ECLI:NL:RBZWB:2023:7988, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 16-11-2023, BRE 20/5138
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-11-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de naheffingsaanslag loonheffingen terecht en niet tot een te hoog bedrag aan belanghebbende heeft opgelegd, wegens uitbetaling van loon aan meer werknemers dan belanghebbende in haar administratie, en daarmee ook haar aangiften loonheffingen, heeft aangegeven. Omdat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast. De naheffingsaanslag berust op een gemotiveerde schatting van de betaalde lonen en de daarover verschuldigde heffingen. Belanghebbende heeft het op haar rustende verzwaarde tegenbewijs niet geleverd. Ook de andere door belanghebbende aangevoerde gronden tegen de naheffingsaanslag slagen niet. Het beroep is daarom ongegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 20/5138 
    
      
      uitspraak van de meervoudige kamer van 16 november 2023 in de zaak tussen
    
    
      
      
        [belanghebbende] BV, gevestigd te [plaats 1] , belanghebbende
    (gemachtigde: [gemachtigde 1] ),
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
  
  
    
      Inleiding
    
  
  1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen over de tijdvakken gelegen in de jaren 2013 tot en met 2015 en de daarbij in rekening gebrachte belastingrente. 
  
    1.1. De rechtbank heeft het beroep gelijktijdig met de zaaknummers BRE 20/5124 tot en met 20/5137, BRE 20/6272 en BRE 20/6273 op 5 oktober 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende: haar gemachtigde, [bestuurder 1] en [bestuurder 2] . Namens de inspecteur hebben aan de zitting deelgenomen: [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] , en [inspecteur 4] .
  
  
    1.2. Van hetgeen op de zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden. 
  
  
    
      Beoordeling door de rechtbank
    
  
  2. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur terecht en niet tot een te hoog bedrag een naheffingsaanslag loonheffingen aan belanghebbende heeft opgelegd voor de tijdvakken gelegen in de jaren 2013 tot en met 2015. Daartoe is in geschil of sprake is van uitbetaling van loon aan meer werknemers dan belanghebbende in haar administratie, en daarmee ook haar aangiften loonheffingen, heeft aangegeven. 
  
    2.1. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de naheffingsaanslag loonheffingen terecht en niet tot een te hoog bedrag heeft opgelegd. Omdat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast. De naheffingsaanslag berust op een gemotiveerde schatting van de betaalde lonen en de daarover verschuldigde heffingen. Belanghebbende heeft het op haar rustende verzwaarde tegenbewijs niet geleverd. Ook de andere door belanghebbende aangevoerde gronden tegen de naheffingsaanslag slagen niet. Het beroep is daarom ongegrond. 
  
  
    2.2. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
  
  
    
      Feiten 
    
  
  3. Belanghebbende is een besloten vennootschap waarvan de activiteiten hoofdzakelijk bestaan uit het fokken en verhandelen van hondenpups.
  
    3.1. Blijkens de door belanghebbende gevoerde administratie waren er in de jaren 2013 tot en met 2015 ieder jaar drie werknemers bij haar in loondienst: de twee directeur-grootaandeelhouders van belanghebbende, de heer [bestuurder 1] en mevrouw [bestuurder 2] , en verder de [werknemer 1] .
  
  
    3.2. De [werknemer 1] werkte 20 uur in de week bij belanghebbende. Per 1 juni 2015 is zijn dienstbetrekking beëindigd.
  
  
    3.3. Naast voornoemde werknemers, heeft ook heeft een stagiaire bij belanghebbende gewerkt, en zijn vanaf 1 juni 2015 werkzaamheden verricht door de heer [stagiaire] in het kader van een leer-/werkstage van een re-integratietraject. Hij en de stagiaire hebben voor hun werkzaamheden geen loon ontvangen.  
  
  
    3.4. Tot slot heeft belanghebbende in november en december 2015 personeel ingeleend via een uitzendbureau, voor in totaal 229 uur.
  
  
    3.5. Belanghebbende heeft voor haar werknemers in de aangiften loonbelasting voor de jaren 2013 tot en met 2015 de volgende loonsommen opgegeven:
  
  
    
      
      
      
      
      
        
          
            
          
          
            
              2013
            
          
          
            
              2014
            
          
          
            
              2015
            
          
        
        
          
            
              [bestuurder 1]
            
          
          
            € 54.589
          
          
            € 62.915
          
          
            € 57.909
          
        
        
          
            
              [bestuurder 2]
            
          
          
            € 4.308
          
          
            € 4.308
          
          
            € 4.308
          
        
        
          
            
              [werknemer 1]
            
          
          
            € 9.543
          
          
            € 9.653
          
          
            € 4.413
          
        
        
          
            
              Totaal 
            
          
          
            
              € 68.440
            
          
          
            
              € 76.876
            
          
          
            
              € 66.630
            
          
        
      
    
  
  
    Over de loonsommen is op aangifte afgedragen € 27.203 (2013), € 30.986 (2014) en € 26.035 (2015). 
  
  
    3.6. Uit de administratie van belanghebbende volgt verder dat op haar bedrijf de volgende aantallen honden aanwezig waren:
  
  
    
      op 1 januari 2013 173 honden;
    
    
      op 1 januari 2014 163 honden;
    
    
      op 1 januari 2015 420 honden; en 
    
    
      op 1 januari 2016 474 honden. 
    
  
  
    3.7. De 420 honden die op 1 januari 2015 aanwezig waren, zijn in de administratie van belanghebbende als volgt gespecificeerd: 100 fokteven, 20 reuen, 40 hondenpups bij fokteven en 260 overige hondenpups. Voor de overige jaren heeft belanghebbende in haar administratie de aanwezige honden niet nader gespecificeerd. 
  
  
    3.8. Naar (onder meer) belanghebbende is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Er heeft in dat kader op 11 april 2016 een doorzoeking bij belanghebbende plaatsgevonden, waarbij verschillende gegevens in beslag zijn genomen. Op grond van artikel 55 van de algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is informatie uit dit onderzoek met de inspecteur gedeeld. 
  
  
    3.9. De inspecteur heeft vervolgens een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van, onder meer, de ingediende aangiften loonbelasting voor de jaren 2013 tot en met 2015. Na afronding van het onderzoek zijn de bevindingen vastgelegd in een rapport dat aan belanghebbende is toegezonden. In dat rapport is onder meer het volgende vermeld:
  
  
    
      “9.3 Niet in de (loon)administratie verantwoord personeel
    
    Door de vader van [bestuurder 1] , de heer [ naam 1] worden hand- en spandienst verricht. Hiervoor staat geen vergoeding tegenover.
  
  
    Tijdens de doorzoeking op 11 april 2016 zijn o.a. digitale gegevensdragers in beslag genomen. De informatie op deze digitale gegevensdragers zijn door justitie veilig gesteld. Uit deze gegevens leiden wij af dat [belanghebbende] B.V. gebruik heeft gemaakt van (buitenlandse) werknemers die niet in de financiële administratie zijn verantwoord;
    - In een WhatsApp bericht van 12 oktober 2013 meldt [naam 2] “Hee [bestuurder 1] ik ben al heel de week ziek en dacht dat ik wel kon werken maar voel me echt niet goed lig al heel de nacht wakker dus ik kom morge niet goed”. Opgemerkt wordt: 13 oktober 2013 is een zondag.
    - In een WhatsApp bericht van 10 juni 2015 meldt [naam 2] “Hee ik moet vrijdag wel stage lopen dus kan niet extra komen”.
    - In een WhatsApp bericht van 10 november 2015 meldt [naam 2] aan de heer [bestuurder 1] : “Hee [bestuurder 1] in ben voort op vrijdag vrij (de komende 7 weken zoiezo) is het goed als ik dan de komende tijd op vrijdag kom ipv zaterdag?”
    - In een WhatsApp bericht van 20 februari 2014 meldt de heer [bestuurder 1] “……geht zu ein Bauernhof das ich miete für meine Arbeiter……”. Met ingang van december 2013 huurt [belanghebbende] B.V. een pand op de [adres 1] te [plaats 2] voor een bedrag van € 1.250 per maand. Een gedeelte van dit pand wordt onderverhuurd voor een bedrag van € 400 per maand (facturen van deze onderverhuur zijn niet aanwezig en de huur wordt contant ontvangen).
    - In een WhatsApp bericht van 29 september 2014 vraagt [Kft.] . aan de heer [bestuurder 1] “Ab wann muss Arbeiters? Ca. 8 stunde 5€=40€ 22 tag 880€. Mit wohnung”. Hierop antwoordt de heer [bestuurder 1] “Kannst du für mich zwei mit bringen? 2 Man”. Vervolgens antwoordt [Kft.] . “Ja”.
    - In een WhatsApp bericht van 1 november 2014 vraagt [Kft.] . aan de heer [bestuurder 1] “Ab wann? Wieviel € Verdinung?”. Hierop antwoordt de heer [bestuurder 1] “So schnell wie geht”, waarop [Kft.] . nogmaals vraagt “Wieviel € ?”. Tevens geeft [Kft.] . aan “Ich weiss ein gute Man”. Hierop antwoordt de heer [bestuurder 1] met “Erste monat 5 und dann ein bischen mehr?”. Vervolgens antwoordt de heer [bestuurder 1] “Und wohnung muss nicht bezahlen” alsmede “Erste December anfangen?”.
    - In een WhatsApp bericht van 11 maart 2015 gericht aan [directeur Kft.] , directeur [Kft.] ., schrijft de heer [bestuurder 1] “Arbeiterin fängt jetzt an. Arbeiterin fängt diese oder nächste Wochen an Hat email Adresse van [naam 3] Ist ganz gut”.
    - In een WhatsApp bericht van 21 april 2015 gericht aan [directeur Kft.] , directeur [Kft.] ., schrijft de heer [bestuurder 1] “Arbeiter 2 neue”. Hierop appt [directeur Kft.] “Laci?”, waarop de heer [bestuurder 1] reageert met “Ja Geht auch zurück 1 Monat”. Hierop appt [directeur Kft.] “Wieviel €/ stunde? Mit Wohnung” en antwoordt de heer [bestuurder 1] met “5”.
    - In een WhatsApp bericht van 22 april 2015 gericht aan [directeur Kft.] , directeur [Kft.] ., schrijft de heer [bestuurder 1] “Arbeiters !!”, waarop [directeur Kft.] antwoordt “Ok”.
    - In een WhatsApp bericht van 24 april 2015 gericht aan [directeur Kft.] , directeur [Kft.] ., schrijft de heer [bestuurder 1] “Arbeiters?”, waarop [directeur Kft.] antwoordt “Abend weisse ich Ich rufe”.
    - In een WhatsApp bericht van 25 april 2015 afkomstig van [directeur Kft.] , directeur [Kft.] ., aan de heer [bestuurder 1] schrijft deze “2 arbeiters ganz2gut”. Hierop antwoordt de heer [bestuurder 1] met smiley’s, waarop [directeur Kft.] appt “10.mai?”.
    - In een WhatsApp bericht van 18 mei 2015 gericht aan [directeur Kft.] , directeur [Kft.] ., schrijft de heer [bestuurder 1] “Und Arbeiter” . Hierop vraagt [directeur Kft.] “Neue?”, waarop de heer [bestuurder 1] appt “Ja”. Vervolgens appt [directeur Kft.] “Wieviel?”.
    - In een WhatsApp bericht van 24 mei 2015 gericht aan [directeur Kft.] , directeur [Kft.] ., appt de heer [bestuurder 1] “Gute Arbeiter”. Hierop antwoordt [directeur Kft.] met “Nicht wie [naam 4] ”. Vervolgens appt de heer [bestuurder 1] “ [naam 4] nicht schlecht. Hat hier ganz gut gearbeitet” waarop [directeur Kft.] appt “Junge nicht gut?”. Hierop antwoordt de heer [bestuurder 1] “Doch. Aber [naam 5] weg Brauch ein gute Bischen Chef. Jung eist Arbeiter Muss alles sagen”.
    - In een WhatsApp bericht van 27 mei 2015 gericht aan [directeur Kft.] , directeur [Kft.] ., appt de heer [bestuurder 1] “Arbeiter !!!!”. Hierop appt [directeur Kft.] “Ok”.
    - In een WhatsApp bericht van 7 juni 2015 gericht aan [directeur Kft.] , directeur [Kft.] ., appt de heer [bestuurder 1] “Arbeiter noch geguckt?”. Hierop antwoordt [directeur Kft.] “Ja Aber noch nicht perfekt”.
    - In een WhatsApp bericht van 15 oktober 2015 afkomstig van [directeur Kft.] , directeur [Kft.] ., appt deze aan de heer [bestuurder 1] “Wievel arbeiters muss in Januar und ganz pünktlich wann?”.
    - In een WhatsApp bericht van 26 oktober 2015 gericht aan [directeur Kft.] , directeur [Kft.] ., appt de heer [bestuurder 1] “17 bis 30 januar 2 Arbeiters”. Hierop antwoordt [directeur Kft.] met “Ok”.
    - In de digitale bestanden welke op 11 april 2016 in beslag zijn genomen zijn twee vliegtickets van Wizz Air aangetroffen op naam van Mr. [naam 6] . Op 22 december 2015 wordt gevlogen van [plaats 3] naar [plaats 4] (Hongarije) en op 29 december van [plaats 4] naar [plaats 3] .
    - Op 6 november 2015 heeft de heer [bestuurder 1] een controle arbeidsongeschiktheid gehad bij De Amersfoortse naar aanleiding van een ongeval op 15-09-2015. In deze controle heeft hij verklaard dat hij als gevolg van het ongeluk maar een halve pagina begrijpend kan lezen en formulieren door zijn personeel moet laten invullen. Tevens geeft hij aan dat hij op dat moment maar 5 uur in zijn onderneming werkt en hierin zijn personeel aanstuurt.
    - In een WhatsApp bericht van 30 november 2015 stuurt ene [naam 7] het volgende bericht naar de heer [bestuurder 1] “Je bent erg goede baas”
    - In een WhatsApp bericht van 3 december 2015 stuurt ene [naam 7] het volgende bericht naar de heer [bestuurder 1] “Goedemorgen. Vandaag word ik een vrije dag?” en “maar alleen als we zijn niet genoeg. Ik wil niet iemand terug sturen naar Hongarije, want iedereen houdt om hier te werken”.
    - In een WhatsApp bericht van 4 december 2015 stuurt ene [naam 7] het volgende bericht naar de heer [bestuurder 1] “Vandaag had ik twee vrouwen hier weer, maar vader niet uit te gaan in de tuin”.
    - In een WhatsApp bericht van 9 december 2015 stuurt ene [naam 7] het volgende bericht naar de heer [bestuurder 1] “Ik vergat te vragen. Ik krijg een vrije dag morgen?”.
    - In een WhatsApp bericht van 30 december 2015 stuurt ene [naam 7] het volgende bericht naar de heer [bestuurder 1] “Ik zal een vrije dag morgen als je het niet erg? [naam 8] zei geen probleem”.
    - In een WhatsApp bericht van 2 januari 2016 stuurt ene [naam 7] het volgende bericht naar de heer [bestuurder 1] “Ik stuurde e-mail naar het ticket. U kunt afdrukken?”.
    - In de digitale bestanden welke op 11 april 2016 in beslag zijn genomen is tevens een foto aangetroffen met daarop de heer [bestuurder 1] , de heer [stagiaire] (welke middels een re-integratie regeling bij [belanghebbende] B.V. werkzaam is) alsmede twee andere personen (met Oost-Europees uiterlijk) in bedrijfskleding. Mogelijk zijn deze twee personen [naam 7] en zijn vader.
    - In een WhatsApp bericht van 1 januari 2016 stuurt [werkneemster] het volgende bericht naar de heer [bestuurder 1] “Hoi ik slaap niet op de kennel vannacht. Grt”.
    - In een reactie per email aan de belastingdienst antwoordt [klant] dat zij bij de aankoop van haar hond op 25 mei 2014 is geholpen door een Poolse mevrouw welke matig Nederlands sprak (opm. controlemedewerkers: waarschijnlijk is hier sprake van een Hongaarse mevrouw).
    Daarnaast is uit onderzoek het volgende vastgesteld:
    De [stagiaire] verricht middels een re-integratietraject vanaf 1 juni 2015 tot 1 juni 2016 werkzaamheden binnen [belanghebbende] B.V. Het re-integratietraject wordt begeleid door [b.v. 1] B.V. te [plaats 3] . In het onderzoek is een melding aangetroffen van de politie de dato 06-08-2014. In deze melding is vastgelegd dat de heer [stagiaire] tezamen met de [werknemer 1] werkzaamheden aan het verrichten was bij de [adres 1] te [plaats 2] . Hieruit valt op te maken dat de heer [stagiaire] al vóór 1 juni 2015 werkzaam was binnen [belanghebbende] B.V. De heer [stagiaire] geniet al jaren een uitkering. Aangenomen mag worden dat de heer [stagiaire] deze werkzaamheden in elk geval in de periode 06-08-2014 tot 01-06-2015 heeft verricht. 
    Tevens is uit getuigenverklaringen gebleken dat ene [werknemer 2] uit Albanië
    werkzaam is binnen [b.v. 2] . Uit moneytransfers is gebleken dat op
    09-04-2011 een bedrag van € 5.000 is overgeboekt naar [naam 9] te Albanië
    via Moneygram international payment systems Inc., [adres 2] te [plaats 3]
    en op 13 mei 2014 een bedrag van € 1.039 naar [werknemer 2] te Albanië via Goffin
    change, [adres 3] te [plaats 3] . De overboekingen zijn verricht door
    
      [ naam 1] , maar aangenomen kan worden dat dit namens [b.v. 2] is
    geschied. Gesteld kan worden dat [werknemer 2] in elk geval tot mei 2014 werkzaam
    is geweest binnen [b.v. 2] .”
  
  
    3.10. Verder is in het dossier, onder meer, een proces-verbaal van getuigenverhoor aanwezig gegeven op 21 juli 2017 door de heer [leverancier] , eigenaar en feitelijk leidinggevende van één van de leveranciers van hondenpups uit Hongarije. Hij verklaart dat het contact in september 2013 met de heer [bestuurder 1] ophield. Op de vraag met wie hij nog meer contact had bij [belanghebbende] B.V., verklaart de heer [leverancier] : 
    "Met de vader van [bestuurder 1] , [ naam 1] , met een man die [werknemer 2] heette, hij werkte bij het bedrijf, hij laadde de honden uit. Volgens mij had hij de Albanese nationaliteit en ik sprak Engels met hem. Ik heb [werknemer 2] gezien en ik heb hem ook gesproken.”
  
  
    3.11. De inspecteur heeft vervolgens in het controlerapport geconcludeerd dat er sprake is van meer werknemers die loon hebben ontvangen dan in de administratie is verantwoord. De inspecteur heeft de netto uitbetaalde lonen in het controlerapport als volgt berekend:
  
  
    “Gemiddeld worden er voor de vennootschap eenmaal in de twee weken nieuwe pups vanuit het buitenland aangevoerd. Voor de berekening gaan we uit van het gemiddeld aantal aanwezige dieren waaronder 100 fokteven en 20 reuen. De verzorging van de volwassen dieren stellen we op 15 minuten per dag, de verzorging van de pups stellen we op 5 minuten per dag (dit omdat het merendeel van de afgeleverde pups kort op het bedrijf verblijven en vervolgens worden doorverkocht).
    100 fokteven + 20 reuen = 120 volwassen honden à 15 minuten = 30 uur. Uitgaande van 8 uur per dag zijn hiervoor 3,75 fte, zeven dagen per week, benodigd.
  
  
    
      2013
    
    Voor de verzorging van de volwassen honden zijn 3,75 personen benodigd. Met betrekking tot de verzorging van de pups zijn (168 gemiddeld aanwezige honden – 120 volwassen honden) = 48 stuks x 5 minuten = 4 uur. Uitgaande van 8 uur per dag is hiervoor 0,5 fte benodigd.
    
    
      In 2013 is de heer [bestuurder 1] (1 fte) werkzaam binnen [belanghebbende] B.V.. Daarnaast zijn vader [ naam 1] (1 fte) alsmede [werknemer 1] (0,5 fte) werkzaam.
    
    
    
      Totaal benodigd fte 3,75+0,5 	4,25 fte
      In de administratie te herleiden fte 	2,50 fte
      Werkzaamheden overige 		1,75 fte
    
    
    
      Volgens meerdere WhatsApp berichten bedraagt de vergoeding € 5,00 per uur. Gekeken naar de hoogte van het wettelijk minimumloon gaan we ervan uit dat deze vergoeding een netto vergoeding betreft. De inhoudingsplichtige heeft niet geadministreerd welke werknemer op welk moment hoeveel loon heeft ontvangen.
    
    
    
      Door geen administratie te voeren van de betaalde lonen heeft inhoudingsplichtige zich in een positie gemanoeuvreerd waardoor verhaal reeds op het moment van uitbetalen onmogelijk is geworden. In een dergelijke situatie is vanaf het loonbetalingsmoment sprake van netto loon.
    
    
    
      De totale netto vergoeding voor de 1,75 fte bedraagt:
      1,75 * 8 uur per dag * 7 dagen per week * 52 weken * € 5,00 = € 25.480.
    
    
  
  
    
      2014
    
    Voor de verzorging van de volwassen honden zijn 3,75 personen benodigd. Met betrekking tot de verzorging van de pups zijn (292 gemiddeld aanwezige honden – 120 volwassen honden) = 172 stuks x 5 minuten = 14,33 uur. Uitgaande van 8 uur per dag is hiervoor 1,8 fte benodigd.
    
    
      In 2014 is de heer [bestuurder 1] (1 fte) werkzaam binnen [belanghebbende] B.V.. Daarnaast zijn vader [ naam 1] [bestuurder 1] (1 fte) alsmede [werknemer 1] (0,5 fte) werkzaam.
    
    
    
      Totaal benodigd fte 3,75+1,8 	5,55 fte
      In de administratie te herleiden fte 	2,50 fte
      Werkzaamheden overige 		3,05 fte
    
    
    
      Volgens meerdere WhatsApp berichten bedraagt de vergoeding € 5,00 per uur. Gekeken naar de hoogte van het wettelijk minimumloon gaan we ervan uit dat deze vergoeding een netto vergoeding betreft. De inhoudingsplichtige heeft niet geadministreerd welke werknemer op welk moment hoeveel loon heeft ontvangen.
    
    
    
      Door geen administratie te voeren van de betaalde lonen heeft inhoudingsplichtige zich in een positie gemanoeuvreerd waardoor verhaal reeds op het moment van uitbetalen onmogelijk is geworden. In een dergelijke situatie is vanaf het loonbetalingsmoment sprake van netto loon.
      De totale netto vergoeding voor de 3,05 fte bedraagt:
      3,05 * 8 uur per dag * 7 dagen per week * 52 weken * € 5,00 = € 44.408
    
    
  
  
    
      2015
    
    Voor de verzorging van de volwassen honden zijn 3,75 personen benodigd. Met betrekking tot de verzorging van pups zijn (447 gemiddeld aanwezige honden – 120 volwassen honden) = 327 stuks x 5 minuten = 27,25 uur. Uitgaande van 8 uur per dag is hiervoor 3,4 fte benodigd.
    
    
      In 2015 is de heer [bestuurder 1] (1 fte) werkzaam binnen [belanghebbende] B.V.. Daarnaast zijn vader [ naam 1] [bestuurder 1] (1 fte), [werknemer 1] (gedurende 4 maanden 0,5 fte = 0,17 fte) en [werkneemster] (gedurende 2 maanden 229 uur = 0,78 fte) werkzaam. Daarnaast is de heer [stagiaire] met ingang van 01-06-2015 voor één jaar middels een re-integratietraject werkzaam binnen [belanghebbende] B.V. (0,5 fte).
    
    
    
      Totaal benodigd fte 3,75+3,4 	7,15 fte
      In de administratie te herleiden fte 	3,45 fte
      Werkzaamheden overige 		3,70 fte
    
    
    
      Volgens meerdere WhatsApp berichten bedraagt de vergoeding € 5,00 per uur. Gekeken naar de hoogte van het wettelijk minimumloon gaan we ervan uit dat deze vergoeding een netto vergoeding bedraagt. De inhoudingsplichtige heeft niet geadministreerd welke werknemer op welk moment hoeveel loon heeft ontvangen.
    
    
    
      Door geen administratie te voeren van de betaalde lonen heeft inhoudingsplichtige zich in een positie gemanoeuvreerd waardoor verhaal reeds op het moment van uitbetalen onmogelijk is geworden. In een dergelijke situatie is vanaf het loonbetalingsmoment sprake van netto loon.
    
    
    
      De totale netto vergoeding voor de 3,70 fte bedraagt:
      3,70 * 8 uur per dag * 7 dagen per week * 52 weken * € 5,00 = € 53.872”
    
    
    
      3.12.
      De niet aangegeven en afgedragen loonheffingen over de vastgestelde netto lonen heeft de inspecteur vervolgens met toepassing van het ‘anoniementarief’ en rekening houdend met premies voor de zorgverzekeringswet en werknemersverzekeringen, berekend op € 37.142 (2013), € 61.220 (2014) en € 72.226 (2015). Voornoemde bedragen heeft de inspecteur vervolgens door middel van een naheffingsaanslag loonheffingen (te betalen belasting € 170.588), vermeerderd met in rekening gebrachte belastingrente (€ 21.305) bij belanghebbende nageheven. 
      
    
    
      3.13.
      De inspecteur heeft de naheffingsaanslag en rentebeschikking in bezwaar gehandhaafd. Tegen die beslissing komt belanghebbende in beroep. 
      
      
      
        
          Motivering 
        
      
      
      
        4. Voordat de rechtbank toekomt aan de beoordeling of de naheffingsaanslag loonheffingen terecht en niet tot een te hoog bedrag is opgelegd, behandelt zij allereerst het verzoek van belanghebbende om een descente en haar grieven tegen het uitgevoerde vooronderzoek.  
      
      
      
        
          Verzoek descente
        
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft de rechtbank verzocht om een onderzoek ter plaatse uit te voeren bij de onderneming, zodat de rechtbank zelf kan waarnemen dat de verzorging van de honden kan worden uitgevoerd door het aantal in de administratie opgenomen werknemers. De rechtbank ziet daartoe geen aanleiding, aangezien niet duidelijk is of en zo ja in hoeverre de feitelijke situatie op dit moment een licht kan werpen op dat wat er in de in geschil zijnde jaren aan de orde is. 
      
      
        
          Betrokkenheid [ambtenaar 1] en [ambtenaar 2] 
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft verder kortgezegd aangevoerd dat de ambtenaren [ambtenaar 1] en [ambtenaar 2] een dubbelrol vervulden door hun betrokkenheid zowel bij het strafrechtelijk proces als de fiscale procedure en die dubbelrol hebben misbruikt. Zij hebben namelijk jegens belanghebbende vooringenomen gehandeld. Die vooringenomenheid volgt onder meer uit verschillende opmerkingen die de betreffende ambtenaren over het onderzoek (intern) hebben gemaakt, en hun rol bij het hoorgesprek in bezwaar, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank komt hierover tot het volgende. Het enkele feit dat de ambtenaren [ambtenaar 1] en [ambtenaar 2] betrokken waren bij zowel het strafrechtelijk onderzoek als het opleggen van de onderhavige belastingaanslag en de behandeling van het hiertegen gerichte bezwaar, is onvoldoende voor het oordeel dat deze ambtenaren in de fiscale procedure niet onbevooroordeeld jegens belanghebbende kunnen handelen. Dat zou anders zijn indien de ambtenaren hun dubbelrol hebben misbruikt, dan wel de aan hun toekomende bevoegdheden voor een ander doel hebben gebruikt dan waarvoor deze aan hen zijn toebedeeld. De rechtbank ziet in de stukken van het dossier, waaronder ook de twee bijlagen waar belanghebbende in dit kader expliciet op heeft gewezen, echter geen aanleiding voor het oordeel dat de ambtenaren [ambtenaar 1] en [ambtenaar 2] op een oneigenlijke wijze gebruik hebben gemaakt van hun dubbelrol. Het beroep van belanghebbende kan daarom in zoverre niet slagen.
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank komt vervolgens toe aan een inhoudelijke beoordeling van de naheffingsaanslag.  
      
      
        
          Vereiste aangifte
        
      
    
    
      4.5.
      
        De inspecteur stelt dat belanghebbende voor alle tijdvakken niet de vereiste aangiften loonheffingen heeft gedaan omdat volgens hem belanghebbende aan meer werknemers loon heeft uitbetaald, dan in haar aangiften loonheffingen is aangegeven. Er is daarom te weinig belasting geheven zodat, aldus de inspecteur, op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) de bewijslast moet worden verzwaard. Dat betekent dat belanghebbende overtuigend dient aan te tonen dat de naheffingsaanslag niet naar het juiste bedrag is vastgesteld. 
        Belanghebbende heeft deze stelling betwist en aangevoerd dat zij de aangiften naar de juiste bedragen heeft ingediend en omkering en verzwaring van de bewijslast daarom niet aan de orde is.
      
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur voor de onderhavige tijdvakken geen informatiebeschikking heeft genomen. Verzwaring van de bewijslast is dan alleen aan de orde als de inspecteur aannemelijk maakt dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan, omdat te weinig belasting is geheven Deze toets moet voor ieder tijdvak afzonderlijk worden aangelegd. Ook dan geldt dat het niet aangegeven bedrag aan belasting in verhouding tot het over ieder tijdvak afzonderlijk verschuldigde bedrag aan belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk is en belanghebbende zich daarvan bewust was of zich daarvan bewust moest zijn.
      
    
    
      4.7.
      Ter onderbouwing van zijn stelling dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan zal de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening en zo ook niet kan dienen voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen.
      
    
    
      4.8.
      De inspecteur stelt zich, onder verwijzing naar de bevindingen uit het boekenonderzoek (zie 3.8), op het standpunt dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van (buitenlandse) betaalde werknemers die niet in de financiële administratie zijn opgenomen. De administratie van belanghebbende vertoont daarom ernstige gebreken, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      4.9.
      De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de gevoerde loonadministratie gebreken vertoont. Belanghebbende heeft in haar loonadministratie namelijk maar drie personen als haar werknemers in loondienstverband aangegeven, terwijl de rechtbank met de stukken die de inspecteur heeft overgelegd aannemelijk acht dat er meer werknemers in dienstbetrekking bij belanghebbende in de betreffende (afzonderlijke) tijdvakken zijn geweest. De heer [bestuurder 1] heeft namelijk in de jaren 2013, 2014 en 2015 gecorrespondeerd met verschillende personen, waarin steeds met of over personen werd gesproken die werkzaamheden uitvoerden dan wel moesten gaan uitvoeren (zie 3.8). De rechtbank acht aannemelijk dat die personen werkzaamheden uitvoerden of gingen uitvoeren voor belanghebbende en niet voor, zoals belanghebbende betoogt, de vader van de heer [bestuurder 1] . De rechtbank leidt dat af uit de bewoordingen van de gevoerde correspondentie en vindt daarvoor ook steun in de door de inspecteur overgelegde verklaringen van derden over de aanwezigen op het bedrijf van belanghebbende (zie 3.10). Van een onjuiste interpretatie van die berichten door de inspecteur, is anders dan belanghebbende betoogt, dan ook geen sprake. Ook acht de rechtbank gelet op voornoemde correspondentie en verklaringen aannemelijk dat sprake was van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de werknemers, en zij loon voor hun werkzaamheden ontvingen. De stelling van belanghebbende dat er aan sommige van die personen geen loon is betaald maar zij bij haar werkten op vrijwillige basis, komt de rechtbank zonder verdere onderbouwing van die stelling, niet aannemelijk voor.  
      
    
    
      4.10.
      De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat aan belanghebbendes loonadministratie gebreken kleven, omdat belanghebbende aan werknemers die niet in haar administratie zijn opgenomen loon heeft uitbetaald. Gelet op de overgelegde bewijsstukken is de inspecteur in zijn bewijslast geslaagd aannemelijk te maken dat die conclusie geldt voor ieder van de naheffingstijdvakken. 
      
    
    
      4.11.
      De rechtbank acht de gebreken verder van zodanige aard en omvang dat zij tot de conclusie leiden dat de gevoerde loonadministratie niet voldoet aan de in artikel 52, eerste lid van de AWR gestelde eisen en dat zij dus niet kan dienen als grondslag voor het doen van de aangiften loonheffingen. Bij dit oordeel brengt een redelijke bewijslastverdeling mee dat de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de hoogte van de lonen, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom haar loonkosten lager zijn geweest.
      
    
    
      4.12.
      
        De inspecteur heeft een theoretische berekening gemaakt van het minimaal aantal arbeidsuren dat nodig is om de op het bedrijf aanwezige honden te verzorgen. Daartoe heeft de inspecteur het gemiddeld aantal honden dat in de jaren 2013 tot en met 2015 volgens de administratie van belanghebbende op het bedrijf aanwezig was in aanmerking genomen. De inspecteur heeft het aantal volwassen honden voor alle jaren gesteld op de op 1 januari 2015 aanwezige volwassen honden (120). Vervolgens is de inspecteur uitgegaan van een tijdsbesteding van 15 minuten per dag voor de verzorging van een volwassen hond en 5 minuten per dag voor de verzorging van een hondenpup. Dat aantal voor de verzorging benodigde arbeidsuren heeft de inspecteur uitgedrukt in FTE’s. Van het benodigd aantal FTE’s voor de verzorging van de honden heeft de inspecteur de werkzaamheden van de heer [bestuurder 1] (1 FTE), de heer [stagiaire] (0,5 FTE), en de vader van de heer [bestuurder 1] (1 FTE) in mindering gebracht. Daarbij heeft de inspecteur in beroep opgemerkt dat hij voor de inzet van de heren [bestuurder 1] en [stagiaire] is uitgegaan van een zeven dagen durende werkweek van 8 uur per dag, terwijl uit de loonadministratie van belanghebbende volgt dat voor 1 FTE maar maximaal 174 uur per maand werd gerekend. Van het aantal resterende FTE’s is de inspecteur ervan uitgegaan dat deze door niet in de administratie aangegeven werknemers zijn ingevuld. Het daarbij behorende uurloon heeft de inspecteur vastgesteld op € 5 netto per uur, gelet op de door de heer [bestuurder 1] gevoerde correspondentie waarin dat bedrag meermaals ter sprake is gekomen. Omdat de inspecteur niet kon vaststellen wie, wanneer en welke uren heeft gewerkt, is het tarief voor anonieme werknemers toegepast.
        Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met deze berekening zijn schatting van de hoogte van de gewerkte uren, de hoogte van de lonen, en de daarover verschuldigde loonheffingen voldoende gemotiveerd. 
      
      
    
    
      4.13.
      
        Met hetgeen belanghebbende hiertegen heeft aangevoerd, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat en waarom de loonkosten lager zijn dan door de inspecteur berekend. De stelling van belanghebbende dat het aantal minuten dat voor de honden aan verzorging is berekend te hoog is vastgesteld, omdat in het geval van belanghebbende veel meer honden in één hok zitten, maakt niet dat de inspecteur in zijn berekening van teveel niet verantwoorde arbeidsuren is uitgegaan. Immers, de inspecteur is uitgegaan van een zeven dagen durende werkweek van zowel de heer [bestuurder 1] als zijn vader in het bedrijf, terwijl de vader van de heer [bestuurder 1] niet in de loonadministratie was opgenomen en belanghebbende heeft verklaard dat de vader alleen regelmatig wat hand- en spandiensten verrichtte. Bovendien heeft de inspecteur het benodigd aantal uren van de onderneming beperkt tot de tijd benodigd voor de verzorging van de honden, waarbij voor het aantal aanwezige honden uit is gegaan van belanghebbendes eigen administratie, en terwijl de werkzaamheden van een dergelijk bedrijf meeromvattend zijn dan alleen de verzorging van honden. 
        Verder is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur bij de berekening van de loonheffingen terecht het anoniementarief tot uitgangspunt heeft genomen. Belanghebbende heeft immers niet voldaan aan de voorwaarden gesteld in artikel 26b van de Wet LB 1964. Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat van een lager netto uurloon moet worden uitgegaan. 
      
      
    
    
      4.14.
      Gelet op voorgaande volgt de rechtbank de schatting van de inspecteur van de lonen en de daarover verschuldigde loonheffingen. 
      
    
    
      4.15.
      Verder is de rechtbank van oordeel dat de niet aangegeven bedragen in verhouding tot het totaal verschuldigde bedrag aan af te dragen belasting voor elk tijdvak afzonderlijk zowel absoluut als relatief aanzienlijk is. Belanghebbende moet zich daar bovendien ten tijde van het doen van de aangiften bewust van zijn geweest. De rechtbank overweegt in dat verband dat de bewustheid van de heer [bestuurder 1] , als bestuurder van belanghebbende, in dit geval aan belanghebbende moet worden toegerekend. Gelet op de door de heer [bestuurder 1] gevoerde correspondentie (zie 3.8) in combinatie met de gebreken in de administratie, acht de rechtbank aannemelijk dat hij zich ervan bewust was, dan wel moest zijn, dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven als de aangiften op die administratie werden gebaseerd.
      
    
    
      4.16.
      De rechtbank komt tot de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, zodat de bewijsregel van artikel 27e van de AWR moet worden toegepast. Dat betekent dat op belanghebbende, voor alle in de naheffingsaanslag betrokken tijdvakken, de last komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de opgelegde naheffingsaanslag onjuist is. 
      
      
        
          Redelijke schatting 
        
      
    
    
      4.17.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de naheffingsaanslag niet naar willekeur vastgesteld mag worden, maar moet berusten op een redelijke schatting. In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover zij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren.
      
    
    
      4.18.
      Gelet op hetgeen is overwogen in 4.12 tot en met 4.14 is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Met hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht, heeft zij niet overtuigend aangetoond dat de naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel 
        
      
    
    
      4.19.
      Tot slot doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel. Daartoe voert zij aan dat reeds over de jaren 2007 tot en met 2009 bij de voorganger van belanghebbende (een vof) een boekenonderzoek heeft plaatsgevonden, dat in die onderzoeksperiode het aantal honden en personeel gelijk was aan de aantallen in de jaren 2013 tot en met 2015, maar dat de inspecteur voor die jaren geen correcties loonheffingen heeft doorgevoerd. De inspecteur heeft toen dus goedgekeurd dat met het in de administratie aangegeven aantal werknemers de honden verzorgd konden worden. Daaruit mag het gerechtvaardigd vertrouwen worden ontleend dat ook voor de jaren 2013 tot en met 2015 geen loonheffingen op die grond zou worden nageheven, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.20.
      De rechtbank gaat in het beroep op het vertrouwensbeginsel niet mee. In het controlerapport van het destijds uitgevoerde boekenonderzoek heeft de inspecteur namelijk geen opmerkingen gemaakt over de verhouding tussen het aanwezige personeel en de tijd voor verzorging van de honden, en ook zijn geen andere stukken in het dossier aanwezig waaruit kan worden afgeleid dat de inspecteur destijds een standpunt hierover had ingenomen. Dat de inspecteur naar aanleiding van het boekenonderzoek voor de jaren 2007 tot en met 2009 geen correctie loonheffingen voor die jaren heeft doorgevoerd, berust naar het oordeel van de rechtbank daarom niet op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Bovendien heeft de inspecteur in dit geval loonheffingen nageheven omdat belanghebbende werknemers heeft verloond die niet in de administratie zijn aangegeven. Aan het boekenonderzoek over de jaren 2007 tot en met 2009 kan ook niet het vertrouwen worden ontleend dat de inspecteur deze werkwijze goed zou keuren. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt daarom niet. 
      
      
      
        
          Conclusie en gevolgen
        
      
      
      
        Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslag loonheffingen in stand blijft. Hetzelfde geldt voor de bij de naheffingsaanslag in rekening gebrachte belastingrente, waartegen belanghebbende geen afzonderlijke gronden heeft aangevoerd. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten. 
      
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
      
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. S.A.J. Bastiaansen, voorzitter, en mr. drs. J.H. Bogert en mr. V.A. Burgers, leden, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier op 16 november 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
      
      
      
      
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                griffier
              
              
                voorzitter
              
            
          
        
      
      
      
      
        Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
      
      
      
      
        
          Informatie over hoger beroep
        
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).
        U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      
      
      
        Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
      1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de datum van verzending;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
      
    
  
  
     Op grond van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) en artikel 28 en 29 van de Wet LB 1964 juncto artikel 7.9 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011.
  
  
     Hoge Raad van 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, r.o. 3.1.3. 
  
  
     Vgl. Gerechtshof Den Haag van 19 januari 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:36, r.o. 5.1.5.
  
  
     Vgl. Hoge Raad van 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, r.o. 3.2.2
  
  
     Artikel 26b van de Wet LB 1964. 
  
  
     Hoge Raad van 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401.
  
  
     Hoge Raad van 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.