ECLI:NL:GHAMS:2021:4281, Gerechtshof Amsterdam, 23-12-2021, 20/00778 en 20/00791
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-12-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Douane; indeling passwordtokens.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 20/00778 en 20/00791
    
    
      23 december 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige douanekamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. N.J. Helder) 
    
    
    
      alsmede 
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, de inspecteur
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 17/4739 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 2 mei 2017 aan belanghebbende een uitnodiging tot betaling (utb) uitgereikt ten bedrage van € 297.074,86 aan douanerechten en € 5.555,09 aan rente op achterstallen. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 13 september 2017 de utb gedeeltelijk verminderd tot € 283.856,32 aan douanerechten en € 5.289,83 aan rente op achterstallen.
      
    
    
      1.3.
      
        Op het daartegen ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak van 20 november 2020 als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank worden belanghebbende en de inspecteur aangeduid als ‘eiseres’ en ‘verweerder’):
        “De rechtbank:
        - verklaart het beroep gegrond;
        - vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover het de behuizingen betreft;
        - vermindert de utb met € 32.228 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de uitspraak op bezwaar; 
        - vermindert de rente op achterstallen dienovereenkomstig;
        - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.311;
        - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 333 aan eiseres te vergoeden.”
      
      
      
        1.4.1.
        
          Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof
          ingekomen op 22 december 2020 en is aangevuld bij brief van 16 februari 2021. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
        
        
      
      
        1.4.2.
        
          Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof
          ingekomen op 29 december 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
        
        
      
    
    
      1.5.
      Op 19 november 2021 is een brief van belanghebbende ontvangen met daarbij gevoegd een vijftal USB-sticks met daarop een videobestand. Eén USB-stick is aan de inspecteur gezonden.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: 
      
      
        “Feiten
      
      1. In de periode 26 maart 2014 tot en met 2 augustus 2016 heeft eiseres diverse aangiften gedaan of laten doen voor het brengen in het vrije verkeer van – onder andere – elektronische assemblages aangegeven onder post 8473 en delen van computers aangegeven onder post 8473.
      
      2. Verweerder heeft bij eiseres een controle na de invoer (hierna: cni) ingesteld naar de juistheid en de volledigheid van de hiervoor bedoelde aangiften.
      
      3. Verweerder heeft naar aanleiding van de cni voor een aantal producten de aangegeven GN-code gecorrigeerd in 8543 70 90 99 en 3926 90 97 90 en de onderhavige utb uitgereikt. De utb ziet – na de vermindering in bezwaar – op de volgende producten, waarbij de rechtbank zich voor de omschrijving van de producten heeft gebaseerd op de door partijen overgelegde productinformatie, de daarop ter zitting gegeven toelichting en de ter zitting getoonde monsters en getoonde video van de (werking van de) producten:
      
        Elektronische netwerktoegangsmechanismen, ook wel elektronische beveiligingsproducten (zogeheten one-time-password-items of password tokens; hierna ook: tokens).
        De producten zijn omschreven als
      
      - [productnaam 1] ; ,
      - [productnaam 2] , en
      - [productnaam 3] .
      
      
        De tokens (bestaande uit elektronica met een plastic behuizing) worden gebruikt om geautoriseerde toegang te verlenen tot een computersysteem. De term token wordt in dit dossier ook gebruikt voor de elektronica zonder behuizing. De rechtbank zal daarvoor de term toegangssleutel gebruiken.
      
      
      
        I) De toegangssleutel omvat een onbedekt/onbeschermd elektronisch circuit op een printplaat met schakelingen, chips, drukknoppen (in het geval van dubbele identificatie een toetsenbord), een batterij als voeding en een display. De toegangssleutel heeft geen USB-aansluiting. Door de toegangssleutel wordt een “one-time password” gegenereerd. Op het display verschijnt de gegenereerde code. Het computersysteem waar toegang toe wordt gezocht, moet zijn voorzien van specifieke software die de toegangssleutel koppelt aan dat bepaalde computersysteem.
      
      
      
        II) De behuizingen van plastic, die exclusief bedoeld zijn voor de toegangssleutels, worden nog niet samengesteld met de toegangssleutels ingevoerd, dit om naar wens van de afnemers op kleur, eventueel na bedrukking van de behuizing, te kunnen worden samengesteld, en om de afnemers de keuze te kunnen laten voor een behuizing met of zonder sleutelhangerring. Na het assembleren van de toegangssleutel met de plastic behuizing blijven deze onafscheidelijk met elkaar verbonden totdat de levensduur van de token (in feite: de levensduur van de batterij) is bereikt.”
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop voegt het Hof nog de volgende feiten toe.
      
    
    
      2.3.
      In het controlerapport wordt een zevental modellen passwordtokens genoemd. Tot de gedingstukken behoren onder meer de volgende afbeeldingen van passwordtokens:
      
      
        
          
            
          
        
        
          
            
          
        
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de utb terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende is uitgereikt. 
      
    
    
      3.2.
      
        Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in
        de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar de naar aanleiding van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
      
      
      
    
  
  
    
      4Relevante wet- en regelgeving
    
    
      4.1.
      Post 3926 (tekst 2014 t/m 2016) luidt, voor zover hier van belang: 
      
        
          
        
      
      
        (…)
      
      
        
          
        
      
    
    
      4.2.
      Post 8473 (tekst 2014 t/m 2016) luidt, voor zover hier van belang: 
      
        
          
        
      
      
        (…)
      
      
        
          
        
      
      
      
        De GS-toelichting op deze post luidt, voor zover hier van belang (cursivering Hof): 
        “Subject to the general provisions regarding the classification of parts (see the General Explanatory Note to Section XVI), this heading covers parts and accessories suitable for use solely or principally with the machines of headings 84.70 to 84.72.
      
      
      
        The accessories covered by this heading are interchangeable parts or devices designed to adapt a machine for a particular operation, or to perform a particular service relative to the main function of the machine, or to increase its range of operations.
        (…)”
      
      
    
    
      4.3.
      Post 8543 (tekst 2014 t/m 30 juni 2016) luidt, voor zover hier van belang:
      
        
          
        
      
      
        (…)
      
      
        
          
        
      
      
        (…)
      
      
        
          
        
      
      
        Bij Uitvoeringsverordening (EU) 2016/1047 van de Commissie van 28 juni 2016 is deze tekst met ingang van 1 juli 2016 als volgt gewijzigd: 
      
      
        
          
        
      
      
        De GS toelichting op post 8543 luidt, voor zover hier van belang: 
        “This heading covers all electrical appliances and apparatus, not falling in any other heading of this Chapter, nor covered more specifically by a heading of any other Chapter of the Nomenclature, nor excluded by the operation of a Legal Note to Section XVI or to this Chapter. The principal electrical goods covered more specifically by other Chapters are electrical machinery of Chapter 84 and certain instruments and apparatus of Chapter 90.
        (…)
        
          PARTS
        
      
      
      
        
          Subject to the general provisions regarding the classification of parts (see the General Explanatory Note to Section XVI), parts of the goods of this heading are also classified here.”
      
      
    
    
      4.4.
      
        Aantekening 2 op Afdeling XVI (Machines, toestellen en elektrotechnisch materieel, alsmede delen daarvan; toestellen voor het opnemen of het weergeven van geluid, voor het opnemen of het weergeven van beelden en geluid voor televisie, alsmede delen en toebehoren van deze toestellen) luidt: 
        “2. Behoudens het bepaalde in aantekening 1 op deze afdeling en in de aantekeningen 1 op de hoofdstukken 84 en 85, worden delen van machines (andere dan delen van artikelen bedoeld bij post 8484, 8544, 8545, 8546 of 8547) ingedeeld met inachtneming van de volgende regels:
      
      a. a) delen die als zodanig onder een van de posten van hoofdstuk 84 of 85 (andere dan de posten 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503, 8522, 8529, 8538 en 8548) kunnen worden ingedeeld, blijven onder die posten ingedeeld, ongeacht de machine waarvoor zij bestemd zijn;
      b) delen, andere dan die bedoeld onder a) hiervoor, waarvan kan worden onderkend dat zij uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd zijn voor een bepaalde machine of voor verschillende onder eenzelfde post vallende machines (met inbegrip van die bedoeld bij post 8479 of 8543), worden ingedeeld onder de post waaronder die machine valt of die machines vallen of onder een der posten 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 of 8538, naar gelang van het geval; delen die hoofdzakelijk worden gebruikt zowel voor de goederen bedoeld bij post 8517 als voor die bedoeld bij de posten 8525 tot en met 8528, worden echter ingedeeld onder post 8517;
      c) andere delen worden ingedeeld onder post 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 of 8538, naar gelang van het geval, of, indien dit niet mogelijk is, onder post 8487 of 8548.”
      
    
    
      4.5.
      
        Aantekening 5 op Afdeling XVI luidt: 
        “Voor de toepassing van vorenstaande aantekeningen heeft het woord „machines” zowel betrekking op machines als op de verschillende toestellen, apparaten, uitrustingen en werktuigen, bedoeld bij hoofdstuk 84 of 85.”
      
      
    
    
      4.6.
      
        Aantekening 5 op Hoofdstuk 84 luidt: 
        “5. A) Voor de toepassing van post 8471 wordt onder „automatische gegevensverwerkende machines” verstaan machines die
        1) het verwerkingsprogramma of de verwerkingsprogramma’s en ten minste de gegevens die voor de uitvoering van dit programma of deze programma’s onmiddellijk noodzakelijk zijn, kunnen opslaan;
        2) vrij kunnen worden geprogrammeerd overeenkomstig de behoeften van de gebruiker;
        3) door de gebruiker te bepalen rekenkundige bewerkingen kunnen uitvoeren; en
        4) zonder menselijke tussenkomst een verwerkingsprogramma kunnen uitvoeren, waarbij zij in staat moeten zijn de uitvoering van het programma gedurende het verwerkingsverloop door logische beslissing te wijzigen.
        B) (…)
        C) Met inachtneming van het bepaalde onder D) en E) hierna, wordt een eenheid als een deel van een compleet systeem aangemerkt, indien zij aan alle hierna omschreven voorwaarden voldoet, te weten:
        1) zij moet van de soort zijn die uitsluitend of hoofdzakelijk wordt gebruikt in een automatisch gegevensverwerkend systeem;
        2) zij moet, hetzij rechtstreeks, hetzij door tussenschakeling van een of meer andere eenheden, op de centrale verwerkingseenheid kunnen worden aangesloten, en
        3) zij moet in staat zijn gegevens te ontvangen of te leveren in een vorm - codes of signalen - die bruikbaar is voor het systeem.
        Afzonderlijk aangeboden eenheden van een automatische gegevensverwerkende machine worden onder post 8471 ingedeeld.
        (…)
        D) (…)
        E) Machines die een automatische gegevensverwerkende machine bevatten of daarmede in samenhang worden gebruikt en die een eigen functie, andere dan automatische gegevensverwerking, vervullen, worden ingedeeld onder de post die overeenkomstig hun functie in aanmerking komt of, bij ontbreken daarvan, onder een sluitpost.”
      
      
    
    
      4.7.
      Verordening (EG) nr. 888/2006 van de Commissie van 16 juni 2006 tot indeling van bepaalde goederen in de gecombineerde nomenclatuur bepaalt in artikel 1 dat de goederen omschreven in kolom 1 van de in de bijlage opgenomen tabel in de gecombineerde nomenclatuur worden ingedeeld onder de corresponderende GN-codes vermeld in kolom 2 van voornoemde tabel. De tabel luidt: 
      
        
          
        
      
      
        De tekst van de in kolom 2 genoemde GN-onderverdeling 8543 89 97 (tekst 2006) komt overeen met de tekst van GN-onderverdeling 8543 70 90 (tekst 2014 t/m 2016). 
      
      
      
    
  
  
    
      5Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Toepasselijke regelgeving
      
    
    8. GS-post 3926 luidt, voor zover van belang, als volgt:
    
      “3926 Andere artikelen van kunststof en artikelen van andere stoffen bedoeld bij de posten
      3926 90 - andere:
      3926 9097 	- - andere:
      3926 9097 90 	- - - andere.”
    
    
    9. GS-post 8473 luidt, voor zover van belang, als volgt:
    
      “8473 Delen en toebehoren (andere dan koffers, hoezen en dergelijke) waarvan kan worden onderkend dat zij uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd zijn voor machines en toestellen bedoeld bij de posten 84.70 tot en met 84.72:
      8473 30 		- delen en toebehoren van de machines bedoeld bij post 84.71:
      8473 3020 00 	- - elektronische assemblages
      8473 3080 00 	- - andere.”
    
    
    10. De tekst van GS-post 8543 luidt – voor zover van belang – als volgt:
    
      “8543 Elektrische machines, apparaten en toestellen, met een eigen functie, niet genoemd of niet begrepen onder andere posten van dit hoofdstuk:
      8543 70 		- andere machines, apparaten en toestellen:
      8543 70 		- - andere:
      8543 70 		- - - andere:
      8543 7090 99 	- - - - andere.”
    
    
    11. Bijlage bij Indelingsverordening (EG) nr. 888/2006 van de Commissie van 16 juni 2006 tot indeling van bepaalde goederen in de nomenclatuur:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Omschrijving
            
            
              Indeling (GN-code)
            
            
              Motivering
            
          
          
            
              (1)
            
            
              (2)
            
            
              (3)
            
          
          
            
              Een beveiligingsapparaat, ontworpen om toegang te bewerkstelligen tot gegevens die zijn opgeslagen in een automatische gegevensverwerkende machine.
              Het bestaat uit een beeldscherm met vloeibare kristallen (LCD), een samenstel van gedrukte schakelingen en een batterij, in een kunststoffen behuizing die aan een sleutelring kan worden bevestigd.
              Het apparaat genereert een reeks van zes cijfers die specifiek is voor een welbepaalde gebruiker en verleent die gebruiker toegang tot de in een automatische gegevensverwerkende machine opgeslagen gegevens.
              Het apparaat kan niet worden aangesloten op een automatische gegevensverwerkende machine en functioneert onafhankelijk van een dergelijke machine.
            
            
              8543 89 97
            
            
              De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur en op basis van de tekst van de GN-codes 8543, 8543 89 en 8543 89 97.
              Het apparaat kan niet worden ingedeeld onder post 8470 omdat het niet mogelijk is om gegevens in te voeren. Zelfs de rekenfunctie in de zin van de tekst van deze post is niet aanwezig (zie de GS-toelichtingen bij deze post).
              Het kan niet worden ingedeeld onder post 8471 omdat het niet vrij programmeerbaar is overeenkomstig de behoeften van de gebruiker (zie aantekening 5, onder A, punt a, 2, op hoofdstuk 84), noch is aan te merken als een eenheid van een automatische gegevensverwerkende machine omdat het niet op de centrale verwerkingseenheid kan worden aangesloten (zie aantekening 5, onder B, punt b, op hoofdstuk 84).
              Het apparaat wordt ingedeeld onder post 8543 omdat het een elektrisch apparaat is met een eigen functie niet elders genoemd noch elders onder begrepen.
            
          
        
      
    
    Jurisprudentie
    12. ( In dit deel van de overwegingen zijn de cursiveringen van de rechtbank.)
    
      In het arrest van het HvJ van 15 februari 2007, Ruma, C183/06, Jurispr. blz. I1559, is geoordeeld dat een toetsenbordfolie (een schakelmat van polycarbonaatfolie, met aan de bovenkant voorgevormde toetsen en aan de onderkant contactpennen, die wordt gebruikt als bedienings- en afdekmat voor het toetsengedeelte van het toetsenbord van mobiele telefoons) moet worden ingedeeld als deel van een mobiele telefoon. Het HvJ heeft onder meer overwogen:
      “31 Zoals reeds gezegd, impliceert het begrip „deel” de aanwezigheid van een geheel, voor de werking waarvan dit deel noodzakelijk is (zie arrest Peacock, reeds aangehaald, punt 21, en arrest van 7 februari 2002, Turbon International, C276/00, Jurispr. blz. I1389, punt 30).
    
    32 Dienaangaande moet worden vastgesteld dat door de assemblage van de toetsenbordfolie met de andere onderdelen van de mobiele telefoon de functionele eenheid van die telefoon ontstaat. Van een „functionele eenheid” zoals gedefinieerd door de rechtspraak van het Hof is sprake wanneer een machine of toestel bestaat uit afzonderlijke elementen, die zijn ontworpen om gezamenlijk een welbepaalde functie te verrichten (arrest van 7 oktober 1985, Telefunken Fernseh und Rundfunk, 223/84, Jurispr. blz. 3335, punt 29).
    33 In casu speelt de folie een rechtstreekse rol in het gebruik van de mobiele telefoon, doordat hij het mogelijk maakt de contactpunten te bedienen en daardoor ook, toegang te krijgen tot de verschillende functies van de telefoon. Zonder de toetsenbordfolie is het onmogelijk toegang te krijgen tot die verschillende functies. Bijgevolg is de folie ontegenzeglijk een onmisbaar onderdeel voor de werking van de mobiele telefoon.
    34 Daarentegen is het toetsenbord van een mobiele telefoon geen functionele eenheid die los staat van het toestel waar het deel van uitmaakt, daar het niet onafhankelijk kan worden gebruikt en evenmin kan worden gebruikt voor een andere functie dan die welke de telefoon als geheel kan verrichten (zie met name, in die zin, arrest Telefunken Fernseh und Rundfunk, reeds aangehaald, punt 31).
    (…)
    37 In casu sluiten de structuur van de toetsenbordfolie – met name de speciaal voor een bepaald type mobiele telefoon geschikte vorm – en de manier waarop hij werkt, ieder ander gebruik van deze folie dan als onderdeel van die telefoon uit. Door de eigenschappen van de toetsenbordfolie wordt tevens een zekere mate van dichtheid van de telefoon verzekerd, doordat met name het indringen van stof en vocht wordt verhinderd.”
    
    13. De Commissie van de EG had dienaangaande onder meer (zie rechtsoverweging 23) aangevoerd:
    “Enerzijds is deze folie onmisbaar doordat hij een rechtstreekse rol speelt in het gebruik van de mobiele telefoon, en anderzijds beschermt hij de mobiele telefoon tegen vocht en stof, waardoor deze blijft werken.”
    
    14. In het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 12 december 2013, C-450/12 (Hark GmbH & Co KG Kamin- und Kachelofenbau) is onder meer overwogen:
    
      “36. De GN bevat geen definitie van het begrip „delen” in de zin van GN-post 7321. Niettemin volgt uit de rechtspraak die het Hof heeft ontwikkeld binnen de context van de hoofdstukken 84 en 85 van afdeling XVI en van hoofdstuk 90 van afdeling XVIII van de GN, dat het begrip „delen” de aanwezigheid impliceert van een geheel, voor de werking waarvan deze delen noodzakelijk zijn (zie met name arresten van 15 februari 2007, Ruma, C183/06, Jurispr. blz. I1559, punt 31; 16 juni 2011 Unomedical, C152/10, Jurispr. blz. I5433, punt 29, en reeds aangehaald arrest Rohm & Haas Electronic Materials CMP Europe e.a., punt 34). Uit die rechtspraak volgt dat om een artikel te kunnen doen vallen onder de „delen”, in de zin van bovengenoemde hoofdstukken, het niet voldoende is dat wordt aangetoond dat de machine of het apparaat zonder dat artikel niet de functie kan vervullen waarvoor het is bestemd, doch dient eveneens te worden aangetoond dat de mechanische of elektronische werking van die machine of dat apparaat afhangt van de aanwezigheid van dat artikel (zie in die zin arrest van 7 februari 2002, Turbon International, C276/00, Jurispr. blz. I1389, punt 30, en reeds aangehaald arrest Rohm & Haas Electronic Materials CMP Europe e.a., punt 35). Bovendien moet aantekening 2, sub a, op afdeling XV van de GN in aanmerking worden genomen, die preciseert dat waar, inter alia, in post 7321 „delen” worden genoemd, zulks niet slaat op „delen voor algemeen gebruik”.”
      Vervolgens heeft het HvJ overwogen dat in het belang van een coherente en uniforme toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief het begrip „delen”, in de zin van GN-post 7321, dezelfde definitie dient te krijgen als die welke voortvloeit uit de in punt 36 van het onderhavige arrest genoemde en ten aanzien van andere hoofdstukken van de GN gewezen rechtspraak. Gelet op de feitelijke vaststellingen van de verwijzende rechter stelt het HvJ vervolgens vast dat een buisbochtstuk van een kachel onmisbaar is voor de werking van de kachel en dan ook moet worden aangemerkt als een deel van de kachel.
      Die feitelijke vaststellingen betroffen de omstandigheid dat het buisbochtstuk (een verbindingsstuk met afsluiter), dat ertoe dient de kachel te verbinden met de schoorsteen, voor die kachel exclusief bestemd is, en bij het ontbreken van dit stuk de kachel niet in werking kan worden gesteld, daar anders de rookgassen zouden ontsnappen.
    
    
    15. In het arrest van de Hoge Raad van 1 juni 2018, nr. 16/05293, ECLI: NL:HR:2018:799 (aquariumverlichtingsreflector) heeft de Hoge Raad met verwijzing naar het arrest van het HvJ van 8 december 2016, Lemnis Lighting B.V., C-600/15, ECLI:EU:C:2016:937, overwogen dat een reflector ten behoeve van een aquariumverlichtingstoestel niet als deel daarvan kan worden ingedeeld, omdat de aquariumverlichting goed functioneert zonder dat de reflector op de tl-buis is bevestigd, de werking van het aquariumverlichtingstoestel niet afhangt van de aanwezigheid van de reflector, en de reflector voor de werking daarvan als geheel niet noodzakelijk is.
    
    
      
        Overwegingen
      
    
    16. Voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de postonderverdelingen, de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken en de algemene indelingsregels. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ), dat in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in het algemeen moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de GN-posten en in de aantekeningen op de afdelingen en de hoofdstukken zijn omschreven. Hierbij vormen de GS- en de GN-toelichtingen nuttige aanwijzingen voor de tariefindeling, ook al zijn deze toelichtingen slechts uitleggingen en rechtens niet bindend (zie HvJ 26 april 2017, C-51/16 (Stryker EMEA Supply Chain Services BV), r.o. 39 en 45).
    
    17. Voorts kan, volgens de rechtspraak van het HvJ, de bestemming van het product een objectief indelingscriterium zijn wanneer die bestemming inherent is aan het product. Die inherentie moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product (zie r.o. 40 van voornoemd arrest).
    
    
      
        De toegangssleutels
      
    
    18. Gelet op vorengenoemde jurisprudentie moet worden beoordeeld of de mechanische of elektrische werking van gegevensverwerkende machines afhangt van de toegangssleutel, zoals eiseres stelt.
    
    19. De rechtbank stelt vast dat een toegangssleutel bepaalde software of internetsites (zoals bijvoorbeeld betalingsprogramma`s van een bank) ontsluit, zodat vervolgens (gebruikers van) de gegevensverwerkende machines toegang wordt verleend tot die sites of software. Dit betekent dat de mechanische of elektrische werking van de gegevensverwerkende machines niet afhankelijk is van de toegangssleutel. Immers sites en software die niet zijn afgesloten voor ongeautoriseerde gebruikers zijn beschikbaar voor (gebruikers van) gegevensverwerkende machines. Deze sites en software kunnen dan ook zonder tussenkomst van een toegangssleutel door (gebruikers van) een gegevensverwerkende machine worden geraadpleegd en gebruikt. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat een toegangssleutel dan ook geen deel is van een gegevensverwerkende machine. Hoewel, zoals eiseres heeft gesteld, de toegangssleutels gelet op hun kenmerken zijn ontworpen om (uitsluitend) te worden gebruikt voor gegevensverwerkende machines en niet kunnen functioneren zonder gegevensverwerkende machines, is dit bij de beoordeling of zij een deel vormen van een gegevensverwerkende machine niet relevant. De toegangssleutel moet worden ingedeeld onder GN-code 8543 70 90 99 omdat het een elektrisch apparaat is met een eigen functie die niet elders wordt genoemd noch elders onder wordt begrepen. Het betoog van eiseres op dit punt slaagt niet.
    
    
      
        De behuizingen
      
    
    20. ( In dit deel van de overwegingen zijn de cursiveringen van de rechtbank.)
    Niet in geschil is dat de plastic behuizing een functionele eenheid vormt met de toegangssleutel en is ontworpen om samen met de toegangssleutel de functie van passwordtoken te vervullen.
    
    21. Kort samengevat dient te worden vastgesteld of het “deel” noodzakelijk, en dus onmisbaar is voor de elektronische of mechanische werking van het geheel. Genoemde werking van het geheel moet afhankelijk zijn van het desbetreffende deel. Daarbij moet worden bedacht dat het begrip “werking” in vorenbedoelde zin wel is begrensd, zoals ook blijkt uit het hierboven in overweging 15 reeds genoemde arrest Lemnis Lighting B.V., waarin is geoordeeld dat een ledlamp geen “deel” is van een verlichtingstoestel. Zonder ledlamp kan het verlichtingstoestel (de armatuur) niet de functie vervullen waarvoor het verlichtingstoestel is bestemd (het verspreiden van licht), maar het verlichtingstoestel is voor de werking ervan niet afhankelijk van de ledlamp (het niet verspreiden van licht is niet het gevolg van een gebrekkige werking van het verlichtingstoestel, maar van het ontbreken van een lamp). In gelijke zin ook het arrest Turbon, arrest van 7 februari 2002, Turbon International, C276/00, waarin door het HvJ is geoordeeld dat een inktcartridge geen deel van een printer betreft.
    
    22. Het vorenstaande in aanmerking genomen komt bij de beantwoording betekenis toe aan wat in meer inhoudelijke zin onder “werking” van het geheel op zichzelf beschouwd moet worden verstaan.
    Uit de overwegingen in samenhang met de feitelijke vaststellingen in de hiervoor reeds genoemde zaken Hark, Ruma en die betreffende de aquariumverlichtingsreflector (zie met name de door de rechtbank aangebrachte cursiveringen) leidt de rechtbank af dat het een goede werking van een machine of apparaat, gedurende een langere periode (“blijft werken”) moet betreffen. Tevens leidt de rechtbank uit Hark en Ruma af dat de goede werking betrekking kan hebben op veiligheidsaspecten (het voorkomen van het ontsnappen van rookgassen) en de bescherming van de werking van de machine of het apparaat tegen negatieve invloeden van buitenaf (het verhinderen van het indringen van stof en vocht).
    
    23. Genoemd veiligheids- en beschermingsaspect komt bij de onderhavige beoordeling van de plastic behuizing van de tokens betekenis toe. De rechtbank acht aannemelijk gemaakt dat de goede werking van een toegangssleutel, een onbedekt/onbeschermd elektronisch circuit met een spanningsbron op een printplaat met schakelingen en chips als gevolg van de inwerking van vocht en stof, alsook door aanrakingen van gebruikers, met niet ondenkbare risico’s op kortsluiting, gedurende een langere gebruiksperiode niet zal zijn gegarandeerd.
    Hiervoor kan steun worden gevonden in door eiseres genoemde BTI’s die betrekking hebben op diverse te onderscheiden behuizingen voor computers en een SD-kaartlezer, zoals vermeld in punt 51 van haar pleitnota.
    24. Uit het vorenstaande volgt dat de plastic behuizingen als deel aangemerkt moeten worden en verweerder wordt gevolgd in zijn subsidiair ingenomen standpunt dat de indeling daarvan, net als de toegangssleutel van de passwordtokens, dient plaats te vinden onder goederencode 8543 70 90 99. Het douanetarief betreft dan 3,7% in plaats van 6,5% (goederencode 3926 90 97 90). De utb dient overeenkomstig te worden verminderd met een bedrag van € 32.228 aan douanerechten en een corresponderend bedrag aan rente op achterstallen. Het beroep zal dan ook gegrond worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    25. Ter zitting heeft verweerder aangegeven dat in de uitspraak op bezwaar een vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure aan eiseres had moeten worden toegekend. De rechtbank zal daarin voorzien.
    
    26. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.311 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 261 en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1).”
    
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil
    
    
      6.1.
      
        Belanghebbende importeert enerzijds elektronische assemblages en anderzijds behuizingen van kunststof. Na de invoer worden de elektronische assemblages in een bijpassende behuizing geplaatst, waardoor het eindproduct ontstaat: een “passwordtoken”. De elektronische assemblage kan na samenvoeging niet meer uit de behuizing worden verwijderd. De rechtbank heeft zowel de elektronische assemblage als de behuizing ingedeeld in GN-onderverdeling 8543 70 90. Belanghebbende betoogt in hoger beroep dat de elektronische assemblage en de behuizing dienen te worden ingedeeld in post 8473. Indien het Hof van oordeel mocht zijn dat de elektronische assemblage dient te worden ingedeeld in post 8543, dan stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat de behuizing door de rechtbank terecht is ingedeeld in post 8543. 
        De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de rechtbank de elektronische assemblage terecht heeft ingedeeld in post 8543, maar dat de behuizing dient te worden ingedeeld in post 3926. Het Hof overweegt ter zake als volgt.
      
      
      
        
          Indeling elektronische assemblage
        
      
    
    
      6.2.
      De elektronische assemblage is, naar tussen partijen niet in geschil is, een incompleet passwordtoken: de (plastic) behuizing ontbreekt. Partijen gaan er dan ook, gelet op het bepaalde in indelingsregel 2 a), terecht van uit dat de elektronische assemblage onder dezelfde post dient te worden ingedeeld als een compleet passwordtoken. Partijen houdt evenwel verdeeld onder welke post een passwordtoken dient te worden ingedeeld.
      
    
    
      6.3.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een passwordtoken als een ‘toebehoren’ voor een computer(systeem) van post 8471 moet worden ingedeeld onder post 8473 (zie 4.2). Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. In de GS-toelichting op post 8473 is gepreciseerd dat in deze post onder ‘toebehoren’ worden verstaan: “interchangeable parts or devices designed to adapt a machine for a particular operation, or to perform a particular service relative to the main function of the machine, or to increase its range of operations”. Van een dergelijke ‘verwisselbare uitrusting’ is in casu geen sprake, reeds omdat de onderwerpelijke passwordtokens niet op of aan een computer(systeem) worden bevestigd. Bovendien past een passwordtoken het computersysteem (of de computer) waartoe met het token toegang wordt verschaft niet aan voor speciale werkzaamheden, noch maakt het dit geschikt voor bijkomende werkzaamheden of voor bijzondere werkzaamheden die verband houden met de hoofdfunctie van de computer of het computersysteem. Indeling onder post 8473 30, als “toebehoren van de machines bedoeld bij post 8471” is daarom niet mogelijk. 
      
    
    
      6.4.
      Het apparaat kan niet worden ingedeeld onder post 8471, reeds omdat voor indeling onder die post is vereist dat het apparaat vrij programmeerbaar is overeenkomstig de behoeften van de gebruiker (vgl. aantekening 5 A op hoofdstuk 84, punt 2 (zie 4.6)). Evenmin is het apparaat aan te merken als een ‘eenheid’ van een automatische gegevensverwerkende machine, omdat het niet op de centrale verwerkingseenheid kan worden aangesloten (vgl. aantekening 5 B op hoofdstuk 84, onder b (zie 4.6)). Nu indeling onder enige andere meer specifiek post van de GN evenmin mogelijk is, dient indeling van het passwordtoken – en dus ook van de elektronische assemblage zonder plastic behuizing – naar ’s Hofs oordeel plaats te vinden onder de restpost 8543, als een elektrisch apparaat met een eigen functie, niet genoemd of niet begrepen onder andere posten van hoofdstuk 85. De uitspraak van de rechtbank is in zoverre juist. 
      
      
        
          Indeling behuizing
        
      
    
    
      6.5.
      De inspecteur heeft in hoger beroep betoogd dat de rechtbank de plastic behuizingen ten onrechte als ‘deel’ van een passwordtoken heeft aangemerkt, omdat de werking van een passwordtoken – dat wil zeggen het genereren van een “one-time password”, waarmee toegang wordt verkregen tot een bepaald computersysteem – niet afhankelijk is van de aanwezigheid van de behuizing. De inspecteur heeft in dit verband gewezen op de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het begrip ‘deel’ de aanwezigheid impliceert van een geheel voor de werking waarvan het noodzakelijk is en dat dient te worden aangetoond dat de mechanische of elektronische werking van het passwordtoken afhankelijk is van de aanwezigheid van de behuizing. Naar de inspecteur stelt heeft belanghebbende niet voldaan aan deze op haar rustende bewijslast en zou de elektronische assemblage – in plaats van in een daarvoor bestemde plastic behuizing – evengoed in “een stoffen of plastic zakje c.q. doosje” op de markt gebracht en gebruikt kunnen worden.
      
    
    
      6.6.
      Het Hof volgt de inspecteur niet in zijn standpunt. Een passwordtoken enkel bestaand uit een elektronische assemblage, zonder bijpassende behuizing, is een incompleet product dat de facto niet bruikbaar is als passwordtoken omdat het niet hanteerbaar is voor de gebruiker, ook niet indien de assemblage, zoals geopperd door de inspecteur, zou kunnen worden aangeboden in “een stoffen of plastic zakje c.q. doosje”. Eerst door het samenvoegen van de elektronische assemblage en de behuizing ontstaat de functionele eenheid van het passwordtoken (vgl. HvJ EU 15 februari 2007, C-183/06, RUMA GmbH, r.o. 32). In casu speelt de behuizing een rechtstreekse rol bij het gebruik van het token, doordat zij het voor de gebruiker mogelijk maakt het token vast te pakken en vervolgens te bedienen, zonder in aanraking te komen met de elektronica. De behuizing heeft derhalve een mechanische functie en vormt daarmee ontegenzeggelijk een deel van het passwordtoken. Uit de omstandigheid dat de elektronische assemblage ook zonder de behuizing “the essential character” (als bedoeld in indelingsregel 2 a) van een passwordtoken heeft, en daarom als passwordtoken wordt ingedeeld (zie r.o. 6.2 t/m 6.4), volgt niet – a contrario – dat de behuizing geen ‘deel’ van het passwordtoken is. De rechtbank heeft de behuizing dan ook terecht als ‘deel’ van een passwordtoken gekwalificeerd. 
    
    
      6.7.
      In aantekening 2 op afdeling XVI (zie 4.4) zijn specifieke regels geformuleerd voor de indeling van delen van machines, toestellen, werktuigen en apparaten in de hoofdstukken 84 en 85 van de GN. Voor de indeling van de onderwerpelijke behuizingen is het bepaalde in aantekening 2 b) van belang: delen waarvan kan worden onderkend dat zij uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd zijn voor een bepaald apparaat, met inbegrip van de apparaten bedoeld bij post 8543, worden ingedeeld onder de post waaronder dat apparaat wordt ingedeeld. Dit brengt met zich dat de rechtbank met juistheid heeft geoordeeld dat ook de behuizingen dienen te worden ingedeeld onder post 8543.
      
    
    
      6.8.
      Nu sprake is van een deel van een apparaat van post 8543 dient de nadere indeling met toepassing van indelingsregel 6 plaats te vinden in GN-onderverdeling 8543 90 00 (‘delen’) en niet, zoals de rechtbank heeft geoordeeld, in GN-onderverdeling 8543 70 90. Voor de navordering op de aangiften die zijn gedaan tot en met 30 juni 2016 heeft dit geen gevolgen, omdat voor beide GN-onderverdelingen hetzelfde tarief van toepassing was (3,7%). Met ingang van 1 juli 2016 is echter voor ‘delen’ van post 8543 90 00 geen douanerecht meer verschuldigd (zie 4.3). Dit brengt met zich dat, voor zover de behuizingen op of na 1 juli 2016 in het vrije verkeer zijn gebracht, de rechtbank niet kon volstaan met een verlaging van het tarief van 6,5% naar 3,7%, maar de utb met het volledige (voor die aangiften) geheven bedrag had moeten verminderen. Ook stelt het Hof ambtshalve vast dat de rechtbank de uitspraak op bezwaar heeft vernietigd voor zover het de behuizingen betreft, maar dat zij heeft verzuimd om de in de uitspraak op bezwaar reeds toegekende verminderingen van de uitnodiging tot betaling (vanwege de verjaring van een deel van de douaneschulden) opnieuw toe te kennen. Het Hof zal daarom de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar vernietigen en de uitnodiging tot betaling als volgt verminderen: 
      
      
        	  douane	rente op 
        	  -rechten	achterstallen
      
      - vermindering conform uitspraak op bezwaar (i.v.m. verjaring):  	€ 13.218,54	€    265,26
      - vermindering rechtbank (tarief behuizingen 3,7% i.p.v. 6,5%):	€ 32.228,00	€    638,95
      - vermindering tot nihil t.a.v. aangiften behuizingen na 1 juli 2016: 	€   1.119,56 €      17,52
      Totale vermindering:	€ 46.566,10		€    921,73
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      6.9.
      De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur (20/00778) ongegrond is en dat het hoger beroep van belanghebbende (20/00791) gegrond is, zodat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
      
      
    
  
  
    
      7Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van het hoger beroep, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet, met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).
    
    
    
      De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn de in artikel 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op: 3 punten [hogerberoepschrift + verweerschrift + zitting] x € 748 x 1 wegingsfactor) = € 2.244.
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
      
      
        vermindert de uitnodiging tot betaling met € 46.566,10 (douanerechten);
      
      
        vermindert de rente op achterstallen met € 921,73;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 2.244;
      
      
        gelast de inspecteur aan belanghebbende het voor het hoger beroep betaalde griffierecht ad € 532 te vergoeden;
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 532.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter van de douanekamer, C.J. Hummel en W.M.C. Schipper, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman, als griffier. De beslissing is op 23 december 2021 in het openbaar uitgesproken. Bij afwezigheid van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.