ECLI:NL:GHAMS:2024:3700, Gerechtshof Amsterdam, 17-12-2024, 22/2564
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-12-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag loonheffingen

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 22/2564
    
    
      17 december 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. B.J.G.L. Jaeger)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 10 november 2022 in de zaak met kenmerk HAA 15/3844 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft op 19 december 2011 aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd tot een bedrag van € 379.495 berekend over het tijdvak 6 april 2007 tot en met 31 december 2008. Tevens is een bedrag aan € 41.088 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 juli 2012 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 21 juni 2013 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 30 juni 2015 (ECLI:NL:GHAMS:2015:2632) heeft het Hof als volgt beslist:
      
      
        “Het Hof:
      
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      - wijst de zaak terug naar de rechtbank om de zaak opnieuw te behandelen;
      - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.470;
      - gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 478 (hoger beroep bij het Hof) te vergoeden; en
      - draagt de griffier op na het onherroepelijk worden van deze uitspraak het gehele dossier met een afschrift van deze uitspraak te zenden aan de rechtbank.”
      
      
      
        Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.
      
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft daarna de rechtbank verzocht tot geheimhouding van (gedeelten) van bepaalde op het geding betrekking hebbende stukken op de voet van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht. De geheimhoudingskamer van de rechtbank heeft bij uitspraak van 28 januari 2016 verzoek gedeeltelijk toegewezen. Belanghebbende heeft in een schrijven van 4 februari 2016 zich akkoord verklaard met de kennisname in ongeschoonde vorm door de rechtbank van de stukken waarvoor de rechtbank de beperking gerechtvaardigd acht.
      
    
    
      1.6.
      Bij uitspraak van 10 november 2022 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.8.
      Op 30 oktober 2024 heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.9.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 november 2024. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken met de kenmerken 22/2562, 22/2563 en 22/2565.
        Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’): 
      
      
        “Feiten
      
      
      1. Eiseres is op 18 april 2007 opgericht. Aandeelhouders zijn [Persoon 1] en [Persoon 2] , ieder heeft 50 procent van de aandelen. Beiden waren voorheen vennoot in [X] V.O.F., de rechtsvoorganger van eiseres, ieder voor gelijke delen.
      
      2. In het uittreksel van de Kamer van Koophandel worden de activiteiten van eiseres omschreven als: SBI-code: [# 3] Uitzendbureaus. De bestuurder was de heer [Persoon 1] . In haar reglement geeft eiseres de volgende omschrijving van zichzelf:
      
      
        “[eiseres] is een bemiddelings- en adviesbureau in de particuliere thuiszorg. [eiseres] bemiddelt tussen zorgaanvragen van cliënten en patiënten en het aanbod van Freelancers.”
      
      
      
        Eiseres is volgens opgave van de Kamer van Koophandel met ingang van 1 oktober 2009, uitsluitend gevestigd op het adres [Straat] te [postcode] [Plaats 1] .
      
      
      3. Op 7 juli 2009 heeft verweerder een bedrijfsbezoek bij eiseres afgelegd. In het rapport dat naar aanleiding van dit bezoek is het volgende vermeld:
      
      
        “1 Aanleiding en reikwijdte van het bezoek
      
      
      
        De aanleiding van het bezoek was het verzoek van inhoudingsplichtige om [X] BV als een uitzendorganisatie aan te merken. De reikwijdte van het bezoek is van de vroegere en huidige activiteiten, indeling in de juiste sector en het geven van voorlichting. Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.
        Waar in het rapport wordt gesproken van inhoudingsplichtige kan hiervoor ook werkgever, ondernemer of belastingplichtige worden gelezen
      
      
    
  
  
    
      2Algemeen
    
    
      2.1
      
        
          Rechtsvorm onderneming
        
        De activiteiten vinden plaats in de vorm van een besloten vennootschap (...)
        De aandelen zijn in handen van [Persoon 1] en [Persoon 2] , ieder voor 50%.
      
      
      
        (...)
      
    
    
      2.2
      
        
          Bedrijfsactiviteiten
        
        Per 1 juni 2009 vinden activiteiten plaats ten behoeve van de exploitatie van een uitzendbureau.
        Dit vindt plaats onder dossiernr. [# 2] van het Handelsregister van de Kamer van Koophandel.
        De bedrijfsomschrijving in het Handelsregister luidt: uitzendbureau.
        Een nadere omschrijving is: het bemiddelen en uitlenen van arbeidskrachten bij Zorginstellingen, zoals ziekenhuizen, verzorgings- en verpleegtehuizen, thuiszorgorganisaties en bij particulieren.
        Vanaf 1-1-2009 werkt de inhoudingsplichtige niet meer met freelancers, maar met werknemers met een nul-uren contract.
        Vanaf juni 2009 werkt [X] BV met werknemers met een uitzendovereenkomst en een uitzendbeding. De bedrijfsomschrijving is per 16 juni 2009 bij de kamer van Koophandel gewijzigd in uitzendbureau. Tijdens het onderzoek waren bij de onderneming werknemers in dienst.
      
    
    
      2.3
      
        
          Administratie
        
        Ik heb geen bescheiden kunnen beoordelen. De administratie ligt in [Plaats 1] . Al hetgeen ik in deze notitie heb vastgelegd is verklaard door de heer [Persoon 1] .
        Voor de loonadministratie maakt men gebruik van het programma [naam 1] .
        (...)
      
      
        2.3.3
        
          
            Sectorindeling
          
          De inhoudingsplichtige is tot nu toe ingedeeld in sector 05 Gezondheid, geestelijke en maatschappelijke belangen.
          Met de uitzendkracht wordt vanaf 1 juni 2009 een uitzendovereenkomst opgesteld waarin een uitzendbeding is opgenomen.
          De onderneming dient te worden ingedeeld in sector 52 (uitzendbedrijven) met de risicopremiegroep middenklasse (administratieve en (para) medische functies) - risicopremiegroep 5 en 2A -middenklasse (overige, zoals schoonmaakkrachten. keukenhulpen en beveiligers) risicopremiegroep 2. Hiervoor zal de Belastingdienst binnenkort een toekenningsbeschikking aan inhoudingsplichtige sturen. Dit is een voor bezwaar vatbare beschikking.”
        
        
        
          4. Op 22 juni 2010 heeft verweerder een boekenonderzoek gestart bij eiseres naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 april 2007 tot en met 31 december 2008. In het rapport naar aanleiding van dit onderzoek is onder meer opgenomen:
        
        
        
          “2.2 Bedrijfsactiviteiten
          In de jaarrekening 2007 wordende activiteiten omschreven als volgt:
          het bemiddelen bij het verlenen van diensten op het gebied van verpleging, verzorging en huishoudelijke hulp tussen cliënt(en) en hulpverlener(s).
          Volgens ons bestaat de ondernemingsactiviteit echter uit de exploitatie van een uitzendbureau op het gebied van zorgverlening.
          (…)
        
      
      
        2.2.2
        
          
            Bemiddelen of ter beschikking stellen van personeel
          
          De wijze van faktureren, de geldstroom en het ontbreken van rechtstreekse tariefafspraken over een arbeidsvergoeding tussen zorgvrager/opdrachtgever en zorgverlener (...) duiden ons inziens op het ter beschikking stellen van personeel.
          (…)
          Uit:
        
        - de wijze van faktureren door [X] en declareren door de zorgverleners
        - de geheel apart gemaakte tariefafspraken tussen [X] en de zorgvragers/opdrachtgevers en [X] en de zorgverleners
        - het ontbreken van rechtstreekse overeenkomsten/afspraken tussen zorgvrager en zorgverlener
        - de verschillende opgemaakte overeenkomsten tussen [X] en opdrachtgevers/zorgvragers en tussen [X] en zorgverleners (...) concluderen wij dat [X] niet bemiddelde maar personeel ter beschikking stelde.”
        
        5. In een opgemaakte bespreeknotitie van 19 januari 2011 is onder meer het volgende opgenomen:
        
        
          “7.2 Correcties Loonheffingen
          Wij merken de aan de zorgverleners uitbetaalde arbeidsvergoedingen aan als bruto loon in het jaar van uitbetaling, die inhoudingsplichtige ten onrechte niet als zodanig heeft aangemerkt.
          Wij hebben jaarlijks voor meer dan 85% van dit uitbetaalde loon nagegaan of de betreffende zorgverleners de arbeidsvergoedingen hebben aangegeven in hun aangifte inkomstenbelasting (hierna: IB).
          Voor zover wij hebben kunnen nagaan is in 2007 en 2008 respectievelijk 69,37% en 68,1% van de beoordeelde loonbedragen niet aangegeven in de betreffende aangiften inkomstenbelasting.
          Verder blijken meerdere opdrachtnemers in het bezit te zijn van een Verklaring Arbeidsrelatie met de kwalificatie “winst uit onderneming” (hierna: VAR-WUO) voor de betreffende werkzaamheden in de betreffende periode.
          Over de aan deze personen uitbetaalde bedragen heffen wij geen loonheffingen na.
          Wij heffen daarom de verschuldigde loonheffingen na over 69,37% en 68,1% van de in respectievelijk 2007 en 2008 totaal uitbetaalde arbeidsvergoedingen minus de aan de personen met VAR-WUO uitbetaalde bedragen.
          (…)
          Berekening:
          
            Jaar: 						2007 		2008
          
          Totaal uitbetaalde arbeidsvergoedingen: 		€ 526.331 	€ 612.529
          Uitbetaald aan personen met VAR-WUO: 		€ 51.924 	€ 31.659
          Uitbetaald aan personen zonder VAR-WUO: 		€ 474.407 	€ 580.870
          Niet aangegeven voor de heffing IB: 			69,37% 		68,1%
          Naheffing vindt plaats over de bruto loonsommen: 	€ 329.096 	€ 395.570
          (…)
          Het is aannemelijk dat inhoudingsplichtige de verschuldigde loonheffing niet aanstonds voor haar rekening heeft genomen. Daarom heffen we de verschuldigde LB/PVV in eerste instantie na met toepassing van het enkelvoudige tarief eindheffing en beschouwen we het uitbetaalde loon in eerste instantie als bruto loon voor de overige loonheffingen.
          (…)
          Uiterlijk ten tijde van de naheffing wordt het ontstane voordeel wegens het voor eigen rekening nemen van de verschuldigde LB/PVV in de eindheffing betrokken en wel naar het tabeltarief eindheffing. De voor eigen rekening genomen LB/PVV bedraagt € 270.262.”
        
        
        6. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder aan eiseres een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd voor een bedrag van € 388.550, bestaande uit een bedrag van € 349.765 enkelvoudige belasting en € 38.785 ten titel van heffingsrente.
        
        7. Verweerder heeft als uitgangspunt genomen dat eiseres de verschuldigde loonheffingen niet direct voor eigen rekening heeft willen nemen. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag is uitgegaan van het enkelvoudige tarief eindheffing.
        
        8. De uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 30 juni 2015, kenmerk 13/00400 (ECLI:NL:GHAMS:2015:2632) vermeldt de volgende feiten, welke de rechtbank ook te dezen relevant acht:
        
        
          “Feiten
          (...)
        
      
    
    
      2.2.
      Eiseres heeft met [bedrijf 1] te [Plaats 2] een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “1. De afnemer ( [bedrijf 1] , rb.) zal de zorgmomenten welke zij niet kunnen realiseren, aanbieden aan [X]
        2. De volgende functies worden aangevraagd:
        o Huishoudelijke verzorging
        o Persoonlijke verzorging
        o Verpleging
        o Gespecialiseerde verpleging
        3. De aanbieder (eiseres, rb.) zorgt voor de inzet van gekwalificeerd en deskundig personeel.
        (….)
        6. Voor de werkafspraken wordt verwezen naar de bijgevoegde beschrijving ‘van zorgaanvraag tot zorginzet (bijlage 11)’.
        7. De diensten van de aanbieder zullen één keer per zes maanden worden geëvalueerd. De afnemer heeft hiervoor een evaluatieformulier ontwikkeld welke met de aanbieder zal worden doorgenomen. (...)
        8. Voor deze overeenkomst gelden de tarieven zoals in de bijlage vermeld. Bij wijziging van de tarieven dient de aanbieder dit één maand van te voren kenbaar te maken. Indien de afnemer niet akkoord met de wijzigingen dan zal de samenwerkingsovereenkomst als beëindigd worden beschouwd.”
      
      
    
    
      2.3.
      Eiseres heeft ook met [bedrijf 2] te [Plaats 2] een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “1. De afnemer ( [bedrijf 2] , rb.) zal de zorgmomenten welke zij niet kunnen realiseren, aanbieden aan [X] .
        2. De volgende functies worden aangevraagd:
        o Persoonlijke verzorging
        o Verpleging
        3. De aanbieder (eiseres, rb.) zorgt voor de inzet van gekwalificeerd en deskundig personeel.
        (...)
        6. Voor de werkafspraken wordt verwezen naar de beschrijving ‘van zorgaanvraag tot zorginzet’.
        7. De diensten van de aanbieder zullen één keer per zes maanden worden geëvalueerd. De afnemer heeft hiervoor een evaluatieformulier ontwikkeld welke met de aanbieder zal worden doorgenomen.
        8. Voor deze overeenkomst gelden de tarieven zoals in de bijlage vermeld. Bij wijziging van de tarieven dient de aanbieder dit één maand van te voren kenbaar te maken. Indien de afnemer niet akkoord met de wijzigingen dan zal de samenwerkingsovereenkomst als beëindigd worden beschouwd.”
      
      
    
    
      2.4.
      Eiseres heeft met [bedrijf 3] te [Plaats 3] een overeenkomst van opdracht gesloten. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Wij zullen fungeren als ‘onderaannemer’ van [bedrijf 3] (...) met als doel het leveren van professionele thuiszorg aan klanten (zorgvragers) aangesloten bij uw Organisatie. Afhankelijk van de vraag naar (thuis)zorg zullen wij hierop tijdig inspelen door de benodigde verpleegkundigen en (zieken)verzorgenden in te zetten, waarbij wij rekening houden met de door u maar ook door wettelijke aangewezen (overheids)instanties bij de (zorg)opdracht gestelde voorwaarden en richtlijnen aan de zorg.
      
      
      
        
          Art. 1 Begripsbepaling
        
        1. Opdrachtgever ( [bedrijf 3] , rb.), tevens aangeduid als zorgvrager: De natuurlijke- of rechtspersoon, die aan de opdrachtnemer (eiseres, rb.), opdracht heeft gegeven tot het verrichten van verzorgende, verpleegkundige en alle andere werkzaamheden, ten behoeve van zichzelf of van derde of derden.
        3. Overeenkomst: De mondelinge en / of overeenkomst van opdracht tussen de zorgvrager en de opdrachtnemer, op basis waarvan de opdrachtnemer zelf verzorgende, verpleegkundige en alle andere werkzaamheden uitvoert, dan wel uitbesteedt aan derden.
        Dit geldt in de ruimste zin van het woord en omvat in ieder geval de werkzaamheden zoals vermeld in de offerte en/of de overeenkomst of uit een wijziging hiervan.
        (….)
        
          Art. 3 Uitvoering van opdracht
        
        1. [eiseres] bepaalt, in overleg met de zorgvrager, de wijze, waarop de verleende opdracht wordt uitgevoerd. De zorgvrager zal de zorgmomenten welke de zorgvrager niet kan realiseren, aanbieden aan [eiseres].
        (...)
        5. Alle contacten tussen de opdrachtgever en de door [eiseres] ingezette verpleegkundigen en (zieken)verzorgenden lopen altijd via [eiseres].
        (...)
        
          Art. 6 Veilige werkomgeving
        
        1. De zorgvrager en [eiseres] zorgen voor goede en veilige werkomstandigheden voor de zorgverlener.
        2. [Eiseres] heeft het recht om te weigeren bepaalde werkzaamheden uit te voeren, bijvoorbeeld bij het ontbreken van de benodigde hulpmiddelen (...) of een uitvoeringsverzoek van de huisarts.
        (...)
        
          Art. 8 Het honorarium
        
        1. [Eiseres] is gerechtigd tenminste de tijdsduur van de werkzaamheden, die mondeling en/of schriftelijk zijn besproken, te factureren bij de zorgvrager.
        2. Het honorarium en de onkosten worden minimaal een keer per vier weken gefactureerd door [eiseres].
        3. [Eiseres] heeft het recht om - zonder voorafgaande schriftelijke mededeling - per 1 januari van ieder kalenderjaar de in de tarievenlijst opgenomen tarieven te verhogen met maximaal het door het CBS verstrekte percentage van de inflatie in het voorgaande jaar.
        4. [Eiseres] heeft voor de aanvang van de werkzaamheden en tussentijds het recht de uitvoering van de werkzaamheden op te schorten tot op het moment dat de zorgvrager, de openstaande factuurbedragen heeft voldaan, en/of een voorschot, voor de nog te verrichten werkzaamheden heeft betaald aan [eiseres].
        
          Art. 9 Annulering van afgesproken zorguren
        
        1. Het afzeggen van een afgesproken zorgmoment door de zorgvrager, dient de zorgvrager minimaal 24 uur van tevoren te melden. Wanneer dit korter dan 24 uur is, wordt deze zorg op de volgende wijze in rekening gebracht door [eiseres]:
        a. tussen de 24 en 12 uur ervoor: 50% van de afgesproken tijdsduur.
        b. vanaf 12 uur ervoor: 100% van de afgesproken tijdsduur.
        (...)
        3. Wanneer de zorgverlener van [eiseres] verhinderd is te komen, zal [eiseres] zich inspannen om een vervanger te zoeken. Wanneer [eiseres] geen vervanging heeft gevonden of in het geval van overmacht van haar zijde, zullen haar verplichtingen tijdelijk worden opgeschort en de afgesproken uren worden niet gefactureerd. Zij zal dit melden aan de zorgvrager. De zorgvrager kan dan zelf, en op eigen kosten, voor vervanging zorgen.
        
          Art. 10 Betaling en betalingsvoorwaarden
        
        1. De betaling van het factuurbedrag door de zorgvrager dient te geschieden binnen dertig dagen na de factuurdatum, door middel van storting op het bankrekeningnummer: (...), ten name van belanghebbende (...).
        (...)
        5. [Eiseres] is bevoegd de nakoming van al zijn verplichtingen op te schorten, tot op het moment dat alle opeisbare vorderingen op de zorgvrager volledig zijn voldaan.”
      
      
    
    
      2.5.
      Daarnaast heeft eiseres met [bedrijf 4] B.V., een in zorg gespecialiseerde Organisatie, afspraken gemaakt, op basis waarvan [bedrijf 4] B.V. medewerkers betrekt van eiseres.
      
    
    
      2.6.
      Eiseres heeft voorts overeenkomsten gesloten met individuele zorgverleners. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “In aanmerking nemend:
        A. dat [eiseres] partijen faciliteert die voornemens zijn zorg te verlenen en zorg te ontvangen;
        B. dat gezien de aard van de werkzaamheden beide partijen niet de wil hebben een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, dan wel onbepaalde tijd aan te gaan;
        C. dat de vergoeding van de opdrachtnemer afhankelijk is van zijn behaalde resultaat.
        (...)
        F. [Eiseres] [opdrachtnemer) een opdracht kan geven tot het verrichten van werkzaamheden, buiten dienstbetrekking, bestaande uit het verlenen van zorg zoals vermeld in het reglement (...)
        Komen als volgt overeen:
        1. Opdrachtnemer zal van tijd tot tijd in opdracht van [X] werkzaamheden (...) verrichten;
        2. Opdrachtnemer is geheel vrij om door [eiseres] aangeboden opdrachten al dan niet in behandeling te nemen. (...)
        3. Opdrachtnemer is bij het uitvoeren van de werkzaamheden geheel zelfstandig en zal deze geheel en naar eigen inzicht en naar beste weten kunnen uitvoeren (...). Er is geen sprake van toezicht of leiding van de kant van [eiseres].
        4. Opdrachtnemer kan de werkzaamheden geheel of gedeeltelijk door derden laten verrichten, waarbij Opdrachtnemer jegens [eiseres] verantwoordelijk blijft voor de kwaliteit van het door hem afgeleverde werk, als waren de werkzaamheden door hem zelf verricht.
        (...)
        7. Opdrachtnemer verklaart de overeengekomen werkzaamheden uit te voeren in de zelfstandige uitoefening van zijn/haar beroep. Het over het overeengekomen honorarium verschuldigde bedrag aan inkomstenbelasting en premies sociale verzekering is voor rekening van [opdrachtnemer]. Het door [eiseres] aan [opdrachtnemer) verschuldigde bedrag aan honorarium is inclusief het door [opdrachtnemer] te betalen bedrag aan inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen."
      
      
      9. Onderdeel van de samenwerkingsovereenkomst met [bedrijf 1] is een tarievenlijst. In deze lijst wordt, gespecificeerd naar de soort zorg, aangegeven op welke dagen en tijdsblokken zorg wordt verleend met vermelding van het tarief per uur of per dienst. De tarieven zijn all-in en omvatten ook de omzetbelasting. De lijst bevat geen bemiddelingstarieven en evenmin vergoedingen die voor de zorgverleners zijn bestemd. Voor de reiskosten van de zorgverleners is een afzonderlijk bedrag opgenomen.
      
      10. [bedrijf 1] heeft verklaard dat zij eigen personeel in dienstbetrekking heeft dat wordt ingezet in een aantal verzorgingstehuizen van [bedrijf 5] waartoe [bedrijf 1] behoort. Bij een tekort aan eigen personeel worden mensen ingehuurd onder meer die van eiseres. Er is geen verschil in arbeidsomstandigheden en afspraken tussen de eigen werknemers van [bedrijf 1] en zorgverleners die worden ingehuurd. [bedrijf 1] heeft geen afzonderlijke contracten met deze laatste categorie zorgverleners afgesloten.
      
      11. Ook bij [bedrijf 2] respectievelijk [bedrijf 4] wordt blijkens de bij deze instellingen ingestelde onderzoeken op 24 februari 2010 eerst eigen personeel ingezet en bij een tekort wordt daarna geworven bij vaste uitzendbureaus. Indien deze laatsten niet kunnen leveren wordt contact gezocht met eiseres. Ook hier is sprake van all-in tarieven en worden de afspraken gemaakt met eiseres en niet met de individuele zorgverleners. Het is eiseres die zorgdraagt voor de identificatie en kopieën maakt van de ID-bewijzen. [bedrijf 2] respectievelijk [bedrijf 4] weet niet welk bedrag aan de zorgverlener wordt betaald.
      
      12. Ook de samenwerkingsovereenkomsten van eiseres met [bedrijf 6] en [bedrijf 3] , welke huishoudelijk hulp verzorgen, geven eenzelfde beeld. De contracten worden met eiseres gesloten en niet met de individuele zorgverleners. Het is eiseres die factureert en niet de zorgverlener.
      
      13. Tot slot heeft eiseres ook contracten gesloten met freelancers. Eiseres en de zorgverlener bestempelen de overeenkomst als een overeenkomst van opdracht en geven aan dat zij niet de wil hebben een arbeidsovereenkomst aan te gaan. De freelancer is jegens eiseres verantwoordelijk voor de kwaliteit van de zorgverlening en niet aan de zorgbehoevende. Ook de financiële afwikkeling vindt plaats tussen eiseres en de zorgbehoevende. Eiseres verzorgt de betaling aan de freelancers. Onderdeel van de overeenkomst is het “ [naam 2] ” waarin de wederzijdse rechten en plichten nader zijn omschreven. Deze richten zich op de onderlinge relatie van eiseres en de zorgverlener. Een kopie daarvan behoort tot de gedingstukken.
      
      14. In haar uitspraak van 21 juni 2013, zaaknummer AWB 12/3763, heeft de rechtbank de volgende feiten vastgesteld waarvan de rechtbank ook in deze procedure zal uitgaan:
      
      
        “Belanghebbende heeft overeenkomsten gesloten met zorginstellingen (zie 3.5). De individuele zorgverleners hebben geen overeenkomsten gesloten met zorginstellingen, maar maakten slechts afspraken met belanghebbende. Belanghebbende trad niet terug nadat zij contact had gelegd tussen de zorginstellingen en de individuele zorgverleners. Belanghebbende was verantwoordelijk als contractspartner voor een juiste uitvoering van de werkzaamheden. Belanghebbende zorgde voor vervanging bij ziekte of anderszins van een zorgverlener. De Zorginstellingen maakten alleen met belanghebbende tariefafspraken, niet met de individuele zorgverleners. Belanghebbende declareerde op eigen naam bij de zorginstellingen. De individuele zorgverleners declareerden bij belanghebbende en kregen door haar uitbetaald. De zorginstellingen hadden geen zicht op de bedragen die aan de zorgverleners werden betaald. Als er problemen waren dan was belanghebbende de gesprekspartner van de zorginstellingen. De individuele zorgverleners hebben de werkzaamheden nimmer door een derde laten uitvoeren.”
      
      
      15. Eiseres heeft haar aansprakelijkheid zowel naar de zorginstelling als naar de zzp-ers contractueel uitgesloten.
      
      16. In 2008 heeft de Belastingdienst een convenant afgesloten inzake bemiddeling in de thuiszorg bij AWBZ-erkende thuiszorginstellingen. Dit convenant is overigens later door de rechter ongeldig verklaard. In de regeling zijn onder andere de volgende modelovereenkomsten opgenomen:
      - overeenkomst (tussen zorgverlener en zorgvrager) inzake het verlenen van zorgdiensten in natura;
      - overeenkomst (tussen bemiddelingsbureau en zorgvrager) inzake bemiddeling van zorg in natura, en
      - overeenkomst (tussen bemiddelingsbureau en zorgverlener) inzake het verrichten van additionele diensten.
      
      
        Eiseres heeft niet op dergelijke modelovereenkomsten gelijkende overeenkomsten gesloten.
      
      
      17. Verweerder heeft bij schrijven van 18 december 2012 op verzoek van de rechtbank nadere gegevens verstrekt. Volgens verweerder hebben deze gegevens “betrekking op de namen van degenen aan wie door belanghebbende in de periode waarover de aanslag is opgelegd betalingen zijn gedaan”. De namen van degenen aan wie eiseres (volgens verweerder) betalingen heeft gedaan (hierna ook: de zorgverleners) zijn opgenomen in overzichten (2007 en 2008) waarbij per naam het burgerservicenummer (BSN), het (bank)rekeningnummer en het uitbetaalde bedrag is vermeld. Voorts is vermeld of de betaling – nog steeds: volgens verweerder – al dan niet is aangegeven in de aangifte inkomstenbelasting van de desbetreffende zorgverlener en of al dan niet een VAR-WUO is verleend aan diegene. In een schrijven van 17 januari 2013 van verweerder aan de rechtbank is, voor zover van belang, opgenomen:
      
      
        “Tijdens de mondelinge behandeling heb ik reeds aangegeven, dat de controle-ambtenaar digitaal de aangiften van de betrokkenen heeft geraadpleegd en aan de hand daarvan een overzicht heeft gemaakt, het overzicht dat door mij op 18 december jl. is verstrekt” en “De wijze waarop de aanslag – rekening houdend met hetgeen reeds in de IB betrokken is – uiteindelijk berekend is, is vermeld in het controlerapport en in het verweerschrift”.
      
      
      18. In haar uitspraak van 21 juni 2013, zaaknummer AWB 12/3763, r.o. 4.1, heeft rechtbank vastgesteld dat de arbeidsverhouding van de zorgverleners met eiseres moet worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Tegen deze uitspraak heeft eiseres hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam.
      
      19. Ter zitting van het gerechtshof heeft verweerder verklaard dat hem (alsnog) is gebleken dat niet alle stukken die een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming en hem ter beschikking stonden door hem zijn ingediend. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) behoort in zijn optiek ook het rapport van de Sociale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (SIOD) dat is opgemaakt in het kader van het onder 2.3 van zijn verweerschrift bij de rechtbank bedoelde SIOD-onderzoek. Dat rapport is – aldus verweerder – het ‘strafdossier’ bedoeld in dat onderdeel van het verweerschrift en is ten onrechte niet ingediend.
      
      20. Het gerechtshof heeft in zijn uitspraak van 15 juni 2015 de zaak teruggewezen omdat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd en daarvan in r.o. 5.5. de volgende opsomming gegeven:
      - kopieën van de VAT WUO’s van de desbetreffende zorgverleners;
      - uitdraaien of kopieën van de geraadpleegde aangiften inkomstenbelasting van de desbetreffende zorgverleners;
      - en het SIOD-rapport.
      
      21. Het nader stuk van 4 juni 2015 van eiseres bevat een viertal handgeschreven verklaringen waarin, aldus eiseres, het volgende staat:
      
      
        “In verschillende bewoordingen geven [de zorgverleners] aan dat het in de praktijk voorkwam dat [de zorgverleners] een dienst niet persoonlijk konden uitvoeren, en dat [de zorgverleners] hiervoor zelf vervanging hebben geregeld”.
      
      
      
        Eiseres heeft ter zitting van het gerechtshof aangeboden op dit punt nader bewijs te leveren in de vorm van het horen van getuigen.
      
      
      22. Na verwijzing van de zaak door het gerechtshof naar de rechtbank heeft verweerder alsnog bij brief van 16 juni 2017 de in overweging 5.5 van de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam vermelde stukken in het geding gebracht, dit met uitzondering van de VAR-verklaringen. Verweerder stelt hier niet over te hebben beschikt en ook niet over te kunnen beschikken.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van de hiervoor vermelde feiten. Ter aanvulling neemt het Hof de volgende feiten op:
      
      
        2.3.Tot de gedingstukken behoort een brief van de Minister van Financiën aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal d.d. 13 juni 2008. In de voormelde brief is – voor zover relevant – het volgende vermeld:
      
      
      
        “Conform de door mij gedane toezegging in het Algemeen Overleg van
        15 mei 2008 inzake zelfstandig ondernemerschap (31 311, nr. 5) aan uw
        Kamer ontvangt u hierbij de laatste stand van zaken met betrekking tot de
        voortgang van het convenant thuiszorg en de uitvoering van de motie-
        Blok/Vos.
      
      
      
        Voorgeschiedenis ,
      
      
      
        In de afgelopen jaren heeft de Belastingdienst bij een aantal erkende
        thuiszorginstellingen die AWBZ-zorg in natura leveren boekenonderzoeken ingesteld. Onderwerp van de onderzoeken waren de arbeidsrelaties tussen de AWBZ-erkende thuiszorginstellingen en de zorgverleners die de zorg in natura verlenen. De instellingen gingen ervan uit dat zij bemiddelden bij het tot stand komen van opdrachten tussen de cliënten en de zorgverleners. Die laatsten zouden daaraan de status van zzp-erontlenen en vroegen op basis daarvan een VAR-verklaring als winst genietende (de zogeheten VAR-WUO). Naar aanleiding van deze boekenonderzoeken heeft de Belastingdienst geconcludeerd dat de meeste van deze arbeidsrelaties als een dienstbetrekking aangemerkt moeten worden.
        (…)
        Zoals hiervoor is gemeld, zijn de meeste arbeidsrelaties tussen cliënten en de zorgverleners als dienstbetrekking aan te merken. Medewerkers van BTN, BD/Firi en VWS hebben onderzocht onder welke voorwaarden het onder de huidige wet- en regelgeving mogelijk is om zorgverleners fiscaal als zelfstandige aan te merken. Op grond van hun bevindingen is een concept-regeling voor bemiddeling binnen de AWBZ-zorg in natura opgesteld. Voldoen partijen aan het gestelde in de regeling dan wordt de zorgverlener aangemerkt als zzper. De regeling zal worden neergelegd in een convenant. Het streven is om het convenant op 1 januari 2009 te laten ingaan. (…)
      
      
      
        Problematiek verleden
        Het convenant voorziet in een regeling vanaf 1januari 2009. Wat resteert is de problematiek uit het verleden. In dat verband keur ik goed, dat de Belastingdienst voor de loonheffing (loonbelasting en premies volksverzekeringen) zal afzien van het opleggen van naheffingsaanslagen. Dit onder de voorwaarde dat de instellingen de inkomsten van de zorgverleners opgeven aan de Belastingdienst via de zogenoemde IB 47. De zorgverleners hadden deze inkomsten moeten aangeven in hun aangifte inkomstenbelasting. Waar dat niet is gebeurd, zal de Belastingdienst alsnog een aanslag inkomstenbelasting opleggen.
        (…)”
      
      
      
        Het convenant bemiddeling bij AWBZ-erkende thuiszorginstellingen d.d. 23 oktober 2008 (hierna aangeduid als: het Convenant) is door de voorzieningenrechter buiten werking gesteld bij vonnis van 4 februari 2009, ECLI:NL:RBSGR:2009:BH1818.
      
    
    
      2.4.
      In het op 9 oktober 2009 naar aanleiding van het bedrijfsbezoek (zie onder 3)  opgemaakte rapport is ook het volgende vermeld:
      
      
        “1 Aanleiding en reikwijdte van het bezoek
        De aanleiding van het bezoek was het verzoek van inhoudingsplichtige om [X] BV als een uitzendorganisatie aan te merken. De reikwijdte van het bezoek is van de vroegere en huidige activiteiten, indeling in de juiste sector en het geven van voorlichting. Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte.
      
      
      
        Waar in het rapport wordt gesproken van inhoudingsplichtige kan hiervoor ook werkgever, ondernemer of belastingplichtige worden gelezen. (…)
      
      
    
    
      2.3
      
        
          Administratie
        
        Ik heb geen bescheiden kunnen beoordelen. De administratie ligt in [Plaats 1] . Al hetgeen ik in deze notitie heb vastgelegd is verklaard door de heer [Persoon 1] .
        Voor de loonadministratie maakt men gebruik van het programma [naam 1] .
        (...)
      
      
    
  
  
    
      3Omzetbelasting
    
      De verhouding tussen de omzet volgens de aangifte omzetbelasting en de loonsom volgens de aangiften Loonheffingen loopt mank.
      Tot juni 2009 was [X] BV geen uitzendbureau, maar een thuiszorg-organisatie die freelancers en arbeidskrachten met een nul-urencontract uitleende aan zorginstellingen.
      Vanaf 1 juni 2009 dient de belastingplichtige de omzet te belasten met 19%.”
    
    
    
      2.5.
      In het hoger beroep inzake deze aanslag (zie 1.4) heeft het Hof onder meer als volgt geoordeeld:  
      
      
        “5.5. Bij de behandeling van het hoger beroep is gebleken dat beide partijen de mening zijn toegedaan dat door de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn ingediend. Het Hof ziet geen aanleiding om hier anders over te oordelen waarbij het Hof opmerkt dat de op de inspecteur rustende verplichting de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen onverkort geldt indien – zoals de inspecteur stelt ten aanzien van de VAR-WUO’s – belanghebbende en/of zijn gemachtigde wel over deze stukken beschikken.
        De volgende stukken, die niet zijn ingediend, behoren naar het oordeel van het Hof in ieder geval tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb:
        ( a) (kopieën) van de VAR-WUO’s van de desbetreffende individuele zorgverleners (bedoeld in de als bijlage gevoegde overzichten bij het schrijven van de inspecteur van 18 december 2012);
        ( b) (uitdraaien of kopieën van) de (al dan niet digitaal) geraadpleegde aangiften inkomstenbelasting van de desbetreffende individuele zorgverleners (welke zijn opgenomen in de als bijlage gevoegde overzichten bij het schrijven van de inspecteur van 18 december 2012);
        ( c) het SIOD-rapport bedoeld in overweging 2.1.4.
        Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat ten aanzien van ten minste de onder (a) en (b) genoemde stukken belanghebbende voldoende gemotiveerd (zie onder 5.2) heeft gesteld dat deze stukken van enig belang zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. Ten aanzien van de onder (c) genoemde stukken heeft de inspecteur zelf aangegeven dat dit op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.
      
      
    
    
      5.6.
      
        Nu de inspecteur heeft verzuimd te voldoen aan de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen acht het Hof termen aanwezig gebruik te maken van zijn bevoegdheid om op grond van artikel 8:115, eerste lid onder b, van de Awb de zaak terug te wijzen naar de rechtbank. Het Hof is namelijk van oordeel dat de zaak opnieuw door de rechtbank moet worden behandeld nu de rechtbank (ook) niet over alle op de zaak betrekking hebbende stukken beschikte en om die reden niet aan een volledige inhoudelijke behandeling van het beroep is toegekomen. Door te beslissen gelijk zij heeft gedaan, heeft zij voor het geschil belangrijke feitelijke kwesties niet – of althans volstrekt onvoldoende – onderzocht (vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 31, en Hoge Raad, 14 september 2012, nr. 11/03243, ECLI:NL:HR:2012:BX7173).
        Indien het Hof de zaak zonder terugwijzing naar de rechtbank zelf zou afdoen (en zelf de op de zaak betrekking hebbende stukken welke nog ontbreken zou opvragen) heeft dit een (ongewenst) verlies van een feitelijke instantie tot gevolg. Zowel de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting van het Hof het terugwijzen naar de rechtbank als een voor de hand liggende optie erkend en zich daartegen niet verzet.”
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft een Wob-verzoek gedaan teneinde inzicht te krijgen bij welke instellingen de problematiek ter zake van het Convenant speelde. Tot de gedingstukken behoort een “beslissing op bezwaar Wob thuiszorginstellingen” van de Staatssecretaris van Financiën van 21 december 2017. Hierin is aan het slot het volgende opgenomen: “Wel kan ik u meedelen dat bij het sluiten van het convenant 21 instellingen in beeld waren”. 
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag loonheffingen berekend over het tijdvak 6 april 2007 tot en met 31 december 2008 terecht en tot het juiste bedrage is opgelegd. 
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    
    
      
        Getuigenaanbod; niet verschijnen
      
    
    27. Eiseres heeft de rechtbank verzocht getuigen te mogen doen horen, aanvankelijk vijf nadien verminderd tot vier. Het doel van het verzoek was om deze getuigen te laten verklaren omtrent de mogelijkheid of de zorgverleners zelfstandig konden beslissen of zij zich voor de te verrichte werkzaamheden konden laten vervangen (het probandum), dat wil zeggen zonder dat eiseres daartoe uitdrukkelijk instemming zou moeten geven. Verweerder heeft bestreden dat vrije vervanging in te vullen door de zorgverleners mogelijk is en gesteld dat deze vrije vervanging contractueel in de relatie van eiseres met de zorgverleners was uitgesloten. Eiseres heeft verklaard dat de gemachtigde (telefonisch) contact met de getuigen heeft gehad maar dat deze naar de rechtbank heeft begrepen om hen moverende redenen niet bereid waren te verschijnen. De verzochte getuigen zijn ook daadwerkelijk niet verschenen bij de mondelinge behandeling van de samenhangende beroepen van eiseres en haar rechtsopvolger [X] B.V. gehouden op 10 januari 2018. De rechtbank heeft geen noodzaak aanwezig geoordeeld om zelfstandig de verzochte getuigen op te roepen teneinde een verklaring afteleggen. Voor zover nodig heeft de rechtbank daarbij acht geslagen op het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 15 maart 2016, Gillissen tegen Nederland, ECLI:CE:ECHR:2016:0315JUD003996609. Dat heeft de rechtbank niet tot een ander oordeel gebracht. De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van eiseres ligt deze getuigen te bewegen daadwerkelijk te verschijnen ten einde een voor haar gunstige verklaring te laten afleggen. De rechtbank merkt nog op dat in de contracten die de zorgverleners met eiseres hebben gesloten de vrije vervanging is uitgesloten. Eiseres heeft zich jegens haar afnemers – de thuiszorgorganisaties – verplicht zorgverleners ter beschikking te stellen die over de vereiste kwaliteiten beschikken om de werkzaamheden naar behoren te kunnen uitvoeren. Dat vervanging zich heeft voorgedaan heeft eiseres met al hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt. De gemachtigde heeft overigens tijdens de mondelinge behandeling van het beroep op 10 januari 2018 verklaard geen reden te hebben om te twijfelen aan hetgeen in de pleitnota van de verweerder staat.
    
    
      
        Op de zaak betrekking hebbende stukken; artikel 8:42 van de Awb
      
    
    28. Het gerechtshof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 30 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2632, onder 5.5 aangegeven welke bescheiden verweerder “in ieder geval” alsnog in het geding dient te brengen na de terugwijzing naar de rechtbank. Verweerder heeft daartoe bij brieven met dagtekening 7 oktober 2015 en 16 juni 2017 zodanige stukken met name aangiften inkomstenbelasting en schermprints aangifteplicht van zorgverleners en gegevens uit de rapportage van de SIOD, ingebracht. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat het Hof in de voormelde overweging niet een uitputtende opsomming heeft gegeven doch dat daarnaast en daarboven nog meer bescheiden aanwezig moeten zijn die onder de reikwijdte van artikel 8:42 van de Awb vallen en die verweerder, zulks ten onrechte, niet heeft overgelegd. Verweerder heeft ontkend over zulke gegevens te beschikken. Hij heeft daartoe aangegeven dat gegevens en bescheiden waarover hij niet (heeft) beschikt niet kan inbrengen. De rechtbank merkt nog op dat het enkele feit dat eiseres zelf ook de beschikking heeft over stukken niet betekent dat verweerder niet gehouden zou zijn die stukken te overleggen. Dat berust in zoverre op een verkeerde uitleg van artikel 8:42 van de Awb. De stukken waarover verweerder niet beschikt en die hem ook niet ter beschikking hebben gestaan bij het opleggen van de naheffingsaanslag of nadien vallen niet onder de reikwijdte van artikel 8:42 van de Awb. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet inzichtelijk gemaakt welke stukken nog zouden ontbreken, bijgevolg de rechtbank het er – in overeenstemming met verweerder heeft verklaard – voor houdt dat aan de opdracht van het Hof is voldaan. Verweerder heeft geloofwaardig verklaard dat hij niet beschikt of kan beschikken over de afgegeven VAR WUO’s, maar dat hij wel het VAR-bestand digitaal heeft geraadpleegd en dat alle zorgverleners die in het bezit zijn van een VAR-WUO zijn uitgesloten bij het bepalen van de gemiste loonsom waarover de naheffingsaanslag is vastgesteld. Hetzelfde geldt voor de zorgverleners die van eiseres ontvangen betalingen in hun aangiften inkomstenbelasting hebben verantwoord. De rechtbank verwijst voorts naar hetgeen in r.o. 32 wordt overwogen.
    
    
      
        Artikel 8:45 van de Awb
      
    
    29. Eiseres heeft tijdens de mondelinge behandeling van het beroep op 23 mei 2017 en nadien in de pleitnota van 10 januari 2018, in aanvulling op haar standpunt dat verweerder niet heeft voldaan aan het wettelijk voorschrift van artikel 8:42 van de Awb om alle op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen, een beroep gedaan op artikel 8:45, eerste lid, van de Awb. In deze bepaling is – zakelijk weergegeven – vermeld dat de bestuursrechter partijen en anderen kan verzoeken een door hem te bepalen termijn schriftelijk inlichtingen te geven en ander hen berustende stukken in te zenden. Eiseres heeft niet inzichtelijk gemaakt welke partijen en welke informatie dan wel stukken in het geding moeten worden gebracht. De rechtbank heeft na bestudering van de gedingstukken en hetgeen eiseres en verweerder hebben aangevoerd geen gronden aanwezig geoordeeld om op het verzoek in te gaan. In zoverre is sprake van een fishing expedition aan de zijde van eiseres. De rechtbank passeert dan ook deze stelling van eiseres als onvoldoende feitelijk onderbouwd.
    
    
      
        (Fictieve) dienstbetrekking; inhoudingsplicht
      
    
    30. De rechtbank is van oordeel dat de arbeidsverhouding tussen eiseres en de individuele zorgverleners dient te worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Daarbij heeft de rechtbank de volgende feiten en omstandigheden in aanmerking genomen: eiseres heeft overeenkomsten gesloten met de zorginstellingen in verband met het leveren van zorg door gekwalificeerd personeel; de individuele zorgverleners hebben geen overeenkomsten gesloten met de zorginstellingen alwaar zij hun werkzaamheden verrichtten, maar zij maakten alleen met eiseres afspraken; eiseres trad niet terug nadat zij het contact had gelegd tussen de zorginstellingen en de individuele zorgverlener(s), want op eiseres rustte als contractspartner de verantwoordelijkheid voor een juiste uitvoering van de werkzaamheden; eiseres zorgde voor vervanging bij ziekte of anderszins van een zorgverlener; de zorginstellingen maakten alleen met eiseres tariefafspraken, niet (ook) met de individuele zorgverleners; eiseres declareerde op eigen naam bij de zorginstellingen; de individuele zorgverleners declareerden bij eiseres en kregen door eiseres uitbetaald; de zorginstellingen hadden geen zicht op de bedragen die eiseres aan de individuele zorgverleners doorbetaalde; eiseres was en bleef bij problemen gesprekspartner van de zorginstellingen, en de individuele zorgverleners hebben de werkzaamheden nimmer door een derde laten uitvoeren. Ter vermijding van een mogelijk misverstand merkt de rechtbank nog op dat dit oordeel ook geldt voor de freelancers die eiseres heeft ingezet. Dat de zorgverlener een eigen medische beroepsverantwoordelijkheid heeft voor de door haar/hem verrichte werkzaamheden maakt dit evenmin anders.
    
    31. Aan het oordeel van de rechtbank doet niet af dat eiseres en de individuele zorgverleners de door hen gesloten overeenkomst een overeenkomst van opdracht hebben genoemd en dat daarin is opgenomen dat partijen niet de wil hebben een arbeidsovereenkomst aan te gaan.
    
    32. Eiseres heeft zich vervolgens beroepen op toepassing van artikel 2e, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, waardoor van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit toch niet gesproken zou kunnen worden. Daarvoor heeft zij aangevoerd dat alle individuele zorgverleners als zelfstandig ondernemers hebben te gelden, gelet op de door verweerder aan enkele zorgverleners afgegeven verklaringen arbeidsrelatie met de kwalificatie ‘winst uit onderneming’ (VAR-WUO). De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. Dat verweerder aan enkele individuele zorgverleners een dergelijke verklaring heeft afgegeven, welke zorgverleners overigens niet in de naheffingsaanslag zijn begrepen, brengt niet reeds mee dat andere zorgverleners ook als ondernemer hebben te gelden. Nu eiseres voorts geen andere feiten of omstandigheden heeft ingebracht ter ondersteuning van haar standpunt dat de zorgverleners die in de naheffingsaanslag zijn begrepen, arbeid hebben verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, faalt deze beroepsgrond.
    
    33. De rechtbank stelt voorop dat er geen loonheffingen kunnen worden nageheven voor zover de bedragen al in de inkomstenbelastingheffing zijn betrokken (vgl. Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 27.813, LJN: ZC5251). De rechtbank overweegt dat verweerder in het controlerapport een berekening van de verschuldigde loonheffingen heeft gemaakt, waarbij hij de in de inkomstenbelasting verantwoorde bedragen buiten beschouwing heeft gelaten en voorts de bedragen die zijn betaald aan de individuele zorgverleners die over een VAR-WUO beschikten (freelancers). Voorts heeft verweerder bij brief van 18 december 2012 een nader overzicht overgelegd met daarin alle namen van de zorgverleners aan wie eiseres betalingen heeft gedaan en onder vermelding van eventuele afgifte van een VAR-WUO en van eventuele betrokkenheid in de inkomstenbelasting. Uit het hiervoor vermelde arrest kan worden afgeleid dat het aan eiseres is om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat de betalingen door eiseres ten tijde van het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslag reeds bij de individuele zorgverleners in de heffing waren betrokken. Nu eiseres ter zitting heeft verklaard dat zij geen aanleiding heeft te veronderstellen dat verweerder van de onjuiste percentages is uitgegaan, moet worden geconcludeerd dat eiseres niet aan genoemde stelplicht heeft voldaan. De rechtbank heeft overigens evenals eiseres geen aanleiding om te veronderstellen dat verweerder bij zijn berekening onjuiste uitgangspunten heeft gehanteerd. In de gegeven omstandigheden ziet de rechtbank geen aanleiding het door verweerder ingebrachte overzicht aan te doen vullen met achterliggende dossiers van de betreffende zorgverleners. Hierbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat eiseres zelf over de door haar genoemde VAR-WUO’s beschikt, zodat de door haar veronderstelde informatieachterstand ook in zoverre niet aan de orde is. Immers zij beschikt naar mag worden aangenomen over een kopie van de VAR-verklaringen van de desbetreffende zorgverleners. Van benadeling van eiseres is geen sprake (artikel 6:22 van de Awb).
    
    34. Eiseres heeft voorts nog aangevoerd dat de naheffingsaanslag niet kan worden gehandhaafd, voor zover de door eiseres uitbetaalde bedragen nadien door de Belastingdienst nog in de inkomstenbelasting zijn betrokken. Dit standpunt vindt echter geen steun in het recht.
    
    35. Eiseres heeft in het kader van haar grief over de motivering van de naheffingsaanslag voorts nog naar voren gebracht dat zij verweerder meermalen heeft verzocht om een verhaalbare naheffingsaanslag. Eiseres betoogt dat zij graag bereid is te voldoen aan op haar rustende verplichting die in dit verband op haar rust, maar dat zij daartoe meer informatie van verweerder nodig heeft. Naar het oordeel van de rechtbank miskent eiseres met haar stellingen dat zij, die geen naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing voorstaat, maar verzoekt op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder ten eerste, van de Wet LB 1964 het loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken, als eerste aan zet is door middels correctieberichten de gegevens aan te leveren die nodig zijn voor de polisadministratie. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat het niet nodig is om correctieberichten in te dienen om de eindheffing achterwege te laten. Verweerder heeft immers alle gegevens om de naheffingsaanslag op te leggen. Verweerder heeft dat gemotiveerd betwist. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever bewust een administratieve route heeft gekozen – vergelijk artikel 31, eerste lid, onderdeel a, onder ten eerste, van de Wet LB 1964 – om onder toepassing van de eindheffingsregeling uit te komen. Verweerder heeft daarop met juistheid gewezen. Ook deze beroepsgrond faalt derhalve.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    36. Tevens heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft zij verwezen naar diverse boekenonderzoeken welke in de jaren 2007 en 2008 bij met naar haar zeggen vergelijkbare thuiszorginstellingen die AWBZ-zorg in natura verleenden, zijn ingesteld. Daaruit is gebleken dat de fiscale kwalificatie van de arbeidsverhoudingen tot problemen in de branche heeft geleid. Een en ander heeft geleid tot een Convenant Bemiddeling bij AWBZ-erkende thuiszorginstellingen van 23 oktober 2008. Een van de onderdelen daarvan was volgens eiseres, de ‘inspanningsverplichting om voor het verleden tot een aanvaardbare oplossing te komen’. Voor de jaren tot 2009 was, aldus nog steeds eiseres, de insteek van de Belastingdienst althans de staatssecretaris van Financiën, om niet alsnog tot fiscale correcties over te gaan. Hoewel dit convenant niet ten uitvoer is gebracht meent eiseres dat feitelijk bij andere met haar vergelijkbare thuiszorginstellingen geen fiscale correcties hebben plaatsgevonden en zij er van uit mocht gaan dat er bij haar ook geen correctie zou plaatsvinden.
    
    37. Dat ook bij eiseres geen correctie zou plaatsvinden, is volgens eiseres bovendien uitdrukkelijk toegezegd in paragraaf 3 van het onder 3 geciteerde rapport van het bedrijfsbezoek. Dat in datzelfde rapport is opgenomen dat aan het bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte (de disclaimer), doet daaraan volgens eiseres niet af.
    
    
      Verweerder heeft de stellingen dat sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen aan uitlatingen van verweerder dan wel van de voor de Belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, dan wel aan het rapport van bedrijfsbezoek kan worden ontleend, gemotiveerd bestreden.
    
    
    38. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt. Volgens vaste jurisprudentie kan een beroep op het vertrouwensbeginsel slechts dan slagen, indien door een tot beslissen bevoegd orgaan uitdrukkelijk, ondubbelzinnig en ongeclausuleerd toezeggingen zijn gedaan die bij eiseres gerechtvaardigde verwachtingen hebben gewekt. Hiervan is in het geval van eiseres niet gebleken. Dat de insteek van het Convenant was om niet alsnog fiscale correcties toe te passen of dat bij met eiseres vergelijkbare thuiszorginstellingen geen correcties hebben plaatsgevonden – wat daar overigens ook van zij – leidt niet tot gerechtvaardigde verwachtingen bij eiseres dat bij haar ook niet zou worden gecorrigeerd. Toepassing van het Convenant is immers door de rechter verboden.
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel; meerderheidsregel; verkapt begunstigend beleid
      
    
    39. Eiseres heeft gesteld dat zij ten gevolge van het ingestelde boekenonderzoek anders is behandeld en wel in negatieve zin ten opzichte van 21 andere instellingen die zich ook bezig hebben gehouden met het verzorgen van thuiszorg. Ook op deze grond dient de naheffing komen te vervallen. Verweerder heeft dit gemotiveerd bestreden en daartoe onder meer gesteld dat de bewijslast op eiseres rust die daarin niet is geslaagd. Voorts heeft hij aangevoerd dat eiseres een uitzendbureau is en geen instelling die aan zorgvragers zorgverleners ter beschikking stelt doch deze aanbiedt aan thuiszorginstellingen die een tekortschietend aantal aan zorgverleners hebben. Deze instellingen zijn bij gebrek aan een deugdelijke feitelijk en juridische onderbouwing van de zijde van eiseres niet als gelijke gevallen te duiden. De rechtbank is van oordeel dat met al hetgeen eiseres heeft aangevoerd zij niet is geslaagd om het van haar te verlangen bewijs te leveren. De rechtbank is van oordeel dat de activiteiten van eiseres moeten worden gekwalificeerd als het exploiteren van een uitzendbureau. Niet is komen vast te staan dat het door eiseres gestelde aantal van 21 instellingen op dezelfde wijze actief waren. Het tegendeel is eerder waar. Op die grond faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
    
    40. De rechtbank merkt nog op dat anders dan de gemachtigde van eiseres in de pleitnota van 10 januari 2018 heeft gesteld de activiteiten van eiseres niet moeten worden geduid als het indirect verlenen van thuiszorg. De rechtbank verwerpt de stelling dat die activiteiten fiscaal op dezelfde wijze moet worden behandeld als het exploiteren van een thuiszorginstelling nu de aard van de werkzaamheden feitelijk en rechtens niet gelijk zijn.
    
    
      
        Willekeur
      
    
    41. Voorts heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat verweerder het verbod op willekeur heeft geschonden. Verweerder heeft die stelling gemotiveerd bestreden. De rechtbank is van oordeel dat eiseres, op wie de bewijslast ter zake rust, haar stelling niet dan wel onvoldoende heeft onderbouwd. Daartoe wijst de rechtbank op de brief van de Minister aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal d.d. 13 juni 2008. Deze brief dateert uit 2008, het boekenonderzoek is in 2010 ingesteld en het Convenant is door de rechter buiten werking gesteld (vonnis van de voorzieningenrechter 4 februari 2009, LJBH 1818).
    
    
      Tot slot wijst de rechtbank eiseres erop dat zij zichzelf als een uitzendbureau presenteert en niet als een thuiszorginstelling. Bijgevolg moet het beroep ook in zoverre worden afgewezen.
    
    
    
      
        Heffingsrente
      
    
    42. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de periode waarover de heffingsrente kan worden berekend drie maanden na aanvang van het boekenonderzoek eindigt. In haar beroepschrift heeft eiseres bepleit dat de berekening van de verschuldigde heffingsrente dient te worden beperkt tot 22 april 2010. De datum van het controlerapport/bespreeknotitie is 19 januari 2011. Tussen deze datum en de datum van het vaststellen van de aanslag op 28 december 2011 ligt bijna een jaar.
    
    43. Verweerder heeft dat gemotiveerd bestreden en daartoe onder meer aangevoerd dat eiseres geen adequate onderbouwing geeft waarom deze termijn in afwijking van de wettelijke termijn tot drie maanden zou moeten worden beperkt.
    
    44. Dienaangaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder de termijn waarover heffingsrente in rekening is gebracht, uiteindelijk een periode van 11 maanden, op goede gronden heeft vastgesteld. In het voorliggende geval is sprake van vier samenhangende zaken waarin en veelvoud van geschilpunten partijen verdeeld houdt. De (na)heffingen van omzetbelasting en loonheffingen betreffen eiseres en haar rechtsvoorganger. Daarbij zijn grote bedragen voor de onderhavige jaren maar ook voor andere jaren/heffingstijdvakken tussen partijen in geschil. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank met juistheid opgemerkt dat een zorgvuldige behandeling van dit complexe dossier en de daarbij voor eiseres gemoeide belangen een langere termijn rechtvaardigen dan de gestelde drie maanden. Immers de (voorlopige) bevindingen van het boekenonderzoek zijn voorwerp van gesprek geweest tussen partijen. Alles afwegend oordeelt de rechtbank geen reden om de termijn waarover heffingsrente in rekening is gebracht in te korten.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    45. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Vergoeding immateriële schade
      
    
    46. Eiseres heeft verzocht om toekenning van vergoeding voor de immateriële schade die zij lijdt in de vorm van de spanning en frustratie als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar voor de behandeling van de bezwaarschriften (een half jaar) en de beroepszaken in eerste aanleg (anderhalf jaar) tezamen. De Staat (minister van Justitie en Veiligheid) stelt zich op het standpunt dat sprake is van samenhangende zaken en refereert zich voor het overige aan het oordeel van de rechtbank.
    
    47. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de beroepen met de kenmerken HAA 13/3226, HAA 15/3844, HAA 16/3590 en HAA 16/3591 samenhangend. De rechtbank heeft in de zaak met kenmerk HAA 13/3226 een vergoeding van immateriële schade toegekend zodat daarvoor in deze zaak geen aanleiding is.
    
    
      
        Proceskosten en griffierecht
      
    
    
    48. De rechtbank heeft een proceskostenvergoeding voor alle met elkaar samenhangende zaken toegekend in de zaak met kenmerk HAA 13/3226. Er bestaat daarom geen aanleiding om in deze zaak een zodanige vergoeding toe te kennen. Er is in deze zaak geen griffierecht geheven.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
      5.1.
      Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat zij haar bij de rechtbank gedane getuigenaanbod niet in hoger beroep niet herhaalt. Voorts heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard geen schadevergoeding voor een eventuele overschrijding van de redelijke termijn in de hoger beroepsfase te claimen.
      
      
        
          Artikelen 8:42 en 8:45 van de Algemene wet inzake bestuursrecht (Awb)
        
      
    
    
      5.2.
      
        De inspecteur heeft na de onder 2.5 genoemde uitspraak van dit Hof van 30 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2632 in een zaak betreffende een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag loonheffing 2007-2008 een groot aantal stukken ingebracht bij de rechtbank. 
        In hoger beroep verwijst belanghebbende naar die zaak en voert zij aan dat er nog meer bescheiden aanwezig moeten zijn die onder de reikwijdte van artikel 8:42 van de Awb vallen en die ten onrechte niet zijn overgelegd. Net als in beroep heeft belanghebbende ook in hoger echter niet geconcretiseerd welke bescheiden en gegevens zij dan mist. Zij brengt hiertoe enkel naar voren: “er lijken nog steeds stukken te ontbreken” en “Mijn indruk is dat de aanlevering niet compleet is”.  Ook in hoger beroep ontkent de inspecteur over zulke bescheiden en gegevens te beschikken en voorts stelt hij dat hij bescheiden en gegevens waarover hij niet (heeft) beschikt niet kan inbrengen. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat bij deze stand van zaken – in overeenstemming met hetgeen de inspecteur geloofwaardig en herhaaldelijk, mede ter zitting van het Hof, heeft verklaard – aan de opdracht van het Hof in de uitspraak van 30 juni 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2632 is voldaan. Ook overigens is geen schending van artikel 8:42 van de Awb aannemelijk geworden. Hetgeen de rechtbank in rechtsoverweging 28 van haar uitspraak heeft overwogen neemt het Hof derhalve over en maakt dit tot de zijne.
      
      
    
    
      5.3.
      Ook hetgeen de rechtbank heeft geoordeeld ten aanzien van het beroep van belanghebbende op artikel 8:45, eerste lid, van de Awb in rechtsoverweging 29 van haar uitspraak acht het Hof juist en maakt het Hof derhalve tot het zijne. 
      
      
        
          Artikel 8:29 van de Awb 
        
      
    
    
      5.4.
      De inspecteur heeft ten aanzien van bijlagen 1, 2, 14 en 15 van zijn in eerste aanleg ingediende stukken, een beroep op beperkte kennisneming gedaan, ex artikel 8:29 Awb. Bij (tussen)uitspraak van 28 januari 2016 heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:
      
      
        “Bijlage 1 en 2: aangiftegegevens zorgverleners
      
      6. Van bijlage 1 en 2 maken onderdeel uit overzichten met gegevens (bestaande uit de
      
        volgende informatie: BSN, naam, rekeningnummer, aangegeven in IB, VAR-WUO en het
        bedrag dat is uitbetaald) van degene aan wie door eiseres in de periode waarop de aanslag
        betrekking heeft, betalingen zijn gedaan. Voor zover verweerder voor deze overzichten een
        beroep doet op artikel 8:29 van de Awb oordeelt de rechtbank dat zij geen reden ziet om die
        gegevens geheim te houden, omdat het stuk reeds ongeschoond tot de gedingstukken
        behoort in de zaak met nummer I-IAA 12/3 763. Verweerder heeft de overzichten als bijlage
        bij de brief 18december2012 bij de rechtbank ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd
        naar eiseres, zodat zij reeds kennis heeft kunnen nemen van de (ongeschoonde) gegevens.
      
      
      7. Bijlage 1 bestaat, naast voormelde overzichten, uit definitieve aanslagen
      
        inkomstenbelasting en premievolksverzekeringen voor het jaar 2007 van nagenoeg alle
        personen die vermeld staan op de voormelde overzichten. Bijlage 2 bestaat, naast voormelde
        overzichten, uit definitieve aanslagen inkomstenbelasting en premievolksverzekeringen voor
        het jaar 2008 van nagenoeg alle personen die vermeld staan op die overzichten. De laatste
        twee pagina’s van bijlage 14 betreffen de definitieve aanslag inkomstenbelasting en
        premievolksverzekeringen voor het jaar 2008 van [naam 3] en zijn abusievelijk niet
        gevoegd bij bijlage 2. De rechtbank zal bij de beoordeling van bij lagen 1 en 2 ook
        laatstgenoemde aanslag meenemen en waar gesproken wordt over bij lagen 1 en 2 worden de
        bij lagen bedoeld met inbegrip van de aanslag voor het jaar 2008 van [naam 3] .
      
      
      8. De rechtbank is van oordeel dat de gegevens die vermeld staan op de definitieve
      
        aanslagen als één geheel beschouwd moeten worden. De aanslagen hebben betrekking op
        gegevens van derden. De bescherming van de persoonlijke levenssfeer van derden door
        verweerder, vormt een reden voor geheimhouding die in de afweging op grond van artikel
        8:29 van de Awb van bijzonder gewicht is. Het openbaar worden van deze gegevens door
        het verlenen van inzage aan eiseres, vormt een inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van
        deze derden. De bescherming van de persoonlijke levenssfeer is van zodanig gewicht dat dit
        opweegt tegen het belang van eiseres. Verweerder heeft derhalve met het oog op de
        bescherming van privacy in het onderhavig geval deze gegevens terecht niet ter beschikking
        gesteld van eiseres.
      
      
      
        
          Bijlage 14 en 15: schermprints “geen aangifte IB”
        
      
      9. Bijlage 14 en 15 hebben betrekking op schermprints van de belastingplicht en
      
        aangifteplicht voor het jaar 2007 (bijlage 14) respectievelijk 2008 (bijlage 15) van een
        aantal personen die vermeld staan op de overzichten zoals bedoeld in overweging 6. Uit de
        schermprints blijkt of de desbetreffende persoon belastingplichtig en/of aangifteplichtig is
        voor de jaren 2007 en 2008.
      
      
      10. De gegevens die vermeld staan op de schermprints moeten als één geheel
      
        beschouwd worden. De bescherming van de persoonlijke levenssfeer van derden door
        verweerder, vormt een reden voor geheimhouding die in de afweging op grond van artikel
        8:29 van de Awb van bijzonder gewicht is. Het openbaar worden van de geanonimiseerde
        delen door het verlenen van inzage aan eiseres, vormt een inbreuk op de persoonlijke
        levenssfeer van deze derden. De bescherming van de persoonlijke levenssfeer is van
        zodanig gewicht dat dit opweegt tegen het belang van eiseres. Verweerder heeft derhalve
        met het oog op de bescherming van privacy in het onderhavig geval deze gegevens terecht
        niet ter beschikking gesteld van eiseres.
        (…)
        De rechtbank:
      
      - bepaalt dat beperking van de kennisgeving gerechtvaardigd is voor de bijlagen 1, 2
      14 en 1 5 met uitzondering van de in overweging 6 genoemde overzichten;
      - bepaalt dat beperking van de kennisneming niet gerechtvaardigd is voor de in
      
        overweging 6 genoemde overzichten. Nu deze overzichten reeds aan eiseres zijn
        overgelegd behoeft verweerder deze niet nogmaals over te leggen;
      
      - stelt verweerder in de gelegenheid om de rechtbank binnen twee weken na
      
        dagtekening van deze beslissing te berichten welke gevolgen hij aan deze beslissing
        verbindt;
      
      - stelt eiseres in de gelegenheid op de voet van artikel 8:29, vijfde lid, van de Awb de
      
        rechtbank binnen twee weken na dagtekening van deze beslissing te berichten of zij
        er in toestemt dat de rechtbank uitspraak doet mede op grondslag van de stukken
        waarvoor verweerder op goede gronden een verzoek ex artikel 8:29 van de Awb
        heeft gedaan.”
      
      
      
        Belanghebbende heeft erin toegestemd dat de rechtbank mede op de grondslag van de betreffende bijlagen uitspraak doet.
      
      
    
    
      5.5.
      Ook in hoger beroep is door de inspecteur ter zake van dezelfde stukken een beroep op beperkte kennisneming ex artikel 8:29 Awb gedaan. Een ‘schone’ versie van de stukken (in een gesloten enveloppe) is door de inspecteur overgelegd. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof desgevraagd bij het Hof verklaard met de kennisneming door het Hof van de stukken in ongeschoonde vorm in de gesloten enveloppe akkoord te gaan. Gelet op de in genoemde instemming van belanghebbende, heeft het Hof van de ongeschoonde stukken kennisgenomen. Het Hof is vervolgens, evenals de rechtbank in eerste aanleg deed, tot het oordeel gekomen dat het beroep van de inspecteur op beperkte kennisneming, ex artikel 8:29 Awb, gerechtvaardigd is.
      
      
        
          (Fictieve) dienstbetrekking; inhoudingsplicht
        
      
    
    
      5.6.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en de individuele zorgverleners dient te worden aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. In hoger beroep heeft belanghebbende geen specifieke klachten tegen dit oordeel naar voren gebracht. Het Hof acht hetgeen de rechtbank in rechtsoverwegingen 30 tot en met 33 van haar uitspraak heeft overwogen juist en dit neemt het Hof over. Ook hetgeen de rechtbank heeft overwogen in rechtsoverwegingen 34 (omtrent nadien in de inkomstenbelasting betrokken bedragen) en 35 (omtrent een mogelijk verhaalbare naheffingsaanslag) acht het Hof juist en neemt het Hof over. 
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel; meerderheidsregel; verkapt begunstigend beleid
        
      
    
    
      5.7.
      Ook in hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat er sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft in dat verband gesteld dat zij ten gevolge van het ingestelde boekenonderzoek anders, te weten slechter, is behandeld dan 21 andere – haars inziens vergelijkbare- instellingen (dit aantal wordt genoemd in de onder 2.6 genoemde beslissing op bezwaar van 21 december 2017 van de Staatssecretaris van Financiën) die zich ook bezig hebben gehouden met het verzorgen van thuiszorg. Zij wijst er in dit verband ook op dat in de brief van de Minister van Financiën van 13 juni 2008 (zie 2.3) is vermeld dat er diverse boekenonderzoeken zijn ingesteld in de jaren 2007 en 2008 bij met thuiszorginstellingen die AWBZ-zorg in natura verzorgen (die zo gezegd naar belanghebbende stelt met haar vergelijkbaar zijn). Daaruit is gebleken dat de fiscale kwalificatie van de arbeidsverhoudingen tot problemen in de branche heeft geleid. Een en ander heeft geleid tot het Convenant van 23 oktober 2008. Voor de jaren tot 2009 was het de insteek van de Belastingdienst, althans van de Staatssecretaris van Financiën, om niet alsnog tot fiscale correcties over te gaan. Zulks volgt uit de passage “in dat verband keur ik goed dat de Belastingdienst voor de loonheffing (loonbelasting en premies volksverzekeringen) zal afzien van het opleggen van naheffingsaanslagen”. Hoewel het Convenant niet ten uitvoer is gebracht, meent belanghebbende dat feitelijk bij andere met haar vergelijkbare thuiszorginstellingen geen fiscale correcties hebben plaatsgevonden en zij er van uit mocht gaan dat er bij haar ook geen correctie zou plaatsvinden. Het ligt naar de mening van belanghebbende op de weg van de inspecteur om de lijst met de haars inziens vergelijkbare 21 instellingen te achterhalen en in het geding te brengen nu het voor belanghebbende niet mogelijk is om deze informatie te achterhalen. Ook op deze grond dient de naheffing te komen te vervallen, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      5.8.
      Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van zowel feitelijk als rechtens gelijke gevallen, die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Wil sprake zijn van begunstigend beleid dan moet het bestuursorgaan beleid hebben gevoerd dat begunstigend is in die zin dat bepaalde belastingplichtigen worden bevoordeeld boven andere belastingplichtigen doordat een juiste rechtstoepassing achterwege wordt gelaten. Bovendien moet het bestuursorgaan de bedoeling hebben gehad die belastingplichtigen te begunstigen. Een oogmerk van begunstiging impliceert dat het bestuursorgaan zich ervan bewust is, althans behoort te zijn, dat hij in een ander geval dan dat van de belanghebbende een begunstiging verleent door een juiste rechtstoepassing achterwege te laten. Daarnaast kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel slagen als de meerderheidsregel is geschonden. Dat is het geval, indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld.
      
    
    
      5.9.
      Op belanghebbende rust de last om de schending van het gelijkheidsbeginsel aannemelijk te maken. 
      
    
    
      5.10.
      
        Het Hof is met de rechtbank van oordeel (zie rechtsoverweging 39 van de uitspraak van de rechtbank) dat met al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, zij niet er in is geslaagd om het van haar te verlangen bewijs te leveren. 
        Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat er sprake was van andere instellingen die op dezelfde wijze als belanghebbende actief waren en dat belanghebbende (ten opzichte van de meerderheid van die instellingen) ongelijk (en wel slechter) behandeld is. Hiervoor acht het Hof van belang dat de inspecteur gemotiveerd heeft betwist dat er sprake is van een ongelijke behandeling en in dat verband geloofwaardig naar voren heeft gebracht dat bij de door belanghebbende genoemde 21 instellingen (voor zover hem bekend) andere activiteiten dan bij belanghebbende werden verricht en dat hem ook geen boekenonderzoeken van met belanghebbende vergelijkbare instellingen bekend zijn. Een schending van de meerderheidsregel is dan ook niet aannemelijk geworden. Voor zover belanghebbende betoogt dat er sprake was van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging ten aanzien van andere vergelijkbare instellingen is dit ook niet aannemelijk geworden. 
        Het voorgaande heeft ook te gelden als tot uitgangspunt dient te worden genomen dat het Convenant niet alleen zag op erkende thuiszorginstellingen maar zich mede richtte op instellingen die ressorteren onder de in de annex bij het Convenant genoemde uitzonderingen. Belanghebbende heeft niet het bewijs geleverd dat zij valt onder een van die uitzonderingen, meer specifiek dat zij voldoet aan de in de annex in dit kader gestelde nadere voorwaarden.
        Het Hof merkt tot slot nog op dat de uitlatingen in de brief van de Minister van Financiën van 13 juni 2008 bezien dienen te worden in het licht van het alsdan nog te sluiten Convenant (met de daarbij geldende voorwaarden), het Convenant is voorts in 2009 buiten werking gesteld en het boekenonderzoek is bij belanghebbende in 2010 ingesteld. 
        Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
      
      
      
        
          Vertrouwensbeginselverbod op willekeur
        
      
    
    
      5.11
      Belanghebbende stelt zich ook in hoger beroep op het standpunt dat sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel. Ter onderbouwing van haar standpunt heeft zij in hoger beroep gewezen op de bevindingen en conclusies van de heer Beentjes zoals deze zijn opgenomen in het rapport van 9 oktober 2009 (zie onder 3 van de rechtbank en 2.4) en specifiek op de onder 2.4 genoemde passage. Volgens haar kon zij -zo begrijpt het Hof- aan dit rapport vertrouwen ontlenen dat zij geen loonheffing hoefde in te houden (en heeft zij haar aangiften overeenkomstig de conclusies in het rapport ingediend).
      
    
    
      5.12.
      Een beroep op het vertrouwensbeginsel kan slechts dan slagen, indien door een tot beslissen bevoegd orgaan uitdrukkelijk, ondubbelzinnig en ongeclausuleerd toezeggingen zijn gedaan die bij belanghebbende gerechtvaardigde verwachtingen hebben gewekt. Hiervan is geen sprake. Daarvoor neem het Hof ten eerste in aanmerking dat de passage waar belanghebbende op wijst, ziet op de omzetbelasting (en dus niet op loonheffingen). Uit hetgeen in de passage is opgenomen kan dus niet worden afgeleid dat sprake is van een toezegging in vorenbedoelde zin dat geen loonheffing in het onderhavige jaar bij belanghebbende ingehouden moest worden. Ook anderszins heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van een toezegging als hiervoor bedoeld, laat staan van rechtens te honoreren vertrouwen daarop. Dit kan ook niet worden gevonden in de omstandigheid dat met andere partijen een convenant is aangegaan dat later door de rechter ongeldig is verklaard (zie 2.3). Ten overvloede merkt het Hof nog op dat in het in 2.4  bedoelde rapport met nadruk is opgenomen dat aan het bezoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige fiscale aangifte (disclaimer) en dat er geen administratieve bescheiden zijn beoordeeld (deze bescheiden bevonden zich op een andere locatie in [Plaats 1] ). Belanghebbende komt dan ook geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel toe. Hetgeen door de rechtbank is overwogen in rechtsoverwegingen 36 tot en met 38 van haar uitspraak acht het Hof voorts juist en dit neemt het Hof over. 
      
    
    
      5.13.
      Ook acht het Hof met de rechtbank, zie rechtsoverweging 41 van de uitspraak van de rechtbank, dat geen sprake is van een schending van het verbod op willekeur. Het Hof acht ook die rechtsoverweging juist en maakt deze tot de zijne.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      5.14.
      Tegen hetgeen door de rechtbank is beslist aangaande heffingsrente heeft belanghebbende in hoger beroep geen specifieke gronden naar voren gebracht. Het Hof acht hetgeen de rechtbank ter zake heeft beslist in rechtsoverwegingen 42 tot en met 44 van haar uitspraak juist en neemt dit over.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
    
    
      5.15.
      Ter zake van de klacht van belanghebbende over de door de rechtbank toegekende proceskostenvergoeding zijn partijen ter zitting van het Hof overeengekomen dat het Hof alsnog een proceskostenvergoeding voor de behandeling van het (hoger) beroep ter grootte van totaal € 1.462,75 zal toekennen in de zaken (OB en LH) van belanghebbende. Het Hof zal de vergoeding in de  onderhavige zaak toekennen. Ook zal het Hof de inspecteur opdragen het griffierecht voor de hoger beroepsfase te vergoeden (ter zake van het beroep was geen griffierecht geheven).
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.16.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is om hetgeen in overwogen in rechtsoverweging 5.15.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof verwijst naar hetgeen is opgenomen onder 5.15.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank
    - verklaart het beroep gegrond;
    - handhaaft de uitspraak op bezwaar;
    - handhaaft de naheffingsaanslag;
    - veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.462,75;
    - gelast de inspecteur het griffierecht van € 548 te vergoeden aan belanghebbende;
    - bepaalt dat de inspecteur de wettelijke rente over de proceskostenvergoeding en de vergoeding van het griffierecht is verschuldigd vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot de dag van de algehele voldoening. 
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, N. Djebali en J-P.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.A.S. Roozeboom als griffier. De beslissing is op 17 december 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: