ECLI:NL:GHDHA:2024:1385, Gerechtshof Den Haag, 23-07-2024, 22/1292
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-07-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 220, onderdeel a, Gemeentewet. OZB gebruikersbelasting 2021. Belanghebbende houdt tijdens de lockdown de kledingwinkel in afwachting van heropening steeds volledig met meubilair voor uitstalling en kledingvoorraad ingericht. Belanghebbende heeft het gebruik van de onroerende zaak.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-22/1292
    
    
    
    Uitspraak van 23 juli 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: A. Oosters) 
    
    
      en
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van het Samenwerkingsverband Vastgoedinformatie Heffing en Waardebepaling, de Heffingsambtenaar,
      (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Rotterdam (de Rechtbank) van 14 september 2022, nummer ROT 21/5765. 
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende voor het kalenderjaar 2021 ter zake van het gebruik van de onroerende zaak [adres] te [woonplaats] (de onroerende zaak) een aanslag in de onroerende zaakbelastingen gebruiker opgelegd (de aanslag). 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Heffingsambtenaar heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 360 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 548 geheven. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. De Heffingsambtenaar heeft op 31 mei 2024 en belanghebbende heeft op 7 juni 2024 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 juni 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is bij het begin van het kalenderjaar 2021 huurder van de onroerende zaak. De onroerende zaak is gelegen in winkelcentrum [naam] in [woonplaats] . Belanghebbende exploiteert in de onroerende zaak een winkel van de landelijke kledingwinkelketen [naam winkelketen] . 
      
    
    
      2.2.
      Aan het begin van het jaar 2021 en ook de rest van het jaar is de onroerende zaak ingericht als kledingwinkel. De kleding hangt in rekken en er ligt kleding(voorraad). Er is een klein magazijn met beperkte voorraad om de winkel op orde te houden. De kleding is uitsluitend bestemd voor verkoop in de winkel en wordt niet gebruikt voor verkoop via de webshop van de landelijke keten. 
      
    
    
      2.3.
      Aan het begin van het kalenderjaar is de winkel gesloten als gevolg van de door de overheid afgekondigde lockdown in verband met de Coronapandemie. Belanghebbende heeft in die periode ook geen personeel in de winkel beschikbaar laten zijn voor het ophalen van pakjes.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Heffingsambtenaar als verweerder:
    
    
      “2.1. Artikel 1, eerste lid, aanhef en onder a, van de Verordening op de heffing en de invordering van onroerende zaakbelastingen [woonplaats] 2021 (de Verordening), luidt voor zover hier van belang: “Onder de naam onroerende zaakbelastingen wordt voor binnen de gemeente gelegen onroerende zaken directe belasting geheven:
    
    a. een belasting van degene die bij het begin van het kalenderjaar een onroerende zaak die niet in hoofdzaak tot woning dient, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruikt, verder te noemen: gebruikersbelasting.”
    Die bepaling is gebaseerd op artikel 220, aanhef en onder a, van de Gemeentewet.
    
    
      Volgens vaste jurisprudentie moet onder ‘gebruik’ van een onroerende zaak in de zin van de Verordening en de Gemeentewet worden verstaan, het metterdaad bezigen van de onroerende zaak ter bevrediging van de eigen behoeften (bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0250).
    
    
    
      2.2.
      
        
          Belastbaar feit
        
        Niet in geschil is dat bij het begin van het kalenderjaar 2021 de door eiseres gehuurde onroerende zaak als kledingwinkel was ingericht en dat daar een voorraad kleding aanwezig was. Ook is niet in geschil dat eiseres in de winkel geen winkelend publiek kon toelaten vanwege de toen geldende overheidsmaatregelen ter bestrijding van de coronapandemie.
      
      
      
        De rechtbank vindt dat, hoewel eiseres door de toen geldende overheidsmaatregelen werd beperkt in haar mogelijkheden om de onroerende zaak als kledingwinkel te gebruiken, dit niet betekent dat van gebruik in de zin van de Verordening geen sprake was, zoals eiseres betoogt. Het in opslag hebben van een winkelvoorraad en meubels is namelijk ook een vorm van gebruik van de onroerende zaak.
      
      
      
        De verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland van 30 april 2018, ECLI:NL:RBNHO:2018:3512, baat eiseres niet. Anders dan hier aan de orde, ging het in die zaak om een bedrijfsruimte die door de belanghebbende niet meer werd gehuurd terwijl hij bij het begin van het kalenderjaar niet meer deed dan die bedrijfsruimte opruimen en schoonmaken om deze leeg op te kunnen leveren. Ook het beroep op het arrest van de Hoge Raad van 30 juni 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5394 kan eiseres niet baten. Daarin ging het om de vraag of van ‘feitelijk gebruik’ sprake was omdat op een boorlocatie feitelijk geen werkzaamheden werden verricht. In 1995, dus na deze uitspraak, heeft een wetswijziging[1] plaatsgevonden, waarbij het begrip ‘feitelijk gebruik’ in de Wet waardering onroerende zaken is gewijzigd in het ruimere begrip ‘gebruik’. In de zaak die hier aan de orde is, gaat het dus om het ruimere begrip ‘gebruik’, waarvan anders dan eiseres stelt niet slechts sprake is als de kledingwinkel voor publiek is opengesteld. Het beroep van eiseres op de uitspraak van het gerechtshof ’s-Gravenhage van 28 november 2003, ECLI:NL:GHSGR:2003:AO4087 kan ook niet slagen. Uit die uitspraak blijkt dat het daarin ging om een onroerende zaak die gedeeltelijk gesloopt en daardoor onbruikbaar was. Die situatie doet zich hier niet voor.
      
      
    
    
      2.3.
      Omdat sprake is van gebruik van de onroerende zaak, heeft het belastbare feit zich voorgedaan.
      
    
    
      2.4.
      
        
          Belastingplichtige
        
        De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat verweerder niet haar maar de eigenaar van de onroerende zaak als belastingplichtige voor de gebruikersbelasting had moeten aanmerken. Uit de wetsgeschiedenis[2] volgt dat wanneer een eigenaar een belangrijke mate van zeggenschap over de onroerende zaak houdt, deze als gebruiker kan worden aangemerkt. De rechtbank stelt vast dat de eigenaar van de onroerende zaak het gebruik daarvan had afgestaan aan eiseres door de onroerende zaak aan haar te verhuren voor het gebruik als kledingwinkel. Hiermee is geen sprake van een situatie waarin de eigenaar zo’n belangrijke mate van zeggenschap over de onroerende zaak heeft gehouden dat verweerder hem als gebruiker had moeten aanmerken.
      
      
    
    
      2.5.
      Verweerder heeft de aanslag OZB terecht aan eiseres opgelegd.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
      3. Het beroep is ongegrond.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      
      4. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding..
      
        (…)
        [1] De invoering van de Wet materiële belastingen in 1995. Zie ook de Kamerstukken II 1989/90, 21591, nr. 3.
        [2] Kamerstukken II 1989/90, 21591, nr. 3.”
      
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of belanghebbende aan het begin van het belastingjaar 2021 het gebruik van de onroerende zaak heeft als bedoeld in artikel 220, aanhef en onderdeel a, van de Gemeentewet. Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend en de Heffingsambtenaar bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de aanslag. Voorts verzoekt belanghebbende om een proceskostenvergoeding voor de bezwaar-, de beroeps- en de hogerberoepsfase.
      
    
    
      4.3.
      De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Belastingplichtig gebruik?
      
    
    
    
      5.1.
      Ingevolge artikel 220, aanhef en letter a, van de Gemeentewet in samenhang met artikel 1, aanhef en letter a, van de Verordening onroerende zaakbelastingen [woonplaats] 2021 (de Verordening) wordt, kort gezegd, een directe belasting geheven van degene die bij het begin van het kalenderjaar een binnen de [gemeente] gelegen onroerende zaak die niet in hoofdzaak tot woning dient, gebruikt (de gebruikersbelasting).
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende stelt dat op 1 januari 2021 geen sprake was van gebruik van de onroerende zaak. Zij voert daartoe aan dat de onroerende zaak in verband met de coronamaatregelen van overheidswege gesloten was en niet toegankelijk, waardoor het niet mogelijk was de onroerende zaak metterdaad te bezigen, dat wil zeggen te gebruiken als kledingwinkel dan wel in bredere zin, als een bedrijfsruimte in de zin van artikel 7:290 van het Burgerlijk Wetboek (BW) die voor zijn omzet afhankelijk is van de komst van publiek. De winkel heeft belanghebbende ingericht als toonruimte voor de kledingcollectie. De aanwezige kleding is volledig dienstbaar aan die functie. Voor opslag en internetverkoop worden door de winkelketen elders speciaal voor dat doel ingerichte ruimtes gebruikt. Er was gedurende de coronabeperkingen geen personeel aanwezig voor het ophalen van pakjes. De winkel werd dus niet voor zijn beoogde bestemming gebruikt.
      
    
    
      5.3.
      De Heffingsambtenaar heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
      
      
        5.4.1.
        Volgens vaste rechtspraak dient onder het in artikel 220, aanhef en letter a, Gemeentewet gebezigde begrip “gebruiken” te worden verstaan: het metterdaad bezigen van een onroerende zaak ter bevrediging van de eigen behoefte (HR 5 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AX2715, BNB 1979/268). Dit betekent dat sprake moet zijn van het beschikken over de onroerende zaak voor de eigen gebruiksdoeleinden. De enkele omstandigheid dat de onroerende zaak aan belanghebbende ter beschikking stond, is op zichzelf onvoldoende om haar als gebruiker in de zin van artikel 220, aanhef en letter a, Gemeentewet te kunnen aanmerken (HR 22 juli 1985, ECLI:NL:HR:1985:BH1705, BNB 1985/258 en HR 6 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0250, BNB 2012/60). De Gemeentewet vereist niet dat het gebruik van de onroerende zaak zonder beperking moet zijn (Gerechtshof Amsterdam 22 oktober 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BK4632).
        
      
      
        5.4.2.
        Uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 68) kan voorts het volgende worden afgeleid over de betekenis van het begrip “gebruiken” in (thans) artikel 220, aanhef en letter a, Gemeentewet:
        
        
          “De wijziging van de term «feitelijk gebruiken» in «gebruiken» betekent overigens niet, dat de gebruikersbelasting ook kan worden geheven ter zake van leegstaande objecten. Een leegstaand object, dat wil zeggen een object dat echt leeg staat, en dat dus geen meubilair en dergelijke bevat, wordt ook niet gebruikt in de zin van artikel 219, onderdeel a. Dit is slechts anders indien een genothebbende krachtens een zakelijk recht zijn object bewust leeg laat staan met de bedoeling het voor bepaalde doeleinden voor zichzelf ter beschikking te houden.”
        
        
      
      
        5.5.1.
        Weliswaar was het door de coronabeperkingen gedurende een bepaalde periode niet mogelijk de onroerende zaak voor de beoogde commerciële activiteiten te gebruiken, maar de onroerende zaak bleef in afwachting van de heropening steeds volledig als kledingwinkel – met het daartoe benodigde meubilair voor de uitstalling en kledingvoorraad – ingericht. Hieruit volgt dat belanghebbende de onroerende zaak steeds bewust voor zichzelf ter beschikking heeft gehouden met de intentie haar weer te exploiteren als kledingwinkel zodra dit was toegestaan. Niet in geschil is dat dit na de gedeeltelijke dan wel gehele opheffing van de coronabeperkingen ook is gebeurd. Belanghebbende heeft de onroerende zaak dus, zij het beperkt, metterdaad gebezigd ter bevrediging van haar behoeften. Onder die omstandigheden is sprake van gebruik in de zin van artikel 220, aanhef en onderdeel a, Gemeentewet. 
        
      
      
        5.5.2.
        
          Hetgeen belanghebbende onder verwijzing naar onder meer de uitspraken van de Rechtbank Den Haag van 4 mei 2023, ECLI:NL:RBDHA:2023:6729 en 5 oktober 2023, ECLI:NL:RBDHA:2023:16838 alsmede de Rechtbank Limburg van 23 november 2022, ECLI:NL:RBLIM:2022:9313 heeft aangevoerd, kan niet leiden tot een ander oordeel. 
          Belanghebbende benadrukt met name dat de sluiting dan wel de beperkingen van overheidswege zijn opgelegd, dat zij die niet heeft kunnen voorzien en er op geen enkele wijze rekening mee heeft kunnen houden. Deze omstandigheden laten echter onverlet dat belanghebbende de winkel ingericht hield om weer te kunnen openen. Belanghebbende heeft niet gesteld en uit het dossier komt ook niet naar voren dat zij die exploitatie niet meer voor ogen had. Daar doet niet aan af dat belanghebbende als zij de onderhavige onroerende zaak niet al had gehuurd, niet begonnen zou zijn met de huur van een winkelruimte op het moment dat er coronabeperkingen waren. Ook is – voor de uitleg van het begrip “gebruiken” in de Gemeentewet en ‘gebruikt’ zoals dat in de Verordening is vermeld – niet van belang dat volgens het door belanghebbende genoemde arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1974 aanpassing van de huurovereenkomst bedrijfsruimte mogelijk is in die zin dat bijvoorbeeld een lagere huurprijs wordt overeengekomen op grond van onvoorziene omstandigheden die van dien aard zijn dat de wederpartij naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid ongewijzigde instandhouding van de overeenkomst niet mag verwachten (6:258, lid 1, BW).
        
        
      
      
        5.5.3.
        Gelet op het voorgaande heeft de Heffingsambtenaar belanghebbende terecht aangemerkt als gebruiker op 1 januari 2021 in de zin van artikel 220, aanhef en letter a, Gemeentewet in samenhang met artikel 1, aanhef en letter a, Verordening en haar terecht de aanslag opgelegd.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.6.
      Gelet op het voorgaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, W.J.M. van der Weijden en A.P. Bliek-Monsma, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 23 juli 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.