ECLI:NL:CBB:2025:78, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 18-02-2025, 23/885
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2025-02-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Correctie S&O-verklaring, omdat de directeur-grootaandeelhouder (dga) van de onderneming (S&O-inhoudingsplichtige) voor de door hem verrichte uren in januari tot en met november 2020 niet op de loonlijst van de onderneming stond en om die reden geen werknemer was in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wva. Naar het oordeel van het College heeft de minister de correctie-S&O-verklaring ten onrechte afgegeven. De minister heeft niet deugdelijk gemotiveerd waarom tussen de onderneming en de dga in de periode van januari tot en met november 2020 geen sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en hij bijgevolg vanaf dat moment geen werknemer was van de onderneming. Er bestond daarom geen grond voor het oordeel dat de onderneming niet heeft voldaan aan de verplichting van artikel 24, tweede lid, van de Wva door daarin geen mededeling te doen dat minder S&O-uren zijn gerealiseerd dan in de S&O-verklaringen zijn opgenomen.
      
      De dga heeft in de periode januari tot en met november 2020 arbeid verricht en er is geen aanleiding om te veronderstellen dat er in die periode geen gezagsverhouding bestond tussen de dga en de onderneming. De onderneming heeft voor de in die periode verrichte arbeid ook loon uitbetaald. Het is daarom aannemelijk dat er ook in die periode sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Anders dan waarvan de minister uitgaat, kan uit het feit dat de onderneming pas per 1 december 2020 een bedrag aan loon heeft uitbetaald aan de dga niet worden afgeleid dat vóór die datum voor de onderneming geen verplichting tot het betalen van loon bestond voor de door de dga in die periode verrichte arbeid. De onderneming heeft toegelicht dat zij door omstandigheden pas in oktober 2020 een administratiekantoor heeft ingeschakeld om haar financiële zaken en belastingzaken te regelen en daardoor pas in december 2020 de loonbelastingaangifte voor 2020 heeft gedaan en het loon heeft uitbetaald. Dat de onderneming en de dga pas per 1 december 2020 een schriftelijke arbeidsovereenkomst hebben ondertekend, is ook niet van doorslaggevend belang voor de beoordeling vanaf wanneer sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Een arbeidsovereenkomst kan eerder ook mondeling of stilzwijgend zijn aangegaan. De omstandigheid, dat de Belastingdienst in het kader van de aangifte loonbelasting op grond van artikel 4, aanhef en onder d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wlb) is uitgegaan van een fictieve dienstbetrekking, maakt dit oordeel niet anders. Dit artikellid is bedoeld om groepen van personen waarbij twijfel kan bestaan of zij in dienstbetrekking werkzaam zijn, maar van wie de arbeidsverhouding sterk met die van een dienstbetrekking overeenstemt, onder de heffing van loonbelasting te kunnen brengen. Die twijfel speelt hier niet, omdat er wel van kan worden uitgegaan dat de dga werkzaam was in een dienstbetrekking.

uitspraak 
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummer: 23/885
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 18 februari 2025 in de zaak tussen
    
      [naam 1] B.V., te [plaats] ( [naam 1] )
    
    
      en
    
    
    de minister van Klimaat en Groene Groei
    (gemachtigde: mr. J. van Essen)
    
    
  
  
    Procesverloop 
    
    
      Met het besluit van 14 september 2022 heeft de minister de aan [naam 1] voor 2020 afgegeven verklaringen voor speur- en ontwikkelingswerk (S&O) op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) gecorrigeerd.
    
    
    
      Met het besluit van 15 februari 2023 (bestreden besluit) heeft de minister het bezwaar van [naam 1] ongegrond verklaard.
    
    
    
      
        [naam 1] heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld. 
    
    
    
      De minister heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      De zitting was op 3 oktober 2024. Aan de zitting hebben [naam 2] voor [naam 1] en de gemachtigde van de minister deelgenomen. 
      Bij beslissing van 11 oktober 2024 heeft het College het onderzoek heropend. Daarbij heeft het College de minister vragen gesteld en hem verzocht die te beantwoorden.
    
    
    
      Met de brief van 7 november 2024 heeft de minister antwoord gegeven op de gestelde vragen. Met de brief van 20 december 2024 heeft [naam 1] daarop gereageerd. 
    
    
    
      Het College heeft vervolgens bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft en het onderzoek gesloten.
    
    
  
  
    Overwegingen 
    
    
      
        Feiten en omstandigheden waarvan het College uitgaat
      
    
    
    
      1.1
      
        [naam 2] is directeur-grootaandeelhouder van [naam 1] en heeft in 2020 het gehele jaar voor [naam 1] gewerkt. In de periode januari 2020 tot en met november 2020 stond [naam 2] niet op de loonlijst van [naam 1] . In december 2020 is het gebruikelijke loon voor heel 2020 in één keer uitgekeerd en is daarvoor aangifte gedaan bij de Belastingdienst. 
      
    
    
      1.2
      Op 28 november 2019 heeft [naam 1] een S&O-aanvraag ingediend voor de periode januari tot en met december 2020 voor 1.600 uren. In de aanvraag is ingevuld dat de werkzaamheden zullen worden verricht door één eigen medewerker. Met het besluit van 18 maart 2020 is een S&O-verklaring afgegeven voor de periode januari tot en met juni 2020 voor 800 uren. 
      
    
    
      1.3
      Op 28 september 2020 heeft [naam 1] een S&O-aanvraag ingediend voor de periode oktober tot en met december 2020 voor 240 uren. In de aanvraag is ingevuld dat de werkzaamheden zullen worden verricht door één eigen medewerker. Met het besluit van 17 november 2020 is een S&O-verklaring afgegeven voor de periode oktober tot en met december 2020 voor 240 uren. 
      
    
    
      1.4
      Op 31 maart 2021 heeft [naam 1] meegedeeld dat in 2020 1.267 uren aan S&O zijn besteed.
      
    
    
      1.5
      
        Op 4 augustus 2022 heeft er een controlebezoek in het kader van de Wva
        plaatsgevonden. Hierbij is geconstateerd dat [naam 2] voor de door hem verrichte werkzaamheden in de periode van januari tot en met november 2020 niet op de loonlijst stond van [naam 1] .
      
      
    
    
      1.6
      Met het besluit van 14 september 2022 heeft de minister de aan [naam 1] over 2020 afgegeven S&O-verklaringen op grond van artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva gecorrigeerd en een correctie-S&O-verklaring afgegeven. Van de aanvankelijk 1.040 toegekende S&O-uren zijn na de controle 91 S&O-uren toegekend, wat leidt tot een correctiebedrag van € 14.804,-. Volgens de minister kan S&O-afdrachtvermindering alleen worden toegepast voor personen die in dienstbetrekking staan tot de aanvrager (artikel 2, eerste lid, van de Wva). 
      
      
        
          Het bestreden besluit en het standpunt van de minister
        
      
      
    
    
      2.1
      Met het bestreden besluit heeft de minister het bezwaar van [naam 1] tegen het besluit van 14 september 2022 ongegrond verklaard. Volgens de minister heeft [naam 1] geen recht op S&O-afdrachtvermindering over de door [naam 2] in januari tot en met november 2020 verrichte uren, omdat er in die maanden op grond van de Wva geen dienstbetrekking bestond tussen [naam 2] en [naam 1] . De arbeidsverhouding van [naam 2] met [naam 1] is in die periode namelijk gebaseerd op artikel 4, aanhef en onder d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wlb) en kan daarom niet als fictieve dienstbetrekking op grond van de Wva worden aangemerkt. Op grond van artikel 24, tweede lid, van de Wva moeten na afloop van een jaar de gerealiseerde S&O-uren van werknemers worden meegedeeld als dit aantal minder is dan in de S&O-verklaring is opgenomen. Als deze verplichting niet of niet correct wordt nagekomen, geeft de minister op grond van artikel 25, tweede lid aanhef en onder a, van de Wva een correctie-S&O-verklaring af. Omdat [naam 2] in de periode van januari tot en met november 2020 geen dienstbetrekking had bij [naam 1] , als bedoeld in de Wva, accepteert de minister de in die maanden geregistreerde S&O-uren (949 uur) niet. [naam 1] had een mededeling moeten doen van het aantal gerealiseerde S&O-uren vanaf 1 december 2020. De minister heeft dit alsnog gecorrigeerd met het besluit van 14 december 2022.
      
    
    
      2.2
      In het verweerschrift heeft de minister zijn standpunt gehandhaafd. Omdat [naam 2] in de maanden januari tot en met november 2020 niet bij [naam 1] op de loonlijst stond, was hij geen werknemer in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wva. Artikel 2, derde lid, van de Wva bepaalt dat als dienstbetrekking mede worden beschouwd de arbeidsverhoudingen, bedoeld in de artikelen 3, eerste lid, aanhef en onder f en g, en 4, aanhef en onder e, van de Wlb. Van een dergelijke arbeidsverhouding is hier geen sprake. Zoals [naam 1] in haar beroep ook aanvoert, is de arbeidsverhouding van [naam 2] aan te merken als een arbeidsverhouding als bedoeld in artikel 4, aanhef en onder d, van de Wlb. 
      
      
        
          Het standpunt van [naam 1]
        
      
      
      
        3	[naam 1] is het niet eens met de door de minister afgegeven correctie-S&O-verklaring en voert daartoe – samengevat weergegeven – het volgende aan. Het is juist dat [naam 2] in de periode van januari tot en met november 2020 niet op de loonlijst van [naam 1] stond, maar hij had wel degelijk een dienstbetrekking bij [naam 1] . Voor de door hem in die periode verrichte S&O-uren, is loon uitgekeerd en hiervoor is aangifte gedaan bij de Belastingdienst. Het gebruikelijke loon over heel 2020 is in december 2020 in één keer uitgekeerd en in de loonaangifte is het aantal door [naam 2] gewerkte uren in heel 2020 aangegeven. [naam 1] wijst in dit verband op de overgelegde salarisspecificatie voor december 2020 en heel 2020. De arbeidsverhouding van [naam 2] is verder aan te merken als een arbeidsverhouding, zoals bedoeld in artikel 4, aanhef en onder d, van de Wlb. Dat deze arbeidsverhouding niet expliciet is opgenomen in artikel 2, derde lid, van de Wva, betekent niet dat de arbeidsverhouding niet als dienstbetrekking, zoals bedoeld in de Wva moet worden aangemerkt. Het is in strijd met het evenredigheidsbeginsel om de arbeidsverhouding van [naam 2] niet aan te merken als dienstbetrekking en voor de door hem in de periode van januari tot en met november 2020 verrichte S&O-uren geen S&O-afdrachtvermindering toe te passen. [naam 1] wijst erop dat [naam 2] onervaren was met het starten van een bedrijf. Door de hectiek rondom het oprichten van de start-up, de druk om vóór half maart 2020, het begin van het tulpenseizoen, werk op te leveren, en de ziekte en het overlijden van zijn zakenpartner eind mei 2020, is de loonbelastingaangifte voor 2020 pas in december 2020 gedaan. In oktober 2020 heeft [naam 1] een administratiekantoor ingeschakeld om haar financiële zaken en belastingzaken te regelen. Hoewel er in de eerste maanden van 2020 feitelijk geen loon is uitgekeerd aan [naam 2] , is dit alsnog gebeurd binnen het verstrijken van het jaar.
      
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
      
      
      
        4.1.1
        Op grond van artikel 23, eerste lid, van de Wva verstrekt de minister – kort gezegd – aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring. In artikel 23, tweede lid, aanhef en onder c, van de Wva is bepaald dat de S&O-verklaring het aantal uren bevat dat werknemers van de S&O-inhoudingsplichtige in die periode aan speur- en ontwikkelingswerk naar verwachting zullen besteden.
        
      
      
        4.1.2
        Op grond van artikel 24, tweede lid, van de Wva doet – kort gezegd – de S&O-inhoudingsplichtige mededeling aan de minister over de in dat kalenderjaar aan speur- en ontwikkelingswerk bestede uren waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven.
        
      
      
        4.1.3
        
          Op grond van artikel 25, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wva geeft de minister 
          – kort gezegd – aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring af met het bedrag dat op de S&O-verklaring ten onrechte is vermeld als bedrag aan S&O-afdrachtvermindering, indien aannemelijk is dat ter verkrijging van de S&O-verklaring of bij het doen van de mededeling gegevens of bescheiden zijn verstrekt die zodanig onjuist of onvolledig zijn dat een andere beslissing zou zijn genomen indien de juiste en volledige gegevens zouden zijn verstrekt.
        
        
      
    
    
      4.2
      Aan de orde is of de minister de correctie-S&O-verklaring mocht afgeven, omdat [naam 1] niet heeft voldaan aan de verplichting van artikel 24, tweede lid, van de Wva door daarin geen mededeling te doen dat minder S&O-uren zijn gerealiseerd dan in de S&O-verklaringen zijn opgenomen. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of de minister zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat [naam 1] over de maanden januari tot en met november 2020 geen recht had op S&O-afdrachtvermindering, omdat [naam 2] in die periode geen werknemer was van [naam 1] . 
      
    
    
      4.3
      Artikel 2, eerste lid, van de Wva bepaalt dat de werknemer de natuurlijke persoon is die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Zoals onder meer volgt uit de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 29 juni 2016 (ECLI:NL:CRVB:2016:2444) en de daarin genoemde arresten van de Hoge Raad (HR) is voor de vraag of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking maatgevend of tussen partijen sprake was van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Voor het aannemen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking moet sprake zijn van een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, een gezagsverhouding en een verplichting tot het betalen van loon. Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (zie HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8926, en 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). Verder volgt uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat bij de beoordeling van de vraag of tussen een natuurlijk persoon en een rechtspersoon een gezagsverhouding bestaat niet van belang is welke personen deel uitmaken van het orgaan van de rechtspersoon dat instructies aan die natuurlijke persoon kan geven. Of materieel sprake is van een gezagsverhouding is bij die beoordeling niet relevant. Dit betekent dat de statutair bestuurder/directeur van een B.V., ook als deze doorslaggevende zeggenschap heeft in de algemene vergadering van aandeelhouders van die vennootschap, voor die B.V. werkzaam is op basis van een arbeidsovereenkomst als hij zich verbonden heeft die werkzaamheden tegen loon te verrichten (zie HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY9295).
      
    
    
      4.4
      Het College heeft de minister bij brief van 11 oktober 2024 onder meer de volgende vraag gesteld: 
      
      
        “2. Op zitting heeft de gemachtigde van de minister het standpunt ingenomen dat [naam 1] B.V. ( [naam 1] ) pas per december 2020 in een privaatrechtelijke dienstbetrekking stond tot [naam 2] , zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva), maar in de periode daarvoor nog niet. Als reden daarvoor gaf de gemachtigde dat [naam 1] pas per die datum een schriftelijke arbeidsovereenkomst met [naam 2] heeft getekend. [naam 2] kon daarom pas per december 2020 als werknemer worden aangemerkt. Wat maakt de situatie vanaf december 2020 anders dan de situatie van januari tot en met november 2020, in aanmerking genomen dat een arbeidsovereenkomst ook mondeling of stilzwijgend tot stand kan komen?”
      
    
    
      4.5
      Daarop heeft de minister als volgt geantwoord: 
      
      
        “Antwoord: De situatie vanaf 1 december is anders, omdat er voor 1 december kennelijk nog geen arbeidsovereenkomst bestond, ook niet mondeling of stilzwijgend. De feiten duiden erop dat pas toen is besloten een bedrag aan loon uit te betalen. Appellante geeft bovendien zelf aan dat er sprake was van een fictief dienstverband, zoals genoemd in artikel 4, onderdeel d, Wlb. Volgens de aan het UWV verstrekte gegevens is er loon betaald over de maand december. De loonstaat december 2020 heeft appellante naderhand naar believen aangepast, zodat daaruit geen conclusie kan worden getrokken over een eerder bestaande arbeidsovereenkomst.”
      
      
    
    
      4.6
      De minister gaat ervan uit dat tussen [naam 1] en [naam 2] per 1 december 2020 sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en dat [naam 2] vanaf dat moment werknemer is van [naam 1] . Volgens de minister is vanaf dat moment dus voldaan aan de vereisten van arbeid, loon en gezagsverhouding, als bedoeld in artikel 7:610 van het BW. Niet in geschil is dat [naam 2] ook in de periode van januari tot en met november 2020 arbeid heeft verricht voor [naam 1] . Verder is er geen aanleiding om te veronderstellen dat er in die periode, net als in december 2020, geen gezagsverhouding bestond tussen [naam 1] en [naam 2] . De situatie was in de periode van januari tot en met november 2020 in die zin hetzelfde als in december 2020. Tot slot heeft [naam 1] over die periode ook loon aan [naam 2] uitbetaald. Het is daarom aannemelijk dat er ook in periode sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Anders dan waarvan de minister uitgaat, kan uit het feit dat [naam 1] pas per 1 december 2020 een bedrag aan loon heeft uitbetaald aan [naam 2] niet worden afgeleid dat vóór die datum voor [naam 1] geen verplichting tot het betalen van loon bestond voor de door [naam 2] in die periode verrichte arbeid. Zoals [naam 1] heeft toegelicht, heeft zij door omstandigheden pas in oktober 2020 een administratiekantoor ingeschakeld om haar financiële zaken en belastingzaken te regelen en heeft [naam 1] daardoor pas in december 2020 de loonbelastingaangifte voor 2020 gedaan en het loon uitbetaald. Dat partijen pas per 1 december 2020 een schriftelijke arbeidsovereenkomst hebben ondertekend, is ook niet van doorslaggevend belang voor de beoordeling vanaf wanneer sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Een arbeidsovereenkomst kan eerder namelijk ook mondeling of stilzwijgend zijn aangegaan. 
      
    
    
      4.7
      Hieruit volgt dat de minister niet deugdelijk heeft gemotiveerd waarom tussen [naam 1] en [naam 2] in de periode van januari tot en met november 2020 geen sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en hij bijgevolg vanaf dat moment geen werknemer was van [naam 1] . De omstandigheid, dat de Belastingdienst in het kader van de aangifte loonbelasting op grond van artikel 4, aanhef en onder d, van de Wlb is uitgegaan van een fictieve dienstbetrekking, maakt dit oordeel niet anders. Dit artikellid is bedoeld om groepen van personen waarbij twijfel kan bestaan of zij in dienstbetrekking werkzaam zijn, maar van wie de arbeidsverhouding sterk met die van een dienstbetrekking overeenstemt, onder de heffing van loonbelasting te kunnen brengen. Maar uit wat hiervoor is overwogen, volgt dat die twijfel hier niet speelt, omdat er wel van kan worden uitgegaan dat [naam 2] werkzaam was in een dienstbetrekking. Er bestaat dus geen grond voor het oordeel dat [naam 1] niet heeft voldaan aan de verplichting van artikel 24, tweede lid, van de Wva door daarin geen mededeling te doen dat minder S&O-uren zijn gerealiseerd dan in de S&O-verklaringen zijn opgenomen. De minister mocht de correctie-S&O-verklaring dus niet om die reden afgeven.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      5 Het College zal het beroep tegen het bestreden besluit gegrond verklaren en dat besluit vernietigen wegens strijd met artikel 7:12 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) (deugdelijke motivering). Nu het College de minister al in de gelegenheid heeft gesteld te motiveren dat en waarom tussen [naam 1] en [naam 2] in de periode van januari tot en met november 2020 geen sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking en die motivering, zoals uit het voorgaande volgt, tekortschiet, houdt het College het ervoor dat [naam 2] in die periode werknemer was van [naam 1] . Omdat de minister aan de correctie-S&O-verklaring verder geen andere gronden ten grondslag heeft gelegd, ziet het College aanleiding om met toepassing van artikel 8:72, derde lid, aanhef en onder b, van de Awb zelf in de zaak te voorzien en het besluit van 14 september 2022 te herroepen. 
      
      6 Er zijn geen proceskosten die voor vergoeding in aanmerking komen. Wel zal het College de minister opdragen het in beroep betaalde griffierecht van € 365,- aan [naam 1] te vergoeden.
      
    
  
  
    Beslissing 
    
    
      Het College: 
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt het bestreden besluit;
    
      
        herroept het besluit van 14 september 2022 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
      
      
        draagt de minister op het in beroep betaalde griffierecht van € 365,- aan [naam 1] te vergoeden.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Venekamp, mr. M.J. Jacobs en mr. C.C.W. Lange, in aanwezigheid van mr. L. ten Hove, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 februari 2025.
    
    
    
    
    
    
    
      w.g. A. Venekamp	w.g. L. ten Hove
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en het bestuursorgaan beroep in cassatie instellen ter zake van schending van de artikelen 1 en 2 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen met betrekking tot het bepaalde omtrent de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer' (artikel 30, derde lid, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen).