ECLI:NL:GHDHA:2024:238, Gerechtshof Den Haag, 08-02-2024, BK-23/83
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-02-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag OB met vergrijpboete. Art. 3:4, lid 2 en 8:60 Awb. Boekenonderzoek aanvaardbaarheid aangiften OB. Het Hof passeert het (getuigen)bewijsaanbod. De contant gestorte gelden mogen worden aangemerkt als niet verantwoorde omzet, omdat belanghebbende heeft nagelaten een andere plausibele verklaring voor de herkomst van de gestorte gelden te geven. De negatieve kas blijkt uit de eigen administratie van belanghebbende. Omdat belanghebbende geen nadere onderbouwing voor de kortlopende schulden heeft gegeven, corrigeert de Inspecteur terecht het daarin begrepen bedrag aan voorbelasting. De vergrijpboete is terecht opgelegd. Geen vermindering van de belastingrente vanwege onvoldoende voortvarend handelen door de Inspecteur of schending van het evenredigheidsbeginsel

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-23/83
    
    
    Uitspraak van 8 februari 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] , te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: A.T.P. Nefkens)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 15 december 2022, nummer SGR 21/1625.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 68.927 opgelegd (de naheffingsaanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete opgelegd van € 17.231 en € 8.133 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).
      
    
    
      1.2.
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 181 geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt:
        “De rechtbank:
        - verklaart het beroep gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        - vermindert de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag aan omzetbelasting van € 53.245 en draagt verweerder op de belastingrente dienovereenkomstig te verminderen
        - vermindert de vergrijpboete tot € 11.314;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 181 aan eiser te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 274 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep naar voren gebracht.
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 januari 2024. Partijen zijn verschenen. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken van belanghebbende met nummers BK‑23/81 en BK-23/82. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteerde van 15 mei 2015 tot en met 27 mei 2016 een supermarkt met slagerij onder de naam [naam] in de vorm van een eenmanszaak. Met ingang van 1 januari 2016 exploiteert belanghebbende ook vijf avondwinkels. Deze avondwinkels werden vóór 1 januari 2016 geëxploiteerd door [naam v.o.f.] . Belanghebbende was van 1 januari 2013 tot 1 januari 2016 één van de vennoten van [naam v.o.f.] .
      
    
    
      2.2.
      Op 11 juli 2017 is de Inspecteur een boekenonderzoek gestart bij de onderneming van belanghebbende. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2015 en 2016 en de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 15 mei 2015 tot en met 31 december 2016.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft tijdens het boekenonderzoek desgevraagd verklaard dat hij bedragen heeft geleend. Ter onderbouwing heeft belanghebbende vier onderhandse overeenkomsten overgelegd die hij heeft gesloten met de heer [A] , manager van [naam LLC] , gevestigd te [buitenland] (M). Het betreft de volgende overeenkomsten:
      
      - een overeenkomst met dagtekening 4 augustus 2010 voor een geleend bedrag van
      € 50.000;
      - een overeenkomst met dagtekening 20 januari 2011 voor een geleend bedrag van
      € 45.000;
      - een overeenkomst met dagtekening 20 januari 2012 voor een geleend bedrag van
      € 65.000; en
      - een overeenkomst met dagtekening 15 januari 2017 voor een geleend bedrag van
      € 90.000.
      
      
        Alle overeenkomsten hebben een looptijd van 10 jaar. In de overeenkomsten is bepaald dat belanghebbende de geleende bedragen terugbetaalt na ommekomst van de tienjaarstermijn of wanneer hij zijn onderneming eerder verkoopt. In de overeenkomsten is voorts bepaald dat de terugbetaling omvat de hoofdsom van de lening alsmede de winst die belanghebbende heeft behaald met zijn ondernemingsactiviteiten tot het moment waarop de leningen worden afgelost.
      
      
    
    
      2.4.
      De bevindingen uit het boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport met dagtekening 28 oktober 2019, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort (het controlerapport). In het controlerapport is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
      
    
  
  
    “Gehanteerde BTW-codes in het kassasysteem
    
      Niet alle artikelen zijn op de juiste BTW-tariefcodes ingesteld, dan wel in 2016 naar onjuiste BTW- tariefcodes omgezet. Aan de hand van kassadata 2016, gedownload bij de avondwinkel gevestigd te (…), is geconstateerd dat onder andere de verkoop van sigaretten en andere tabaksartikelen voor een langere periode tegen het NUL-tarief heeft plaatsgevonden.
      (…)
    
    
    
      2.3.3
      
        
          Administratieplicht
        
        (…)
        Belastingplichtige heeft niet voldaan aan zijn administratieplicht, omdat:
        - geen dagelijkse kasadministratie wordt gevoerd. De kasadministratie wordt per kwartaal achteraf administratief, door de adviseur, opgesteld aan de hand van de maandelijkse kassa-afslagen en de aanwezige contant betaalde facturen en kostennota’s.
        - geen dagelijkse kassa-afslag [is gemaakt.]
        - er geen periodieke telling van het kasgeld plaatsvindt. Kasverschillen (vooral door het in 45% van de afrekenmomenten onjuist aanslaan van de betaalwijze) niet naar voren komen en dan ook niet worden uitgezocht.
      
      
    
    
      2.3.4
      
        
          Bewaarplicht
        
        De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard:
        - de aantekeningen van de periodieke opnames (voor zover deze zouden hebben plaatsgevonden) van het aanwezige kasgeld
        - stortingsbewijzen betreffende het afstorten van kasgeld naar de bankrekeningen
        (…)
      
      
    
    
      4.1
      
        
          Opstelling materiële vaste activa
        
        (…)
        
          Correctie 2016:
        
        
          - Minder materiële vaste activa 
          € 14.028
        
        
          - Minder resultaat uit onderneming boekverlies 
          € 14.028
        
      
      
    
    
      4.2
      
        
          Voorraden
        
        (…)
        Voor de berekening van de voorraad tabak en tabaksartikelen per 31 december 2016 is een stuksprijs gehanteerd van € 70 per slof. Dit was in 2016 ook de gemiddelde verkoopprijs (inclusief BTW) voor een slof sigaretten. Dit is niet juist, want voorraden (zowel tabak en andere artikelen) dienen tegen de inkoopprijs exclusief BTW gewaardeerd te worden.
      
      
      
        Aan de hand van verschillende inkoopfacturen is de gemiddelde inkoopprijs van een slof sigaretten berekend op € 45,23 (exclusief BTW). Voor het berekenen onderstaande correctie is echter de gemiddelde inkoopprijs van een slof sigaretten gesteld op € 47,50 (exclusief BTW).
      
      
      
      
        
          Correctie 2016:
        
        
          - Minder voorraad 
          € 70.448
           (3.131 x € 22,50 (€ 70,00 - € 47,50))
        
        
          - Minder inkoopwaarde van de verkopen 
          € 70.448
        
        (…)
      
      
    
    
      4.4
      
        
          Privéstortingen/contante betalingen
        
        Volgens de jaarrekening 2016 heeft [belanghebbende] per saldo € 23.050 meer in de onderneming gestort, dan hij heeft opgenomen.
        (…)
        
          Contante stortingen in kas onderneming door [belanghebbende] € 12.000
        
        (…)
        
          Contant per saldo gestort door [belanghebbende] naar zijn privérekening € 4.270
        
      
      
      
        Deze contante stortingen (per saldo € 16.270) naar de kas van de eenmanszaak en de privérekeningen van [belanghebbende] kunnen niet verklaard worden door de opnamen uit de eenmanszaak of door de bankopnemen van de zakelijke of de privébankrekeningen van [belanghebbende].
      
      
      
        Ter verklaring van herkomst van deze contante stortingen (per saldo € 16.270) heeft [belanghebbende] 4 overeenkomsten met de heer [A] , uit hoofde van diens functie als manager van [naam LLC] dat is gevestigd te [buitenland] , overgelegd.
        (…)
      
      
      
        Gezien de dagtekeningen van deze overeenkomsten geven deze geen verklaring voor de contante privéstortingen van [belanghebbende] in 2016. In de administratie van de eenmanszaak is ook geen informatie (afschrift van bankoverschrijving, overzicht van een wisselkantoor of aangifte van inbreng contant geld in Nederland) aangetroffen. Ook op mijn verzoek konden genoemde bescheiden niet getoond worden.
      
      
      
        In latere gesprekken met de adviseur heeft deze aangegeven, dat de leningsovereenkomsten (in tegenstelling tot wat in de overeenkomsten staat)zien op een doorlopend krediet en dat de gelden indien nodig aan belastingplichtige werden uitbetaald. De uitbetaling zou in 2015 en 2016 hebben plaatsgevonden en door de geldverstrekker naar belastingplichtige zijn gebracht dan wel door belastingplichtige zijn opgehaald.
        Ook nu konden desgevraagd, de hier reeds bovengenoemde bescheiden, alsmede een door de geldvestrekker opgemaakt overzicht van de opnames uit het doorlopend krediet niet worden getoond.
        Het is niet aannemelijk dat belastingplichtige in 2011 en 2012 nieuwe leningsovereenkomsten aangaat terwijl de gelden van eerdere leningen (2010 en 2011) niet zijn opgenomen.
      
      
      
        (…)
        Nu de herkomst van de contante gelden niet is verklaard, zullen de contante privéstortingen (per saldo € 16.270) naar de zakelijke kas en de privérekening van [belanghebbende] als “niet verantwoorde omzet inclusief omzetbelasting” worden aangemerkt.
      
      
      
        
          Correctie 2016:
        
        
          - Meer omzet 
          € 14.133
           (€ 16.270 - € 1.949 - € 188)
        
        
          - Meer verschuldigde omzetbelasting hoog 
          € 1.949
           (69% van € 16.270 x 21/121)
        
        
          - Meer verschuldigde omzetbelasting hoog 
          € 188
           (20% van € 16.207 x 6/106)
        
        (…)
      
      
    
    
      4.5
      
        
          Overige langlopende schulden
        
        (…)
        Tevens is via een memoboeking (…) een aanvullend geleend bedrag ad. € 85.000 in de financiële administratie opgevoerd.
        (...)
        In het gesprek (…) is naar voren gekomen, dat in feite sprake is van een privéstorting in contanten ad. € 85.000 door [belanghebbende]. De herkomst van de contante gelden is niet verklaard, derhalve zal deze privéstorting als "niet verantwoorde omzet inclusief omzetbelasting" worden aangemerkt.
      
      
      
        
          Correctie 2016:
        
        
          - Meer omzet 
          € 73.832
           (€ 85.000 - € 10.183 - € 984)
        
        
          - Meer verschuldigde omzetbelasting hoog 
          € 10.183
           (66% van € 85.000 x 21/121)
        
        
          - Meer verschuldigde omzetbelasting hoog 
          € 984
           (22% van € 85.000 x 6/106)
        
        (…)
      
      
    
    
      4.7
      
        
          Kortlopende schulden
        
        In de nieuwe opstelling van de crediteuren is € 119.153 overgeheveld naar de kortlopende schuld.
        (…)
        De opstelling van de overlopende posten zoals deze door de adviseur desgevraagd is toegezonden verschaft geen enkel inzicht in welke posten het betreft. 
        (…)
      
      
      
        Nu nog geen verklaring dan wel nadere onderbouwing is gegeven voor de kortlopende schulden, zal deze € 119.153 als een kostencorrectie worden doorgevoerd.
      
      
      
        
          Correctie 2016:
        
        
          - Minder kosten 
          € 103.498
           (€ 119.153 - € 14.275 - € 1.380)
        
        
          - Meer verschuldigde omzetbelasting hoog 
          € 14.275
           (69% van € 119.453 x 21/1211)
        
        
          - Meer verschuldigde omzetbelasting hoog 
          € 1380
           (20% van € 119.153 x 6/106)
        
        (…)
      
      
    
    
      4.8
      
        
          Liquide middelen (negatieve kas)
        
        (...)
        De opstelling van de kas volgens de financiële administratie, zoals deze kan worden gemaakt aan de hand van de aangeleverde auditfiles, resulteert in de volgende negatieve kas:
        (…)
        
          Resterend negatieve kas - € 209.292
        
        (…)
        Nu nog steeds geen verklaring voor bovengenoemde negatieve kas ad. € 209.292 gegeven is, zal voor dit bedrag een omzetcorrectie worden doorgevoerd.
      
      
      
        
          Correctie 2016:
        
        
          - Meer omzet 
          € 181.794
           (€ 209.292 - € 25.074 - € 2.424)
        
        
          - Meer verschuldigde omzetbelasting hoog 
          € 25.074
           (69% van € 209.292 x 21/121)
        
        
          - Meer verschuldigde omzetbelasting hoog 
          € 2.424
           (20% van € 209.292 x 6/106)
        
        (…)
      
      
    
    
      8.4
      
        
          Voorbelasting
        
        De voorbelasting van de jaren 2015 en 2016 geeft geen reden tot nadere op- of aanmerkingen.
      
      
    
    
      8.5
      
        Recapitulatie correcties omzetbelasting
      
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                4.4 Privéstortingen ( € 1.949 + € 188)
              
              
                € 2.137
              
            
            
              
                4.5 Overige langlopende schulden ( € 10.183 + € 984)
              
              
                € 11.167
              
            
            
              
                4.7 Kortlopende schulden ( € 14.275 + € 1.380)
              
              
                € 15.655
              
            
            
              
                4.8 Liquide middelen negatieve kas ( € 25.074 + € 2.424)
              
              
                € 27.498
              
            
            
              
                6.1 Netto omzet
              
              
                € 22.533
              
            
            
              
                6.2 Inkoopprijs van de verkopen
              
              
                € - 6.808
              
            
            
              
                8.3.1. (…)
              
              
                
              
            
            
              
                8.3.2. Aansluitingsverschil
              
              
                
                  € - 3.255
                
              
            
            
              
                Na te heffen
              
              
                
                  € 68.927”
                
              
            
          
        
      
      
        
        
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      
        “Naheffingsaanslag
      
    
    8. Verweerder heeft de privéstortingen van € 16.270 en de langlopende lening van € 85.000 aangemerkt als niet verantwoorde omzet. Eiser stelt dat verweerder deze bedragen ten onrechte heeft gecorrigeerd, omdat deze niet verklaard zouden worden door de kasadministratie of door opnamen van de bankrekening van eiser. Volgens eiser is er geen sprake van niet verantwoorde omzet, maar zou het gaan om gelden die zijn ontvangen van leningen van M die zijn verwerkt in de rekening-courant. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft eiser de hiervoor onder 3 genoemde leningsovereenkomsten en een verklaring van de geldverstrekker overgelegd.
    
    9. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat eiser met deze stukken de herkomst van de contante gelden van € 16.270 en € 85.000 niet aannemelijk heeft gemaakt. Uit deze (algemene) stukken kan immers niet worden afgeleid wanneer er contante bedragen zijn verstrekt aan eiser en hoe hoog die bedragen dan zijn. Eiser heeft geen bescheiden overgelegd waaruit blijkt dat de privéstortingen verband houden met de overeenkomsten. (bijvoorbeeld afschriften van bankoverschrijvingen, overzicht van een wisselkantoor of aangifte van inbreng contant geld in Nederland). Overigens heeft eiser ook verklaard dat wat in de overeenkomsten staat "we hereby pay", niet overeenkomt met de werkelijkheid, namelijk dat de gelden slechts indien nodig aan hem werden uitbetaald. Dat dit, volgens eiser, (deels) in 2016 is geweest, is niet met stukken onderbouwd. Voor zover eiser ook nog heeft gesteld dat de privéstorting van € 16.270 huurinkomsten zijn van een box 3-pand, heeft hij hiervan geen begin van bewijs geleverd. Nu eiser de herkomst van de gelden niet aannemelijk heeft gemaakt, heeft verweerder kunnen en mogen aannemen dat het gaat om niet verantwoorde omzet. Dit geldt temeer nu er geen dagelijkse kassa-afslag is geweest, er geen periodieke telling van het kasgeld heeft plaatsgevonden en bovendien is gebleken dat bij ongeveer 45% van de kassa-afslagen een onjuiste betalingswijze is vermeld. Aldus kan niet worden vastgesteld hoe hoog de contante omzet is geweest. De privéstortingen zijn daarom terecht gecorrigeerd. Ter zitting is tussen partijen komen vast te staan dat niet langer in geschil is dat de omzetbelastingcorrectie van deze post onjuist is berekend. De correctie moet zijn € 11.140 (in plaats van € 11.167). Het beroep tegen de naheffingsaanslag is om die reden gegrond.
    
    10. Tijdens het boekenonderzoek is de crediteurenadministratie opnieuw opgesteld door de adviseur van eiser. Naar aanleiding daarvan is een bedrag van € 119.153 overgeheveld van de post ‘crediteuren’ naar de post ‘kortlopende schulden’. Hiervoor is door eiser desgevraagd geen verklaring gegeven. Noch in de controlefase, noch in bezwaar en beroep is er enig bewijs overgelegd van deze kortlopende schulden. Het bedrag van € 119.153 is daarom terecht gecorrigeerd voor de inkomstenbelasting, in die zin dat er minder kosten zijn. Ook voor de omzetbelasting heeft verweerder voor deze post een correctie doorgevoerd. Echter, minder kosten betekent niet automatisch dat er ook meer omzet is. Te meer nu in het controlerapport is opgenomen dat er geen op- of aanmerkingen over de voorbelasting zijn. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd geen duidelijkheid kunnen verschaffen over deze correctie. Nu niet duidelijk is geworden waarom deze post voor de omzetbelasting is gecorrigeerd, kan deze correctie niet in stand blijven.
    
    11. In het controlerapport is vastgesteld dat er sprake is van een negatieve kas van € 209.292, waarvoor eiser geen verklaring heeft gegeven. Eiser heeft gesteld dat de controleur bij zijn berekening is uitgegaan van een onjuist bedrag aan omzet. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard dat, zoals ook is opgenomen in het controlerapport, dit is gebaseerd op de auditfiles die door eiser zijn verstrekt. Eiser heeft ter zitting aangegeven niet te betwisten dat dit bedrag inderdaad volgt uit de auditfiles. Aangezien het gaat om een primair gegeven uit de administratie van eiser volgt de rechtbank verweerder in zijn stelling dat van dit gegeven moet worden uitgegaan.
    
    
      De rechtbank volgt eiser ook niet in zijn stelling dat de berekening van de controleur onjuist is, omdat geen rekening zou zijn gehouden met de privéstorting van € 16.270 en met de kostencorrectie van € 119.153. Uit het controlerapport volgt dat door verweerder rekening is gehouden met de stortingen die invloed hebben op de kas, waaronder het bedrag van € 12.000 (van de € 16.270, te weten: de contante stortingen in kas onderneming door eiser). De correcties van € 4.270 (van de € 16.270, te weten: contant per saldo gestort door eiser naar zijn privérekening) en de kostencorrectie (€ 119.153) zijn niet meegenomen, omdat deze geen invloed hebben op de kas. In het controlerapport is dan ook terecht uitgegaan van een negatieve kas van € 209.292. Verweerder heeft dus mogen aannemen dat er meer omzet is geweest en dat er dus ook meer omzetbelasting verschuldigd is.
    
    
    12. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient de totale correctie voor de omzetbelasting te worden vastgesteld op € 53.245. De rechtbank komt niet toe aan de door verweerder gestelde omkering en verzwaring van de bewijslast. De rechtbank merkt daarbij op dat zo er al sprake zou moeten zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast, heeft te gelden dat verweerder aannemelijk dient te maken dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Zonder een onderbouwing voor de omzetbelastingcorrectie ter zake van de kortlopende schulden heeft verweerder daaraan niet voldaan.
    
    
      
        Vergrijpboete
      
    
    13. Aan eiser is op de voet van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een vergrijpboete opgelegd van 25% van de nageheven belasting. Ingevolge dit artikel kan aan een belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald.
    14. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het aan grove schuld van eiser is te wijten dat te weinig omzetbelasting is betaald. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan worden gedacht aan laakbare slordigheid of aan ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. De bewijslast dat sprake is van grove schuld rust op verweerder.
    
    15. In zijn arrest van 8 april 2022[1] heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd de waarborgen in acht dienen te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
    
    16. De rechtbank is van oordeel dat verweerder met de stukken die hij heeft overgelegd en wat hij heeft gesteld voldoende heeft doen blijken dat er sprake is van grove schuld. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser ten onrechte het 0%-tarief heeft toegepast op de verkoop van sigaretten. Het bedrag aan omzetbelasting dat hierdoor niet is aangegeven, is zowel absoluut als relatief aanzienlijk, namelijk € 22.533. Eiser had moeten weten dat dit niet juist was. Hij kan zich niet verschuilen achter de software van het kassasysteem. Op de bon staat immers wat er aan omzetbelasting verschuldigd is en dus had eiser kunnen en moeten zien dat in de kassa een onjuist tarief staat. Dit geldt temeer nu de heffing van omzetbelastingheffing op tabaksproducten al is gewijzigd per 1 juli 2013. Ook staat vast dat sprake is van een zeer gebrekkige kasadministratie en dat op de kassa-afslagen in veel gevallen een onjuiste betalingswijze is vermeld. Eiser had moeten en kunnen begrijpen dat hierdoor de kans groot is dat er aanzienlijk te weinig belasting wordt aangegeven en betaald. Eiser is overigens ook bij een eerder boekenonderzoek gewezen op het belang van een goede kasadministratie. De stelling van eiser dat dit slechts slordigheid is, volgt de rechtbank niet. Door de handelwijze van eiser is immers niet vast te stellen wat de contante omzet is geweest. Dat eiser, naar hij stelt, sindsdien een andere adviseur heeft genomen, doet daaraan niets af. Eiser is zelf verantwoordelijk voor het bijhouden van de kasadministratie en voor het invoeren van de juiste betalingswijze op de kassa, althans om zijn personeel daarover te goed te instrueren.
    
    17. Eiser heeft verzocht om matiging van de boete wegens slechte financiële omstandigheden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met hetgeen hij heeft gesteld en de stukken die hij heeft overgelegd onvoldoende aannemelijk gemaakt dat hij in moeilijke financiële omstandigheden verkeert. De rechtbank neemt hierbij mede in aanmerking dat uit de overgelegde jaarrekening voor 2020 blijkt dat er in dat jaar een flinke omzet is behaald. Ook is er in dat jaar een positief bruto bedrijfsresultaat. Uit het enkele feit dat eiser in 2022 openstaande belastingschulden heeft, volgt niet dat hij geen inkomsten en vermogen heeft.
    
    18. Eiser heeft voorts gesteld dat de boete moet worden gematigd, omdat de naheffingsaanslag is gebaseerd op een schatting. Dit is echter niet juist. De naheffingsaanslag is gebaseerd op de gegevens uit de administratie van eiser. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om op die grond de boete te matigen.
    19. Wel dient de boete te worden verminderd conform de vermindering van de naheffingsaanslag. De boete wordt dan € 13.311. Daarnaast dient de boete te worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. De boete is aangekondigd in het concept controlerapport van 17 juni 2019. Sinds die datum tot aan de uitspraak van de rechtbank op 15 december 2022 zijn 3 jaar en 6 maanden verstreken. Dat is een overschrijding van de redelijke termijn met 1 jaar en 6 maanden. De boete dient daarom verder te worden verminderd met 15% tot een boete van € 11.314.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    20. De belastingrente is berekend conform de wettelijke bepalingen. De bewijslast dat de belastingrente moet worden berekend op een lager bedrag dan volgt uit de wettelijke bepalingen, rust op eiser. Eiser heeft gesteld dat de belastingrente dient te worden gematigd, omdat verweerder niet voortvarend genoeg heeft gehandeld bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Wat de rechtbank dienaangaande heeft geoordeeld in de uitspraak van heden in de zaken van eiser met de zaaknummers SGR 21/1621, SGR 21/1622, SGR 21/1623 en SGR 21/1624 geldt evenzeer voor de onderhavige zaak. De rechtbank verwijst daarom naar haar uitspraak in de zaken met even vermelde zaaknummers.
    
    
      
        Immateriële schadevergoeding
      
    
    21. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Zoals de rechtbank heeft overwogen in zijn uitspraak van heden in de zaken van eiser met zaaknummers SGR 21/1621, SGR 21/1622, SGR 21/1623 en SGR 21/1624 wordt aan eiser een vergoeding voor immateriële schade toegekend van € 1.500 voor zowel die zaken als onderhavige zaak tezamen. Deze vergoeding is reeds toegekend in die uitspraak.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    22. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    23. De rechtbank merkt onderhavige zaak aan als samenhangend met de zaken van eiser met zaaknummers SGR 21/1621, SGR 21/1622, SGR 21/1623 en SGR 21/1624 en veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. De proceskostenvergoeding is echter reeds toegekend bij de uitspraak van heden in de zaken van eiser met de even vermelde zaaknummers.
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] HR 8 april 2022, 20/02638, ECLI:NL:HR:2022:526.”	
    
    
    
    
      
        Omschrijving geschil in het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep en conclusies van partijen
      
    
    
    
      4.1.
      In de hoger beroepen is in geschil of de Rechtbank:
      
        
          de naheffingsaanslag terecht heeft vastgesteld op € 53.245, meer specifiek of de correctie wegens overheveling van een bedrag van € 119.153 van de post ‘crediteuren’ naar de post ‘kortlopende schulden’ in stand dient te blijven;
        
        
          de belastingrente juist heeft vastgesteld; en
        
        
          de vergrijpboete juist heeft vastgesteld.
        
      
      Niet in geschil is dat de correctie ter zake van de privéstortingen, indien deze als zodanig terecht is aangebracht, € 11.140 bedraagt in plaats van € 11.167. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert in het principale hoger beroep tot vernietiging van zowel de uitspraak van de Rechtbank als de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking hebben op de naheffingsaanslag, de belastingrente en de vergrijpboete, en tot vernietiging van de naheffingsaanslag, de beschikking belastingrente en de vergrijpboete. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten en het griffierecht in hoger beroep. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert in het incidentele hoger beroep, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van zowel de uitspraak van de Rechtbank als de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking hebben op de naheffingsaanslag, de belastingrente en de vergrijpboete, en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot € 68.863 met dienovereenkomstige wijziging van de beschikking belastingrente en de vergrijpboete, waarbij het bedrag van € 68.863 als volgt is opgebouwd:
      
      
        Oorspronkelijke naheffingsaanslag			€ 68.927
        Correctie privéstortingen				€        27 (€ 11.167 - € 11.140)	
        Correctie meer verschuldigde omzetbelasting		€        37 (€ 15.655 - € 15.618)
        
          Naheffingsaanslag					€ 68.863 
        
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep
    
    
      
        Bewijsaanbod
      
    
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende heeft in het hogerberoepschrift aangeboden om de herkomst van zowel de privéstortingen van € 16.720 als de langlopende lening van € 85.000 aannemelijk te maken door middel van aanvullende (schriftelijke) (getuigen)verklaringen. 
      
    
    
      5.1.2.
      Het Hof passeert het bewijsaanbod. Belanghebbende is in de uitnodiging voor de zitting gewezen op de mogelijkheid om in overeenstemming met het bepaalde in artikel 8:60 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) getuigen mee te brengen naar de zitting of op te roepen. In de uitnodiging voor de zitting is belanghebbende, in overeenstemming met het bepaalde in artikel 8:58 Awb, verder erop gewezen dat nadere stukken – zoals eventuele schriftelijke verklaringen – uiterlijk tien dagen voor de zitting moeten worden ingediend. Dat belanghebbende van deze mogelijkheden geen gebruikgemaakt heeft, komt voor zijn rekening en risico. Het belang van een doelmatige procesgang weegt in dit geval zwaarder dan het belang dat belanghebbende heeft bij het alsnog overleggen van het aangeboden bewijs.
      
      
        
          Naheffingsaanslag
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. Volgens belanghebbende is niet aannemelijk dat er meer omzet is geweest dan door hem is aangegeven. Daarbij voert belanghebbende aan dat wanneer stortingen zijn gedaan op een privérekening, dit niet betekent dat deze stortingen voortvloeien uit niet aangegeven omzet. De Inspecteur heeft een dergelijk verband tussen de stortingen en niet aangegeven omzet niet aannemelijk gemaakt. Daarom is de door de Inspecteur toegepaste correctie van € 68.927 volgens belanghebbende onterecht.
      
    
    
      5.2.2.
      De Inspecteur stelt dat de Rechtbank de naheffingsaanslag en de vergrijpboete ten onrechte met respectievelijk € 15.618 en € 3.904 heeft verminderd door de correctie die de Inspecteur vanwege de overheveling door belanghebbende van een bedrag van € 119.153 van de post ‘crediteuren’ naar de post ‘kortlopende schulden’ had toegepast, niet te accepteren. 
      
    
    
      5.2.3.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de contant gestorte gelden van € 16.270 en € 85.000 mogen aanmerken als niet verantwoorde omzet. Weliswaar betoogt belanghebbende terecht dat de stortingen ook een andere oorsprong kunnen hebben dan niet aangegeven omzet, maar belanghebbende heeft nagelaten een andere plausibele verklaring voor de herkomst van de gestorte gelden te geven. Het Hof sluit zich op dit punt aan bij rechtsoverweging 9 van Rechtbank.
      
    
    
      5.2.4.
      Voorts heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat de omzet terecht is gecorrigeerd met een bedrag van € 209.292 ter zake van een negatieve kas. Uit de administratie die belanghebbende zelf heeft verstrekt vloeit immers voort dat tot een bedrag van € 209.292 meer contante uitgaven zijn gedaan dan er aan contanten is binnengekomen. Op basis hiervan heeft de Inspecteur mogen aannemen dat er meer omzet is geweest. Het Hof ziet net als de Rechtbank geen reden om aan de in het controlerapport opgenomen berekening te twijfelen.
      
    
    
      5.2.5.
      Tot slot heeft de Rechtbank met juistheid geoordeeld dat het bedrag van € 119.153 terecht is gecorrigeerd in de zin dat er minder kosten zijn, omdat belanghebbende geen verklaring en evenmin enig bewijs heeft overgelegd van deze kortlopende schulden. De opstelling van de overlopende posten zoals deze door de adviseur van belanghebbende is verstrekt, geeft onvoldoende inzicht in de overlopende posten. Tevens heeft belanghebbende geen facturen ter onderbouwing overgelegd. 
      
    
    
      5.2.6.
      Anders dan de Rechtbank, is het Hof echter van oordeel dat de Inspecteur terecht de aftrek van voorbelasting ter zake van het bedrag van € 119.153 heeft geweigerd. Belanghebbende heeft niet betwist dat hij ter zake van dit bedrag aan inkopen (crediteuren/kortlopende schulden) voorbelasting in aftrek heeft gebracht, en geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat hij recht heeft op aftrek daarvan. Het feit dat er in paragraaf 8.4. van het controlerapport staat dat de voorbelasting van 2015 en 2016 geen reden geeft tot nadere op- of aanmerkingen, doet niet af aan deze al daarvóór in paragraaf 4.2 van het controlerapport opgenomen correctie. Zoals belanghebbende terecht betoogt en de Inspecteur erkent, moet deze correctie niet € 15.655 maar € 15.618 bedragen, zodat de Rechtbank de naheffingsaanslag in zoverre terecht heeft verminderd.
      
    
    
      5.2.7.
      Gelet op het voorgaande stelt het Hof de totale correctie voor de omzetbelasting vast op € 68.863. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
      
      
        
          Vergrijpboete
        
      
      
    
    
      5.3.1.
      Belanghebbende stelt dat de vergrijpboete dient te worden vernietigd dan wel dient te worden verminderd tot nihil. 
      
    
    
      5.3.2.
      Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur heeft doen blijken dat sprake is van grove schuld aan de zijde van belanghebbende. De Inspecteur heeft derhalve terecht een vergrijpboete aan belanghebbende opgelegd. Het Hof sluit zich op dit punt aan bij rechtsoverwegingen 16 tot en met 18 van Rechtbank.
      
    
    
      5.3.3.
      Nu de naheffingsaanslag door het Hof is vastgesteld op € 68.863, bedraagt de vergrijpboete in beginsel € 17.215 (25%). Nu tussen de aankondiging van de vergrijpboete in het conceptcontrolerapport (17 juni 2019) en de datum van de uitspraak van de Rechtbank (15 december 2022) drie jaar en zes maanden zijn verstreken, is de redelijke termijn met één jaar en zes maanden overschreden. De vergrijpboete dient daarom te worden verminderd met 15%. Het Hof stelt de vergrijpboete derhalve vast op € 14.632.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
    
    
      5.4.1.
      Belanghebbende stelt dat de belastingrente dient te worden gematigd, omdat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld bij het opleggen van de aanslag. 
      
    
    
      5.4.2.
      Uit de gedingstukken is het Hof van een onvoldoende voortvarend handelen van de Inspecteur niet gebleken. De Rechtbank heeft derhalve met juistheid overwogen dat het handelen van de Inspecteur geen aanleiding vormt om de belastingrente te matigen. Het Hof maakt de door de Rechtbank daartoe gebezigde gronden in rechtsoverweging 20 tot de zijne.
      
    
    
      5.4.3.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de belastingrente conform de wettelijke bepaling is berekend. Belanghebbende betoogt echter dat de belastingrente moet worden verminderd op grond van het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, lid 2, Awb, omdat deze niet in verhouding staat tot de verschuldigde belasting.
      
    
    
      5.4.4.
      Dit betoog faalt voor zover het ziet op het evenredigheidsbeginsel zoals dat is vastgelegd in artikel 3:4, lid 2, Awb. Uit artikel 3:4, lid 1, Awb, dat in samenhang met artikel 3:4, lid 2, Awb moet worden gelezen, volgt dat dit wetsartikel een belangenafweging door het bestuursorgaan als bedoeld in artikel 3:4, lid 1, Awb alleen voorschrijft voor zover niet uit een ander wettelijk voorschrift een beperking voortvloeit. Een wettelijke bepaling die het bestuursorgaan dwingt in een bepaalde situatie een besluit met een bepaalde inhoud te nemen, is zo’n beperking. Artikel 30h AWR is dwingend geformuleerd. De Inspecteur heeft geen discretionaire bevoegdheid om af te zien van het in rekening brengen van wettelijk verschuldigde belastingrente noch om deze te matigen. Dit betekent dat het de Inspecteur niet vrijstaat bij het in rekening brengen van belastingrente belangen af te wegen (vgl. HR 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, BNB 2023/157, r.o. 5.4). 
      
    
    
      5.4.5.
      Ook voor zover dit betoog is gestoeld op het ongeschreven evenredigheidsbeginsel, faalt het. Artikel 30h AWR is een bepaling die deel uitmaakt van een wet in formele zin. Het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet staat in de weg aan toetsing van wetten in formele zin aan algemene rechtsbeginselen en ander ongeschreven recht. Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven. Zie HR 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, BNB 2023/157, r.o. 5.5.1 en 5.5.2). Dat in het onderhavige geval sprake is van dergelijke bijzondere omstandigheden is gesteld noch gebleken.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.5.
      Het principale hoger beroep van belanghebbende is ongegrond en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof: 
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing over de vergoeding van het griffierecht;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 68.863;
      
      
        vermindert de belastingrente dienovereenkomstig; en
      
      
        vermindert de vergrijpboete tot € 14.632.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, I. Reijngoud en P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 8 februari 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.