ECLI:NL:GHARL:2022:8657, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-10-2022, 200.238.408
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-10-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: Heeft Staat onrechtmatig gehandeld doordat Inspecteur van belastingdienst geen gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid om omzetbelasting ambtshalve terug te geven? 
      
      Art. 65 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
      
      Zie ook tussenarresten: ECLI:NL:GHARL:2019:7963 en ECLI:NL:GHARL:2022:2758

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      
    
    
    
      locatie Arnhem, afdeling civiel				
    
    
    
      zaaknummer gerechtshof 200.238.408
      zaaknummer rechtbank Overijssel, zittingsplaats Enschede, 5663530 
    
    
    
    
      
        arrest van 11 oktober 2022	 
      
    
    
    
      in de zaak van  
    
    
      
    
    
      
        Lifestyle Supplies B.V. (sinds 18 februari 2021 in het handelsregister geregistreerd onder de statutaire naam NVIG Supplies B.V.)
      die is gevestigd in Borne 
      die hoger beroep heeft ingesteld 
      en bij de kantonrechter optrad als eiseres
      hierna Lifestyle te noemen     
      vertegenwoordigd door mr. C.G. Mensink
    
    
    
      tegen:
    
    
  
  
    
      1de Ontvanger van de Belastingdienst Oost / Kantoor Enschede
    
      die is gevestigd in Enschede
      2. de Staat der Nederlanden, het ministerie van Financiën, Directoraat-Generaal Belastingdienst
      die is gevestigd in Den Haag
      en bij de kantonrechter optraden als gedaagden
      hierna samen de Ontvanger c.s. (in vrouwelijk enkelvoud) te noemen en ieder afzonderlijk de Ontvanger en de Staat 
      vertegenwoordigd door mr. W.I. Wisman
    
    
    
  
  
    
      1Het verloop van de procedure in hoger beroep 
    
    
      1.1.
      Het hof heeft bij arrest van 12 april 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:2758 Lifestyle in de gelegenheid gesteld een akte te nemen.
      
    
    
      1.2.
      
        Vervolgens heeft Lifestyle op 26 april 2022 een akte genomen. Daarna is opnieuw arrest bepaald.
        
          2.	De kern van de zaak
        
      
      
    
    
      2.1.
      In deze zaak speelt de vraag of de Staat onrechtmatig heeft gehandeld doordat de Inspecteur van de belastingdienst (hierna: de Inspecteur, onderdeel van de Staat) geen gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid om de omzetbelasting die Lifestyle ter zake van de levering van capsules met N₂O (lachgas) voor slagroomspuiten over de jaren 2008 en 2009 op aangifte had voldaan ambtshalve terug te geven voor zover die omzetbelasting betrekking had op het verschil tussen het algemene tarief van 19% en het verlaagde tarief van 6%. 
      
    
    
      2.2.
      Het hof heeft in het tussenarrest van 12 april 2022 geoordeeld dat Lifestyle het verzoek tot ambtshalve teruggave over het jaar 2008 niet tijdig heeft gedaan. Wat betreft het jaar 2008 heeft de Staat dus niet onrechtmatig gehandeld jegens Lifestyle door geen gebruik te maken van zijn bevoegdheid tot ambtshalve teruggave. In dit arrest zal het jaar 2009 worden beoordeeld.
      
    
    
      2.3.
      Wat betreft het door Lifestyle jegens de Ontvanger ingestelde hoger beroep heeft het hof reeds in het tussenarrest van 1 oktober 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:7963, geoordeeld dat het de afwijzing door de kantonrechter van de vorderingen van Lifestyle jegens de Ontvanger zal bekrachtigen.
      
    
  
  
    
      3Het oordeel van het hof
    
      3.1.
      Het hof zal beslissen dat de Staat ook wat betreft het jaar 2009 niet onrechtmatig heeft gehandeld jegens Lifestyle door geen gebruik te maken van zijn bevoegdheid tot ambtshalve teruggave. 
    
    
      3.2.
      In artikel 65 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is neergelegd dat de Inspecteur te veel op aangifte voldane belasting, ondanks formele rechtskracht, ambtshalve kan teruggeven. De mogelijkheid om een verzoek tot ambtshalve teruggave te doen, betekent niet dat sprake is van een volwaardige nieuwe rechtsgang. De civiele rechter kan de afwijzing van een verzoek om ambtshalve teruggave (alleen) marginaal beoordelen. De beoordelingsmaatstaf is of de Inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de voldoening op aangifte van de omzetbelasting over 2009 waarvan ambtshalve teruggave is verzocht onmiskenbaar onjuist is. Dit betekent dat in dit geval moet worden onderzocht of de voldoening op aangifte van de omzetbelasting over 2009 onmiskenbaar onjuist was op het moment dat zij werd voldaan. Indien dat het geval is, volgt daaruit ook dat de Inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de op aangifte voldane omzetbelasting onmiskenbaar onjuist was. Onder omstandigheden kan echter beleid van de Ontvanger aan een verplichting tot ambtshalve teruggave van de omzetbelasting in de weg staan, ook als de op aangifte voldane omzetbelasting onmiskenbaar onjuist was.3.3.	De belastingkamer van dit hof heeft op 1 juni 2021 uitspraak gedaan in een door Lifestyle gevoerd hoger beroep over door de Inspecteur aan Lifestyle opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting over de periode 2012 tot en met 2016. Deze naheffingsaanslagen zien onder meer op te weinig voldane omzetbelasting over de capsules met N₂O. De belastingkamer heeft geoordeeld dat de N₂O bij de bereiding van de eetwaren gedeeltelijk in de producten (de slagroom) opgaat als bedoeld in post a.1, onderdeel b, van tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Dat maakt volgens de belastingkamer dat Lifestyle wat betreft de capsules terecht het verlaagde tarief van 6% heeft gehanteerd. Volgens de belastingkamer zijn de naheffingsaanslagen in zoverre onterecht opgelegd. Het hof is ambtshalve bekend dat geen cassatieberoep is ingesteld tegen de uitspraak van 1 juni 2021.
      
    
    
      3.4.
      Met deze (inmiddels onherroepelijke) uitspraak van het hof is komen vast te staan dat Lifestyle over 2009 te veel omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. 
      
    
    
      3.5.
      Op grond van het voorgaande aannemend dat de Inspecteur bij de beoordeling van het verzoek om ambtshalve teruggave van de omzetbelasting over 2009 dus tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de op aangifte voldane omzetbelasting onmiskenbaar onjuist was, moet vervolgens de vraag worden beantwoord of in dit geval beleid aan een verplichting tot ambtshalve teruggave van de omzetbelasting in de weg staat. De Staat wijst erop dat op grond van het beleid dat is neergelegd in § 5 van het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven (hierna: BAVT) latere rechtspraak in het voordeel van de belastingplichtige er niet toe kan leiden dat een verzoek tot ambtshalve teruggave moet worden toegewezen. In reactie daarop betoogt Lifestyle onder meer dat het BAVT inmiddels is vervallen en dat de Staat daar daarom geen beroep meer op kan doen. Ten aanzien daarvan overweegt het hof dat in het midden kan blijven of dient te worden getoetst aan het ten tijde van de beslissing van de Inspecteur geldende BAVT dan wel aan het huidige Besluit Fiscaal Bestuursrecht (hierna: BFB). Het BFB bevat in § 23 lid 12-14 namelijk vergelijkbaar beleid als het beleid in § 5 van het BAVT.
      
    
    
      3.6.
      Op grond van § 5 lid 3 BAVT en § 23 lid 13 BFB is latere rechtspraak van een gerechtshof doorgaans geen aanleiding voor het ambtshalve verlenen van teruggaaf van belasting. Dat lijdt uitzondering indien de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) kenbaar heeft gemaakt dat de uitspraak van het gerechtshof tot richtsnoer moet worden genomen. In dat geval is § 5 lid 1 BAVT dan wel § 23 lid 12 BFB van overeenkomstige toepassing. Daarin is samengevat bepaald dat latere rechtspraak van de Hoge Raad dan wel een later beleidsbesluit van de Staatssecretaris waarin een “toepassing van de belastingwet” besloten ligt die in het voordeel is van de belastingplichtige is, niet leidt tot het ambtshalve verlenen van teruggaaf van belasting. 
    
    
      3.7.
      De uitspraak van dit hof van 1 juni 2021 vormt op grond van § 5 lid 3 BAVT en § 23 lid 13 BFB in principe dus geen aanleiding voor het ambtshalve verlenen van teruggaaf van de op aangifte voldane omzetbelasting over 2009. Lifestyle heeft zich niet beroepen op de uitzonderingssituatie dat de Staatssecretaris kenbaar heeft gemaakt dat de uitspraak van het gerechtshof tot richtsnoer moet worden genomen. Zoals het hof hierna ten overvloede zal overwegen, geldt ook in die situatie dat op grond van § 5 lid 1 BAVT en § 23 lid 12 BFB geen aanleiding bestaat voor het ambtshalve verlenen van teruggaaf van de op aangifte voldane omzetbelasting over 2009.                
    
    
      3.8.
      Het hof is er ambtshalve mee bekend dat de Staatssecretaris naar aanleiding van de uitspraak van dit hof van 1 juni 2021 kenbaar heeft gemaakt dat de uitspraak van het hof tot richtsnoer moet worden genomen. In de toelichting bij Tabel I bij de Wet OB is met een verwijzing naar de uitspraak van dit hof van 1 juni 2021 met ingang van 20 april 2022 het volgende vervallen: “De levering van stikstofcapsules, gevuld met lachgas, die zijn bestemd voor de bereiding van slagroom, is niet belast naar het verlaagde btw-tarief. Het lachgas wordt wel gebruikt voor de bereiding van de slagroom, ze gaat echter niet geheel of ten dele daarin op.” In de toelichting op die wijziging is het volgende opgenomen: “§ 1. Inleiding (…) post a 1 (voedingsmiddelen voor menselijke consumptie): (…) op basis van jurisprudentie wordt de levering van stikstofcapsules gevuld met lachgas die kennelijk bestemd zijn voor de bereiding van slagroom in onderdeel 4 niet langer uitgesloten van het verlaagde btw-tarief.” In dit latere beleidsbesluit van de Staatssecretaris ligt naar het oordeel van het hof een toepassing van de belastingwet besloten, die als gezegd niet leidt tot het ambtshalve verlenen van teruggaaf van de op aangifte voldane omzetbelasting over 2009 (§ 5 lid 1 BAVT en § 23 lid 12 BFB). Daarbij is van belang dat het gaat om een interpretatie van een bepaling in Tabel I bij de Wet OB die niet alleen van belang is in dit individuele geval, consequenties heeft voor de handelwijze van de Belastingdienst en een nieuw licht werpt op bestaande rechtstoepassing. In eerder beleid van de Staatssecretaris was immers bepaald dat de levering van N₂O-capsules werd belast naar het algemene tarief. Anders dan Lifestyle betoogt, maakt de omstandigheid dat vooral sprake is van een waardering van de feiten niet dat geen sprake kan zijn van een “toepassing van de belastingwet”. Doordat een wijziging heeft plaatsgevonden van de visie op de waardering van de feiten, wordt de Wet OB anders toegepast.   
    
    
      3.9.
      Verder stelt Lifestyle in de memorie van grieven dat de Inspecteur op het moment van haar verzoek tot ambtshalve teruggave op 17 juli 2012 wist dat de capsules met N₂O met het lage tarief belast zouden moeten worden en dat hij tegen beter weten in het standpunt heeft ingenomen dat dat niet het geval was. Daarnaast stelt Lifestyle in haar schriftelijke pleidooi dat de Inspecteur verwarring en onduidelijkheid heeft gezaaid over het juiste belastingtarief van de capsules met N₂O en dat hij in strijd heeft gehandeld met het rechtszekerheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het verbod van willekeur. Ter onderbouwing van deze stellingen verwijst Lifestyle naar de omstandigheid dat de Inspecteur haar suppletieaangiften over 2010 en 2011 heeft gehonoreerd tegen een percentage van 6% en stelt zij dat de Inspecteur vanaf eind 2012 heeft toegestaan dat zij een tarief van 6% hanteerde.
      
    
    
      3.10.
      Deze stellingen kunnen niet leiden tot de conclusie dat sprake is van een verplichting van de Inspecteur tot het ambtshalve verlenen van teruggaaf van de op aangifte voldane omzetbelasting over 2009. De stelling van Lifestyle dat de Inspecteur heeft toegestaan dat Lifestyle vanaf eind 2012 de ter zake van de levering van capsules met N₂O verschuldigde omzetbelasting berekende naar een tarief van 6% is onjuist. De Inspecteur heeft namelijk in meerdere brieven aan Lifestyle medegedeeld dat voor de capsules met N₂O een tarief van 19% geldt. Het hof verwijst voor de inhoud van die brieven naar het tussenarrest in deze zaak van 12 april 2022, onder 3.7. Ook de omstandigheid dat de Inspecteur eind 2015 – begin 2016 de suppletieaangiften over 2010 en 2011 heeft gehonoreerd, kan niet leiden tot een verplichting van de Inspecteur tot het ambtshalve verlenen van teruggaaf van de op aangifte voldane omzetbelasting over 2009. Van belang is onder meer dat de honorering van de suppletieaangiften specifiek ziet op de jaren 2010 en 2011. Lifestyle heeft onvoldoende aangevoerd ter onderbouwing van haar stelling dat de Inspecteur tegen beter weten in het standpunt heeft ingenomen dat de capsules met N₂O met het lage tarief belast zouden moeten worden. Evenmin heeft zij voldoende gemotiveerd gesteld dat de genoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden.
      
    
    
      3.11.
      Wat betreft de gestelde schendingen van de genoemde algemene beginselen van behoorlijk bestuur geldt bovendien dat Lifestyle deze stellingen pas bij het schriftelijk pleidooi heeft aangevoerd en dat deze stellingen daarom ook op grond van de twee-conclusie-regel buiten beschouwing moeten worden gelaten.  
      
    
    
      3.12.
      
        De conclusie luidt dat niet is komen vast te staan dat de Staat onrechtmatig heeft gehandeld jegens Lifestyle door geen gebruik te maken van zijn bevoegdheid tot ambtshalve teruggave van de omzetbelasting over 2009.
        
          
          Bewijsaanbod
        
      
      
    
    
      3.13.
      
        Het hof verwerpt het door Lifestyle gedane aanbod om bewijs te leveren. Lifestyle heeft ter onderbouwing van haar vorderingen geen (voldoende concrete) feiten en omstandigheden gesteld die, indien bewezen, tot een ander oordeel kunnen leiden. 
        
          De conclusie
        
      
      
    
    
      3.14.
      Het hoger beroep slaagt niet. Omdat Lifestyle in het ongelijk zal worden gesteld, zal het hof haar tot betaling van de proceskosten in hoger beroep veroordelen. 
    
    
      3.15.
      De proceskostenveroordeling in deze uitspraak kan ook ten uitvoer worden gelegd als een van partijen de beslissing van het hof voorlegt aan de Hoge Raad (uitvoerbaarheid bij voorraad).
      
    
  
  
    
      4De beslissing
    
    
      Het hof:
    
    1. 	bekrachtigt het vonnis van de kantonrechter in de rechtbank Overijssel, zittingsplaats Enschede, van 9 januari 2018;
    
    2. 	veroordeelt Lifestyle tot betaling van de volgende proceskosten in hoger beroep van de Ontvanger c.s.:€ 1.978,- aan griffierecht€ 98,01 (inclusief btw) aan kosten van het anticipatie-exploot
    € 3.342,- aan salaris van de advocaat van de Ontvanger c.s. (3 procespunten x appeltarief II) Al deze kosten moeten worden betaald binnen 14 dagen na vandaag. Als niet op tijd wordt betaald, dan worden die kosten verhoogd met de wettelijke rente;
    
    3. 	verklaart de proceskostenveroordeling uitvoerbaar bij voorraad.
    
    
      Dit arrest is gewezen door mrs. L.J. de Kerpel-van de Poel, J. van de Merwe en B.J. Engberts, en is door de rolraadsheer in tegenwoordigheid van de griffier in het openbaar uitgesproken op 11 oktober 2022. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
     Zie HR 13 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:686.
  
  
     Zie Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 1 juni 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:5432. 
  
  
     Zie het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 maart 2022, nr. 2022-6334, Staatscourant 2022-9114 (toelichting Tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968). 
  
  
     Zie het in de uitspraak van dit hof van 1 juni 2021 genoemde besluit van 4 september 2014, nr. BLKB2014/123M, NTFR 2014/2672.