ECLI:NL:RBDHA:2021:12946, Rechtbank Den Haag, 22-11-2021, SGR 20/7075
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-11-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting; art. 17, lid 3, aanhef en letter b, Wet Vpb 1969; buitenlands belastingplichtige met inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap; antimisbruikregel. Voorop staat dat zonder eiseres (een in het buitenland gevestigde vennootschap) meer Nederlandse belasting verschuldigd is dan met haar het geval is; dat levert een bewijsvermoeden op dat misbruik zich voordoet. Eiseres slaagt echter in de alsdan op haar rustende bewijslast om tegenbewijs te leveren om het misbruikvermoeden te ontzenuwen. Zij heeft aannemelijk gemaakt dat in haar geval geen sprake is van een ontgaansmotief; zij houdt haar belang niet met als hoofddoel of een van de hoofdoelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan. Voor de toepassing van een antimisbruikbepaling is dan geen plaats. (Beroep gegrond.)

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: SGR 20/7075
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 22 november 2021 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] B.V., eiseres
    (gemachtigde: mr. N. Idsinga),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2016 een aanslag vennootschapsbelasting (de aanslag) opgelegd. Bij beschikking is € 388.078 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 oktober 2020 de aanslag en rentebeschikking gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 september 2021.
      Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde en mr. [A] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [B] , mr. [C] , mr. [D] en mr. [E] . 
    
    
    
      Ter zitting is tegelijkertijd het beroep van [B.V. 1] B.V. met zaaknummer SGR 20/7076 behandeld.
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is opgericht op 28 december 2007 naar Nederlands recht en sinds 31 december 2011 gevestigd op Curaçao. Eiseres is de persoonlijke houdstervennootschap van [F] ( [F] ), die ook de enig aandeelhouder en bestuurder is van eiseres. Eiseres participeert sinds 2007 (na een herstructurering in 2006 en 2007 van de eerdere bestaande bedrijfsstructuur) samen met andere eigen persoonlijke houdstermaatschappijen van verschillende familieleden van [F] in [B.V. 2] B.V. (de onderneming). 
    
    
    2. Op 27 januari 2011 is [B.V. 3] B.V. ( [B.V. 3] ) opgericht om de verkoop van 85% van de aandelen in de onderneming aan een private equity bedrijf [bedrijf] ( [bedrijf] ) te faciliteren. De aandeelhouder van [B.V. 3] is een stichting administratiekantoor (de [stichting] ). De certificaathouders van de [stichting] zijn de persoonlijke houdstervennootschappen van familieleden. [F] is samen met twee familieleden bestuurder van de [stichting] en van [B.V. 3] . Eiseres houdt certificaten in de [stichting] die recht geven op een economisch belang van 11,11% van de activa gehouden door de [stichting] .
    
    3. [F] is per 31 december 2011 geëmigreerd naar Curaçao. [F] bleef ook na emigratie bestuurder en enig aandeelhouder van eiseres, waardoor per 31 december 2011 de  feitelijke leiding van eiseres is verplaatst naar Curaçao. Verweerder heeft aan [F] een conserverende aanslag voor de inkomstenbelasting opgelegd. Het belang van eiseres in [B.V. 3] is na verplaatsing van de feitelijke leiding niet veranderd.
    
    4. Eind 2015 is de onderneming door [B.V. 3] en [bedrijf] verkocht aan een derde. In januari 2016 is de daarmee behaalde verkoopopbrengst door [B.V. 3] uitgekeerd aan de [stichting] . De [stichting] heeft de verkoopopbrengst vervolgens uitgekeerd aan haar certificaathouders, waaronder eiseres. Eiseres heeft in dat kader een bedrag van € 13.819.076 ontvangen (de uitkering). De uitkering is door eiseres niet uitgekeerd aan [F] .
    
    5. Eiseres heeft over het jaar 2016 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag en een belastbare winst van nihil. Verweerder is van de aangifte afgeweken en heeft de uitkering belast op grond van artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). Verweerder heeft de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 7.431.965. 
    
    
      
        Geschil
        6.	In geschil is of de uitkering belast is op grond van artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb. Daarnaast is de in rekening gebrachte belastingrente in geschil.
    
    
    7. Eiseres stelt zich op het standpunt dat artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb niet van toepassing is. Er is geen sprake van een misbruiksituatie maar van een gebruikelijke, al lang bestaande houdsterstructuur. Eiseres is eind 2011 om niet fiscale redenen verplaatst naar Curaçao. Tot de invoering van de Belastingregeling Nederland Curaçao (BRNC) per 1 januari 2016 waren dividenden aan eiseres belast met 15%. Onder de BRNC zijn dividenden aan eiseres in beginsel niet meer belast in Nederland. De wijziging van deze regeling kan er niet toe leiden dat bij eiseres een oogmerk tot ontgaan van belastingheffing is ontstaan. Subsidiair stelt eiseres dat artikel 17, derde lid aanhef en letter b, van de Wet Vpb pas vanaf eind 2015 van toepassing is, zijnde het moment waarop de aandelen in de onderneming zijn verkocht. Eiseres stelt dat door onnodige vertraging aan de kant van verweerder de belastingrente te hoog is vastgesteld.
    
    8. Verweerder stelt dat artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb van toepassing is. Eiseres voldoet aan de vereisten voor toepassing van deze bepaling en er is sprake van misbruik. Als eiseres wordt weggedacht is er meer Nederlandse belasting verschuldigd, waarmee aan de subjectieve voorwaarde wordt voldaan. Ook is er geen sprake van een onderneming op het niveau van eiseres, waardoor aan de objectieve voorwaarde wordt voldaan. Het motief van eiseres voor de emigratie eind 2011 acht verweerder niet relevant. Ter onderbouwing van haar standpunt verwijst verweerder naar het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 2020. Voor het subsidiaire standpunt van eiseres is volgens verweerder geen aansluiting te vinden in de toepasselijke wet- en regelgeving. De belastingrente is ook terecht in rekening gebracht. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    9. De rechtbank stelt voorop dat eiseres onweersproken heeft gesteld dat zij eind 2011 om niet fiscale redenen van Nederland naar Curaçao is verhuisd. De rechtbank neemt dit, ook omdat in de gedingstukken geen enkel aanknopingspunt te vinden is voor een andersluidende conclusie, tot uitgangspunt. 
    
    10. Verder staat vast dat na de verhuizing naar Curaçao op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) dividenduitkeringen van [B.V. 3] - via de [stichting] - aan eiseres aanvankelijk waren belast met 15% dividendbelasting. De BRK is vervangen door de BRNC. De bekendmaking van de BRNC heeft plaats gevonden op 30 september 2015, de inwerkingtreding van de regeling heeft plaats gevonden op 1 december 2015 en de toepassing van de regeling is 1 januari 2016. Dit betekent dat op grond van de BRNC  dividenduitkeringen aan eiseres vanaf januari 2016 in beginsel niet langer belast zijn in Nederland en dat vanaf dat moment de heffingsbevoegdheid toekomt aan Curaçao, tenzij artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb van toepassing is. Gesteld noch gebleken is dat eiseres, gelet op de datum van bekendmaking van de BRNC, bewust de verkoop van de onderneming heeft uitgesteld tot eind 2015 dan wel de uitkering tot na 1 januari 2016.
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    11. Artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb is een antimisbruikbepaling. Op grond van deze bepaling behoort tot het Nederlandse inkomen, voor zover hier van belang, het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 in een in Nederland gevestigde vennootschap, indien de belastingplichtige het aanmerkelijk belang houdt met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan (de subjectieve voorwaarde) en sprake is van een kunstmatige constructie die niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen (de objectieve voorwaarde).
    
    
      
        Parlementaire geschiedenis 
      
    
    12. In de parlementaire geschiedenis is onder meer het volgende opgenomen:
    
      “2.2.4. Buitenlandse aanmerkelijkbelangregeling
      Een in het buitenland gevestigd lichaam dat een aanmerkelijk belang heeft in een Nederlandse vennootschap wordt in bepaalde gevallen voor de dividenden uit en de vervreemdingsvoordelen op de aandelen in die vennootschap in de vennootschapsbelastingheffing betrokken (buitenlandse AB-regeling). Deze heffing geldt alleen indien het aanmerkelijk belang niet behoort tot het ondernemingsvermogen van het in het buitenland gevestigde lichaam. Over de verenigbaarheid van de buitenlandse AB-regeling met het EU-recht zijn vragen gerezen omdat in puur Nederlandse verhoudingen veelal niet wordt geheven, bijvoorbeeld omdat de deelnemingsvrijstelling kan worden toegepast. Tijdens de behandeling van de Wet werken aan winst is reeds het voornemen geuit de buitenlandse AB-regeling op dit punt aan te passen. Inmiddels heeft ook de Europese Commissie hierom in een met redenen omkleed advies verzocht.
      Het geheel afschaffen van de buitenlandse AB-regeling, zoals wel wordt bepleit, acht het kabinet niet wenselijk. Hoewel de regeling de facto slechts in zeer beperkte mate wordt toegepast, vervult deze in de praktijk een belangrijke rol bij het tegengaan van kunstmatige constructies met als doel de heffing van inkomsten- of dividendbelasting te ontgaan. Daarom wordt voorgesteld om dit anti-ontgaanskarakter meer expliciet in de tekst van de regeling tot uitdrukking te brengen. Het treffen van gerichte anti-misbruikbepalingen is EU-rechtelijk toegestaan. Daartoe wordt aan de buitenlandse AB-regeling als additionele voorwaarde toegevoegd dat het aanmerkelijk belang door het buitenlandse lichaam moet worden gehouden met als voornaamste doel of een van de voornaamste doelen het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting bij een ander. Met betrekking tot die ander kan worden gedacht aan een of meer van de (directe of indirecte) aandeelhouders van het in het buitenland gevestigde lichaam. De voorwaarde dat het aanmerkelijk belang niet tot het ondernemingsvermogen van dat in het buitenland gevestigde lichaam behoort, blijft hierbij gehandhaafd. Voor de situatie waarin het aanmerkelijk belang tot het ondernemingsvermogen van het buitenlandse lichaam behoort, wijzigt er dus niets. Met de voorgestelde gerichtere toepassing van de buitenlandse AB-regeling zijn dan ook geen wijzigingen beoogd ten opzichte van de huidige uitvoeringspraktijk. Wordt het aanmerkelijk belang door het buitenlandse lichaam, buiten ondernemingsverband, alleen gehouden om heffing van dividendbelasting te ontgaan (en dus niet mede om inkomstenbelasting te ontgaan), dan zal de vennootschapsbelastingheffing verder worden gesteld op 15% over de ontvangen dividenduitdelingen. Aldus wordt ook in deze situatie meer aansluiting bereikt tussen de heffing van vennootschapsbelasting en de belasting die wordt ontgaan.”
    
    
    
      “(…) Naar aanleiding van de vraag naar de wijze waarop wordt bepaald wat het voornaamste doel of één van de voornaamste doelen is van het houden van een belang binnen een bepaalde structuur, wordt voor toepassing van de buitenlandse AB-regeling, evenals bij de voorgestelde inhoudingsplicht voor de coöperatie, gekeken of aan het buitenlandse lichaam een reële functie kan worden toegekend en wat de motieven zijn om het aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap te houden. Op basis daarvan wordt beoordeeld of bij het buitenlandse lichaam het accent ligt op het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting. Om te bepalen of een motief is gelegen in het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting wordt een vergelijking gemaakt tussen de situatie dat het buitenlandse lichaam het belang in de in Nederland gevestigde vennootschap houdt, ten opzichte van de situatie dat de achterliggende aandeelhouder(s) van het in het buitenland gevestigde lichaam het belang in de Nederland gevestigde vennootschap rechtstreeks zou(den) houden, dus zonder tussenkomst van dat in het buitenland gevestigde lichaam. Indien de situatie zonder tussenkomst van het in het buitenland gevestigde lichaam niet zou leiden tot een hogere Nederlandse inkomstenbelasting- of dividendbelasting-claim, zal er geen sprake zijn van ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting. Deze toetsing vindt steeds plaats op het moment dat het voordeel uit hoofde van het aanmerkelijk belang in de Nederland gevestigde vennootschap opkomt, hetgeen bijvoorbeeld relevant is bij latere wijzigingen in de concernstructuur (doorlopende toets). Bij de invulling van de ontgaanstoets dient aansluiting te worden gezocht bij de jurisprudentie van het HvJ EU over de verenigbaarheid van anti-ontgaansbepalingen met het EU-recht, waarin wordt gesproken van een «volstrekt kunstmatige constructie».”
    
    
    
      
        Hoge Raad
      
    
    13. De Hoge Raad heeft in haar arrest van 10 januari 2020 in r.o. 2.6.2 geoordeeld dat naar de bedoeling van de wetgever de subjectieve voorwaarde in beginsel is vervuld indien de achterliggende aandeelhouder(s) meer Nederlandse inkomstenbelasting of dividendbelasting zou(den) zijn verschuldigd zonder tussenkomst van de belastingplichtige, dus als het aanmerkelijk belang in de in Nederland gevestigde vennootschap rechtstreeks zou worden gehouden. Deze voorwaarde wordt steeds getoetst naar de toestand op het moment dat het voordeel uit hoofde van het aanmerkelijk belang in de in Nederland gevestigde vennootschap opkomt. De Hoge Raad overweegt vervolgens in r.o. 2.6.4 dat het in de eerste plaats van belang is dat de interpretatie en de toepassing van de subjectieve voorwaarde wordt toegesneden op de doelstelling in het algemeen belang die ermee wordt nagestreefd, te weten de bestrijding van belastingontwijking. Een zodanige doelstelling kan volgens r.o. 2.6.4 slechts gerechtvaardigd zijn indien die beperking specifiek tot doel heeft gedragingen te verhinderen die erin bestaan volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om belasting te ontwijken die normaal verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied. Ten aanzien van de bewijslastverdeling overweegt de Hoge Raad in r.o. 2.6.5 tot en met 2.6.7:
    
      “2.6.5.	Hetgeen hiervoor in 2.6.3 en 2.6.4 is overwogen, is mede van belang voor de verdeling van de bewijslast bij de toepassing van de regeling. Bij het onderzoek of met een constructie misbruik wordt nagestreefd, kan namelijk niet ermee worden volstaan vooraf vastgestelde algemene criteria toe te passen. In elk concreet geval moet de desbetreffende constructie in haar geheel worden onderzocht. Automatische toepassing van een antimisbruikmaatregel van algemene strekking zonder dat de inspecteur gehouden is ook maar een begin van bewijs of aanwijzingen van misbruik over te leggen, gaat verder dan ter voorkoming van misbruik noodzakelijk is (vgl. het arrest Eqiom en Enka, punt 32). Indien de inspecteur kan volstaan met het leveren van een zodanig begin van bewijs of zodanige aanwijzingen, moet de belastingplichtige de mogelijkheid worden geboden om bewijzen aan te dragen waaruit het bestaan van economische redenen voor de constructie blijkt (vgl. HvJ 20 december 2017, Deister Holding AG en Juhler Holding A/S, gevoegde zaken C‑504/16 en C‑613/16, ECLI:EU:C:2017:1009 punt 70).
      2.6.6. 	Bij de toepassing van de regeling is het uitgangspunt voor de bewijslastverdeling dat de inspecteur de feiten en omstandigheden stelt waaruit volgt dat de subjectieve voorwaarde is vervuld, en dat hij deze bij gemotiveerde betwisting aannemelijk maakt (vgl. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, blz. 94). Dit uitgangspunt is in overeenstemming met het Unierecht (vgl. het arrest T Danmark, punt 117).
      2.6.7.	Bij de toepassing van het Unierecht levert de vervulling van de subjectieve voorwaarde slechts een bewijsvermoeden op dat zich misbruik voordoet. Dit wordt bevestigd door het arrest T Danmark, punt 101. Indien een dergelijk bewijsvermoeden van misbruik bestaat, moet de belastingplichtige in de gelegenheid worden gesteld om dit vermoeden te ontzenuwen. De belastingplichtige kan dit vermoeden ontzenuwen door feiten te stellen, en zo nodig aannemelijk te maken, die erop wijzen dat het houden van het aanmerkelijk belang niet een volstrekt kunstmatige constructie oplevert die geen verband houdt met de economische realiteit. Een concern kan worden beschouwd als een volstrekt kunstmatige constructie indien in een concernstructuur met (een) buiten de Unie gevestigde, achterliggende aandeelhouder(s) en een in Nederland gevestigde vennootschap een binnen de Unie gevestigd lichaam is tussengeschoven om de heffing van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting te ontgaan, zonder dat dit EU-lichaam of de vestiging van het lichaam in de EU-lidstaat reële betekenis heeft (vgl. Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 3, blz. 105 en 106, en het arrest T Danmark, punt 100).”
    
    
    
      
        Beoordeling 
      
    
    14. Niet in geschil is dat zonder eiseres meer Nederlandse belasting is verschuldigd dan met eiseres. Dit levert naar het oordeel van de rechtbank, gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen (zie r.o. 2.6.5 tot en met 2.6.7) een bewijsvermoeden op dat misbruik zich voordoet. Dat laat echter onverlet, zoals ook mede kan worden afgeleid uit de parlementaire geschiedenis, dat voor artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb de constructie in haar geheel moet worden beoordeeld en eiseres tegenbewijs kan leveren om het misbruikvermoeden te ontzenuwen.
    
    15. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres geslaagd in de op haar rustende bewijslast. Eiseres heeft aannemelijk gemaakt dat in haar geval geen sprake is van een ontgaansmotief. Zij houdt haar belang dan ook niet met als hoofddoel of een van de hoofdoelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan. De rechtbank overweegt hiertoe het volgende en houdt hierbij de uitgangspunten aan zoals overwogen onder 9 en 10. Bij de oprichting van eiseres in 2007 was sprake van een gebruikelijke binnenlandse houdsterstructuur. Eiseres is in 2011 om niet fiscale motieven verplaatst naar Curaçao. Dividenden aan eiseres waren op grond van de tot 2016 geldende BRK belast met 15% dividendbelasting. Niet valt in te zien waarom de wijziging van de BRK in de BRNC ertoe leidt dat eiseres een ontgaansmotief, al dan niet met terugwerkende kracht, heeft of alsnog krijgt. Van kunstmatig tussenschuiven om belastingheffing te ontgaan is geen sprake. Voor de toepassing van een antimisbruikbepaling is dan ook geen plaats. Gelet op het voorgaande is artikel 17, derde lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb niet van toepassing en dient de aanslag, evenals de rentebeschikking, te worden verminderd naar nihil. Wat eiseres verder heeft aangevoerd, behoeft geen behandeling meer.
    
    16. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.  
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    17. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De onderhavige zaak en zaaknummer SGR 20/7076 zijn samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). De kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.992 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 2 vanwege de zwaarte van de zaak en factor 1 wegens samenhang), waarbij aan elke zaak de helft wordt toegekend. Daarmee bedraagt de kostenvergoeding in de onderhavige zaak € 1.496. In de bezwaarfase is niet om een proceskostenvergoeding gevraagd.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de aanslag en de rentebeschikking naar nihil; 
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; 
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.496;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 354 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. B. Boom, voorzitter, en mr. S.E. Postema en 
      mr. D.M. Drok, leden, in aanwezigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 november 2021.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302, 
      2500 EH Den Haag.
    
    
  
  
     ECLI:NL:HR:2020:21.
  
  
     Staatsblad 2015, 348.
  
  
     Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3 (MvT), p. 16
  
  
    Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, p. 94