ECLI:NL:HR:2023:185, Hoge Raad, 10-02-2023, 21/00528
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2023-02-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bestuurdersaansprakelijkheid. Artikelen 32, lid 2, en 36 Invorderingswet 1990. Bewijslast met betrekking tot (voorwaardelijk) opzet en grove schuld.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer 21/00528 
      
        Datum	10 februari 2023
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] te [Z], België, (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 31 december 2020, nrs. 19/00167 tot en met 19/00169, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 16/3532, BRE 16/3533 en BRE 17/5072) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking tot aansprakelijkstelling voor van [A] B.V. nageheven loonheffingen over de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013, voor de daarbij voor de naheffing over het jaar 2013 opgelegde boete en voor de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente respectievelijk belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.C.J. Schoenmakers, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      Belanghebbende was vanaf 2 mei 2011 bestuurder van [A] B.V. (hierna: de BV). Op grond van de uitkomsten van door de Inspecteur ingestelde boekenonderzoeken zijn aan de BV naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013. Daarbij is met betrekking tot de naheffing over tijdvakken in het jaar 2013 ook een vergrijpboete opgelegd en is met betrekking tot alle naheffingsaanslagen heffingsrente respectievelijk belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
      2.2
      De hiervoor genoemde naheffingsaanslagen, boete en rente zijn onbetaald gebleven. Daarop heeft de Ontvanger belanghebbende als bestuurder van de BV aansprakelijk gesteld voor deze onbetaald gebleven bedragen.
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Het Hof heeft geoordeeld dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan belanghebbende te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dit oordeel berust, samengevat, op de volgende vaststellingen en overwegingen:(i) De BV heeft besloten haar activiteiten te beëindigen en deze beëindiging is feitelijk gestart op 15 augustus 2013.(ii) De BV beschikte niet over voldoende middelen om al haar schuldeisers te voldoen.(iii) De BV heeft betalingen verricht aan [B] B.V. (hierna: [B] BV), aan belanghebbende, diens broer en hun moeder, en aan een BVBA, terwijl de volgens de aangiften voor de loonheffingen verschuldigde belastingbedragen niet werden betaald. Van bijzondere omstandigheden die dergelijke betalingen rechtvaardigen, is niet gebleken. Deze handelwijze merkt het Hof aan als kennelijk onbehoorlijk bestuur.(iv) De BV heeft haar activiteiten overgedragen aan [B] BV en [C] B.V. (hierna: [C] BV) zonder enige betaling voor goodwill, met uitzondering van de op de balans van de BV geactiveerde goodwill ter zake van de overname van de onderneming van een uitzendbureau (hierna: het Uitzendbureau). Het Hof acht aannemelijk dat daarnaast in de onderneming van de BV meer goodwill aanwezig was. Het Hof leidt dit enerzijds af uit het feit dat de BV in 2011 activiteiten heeft overgenomen van het Uitzendbureau en daarbij een bedrag van € 280.000 aan goodwill heeft betaald. Anderzijds acht het Hof aannemelijk dat de overige activiteiten van de BV, gelet op de door [B] BV en [C] BV gerealiseerde omzetbedragen in het derde en vierde kwartaal van 2013, evenzeer zodanig winstgevend waren dat de aanwezigheid van goodwill aannemelijk is. Ook deze handelwijze is naar het oordeel van het Hof kennelijk onbehoorlijk bestuur. 
    
    
      3.2
      Met betrekking tot de in rechtsoverweging 4.58 van zijn uitspraak als correcties van kostenvergoedingen aan werknemers omschreven loonbestanddelen heeft het Hof geoordeeld dat terecht op grond van artikel 67f AWR aan de BV een vergrijpboete van 50 procent is opgelegd. In dit kader heeft het Hof mede verwezen naar zijn oordelen over nettoloonafspraken in de rechtsoverwegingen 4.18 tot en met 4.21 van zijn uitspraak. Volgens het Hof heeft de BV met haar werknemers willens en wetens nettoloonafspraken gemaakt zonder daarbij afzonderlijk kostenvergoedingen met de desbetreffende werknemers af te spreken. Daarom dienen eventuele correcties van kostenvergoedingen aan werknemers naar het oordeel van het Hof te worden gebruteerd. De BV heeft bij de verloning en in de aangiften voor de loonheffingen gedaan alsof een brutoloon en kostenvergoedingen waren overeengekomen. Als gevolg van deze door de BV gekozen manier van werken is opzettelijk te weinig loonheffing ingehouden en afgedragen, aldus het Hof.
    
    
      3.3
      Met betrekking tot de in rechtsoverweging 4.60 van zijn uitspraak genoemde kilometervergoedingen aan werknemers van de BV heeft het Hof eveneens geoordeeld dat aan de BV terecht op grond van artikel 67f AWR een vergrijpboete van 50 procent is opgelegd. Gelet op de aanzienlijke en omvangrijke fouten bij het toekennen van die kilometervergoedingen, welke fouten belanghebbende voor een groot deel zelf heeft erkend, heeft het Hof aannemelijk geacht dat de BV (voorwaardelijk) opzet valt te verwijten. Ook als de BV niet zelf de kilometerstaten heeft aangepast, zodat hogere vergoedingen konden worden gegeven, dan nog is gezien de hoge bedragen aan kilometervergoedingen aannemelijk dat de BV zich bewust was van de fouten. De BV heeft in elk geval willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat een handelen of nalaten tot gevolg had dat te weinig belasting werd betaald en deze kans bewust op de koop toe genomen, aldus het Hof.
    
  
  
    
      4Beoordeling van de middelen
    
      4.1
      Middel I is gericht tegen de hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen.
      
        4.1.1
        Het middel klaagt onder meer erover, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:576, dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom belanghebbende een persoonlijk belang had bij de hiervoor in 3.1 onder (iii) genoemde betalingen.
      
      
        4.1.2
        Indien een vennootschap heeft besloten haar activiteiten te beëindigen en niet over voldoende middelen beschikt om al haar schuldeisers te voldoen, staat het (de bestuurder van) die vennootschap in beginsel niet vrij schuldeisers die aan de vennootschap zijn gelieerd met voorrang boven andere schuldeisers – onder wie de ontvanger – te voldoen, tenzij die betaling door bijzondere omstandigheden wordt gerechtvaardigd. Dit geldt ook bij de voldoening van niet-gelieerde schuldeisers van de vennootschap als de bestuurder van de vennootschap bij die betaling een persoonlijk belang heeft.
      
      
        4.1.3
        Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet dat het Hof heeft onderzocht (a) of de hiervoor in 3.1 onder (iii) genoemde (rechts)personen aan wie de BV betalingen heeft verricht, wel of niet zijn aan te merken als aan de BV gelieerde schuldeisers en, voor zover dat niet het geval is, (b) of belanghebbende als bestuurder van de BV bij die betalingen een persoonlijk belang heeft. Het Hof heeft daarmee zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd. Middel I slaagt in zoverre.
      
      
        4.1.4
        Middel I slaagt ook voor zover het zich richt tegen de hiervoor in 3.1 onder (iv) weergegeven vaststellingen en overwegingen van het Hof. Het Hof heeft geoordeeld dat de BV voorafgaande aan de overdracht van haar activiteiten in 2013 aan [B] BV en [C] BV over méér goodwill beschikte dan de door haar geactiveerde goodwill ter zake van de overname van de onderneming van het Uitzendbureau, maar dat de BV zich in het kader van die overdracht niet voor méér goodwill heeft laten betalen. Met dit oordeel heeft het Hof blijkbaar tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende, als bestuurder van de BV, kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt echter niet in te zien hoe uit de omstandigheid dat de BV – bij de overname van activiteiten van het Uitzendbureau in 2011 – een bedrag voor goodwill heeft betaald, kan worden afgeleid dat die goodwill in 2013 bij de overdracht van die activiteiten door de BV nog steeds aanwezig was. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt evenmin in te zien hoe uit de omvang van de – na de overname van de activiteiten van de BV – door [B] BV en [C] BV in het derde en vierde kwartaal van 2013 gerealiseerde omzetbedragen kan worden afgeleid dat deze vennootschappen zodanig winstgevend waren dat de aanwezigheid van goodwill daardoor aannemelijk is. Het realiseren van omzet leidt immers niet zonder meer tot winst en dus evenmin tot goodwill. Als al van de aanwezigheid van goodwill bij [B] BV en [C] BV in het derde en vierde kwartaal van 2013 moet worden uitgegaan, betekent dat bovendien niet zonder meer dat bij de BV, voorafgaande aan de overdracht van haar activiteiten, ook eenzelfde goodwill aanwezig was. 
      
      
        4.2.1
        Middel V faalt voor zover het zich met motiveringsklachten richt tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat de BV met haar werknemers willens en wetens nettoloonafspraken heeft gemaakt zonder daarbij afzonderlijk kostenvergoedingen met de desbetreffende werknemer af te spreken. Dit oordeel is van feitelijke aard en kan daarom door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 
      
      
        4.2.2
        Middel V faalt eveneens voor zover het is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de BV opzettelijk te weinig loonheffing heeft ingehouden en afgedragen met betrekking tot de in rechtsoverweging 4.58 van zijn uitspraak vermelde correcties van kostenvergoedingen. Met zijn hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel heeft het Hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat de werkwijze van de BV naar haar uiterlijke verschijningsvorm zozeer is gericht op het zonder loonheffingen (‘netto’) uitbetalen van lonen, dat het niet anders kan zijn dan dat de BV bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat daardoor te weinig loonheffingen zouden worden betaald. Aldus verstaan, ligt in dit oordeel besloten dat buiten redelijke twijfel is dat het aan (voorwaardelijk) opzet van de BV is te wijten dat te weinig loonheffing is betaald. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.
      
      
        4.3.1
        Middel IX is gericht tegen de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof met betrekking tot de kilometervergoedingen. Het middel betoogt onder meer dat het Hof ontoereikend heeft gemotiveerd waarom naar zijn oordeel de BV willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat een handelen of nalaten tot gevolg had dat te weinig belasting werd betaald en deze kans bewust op de koop toe heeft genomen.
      
      
        4.3.2
        De omstandigheden dat aanzienlijke en omvangrijke fouten zijn gemaakt bij het toekennen van kilometervergoedingen aan werknemers van de BV, dat die fouten voor een groot deel door belanghebbende zelf zijn erkend, en dat het gaat om hoge bedragen aan kilometervergoedingen kunnen gezamenlijk noch op zichzelf beschouwd de conclusie rechtvaardigen dat de BV met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld, dat wil zeggen dat zij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat zij te weinig loonheffing op aangifte zou afdragen en dat zij die kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Het middel slaagt in zoverre.
      
    
    
      4.4
      De klachten van middel I voor het overige, dat is gericht tegen de hiervoor in 3.1 onder (i) en (ii) weergegeven vaststellingen, van middel II voor zover het de rol van [D] betreft, van middel V voor het overige, dat is gericht tegen de verwerping van het beroep op een pleitbaar standpunt, en van de middelen III, IV, VI, VII en VIII kunnen niet leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
    
      4.5
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.1.3, 4.1.4 en 4.3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Middel II voor het overige, dat de algehele bedrijfsvoering van de BV betreft, en middel IX voor het overige behoeven geen behandeling.
    
    
      4.6
      Met het oog op de behandeling na verwijzing verdient het volgende opmerking.
      
        4.6.1
        De vergrijpboete is mede opgelegd op de grond dat het aan (voorwaardelijk) opzet van de BV is te wijten dat met betrekking tot de uitbetaalde kilometervergoedingen te weinig loonheffing is betaald. De aanwezigheid van dit (voorwaardelijk) opzet kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend worden aangetoond.
      
      
        4.6.2
        Op grond van artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 in samenhang gelezen met artikel 36 van die Wet is een bestuurder slechts aansprakelijk voor een aan een belastingschuldige vennootschap opgelegde boete voor zover het belopen daarvan aan die bestuurder is te wijten. De blijkens de gedingstukken door belanghebbende ingenomen standpunten kunnen niet anders worden begrepen dan dat hij zich mede op het standpunt stelt dat hem een dergelijk verwijt niet kan worden gemaakt. Het verwijzingshof zal daarom ook moeten beslissen of het belopen van de boete aan belanghebbende is te wijten. Daarbij heeft te gelden dat pas van een dergelijk verwijt kan worden gesproken als het aan opzet of grove schuld van de aansprakelijkgestelde is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Het daarvoor door de ontvanger te leveren bewijs dient te voldoen aan de hiervoor in 4.6.1 omschreven maatstaf.
      
    
  
  
    
      5Overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure
    
      In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 9 februari 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn.
      Voor zover de beschikking tot aansprakelijkstelling betrekking heeft op de naheffingsaanslagen en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente geldt dat de overschrijding van de redelijke termijn niet leidt tot toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, omdat belanghebbende daarom niet heeft verzocht. 
      Voor zover de beschikking tot aansprakelijkstelling betrekking heeft op de boetebeschikking geldt het volgende. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt minder dan zes maanden. De boete beloopt meer dan € 1.000. Indien en voor zover het verwijzingshof beslist dat het belopen van de boete aan belanghebbende is te wijten, is het aan het verwijzingshof om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen of het bedrag van de boete waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, (verder) dient te worden verminderd in verband met deze overschrijding.
    
  
  
    
      6Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 21/00524, 21/00525, 21/00527 en 21/00528 met elkaar samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. 
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten,
      - verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, 
      - draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 134 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en 
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op een vierde van € 5.022, derhalve € 1.255,50, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 februari 2023.
    
  
  
    ECLI:NL:GHSHE:2020:4051.
  
  
    Zie HR 12 april 2019, ECLI:NL:HR:2019:576, rechtsoverweging 3.5.2.
  
  
     Vgl. HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97, rechtsoverweging 4.2.2.
  
  
     Vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, rechtsoverweging 3.2. 
  
  
     Vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, rechtsoverweging 3.2.
  
  
     Vgl. HR 25 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2218, rechtsoverweging 4.3.1.