ECLI:NL:GHDHA:2023:2934, Gerechtshof Den Haag, 07-03-2023, BK-22/00481
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 6.1, 6.2 en 6.2a Wet IB 2001; Bpb; Art. 4:17 en 7:15 Awb. Vaststelling nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren. Omvang kosten bezwaarfase was met de motivering in de uitspraak op het bezwaarschrift voldoende bepaalbaar. Brief van belanghebbende kon niet worden aangemerkt als ingebrekestelling.

GERECHTSHOF DEN HAAG	
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-22/00481
    
    
    
    Uitspraak van 7 maart 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: T.G. van Laarhoven) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 17 maart 2022, nummer SGR 21/2422.  
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 30 mei 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2017 (de aanslag) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.009. Naar aanleiding van een door belanghebbende ingediende herziene aangifte IB/PVV 2017 heeft de Inspecteur op 11 mei 2020 een beschikking gewijzigde heffingsgrondslagen genomen en is bij gelijktijdig gegeven beschikking de te verrekenen persoonsgebonden aftrek uit andere jaren vastgesteld op € 14.750 en de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren op nihil (de beschikking persoonsgebonden aftrek). 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de beschikking persoonsgebonden aftrek bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om toekenning van een proceskostenvergoeding.
      
    
    
      1.3.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar (gedeeltelijk) toegewezen door de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek per eind 2017 vast te stellen op € 2.907 en heeft een proceskostenvergoeding toegekend. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 49. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en het verzoek om een dwangsom afgewezen. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 januari 2023. Belanghebbende is verschenen en de Inspecteur heeft deelgenomen aan de zitting via Microsoft Teams, waarbij sprake was van een rechtstreekse beeld- en geluidsverbinding met het Hof. Ter zitting zijn tevens behandeld het hoger beroep van belanghebbende voor het jaar 2016 met het kenmerk BK-22/00480 en het hoger beroep van een andere cliënt van de gemachtigde met het kenmerk BK-22/00479. Al hetgeen in de ene zaak is aangevoerd of overgelegd wordt, voor zover van belang, ook geacht in de andere zaak te zijn aangevoerd of overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren in India en heeft de Indiase nationaliteit.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft zich begin 2016 voor het collegejaar 2016-2017 ingeschreven bij de [Universiteit] voor de tweejarige master […] . 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende staat sinds 22 augustus 2016 op een adres in Nederland ingeschreven in de Basisregistratie Personen. Zij is op 1 september 2016 begonnen aan haar studie aan de [Universiteit] .
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in 2016 € 15.000 collegegeld voor het studiejaar 2016/2017  betaald.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft op 13 april 2018 aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 (de aangifte 2017) gedaan en daarin een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 2.009. In de aangifte heeft belanghebbende geen scholingsuitgaven in aftrek gebracht. 
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 30 mei 2018 aan belanghebbende een aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 (de aanslag 2017) opgelegd conform de door belanghebbende ingediende aangifte 2017. 
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 26 maart 2020 aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 (de aangifte 2016) gedaan. In de aangifte 2016 is een bedrag van € 14.750 (na aftrek van het drempelbedrag) aan scholingsuitgaven in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft, eveneens op 26 maart 2020, een herziene aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 (de herziene aangifte 2017) ingediend en daarin een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 2.009. In de herziene aangifte is (na aftrek van het drempelbedrag) een bedrag van € 4.916 aan scholingsuitgaven in aftrek gebracht. In de herziene aangifte 2017 is verder melding gemaakt van een bedrag van € 14.750 nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek uit voorgaande jaren (zie 2.7). Volgens de herziene aangifte 2017 bedraagt het restant nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2017 € 17.657 (€ 4.916 + € 14.750 -/- € 2.009). 
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 11 mei 2020 een beschikking gewijzigde heffingsgrondslagen IB/PVV 2017 gegeven. Op deze beschikking staat vermeld dat de verschuldigde IB/PVV 2017 niet is gewijzigd, maar dat het verzamelinkomen opnieuw is vastgesteld. Op de beschikking staat verder het volgende vermeld:
      
    
  
  
    “Persoonsgebonden aftrek
    
      De te verrekenen persoonsgebonden aftrek uit andere jaren is € 14.750.
      De nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren is € 0”
    
    
    
      2.10.
      Belanghebbende heeft op 8 mei 2020 bezwaar gemaakt tegen de beschikking van 11 mei 2020 en daarbij verzocht om toekenning van een proceskostenvergoeding.
      
    
    
      2.11.
      Bij brief van 20 mei 2020 wordt de uitspraaktermijn met zes weken verlengd.
      
    
    
      2.12.
      De Inspecteur heeft bij brief van 7 juli 2020 belanghebbende nadere informatie gevraagd omtrent de door haar in de aangifte 2016 begrepen scholingsuitgaven en daarbij onder meer een specificatie van het in aftrek gebrachte bedrag, een omschrijving van de kosten en betalingsbewijzen daarvan gevraagd. Belanghebbende heeft in reactie hierop informatie verstrekt.
      
    
    
      2.13.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 16 oktober 2020 de aanslag IB/PVV 2016 (de aanslag 2016) vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en daarbij de in de aangifte 2016 opgenomen aftrek scholingsuitgaven geweigerd. Het tegen de aanslag 2016 gemaakte bezwaar is door de Inspecteur afgewezen. 
      
    
    
      2.14.
      Bij brief van 10 november 2020 heeft de Inspecteur een “vooraankondiging uitspraak op het bezwaarschrift” voor het jaar 2017 aan belanghebbende gestuurd, waarin het volgende staat vermeld: 
      
      
        “(…)
        
          Beoordeling van uw bezwaar
        
        In uw bezwaarschrift geeft u aan dat blijkens de aanslag begin 2017 de restant
        persoonsgebonden aftrek (hierna: PGA) € 14.750 bedroeg. Op 26 maart 2020
        dient u een nieuwe aangifte in waarin sprake is van zowel loon als PGA studiekosten. Per saldo leidt dit in 2017 tot een restant PGA ter hoogte van
        € 2.907. Derhalve verzoekt u, de eerdergenoemde € 14.750 in acht genomen, het
        totaal restant PGA op € 17.657 vast te stellen.
      
      
      
        Uit de mij ter beschikking staande gegevens blijkt dat in de definitieve aanslag
        d.d. 30 mei 2018 slechts het loon van uw cliënte wordt vermeld, en er geen
        rekening is gehouden met de PGA studiekosten. Om die reden heeft op 11 mei
        2020 een herziening van de definitieve aanslag plaatsgevonden waarbij de
        studiekosten die in 2017 zijn gemaakt in aanmerking zijn genomen, het
        verzamelinkomen op nihil is vastgesteld en het restant PGA op € 14.750 conform
        de ingediende aangifte van 26 maart 2020. 
      
      
      
        Mijns inziens is deze herziening en uw bezwaar niet juist. Namelijk, uw cliënte
        heeft in 2017 loon genoten ter hoogte van € 2.009. De aftrekbare studiekosten
        bedragen € 4.916 (€ 5.166 minus de drempel van € 250). Het restant PGA komt
        derhalve neer op een bedrag van € 2.907. Het restant PGA waar u naar refereert
        heeft betrekking op studiekosten die in 2016 door uw cliënte zijn gemaakt, welke
        echter niet aftrekbaar zijn. De reden waarom de studiekosten die zien op 2016
        niet aftrekbaar zijn, heb ik u reeds duidelijk gemaakt in mijn andere brief
        "vooraankondiging uitspraak op het bezwaarschrift 2016" d.d. 11 november 2020.
        In onderhavige situatie ben ik voornemens het restant PGA dat voortgewenteld
        dient te worden naar 2018 te wijzigen naar € 2.907.
      
      
    
  
  
    Voorgenomen beslissing op uw bezwaar
    Ik ben van plan om uw bezwaar af te wijzen.
    
  
  
    kostenvergoeding
    
      Om voor deze vergoeding in aanmerking te komen moet het besluit waartegen het
      bezwaarschrift is gericht na bezwaar worden herzien wegens een
      onrechtmatigheid die aan de Belastingdienst is te wijten.
    
    
    
      Vanwege het feit dat de beschikking niet wordt aangepast wegens een
      onrechtmatigheid aan onze zijde (de beschikking van 11 mei 2020 is immers
      geheel conform uw aangifte van 26 maart 2020 vastgesteld), wijs ik uw verzoek
      om kostenvergoeding af.
    
    
  
  
    Horen
    
      Alvorens ik een definitieve beslissing ga nemen, wil ik u in de gelegenheid stellen
      om uw bezwaarschrift mondeling toe te lichten. (…)
    
    
    
      2.15.
      Belanghebbende heeft op 23 november 2020 een brief aan de Inspecteur gestuurd, met, voor zover van belang, de volgende inhoud: 
      
      
        “Namens [belanghebbende] (…) maakten wij op 11 mei jl. bezwaar tegen in de aanhef genoemde beschikking, waarbij de nog te verrekenen PGA is vastgesteld op nihil. Zulks op de volgende gronden.
      
      
      
        Blijkens de aanslag was er begin 2017 voor €14.750 aan te verrekenen persoongebonden aftrek. In de (door ons op 26 maart jl. ingediende) aangifte 2017 is sprake van loon en aftrekbare studiekosten. Per saldo leidt dit in 2017 tot een toename van de nog te verrekenen PGA met € 2.907 tot €17.657.
      
      
      
        Wij verzoeken u dan ook de nog te verrekenen PGA nader vast te stellen op €17.657
      
      
      
        Na een voornemen tot afwijzing van 12 november jl. was er een hoorgesprek gepland voor 1 december aanstaande. Dit hoorgesprek is van de zijde van uw dienst evenwel afgezegd in verband met overdracht van onderhavig dossier.
      
      
      
        Er is nog geen zicht op een datum waarop het hoorgesprek alsnog kan plaatsvinden. Dat terwijl de beslistermijn inmiddels ruimschoots is verstreken. Daarom verzoeken wij u hierbij om het hoorgesprek op korte termijn plaats te doen vinden om zo snel mogelijk op het bezwaar te kunnen beslissen.
      
      
      
        Volledigheidshalve verzoeken wij u hierbij nogmaals om vergoeding van de kosten ex art. 7:15 Awb.”
      
      
    
    
      2.16.
      Belanghebbende heeft op 26 februari 2021 een brief aan de Inspecteur gestuurd waarin zij verwijst naar haar brief van 23 november 2020 (zie 2.15):
      
      
        “Namens [belanghebbende] hebben wij uw dienst op 23 november 2020 in gebreke gesteld wegens het niet-tijdig beslissen op het bezwaar tegen de aanslag inkomstenbelasting 2017, meer in het bijzonder de beschikking nog te verrekenen PGA.
      
      
      
        Tot op heden hebben wij nog altijd geen uitspraak op bezwaar ontvangen.
      
      
      
        Hierbij verzoeken wij u om te bewerkstelligen dat alsnog uitspraak wordt gedaan en de verbeurde dwangsom bij beschikking vast te stellen.”
      
      
    
    
      2.17.
      Op 9 maart 2021 heeft een telefonische hoorzitting plaatsgevonden. Bij uitspraak op bezwaar van 10 maart 2021 heeft de Inspecteur als volgt beslist:
      
    
  
  
    “Vaststelling PGA
    
      Ik deel uw mening dat op de beschikking 2017 een restant persoonsgebonden
      aftrek had moeten worden afgegeven. Deze beschikking had echter moeten
      bedragen € 2.907 en niet € 17.657. Het vermelden van een beginstand op een
      aanslag vormt geen beschikking restant PGA over een eerder jaar. Er kan nog
      helemaal geen restant PGA 2016 zijn vastgesteld, omdat de aanslag 2016 nog in
      geschil is.
      Daarnaast ben ik van mening dat belanghebbende uit het vermelden van een
      beginstand (welke is overgenomen uit de herziene aangifte inkomstenbelasting
      2017) geen vertrouwen kan ontlenen. Tevens valt ook de kennis van gemachtigde
      haar toe te rekenen. Gemachtigde had op de hoogte moeten zijn dat de aanslag
      2016 nog niet conform de ingediende aangifte was vastgesteld.
    
    
    
      
        Beschikking
      
    
    
      
        
        
        
          
            
              Restant PGA op 01-01-2017
            
            
              €        0
            
          
          
            
              In aanmerking te nemen PGA 2017
            
            
              € 4.916    
            
          
          
            
              Inkomsten in 2017
            
            
              € 2.009-/-
            
          
          
            
              Restant PGA op 31-12-2017
            
            
              € 2.907
            
          
        
      
    
    
    
      Wellicht ten overvloede merk ik op dat het restant PGA ad € 2.907 inmiddels al op
      de juiste wijze is verrekend bij het opleggen van de definitieve aanslag
      inkomstenbelasting 2018.
    
    
  
  
    Beslissing op uw bezwaar
    Ik kom gedeeltelijk aan uw bezwaar tegemoet.
    
  
  
    Verzoek om kostenvergoeding
    
      Ik kom gedeeltelijk tegemoet aan uw bezwaarschrift derhalve zal ik u een
      kostenvergoeding toekennen voor zowel het bezwaarschrift alsmede het
      hoorgesprek.”
    
    
    
      2.18.
      Op 23 maart 2021 is aan de gemachtigde van belanghebbende door de Belastingdienst een bedrag van € 530 aan proceskosten uitbetaald. 
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    18. Voor zover eiseres meent dat de beschikking van 11 mei 2020 bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat het restant persoonsgebonden aftrek per 1 januari 2017 € 14.750 bedraagt, overweegt de rechtbank als volgt. Van een bewuste standpuntbepaling van verweerder is in dezen geen sprake. Naar het oordeel van de rechtbank kan bij eiseres evenmin de indruk zijn ontstaan dat de beschikking ertoe strekte dat de over 2016 geclaimde aftrek studiekosten was geaccepteerd. Gelet op het feit dat op dat moment de aanslagen over 2016 en 2017 nog niet waren vastgesteld had eiser in redelijkheid moeten beseffen dat nog niet vaststond dat de over 2016 geclaimde studiekostenaftrek door verweerder was geaccepteerd. Voor zover enig vertrouwen bij eiseres zou zijn gewekt, is dit vertrouwen bovendien onmiddellijk weggenomen middels het verzoek van 7 juli 2020 van verweerder om informatie inzake de studiekosten. Ook hieruit had eiseres moeten en kunnen begrijpen dat met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2016 nog niet vaststond dat de geclaimde studiekostenaftrek door verweerder was geaccepteerd, zodat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
    
    
      
        Ingebrekestelling/dwangsom
      
    
    19. Eiseres stelt verder dat zij verweerder bij brief van 23 november 2020 in gebreke heeft gesteld wegens het niet tijdig beslissen op bezwaar. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. Voor een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17, lid 3, van de Awb geldt de eis dat uit een geschrift duidelijk is dat de belanghebbende het bestuursorgaan maant om alsnog een bepaald besluit te nemen. Naar het oordeel van de rechtbank kan de brief van 23 november 2020 niet als een ingebrekestelling worden aangemerkt. In die brief wordt immers slechts aangedrongen op het korte termijn laten plaatsvinden van een hoorgesprek opdat zo spoedig mogelijk op het bezwaar kan worden beslist. Daaruit komt echter onvoldoende duidelijk naar voren dat eiseres bedoeld heeft verweerder in gebreke te stellen en hem een redelijke termijn voor het nemen van een besluit te stellen. Evenmin wordt in de brief - voor het geval een tijdige beslissing uitblijft - aanspraak gemaakt op een dwangsom. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiseres verweerder met de brief van 23 november 2020 niet in gebreke heeft gesteld zodat de termijn van twee weken niet is aangevangen en verweerder geen dwangsom verschuldigd is.
    
    
      Na ontvangst van de formele ingebrekestelling op 26 februari 2021 heeft verweerder vervolgens op 10 maart 2021 op het bezwaar beslist. Nu binnen de wettelijke termijn van twee weken na ontvangst van de ingebrekestelling op het bezwaar is beslist, is verweerder ook nu geen dwangsom verschuldigd.
    
    
    
      
        Kostenvergoeding bezwaarfase
      
    
    20. De rechtbank is van oordeel dat de beslissing met betrekking tot de kostenvergoeding voor de bezwaarfase in de uitspraak op bezwaar voldoende is gemotiveerd. Verweerder heeft daarin vermeld dat hij gedeeltelijk tegemoetkomt aan het bezwaar en daarom een kostenvergoeding zal toekennen voor zowel het indienen van het bezwaarschrift als het hoorgesprek. Vervolgens heeft gemachtigde op 23 maart 2021 een bedrag van € 530 ontvangen, hetgeen overeenkomt met een kostenvergoeding van 2 punten (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het hoorgesprek) tegen een tarief van € 265 per punt. Van een professioneel gemachtigde mag verwacht worden dat hij bekend is met (de tarieven van) het Besluit proceskosten bestuursrecht en het had de gemachtigde op basis van de uitspraak op bezwaar en de daaropvolgende betaling dan ook redelijkerwijs duidelijk kunnen zijn voor welke proceshandelingen en tot welk bedrag een kostenvergoeding was toegekend.
    
    21. Gelet op wat hiervoor is overwogen is dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    22. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of belanghebbende aan de beschikking van 11 mei 2020 het vertrouwen kan ontlenen dat het restant nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2017 € 14.750 bedraagt. Tevens is in geschil of de beslissing in de uitspraak op bezwaar betreffende toekenning van de proceskosten onvoldoende is gemotiveerd en of belanghebbende recht heeft op toekenning van een dwangsom wegens niet tijdig beslissen op het bezwaar en op wettelijke rente. Belanghebbende beantwoordt de vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vaststelling van de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2017 op € 17.657, tot toekenning van een dwangsom van € 1.442 te vermeerderen met wettelijke rente, tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase op basis van twee punten, en tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten in beroep en hoger beroep en het voor het (hoger) beroep betaalde griffierecht.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Persoonsgebonden aftrek
      
    
    
      5.1.
      Het Hof heeft heden uitspraak gedaan op het door belanghebbende ingestelde hoger beroep tegen de aanslag IB/PVV 2016 en heeft in die uitspraak geoordeeld dat belanghebbende voor het jaar 2016 recht heeft op aftrek scholingsuitgaven van € 14.750. Aangezien het belastbaar inkomen uit werk en woning van het jaar 2016 nihil bedroeg, betekent dit dat de nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren ultimo 2016 € 14.750 bedraagt. Tussen partijen is niet in geschil dat voor het jaar 2017 een bedrag van € 4.916 (na aftrek van de drempel) aan scholingsuitgaven voor aftrek in aanmerking komt en dat het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2017 € 2.009 bedraagt, zodat het restant nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek per 31 december 2017 moet worden vastgesteld op € 17.657 (= € 14.750 + €  4.916 -/- € 2.009). 
      
      
        
          Kosten bezwaarfase
        
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende stelt dat de beslissing over de toekenning van proceskosten in de uitspraak op bezwaar onvolledig is omdat daarin de hoogte van de kostenvergoeding niet vermeld is, noch het gewicht. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat van een professioneel gemachtigde verwacht mag worden dat hij bekend is met (de tarieven van) het Besluit proceskosten bestuursrecht en dat het de gemachtigde op basis van de uitspraak op bezwaar en de daaropvolgende betaling dan ook redelijkerwijs duidelijk had kunnen zijn voor welke proceshandelingen en tot welk bedrag een kostenvergoeding was toegekend. Daarbij komt dat het toegekende en uitgekeerde bedrag gelijk is aan het door belanghebbende voorgestane bedrag, zodat een procesbelang ontbreekt. 
      
      
        
          Dwangsom
        
      
      
        5.3.1.
        Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op toekenning van een dwangsom. 
        
      
      
        5.3.2.
        Voor een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) geldt de eis dat uit een geschrift duidelijk is dat de belanghebbende het bestuursorgaan maant om alsnog een bepaald besluit te nemen. Daarvoor is niet vereist dat in dit geschrift bepaalde termen zoals ‘aanmanen’ of ‘in gebreke stellen’ worden gebruikt. Wel is vereist dat het geschrift voldoende duidelijk maakt (i) op welke aanvraag het betrekking heeft, (ii) dat de belanghebbende zich op het standpunt stelt dat het bestuursorgaan niet tijdig op de aanvraag heeft beslist, en (iii) dat de belanghebbende erop aandringt dat een zodanige beslissing alsnog wordt genomen. Vgl. HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1121, BNB 2016/178, HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1124, BNB 2016/179, HR 14 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2300, BNB 2016/237 en HR 9 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1835  (na herstelarrest HR 17 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:251).
        
      
      
        5.3.3.
        Uit de brief van 23 november 2020 kan niet anders worden opgemaakt dan dat belanghebbende aandringt op het spoedig alsnog inplannen van een hoorgesprek nadat het eerdere hoorgesprek door de Inspecteur was geannuleerd, zodat zo snel mogelijk op het bezwaar kan worden beslist. Anders dan belanghebbende meent kan dit niet worden gezien als een ingebrekestelling in de zin van artikel 4:17, lid 3 Awb. Uit de brief van 23 november 2020 valt weliswaar uit de zinsnede “Er is nog geen zicht op een datum waarop het hoorgesprek alsnog kan plaatsvinden. Dat terwijl de beslistermijn inmiddels ruimschoots is verstreken.” op te maken dat belanghebbende zich (mogelijk) op het standpunt stelt dat de Inspecteur niet tijdig op het bezwaarschrift heeft beslist, maar belanghebbende vervolgt met het verzoek een hoorgesprek op korte termijn plaats te doen vinden zodat zo snel mogelijk op het bezwaar kan worden beslist. Hieruit blijkt niet dat belanghebbende de Inspecteur heeft willen manen binnen een bepaalde termijn alsnog een uitspraak op het bezwaar te doen of dat aanspraak op een dwangsom zal worden gemaakt, indien dat besluit niet binnen een redelijke termijn wordt genomen (vgl. ABRvS 5 december 2012, ECLI:NL:RVS:2012:BY5083 en ABRvS 11 juni 2014, ECLI:NL:RVS:2014:2061). Dit laatste is eerst met de brief van 26 februari 2021 duidelijk gemaakt, zodat deze brief kan worden aangemerkt als ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17, lid 3, Awb. 
        
      
      
        5.3.4.
        Aangezien de Inspecteur op 10 maart 2021 en derhalve binnen twee weken na ontvangst van de ingebrekestelling, uitspraak op bezwaar heeft gedaan, heeft belanghebbende geen recht op toekenning van een dwangsom. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      5.4.
      Het hoger beroep is gelet op het onder 5.1 overwogene gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      6.1.
      Er is aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in beroep en hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 3.348 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en voor het Hof (4 punten (indiening beroepschrift, verschijnen ter zitting Rechtbank, indiening hoger beroepschrift en verschijnen ter zitting Hof) à € 837 x 1 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding ziet het Hof geen aanleiding. 
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 49, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 136 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar behoudens de beslissing omtrent de proceskosten;
      
      
        wijzigt de beschikking persoonsgebonden aftrek naar een bedrag aan nog te verrekenen persoonsgebonden aftrek in volgende jaren van € 17.657; 
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.348; en
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 185 aan griffierecht te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, H.A.J. Kroon en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 7 maart 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.