen aan een administratie worden gesteld en ook niet aan de bijzondere eisen die aan een administratie van een handelaar in goud/gouden voorwerpen worden gesteld.
      
        o	De in- en verkoopfacturen zijn niet voorzien van een doorlopend factuurnummer. Controle op volledige verantwoording van in- en verkoop is doordoor niet mogelijk.
        o 	Relevante gegevens over gewicht, goudgehalte en prijs per eenheid ontbreken veelvuldig.
        o 	Gebleken is dat deze gegevens wel worden vastgesteld door verdachte vof [naam5] (V-001) maar deels niet worden bewaard en de wel bewaarde gegevens worden niet opgenomen in de administratie die naar de boekhouder is gegaan en die voor controle aan de Belastingdienst is overgelegd
        o 	Het vermoeden bestaat dat kasbladen en doordrukbonnen van inkopen van particulieren (deels) eerst na afloop van de maand worden opgemaakt. Kastellingen/kascontroles zijn niet gebleken.
        o 	Daadwerkelijke opnamen van contant geld voor privé vermoedelijk niet zijn genoteerd maar pas bij het opmaken van het kasblad worden bepaald.
        o 	De inkoopregisters over de periode 1 januari 2012 tot 4 februari 2017 nagenoeg geen gegevens bevatten over uiterlijke kenmerken, gewicht, merk of (serie)nummers. Hiermee wordt niet (volledig) voldaan aan de verplichtingen zoals opgenomen in het uitvoeringsbesluit ex artikel 437 eerste lid van het Wetboek van Strafrecht.
        o 	Na de start (7 februari 2017) van het boekenonderzoek van de Belastingdienst meer gegevens worden bijgehouden in het inkoopregister.
        o 	Op basis van, in de papierversnipperaar, aangetroffen papiersnippers het vermoeden bestaat dat de inkopen van particulieren eerst met kladaantekeningen worden bijgehouden alvorens over te nemen in het inkoopregister. In de overname van de kladaantekeningen naar het inkoopregister zijn verschillen geconstateerd.
        o 	Een voorraadadministratie ontbreekt en dat de jaarlijkse voorraadinventarisatie in enkele regels op één A4-tje wordt vastgelegd. Hierdoor ontbreken essentiële en relevante gegevens in de administratie waardoor verbandscontroles onmogelijk zijn.
        o 	De rekening-courantverhouding tussen verdachte vof [naam5] (V-001) en haar handelspartner [de handelaar] in [plaats1] (VAE), zoals die is opgenomen in de boekhouding van verdachte vof [naam5] (V-001), niet klopt. Er zijn door de boekhouder aantoonbaar foutieve boekingen opgenomen in de rekening-courant.
      
      
         De schriftelijke verklaring op naam van [de handelaar] over de hoogte van de schuld van verdachte vof [naam5] (V-001) aan [de handelaar] komt overeen met hoogte van de rekeningcourant. Dit is, gelet op de aantoonbaar foutieve boekingen, niet mogelijk.
         Het vermoeden is dat verdachte [de echtgenoot] (V-002) het saldo van de rekening-courant doorgeeft aan [de handelaar] en dat [de handelaar] dit saldo overneemt in zijn verklaring.
      
      
      - Er volgens de boekhouding van verdachte vof [naam5] (V-001) meer sloopgoud is uitgevoerd naar België en [plaats1] dan werd ingekocht van particulieren en andere ondernemers.
      o 	Het onverklaarbare verschil is bijna 10,5 miljoen euro.
      
      - Er, naast bovenstaande onverklaarbare verschil, bij de doorzoeking ter inbeslagname op 28 november 2018 zes (6) baren sloopgoud en vier (4) baren zuiver goud werden aangetroffen onder/achter een kast.
      
        o 	De herkomst en wie de eigenaar is van deze 10 baren (sloop)goud is niet te verklaren uit boekhouding van verdachte vof [naam5] (V-001).
        o 	De waarde van deze 10 baren (sloop)goud bedroeg op 28 november 2018 € 231.674.
      
      
      - Er na uitvoer en raffinage van sloopgoud uit België ruim 32 kilo zuiver goud terug werd ontvangen door verdachte vof [naam5] (V-001).
      
        o 	Het onverklaarbaar is waar naar toe en/of aan wie het zuiver goud is vervreemd.
        o 	De waarde van dit zuivere goud bedroeg ruim 1,2 miljoen euro.
      
      
      - Er vanuit [plaats1] 21 karaat sieraden worden ingevoerd.
      
        o 	Er is een verschil geconstateerd tussen de hoeveelheid ingevoerde sieraden en de, volgens de boekhouding van verdachte vof [naam5] (V-001), aan particulieren en andere ondernemers verkochte sieraden.
        o 	Het verschil kan niet worden verklaard aan de hand van de door verdachte vof [naam5] (V- 001) jaarlijks vastgestelde voorraad per 31 december.
        o 	Onverklaard/onbekend is gebleven aan wie/waar naar toe de 21 karaat sieraden zijn vervreemd en hoe verdachte vof [naam5] (V-001) "betaald" is.
        o 	De waarde van het onverklaarbare verschil door de Belastingdienst is vastgesteld op ruim 5,2 miljoen euro.
      
      
      - [de handelaar] in [plaats1] contante betalingen in US Dollars (bijna 1,5 miljoen) en Euro's (€ 9.500) AMB-023 heeft ontvangen en dat deze contante betalingen in [plaats1] zijn bijgeschreven op de rekeningen-courant tussen [de handelaar] en de verdachten vof [naam5] (V-001) en [de echtgenoot] (V-002).
      
        o 	Onverklaard en onbekend is gebleven van wie de betalingen afkomstig zijn en in welke hoedanigheid ze zijn gedaan.
        o 	De bijschrijvingen zijn niet opgenomen in de boekhouding van verdachte vof [naam5] (V- 001).
        o 	Verdachte vof [naam5] (V-001) heeft geen meldingen van ongebruikelijke transacties gedaan terwijl zij wel een (meldingsplichtige) instelling is in zin van de WWFT.
      
      
      - [de handelaar] in [plaats1] een uitvoerige administratie bijhoudt van de rekeningen-courant tussen
      
        hem en de verdachten vof [naam5] (V-001) en [de echtgenoot] (V-002).
        o 	De gegevens uit de rekeningen-courant in [plaats1] wijken substantieel af van de boekhouding in Nederland en komen niet overeen met de schriftelijke verklaring op naam van [de handelaar] die verdachte vof [naam5] (V-001) heeft opgenomen in haar boekhouding.
        o 	Er, in tegenstelling tot de schuld die alle jaren is opgenomen in de boekhouding van verdachte vof [naam5] (V-001) in Nederland, afwisselend sprake is van vorderingen op en schulden aan [de handelaar] .
      
      
      - Verdachte vof [naam5] (V-001) in september 2016 het bedrijfspand, dat zij tot op dat moment huurden, heeft gekocht. Ten aanzien van de lening die zij daarvoor hebben afgesloten bij [de handelaar] bestaat het vermoeden dat het een loan-backlening is.
      
        o 	[de handelaar] heeft het bedrag van € 600.000 afgeschreven van de rekening-courant waarop ook de normale handelstransacties met verdachte vof [naam5] (V-001) worden bijgehouden.
        o 	Er is tegenover de lening geen zekerheid gesteld.
        o 	Ondanks het ontbreken van zekerheid bedraagt de rente maar 3%.
        o 	Verdachte vof [naam5] (V-001) ( [de zoon] ) heeft een aflossingsschema op jaarannuïteit opgesteld. De jaarlijks verschuldigde rente wordt als kosten ten laste van het resultaat gebracht.
        o 	De jaarlijkse annuïteit van € 50.000 is in 2017 en 2018 door [de handelaar] volledig bijgeschreven op de rekening-courant. Er is niet geconstateerd dat [de handelaar] rentetegoeden op de rekening-courant opneemt of dat vanuit het bedrag van € 50.000 verschuldigde rente wordt afgeschreven.
        o 	Behoudens een schriftelijke verklaring van [de handelaar] , die door beide partijen is ondertekend, zijn er geen andere schriftelijke en/of notariële vastleggingen van de lening aangetroffen/in beslag genomen.
        o 	Ten tijde van de verstrekking van de € 600.000 hadden de verdachten vof [naam5] (V-001) en [de echtgenoot] (V-002) per saldo een vordering op [de handelaar] .”
      
      
    
    
      2.11.
      In het zaaksdossier 1 ((Gewoonte)Witwassen) wordt, voor zover van belang, vermeld:
      
      
        “1. Algemeen
        In dit zaaksdossier zijn de bevindingen beschreven van het onderzoek naar verdenkingen van (gewoonte)witwassen door de verdachten vof [naam5] (V-001), [de echtgenoot] (V-002) en [belanghebbende] (V-003) over de periode 1 januari 2012 tot en met heden. (…).
      
      
      
        (…)
      
      
      
        2.2.1
        
          
            Gebreken administratie verdachte [naam5] (V-001)
          
          (…)
          
            Overige bescheiden
          
          Uit bij de verdachten vof [naam5] (V-001) en [de echtgenoot] (V-002) inbeslaggenomen stukken als Balances en analyserapporten komt naar voren dat [de handelaar] in [plaats1] uitvoerig en nauwkeurig gegevens bijhoudt over percentages zuivergoud in het van verdachte vof [naam5] (V-001) verkregen sloopgoud en over de onderlinge schuldverhoudingen. Deze gegevens zijn door verdachte vof [naam5] (V-001) niet opgenomen in de boekhouding die voor controle aan de Belastingdienst is overgelegd.
        
        
        
          Uit nadere analyses van de Balances komt naar voren dat veel transactiegegevens die wel in de Balances zijn opgenomen, niet voorkomen in de boekhouding van verdachte vof [naam5] (V-001) in Nederland. Zo zijn er 49 bijschrijvingen op de Balances van contante betalingen in US Dollars voor een bedrag van bijna $ 1,5 miljoen die niet zijn opgenomen in de boekhouding van verdachte vof [naam5] (V-001). Zie ook paragraaf 2.2.8 (Geldtransacties in US Dollars en Euro's). 
          (…)
        
        
      
      
        2.2.8
        
          
            Geldtransacties in US Dollars en Euro in [plaats1] 
          
          Over de jaren 2013 tot en met 2018 worden bedragen in Dirham bijgeschreven op de Balances en/of onderliggende documenten waarbij in de omschrijving valuta in US Dollars of Euro's is opgenomen. Er is eenmaal sprake van afschrijving van een gering bedrag in euro's en een gering bedrag aan Dollars. Gelet op de omschrijvingen bij de bijschrijvingen werden de bedragen contant gestort in [plaats1]. Op jaarbasis gaat het om bijschrijvingen van de volgende bedragen:
        
        
        
          Tabel 4: Totaalwaarde bijschrijvingen in US Dollar en Euro’s:
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Balance Jaar
                  
                
                
                  2013
                
                
                  2014
                
                
                  2015
                
                
                  2016
                
                
                  2018
                
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  
                    [naam5]
                  
                
                
                  $ 245.877
                
                
                  -
                
                
                  -
                
                
                  -
                
                
                  -
                
                
                  $ 245.877
                
              
              
                
                  
                    [naam11] ( [naam11] )
                
                
                  -
                
                
                  $ 642.558
                
                
                  $ 393.445
                
                
                  $ 124.080
                
                
                  -
                
                
                  $ 1.160.113
                
              
              
                
                  
                    [naam5]
                  
                
                
                  -
                
                
                  $79.614
                
                
                  $ 5.000
                
                
                  -
                
                
                  -
                
                
                  $ 84.614
                
              
              
                
                  Onbekend (DOC-067)
                
                
                  -
                
                
                  -
                
                
                  -
                
                
                  -
                
                
                  $ 1.210
                  € 9.500
                
                
                  $ 1.210
                  € 9.500
                
              
              
                
                  
                    Totaal
                  
                
                
                  $ 245.877
                
                
                  $ 722.172
                
                
                  $ 398.445
                
                
                  $ 124.080
                  
                
                
                  $ 1.210
                  € 9.500
                
                
                  $ 1.491.784
                  € 9.500
                
              
            
          
        
        
        
        
          Onverklaard blijft wat de grondslag is voor deze contante stortingen/bijschrijvingen op basis van US Dollars en Euro's en wat de herkomst van deze bedragen is. Deze bijschrijvingen op de Balances zijn niet opgenomen in de boekhouding van verdachte vof [naam5] (V-001) in Nederland (grootboekrekening "3310 Te betalen inkopen [plaats1] "). Uit navraag bij de FIU komt naar voren dat vof [naam5] deze contante storting niet heeft gemeld als ongebruikelijke transactie. Op vragen over de herkomst en grondslag van de contante stortingen beriepen de verdachten zich op het zwijgrecht. 
        
        
        
          (…)
        
        
        
          
            Verschil sloopgoud
          
          (…)
          Samengevat kan worden gezegd dat het niet op voorhand onaannemelijk is dat het  geconstateerde verschil tussen de inkopen en de vervreemding van sloopgoud van bijna 10,5 miljoen euro kan worden verklaard uit de levering van zuiver goud, afkomstig uit België, aan [plaats1] . Dat zelfde geldt voor het retour zenden van eigen voorraad incourante 21 karaat sieraden.
          Uit de analyse komt echter naar voren dat er slechts een beperkte hoeveelheid zuiver goud is geleverd aan [de handelaar] in [plaats1] en dat een directe relatie tussen het goud uit België en de ontvangst in [plaats1] niet is gebleken. Als er al eigen voorraad incourante 21 karaat sieraden terug naar [plaats1] is gezonden dan is de omvang hiervan zeer beperkt geweest (maximaal 17,5 kilo). Uit de verificatie komt naar voren dat de verklaring van de verdachten en getuigen niet kan kloppen en/of slechts een geringe verklaring voor het verschil is.”
        
        
      
    
    
      2.12.
      In het zaaksdossier 3 (Belastingfraude) wordt, voor zover van belang, vermeld:
      
      
        “1. Algemeen 
        In dit zaaksdossier zijn de bevindingen beschreven van het onderzoek naar verdenkingen van belastingfraude door de verdachten vof [naam5] (V-001), [de echtgenoot] (V-002) en [belanghebbende] (V-003) over de periode 1 januari 2012 tot en met 27 november 2018. [de echtgenoot] (V-002) en [belanghebbende] (V-003) worden verdachte van het feitelijk leiding geven aan de verboden gedragingen van verdachte vof [naam5] (V-001). 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        2.2.9
        
          
            Financiering bedrijfspand/kort- en langlopende schulden 
          
          (…).
          Overzicht voorraden gouden sieraden in grammen
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  Voorraadopname
                
                
                  Verschil
                
              
              
                
                  Jaar
                
                
                  1-janauri
                
                
                  31-december
                
                
                  
                
              
              
                
                  2016
                
                
                  48.432
                
                
                  25.243
                
                
                  23.189
                
              
              
                
                  
                
                
                  € 1.283.344
                
                
                  € 636.123
                
                
                  € 647.221
                
              
            
          
        
        
        
        
        
        
        
          In 2016 is voor een waarde van € 2.257.829 (sloopgoud) uitgevoerd naar [plaats1] en voor een waarde van € 1.550.068 (48.117 gram sieraden) ingevoerd uit [plaats1] . Per saldo is een waarde van € 707.721 van Nederland naar [plaats1] verplaatst. Dit bedrag is voldoende ter dekking van de betaling van € 600.000, het bedrag dat vervolgens als lening is gepresenteerd.
        
        
        
          In de boekhouding heeft verdachte vof [naam5] (V-001) echter verkoopfacturen (=omzet) opgemaakt voor de uitvoer van € 2.257.829, dus inclusief het extra bedrag aan aflossingen. Hierdoor wordt verhuld dat sprake is van een aflossing op de schuld.
        
        
        
          Feit blijft dat de schuldpositie die verdachte vof [naam5] (V-001) in haar boekhouding heeft opgenomen sterkt afwijkt van de bevindingen uit de Balances (uit [plaats1] , zie paragraaf 2.2.7).
        
        
        
          
            Goederenbeweging voorraad gouden sieraden 2016
          
        
        
        
          
            
            
            
              
                
                  Beginvoorraad
                
                
                  48.432
                
              
              
                
                  Inkopen [plaats1]
                
                
                  48.117 +/+
                
              
              
                
                  Eindvoorraad
                
                
                  25.243 -/-
                
              
              
                
                  Beschikbaar voor vervreemding/verkoop
                
                
                  71.306
                
              
            
          
        
        
        
        
        
          (…). 
        
        
      
      
        2.2.10
        
          Omzet 21 karaat sieraden
        
        
        
          (…).
          Uit analyse van overige inbeslaggenomen gegevens komt naar voren dat de facturen over de  ingevoerde sieraden die verdachte vof [naam5] (V-001) in haar administratie heeft opgenomen niet overeenkomen met deze inbeslaggenomen gegevens. Deze overige inbeslaggenomen gegevens zijn niet volledig maar hebben betrekking op een substantieel deel van het tijdvak 2012-2018. De volgende verschillen zijn onder meer geconstateerd:
        
        - Verdachte vof [naam5] (V-001) heeft naast de inkopen bij [de handelaar] , sieraden ingekocht bij ten minste 15 andere juweliers in [plaats1] . De inbeslaggenomen gegevens, zoals inkoopfacturen, Balances en aan de Balances onderliggende documenten, zijn door verdachte vof [naam5] (V-001) niet opgenomen in de administratie die als basis dient voor de fiscale en/of administratieve verplichtingen.
        - Verdachten en getuigen hebben verklaard dat de inkopen bij de andere juweliers zijn betaald via de rekening-courant (Balances), die verdachte vof [naam5] (V-001) met [de handelaar] heeft. [de handelaar] zou deze inkopen hebben opgenomen in de facturen op naam van [de handelaar] zoals die in de administratie van verdachte vof [naam5] (V-001) zijn opgenomen.
        - In 2015 en 2016 zijn er drie datums waarop uit de inbeslaggenomen documenten naar voren komt dat voor de volgende gewichten/bedragen 21 karaat sieraden zijn ingekocht door verdachte vof [naam5] (V-001) in [plaats1] terwijl deze niet in haar boekhouding zijn vastgelegd:
        
        
          Tabel 8: Niet geboekte inkopen sieraden
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  Datum
                
                
                  Gewicht in gram
                
                
                  Maakkosten in Dirham
                
              
              
                
                  09-08-2015
                
                
                  7.325,730
                
                
                  58.280,00
                
              
              
                
                  22-08-2015
                
                
                  7.622,390
                
                
                  56.139,01
                
              
              
                
                  28-06-2016
                
                
                  2.653,160
                
                
                  24.019,00
                
              
              
                
                  Totaal
                
                
                  17.601,280
                
                
                  134.438,01
                
              
            
          
        
        
        
        
        
        - Er zijn documenten inbeslaggenomen waarop het totale gewicht van het in [plaats1] ingekochte goud hoger is dan de facturen die verdachte vof [naam5] (V-001) in haar boekhouding heeft opgenomen (ruim 5,68 kilo).
        - Er zijn documenten inbeslaggenomen waarop het totale gewicht van het in [plaats1] ingekochte goud lager is dan de facturen die verdachte vof [naam5] (V-001) in haar boekhouding heeft opgenomen. Vermoedelijk ontbreken er documenten.
        
        
          (…)
        
        
        
          De aangehouden begin- en eindvoorraden komen overeen met de opgaven zoals die door verdachte vof [naam5] (V-001) zelf zijn opgemaakt.
        
        
        
          De opgenomen inkopen komen uit de facturen op naam van [de handelaar] en hebben betrekking op vanuit [plaats1] ingevoerde 21 karaat sieraden.
        
        
        
          (…) 
          Over de voorraad per 31 december 2017 is geen, door verdachte vof [naam5] (V-001) opgemaakte, voorraadopname aangetroffen in de administratie en/of de inbeslaggenomen gegevens. Hierdoor is het niet mogelijk om een goederenbeweging voor het jaar 2017 op te (laten) stellen.”
        
        
      
    
    
      2.13.
      In het proces-verbaal van bevindingen van 18 september 2018 is, voor zover van belang, vermeld:
      
      
        “2.4. Analyse verschil in- en verkoop sloopgoud
        Gelet op de bevindingen uit de paragrafen 2.1 tot en met 2.3 is er een verschil tussen het ingekochte sloopgoud met een waarde van € 1.962.992 en het aan [naam6] en [de handelaar] verkochte sloopgoud met een waarde van € 8.443.344. Per saldo een onverklaarbaar verschil van € 6.480.352. Door het ontbreken van gegevens over het gewicht van het ingekochte sloopgoud is onbekend hoeveel kilogrammen dit zijn.
        Voor een nadere analyse van het verschil van ruim 6,4 miljoen euro heb ik, verbalisant, eerst op jaarbasis de gemiddelde verkoopprijs per gram goud berekend. (…).
        Met behulp van deze gemiddelde waarde op jaarbasis heb ik, verbalisant, vervolgens een berekening gemaakt van het vermoedelijke gewicht van het berekende verschil tussen in- en verkoop van sloopgoud. (…).
        Het verschil in gewicht (ruim 263 kilo) tussen in- en verkoop van sloopgoud valt niet te verklaren uit de voorraadopname zoals die door vof [naam5] (V-001) zijn opgenomen in haar administratie.”
      
      
    
    
      2.14.
      De FIOD heeft op 3 september 2020 de in beslag genomen stukken terug gegeven. Belanghebbende heeft voor ontvangst van de stukken getekend.
      
    
    
      2.15.
      De Rechtbank heeft, voor zover van belang, overwogen dat voor alle jaren de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard, dat de schatting van de omzetcorrectie die betrekking heeft op de verkoop sieraden met 20% moet worden verminderd, dat belanghebbende niet is geslaagd in de verzwaarde bewijslast, het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt en dat belanghebbende, wegens overschrijding van de redelijke termijn, recht heeft op een immateriëleschadevergoeding van in totaal € 2.000.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of:
      
      - de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), is gedaan; 
      - de aanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd; 
      - het vertrouwensbeginsel is geschonden; en
      - het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 3 en 4 bevestigend en vraag 2 ontkennend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegengestelde zin.
      
    
    
      3.3.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en ZVW 2012 tijdig zijn opgelegd en dat de artikelen 55 van de AWR en 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht niet zijn geschonden. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Tardief 
      
    
    
      4.1.
      
        Het Hof zal de nieuwe berekening van belanghebbende, zoals neergelegd in de pleitnota van belanghebbende, anders dan de Inspecteur bepleit, niet tardief verklaren. Hiervoor is van belang dat de berekening is gebaseerd op in het dossier aanwezige gegevens en een invulling is van een reeds door belanghebbende ingenomen standpunt. Bovendien heeft de Inspecteur ter zitting inhoudelijk op de berekening gereageerd.
        
          Omkering en verzwaring bewijslast
        
      
    
    
      4.2.
      Artikel 27h, lid 2, van de AWR, in samenhang met artikel 27e, lid 1, van de AWR, bepaalt, voor zover van belang, dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het hoger beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
    
    
      4.3.
      Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs (in relatieve zin) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd (in absolute zin) aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen (HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, r.o 2.3.2 en HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970, r.o 3.1.3).
    
    
      4.4.
      Het Hof is van oordeel dat voor alle jaren (2012 tot en met 2015) aannemelijk is dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Hiertoe overweegt het Hof als volgt.
    
    
      4.5.
      In paragraaf 6.1.2 van het controlerapport is neergelegd dat op basis van de eigen administratie van de VOF de goederenbeweging van de sieraden verkregen van [de handelaar] (hierna: de sieraden) in kaart is gebracht. Daarbij is per jaar vastgesteld wat de begin- en de eindvoorraad van deze sieraden is volgens de administratie in grammen goud. Bij de beginvoorraad zijn de inkopen per jaar aan sieraden bij [de handelaar] opgeteld en daar is de eindvoorraad van deze sieraden van afgetrokken. De uitkomst is vergeleken met de verkopen die hebben plaatsgevonden en het verschil is als nietverantwoorde omzet aangemerkt door het gewicht aan goud te vermenigvuldigen met de gemiddelde verkoopprijs.
    
    
      4.6.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van nietverantwoorde omzet, maar van onverkocht gebleven incourante voorraad die is omgesmolten en weer retour is gegaan naar [de handelaar] als sloopgoud en gebruikt is om nieuwe voorraad in te kopen. De Inspecteur, zo stelt belanghebbende, heeft bij de berekening deze export ten onrechte niet bij de goederenbeweging betrokken.
    
    
      4.7.
      De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof, (mede) gelet op hetgeen hieronder wordt overwogen, aannemelijk gemaakt dat de goudvoorraden ondeugdelijk in de administratie zijn opgenomen. Dit klemt temeer, nu het om een hoeveelheid goud gaat die een substantieel deel van de ingekochte voorraad betreft. De waarde die dit zowel in absolute als relatieve zin vertegenwoordigt en het belang daarvan binnen de onderneming rechtvaardigen dat zulke grote bewegingen in de goudvoorraden zorgvuldig worden bijgehouden. Hetgeen belanghebbende hiertegen heeft ingebracht, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, omdat belanghebbendes stelling niet is onderbouwd met een controleerbare administratie of met andere controleerbare gegevens. Het Hof acht het zonder nadere verklaring, die ontbreekt, – net als de Rechtbank – onwaarschijnlijk dat jaarlijks dergelijke grote delen van de ingekochte voorraad incourant blijken te zijn, terwijl kosten moeten worden gemaakt om die voorraad om te smelten en te exporteren naar [plaats1] . 
    
    
      4.8.
      De in hoger beroep bij het nadere stuk van 13 oktober 2023 overgelegde stukken maken vorenstaande niet anders. Uit deze stukken blijkt weliswaar dat daadwerkelijk goud is verstuurd naar [de handelaar] , maar daaruit blijkt niet dat het om retourzendingen gaat van de door [de handelaar] aan belanghebbende gestuurde 21-karaats sieraden in omgesmolten vorm. Door het omsmelten van goud, een actie van de zijde van belanghebbende, is de herkomst ervan niet meer na te gaan. Daar komt bij dat ook geen documenten beschikbaar zijn van het gestelde omsmelten van deze sieraden, anders dan van het omsmelten door [naam6] , terwijl het door [naam6] omgesmolten goud slechts een deel van het teruggestuurde goud betreft. Van het omsmelten van goud bij [naam6] is overigens slechts één rapport aanwezig. Verder blijkt dat verreweg het meeste goud dat aan [de handelaar] wordt gestuurd een lager gehalte goud bevat dan 21 karaat. Aannemelijk is dat dit goud een andere oorsprong kent dan de 21-karaats sieraden die door [de handelaar] aan de VOF zijn gestuurd. Ook blijkt uit de stukken dat fijn goud (ook wel genoemd: 24-karaats of puur goud) naar [de handelaar] is verstuurd. Dit na omsmelting en raffinage door [naam6] . Uit de stukken van het geding blijkt dat het aan [naam6] geleverde goud een veel lager percentage goud kende dan 21 karaat (namelijk ongeveer een goudgehalte van 0,5713, hetgeen neerkomt op ongeveer 13,7 karaat). Dit maakt dat het onmogelijk is dat het fijn goud dat naar [de handelaar] is verstuurd enkel als bron de 21karaats sieraden van [de handelaar] kent. Alhoewel het niet is uitgesloten dat ook 21-karaats sieraden geleverd door [de handelaar] zijn omgesmolten door [naam6] , is met al het andere goud dat – gelet op het veel lagere gehalte van 0,5713 – blijkbaar ook wordt gesmolten, door gebrek aan administratie, een link tussen de 21-karaats sieraden, ingekocht bij [de handelaar] , en het retour goud niet te maken. Laat staan dat aannemelijk is dat meer dan 17,5 kg aan 21-karaats sieraden, ingekocht bij [de handelaar] , is geretourneerd (zoals vermeld in het FIOD-rapport en waarvoor de Rechtbank reeds heeft gecorrigeerd). Dit maakt ook dat het Hof de alternatieve berekening van belanghebbende, eerst naar voren gebracht in de pleitnota van 19 maart 2024, niet volgt. Belanghebbende gaat met die berekening ervan uit dat al het retourgoud met een goudgehalte van meer dan 0,75 (18 karaat), respectievelijk 0,845 (20,28 karaat) omgesmolten 21-karaats sieraden van [de handelaar] zijn. Die link is echter op geen enkele manier te maken.
    
    
      4.9.
      Gelet op vorenstaande heeft de Inspecteur terecht een correctie wegens niet-verantwoorde omzet in aanmerking genomen. Rekening houdend met de 17,5 kilo goud retour en de vermindering daarvoor van 20% voor de jaren 2013-2015, zoals door de Rechtbank in aanmerking genomen, heeft belanghebbende in de jaren 2012 tot en met 2015 elk jaar minimaal € 300.000 te weinig aan winst uit onderneming aangegeven. Daarmee gaat het om zowel absoluut als relatief aanzienlijke bedragen.
    
    
      4.10.
      De verschillen tussen hetgeen de VOF in de eigen administratie heeft verantwoord, de omvang van de niet-verantwoorde goudvoorraden en de aangiften zijn zo groot dat het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende, als vennoot, zich ervan bewust moet zijn geweest dat niet de vereiste aangiften IB/PVV werden gedaan. Hierbij speelt een rol dat belanghebbende naar aanleiding van een boekenonderzoek voor de VOF over een eerder tijdvak al wist dat de administratie niet voldeed aan de vereisten van artikel 52 van de AWR. 
    
    
      4.11.
      
        De hoger beroepen moeten dan ook ongegrond worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
        
          Redelijke schatting?
        
      
    
    
      4.12.
      Indien, zoals in het onderhavige geval, met betrekking tot de aanslagen ervan moet worden uitgegaan dat de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, geldt als uitgangspunt dat de berekening van die belastingaanslagen redelijk en dus niet willekeurig behoort te zijn. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een belastingaanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten moeten verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van het bedrag van de belastingaanslag redelijk en dus niet willekeurig is. Waar het op aankomt, is dat de inspecteur de hoogte van zijn schatting zodanig moet onderbouwen met feitelijke stellingen, dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093).
    
    
      4.13.
      
        De Inspecteur heeft de schattingen waarop de navorderingsaanslagen berusten, gebaseerd op de verschillende correcties die volgen uit het boekenonderzoek, te weten de voorraden, de verkopen van de sieraden, de verkopen aan [plaats1] en de verkopen aan [naam6] . Daarbij is hij uitgegaan van de administratie van belanghebbende. De Rechtbank heeft de navorderingsaanslagen met 20% verminderd omdat aannemelijk is dat een deel (17,5 kg) van de door [de handelaar] aangeleverde sieraden is omgesmolten en terug is gestuurd naar [de handelaar] . Hiertegen heeft de Inspecteur geen grieven in hoger beroep aangedragen zodat deze vermindering door de Rechtbank niet in geschil is. De Inspecteur heeft daarmee, na de vermindering door de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof de aanslagen niet naar willekeur, in de zin van onredelijk hoog, vastgesteld. 
        
          Verzwaarde bewijslast
        
      
    
    
      4.14.
      Indien en voor zover een belanghebbende de juistheid van de voor de schatting gebruikte gegevens of de juistheid van de schatting van de Inspecteur anderszins betwist, dient zij daarvoor tegenbewijs te leveren op de in artikel 27e, lid 1, van de AWR, bedoelde wijze (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, r.o 3.5). Dat betekent dat op belanghebbende een zwaardere bewijslast drukt, inhoudende dat zij op overtuigende wijze moet aantonen – hetgeen impliceert dat elke redelijke twijfel moet zijn uitgesloten (HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, r.o 3.2) – dat de schatting van de Inspecteur of de daarvoor gebruikte gegevens onjuist zijn.
    
    
      4.15.
      
        Het Hof acht belanghebbende er niet in geslaagd het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat de geschatte correcties lager zijn. De ter zitting bij het Hof overgelegde nieuwe berekening maakt dat niet anders. Die berekening gaat ervan uit dat alle retour goud met een zuiverheid van meer dan 0,75 respectievelijk 0,845 omgesmolten 21-karaats gouden sieraden van [de handelaar] betreffen. Echter, zoals hiervoor al overwogen, kan een dergelijke link niet worden gemaakt nu niet inzichtelijk is wat de herkomst van het retour goud is. De VOF heeft geen sluitend overzicht van de totale goederenstroom kunnen overleggen. Het ligt op de weg van de VOF om een goede en sluitende administratie te voeren, te meer omdat er sprake is van regelmatige internationale transacties waarbij de hoeveelheden en het karaatgehalte sterk uiteenlopen en bovendien sprake is van leveringen die (deels) retour gaan. 
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende stelt daartoe dat de VOF altijd gewerkt heeft met een rekening-courantverhouding met haar leverancier, waarbij de rekening-courantverhouding in grammen goud werd uitgedrukt in plaats van in valuta. Het voordeel hiervan is volgens haar dat de handel minder gevoelig is voor valutakoerswijzigingen. Volgens belanghebbende was de Inspecteur al tijdens het boekenonderzoek uit 2007 op de hoogte van deze manier van werken, en heeft hij destijds geen opmerking gemaakt over de retourfacturen, terwijl ook toen de aanvaardbaarheid van de aangiften onderwerp van onderzoek was. Tijdens het onderzoek in 2007 is volgens belanghebbende ook gekeken naar de goederenbeweging. Volgens haar is het dan ook onjuist dat haar nu wordt verweten dat geen volledige opstelling van de goederenbeweging kan worden gemaakt.
    
    
      4.17.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van gewekt vertrouwen, omdat ook tijdens het onderzoek uit 2007 is aangegeven dat de administratie niet op orde was en er correcties zijn gemaakt. Bovendien zegt een onderzoek uit 2007 niets over de administratie die is aangetroffen tijdens het onderzoek in 2018. 
      
    
    
      4.18.
      Het Hof is van oordeel dat geen sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel. De Inspecteur heeft in het rapport boekenonderzoek dat ziet op de jaren 2004, 2005 en 2006 geen expliciet standpunt ingenomen waaraan belanghebbende voor onderhavige jaren een gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen dat de manier van administreren door de VOF, ook voor latere jaren, niet zou leiden tot correcties. Sterker nog, naar aanleiding van het boekenonderzoek uit 2007 heeft de Inspecteur al een opmerking gemaakt over gebreken in de administratie van de VOF (zie 2.3).
      
      
        
          Unierechtelijk verdedigingsbeginsel
        
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende heeft zich ter zitting van het Hof op het standpunt gesteld dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden.
    
    
      4.20.
      De eerbiediging van de rechten van de verdediging is een algemeen beginsel van Unierecht dat van toepassing is wanneer de inspecteur voornemens is een bezwarend besluit te nemen dat binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt. Dat laatste is het geval wanneer met dat besluit het recht van de Unie ten uitvoer wordt gebracht (HR 23 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1917).
    
    
      4.21.
      Aangezien belanghebbende ter zitting van het Hof niet kon onderbouwen waarom in dit geval het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht, en het Hof overigens ook zelf geen aangrijpingspunt voor een dergelijk oordeel ziet, faalt het beroep van belanghebbende op schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. Verzamelinkomen/Belastingrente
    
    
      4.22.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen, de belastingrenten en de aanslagen ZVW. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 mei 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. A.E. Keulemans
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 22 mei 2024.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.