ECLI:NL:GHARL:2024:1091, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-02-2024, 21/1409
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-02-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Fiscaal partnerschap. Wijziging onderlinge verhouding belastbare inkomsten uit eigen woning.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 21/1409
    uitspraakdatum:  13 februari 2024
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer	
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbenden] te [woonplaats] (hierna: belanghebbenden)
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 22 juli 2021, nummer AWB 20/6825 in het geding tussen belanghebbenden en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbenden is over het jaar 2018 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Daarbij is hen belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen door belanghebbenden gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbenden hebben tegen deze uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben erin toegestemd dat het Hof uitspraak doet zonder dat de zaak ter zitting wordt behandeld. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      De heer [naam1] (hierna: [naam1] ) was in het onderhavige jaar (2018) gehuwd met mevrouw [naam2] (hierna: echtgenote). Uit dit huwelijk zijn twee kinderen geboren. [naam1] is [in] 2019 overleden.
      
    
    
      2.2.
      
        [naam1] woonde in 2018 met zijn echtgenote op het adres [adres] te [woonplaats] . Deze woning vormde voor hen een ‘eigen woning’ in de zin van de in de Wet IB 2001 vervatte eigenwoningregeling. Met betrekking tot deze woning waren [naam1] en zijn echtgenote een hypothecaire financiering (hierna: eigenwoningschuld) aangegaan. In 2018 hebben [naam1] en zijn echtgenote op de eigenwoningschuld een bedrag van € 6.630 aan (hypotheek)rente betaald.
      
    
    
      2.3.
      In de aan belanghebbenden (de erven van [naam1] ) en de echtgenote met dagtekening 5 december 2019 opgelegde primitieve aanslagen IB/PVV 2018 heeft de Inspecteur – overeenkomstig de aangiften – in totaal een bedrag van -/- € 11.256 aan belastbare inkomsten uit eigen woning in aanmerking genomen, bestaande uit € 1.666 aan ‘huurwaarde eigen woning’ en -/- € 12.992 aan rente en kosten. Van de belastbare inkomsten eigen woning heeft de Inspecteur – overeenkomstig de keuze in de aangiften – -/- € 3.000 (oftewel 26,65%) bij de echtgenote in aanmerking genomen en -/- € 8.256 (oftewel 73,35%) bij belanghebbenden. 	
      
    
    
      2.7.
      Op 23 juni 2020 hebben de echtgenote en belanghebbenden ‘herziene’ aangiften ingediend. Daarin is in totaal een bedrag van -/- € 4.964 aan belastbare inkomsten uit eigen woning vermeld, bestaande uit € 1.666 aan ’huurwaarde eigen woning’ en -/- € 6.630 aan (hypotheek)rente. Hiervan is -/- € 2.860 (oftewel 57,62%) aan  de echtgenote toegerekend en -/- € 2.104 (oftewel 42,38%) aan belanghebbenden. 	
      
    
    
      2.8.
      Naar aanleiding van deze ‘herziene’ aangiften heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV 2018 aan de echtgenote opgelegd en de onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV 2018 aan belanghebbenden. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van het aangegeven bedrag van -/- € 4.964 aan belastbar inkomsten uit eigen woning, maar is hij afgeweken van de in de ‘herziene’ aangiften vermelde toerekening. De Inspecteur is uitgegaan van de bij de primitieve aanslagen gehanteerde percentuele toerekening, dat wil zeggen 26,65% oftewel -/- € 1.323 bij de echtgenote en 73,35% oftewel -/- € 3.641 bij belanghebbenden. De onderhavige – aan belanghebbenden opgelegde – navorderingsaanslag heeft de Inspecteur berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.740.
      
    
    
      2.9.
      Tegen de door de Inspecteur toegepaste toerekening hebben de echtgenote en belanghebbenden tevergeefs bezwaar aangetekend.
      
    
    
      2.10.
      Ook in beroep hadden zij geen succes. De Rechtbank heeft bij uitspraken van 22 juli 2021 de beroepen ongegrond verklaard. 
      
    
    
      2.11.
      De gemachtigde van de echtgenote en van belanghebbenden, mr. A.L. Faber, heeft op 2 september 2021 hoger beroep ingesteld. 
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of belanghebbenden en de echtgenote gerechtigd zijn de eerder in de aangiften gemaakte keuze inzake de onderlinge verhouding van het belastbare inkomen uit eigen woning in het kader van de navorderingsaanslagen te herzien. Belanghebbenden beantwoorden deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.  
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
      4.1.
      
        [naam1] en de echtgenote waren in 2018 fiscale partners (artikel 5a, lid 1, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR). Fiscale partners zijn voor het in aanmerking nemen van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen gerechtigd ieder jaar bij het doen van aangifte een onderlinge verhouding te kiezen (artikel 2.17, lid 2, Wet IB 2001). Belastbare inkomsten uit eigen woning vormen gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (art. 2.17, lid 5, onderdeel a, Wet IB 2001). [naam1] en de echtgenote hebben bij hun aangiften IB/PVV 2018 met betrekking tot de belastbare inkomsten uit eigen woning gekozen voor een verhouding 26,65% voor de echtgenote en 73,35% voor [naam1] . Bij het opleggen van de primitieve aanslagen IB/PVV 2018 heeft de Inspecteur die keuze gevolgd.
      
      
        
          Wijziging onderlinge verhouding
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbenden en de echtgenote wensen in het kader van de opgelegde navorderingsaanslagen gezamenlijk de eerder gemaakte keuze voor de onderlinge verhouding te wijzigen in 57,62% voor de echtgenote en 42,38% voor belanghebbenden. Volgens de Inspecteur is dat niet toegestaan nu de aan hen opgelegde primitieve aanslagen IB/PVV 2018 onherroepelijk vaststaan.
      
    
    
      4.3.
      Op grond van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 (tekst 2018) kan – voor zover hier van belang – de voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel tot stand gekomen onderlinge verhouding door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslagen of de navorderingsaanslagen van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaan.
      
    
    
      4.4.
      Op grond van de tekst van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 (tekst 2018) is het belanghebbenden en de echtgenote naar het oordeel van het Hof toegestaan om de eerder gekozen onderlinge verhouding met betrekking tot de belastbare inkomsten uit eigen woning te wijzigen, aangezien de aan de echtgenote en de aan belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslagen beide nog niet onherroepelijk vaststaan.
      
    
    
      4.5.
      De Inspecteur beroept zich voor zijn standpunt kennelijk op de parlementaire totstandkomingsgeschiedenis van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001.
      
    
    
      4.6.
      Dienaangaande is het volgende van belang. Artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 luidde van 1 maart 2005 tot 1 januari 2009, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        ‘De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel (…) dan wel gedeelte daarvan tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag (…) van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen, onherroepelijk vaststaat’. 
      
      
    
    
      4.7.
      Deze bepaling is ingevoerd bij de Fiscale onderhoudswet 2004, Stb. 2004, 657. In de Memorie van toelichting bij deze wet is over artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2003/04, 29678, nr. 3, blz. 6):
      
      
        ‘Het nieuwe artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 zal tevens tot gevolg hebben dat de Belastingdienst minder navorderingsaanslagen hoeft op te leggen, omdat de belastingplichtige en zijn partner ten tijde van de aankondiging van de navorderingsaanslag de gelegenheid hebben de door hen gewenste onderlinge verhouding kenbaar te maken. Naar verwachting zullen de belastingplichtige en zijn partner in de regel kiezen voor toerekening van het bestanddeel aan één van hen, zodat maar één navorderingsaanslag hoeft te worden opgelegd.
        De mogelijkheid om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen, geldt overigens alleen voorzover een inkomens- of vermogensbestanddeel nog niet eerder is opgenomen in een (navorderings)aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat. Op in het verleden tot stand gekomen onderlinge verhoudingen kan aldus niet meer worden teruggekomen; zie het besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M. Uitgangspunt blijft derhalve dat op eenmaal verdeelde bestanddelen na het onherroepelijk worden van de aanslag niet meer wordt teruggekomen.’
      
      
    
    
      4.8.
      Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat het belanghebbenden en de echtgenote op basis van deze wetsgeschiedenis en de daarbij behorende wettekst niet zou zijn toegestaan om de eerder door hen gekozen onderlinge verhouding met betrekking tot het belastbare inkomen uit de eigen woning te herzien, aangezien dat inkomstenbestanddeel is begrepen in de primitieve aanslagen die inmiddels onherroepelijk vaststaan. 
      
    
    
      4.9.
      Artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 is evenwel per 1 januari 2009 gewijzigd (Wet van 3 juli 2008 tot wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten, Stb. 2008, 262). Na die wijziging luidde de wettekst – voor zover hier van belang – als volgt:
      
      
        ‘De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel (…) tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag (…) van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. (…)’
      
      
    
    
      4.10.
      Naast de uitbreiding door de wetgever van de mogelijkheid om de onderlinge verhouding van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te herzien tot het moment waarop zowel de aan de belastingplichtige als aan zijn partner opgelegde (navorderings)aanslag onherroepelijk vaststaat, is de passage ‘waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen’ vervallen. De reden hiervoor is in de totstandkomingsgeschiedenis van de wet van 3 juli 2008 niet toegelicht.
      
    
    
      4.11.
      Gelet hierop, kan naar het oordeel van het Hof niet anders worden geconcludeerd dan dat de hiervoor in overweging 4.7 geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis haar belang met ingang van 1 januari 2009 heeft verloren, aangezien die passage ziet op de in de tot 1 januari 2009 geldende wettekst opgenomen zinsnede ‘waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen’.
      
    
    
      4.12.
      Op grond van de tekst van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 (2018) zijn een belastingplichtige en zijn partner naar het oordeel van het Hof met betrekking tot een gemeenschappelijke inkomensbestanddeel gerechtigd een aanvankelijk door hen gekozen onderlinge verhouding te wijzigen tot het moment waarop zowel de (navorderings)aanslag van de belastingplichtige als de (navorderings)aanslag van de partner onherroepelijk vaststaat. (vgl. Hof Den Haag 7 juni 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1082). Opmerking hierbij verdient dat wanneer een wijziging van de onderlinge verhouding ertoe leidt dat de verschuldigde belasting bij één van de fiscale partners meer beloopt dan het bedrag dat tot dusverre is geheven, het meerdere ook na het verstrijken van vijf jaren op de voet van artikel 16, lid 3, AWR kan worden nagevorderd.
      
    
    
      4.13.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zijn belanghebbenden en de echtgenote naar het oordeel van het Hof – en anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - gerechtigd de aanvankelijk gekozen onderlinge verhouding met betrekking tot het belastbare inkomen uit eigen woning in het kader van de navorderingsaanslagen te wijzigen op een wijze als door hen in de ‘herziene’ aangiften van 23 juni 2020 is bepleit. Dit betekent dat belanghebbenden IB/PVV 2018 zijn verschuldigd over een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.277. In aanmerking genomen dat de onderhavige – aan belanghebbenden opgelegde - navorderingsaanslag IB/PVV 2018 is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.740, zou dit betekenen dat het Hof deze navorderingsaanslag zou moeten verhogen. Daartoe is de rechter in belastingzaken evenwel niet bevoegd. Zoals gezegd, kan de Inspecteur in dit verband alsnog een (tweede) navorderingsaanslag aan belanghebbenden opleggen.
      
      
        
          Overschrijding redelijke termijn 
        
      
    
    
      4.14.
      Het hoger beroep in de onderhavige zaak is door belanghebbenden ingediend op 2 september 2021. Het Hof heeft op 13 februari 2024 uitspraak gedaan. Daarmee is de redelijke termijn van behandeling voor het hoger beroep van twee jaar met minder dan zes maanden overschreden.
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbenden hebben echter geen verzoek tot vergoeding van immateriële schade wegens de te lange behandelduur van de zaak in hoger beroep ingediend. Gelet hierop, ziet het Hof geen grond voor het toekennen van een vergoeding voor immateriële schade. 
      
      
      
        
          Slotsom
        
        Hoewel belanghebbenden wat betreft het juridische geschilpunt in het gelijk worden gesteld, blijft de uitspraak van de Rechtbank in stand. Daarom is het hoger beroep van belanghebbenden ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten en griffierecht
    
    
      In de omstandigheid dat belanghebbenden met betrekking tot het juridische geschilpunt door het Hof in het gelijk worden gesteld, ziet het Hof aanleiding de Inspecteur op de voet van artikel 8:74, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht te gelasten aan belanghebbenden te vergoeden het door hen voor het beroep bij de Rechtbank betaalde griffierecht van € 48 en het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 134, derhalve in totaal € 182.
      Voor een vergoeding van (proces)kosten aan belanghebbenden ziet het Hof geen aanleiding. Opmerking hierbij verdient dat het Hof in de met deze zaak samenhangende zaak met nummer 21/1408 inzake de aan de echtgenote opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV 2018 wel een (proces)kostenvergoeding heeft toegekend.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, en
    - gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door haar voor het beroep en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 182.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op  13 februari 2024.
    
    
    
    
      De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (J.W.J. de Kort)
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
        
      
    
    Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 14 februari 2024
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.