ECLI:NL:GHAMS:2023:1008, Gerechtshof Amsterdam, 04-04-2023, 21/00351
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-04-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Douanerecht; op de zaak betrekking hebbende stukken; gevolg overschrijding in vergunning bijzondere bestemmingen vermelde hoeveelheid en/of waarde

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 21/00334 en 21/00351
    
    
      4 april 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige douanekamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X BV]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende, 
      (gemachtigde: mr. ing. B.J.B. Boersma)
    
    
    
      alsmede op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 1 april 2021 in de zaak met kenmerk HAA 17/5661 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur 
    
    
    
      alsmede
    
    
    
      
        de Staat, de Minister van Justitie en Veiligheid te Den Haag, de Minister, 
    
    
    
      op het verzoek van belanghebbende tot het toekennen van een vergoeding van immateriële schade. 
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 22 juli 2016 aan belanghebbende een uitnodiging tot betaling (hierna: de utb) uitgereikt van € 92.730,43 aan douanerechten. 
      
    
    
      1.2.
      Het tegen de utb gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 28 november 2017 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Op het daartegen ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak van 1 april 2021 als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank worden belanghebbende en de inspecteur aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
        “De rechtbank
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - vermindert de utb tot een bedrag aan rechten bij invoer van € 57.540,69;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser[es] tot een bedrag van € 1.068;
      - veroordeelt verweerder tot vergoeding van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 87;
      - veroordeelt de Minister tot vergoeding van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.913;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres te vergoeden.”
      
    
    
      1.4.
      Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld tegen deze uitspraak. Het door de inspecteur ingestelde hoger beroep (kenmerk 21/00334) is bij het Hof ingekomen op 17 mei 2021 en is aangevuld bij brief van 9 juni 2021. Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep (kenmerk 21/00351) is bij het Hof ingekomen op 19 mei 2021 en is aangevuld bij brief ingekomen op 8 juli 2021, welk geschrift tevens het verweerschrift op het door de inspecteur ingestelde hoger beroep bevat. Ook de inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Op 18 november 2022 en 28 november 2022 zijn bij het Hof nadere stukken van belanghebbende ingekomen. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 november 2022. Het onderzoek in deze zaak heeft gelijktijdig plaatsgevonden met het onderzoek in de zaken met kenmerken 21/00335, 21/00350, 21/00349, 21/00353 en 21/00352, betreffende in hoofdzaak dezelfde geschilpunten, maar andere belanghebbenden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen zal worden toegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld.
      
      
        “1. Eiseres exploiteert een groothandel in vis, schaal- en weekdieren. De activiteiten van eiseres bestaan uit het verwerken van en handel in vis.
      
      
      2. Op 1 februari 2013 is aan eiseres een vergunning bijzondere bestemming (hierna: vergunning) verleend voor de verwerking van (bepaalde soorten) vis. De vergunning heeft betrekking op de periode 1 februari 2013 tot en met 1 februari 2016. De vergunning heeft betrekking op de onder 7 in de vergunning vermelde goederen, die zijn vermeld in de aan de vergunning aangehechte lijst. Hierin is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
      
      
        “(…)
        Omschrijving (…) 				Waarde per jaar 	Hoeveelheid per jaar
        Alaska koolvis, (Theragra Chalcogramma) 	€ 1.080.000 ,-- 	Ca. 450.000 kg
        bevroren filets, in de vorm van industriële
        blokken of losse filets of IQF bevroren,
        bestemd om te worden verwerkt.
        (…)”
      
      
      
        Op 29 juli 2014 heeft verweerder de aan eiseres verleende vergunning met terugwerkende kracht tot 1 februari 2013 gewijzigd.
      
      
      3. Op 15 juni 2015 heeft eiseres een verzoek ingediend tot wijziging van de aan haar verleende vergunning. Op 29 juni 2015 heeft verweerder de vergunning gewijzigd. De gewijzigde vergunning heeft betrekking op de periode 1 februari 2013 tot en met 1 februari 2016. In de aan de vergunning aangehechte lijst is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
      
      
        “(…)
        Omschrijving 		   		   (…) 		hoeveelheid p.jr.
        Alaska koolvis filets (Theragra Chalgogramma)    0304 7500 10 	450.000 kg.
        (…)”
      
      
      4. Verweerder heeft een administratieve controle ingesteld naar de naleving van de vergunning voorwaarden en een initieel onderzoek naar de administratieve organisatie en de maatregelen van interne beheersing (AO/IB). De bevindingen zijn opgenomen in het controlerapport van 14 juli 2016. In het controlerapport is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
      
      
        “(…)
        5.3
        
          Controle regeling bijzondere bestemming
        
        (…)
        Over de periode 1 februari 2015 tot 1 februari 2016 is de hoeveelheid en de douanewaarde Alaska Pollack met GN code 0304750010 overschreden.
      
      
      
        Op 29 juli 2014 is de vergunning bijzondere bestemming aangepast op verzoek van de heer [A] . In de aanhef van de nieuwe vergunning is de volgende tekst opgenomen: “Uit een recente rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie blijkt dat de voorwaarden, die gelden voor onder douanetoezicht staande goederen, strikt moeten worden nageleefd. Dat betekend bijvoorbeeld dat de omschrijving van de goederen zodanig moet zijn, dat ze kunnen worden ingedeeld in de gecombineerde nomenclatuur
        
          (gebruikstarief)”
        (…) de voorwaarden zijn daarnaast besproken tijden een bedrijfsbezoek op 13 mei 2015 door de heer [B] en mevrouw [C] . In het verslag dat naar aanleiding van dit bedrijfsbezoek is opgemaakt en per mail is opgestuurd naar de heer [A] van [X BV] is de volgende alinea opgenomen:
        “Wat verder ter tafel komt:
      
      
        a. De strengere handhaving van de voorwaarden / verplichtingen welke gekoppeld zijn aan douanevergunningen (zowel materieel als ook formeel) en de eventuele fiscale gevolgen hij niet-naleving. Hierbij valt te denken aan b.v. naleven aanzuiveringstermijnen, gebruikmaking van juiste goederencodes, eventuele overschrijding van hoeveelheden en waarde.”
      
      (…)
      
      
        In totaal is in de periode 1 februari 2015 tot 1 februari 2016 672.902,23 kg met een douanewaarde van € 1.768.186,53 onder de regeling bijzondere bestemming verwerkt. In de vergunning is 450.000 kg met een douanewaarde van € 1.080.000,00 opgenomen. Dit betekent een forse overschrijding van 222.902,23 kg en een overschrijding van de douanewaarde van € 688.186,53 .
        (…)
      
      
      
        Voor de overschrijding van de hoeveelheid en douanewaarde is een berekening gemaakt waarin gestart wordt met de berekening op 1 februari 2015 en van daaraf de overschrijding van de 450.000 kg respectievelijk € 1.080.000,00 aan douanewaarde wordt berekend.(…) De overschrijding van 1438 kg is bij de berekening buiten beschouwing gelaten.
        (…)
      
      
      
        Na interne afstemming is gekozen voor een correctie op de waarde-overschrijding. De vergunning is verleend voor een bepaalde hoeveelheid goederen tegen een bepaalde waarde. Het fiscale risico wordt gelopen over het verschil in douanerechten dat wordt berekend als percentage van de waarde. Een sterke waardestijging is een element dat van invloed is op de vergunning en dat gemeld had moeten worden.
        (…)”
      
      
      5. Naar aanleiding van de bevindingen van de onder 4 genoemde controle is de onderhavige utb uitgereikt.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daaraan de volgende feiten toe. 
      
    
    
      2.3.
      
        Tot de gedingstukken behoort het (in het controlerapport genoemde) verslag van een bedrijfsbezoek dat heeft plaatsgevonden op 13 mei 2015, met daarin onder meer de tekst: 
        “Wat verder ter tafel komt:
        a. De strengere handhaving van de voorwaarden / verplichtingen welke gekoppeld zijn aan douanevergunningen (zowel materieel als ook formeel) en de eventuele fiscale gevolgen bij niet-naleving. 
        b. Hierbij valt te denken aan b.v. naleven aanzuiveringstermijnen, gebruikmaking van juiste goederencodes, eventuele overschrijding van hoeveelheden en waarde.”
      
      
    
    
      2.4.
      
        Tot de gedingstukken behoort een memo (zonder dagtekening) met het opschrift ‘Handhaving verplichtingen en overschrijden hoeveelheden in vergunningen’, afkomstig van de ‘Coördinatiegroep formeel recht’ van de Douane. De inspecteur heeft ter zitting in hoger beroep verklaard dat dit de definitieve tekst van genoemd memo is, vastgesteld in het overleg van genoemde coördinatiegroep op 26 februari 2018. In het memo is onder meer het volgende opgenomen: 
        “Vanaf 1 mei 2016 (in werking treden van de DWU) is het landelijk beleid m.b.t. handhaving op de diverse vergunningen verder aangescherpt. Bij de controleteams is dit nu ook goed doorgedrongen en nu iedereen zich hiervan bewust is, lopen de collega’s toezicht op tegen diverse uiteenlopende bevindingen. Met name de controles op de vergunningen bijzondere bestemming en actieve veredeling leveren veel bevindingen/correcties op.
      
      
      
        Omdat niet altijd duidelijk is hoe te handelen, wordt hierna een aantal van de meest voorkomende bevindingen op een rijtje gezet met daarbij aangegeven welke gevolgen dit heeft. Uitgangspunt hierbij is dat de inhoud van de vergunning, die rechten en plichten geeft, bepalend is met dien verstande dat hij afgifte ook fouten gemaakt kunnen zijn.
      
      
    
  
  
    
      1Overschrijden hoeveelheid die in de vergunning staat vermeld
    Volgens de aanvraag voor de vergunning moet een hoeveelheid te plaatsen goederen worden vermeld. Deze hoeveelheid geldt voor de looptijd van de vergunning, soms 5 jaar (onder het CDW 3 jaar) tenzij de vergunning voor een kortere periode is afgegeven. Het komt regelmatig voor dat in de vergunning achter de hoeveelheid ‘per jaar’ wordt vermeld. Vaak ook omdat dit in de aanvraag stond vermeld. In de coördinatiegroep formeel recht is besloten dat de aantallen zoals genoemd in de vergunning heel strikt genomen moeten worden. 
    
    
      
        De volgende situaties kunnen voordoen: 
      
    
    a. In de vergunning staat de hoeveelheid genoemd zonder een periode erachter:  
    
      Deze hoeveelheid geldt dan voor de gehele looptijd van de vergunning. (…)
      
        Conclusie: altijd navorderen. (…)
    
    
    
      In de vergunning staat een hoeveelheid met erachter ‘per jaar’ of andere periode genoemd.  
    
    Hier geldt hetzelfde als onder a, maar dan handhave per periode (meestal jaar). (…)
    
    
      (…)
    
    2. Overschrijden van de waarde die vermeld wordt in de vergunning
    Hier zijn verschillende situaties denkbaar: 
    
      
        Overschrijding van alleen de waarde;
      
      
        Overschrijding van de waarde en de hoeveelheid
      
    
    
    
      Het financiële/fiscale risico doet zich eveneens voor bij de waarde-overschrijdingen. De aanvragen moet bij zijn aanvraag zowel de geraamde hoeveelheid als de waarde vermelden. Mocht de waarde per stuk oplopen, dan wordt ook het risico van waarde-overschrijdingen groter Dat is een feit dat consequenties heeft voor de vergunning (…) en dat moet de vergunninghouder melden. Bij dreigende overschrijdingen zou hij dan een nieuwe vergunning moeten aanvragen. 
    
    
    (…)”
    
    
      2.5.
      Tot de gedingstukken behoren 33 pagina’s aan intern e-mailverkeer tussen medewerkers van de douane. In deze e-mailberichten is onder meer het volgende vermeld: 
      
      
        
          22 september 2017: 
        Onlangs hebben we gesproken over de uitleg van de in de vergunningen bijzondere bestemming vermelde hoeveelheden (en waardes). Vorenbedoelde vergunningen worden voor een tijdvak van drie jaar afgegeven. Jij hebt tijdens het gesprek aangegeven dat de vermelde hoeveelheden in de vergunning voor het hele tijdvak zijn (dus 3 jaar) en niet per jaar, tenzij anders in de vergunning aangegeven. Dat is de landelijke lijn. Voor (…) BV. betekent dit dat de hoeveelheden in 2017 worden overschreden. Hiervoor willen wij een UTB uitreiken. 
      
      
      
        De gemachtigde van (…) BV., heer Boersma van CK, is van mening dat de vermelde hoeveelheden in de vergunning jaarhoeveelheden zijn. Hij verwijst onder meer naar een vergunning bijzondere bestemming van Douane Nijmegen. Zie bijlage. Inmiddels heeft de Douane Nijmegen een UTB opgelegd voor het overschrijden van de hoeveelheden als vermeld in de vergunning (zie bijlage). Dit naar aanleiding van een verzoek van de heer Boersma, namens [gezwart].
      
      
      
        De Douane Nijmegen geeft blijkbaar een andere uitleg aan de vergunning dan de Douane Eindhoven. Er is volgens mij sprake van vergelijkbare gevallen.
      
      
      
        Wil jij dit zo spoedig mogelijk coördineren zodat we weer op één lijn zitten met beleid en uitvoering?
      
      
      
        
          26 september 2017
        
        9:47 uur  
        Ik heb overleg gehad met (…) van Douane Nijmegen. Hij is betrokken geweest bij de (…) casus. Nijmegen hanteert, net als wij, de stelling dat de hoeveelheden gelden voor de looptijd van de vergunning en niet per jaar. Wat dat betreft wijkt het niet af van onze uitleg. Douane Nijmegen zegt aan de voorkant niet te nuanceren. D.w.z. als er rekening moet worden gehouden met verzachtende omstandigheden of mogelijke onduidelijkheden van onze kant in het hele traject moet dit worden beoordeeld in bezwaar of beroep. Nijmegen heeft de UTB inmiddels verstuurd.
      
      
      
        Ik denk dat we qua uitleg van de vergunning op een lijn zitten. 
      
      
      
        13:02 uur
        Bedankt voor je reactie. Ik heb wel twee punten die ik graag nader onderzocht wil hebben:
      
      1. Ik begrijp de stelling, dat de vraag of er sprake is van verzachtende omstandigheden of onduidelijkheden moet worden beantwoord in een bezwaar- of beroepsfase, niet goed. Waarop is dit gebaseerd? In bezwaar tegen een UTB hebben we geen ander toetsingskader dan in de fase daarvoor. De UTB is wel of niet terecht uitgereikt. Hieraan doen verzachtende omstandigheden niet af. Je kunt hooguit bij de behandeling van een verzoek om terugbetaling c.q. kwijtschelding o.g.v. de artikelen 119 en 120 bepaalde omstandigheden meewegen. Dit is echter een andere procedure. Mocht je een andere visie hebben, dan hoor ik dat graag.
      2. Dat Nijmegen de UTB inmiddels heeft gestuurd, heb ik gezien. Ik had deze UTB ook bijgevoegd bij mijn mail aan jou. Echter ik heb ook vastgesteld dat deze UTB is gebaseerd op hoeveelheden per jaar conform het verzoek van belanghebbende en Customs Knowledge. De uitvoering van het beleid is dan toch niet op één lijn, toch? Of is er nog een UTB gestuurd waarbij wel rekening is gehouden met het beleid dat de vergunde hoeveelheden voor de hele looptijd van de vergunning zijn?
      
      
        Dus graag z.s.m. vaststellen en coördineren dat we wat betreft de uitvoering op één lijn zitten. Ik ontvang graag de bewijsstukken (UTB en de onderbouwing) hiervan.
      
      
      
        14:09 uur
        Je hebt gelijk. De UTB is inderdaad gebaseerd op toepassing van de hoeveelheid per jaar. Ik leg dit nog een keer voor aan (…). Dit klopt niet helemaal met hetgeen hij zei.
      
      
      
        
          2 oktober 2017
        
        10:46 uur
        (…) Ze hebben in Nijmegen inderdaad besloten om de hoeveelheden per jaar te laten gelden omdat dit niet duidelijk zou zijn in de vergunning. Nu wijkt die vergunning op dit punt niet af van die van (…). De vraag is of wij het ook dermate onduidelijk vinden weergegeven in de vergunning dat we de klant het voordeel van de twijfel geven. Eigenlijk waren we eerder al tot de conclusie gekomen dat wij het niet zo onduidelijk vinden. Ik vind ook dat, mocht het onduidelijk zijn, de vergunninghouder niet zelfstandig een inschatting moet maken van wat er bedoeld kan zijn maar de gewenste duidelijkheid moet vragen bij het douanekantoor dat de vergunning heeft verleend. Ik denk dat we ons eerdere standpunt moeten handhaven en uitgaan van hoeveelheden voor de vergunningperiode en niet van hoeveelheden per jaar. (…). 
      
      
      
        14:05
        (…) Dit soort kwesties is al vaker aangekaart bij Formeel recht op het DLK. (…) heeft altijd de lijn aangehouden dat we naheffen in alle gevallen. Hij zou hier een notitie over schrijven maar die is nooit verschenen. 
      
      
      
        
          4 oktober 2017
        
        Naar aanleiding van het overleg vanochtend een paar regels over de vraag om wat meer duidelijkheid vanuit Formeel Recht DLK over hoe om te gaan met overschrijdingen van hoeveelheden in vergunningen Actieve veredeling en Bijzondere bestemming. In de coördinatiegroep Formaliteiten en bijzondere regelingen is dit punt regelmatig naar voren gekomen en steeds is bevestigd dat we naheffen in alle gevallen. Aan de voorkant, d.w.z. bij de controle en het vaststellen van de schuld wordt geen nuance aangebracht. Dat kan eventueel later in een bezwaar of beroepsfase. De praktijk lijkt inmiddels dat hier en daar toch een weg wordt gezocht om de gevolgen van de overschrijdingen te beperken. Concreet worden we momenteel, via Bart Boersma van Customs Knowledge, geconfronteerd met een UTB van een ander kantoor waarbij anders wordt gehandeld dan door ons in een vrijwel identieke situatie. In dat geval hanteert DNY [Hof: Douane Nijmegen] de in de vergunning genoemde hoeveelheden per jaar terwijl wij de stelling hebben dat die gelden voor de volledige looptijd van de vergunning. De naheffing is bij ons dus veel hoger dan in DNY terwijl de omstandigheden en de feitelijke overtreding, voor zover te overzien, gelijk zijn. Het gaat me nu niet om de vraag of DEI [Hof: Douane Eindhoven] of DNY gelijk heeft maar we hebben behoefte aan landelijk beleid hoe te handelen in dit soort gevallen. Daarna kunnen we de situaties van DNY en DEI hieraan toetsen.
      
      
      
      
      
      
        
          8 oktober 2017
        
        De door (…) genoemde casus hebben we ook eerder langs zien komen. Als niet specifiek in de vergunning is bepaald dat het een jaarlijkse hoeveelheid is, is het de hoeveelheid die geldt voor de gehele looptijd van de vergunning, dus veelal drie jaar. Wellicht zit er dus een verschil in de casuïstiek en anders is DNY uit de bocht gevlogen een andere conclusie kan ik er niet aan verbinden. DEI hanteert dus de juiste lijn, richting CK maar aangeven dat het een fout is waar hij niet mee kan wegkomen in de DEI zaak. In dit soort zaken stellen we dan dat de collega een fout heeft gemaakt, evt bezien we of we alsnog kunnen opleggen in de DNY-zaak maar het is de vraag of dat nog kan gezien de verjaringstermijn. Bespreken in de regiegroep kan natuurlijk altijd. In Rotterdam en bij DAM en DGR gaat het volgens mij wel goed want daarvandaan hebben we bij FR casuïstiek langs zien komen.
      
      
      
        
          9 oktober 2017
        
        Eens met (…) dat hoeveelheden in de basis bedoeld zijn de hoeveelheden gedurende de geldigheid van de vergunning. Zie ook de tekst van de aanvraag/vergunning: 
      
      
        7. Goederen die onder de vergunning mogen worden geplaatst
      
      
        Let op! De opgegeven waarde en hoeveelheid is de bovengrens waarvoor goederen gedurende de geldigheid van de vergunning, onder deze vergunning kunnen worden geplaatst. 
        Voor AV is dat al jaren zo geformuleerd. Voor BB is dat onlangs op die manier geformuleerd. Wellicht dat de zaak van DNY over BB gingen dat de vergunning net iets anders was beschreven. 
        Voor AV is het al jaren een voorgeschreven model en dat moet op die manier worden toegepast.
      
      
      
        
          8 november 2017
        
        Zie bijgevoegde berichtenwisseling tussen (…) en DLK, met name de reactie van (…). 
        Inmiddels is deze casus besproken in de coördinatiegroep. Daar gaf DNY aan dat daar aan de vergunninghouder is meegedeeld tijdens de controle dat het toepassen van de hoeveelheden per jaar zonder gevolg zou blijven. Ik heb geen stukken die dit bevestigen. We hebben verder vastgesteld dat andere kantoren de hoeveelheden in de vergunning toepassen voor de gehele looptijd en niet per jaar. Afgesproken is dat dit de lijn is, tenzij duidelijk andere afspraken zijn gemaakt bij het verlenen van de vergunning. De situatie van DNY staat op zich. (…) noemt dit een fout die geen precedent schept voor andere gevallen.
      
      
      
        
          9 november 2017
        
        13:47
        Nu het landelijke standpunt ten aanzien van de overschrijdingen van de vergunning hoeveelheden helder is, kan ook aan de derde letter van de afkorting EBU recht worden gedaan, namelijk eenheid van uitvoering. Ik heb vastgesteld dat in de zaak [gezwart] van de douane Nijmegen geen sprake is van verjaring (…). Ook ben ik van mening dat navordering niet achterwege kan blijven omdat tijdens de controle na invoer bepaalde uitingen zijn gedaan. Verder heb ik geen bijzondere omstandigheden kunnen ontdekken in de Nijmeegse casus. (…). Alhoewel een verkeerde beslissing in een andere zaak niet zal leiden tot een andere beslissing in de Eindhovense zaak, ben ik van mening dat sprake moet zijn van een uniforme uitvoering en nog belangrijker een juist toepassing van het communautaire recht. Willen jullie hiervoor zorgen? 
      
      
      
        21:26
        Ik hoop dat de materie nu overal op gelijke wijze wordt toegepast. Indien een collega hier tegen in gaat en ondanks alle berichten een andere lijn verkondigt of nog erger beslissingen neemt tegen deze lijn in dan hoor ik dat graag. Vooralsnog maak ik uit het bericht van (…) op dat DNY wel heeft opgelegd dus dat doet me deugd. (…). Wij gaan dan een bericht aan Brussel versturen om het bedrag zelf af te gaan dragen, het zogenaamde afwegingskader gaat dit vooraf toetsen. In een dergelijk geval wordt het MT geïnformeerd die vervolgens de regio-directeur hier op aanspreekt. Daarnaast wordt MinFin ingelicht en eventueel zelfs de DG op de hoogte gesteld.
      
      
    
    
      2.6.
      
        In het proces-verbaal dat is opgemaakt van de zitting in hoger beroep is onder meer het volgende vermeld: 
        “De inspecteur (…):
        (…)
        Desgevraagd verklaar ik dat ik niet bekend ben met de interne memo’s die onder 2.9 van de pleitnota van de gemachtigde worden genoemd. Ik heb ze niet en heb ze ook niet gehad. Ik neem aan dat ze er wel zijn. Ik zie echter niet in wat ze toevoegen; de genoemde memo’s zijn voorlopers van het document dat ter zitting bij de rechtbank is overgelegd [Hof: zie citaat onder 2.4 hierboven]. Ik merk op dat geen sprake is van beleid, maar van uitvoeringscoördinatie. Dit soort afstemming vindt plaats als er sprake is van afwijkingen in de uitvoering.
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de utb terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende is uitgereikt. Belanghebbende betoogt dat de rechtbank de utb niet had moeten verminderen, maar had moeten vernietigen. De inspecteur stelt zich in zijn hoger beroep op het standpunt dat de utb ten onrechte is verminderd door de rechtbank. 
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in
        de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar de naar aanleiding van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
      
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep nog van belang, het volgende overwogen:
    
    
    
      “Stukken van het geding
    
    
      11.1.
      Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb dient het bestuursorgaan in beginsel alle op de zaak betrekking hebbende stukken die aan dat orgaan ter beschikking staan of hebben gestaan aan de rechter over te leggen. Tot de op grond van die bepaling over te leggen stukken behoren alle stukken die het bestuursorgaan ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten.
      
    
    
      11.2.
      Artikel 8:42, eerste lid, van de Awb strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het bestreden besluit van het bestuursorgaan aan de rechter - en de wederpartij - beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door het bestuursorgaan genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan het bestuursorgaan ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden (zie de arresten van de HR van 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672 en 23 oktober 2020, nr.19/04499, ECLI:NL:HR:2020:1670).
      
    
    
      11.3.
      Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 van de Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie het arrest van de HR van 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46).
      
    
    
      11.4.
      
        Eiseres heeft verweerder gevraagd om inzage in stukken van de coördinatiegroep. Deze stukken heeft verweerder ter zitting overgelegd, zodat verweerder voor deze stukken heeft voldaan aan zijn verplichting van artikel 8:42 van de Awb.
        Verder stelt eiseres dat verweerder beschikt over al dan niet nog geldige vergunningen bijzondere bestemmingen van onbenoemde vergunninghouders die wellicht zijn afgegeven voor andere hoeveelheden en over andere tijdvakken dan de vergunning die aan eiseres is verstrekt. Het gaat volgens eiseres dan vooral over vergunningen die niet tot bezwaar- en beroepsprocedures hebben geleid. De rechtbank acht deze beschrijving te algemeen om te kunnen spreken van stukken van het geding in de zin van artikel 8:42 van de Awb.
      
      
    
    
      11.5.
      De rechtbank stelt vast dat de aanvraag voor de vergunning en de aanvraag voor de wijziging zich niet in het dossier bevinden. Dit zijn op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 van de Awb en moeten door verweerder worden ingediend. Verweerder heeft verzuimd deze stuk te overleggen en heeft desgevraagd verklaard niet meer over deze stukken te beschikken. De rechtbank zal met toepassing van artikel 8:31 van de Awb voorbijgaan aan dit verzuim omdat de rechtbank zich, gelet op de overige tussen partijen gewisselde stukken en hetgeen ter zitting is besproken, voldoende voorgelicht acht om over het geschil te oordelen.
      
      
        
          Schending voorwaarden vergunning
        
      
      12. In de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2015 gold op grond van Verordening (EU) nr. 1220/2012 een contingent voor Alaska koolvis van GN-code 0304 7500, bestemd om te worden verwerkt, met een jaarlijks volume van 350.000 ton. De rechten bij invoer voor deze koolvis werden in deze periode geschorst. In de periode van 1 januari 2016 tot en met 31 december 2018 gold op grond van Verordening (EU) nr. 2015/2265 een contingent voor Alaska koolvis van GN-code 0304 7500, bestemd om te worden verwerkt, met een jaarlijks volume van 300.000 ton. De rechten bij invoer voor deze koolvis werden in deze periode geschorst.
      In voetnoot 2 bij de beschrijvingen van de goederen waarop de contingenten van toepassing zijn, is bepaald dat het contingent afhankelijk is van de in de artikelen 291 tot en met 300 van de UCDW bepaalde voorwaarden. Dit betreft de voorwaarden voor het toepassen van een nulrecht uit hoofde van de bijzondere bestemming van goederen. Dergelijke goederen bevinden zich op grond van artikel 82 van het CDW in het vrije verkeer onder douanetoezicht totdat zij hun bestemming hebben gevolgd. Artikel 292 van de UCDW bepaalt vervolgens, dat de toekenning van het nulrecht afhankelijk is van een schriftelijke vergunning. Deze vergunning wordt afgegeven overeenkomstig het model in bijlage 67 bij de UCDW. Volgens dat model worden van de goederen die onder de douaneregeling in het vrije verkeer brengen met een bijzondere bestemming mogen worden geplaatst, de GN-code, de omschrijving, de hoeveelheid en de waarde in de vergunning opgenomen.
      
      13. Uit bovenstaande bepalingen volgt naar het oordeel van de rechtbank dat slechts voor de hoeveelheden koolvis waarvoor een vergunning bijzondere bestemmingen is afgegeven de rechten bij invoer kunnen worden geschorst in het kader van eerdergenoemde contingenten. De stelling van eiseres dat de hoeveelheden vis die onder de vergunning kunnen worden verwerkt slechts worden beperkt door de actuele ruimte binnen de tariefcontingenten, kan niet worden aanvaard. Het afhankelijk maken van een contingent zou het wettelijk voorgeschreven vergunningensysteem immers betekenisloos maken en bovendien een nuttige werking ervan te zeer beperken. Uit de toepasselijke wetgeving is niet af te leiden dat een dergelijke beperking is beoogd. De rechtbank volgt ook niet de stelling van verweerder dat de overschrijding van de vergunning moet worden vastgesteld aan de hand van de waarde van de vis, aangezien een vergunning noodzakelijk is in het kader van (de beheersing van en het toezicht op) contingenten en de onderhavige contingenten zijn opengesteld voor tevoren vastgestelde hoeveelheden en niet voor waardes. Uit de toelichting van verweerder dat de zekerheid wordt berekend over de waarde volgt naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer dat de waarde maatgevend wordt voor de omvang van de vergunning. De rechtbank zal uitgaan van eventuele overschrijdingen van de jaarlijkse hoeveelheden.
      
      14. Uit voorgaande volgt dat voor het bepalen of sprake is van een schending van de voorwaarden van de vergunning doorslaggevend is of de hoeveelheid, die eiseres met gebruikmaking van haar vergunning mocht invoeren, is overschreden. In het controlerapport heeft verweerder berekend dat een overschrijding van de in de vergunning genoemde jaarlijkse waarde leidt tot een totale douaneschuld van € 92.730,43 en dat een overschrijding van de in de vergunning genoemde jaarlijkse hoeveelheid leidt tot een totale douaneschuld van € 57.540,69 . Gelet op bovenstaande is de rechtbank van oordeel dat de utb in ieder geval verlaagd dient te worden tot een bedrag van € 57.540,69 .
      
      
        
          Grondslag douaneschuld
        
      
      15. Uit het controlerapport volgt dat eiseres in de periode 2015 - 2016 de hoeveelheid Alaska koolvis zoals opgenomen in haar vergunning heeft overschreden met 221.463 kg. Voor deze hoeveelheid is naar het oordeel van de rechtbank een douaneschuld ontstaan op grond van artikel 204, eerste lid, aanhef en onder b, van het CDW, omdat de voorwaarden voor de toekenning van een nulrecht uit hoofde van de bijzondere bestemming van de goederen niet in acht is genomen. Voor de toekenning van het nulrecht uit hoofde van de bijzondere bestemming van de goederen had eiseres immers over een - toereikende - vergunning moeten beschikken. Nu dit niet het geval is heeft eiseres deze hoeveelheid derhalve ten onrechte onder de vergunning bijzondere bestemming in het vrije verkeer gebracht. Daarmee is voldaan aan het bepaalde in artikel 204 van het CDW. De stelling van eiseres dat de douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 201 van het CDW berust op een onjuiste interpretatie van artikel 204 van het CDW (vgl. Gerechtshof Amsterdam, 11 februari 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:980, r.o. 5.4).
      
      
        
          Toepassing van artikel 212bis van het CDW
        
      
      16. Op grond van artikel 212bis, in samenhang met artikel 21 van het CDW, wordt onder omstandigheden een schorsing van rechten bij invoer ook toegepast wanneer voor de betrokken goederen een douaneschuld ontstaat overeenkomstig artikel 204 van het CDW.
      Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat artikel 212bis van het CDW in het onderhavige geval toepassing mist. Een van de voorwaarden is immers dat ‘aan de overige voorwaarden voor de toekenning van de gunstige tariefbehandeling of de vrijstelling is voldaan’. Voor de onderhavige hoeveelheid vis was de vergunning van eiseres echter niet toereikend. De toepassing van het onderhavige contingent is afhankelijk gesteld van de in de artikelen 291 tot en met 300 van de UCDW bepaalde voorwaarden, waaronder het hebben van een schriftelijke vergunning ‘bijzondere bestemmingen’. Toepassing van artikel 212bis van het CDW in een geval als het onderhavige, waarin eiseres niet heeft voldaan aan de voorwaarde van het hebben van een vergunning, zou er op neerkomen dat het afhankelijk stellen van de contingenten van schriftelijke vergunningen iedere nuttige betekenis verliest (vgl Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) 29 juli 2010 (Isaac International Ltd), C-371/09, r.o. 41 en 42).
      
      
        
          Toepassing van artikel 220, tweede lid, aanhef en onder b, van het CDW
        
      
      17. Eiseres stelt dat de boeking achteraf achterwege had moeten blijven vanwege een vergissing van de douaneautoriteiten in de zin van artikel 220, tweede lid, onder b, van het CDW. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van een dergelijke vergissing. Met verweerder is de rechtbank van oordeel, dat eiseres door de brief van verweerder uit oktober 2014 had kunnen weten dat zij gebonden was aan de in haar vergunning opgenomen hoeveelheden. Verweerder heeft eiseres niet in een verkeerde veronderstelling gebracht ten aanzien van de (daarna) onder de vergunning te plaatsen hoeveelheid koolvis. Algemene stellingen over het vermeende gedogen van overschrijdingen door andere vergunninghouders in hetzelfde of in andere douaneregio’s zijn hiertoe onvoldoende. Naar het oordeel van de rechtbank is verder niets aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat sprake is van een actieve gedraging, in de zin van een vergissing, van de kant van verweerder zodat het beroep op deze bepaling faalt.
      
      
        
          Verzuim zonder werkelijke gevolgen
        
      
      18. Eiseres stelt dat de douaneschuld teniet is gegaan op grond van artikel 124, eerste lid, aanhef en onder h van het DWU, omdat het verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven in de zin van artikel 103, aanhef en onder e, GVo. Naar het oordeel van de rechtbank mist artikel 124 van het DWU hier toepassing, omdat de douaneschuld is ontstaan onder de werking van het CDW. Het tenietgaan van een douaneschuld is een materiële bepaling zoals door het HvJ omschreven in het arrest Molenbergnatie N.V. (C-201/0423 februari 2006, r.o. 31), zodat douaneschulden die onder het CDW zijn ontstaan slechts op bepalingen uit het CDW teniet kunnen gaan. De gronden waarop douaneschulden konden tenietgaan waren opgenomen in artikel 233 van het CDW en omvatten niet situaties als de onderhavige. Voor zover de stelling van eiseres moet worden opgevat als een beroep op artikel 859 van de UCDW, geldt dat een situatie als de onderhavige niet voorkomt in de limitatieve opsomming in dat artikel. Deze grief faalt derhalve.
      
      
        
          Schending van het gelijkheidsbeginsel en het verbod op willekeur
        
      
      19. Volgens de vaste jurisprudentie van het HvJ moet de eerbiediging van de algemene Unierechtelijke rechtsbeginselen worden verzekerd (vgl HvJ 18 december 2008, nr. C-349/07, Sopropé, r.o. 33, HvJ 6 maart 2001, nr. C274/99 P, Connolly/Commissie, r.o. 37 en HvJ 8 oktober 2020, nr. C-330/19, Exter B.V., r.o. 24. Met al hetgeen eiseres hierover naar voren heeft gebracht heeft zij echter niet aannemelijk gemaakt dat verweerder het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel of een daarvan te onderscheiden Unierechtelijk verbod van willekeur heeft geschonden.
      
      
        
          Controle vergunningen
        
      
      20. Voor wat betreft het argument van eiseres dat verweerder niet zonder te waarschuwen had mogen overgaan tot het strenger controleren van vergunningen wijst de rechtbank erop, dat het de verantwoordelijkheid van eiseres is om zich aan de voorwaarden van haar vergunningen te houden, ongeacht de mate van controle door verweerder. Dat vergunninghouders zich strikt dienen te houden aan de voorwaarden van hun vergunningen heeft het HvJ benadrukt in zijn arresten van 6 september 2012, nrs. C-262/10, Döhler Neu[en]kirchen GmbH, r.o. 40 en C-28/11, Eurogate Distribution GmbH, ro 31, 32.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      21. Uit al het hiervoor overwogene volgt dat er ten aanzien van de door eiseres ingevoerde hoeveelheid Alaska koolvis waarvoor eiseres niet beschikte over een vergunning bijzondere bestemming een douaneschuld is ontstaan, zodat verweerder daarvoor in beginsel terecht een utb heeft uitgereikt. Bij de vaststelling van de douaneschuld heeft verweerder, blijkens het controlerapport, berekend dat een overschrijding van de in de vergunning genoemde waardes leidt tot een (totale) douaneschuld van € 92.730,43 . Vast is komen te staan dat een berekening van de douaneschuld op basis van de overschreden hoeveelheid leidt tot een lagere totale douaneschuld, te weten een bedrag van € 57.540,69 . De rechtbank leidt hieruit af dat de utb tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De utb dient derhalve te worden verminderd tot op laatstgenoemd bedrag.
      
      
        
          Beroep op artikel 239 van het CDW
        
      
      22. Eiseres stelt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 239 van het CDW op grond waarvan de utb moet worden vernietigd.
      
      23. Gronden voor terugbetaling of kwijtschelding worden getoetst aan de hand van een verzoek dat daartoe wordt ingediend en vervolgens wordt behandeld volgens de procedure van artikel 121 van het DWU. Deze gronden kunnen niet worden getoetst in een beroepsprocedure als de onderhavige, die is gestart met een bezwaar tegen een utb (zie rechtbank Noord-Holland 10 februari 2020, ECLI:NL:RBNHO:2020:722, r.o. 24 tot en met 26). Voor een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding staat voor eiseres de procedure van artikel 121 van het DWU open.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      24. Gelet op het hiervoor onder 21 overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    
      5.1.
      
        In hoger beroep heeft belanghebbende in de eerste plaats haar door de rechtbank verworpen standpunt herhaald, dat de inspecteur gehouden is om informatie te verstrekken over de wijze waarop hij in het verleden vergunningen bijzondere bestemmingen heeft verleend aan (niet nadere aangeduide) derden en over de inhoud van die vergunningen. 
        Daarnaast heeft belanghebbende ter zitting in hoger beroep betoogd dat uit een door de inspecteur overgelegd verslag van de ‘Coördinatiegroep Formeel Recht’ kan worden afgeleid dat er kennelijk over hoeveelheidsoverschrijdingen bij vergunningen nog twee of drie interne memo’s bestaan van leden van die coördinatiegroep, zodat de inspecteur, ook na toezending van de stukken vermeld onder 2.3 en 2.4, niet alle stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb heeft overgelegd. Het Hof oordeelt ter zake als volgt.
      
      
    
    
      5.2.
      
        Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk, indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie Hoge Raad 25 april 2008, nr. 43.448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823). 
        Belanghebbende verzoekt in de eerste plaats in algemene zin om informatie over besluitvorming van de inspecteur ten aanzien van derden, die in vele stukken kan zijn neergelegd, en verzoekt daarmee onvoldoende concreet om overlegging van een bepaald stuk dan wel bepaalde stukken. Artikel 8:42 Awb biedt hiervoor geen grondslag. Bovendien heeft belanghebbende niet, althans onvoldoende, gemotiveerd dat en hoe die stukken voor de beslechting van (nog) bestaande geschilpunten van belang kunnen zijn (vgl. Hoge Raad 20 juni 2020, nr. 19/00062, ECLI:NL:HR:2020:1107, r.o. 2.4.2). In navolging van de rechtbank is het Hof daarom van oordeel dat de gevraagde informatie niet onder de reikwijdte van artikel 8:42 Awb valt.
        Ten aanzien van de interne memo’s van de voornoemde coördinatiegroep heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof eveneens onvoldoende gemotiveerd dat en hoe die stukken voor de beslechting van nog bestaande geschilpunten van belang kunnen zijn. Belanghebbende heeft in wezen aangevoerd dat uit de memo’s kan blijken dat de inspecteur in de uitvoering niet altijd op dezelfde manier heeft gehandeld bij geconstateerde overschrijdingen van hoeveelheden en/of waarden vermeld in vergunningen. Dat niet altijd sprake is geweest van eenheid in de uitvoering wordt echter door de inspecteur geenszins betwist: dat was immers de directe aanleiding voor de landelijke afstemming in de coördinatiegroep, die geleid heeft tot het onder 2.3 aangehaalde memo. De meergenoemde interne memo’s van de coördinatiegroep vallen daarom evenmin onder de reikwijdte van artikel 8:42 Awb. 
      
      
    
    
      5.3.
      
        Ten overvloede overweegt het Hof nog het volgende. 
        De verplichting tot het verstrekken van de op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ten doel te waarborgen dat een geschil wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan of hebben gestaan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden (Hoge Raad 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.1). Het gaat hierbij om de stukken die de ambtenaren die bij het opleggen van de aanslag / uitnodiging tot betaling en/of de bezwaar- en beroepsbehandeling betrokken zijn of zijn geweest ter beschikking staan of hebben gestaan, en dus niet om stukken die ter beschikking staan of hebben gestaan aan andere medewerkers van de Belastingdienst, die wel krachtens mandaat namens dezelfde inspecteur optreden, maar op geen enkele wijze zijn betrokken bij het bestreden besluit. Ook daarom hoeft de inspecteur niet op zoek te gaan naar de memo’s, waarvan hij ter zitting heeft verklaard dat hij deze niet kent (zie 2.6). 
      
      
      
        
          Gevolg overschrijding in vergunning vermelde hoeveelheid en/of waarde
        
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende heeft bevroren Alaska koolvis in het vrije verkeer gebracht met aanspraak op het daarvoor opengestelde tariefcontingent en (daarom) met gebruikmaking van de regeling bijzondere bestemmingen. Zij beschikte daartoe over een vergunning bijzondere bestemmingen met een geldigheidsduur van drie jaar (van 1 februari 2013 tot en met 31 januari 2016). Bij een administratieve nacontrole is geconstateerd dat in de periode van 1 februari 2015 tot en met 31 januari 2016 de hoeveelheid en de waarde van de onder de regeling bijzondere bestemmingen geplaatste Alaska koolvis de in de vergunning vermelde hoeveelheid (450.000 kg per jaar) en waarde (€ 1.080.000 per jaar) overschrijdt. Partijen houdt verdeeld of een douaneschuld is ontstaan, voor zover de in de vergunning vermelde waarde en/of hoeveelheid is overschreden. 
      
    
    
      5.5.
      
        De rechtbank heeft geoordeeld dat een overschrijding van de in de vergunning vermelde hoeveelheid wél een douaneschuld doet ontstaan, maar een overschrijding van de in de vergunning vermelde waarde niet. Zij heeft de utb daarom verminderd van € 92.730,43 tot op € 57.540,69. Belanghebbende betoogt in hoger beroep dat een overschrijding van de in de vergunning vermelde hoeveelheid evenmin tot het ontstaan van een douaneschuld leidt en dat de rechtbank de utb daarom niet had moeten verminderen, maar had moeten vernietigen. 
        De inspecteur stelt zich in zijn hoger beroep op het standpunt dat de rechtbank de utb ten onrechte heeft verminderd, omdat ook het overschrijden van de in de vergunning vermelde waarde leidt tot het ontstaan van een douaneschuld. Het Hof overweegt ter zake als volgt. 
      
      
    
    
      5.6.
      
        In de verordeningen (EU) nrs. 1220/2012 (voor de periode 2013-2015) en 2015/2265 (voor de periode 2016-2018) zijn jaarlijkse tariefcontingenten vastgesteld voor de invoer van diverse soorten vis. Voor de in de bijlage bij deze verordeningen (per vissoort) genoemde hoeveelheden worden de rechten bij invoer geschorst tot de aldaar aangeduide niveaus (voor zover hier van belang: 0%). De aanleiding voor het instellen van deze contingenten is in de preambule van verordening 1220/2012 als volgt toegelicht: 
        “1) De Unie is voor haar bevoorrading met bepaalde visserijproducten momenteel afhankelijk van de invoer uit derde landen. De voorbije 15 jaar is de Unie afhankelijker geworden van invoer om in haar behoefte aan visserijproducten te voorzien. (…) Om de productie van visserijproducten in de Unie niet in gevaar te brengen en om de verwerkende industrie in staat te stellen zich op toereikende wijze te bevoorraden, dienen de douanerechten voor bepaalde producten geheel of gedeeltelijk te worden opgeschort binnen de grenzen van tariefcontingenten van passende omvang. (…)”
        In overweging (1) van de preambule van verordening 2015/2265 is vrijwel hetzelfde vermeld.
      
      
    
    
      5.7.
      Artikel 2 van genoemde verordeningen bepaalt dat de tariefcontingenten worden beheerd overeenkomstig artikel 308bis, artikel 308 ter en artikel 308quater van de UCDW (met ingang van 1 mei 2016: de artikelen 49 tot en met 54 van de UDWU). Deze bepalingen voorzien in een gedetailleerde regeling van de wijze waarop de importeurs aanspraak kunnen maken op de opengestelde contingenten. Artikel 308bis, lid 1, van de UCDW (per 1 mei 2016: artikel 49, lid 1, van de UDWU) stelt voorop dat de contingenten worden beheerd met inachtneming van de chronologische volgorde waarin de aangiften voor het vrije verkeer zijn aanvaard (“wie het eerst komt, het eerst maalt”). Dit beheer vindt plaats door de Europese Commissie (hierna: de Commissie). Naar aanleiding van bij hen ingediende aangiften met aanspraak op een tariefcontingent gaan de lidstaten, door tussenkomst van de Commissie, over tot opneming van de aangevraagde hoeveelheid uit het desbetreffende tariefcontingent. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor alle in de bestreden utb begrepen vis aanspraak heeft gemaakt op het contingent en dat deze aanspraak na aanvaarding van de aangifte telkens volledig is gehonoreerd.
      
    
    
      5.8.
      
        Zoals volgt uit het onder 5.6 opgenomen citaat, zijn de tariefcontingenten ingesteld met het oogmerk de visverwerkende industrie in staat te stellen zich op toereikende wijze te bevoorraden. Aan het gebruik van de contingenten is daarom de voorwaarde verbonden dat de vis wordt verwerkt. Om erop toe te kunnen zien dat de in het vrije verkeer gebrachte vis daadwerkelijk wordt verwerkt, is in de bijlage bij meergenoemde verordeningen voor vrijwel alle vissoorten een verwijzing openomen naar eindnoot (1), die luidt: 
        “(1) Het contingent is afhankelijk van de in de artikelen 291 tot en met 300 van Verordening (EEG) nr. 2454/93 bepaalde voorwaarden.”
        Genoemde artikelen 291 tot en met 300 zijn opgenomen in Deel II, Titel 1, Hoofdstuk 2 (“Bĳzondere bestemmingen”) van de UCDW en voorzien in een regeling waarmee douanetoezicht kan worden uitgeoefend op goederen die reeds in het vrije verkeer zijn gebracht, maar waarvoor dient te worden toegezien op het bereiken van een specifieke bestemming. Artikel 292, lid 1, van de UCDW schrijft een schriftelijke vergunning voor het gebruik van deze regeling voor. Artikel 293, lid 1, aanhef, bepaalt dat deze vergunning dient te voldoen aan het in bijlage 67 bij de UCDW vastgestelde model. Genoemde bijlage bevat, naast het vergunningmodel, voor zover hier van belang, de volgende inleidende bepalingen (cursiveringen Hof): 
        “ALGEMENE OPMERKINGEN
      
      1. De formulieren behoeven niet noodzakelijkerwijs dezelfde opmaak te hebben als de modellen; een indeling in vakken is niet verplicht; de vakken kunnen ook groter worden gemaakt.
      De nummers en de tekst moeten echter wel worden aangehouden.
      2. (…)
      3. In principe moeten vakken met een vet gedrukt nummer worden ingevuld. In de toelichting is vermeld of en wanneer van deze regel mag worden afgeweken. (…)”
      In het vergunningmodel voor de regeling bijzondere bestemmingen is onder meer voorzien in een vak 7, getiteld “Onder de douaneregeling te plaatsen goederen”, waarin een viertal gegevens vermeld dient te worden van de onder de regeling te plaatsen goederen, waaronder waarde en hoeveelheid: 
      
        
          
        
      
      
        De toelichting op dit vak 7 luidt: 
        
          “- GN-code
        
        	Vermeld de volledige code volgens de gecombineerde nomenclatuur (acht cijfers).
      
      
        - Omschrijving
      
      	Geef de handelsomschrijving en/of technische beschrijving.
      
        - Hoeveelheid 
      
      	Vermeld de geraamde hoeveelheid onder de douaneregeling te plaatsen goederen.
      
        - Waarde
      
      
        	Vermeld de geraamde waarde, in euro of in andere valuta, van de onder de douaneregeling te plaatsen goederen.”
        Omdat het nummer “7” en de tekst “Onder de douaneregeling te plaatsen goederen” vetgedrukt zijn in het vergunningmodel, en in de toelichting niet is vermeld dat afwijking van deze vermeldingen is toegestaan, zijn hoeveelheid en waarde verplicht te vermelden gegevens in een vergunning voor de regeling bijzondere bestemmingen.  
        De per 1 mei 2016 van toepassing zijnde “transitieverordening” (Gedelegeerde Verordening (EU) 2016/341 van de Commissie van 17 december 2015 tot aanvulling van Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad met overgangsregels voor enkele bepalingen van het douanewetboek van de Unie voor de gevallen waarin de relevante elektronische systemen nog niet operationeel zijn) schrijft in artikel 22 en bijlage 12 een vergunningmodel voor met dezelfde inhoud en toelichting. 
      
      
    
    
      5.9.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat, voor zover de in de vergunning vermelde hoeveelheid en/of waarde is overschreden, belanghebbende niet over een geldige vergunning beschikt, zodat – voor het meerdere – één van de voorwaarden die zijn gesteld voor de plaatsing van de goederen onder de regeling bijzondere bestemmingen niet in acht is genomen. Daardoor is een douaneschuld ontstaan op grond van in artikel 204, lid 1, aanhef en onder b, van het CDW (per 1 mei 2016: artikel 79, lid 1, aanhef en onder c, van het DWU), aldus de inspecteur. Belanghebbende betoogt dat overschrijding van de in de vergunning vermelde hoeveelheid en/of waarde geen douaneschuld doet ontstaan en dat, zo al sprake is van een douaneschuld, deze schuld is ontstaan op grond van artikel 201 CDW (per 1 mei 2016: artikel 77 DWU). Het Hof overweegt ter zake als volgt.
      
    
    
      5.10.
      Zowel de hoeveelheid goederen waarvoor van de regeling gebruik gaat worden gemaakt als de waarde van die goederen, is een wettelijk verplicht onderdeel van de door de douaneautoriteiten te verlenen vergunning bijzondere bestemmingen (zie 5.8). Omdat hoeveelheid en waarde in de vergunning zijn vermeld, is het de vergunninghouder (slechts) vergund de in de vergunning vermelde hoeveelheid onder de regeling bijzondere bestemmingen te plaatsen, tot maximaal de in de vergunning vermelde waarde. Indien een vergunninghouder de in de vergunning vermelde hoeveelheid en/of waarde overschrijdt, beschikt hij voor het meerdere niet over een vergunning. Noch de tekst van de UCDW noch de inhoud van de vergunning biedt enig aanknopingspunt voor de door belanghebbende voorgestane uitleg dat de in de vergunning vermelde hoeveelheid en waarde louter indicatief zijn bedoeld. Degene die een grotere hoeveelheid of waarde van een bepaalde vissoort in het vrije verkeer wenst te brengen met toepassing van de regeling bijzondere bestemmingen dan in de aan hem verleende vergunning is vermeld, dient voor het meerdere een (aanvullende) vergunning aan te vragen (vgl. Hof Amsterdam 11 februari 2020, 19/00052, ECLI:NL:GHAMS:2020:980, r.o. 5.3 e.v.). Nu vaststaat dat de aan belanghebbende verleende vergunning bijzondere bestemmingen formele rechtskracht heeft gekregen, is het belanghebbende op basis van deze vergunning niet toegestaan om Alaska koolvis in het vrije verkeer te brengen in een grotere hoeveelheid of met een hogere waarde dan die in de vergunning is vermeld. 
      
    
    
      5.11.
      Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende goederen in het vrije verkeer heeft gebracht met toepassing van de regeling bijzondere bestemmingen, terwijl zij niet voldeed aan alle voorwaarden die zijn gesteld voor plaatsing van die goederen onder deze regeling, meer bepaald de voorwaarde dat zij dient te beschikken over een toereikende vergunning. Hierdoor is, voor de hoeveelheid en/of waarde die de vermelding in de vergunning te boven gaat, op het moment van het in het vrije verkeer brengen met toepassing van de regeling bijzondere bestemmingen een douaneschuld ontstaan. In casu is de vergunde waarde het eerst overschreden, op 14 augustus 2015, met aangifte nr. 15NLID8MQ9EGV7WD52. Voor de 21 aangiften die nadien zijn gedaan bedragen de verschuldigde douanerechten in totaal € 92.730,43. Met haar aangifte van 28 september 2015, nr. 15NLIEY7DZ5ZZAWD56 heeft belanghebbende ook de haar vergunde hoeveelheid overschreden. Het fiscale belang van de (15) aangiften waarvoor zowel de in de vergunning vermelde waarde als hoeveelheid is overschreden, bedraagt € 57.540,69.
      
    
    
      5.12.
      
        Indien – zoals in casu het geval is – één van de voorwaarden die zijn gesteld voor de toekenning van een nulrecht uit hoofde van het gebruik van goederen voor bijzondere doeleinden niet in acht is genomen, ontstaat een douaneschuld op de voet van artikel 204, lid 1, aanhef en onder b, CDW en niet, zoals belanghebbende betoogt, op grond van artikel 201 van het CDW. 
        Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende dat de inspecteur haar aangiften niet had mogen aanvaarden voor zover daarmee de in de vergunning vermelde hoeveelheid en/of waarde werd overschreden. Niet de inspecteur, maar belanghebbende dient ervoor zorg te dragen dat zij de in haar vergunning vermelde hoeveelheid en waarde niet overschrijdt (vgl. HvJ 15 september 2011, C-138/10, DP grup EOOD, ECLI:EU:C:2011:587, r.o. 39). 
      
      
      
        
          Afwijkend standpunt medewerker Europese Commissie
        
      
    
    
      5.13.
      Belanghebbende heeft een e-mailbericht van een medewerker van de Europese Commissie overgelegd waarin deze kenbaar maakt dat hij van mening is dat de overschrijding van een in een vergunning (voor actieve veredeling) vermelde hoeveelheid geen fiscale gevolgen heeft. Het Hof vindt in voornoemd e-mailbericht geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen, noch om een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. Het lijdt immers geen twijfel dat een dergelijke opinie niet kan worden aangevoerd tegen een duidelijke bepaling van het recht van de Unie.
      
      
        
          Verzuim zonder werkelijke gevolgen
        
      
    
    
      5.14.
      Bij deze stand van het geding betoogt belanghebbende dat sprake is van een “verzuim zonder werkelijke gevolgen” voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling, als bedoeld in de slotzin van artikel 204, lid 1, van het CDW. Ook hierin volgt het Hof belanghebbende niet. Artikel 859 van de UCDW bevat een lijst van “verzuimen zonder werkelijke gevolgen” in vorenbedoelde zin. Deze lijst is limitatief, zo heeft het Hof van Justitie geoordeeld in zijn arrest van 11 november 1999, C-48/98, Firma Söhl & Söhlke, ECLI:EU:C:1999:548. De onderwerpelijke situatie komt niet voor in deze limitatieve lijst, zodat geen sprake is van een verzuim zonder werkelijke gevolgen.
      
      
        
          Artikel 212bis CDW
        
      
    
    
      5.15.
      
        Artikel 212bis van het CDW luidt, voor zover hier van belang:
        “Wanneer de douanewetgeving in een gunstige tariefbehandeling van bepaalde goederen uit hoofde van hun (…) bijzondere bestemming (…) krachtens de artikelen 21, 82, (…) voorziet, is deze gunstige behandeling (…) eveneens van toepassing in de gevallen waarin uit hoofde van de artikelen 202 tot en met 205, 210 of 211 een douaneschuld ontstaat, indien het gedrag van de belanghebbende niet van frauduleus handelen of van manifeste nalatigheid getuigt en deze laatste aantoont dat aan de overige voorwaarden voor de toekenning van de gunstige tariefbehandeling of de vrijstelling is voldaan.”
      
      
    
    
      5.16.
      Belanghebbende betoogt in hoger beroep dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het niet mogelijk is om, ondanks het ontbreken van een (toereikende) vergunning bijzondere bestemmingen voor de in de utb betrokken hoeveelheid Alaska koolvis, met toepassing van artikel 212bis van het CDW toch aanspraak te maken op het desbetreffende contingent. Belanghebbende wijst er in dit verband op dat het contingent nog niet was uitgeput.
      
    
    
      5.17.
      Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. Voor zover belanghebbende voor een grotere hoeveelheid en/of waarde vis onder de regeling heeft geplaatst dan is vermeld in de aan haar verleende vergunning, beschikt zij niet over de vereiste vergunning. Uit de punten 41 tot en met 44 van het door de rechtbank genoemde arrest Hof van Justitie 29 juli 2010, C-371/09, Isaac International Ltd, ECLI:EU:C:2010:458, volgt dat indien een vergunning bijzondere bestemmingen is voorgeschreven, maar de aangever niet beschikt over die vergunning, hij niet met toepassing van artikel 212bis CDW desondanks in aanmerking kan komen voor de desbetreffende begunstiging (in casu: het contingent). Een andersluidende uitleg van artikel 212bis zou er op neerkomen dat het opleggen van de voorwaarde van een voorafgaande vergunning iedere betekenis verliest (vgl. punt 42 van genoemd arrest). 
      
      
        
          Artikel 220 CDW
        
      
    
    
      5.18.
      Belanghebbende stelt zich ook in hoger beroep op het standpunt dat, indien wel een douaneschuld is ontstaan, de inspecteur niet tot navordering van deze douaneschuld had mogen overgaan, omdat de cumulatieve voorwaarden die artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW stelt voor het afzien van navordering zijn vervuld. Het Hof verwerpt dit standpunt. De inspecteur heeft tijdens een administratieve controle vastgesteld dat in de periode van 24 augustus 2015 tot en met 22 januari 2016 douaneschulden zijn ontstaan op grond van artikel 204 CDW. Deze douaneschulden heeft hij vervolgens aan belanghebbende medegedeeld met de bestreden utb en geboekt. Van een boeking achteraf (navordering) is derhalve geen sprake; het betreft een eerste utb en een eerste boeking. 
      
      
        
          Legaliteitsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      5.19.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een schending van het legaliteitsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel omdat (1) de wetgeving onvoldoende duidelijk was en (2) de inspecteur aanvankelijk niet tot belastingheffing overging indien de in een vergunning vermelde hoeveelheid en/of waarde werd overschreden en dat later, zonder aankondiging, wel is gaan doen. De schending van voormelde beginselen staat aan de onderwerpelijke navordering in de weg, aldus belanghebbende. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet en overweegt ter zake als volgt. 
      
    
    
      5.20.
      Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het in beginsel mogelijk is dat het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel eraan in de weg staat dat wettelijk verschuldigde belastingen worden geheven. Daartoe bestaat blijkens diezelfde rechtspraak echter alleen aanleiding in situaties waarin sprake is van gebreken in de wetgeving. Zo was in het arrest HvJ 23 september 2003, zaak C-78/01, Bundesverband Güterkraftverkehr und Logistik (ECLI:EU:C:2003:490) sprake van een zodanige verwijzing in Verordening 2454/93 naar de TIR-overeenkomst, dat op één en dezelfde situatie tegelijkertijd twee verschillende termijnen van toepassing waren. En HvJ 13 februari 1996, zaak C-143/93, Gebroeders Van Es Douane Agenten (ECLI:EU:C:1996:45) betrof een situatie waarin de Europese Commissie had nagelaten een indelingsverordening die was vastgesteld onder de werking van het Gemeenschappelijk Douanetarief (GDT, Verordening 97/69) na invoering van de GN aan te passen, terwijl de desbetreffende bepalingen van de GN niet gelijkluidend waren aan die van het GDT. Naar ’s Hofs oordeel volgt uit deze en andere arresten – bijvoorbeeld Hof van Justitie 9 juli 1981, zaak 169/80, Gondrand Frères en Garancini (ECLI:EU:C:1981:171) en Hof van Justitie 22 februari 1989, gevoegde zaken 92/87 en 93/87, Commissie/Frankrijk en Verenigd Koninkrijk (ECLI:EU:C:1989:77) – dat van schending van het rechtszekerheidsbeginsel eerst sprake kan zijn indien wetgeving gebrekkig is of geheel ontbreekt. Een dergelijke situatie doet zich in casu niet voor. Evenmin valt in te zien dat het legaliteitsbeginsel is geschonden.
      
    
    
      5.21.
      Daar komt bij dat belanghebbende, zoals opgemerkt onder 5.11, met een aangifte van 14 augustus 2015 voor het eerst de haar vergunde waarde heeft overschreden en op 28 september 2015 ook de haar vergunde hoeveelheid, terwijl de inspecteur haar reeds op 13 mei 2015 uitdrukkelijk erop heeft gewezen dat de verleende vergunningen streng zouden worden gehandhaafd en dat overschrijding van de in de vergunningen vermelde  hoeveelheden en waarden fiscale gevolgen kon hebben (zie 2.3). Van een schending van het rechtszekerheidsbeginsel, dan wel het vertrouwensbeginsel, is ook daarom geen sprake.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.22.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
      Wel dient de door de rechtbank toegekende proceskostenvergoeding opnieuw te worden vastgesteld, uitgaande van een wegingsfactor 0,5, nu de proceskostenvergoeding enkel nog haar grond vindt in de door de rechtbank toegekende vergoeding van immateriële schade. Het Hof stelt deze kosten vast op: 2 (beroepschrift + zitting) x 0,5 x € 837 = € 837. 
    
    
    
      Nu, zoals de rechtbank met juistheid heeft geoordeeld, de overschrijding van de redelijke termijn voor de eerste aanleg zowel aan de inspecteur als aan de rechter is toe te rekenen, dienen de proceskosten en het voor het beroep in eerste aanleg betaalde griffierecht (€ 333) om redenen van eenvoud aldus te worden verdeeld dat de inspecteur en de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) ieder de helft betalen (zie Hoge Raad 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.14.2).
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de vergoeding van immateriële schade;
    - verklaart het beroep ongegrond;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten voor het beroep in eerste aanleg tot een bedrag van € 418,50;
    - veroordeelt de Minister in de proceskosten voor het beroep in eerste aanleg tot een bedrag van € 418,50;  
    - draagt de inspecteur op de helft van het voor het beroep in eerste aanleg betaalde griffierecht van € 333, derhalve € 166,50 aan belanghebbende te vergoeden; 
    - draagt de Minister op de helft van het voor het beroep in eerste aanleg betaalde griffierecht van € 333, derhalve € 166,50, aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter van de douanekamer, C.J. Hummel en W.J. Blokland, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 4 april 2023 in het openbaar uitgesproken.
      Bij afwezigheid van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.