ECLI:NL:RBNHO:2023:10669, Rechtbank Noord-Holland, 14-09-2023, AWB - 21 _ 2342
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-09-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het box 3 inkomen van eiser bestaat onder andere uit altcoins (cryptovaluta). In geschil is of de box 3 heffing te hoog is. Ter zake van de altcoins is de rechtbank van oordeel dat eiser aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijk door eiser in 2018 geen positief rendement maar integendeel een significant negatief rendement op zijn cryptovaluta heeft gemaakt. Door desalniettemin te rekenen met een rendement van 5,38% staat de belastingheffing zover af van een redelijke benadering van het werkelijk rendement dat de rechtbank van oordeel is dat, ook met inachtneming van de wet rechtsherstel box 3, de belastingheffing box 3 de proportionaliteitstoets van artikel 1 van het EP, in samenhang met artikel 14 van het EVRM niet kan doorstaan en in zoverre buiten toepassing dient te blijven. Dat bij toepassing van het door de wetgever geboden rechtsherstel het te belasten rendement zelfs hoger is dan volgt uit de Wet IB 2001, terwijl het daadwerkelijk rendement in dit geval sterk negatief is, maakt naar het oordeel van de rechtbank duidelijk dat de Wet rechtsherstel box 3 voor altcoins geen rechtsherstel biedt als door de Hoge Raad in het kerstarrest bedoeld. De rechtbank zal het rendement op de cryptovaluta nu sprake is van een negatief rendement op nihil bepalen.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 21/2342
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 14 september 2023 in de zaak tussen
    
    
      [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: P.S.A. Verberne),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een verzamelinkomen van € 188.320, waarin begrepen een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 167.238. 
    
    
    
      Eiser heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Dit bezwaar is aangemerkt als massaal bezwaar. Bij collectieve uitspraak van de staatssecretaris van Financiën is dit bezwaar gegrond verklaard. Dit heeft niet geleid tot een verminderingsbeschikking voor eiser. Het bezwaar is daarnaast door verweerder in behandeling genomen als individueel bezwaar op het aspect van de individuele en buitensporige last. Bij uitspraak op bezwaar is dit bezwaar afgewezen.
    
    
    
      Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar van verweerder beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben over en weer nadere stukken ingediend.
    
    
    
      De rechtbank heeft bij brief van 11 mei 2022 partijen op de hoogte gebracht het onderzoek ter zitting aangehouden met het oog op nadere analyse van verweerder en instructies van het Ministerie van Financiën naar aanleiding van het door de Hoge Raad gewezen arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het kerstarrest).
    
    
    
      De rechtbank heeft verweerder bij brief van 21 december 2022 verzocht om nadere inlichtingen te verstrekken. Verweerder heeft hierop gereageerd bij brief van 20 januari 2023.
    
    
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 augustus 2023 te Haarlem. Namens eiser is zijn gemachtigde verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. [naam 1] en [naam 2] . 
    
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser, geboren op [geboortedatum] 1979, heeft in 2018 geen fiscaal partner.
    
    2. Eiser heeft in 2018 loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ontvangen van € 21.082, waarop € 2.178 loonheffing is ingehouden.
    
    3 Op peildatum 1 januari 2018 is het totaal aan box 3 bezittingen van eiser:
    
      
        Bank- en spaartegoeden 					€        4.113
      
      
        Overige bezittingen (cryptovaluta)				€ 3.356.496
      
    
    Er zijn geen schulden.	
    
    4. Op de peildata 1 januari 2017 respectievelijk 1 januari 2019 bedroeg het box 3 vermogen van eiser:				
    2017 2019
    - Bank en spaartegoeden			€        5.220		€        1.189
    - Overige bezittingen (cryptovaluta)		€      34.500		€    223.670
    
    5. Met dagtekening 9 juli 2020 heeft verweerder aan eiser de aanslag IB/PVV 2018 conform de aangifte opgelegd. De totale rendementsgrondslag uit een grondslag sparen en beleggen van eiser bedraagt € 3.330.609. Het hierover berekende forfaitair rendement bedraagt € 167.238. De hierover verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt € 50.171 (30% van € 167.238).
    
  
  
    Geschil 6. In geschil is de hoogte van de in 2018 door eiser verschuldigde belasting over de grondslag sparen en beleggen (box 3). Meer in het bijzonder is in geschil of de vermogensrendementsheffing in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (artikel 1 van het EP) en of er sprake is van een individuele en buitensporige last.
    
    7. Eiser stelt zich op het standpunt dat de box 3-heffing op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het EP nu hem een rendement wordt aangerekend terwijl sprake is van een vermogensverlies ter grootte van 93% van zijn box 3 vermogen op peildatum en dat er sprake is van een individuele en buitensporige last in verband met de overige financiële situatie van eiser.
    Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag. Eiser verzoekt om vergoeding van proceskosten.
    
    8. Verweerder stelt dat het inkomen uit sparen en beleggen van eiser volgens de gunstigste van enerzijds de Wet IB 2001 of anderzijds de Wet rechtsherstel box 3 moet worden berekend. Nu het voordeel uit sparen en beleggen op grond van de Wet IB 2001 voordeliger is voor eiser dan de nieuwe berekening op basis van het rechtsherstel, is de hoogte van de in 2018 door eiser verschuldigde belasting over de grondslag sparen en beleggen juist vastgesteld, aldus verweerder.
    Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    9. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Juridisch kader rendement box 3
      
    
    10. In zijn arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
    
      “3.3.2 De wetgever heeft de grondslag van het risico-arme rendement bij de vormgeving van het sinds 2017 geldende stelsel verlaten en in plaats daarvan aansluiting gezocht bij een gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingplichtigen in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen.
      Daarmee rijst de vraag of deze nieuwe grondslag voldoet aan de voorwaarde dat het daarop aansluitende stelsel zodanig is vormgegeven dat daarmee wordt getracht de werkelijkheid te benaderen en in het bijzonder of met deze grondslag nog een redelijke verhouding bestaat tussen het doel dat de forfaitaire regeling beoogt te bereiken en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving van dat forfait.3.3.3 Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat in 2017 onveranderd is gebleven dat het forfaitaire stelsel van Hoofdstuk 5 Wet IB 2001 ertoe strekt belasting te heffen over het door de belastingplichtige genoten inkomen uit sparen en beleggen. Dit sluit aan bij de algemene strekking van de Wet IB 2001 om een heffing in het leven te roepen naar de, aan het daadwerkelijk genoten inkomen ontleende, draagkracht. Dit betekent dat naar de strekking van de wet buiten de heffing moeten blijven de voordelen die de belastingplichtige niet heeft genoten, maar had kunnen behalen als hij zijn bezittingen daaraan dienstbaar had gemaakt en/of als hij meer geluk had gehad.
      	(…)
    
    
      3.3.5
      
        Met het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel beoogt de wetgever aan te sluiten bij de rendementen die door belastingbetalers in de voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald. Daarmee is verlaten het voordien geldende uitgangspunt dat het forfait is afgestemd op het rendement dat alle belastingplichtigen in de praktijk gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daarvoor (veel) risico hoeven te nemen. Door deze verandering is het forfaitair stelsel verder af komen te staan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. Het nieuwe stelsel perkt de door artikel 1 EP gegarandeerde vrije beschikkingsmacht in doordat het een verhoudingsgewijs zware financiële last verbindt aan de keuze om niet over te gaan tot het risicovol beleggen van vermogen. Verder brengt het middel, onder verwijzing naar de conclusie van Advocaat-Generaal Wattel van 25 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293, terecht onder de aandacht dat het stelsel degenen benadeelt die wel overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen, maar die – door gebrek aan inzicht of fortuin – hun keuze moeten bekopen met een laag rendement of met vermogensverlies. Zoals Advocaat-Generaal Wattel laat zien, is eigen aan het begrip ‘risico’ dat een individuele belegger geen garantie heeft dat hij het gemiddelde rendement zal behalen. Door niettemin de heffing van inkomstenbelasting mede te baseren op het gemiddelde rendement op risicovolle beleggingen creëert het stelsel een relatieve ongelijke behandeling op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben.
        	(…)3.5 Het voorgaande overziend oordeelt de Hoge Raad dat, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt, in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Er bestaat niet een redelijke verhouding tussen de belangen die de wetgever heeft willen dienen met dat stelsel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de vormgeving die de wetgever heeft gekozen voor de verwezenlijking van dat doel.(…)
      
    
    
      3.6.1
      Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat voor het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. Voor degene die, zoals belanghebbende in de onderhavige jaren, door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. In dat geval rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter effectieve rechtsbescherming kan bieden tegen deze verdragsschending. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden.
    
    
      3.6.2
      Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending van het recht op ongestoord genot van eigendom valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes, dient de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, aan de wetgever over te laten.Niettemin ziet de Hoge Raad zich thans genoodzaakt belanghebbende adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten.(…)3.6.3 De hiervoor bedoelde rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen.”
      
      11. De Wet rechtsherstel box 3 luidt voor zover hier van belang als volgt:
      
        	“Artikel 2 Voordeel uit sparen en beleggen
        1. Het voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt vastgesteld op het bedrag dat volgt uit de berekening, opgenomen in artikel 3.
        	2. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op ten minste nihil.
        	Artikel 3 Berekening voordeel uit sparen en beleggen
        1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de vermenigvuldiging van het effectieve rendementspercentage, bedoeld in het tweede lid, met de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
        2. Het effectieve rendementspercentage wordt gesteld op het rendement, bedoeld in het derde lid, gedeeld door de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
        3. Het rendement voor het betreffende kalenderjaar is het in kolom I vermelde percentage van de waarde van de banktegoeden aan het begin van het kalenderjaar (peildatum), vermeerderd met het in kolom II vermelde percentage van de waarde van de overige bezittingen op de peildatum, verminderd met het in kolom III vermelde percentage van de waarde van de schulden op de peildatum.
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                I
              
              
                II
              
              
                III
              
            
            
              
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                2018
              
              
                0,12%
              
              
                5,38%
              
              
                3,20%
              
            
          
        
      
      
        	(…)
        	Artikel 7 Inwerkingtreding
        Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2017.”
      
      
      12. In de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel Box 3, Kamerstukken II 2022/23, 36203, nr. 3, p. 7-8 is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      
        “Het rendementsbegrip omvat zowel het directe rendement (zoals rente en dividend) als gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardemutaties. Een voorbeeld van een gerealiseerde waardemutatie is de winst bij de verkoop van aandelen tegen een hogere koers dan waarvoor deze aandelen waren gekocht. Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als de aandelen een hogere of lagere koers hebben dan bij aanschaf, maar de aandelen nog niet zijn verkocht. Waardemutaties zijn de belangrijkste component van het rendement op beleggingen in aandelen en onroerend goed. Uitgaan van het brede rendementsbegrip is in lijn met het eerder met de Tweede Kamer gedeelde advies van drie externe deskundigen. Dit rendementsbegrip ligt ook ten grondslag aan het huidige box 3-stelsel.
        	(…)
      
    
    
      5.2.
      
        	5.2. Uitvraag bij alle belastingplichtigen of tegenbewijsregeling
        Een uitvraag bij alle belastingplichtigen of tegenbewijsregeling zou het nadeel kunnen wegnemen dat de belastingheffing over een hoger inkomen plaatsvindt dan over het werkelijke rendement. Hier is echter bij het rechtsherstel niet voor gekozen. Het belangrijkste argument is dat het met terugwerkende kracht aansluiten bij en uitvragen van het daadwerkelijke rendement te veel zou vergen van de uitvoering bij de Belastingdienst en van het doenvermogen van burgers. Bovendien kan de Belastingdienst door de beperkt beschikbare contra-informatie niet met zekerheid vaststellen of het werkelijke rendement op de juist manier is berekend. Dat zou onder meer leiden tot niet-gebruik en oneigenlijk gebruik. Een tegenbewijsregeling betekent de facto de introductie van een stelsel op basis van werkelijk rendement vanaf 2017. Wel werkt de regering aan een zo spoedig mogelijke invoering van een stelsel op basis van het werkelijk behaalde rendement.”
      
      
      13. In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet rechtsherstel box 3, Kamerstukken II 2023/23, 36203, nr. 6, p. 2-3, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
      “De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het box 3-stelsel in strijd is met het EVRM voor degenen die door dit forfaitaire stelsel worden geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. De Hoge Raad heeft verder geoordeeld dat een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. Om het box 3-stelsel in lijn te brengen met het arrest van de Hoge Raad wordt een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen gemaakt. Daarbij wordt de forfaitaire vermogenssamenstelling losgelaten en wordt aangesloten bij de daadwerkelijk aangehouden banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Voor elke vermogenscategorie wordt een eigen forfaitair rendementspercentage voorgesteld dat zoveel mogelijk aansluit bij het werkelijk behaalde rendement over de betreffende vermogenscategorie. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de wetgever bij het hanteren van een forfaitair stelsel de werkelijkheid moet trachten te benaderen. Met het voorgestelde stelsel wordt het daadwerkelijk behaalde rendement zo goed mogelijk benaderd. Dit geldt in het bijzonder voor de grote groep belastingplichtigen met (voornamelijk) spaargeld, omdat de spreiding in het rendement op spaargeld beperkt is. Ook na de voorgestelde aanpassingen is echter geen sprake van een heffing op basis van het werkelijk behaalde rendement. Het werkelijke rendement van een individuele belastingplichtige kan in een belastingjaar hoger of lager zijn dan het forfaitair bepaalde rendement. Het kabinet werkt weliswaar aan de invoering van een stelsel op basis van het werkelijk behaalde rendement, maar het is uitvoeringstechnisch niet mogelijk om op korte termijnen met terugwerkende kracht al het werkelijke rendement te belasten. Voor het rechtsherstel is daarom gekozen voor een methode die in grote mate geautomatiseerd is uit te voeren door de Belastingdienst, waarbij belastingplichtigen zo min mogelijk aanvullende gegevens hoeven aan te leveren. Hoewel het voorgestelde forfaitaire stelsel in een zeker opzicht ruw is, is het kabinet van oordeel dat het voorstel de proportionaliteitstoets van het EVRM kan doorstaan. Voor de proportionaliteitstoets is van belang dat een redelijke verhouding bestaat tussen de gehanteerde middelen en het beoogde doel van de heffing. Hierbij heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid. Deze redelijke verhouding is aanwezig gelet op het maatschappelijke en budgettaire belang van een heffing op vermogensinkomsten, de nadelen en onmogelijkheden van overwogen alternatieven en het feit dat het kabinet werkt aan een zo spoedig mogelijke invoering van een heffing op basis van het werkelijke rendement. Ook de Afdeling advisering van de Raad van State wijst in het advies bij het wetsvoorstel op het belang van een werkbare en evenwichtige afwikkeling. De Afdeling wijst erop dat een regeling die optimaal tegemoet komt aan het Kerstarrest, maar niet uitvoerbaar is, uiteindelijk niet bijdraagt aan rechtsherstel voor betrokkenen. Ook de Advocaat-Generaal stelde in zijn conclusie bij het Kerstarrest voor om het rechtstekort in box 3 op te heffen door de forfaitaire vermogenssamenstelling los te laten en aan te sluiten bij het daadwerkelijk aangehouden spaargeld en overige bezittingen. Per saldo is het kabinet van mening dat met het voorgestelde stelsel naar redelijkheid uitvoering wordt gegeven aan het Kerstarrest.”
      
      
        
          Beoordeling door de rechtbank
        
      
      14. De rechtbank zal in deze procedure beoordelen in hoeverre belastingheffing van eiser in box 3 volgens de Wet IB 2001, met inachtneming van de Wet Rechtsherstel box 3 de toets van artikel 14 van het EVRM en artikel 1 van het EP kan doorstaan.
      
      15. Eiser wijst erop dat hem over de op 1 januari 2018 bij hem in bezit zijnde cryptovaluta ten bedrage van € 3.326.496 (na aftrek van € 30.000 heffingsvrij vermogen) een rendement van € 167.238 wordt aangerekend terwijl hij in feite een verlies van € 3.071.326 heeft geleden, en dat de geheven belasting niet gebaseerd is op een benadering van het werkelijk door hem behaalde rendement, dat daarvoor geen toereikende rechtvaardiging bestaat, en dat de Wet IB 2001 en de Wet Rechtsherstel box 3 in zoverre buiten toepassing dienen te blijven.
      
      16. Verweerder wijst erop dat de wetgever bewust heeft afgezien van een belasting van het werkelijk rendement of het invoeren van een tegenbewijsregeling. Verder stelt verweerder dat nu de Wet rechtsherstel box 3 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2017 in werking is getreden daarmee rechtsherstel geboden is, dat ieder onderzoek naar het daadwerkelijk genoten rendement door eiser, gelet op de wetsgeschiedenis van de Wet rechtsherstel box 3, verder niet relevant is, en dat de aanslag dient te worden vastgesteld conform deze wet.
      
      17. De rechtbank is van oordeel dat op grond van het kerstarrest van de Hoge Raad het rechtsherstel naar redelijkheid dient plaats te vinden, en dat heffing op basis van het door een belastingplichtige werkelijk behaalde rendement tot de mogelijkheden behoort. Dit is ook door de wetgever onderkend blijkens de hiervoor weergegeven passage van de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel box 3. De wetgever concludeert daarin dat belastingheffing over het daadwerkelijk behaalde rendement met deze wet zo goed mogelijk wordt benaderd, en dat dit in het bijzonder geldt voor de grote groep belastingplichtigen met (voornamelijk) spaargeld, omdat de spreiding in het rendement op spaargeld beperkt is. De rechtbank oordeelt daaromtrent als volgt.
      
      18. Eiser heeft in de jaren 2017, 2018 en 2019 spaargeld en als overige bezittingen cryptovaluta. De rechtbank is van oordeel dat het bieden van rechtsherstel aan eiser (op grond van artikel 10.6bis, derde lid, van de Wet IB 2001) voor deze overige bezittingen, cryptovaluta, op basis van een gemiddeld rendement op risicovolle beleggingen, uitgaande van de som van 53% van het langetermijnrendement op onroerende zaken, 33% van het langetermijnrendement op aandelen en 14% van het langetermijnrendement op obligaties, heffing op basis van daadwerkelijk rendement in het geheel niet benadert en daarmee onaanvaardbaar is indien dit erin resulteert dat het daadwerkelijk rendement van eiser op zijn totale vermogen significant van het forfaitaire rendement afwijkt. In dat geval zou de Wet rechtsherstel box 3 als strijdig met de door artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM), in samenhang met artikel 14 van het EVRM, gewaarborgde rechten van eiser, buiten toepassing moeten worden gelaten en dient rechtsherstel te worden geboden op basis van het daadwerkelijk door eiser genoten rendement. Dat de wetgever bij de Wet rechtsherstel box 3 bewust heeft afgezien van deze mogelijkheid op grond van gestelde uitvoeringstechnische problemen voor de Belastingdienst maakt dit niet anders. Indien de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel significant afwijkt van het door een belastingplichtige daadwerkelijk genoten rendement kan dit naar het oordeel van de rechtbank de proportionaliteitstoetsing van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM, in samenhang met artikel 14 van het EVRM niet doorstaan.
      
      19. Bij het vaststellen van het daadwerkelijk rendement op cryptovaluta neemt de rechtbank op grond van de wetsgeschiedenis als uitgangspunt dat het rendement dat in aanmerking moet worden genomen zowel het directe als het indirecte rendement betreft, waaronder niet-gerealiseerde vermogensmutaties. De wetgever heeft ook onderkend dat dit brede rendementsbegrip ook ten grondslag lag aan het box 3 stelsel voor inwerkingtreding van de Wet rechtsherstel box 3. Met de invoering van box 3 in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bepaald dat in beginsel alle bezittingen van de belastingplichtige, behalve wettelijke uitzonderingen, bij wijze van fictie worden geacht altijd forfaitair bepaalde inkomsten op te leveren.
      
      20. De bewijslast dat het werkelijk rendement op zijn vermogen significant afwijkt van het forfaitaire rendement volgens de Wet IB 2001 c.q. de Wet Rechtsherstel box 3 rust op eiser. Verweerder stelt dat eiser niet aan zijn bewijslast heeft voldaan omdat geen sluitend overzicht van het verloop van de in eisers bezit zijnde cryptovaluta voor het jaar 2018 is verstrekt. De rechtbank is echter van oordeel dat eiser wel aan zijn bewijslast heeft voldaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van de cryptovaluta op1 januari 2017 € 34.500, op 1 januari 2018 € 3.356.496 en op 1 januari 2019 € 223.670 bedroeg. Verder is niet in geschil dat eiser in 2018 een belastbaar loon van € 21.082 had en bij zijn ouders inwoonde. De rechtbank acht gelet op deze feiten, en dat niet in geschil is dat eiser op de peildata niet over andere bezittingen beschikte, aannemelijk dat het verloop van de waarde van de cryptovaluta van 1 januari 2017 tot 1 januari 2019 vrijwel uitsluitend bestaat uit bewegingen in deze cryptovaluta, en dat eiser in deze periode geen tot zeer beperkte onttrekkingen aan zijn voorraad cryptovaluta heeft gedaan door deze om te zetten in euro’s. Dit betekent dat de rechtbank aannemelijk acht dat eiser in 2018 geen positief rendement maar integendeel een significant negatief rendement op zijn cryptovaluta heeft gemaakt. Door desalniettemin te rekenen met een rendement van 5,38% staat de belastingheffing zover af van een redelijke benadering van het werkelijk rendement dat de rechtbank van oordeel is dat, ook met inachtneming van de wet rechtsherstel box 3, de belastingheffing box 3 de proportionaliteitstoets van artikel 1 van het EP, in samenhang met artikel 14 van het EVRM niet kan doorstaan en in zoverre buiten toepassing dient te blijven. Dat bij toepassing van het door de wetgever geboden rechtsherstel het te belasten rendement zelfs hoger is dan volgt uit de Wet IB 2001 terwijl het daadwerkelijk rendement in dit geval sterk negatief is, maakt naar het oordeel van de rechtbank duidelijk dat de Wet rechtsherstel box 3 voor altcoins geen rechtsherstel biedt als door de Hoge Raad in het kerstarrest bedoeld. 
      
      21. De rechtbank zal het rendement op de cryptovaluta nu sprake is van een negatief rendement op nihil bepalen. Het rendement op de banktegoeden bedraagt volgens de Wet rechtsherstel box 3 € 4.113 x 0,12% = € 4. De rechtbank zal het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen daarom op dat bedrag (€ 4) bepalen.
      
      22. De grief van eiser dat sprake is van een individuele en buitensporige last behoeft geen behandeling meer.
      
      23. Eiser heeft verzocht om een rentevergoeding. Ter zitting heeft hij verduidelijkt dat hij daarmee aanspraak maakt op een vergoeding van belastingrente. De rechtbank zal bepalen dat nu de aanslag IB/PVV 2018 verminderd wordt de belastingrente dienovereenkomstig verminderd wordt.
      
      
        
          Conclusie 
        
      
      24. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      25. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). 
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.082 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4;
    - bepaalt dat de belastingrente dienovereenkomstig verminderd wordt;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.674;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eiser te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, rechter, in aanwezigheid van 
      mr. M. van Doesburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 
      14 september 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						rechter
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).