ECLI:NL:GHAMS:2022:3753, Gerechtshof Amsterdam, 22-12-2022, 20/00038 tot en met 20/00044
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-12-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft niet de vereiste aangiften ingediend. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. De vergrijpboeten blijven in stand.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 20/00038 tot en met 20/00044
    
    
      22 december 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. L.C. de Jager (Wladimiroff Advocaten)
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaken met de kenmerken HAA 19/744 tot en met 19/750 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 met dagtekening 17 juni 2017 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.075. Voorts is bij beschikking een boete opgelegd van € 3.194.
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 met dagtekening 13 juni 2017 een navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd naar een bijdrage inkomen van € 33.427.
      
    
    
      1.2.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2012 met dagtekening 3 januari 2015 een ambtshalve aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.690. Voorts is bij beschikking een boete opgelegd van € 984.
      
    
    
      1.2.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2012 met dagtekening 17 juni 2017 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.885. Voorts is bij beschikking een boete opgelegd van € 2.063.
      
    
    
      1.2.3.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2012 met dagtekening 13 juni 2017 een navorderingsaanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage inkomen van € 50.064.
      
    
    
      1.3.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2013 met dagtekening 21 december 2016 een ambtshalve aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.000. Bij beschikking van 9 juli 2017 is het belastbare inkomen uit werk en woning verminder tot € 56.025. 
      
    
    
      1.3.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2013 met dagtekening 21 december 2016 een ambtshalve aanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage inkomen van € 50.853. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 december 2018 het bezwaar tegen de ambtshalve aanslag IB/PVV (1.2.1) niet-ontvankelijk verklaard. 
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 24 december 2018 de navorderingsaanslagen IB/PVV en de navorderingsaanslagen Zvw gehandhaafd.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken op bezwaar beroepen ingesteld. Bij haar uitspraak van 9 december 2019 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.7.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 januari 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Door belanghebbende zijn op 1 oktober 2020 en 14 april 2022 nadere stukken ingediend. Door de inspecteur is op 6 juni 2022 een nader stuk (met bijlagen; waaronder door het CBR opgestelde gegevens) ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juni 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. Het Hof heeft aan het einde van die zitting het onderzoek aangehouden in afwachting van een mogelijk compromis. 
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende heeft per e-mail van 30 juni 2022 het Hof geïnformeerd dat partijen geen compromis hebben bereikt. De inspecteur heeft hierop op 1 juli 2022 per e-mail gereageerd. 
      
    
    
      1.10.
      De inspecteur heeft per brief van 21 juli 2022 een nader stuk ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend wat het Hof op 24 augustus heeft ontvangen. 
      
    
    
      1.11.
      Het onderzoek ter zitting is hervat op 3 oktober 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
    
      1.12.
      Deze zaken zijn, met toestemming van partijen, gezamenlijk behandeld met de zaken van belanghebbendes echtgenoot [A] (kenmerken 20/00031 tot en met 20/00037) en de zaken van [B] (kenmerken 20/00006 tot en met 20/00018 en kenmerken 20/00045 tot en met 20/00051).
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
      
      
        “Feiten
        1. Eiseres is firmant van de [B] te [Z] (hierna ook: de VOF). De andere firmant is haar echtgenoot, de heer [A] . Beiden zijn onbeperkt bevoegd de onderneming te vertegenwoordigen. Beide firmanten zijn niet opgenomen in de loonadministratie.
      
      
      
        2. De activiteiten bestaan uit de exploitatie van een (vracht)auto-, motor- en bromfietsrijschool waar tevens theorielessen gegeven worden.
      
      
      
        3. De onderneming is momenteel gevestigd te [adres] [Z] . Tijdens de gecontroleerde periode was de onderneming gevestigd te [adres 2] te [Z] .
      
      
      
        4. Beide firmanten verzorgen zelf de dagelijkse administratie in Excel. De financiële administratie wordt bijgehouden door de boekhouder. De administratie wordt ongeveer eens per jaar naar de boekhouder gebracht voor verwerking.
      
      
      
        5. Verweerder heeft bij de VOF met ingang van 14 september 2015 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de tijdvakken 1 januari 2011 tot en met 20 juni 2015. Het boekenonderzoek is uitgebreid naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting (hierna: “OB”) over de tijdvakken
        1 januari 2011 tot en met 30 juni 2015 en de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2010 tot en met 2013.
        De resultaten zijn neergelegd in rapporten ten aanzien van eiseres en haar echtgenoot gedagtekend 21 maart 2017 en in een rapport ten aanzien van de VOF van 4 april 2017.
      
      
      
        6. De VOF heeft een ontvangst- en uitgavenboek, dat echter ook een kas- en bankboek blijkt te zijn. Daarnaast zijn ordners met ringbandbladen aanwezig waarop per blad slechts een datum en per uur zeer summier enkele namen van leerlingen zijn vermeld. Genoemde ordners dienden volgens de VOF als administratie en tevens als rittenregistratie. Op de band van de ordners staat: “kilometerlijsten”. Deze ringbandbladen bevatten geen naam van de instructeur, geen kenteken van de betreffende auto, geen exacte naam van de (wel genoteerde) leerlingen en tevens is de lestijd niet te herleiden. Bovendien zijn geen primaire bescheiden aangetroffen in de administratie van de contant ontvangen lesgelden.
      
      
      
        7. Het boekenonderzoek heeft geleid tot bevindingen waarbij naar voren is gekomen dat de vastlegging van de omzetverantwoording zeer summier, onduidelijk en onvolledig is. Op basis van de aanwezige stukken bij de VOF was het voor verweerder niet mogelijk een betrouwbare en volledige omzet vast te stellen die aansluit met de administratie van de VOF. De omzet wordt (voornamelijk) behaald door het geven van rijlessen door instructeurs. Bij een niet betrouwbare vastlegging van de omzet in de administratie van de VOF, kan dientengevolge ook geen juiste en volledige koppeling gemaakt worden met de verloonde uren van de instructeurs. De administratie vertoont dusdanige gebreken dat deze niet kan dienen als deugdelijke basis voor de vaststelling van verschuldigde inkomensheffing en premies Zorgverzekeringswet.
      
      
      
        8. Om tot een juiste vaststelling van de omzet te komen heeft verweerder een theoretische omzet- en urenberekening gemaakt over de gecontroleerde jaren.
      
      
      
      
        
          Theoretische omzetberekening
        
        9. Aan het Centraal Bureau Rijvaardigheid (CBR) is een opgave gevraagd van de door de VOF afgenomen rijexamens. Het CBR heeft de Belastingdienst op leerlingenniveau een opgave verstrekt van de door eiseres afgenomen examens in de jaren 2010 tot en met 2014. Voor elk jaar is per verkeersopleiding een totaaltelling gemaakt van de afgenomen rijexamens door eiseres.
      
      
      
        10. Vervolgens is vastgesteld wat het gemiddeld aantal rijlessen is alvorens rijexamen wordt afgelegd. Dit gemiddelde is bepaald door de norm aantal rijlessen - zoals door het CBR aangegeven (voor personenauto’s 36) - te middelen met het aantal lessen dat volgens eiseres door de leerlingen wordt gevolgd alvorens af te rijden.
      
      
      
        11. Voor alle verkeersopleidingen is een vergelijkbare berekening gemaakt:
        type verkeersopleiding 		gemiddeld aantal rijlessen
        Personenauto 			29
        Bromfiets 			3
        Motor 				7
        Vrachtauto 			20
        Vrachtauto combinatie 		11
        Personenauto aanhangwagen 	6
        Taxi 				6
        Bus 				20
      
      
      
        12. Dit gemiddeld aantal lessen is gekoppeld met het onder punt 15 benoemde aantal afgenomen rijexamens. Hieruit volgt een totaal aantal lessen per rijvaardigheid per jaar,
        waarbij één les gelijk staat aan één lesuur. De totaaltelling van het aantal lesuren per jaar bedraagt dan:
        2011 		2012 		2013 		2014
        Totaal aantal lesuren 	12.867 		16.067 		14.378 		14.050
      
      
      
        13. De laatste stap in de theoretische omzetberekening is om de berekende aantal
        lesuren per jaar per verkeersopleiding te vermenigvuldigen met de gehanteerde prijzen van eiseres en vervolgens per jaar al deze uitkomsten op te tellen. Dit leidt tot een jaarlijkse omzet van:
        2011 		2012 		2013 		2014
        Theoretische omzet 	€ 682.579 	€ 875.538 	€ 846.332 	€ 846.570
      
      
      
        14. Deze door verweerder berekende omzet is met de adviseur en eiseres besproken op 21 december 2015. Hierop heeft de adviseur per brief van 5 juli 2016 aangegeven dat de uitgangspunten van de Belastingdienst niet (allemaal) overeenkomen met de werkelijkheid, zoals tijd en prijs per uur.
      
      
      
        15. In haar brief van eveneens 5 juli 2016, stelt de adviseur van eiseres dat een gedeelte van de door verweerder berekende omzet valt toe te rekenen aan zogenoemde franchisenemers. Hiertoe heeft de adviseur voor de jaren 2010 tot en met 2012 een overzicht met namen van leerlingen en franchisenemers toegevoegd.
      
      
      
        16. Verweerder heeft naar aanleiding van de brieven van 5 juli 2016 onderzocht of de genoemde leerlingen daadwerkelijk bij de VOF rijlessen hebben gevolgd. Uit de ter beschikking gestelde leerlingbak is middels een deelwaarneming (14 namen) in slechts één geval vastgesteld dat deze leerling bij de VOF rijlessen heeft afgenomen.
        Van de overige leerlingen gaf eiseres aan dat deze wellicht zouden zijn weggegooid. In eerdere gesprekken is echter verklaard door eiseres dat alle leerlingenkaarten aanwezig zijn.
      
      
      
        17. Gelijktijdig met voornoemde deelwaarneming is door verweerder een derdenonderzoek ingesteld bij enkele franchisenemers zoals genoemd in de brief van 5 juli 2016. Onafhankelijk van elkaar zijn deze personen geconfronteerd met facturen die zijn aangetroffen bij de VOF, alsmede met een lijst van leerlingen aan wie zij rijles zouden hebben gegeven namens de VOF. Elk van hen heeft schriftelijk bevestigd dat slechts enkele
        namen zoals beschreven in de lijst met leerlingen bekend voorkwam. Vele namen van leerlingen die zij les zouden hebben gegeven volgens de VOF komen hen niet bekend voor. Eén van de franchisenemers, de heer [C] , heeft verklaard dat de getoonde facturen hem niet bekend voorkwamen en zelfs dat hij nooit één factuur heeft opgemaakt. Een andere franchisenemer gaf aan dat enkele getoonde facturen niet door hem zijn opgemaakt. Hiermee geconfronteerd ten tijde van een hoorgesprek op 25 januari 2018 gaf eiseres aan dat de franchisenemers in kwestie niet betrouwbaar zijn.
      
      
      
        18. Op 14 maart 2018 heeft verweerder een bezoek gebracht aan de VOF. Als
        uitvloeisel hiervan is besloten tot een poging tot reconstructie van (een deel
        van de) administratie van de VOF teneinde het realiteitsgehalte van de theoretische omzetberekening te beoordelen.
      
      
      
        19. Op 29 maart 2018 heeft verweerder een bezoek gebracht aan de nieuwe adviseur om aansluiting te vinden tussen de rittenadministratie van de lesauto’s en de aangegeven omzet. Gezien de gebrekkige vastleggingen zijn zij hierin niet geslaagd, waarbij tevens geconstateerd is dat de meeste leerlingkaarten niet aanwezig waren. Van dit bezoek is op 10 april 2018 een verslag met bevindingen aan de nieuwe adviseur gezonden.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.
      
    
    
      2.3.
      Door belanghebbende is een rapport van 28 juni 2000 van een bij [B] (hierna: de VOF) afgelegd bedrijfsbezoek door de inspecteur overlegd. Hierin is onder meer opgenomen:
      
      
        “1.3. Administratie
      
      
      
        De belanghebbende verzorgt zelf de (klad) administratie.
        Dit gebeurt handmatig\met een computer, door het bijhouden van:
        -agenda;
        -kasadministratie a.h.v. onkostennota’s.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        1.3.1.
        Voldoen aan administratieplicht
        
        
          De administratie is zodanig gevoerd dat te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige alsmede andere voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk zijn.
          De administratie van de belastingplichtige voldoet daarmee aan de wettelijke eisen.”
        
        
      
    
    
      2.4.
      In het rapport boekenonderzoek van de VOF van 4 april 2017 (zie onder 5 van de rechtbankuitspraak) is onder meer het volgende opgenomen: 
      
      
        	“2.3 Administratieve organisatie
      
      
      
        
          Werkprocessen
        
        
          [X] neemt de telefoon aan en is receptioniste van de rijschool. De agenda is (gezien het feit dat we deze niet ter inzage hebben ontvangen) kennelijk niet bewaard bij de administratie. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        2.3.1
        
          Administratie
        
        
        
          De basisadministratie bestaat uit:
        
        
        
           bankafschriften
           ontvangsten- en uitgavenstaten
           ringbandbladen op datum
           facturen van het Centraal Bureau Rijvaardigheid (hierna: CBR)
           overige facturen en bonnen”
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Ook in hoger beroep is in geschil of de inspecteur de (navorderings)aanslagen en de boeten niet tot te hoge bedragen heeft opgelegd.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft als volgt overwogen en beslist:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Ontvankelijkheid aanslagen 2012 en 2013
      
      22. Verweerder heeft bij voor bezwaar vatbare beschikkingen van 24 december 2018 de verzoeken om ambtshalve vermindering afgewezen. Eiseres heeft geen bezwaarschrift ingediend tegen deze beschikkingen, hetgeen op grond van artikel 7:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) had moeten gebeuren alvorens beroep kan worden ingesteld. De rechtbank begrijpt evenwel dat eiseres, met toestemming van verweerder, ervoor heeft gekozen het geschil op de voet van artikel 7:1a van de Awb via prorogatie rechtstreeks aan de rechtbank voor te leggen. Om proceseconomische redenen volgt de rechtbank partijen hierin (vgl. HR 25 november 2011, nr. 10/01510, ECLI:NL:HR:2011:BP3053).
    
    
    
      
        Omkering en verzwaring
      
    
    
      23.1.
      Op grond van artikel 8, eerste lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte gehouden aangifte te doen door de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden. Ingevolge artikel 9, eerste lid, van de AWR wordt met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, de aangifte gedaan bij de inspecteur binnen een door hem gestelde termijn van tenminste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte.
      
    
    
      23.2.
      Ingevolge artikel 25, derde lid, van de AWR wordt - voor zover hier van belang - indien het bezwaar is gericht tegen een (navorderings)aanslag met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan, bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is (de zogenoemde omkering van de bewijslast).
      
    
    
      23.3.
      Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres de vereiste aangiften niet heeft gedaan. Op grond van artikel 25 van de AWR heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar de (navorderings)aanslagen gehandhaafd.
      
      
        24. Over de jaren 2011, 2012 en 2013 is niet in geschil dat eiseres geen aangiften heeft ingediend. Evenmin wordt door eiseres bestreden dat verweerder eiseres voor deze jaren heeft uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte. Hieruit volgt dat niet is voldaan aan de verplichting zoals geformuleerd in artikel 8, eerste lid, aanhef en onder a, van de AWR. Dit betekent dat eiseres voor die jaren de vereiste aangiften niet heeft gedaan, hetgeen leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast met betrekking tot de primitieve en de navorderingsaanslagen.
      
      
      
        25. Op grond van het voorgaande zal de rechtbank overeenkomstig artikel 27e van de AWR de beroepen ongegrond verklaren, tenzij is gebleken (dat wil zeggen: overtuigend aangetoond) dat en in hoeverre de bestreden uitspraken onjuist zijn.
      
      
      
        26. Met betrekking tot de navorderingsaanslagen 2011 en 2012 merkt de rechtbank nog aanvullend het volgende op. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
      
      
      
        27. Verweerder heeft bij de berekening van de omzet aangesloten bij het aantal afgenomen examens in de jaren 2010 tot en met 2014, waarvan de gegevens aan verweerder zijn verstrekt door het CBR. Het aantal rijlessen per leerling is vervolgens berekend op het gemiddelde van de norm van het CBR en het door de VOF opgegeven aantal lessen dat gegeven wordt aan een leerling. Het op deze wijze vastgestelde aantal lesuren wat per jaar is gegeven is vermenigvuldigd met de door de VOF gehanteerde prijzen. De rechtbank acht deze theoretische omzetberekening zeer zorgvuldig.
        Eiseres heeft niet aangetoond dat verweerder van een te hoog aantal lesuren is uitgegaan en zodoende de omzet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Het betoog dat verweerder is uitgegaan van een gemiddeld aantal rijlessen voor een examen van 36 is feitelijk onjuist. Het gemiddelde waar verweerder vanuit is gegaan is voor een personenauto 29 rijlessen en voor een vrachtwagenrijbewijs 20 rijlessen. Eiseres heeft verklaringen overgelegd van leerlingen waarin zij verklaren hoeveel lessen zij hebben gevolgd. Hiervan uitgaande volgt een gemiddelde van 22 lessen. Verweerder heeft daarom voor een personenauto het gemiddelde genomen van de CBR-norm van 36 lessen en het aantal lessen op basis van verklaringen van leerlingen. De rechtbank acht deze berekening niet onzorgvuldig.
        Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verklaringen van slechts 19 leerlingen niet representatief valt te noemen in relatie tot het totaal in de in geding zijnde jaren afgenomen rij-examens (1248) en voorts dat de verklaringen nagenoeg gelijkluidend zijn, hetgeen erop wijst dat aan de leerlingen een standaardformulier is uitgereikt.
        Verweerder heeft de stelling van eiseres dat de kaartenbakken niet zijn geraadpleegd gemotiveerd weersproken. Deze door de VOF verstrekte gegevens is voor verweerder aanleiding geweest tot nader onderzoek, waaronder derdenonderzoeken. Verweerder heeft in het rapport van het boekenonderzoek onderbouwd waarom deze gegevens geen grond vormden de door verweerder uitgevoerde berekeningen te herzien.
        Ter zitting van de rechtbank heeft eiseres een bewijsaanbod gedaan met het verzoek om de getuige [C] te horen. De gemachtigde van eiseres heeft deze getuige echter eerst na de afronding van de behandeling van de beroepen met betrekking tot de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting gepresenteerd. Om die reden acht de rechtbank deze verklaring in de onderhavige zaken tardief.
        De rechtbank concludeert dat eiseres niet heeft doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
      
      
      
        28. De rechtbank acht de theoretische omzetberekening juist. Dat leidt ertoe dat de voor het jaar 2011 opgelegde navorderingsaanslag zowel in absoluut als relatief opzicht aanzienlijk afwijkt van hetgeen in het bezwaarschrift aan belastbaar inkomen uit werk en woning is gepresenteerd. Eiseres heeft over dat jaar in de bezwaarfase alsnog opgave gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 21.333. Verweerder heeft over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.075. Hieraan ligt ten grondslag een gecorrigeerde fiscale winst van de VOF van € 206.298 (per vennoot € 103.149). Het kan redelijkerwijs niet anders dan dat eiseres zich ervan bewust is geweest dat de als bezwaarschrift gepresenteerde gegevens onjuist waren en zouden leiden tot een aanzienlijk lager bedrag aan te betalen belasting dan in werkelijkheid verschuldigd was. Dit leidt tot het oordeel dat eiseres voor het jaar 2011 ook in zoverre de vereiste aangifte niet heeft gedaan.
        Voor het jaar 2012 geldt dat verweerder het belastbaar inkomen uit werk en woning wegens het ontbreken van een aangifte ambtshalve heeft vastgesteld op € 42.885. De navorderingsaanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 84.885. Hieraan ligt ten grondslag een gecorrigeerde fiscale winst van de VOF van € 207.480 (per vennoot € 103.740). Het kan redelijkerwijs niet anders dan dat eiseres zich ervan bewust is geweest dat de gepresenteerde gegevens onjuist waren en zouden leiden tot een aanzienlijk lager bedrag aan te betalen belasting dan in werkelijkheid verschuldigd was. Dit leidt tot het oordeel dat eiseres ook voor het jaar 2012 ook in zoverre de vereiste aangifte niet heeft gedaan.
        Verweerder is aldus geslaagd in het van hem te verlangen bewijs dat de schatting redelijk is.
      
      
      
        29. Eiseres beroept zich op het vertrouwensbeginsel met de stelling dat hij al jaren op deze wijze zijn boekhouding voert en in een eerder boekenonderzoek door de Belastingdienst is vastgelegd dat deze aan de vereisten voldoet. De rechtbank overweegt dat het onderzoek waar eiseres op doelt een bedrijfsbezoek in het jaar 2000 betreft. Een dergelijk onderzoek heeft tot doel een algemene indruk te krijgen van de wijze waarop de onderneming en de administratie van de onderneming is gevoerd. Voorts geldt dat de feitelijke situatie in de in geding zijnde jaren is veranderd. Niet is gebleken dat verweerder in het jaar 2000 toezeggingen heeft gedaan met betrekking tot de wijze waarop de administratie kan worden gevoerd. Eiseres kan aan voornoemd bedrijfsbezoek dan ook niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen met betrekking tot de inrichting van de administratie in de jaren 2011 tot en met 2013. De rechtbank verwerpt daarom het beroep op het vertrouwensbeginsel.
      
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
    
    
      30.1.
      
        Ingevolge artikel 67e, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100 percent opleggen indien het aan opzet van de belastingschuldige te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.
        Volgens paragraaf 25, derde lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) legt de inspecteur in het geval van opzet een vergrijpboete op van 50 percent. De grondslag van de boete wordt, gezien het bepaalde in artikel 67e, tweede lid, van de AWR, in verband met paragraaf 27 van het BBBB, gevormd door het belastingbedrag dat aan het opzettelijk te weinig aangegeven inkomen is toe te rekenen.
        Verweerder heeft zowel voor 2011 als voor 2012 vanwege samenloop met een vergrijpboete in de omzetbelasting, bij beschikking een boete vastgesteld op 10% van de nagevorderde belasting.
      
      
    
    
      30.2.
      
        De rechtbank acht verweerder geslaagd in het bewijs van zijn standpunt dat het aan opzet van eiseres is te wijten dat de ingediende aangiften als gevolg hadden dat op grond daarvan te weinig belasting zou worden betaald. In het jaar 2011 betreft de gecorrigeerde fiscale winst bij eiseres € 103.149 en in 2012 € 84.885. Dit zijn aanzienlijke bedragen. Iedere belastingplichtige behoort te weten dat het buiten het zicht van de fiscus houden van dergelijke bedragen leidt tot het betalen van te weinig belasting.
        Daarbij geldt dat de omzetverantwoording zeer gebrekkig en summier was. Mede door het ontvangen van de facturen van het CBR had eiseres moeten weten dat de door hem verantwoorde omzet niet correct was.
        De rechtbank is van oordeel dat eiseres, door aangiften in te dienen op grond van de gebrekkige administratie, waarvan hij kon weten dat deze niet juist was, tenminste het reële risico heeft gelopen dat een onjuiste aangifte werd gedaan en te weinig belasting werd betaald.
      
      
    
    
      30.3.
      Bij de vraag of de opgelegde boetes passend en geboden zijn moet rekening gehouden met alle omstandigheden van het geval. Tot die omstandigheden hoort, zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 18 januari 2008 (nr. 41832, ECLI:NL:HR:BC1962), de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook de omstandigheid dat de zogenoemde omkering van de bewijslast daarbij is toegepast. De rechtbank ziet in casu geen termen aanwezig voor een (verdere) matiging van de boetes, nu verweerder de correcties op nauwkeurige wijze heeft berekend.
      
    
    
      30.4.
      Gelet op de ernst van het feit zouden boetes van tenminste 50% op zijn plaats zijn. De rechtbank acht de boetes van 10%, ook met inachtneming van het tijdsverloop, passend en geboden.
      
      
        31. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
      
      
      
        
          Proceskosten
        
        32. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.”
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        (Navorderings)aanslagen 2011, 2012 en 2013
      
    
    
      5.1.
      In hoger beroep heeft belanghebbende ter onderbouwing van haar stelling dat de vereiste aangiften voor de IB/PVV zijn gedaan geen andere gronden aangevoerd dan hetgeen zij in eerste aanleg heeft gedaan. Niet in geschil is dat belanghebbende is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangiften IB/PVV voor de jaren 2011, 2012 en 2013 (zie rechtsoverweging 24 van de rechtbank). Belanghebbende heeft de aangiften evenwel niet ingediend (zie eveneens rechtsoverweging 24 van de rechtbank). Dat deze omstandigheid kan leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e, eerste lid, AWR is aan belanghebbende voorgehouden.
      
    
    
      5.2.
      
        Reeds op grond van het onder 5.1 overwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangiften voor de jaren 2011, 2012 en 2013 heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e, eerste lid, AWR (vgl. Hoge Raad 9 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:2988).
        Deze omstandigheid leidt ertoe dat de beroepen ongegrond dienen te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de bestreden uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Wel dient de inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende aannemelijk te maken dat hij de aanslagen heeft gebaseerd op een schatting die redelijk, dat wil zeggen niet naar willekeur, is vastgesteld.
      
      
    
    
      5.3.
      
        De inspecteur heeft bij het opleggen van de (navorderings)aanslagen aan belanghebbende de in aanmerking te nemen fiscale winst (van haar deel van de VOF) door middel van schatting benaderd. Bij zijn schatting heeft de inspecteur een aantal uitgangspunten gehanteerd welke kortgezegd zijn: gegevens van het CBR, de gehanteerde prijs per uur (hierna ook: uurloon) en het gemiddelde aantal rijlessen (waarbij hij dit gemiddelde heeft uitgesplitst per type examen). Aan de hand van die uitgangspunten heeft de inspecteur een theoretische omzetberekening voor de onderhavige jaren gemaakt (zoals weergegeven onder 9 tot en met 13 van de rechtbankuitspraak). De bij de schatting gebruikte CBR-gegevens (een opgave van de door de VOF aangevraagde en bij haar leerlingen afgenomen examens in de jaren 2010 tot en met 2014) heeft de inspecteur in hoger beroep, desgevraagd door het Hof, nader overgelegd en gespecificeerd. Daarbij heeft de inspecteur voor het gemiddelde aantal te volgen rijlessen voorafgaand aan de afname van het eerste praktijkexamen auto een lager aantal (29 lessen) in aanmerking genomen dan het door het CBR in aanmerking genomen gemiddelde (36 lessen). Er bestaat geen verschil van inzicht over het in aanmerking genomen uurloon. Het Hof is, met inachtneming van voorgaande, (evenals de rechtbank) van oordeel dat de aanslagen in zoverre berusten op schattingen die als redelijk, niet naar willekeur, moeten worden aangemerkt.
        Belanghebbende heeft met hetgeen zij in eerste aanleg en in hoger beroep heeft aangevoerd, niet doen blijken dat de (navorderings)aanslagen op lagere bedragen moeten worden vastgesteld.
      
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende doet ook in hoger beroep een beroep op het vertrouwensbeginsel. Zij stelt, onder verwijzing naar het bedrijfsbezoek uit 2000 en het rapport daarvan (zie onder 2.3), dat de inspecteur destijds de indruk heeft gewekt dat de wijze waarop de administratie van de VOF werd gevoerd door hem akkoord is bevonden. Belanghebbende stelt dat de administratie in de onderhavige jaren in feite op dezelfde wijze als ten tijde van het bedrijfsbezoek in 2000 wordt gevoerd. Zij voert in haar stuk van 14 april 2022 onder meer het volgende aan:
      
      
        “Sinds het bedrijfsbezoek in 2000 is de manier van administreren ongewijzigd gebleven. Een verschil met de periode van voor 2000 is dat sinds 2010 steeds meer betalingen via de bank verlopen en minder contante betalingen plaatsvinden. Dit betreft slechts een gering verschil en overigens een niet relevant verschil waardoor niet gezegd kan worden dat de feitelijke situatie is veranderd.” 
      
      
      
        Belanghebbende beroept zich in dit kader op het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB9534. Het Hof begrijpt de stelling van belanghebbende aldus dat de inspecteur een (impliciete) toezegging heeft gedaan dat de wijze waarop de administratie van de VOF is gevoerd akkoord is bevonden en dat belanghebbende aldus in een later jaar niet kan worden tegengeworpen dat de op deze wijze gevoerde administratie tekortschiet.
      
      
    
    
      5.5.
      De inspecteur betoogt dat belanghebbende geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt. Daarbij voert de inspecteur aan dat de administratie niet op dezelfde wijze wordt gevoerd als ten tijde van het bezoek in 2000 aangezien in het rapport van 28 juni 2000 is vastgelegd dat belanghebbende administratie voert aan de hand van een agenda en kasadministratie. In 2015 wordt de administratie (voornamelijk) vastgelegd in ringbandbladen (zie onder 6 van de rechtbankuitspraak en 2.4). Reeds omdat de administratie aldus in de onderhavige jaren op andere wijze wordt gevoerd kan belanghebbende voor de aanvaardbaarheid daarvan geen vertrouwen ontlenen aan een uitlating gedaan over de wijze van administratievoering in 2000, aldus de inspecteur. Voorts betoogt de inspecteur dat het bedrijfsbezoek en het rapport uit 2000 te lang geleden zijn om daaraan in rechte te honoreren vertrouwen te kunnen ontlenen. 
      
    
    
      5.6.
      Naar het oordeel van het Hof slaagt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet. Uit het rapport uit 2000 volgt dat de administratie wordt gevoerd aan de hand van een agenda en kasadministratie. Volgens het rapport boekenonderzoek wordt de basisadministratie op een andere wijze gevoerd dan in 2000 (zie onder 6 van de rechtbankuitspraak en 2.4). Hieruit volgt dat de feiten en omstandigheden omtrent het voeren van administratie in de jaren 2010 tot en met 2014 zodanig verschillen met de wijze van administratie voeren in 2000, dat belanghebbende aan het rapport uit 2000 niet het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat de wijze van de administratievoering in de onderhavige jaren zou voldoen. Voorts is, voor zover belanghebbende dat betoogt, van een (impliciete) toezegging van de inspecteur in 2000 dat de administratie ook voor de toekomst zal volstaan niet gebleken.
      
      
        
          Vergrijpboeten 2011 en 2012
        
      
    
    
      5.7.
      Aan belanghebbende zijn op de voet van artikel 67e, eerste lid, van de AWR vergrijpboeten van 10% van de nagevorderde belasting over de jaren 2011 en 2012 opgelegd. 
      
    
    
      5.8.
      Het komt er in dit verband op aan of de inspecteur feiten en omstandigheden heeft doen blijken waaruit volgt dat aan opzet van de belastingschuldige te wijten is dat de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. 
      
    
    
      5.9.
      
        Het Hof komt eveneens tot de conclusie dat de vergrijpboeten in stand kunnen blijven.
        Het Hof heeft bij dit oordeel het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, in zijn oordeel betrokken. In dit arrest is onder andere overwogen: 
      
      
      
        “3.2. (…) Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.”
      
      
      
        En:
      
      
      
        “3.4.1 Met het oog op het geding na verwijzing verdient het volgende opmerking. Ter motivering van de hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen heeft het Hof verwezen naar onderdeel 4.8 van zijn uitspraak. In het kader van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR heeft gedaan, heeft het Hof in dat onderdeel overwogen dat belanghebbende “zich ervan bewust moet zijn geweest” dat wegens dubbele facturering en dubbele kostenaftrek te weinig belasting zou worden geheven.
      
      
      
        3.4.2
        Zoals het Hof in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak terecht heeft vooropgesteld, komt het bij de beoordeling of de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR is gedaan, erop aan of de aangifteplichtige op het moment van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. 
        
      
      
        3.4.3
        In dit verband geldt dat de woorden ‘zich ervan bewust moest zijn’ niet hetzelfde betekenen als ‘weten’. In het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, betekenen deze woorden dat, ook als de aangifteplichtige niet wist (en zich dus ook niet ervan bewust was) dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, hij zich daarvan in de gegeven omstandigheden wel bewust had moeten zijn, in die zin dat hij dit had behoren te weten. 
        
      
      
        3.4.4
        In het licht hiervan roept de hiervoor in 3.4.1 weergegeven overweging van het Hof de vraag op of het Hof met de woorden “zich ervan bewust moet zijn geweest” het oog heeft gehad op de hiervoor in 3.4.3 nader omschreven maatstaf. In dat geval zou het Hof alleen normatief hebben vastgesteld wat belanghebbende had behoren te weten.
        
      
      
        3.4.5.
        De vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, is echter niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Daarvoor moet vaststaan (i) dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).” 
        
      
    
    
      5.10.
      De Hoge Raad heeft, naar het Hof begrijpt, met zijn arrest van 8 april 2022 bedoeld dat de rechter moet onderzoeken of de bestanddelen van het beboetbare feit die de inspecteur ten grondslag heeft gelegd aan de opgelegde boeten overtuigend door de inspecteur zijn aangetoond (en niet slechts aannemelijk zijn gemaakt). De omvang van de IB/PVV die als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zijn aangegeven (de boetegrondslag), is geen bestanddeel van het ‘delict’ als omschreven in artikel 67e, eerste lid, AWR; de boetegrondslag is opgenomen in het tweede lid van artikel 67e AWR. 
      
      
        5.11.Voor de jaren 2011 en 2012 heeft belanghebbende geen enkele melding gemaakt van de substantiële inkomsten welke zij genoot uit de exploitatie van een (vracht)auto-, motor- en bromfietsrijschool (waar tevens theorielessen gegeven werden). Voor deze jaren heeft belanghebbende immers, nadat zij is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangiften, niet binnen de in de aanmaning gestelde termijn aangiften IB/PVV gedaan. Pas nadat de inspecteur (ambtshalve) aanslagen heeft opgelegd voor die jaren, heeft belanghebbende aangiften ingediend. Het niet doen van aangiften in de gegeven omstandigheden leidt ertoe naar het oordeel van het Hof dat vaststaat (i) dat belanghebbende wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat zij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Alsdan heeft het beboetbare feit zich voorgedaan en is er voldaan aan de voorwaarden van het in aanmerking nemen van opzet.
      
      
    
    
      5.12.
      De inspecteur heeft de boeten verlaagd van 50% naar 10%. Hiermee heeft de inspecteur volgens het Hof voldoende rekening gehouden met de financiële omstandigheden van belanghebbende. Overigens heeft belanghebbende geen schriftelijke bescheiden verstrekt die haar stelling (dat haar financiële omstandigheden nopen tot verdere verlaging) onderbouwen. Het Hof acht de boeten van 10%, ook met inachtneming van het tijdsverloop, passend en geboden.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.13.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, N. Djebali en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman, als griffier. De beslissing is op 22 december 2022 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.