ECLI:NL:RBZWB:2025:41, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 06-01-2025, 23/869 tot en met 23/878
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2025-01-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Ontvankelijkheid. Navorderingsbevoegdheid. Zelfstandigenaftrek. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: BRE 23/869 tot en met 23/878 
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 6 januari 2025 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 19 juli 2023 en 28 juli 2023.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende de volgende aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdragen voor de Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd (de aanslagen): 
      
      
        
          Een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2016 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.586. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 288 belastingrente in rekening gebracht (zaaknummer 23/869);
        
        
          Een navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2016 naar een bijdrage-inkomen van € 6.864. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 34 belastingrente in rekening gebracht (zaaknummer 23/870);
        
        
          Een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2017 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.960. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 526 belastingrente in rekening gebracht (zaaknummer 23/871);
        
        
          Een navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2017 naar een bijdrage-inkomen van € 5.766. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 25 belastingrente in rekening gebracht (zaaknummer 23/872);
        
        
          Een aanslag IB/PVV over het jaar 2018 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.895. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 169 belastingrente in rekening gebracht (zaaknummer 23/873);
        
        
          Een aanslag Zvw over het jaar 2018 naar een bijdrage-inkomen van nihil (zaaknummer 23/874);
        
        
          Een aanslag IB/PVV over het jaar 2019 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.494 (zaaknummer 23/875);
        
        
          Een aanslag Zvw over het jaar 2019 naar een bijdrage-inkomen van nihil (zaaknummer 23/876);
        
        
          Een aanslag IB/PVV over het jaar 2020 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.309. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 86 belastingrente in rekening gebracht (zaaknummer 23/877). 
        
        
          Een aanslag Zvw over het jaar 2020 naar een bijdrage-inkomen van € 3.522. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 3 belastingrente in rekening gebracht (zaaknummer 23/878). 
        
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de (navorderings-)aanslagen over jaren 2016, 2017 en 2020 gegrond verklaard en als volgt verminderd:
      
        
          De navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2016 tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 16.625;
        
        
          De navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2016 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 5.903;
        
        
          De navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2017 tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 30.152;
        
        
          De navorderingsaanslag Zvw over het jaar 2017 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 4.958;
        
        
          De aanslag IB/PVV over het jaar 2020 tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 40.815.
        
        
          De aanslag Zvw over het jaar 2020 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 3.028;
        
      
      
      
        De in rekening gebrachte belastingrente heeft de inspecteur overeenkomstig de (navorderings-)aanslagen verminderd. De bezwaren van belanghebbende tegen de aanslagen over de jaren 2018 en 2019 heeft de inspecteur ongegrond verklaard. 
      
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft de beroepen op 28 november 2024 op zitting behandeld. Hieraan heeft belanghebbende deelgenomen. Namens de inspecteur hebben mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] deelgenomen.
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of de aanslagen terecht en naar de juiste hoogte zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    3. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de aanslagen terecht en naar de juiste hoogte opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    
      4. Belanghebbende is vanaf 20 mei 2008 houder van alle certificaten van [STAK] (STAK). De STAK houdt alle aandelen in [B.V.] . Belanghebbende is bestuurder van zowel de STAK als van [B.V.] (de BV).
    
    
    
      4.1.
      Op 28 november 2012 zijn de certificaten van aandelen in de BV geleverd aan de echtgenote van belanghebbende. 
      
    
    
      4.2.
      Per 1 januari 2012 heeft belanghebbende een eenmanszaak (de eenmanszaak) met als activiteit “fiscaal en financieel advies”. 
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur heeft op 15 juni 2021 een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van (onder meer) de door belanghebbende ingediende aangiften IB/PVV over de jaren 2016 tot en met 2020. 
      
    
    
      4.4.
      Van het boekenonderzoek is door de inspecteur op 1 december 2021 een controlerapport opgemaakt. Het controlerapport vermeldt onder meer: 
      
      
        
          “(…)
        
        
          Er is binnen de eenmanszaak sprake van verschillende activiteiten die ieder een zelfstandige bron voor de inkomstenbelasting vormen. Het gaat om het verzorgen
        
        
          	van aangiften inkomstenbelasting voor particulieren, het geven van onderwijs en	advieswerkzaamheden in opdracht van [B.V.] .
        
        
          De kwalificatie "winst uit onderneming" of "resultaat uit overige werkzaamheden,
        
        
          	wordt bepaald per zelfstandige activiteit en op basis van de feitelijke	omstandigheden.
        
      
      
      
        
          	(…)
        
      
      
      
        
          De werkzaamheden binnen [B.V.] — ten behoeve van ondernemersklantenkring -worden geheel verricht voor rekening en risico van deze besloten vennootschap inclusief rechtstreekse verbondenheid voor de verbintenissen. In het totaal van werkzaamheden die de heer [naam] verricht, kan niet worden gesteld dat deze activiteiten voor de vennootschap een ondergeschikte plaats innemen.
        
      
      
      
        
          	Het werken voor [B.V.] kwalificeert voor de Wet op de
        
        
          loonbelasting als (fictieve) dienstbetrekking. zie artikel 4 onderdeel d van de Wet op de loonbelasting juncto artikel 2h Uitvoeringsbesluit loonheffingen. Ik concludeer dat de ontvangen beloningen moeten worden gekwalificeerd als loon uit dienstbetrekking.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Het qeven van onderwijs
        
        
          Met betrekking tot de activiteiten in het lesgeven is er mijn inziens ook geen sprake van zelfstandigheid. De opdrachtgever bepaalt wanneer, waar en aan wie er les wordt gegeven. De heer [naam] mag zich ook niet zomaar laten vervangen. Er is min of meer sprake van een gezagsverhouding. Belastingplichtige loopt hier geen enkel ondernemersrisico. In de gecontroleerde jaren zijn er geen kosten gemaakt voor reclame maken en naar buiten treden voor voldoende naamsbekendheid en het werven van nieuwe klanten. Ik merk het resultaat niet aan als winst uit onderneming, maar zal dit in de aangiften inkomstenbelasting corrigeren als Resultaat uit overige werkzaamheid.
        
      
      
      
        
          Het verzorgen van aangiften inkomstenbelasting voor particulieren
        
        
          De gerealiseerde omzetten met deze activiteit zijn derhalve laag dat niet gesproken kan worden van een groot aantal opdrachtgevers en het !open van ondernemersrisico. Ook de resultaten uit deze activiteit merk ik aan als resultaat uit overige werkzaamheid.
        
      
      
      
        
          Nu geconcludeerd is dat er geen sprake is geweest van winst uit onderneming bestaat er ook geen recht op ondernemersfaciliteiten zoals de zelfstandigenaftrek en de MKB vrijstelling.
        
      
      
      
        
          Aan de beoordeling van het urencriterium kom ik derhalve niet toe.
        
      
      
      
        
          (…)”
        
      
      
    
    
      4.5.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de activiteiten “het geven van onderwijs” en “het verzorgen van aangiften inkomstenbelasting voor particulieren” alsnog aangemerkt als ondernemingsactiviteiten. De inspecteur heeft de aanslagen verminderd rekening houdend met de MKB-winstvrijstelling, maar niet met de zelfstandigenaftrek.
      
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Vooraf: ontvankelijkheid van de beroepen
      
    
    
    5. Ambtshalve ziet de rechtbank zich voor de vraag gesteld of de beroepen van belanghebbende ontvankelijk zijn. De rechtbank heeft de beroepschriften ontvangen op 31 januari 2023. Dat is ruim voordat de inspecteur de bestreden uitspraken op bezwaar heeft gedaan, namelijk op 28 juli 2023 en 19 juli 2023. Gelet op het volgende kan in het midden blijven of belanghebbende op dat moment prematuur beroep heeft ingesteld. Belanghebbende heeft bij brief van 20 augustus 2023, door de rechtbank ontvangen op 22 augustus 2023, beroepsgronden aangedragen tegen de uitspraken op bezwaar. De rechtbank merkt het nader stuk van belanghebbende, voor het geval er sprake is van een prematuur beroep, aan als beroepschrift en stelt vast dat dit stuk binnen zes weken nadat de inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan is ontvangen. De beroepen zijn tijdig ingediend. 
    
    
    
    
    
      
        Zijn de (navorderings-)aanslagen bevoegdelijk opgelegd?
      
    
    
    
      
        De navorderingsaanslagen over de jaren 2016 en 2017
      
    
    
    6. Belanghebbende stelt dat de inspecteur voor de jaren 2016 en 2017 niet beschikt over een nieuw feit dat vereist is om een navorderingsaanslag op te leggen, omdat niet gezegd kan worden dat een fictief dienstverband van belanghebbende bij de BV als zodanig is aan te merken. Zelfs als een fictief dienstverband van belanghebbende bij de BV als zodanig is aan te merken, dan wist of behoorde de inspecteur dit al bij de aanslagregeling te weten. 
    
    
      6.1.
      In artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
      
    
    
      6.2.
      Op de inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat aan de vereisten voor navordering is voldaan. In dat kader moet beoordeeld worden of de navorderingsaanslagen voortvloeien uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslagen al bij de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. De inspecteur mag daarbij uitgaan van de juistheid van de gegevens die belanghebbende in haar aangifte heeft vermeld. Hij hoeft in beginsel geen nader onderzoek te doen, tenzij de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangiften, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.
      
    
    
      6.3.
      De inspecteur heeft aan de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over de jaren 2016 en 2017 ten grondslag gelegd dat hij er niet mee bekend was dat de door de eenmanszaak aan de BV in rekening gebrachte bedragen niet gekwalificeerd dienen te worden als winst uit onderneming maar als loon uit fictieve dienstbetrekking. Hiervan is hem gebleken naar aanleiding van het boekenonderzoek, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      6.4.
      
        De rechtbank overweegt als volgt. Belastbaar loon is loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Vast staat dat de partner van belanghebbende in alle jaren een aanmerkelijk belang in de BV heeft. Ook staat vast dat belanghebbende arbeid heeft verricht ten behoeve van de BV en daarvoor een beloning heeft verkregen. Het voorgaande betekent dat de door belanghebbende van de BV verkregen vergoeding kwalificeert als loon. 
        	Dat de BV de arbeidsovereenkomst met belanghebbende eerder heeft opgezegd maakt het voorgaande niet anders, nu uit de wet volgt dat hetgeen belanghebbende heeft ontvangen dient te worden gekwalificeerd als ‘loon’.
        	Belanghebbende heeft de bij de BV in rekening gebrachte bedragen aangegeven als ‘winst uit onderneming’. De inspecteur is uitgegaan van de juistheid van de ingediende aangiften en was naar het oordeel van de rechtbank niet gehouden tot nader onderzoek omdat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de in de aangiften opgenomen gegevens juist waren, hetgeen belanghebbende zelf overigens betoogt. 
        	Het voorgaande betekent dat de inspecteur beschikt over een nieuw feit en dat de navorderingsaanslagen bevoegdelijk zijn opgelegd. 
      
      
      
        
          De aanslagen over de jaren 2018 tot en met 2020
        
      
      
    
    
      6.5.
      Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet bevoegd was om de aanslagen over de jaren 2018, 2019 en 2020 op te leggen omdat deze zijn opgelegd na ommekomst van drie jaren nadat de betreffende tijdvakken waren verstreken (de driejaarstermijn). De inspecteur betwist dat ten tijde van het opleggen van de aanslagen de driejaarstermijn was verstreken.
      
    
    
      6.6.
      
        Vast staat dat de aanslagen met dagtekening 16 december 2021 (2018) en 28 februari 2022 (2019 en 2020) zijn vastgesteld. De driejaarstermijn verstreek op 31 december 2021 (2018), 31 december 2022 (2019) respectievelijk 31 december 2023 (2020). De inspecteur heeft de aanslagen telkens binnen de driejaarstermijn en dus bevoegd opgelegd.
        
          
          Heeft belanghebbende recht op de zelfstandigenaftrek?
        
      
      
      
        7. Op grond van artikel 3.76, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. Voor zover thans van belang wordt aan het urencriterium voldaan indien de belastingplichtige gedurende het kalenderjaar ten minste 1.225 uren besteedt aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit hij winst uit onderneming geniet. Als tijd die in beslag wordt genomen door het drijven van een onderneming geldt alle tijd die wordt besteed aan werkzaamheden die worden verricht met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming.
      
      
    
    
      7.1.
      Belanghebbende stelt dat hij in 2016, 2017 en 2020 aan het urencriterium voldoet en dus in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. Hij heeft de volgende berekening ten grondslag gelegd aan zijn standpunt: 
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      7.2.
      
        De rechtbank heeft hiervoor beslist dat de uren die belanghebbende heeft besteed aan werkzaamheden voor de BV zijn aan te merken als werkzaamheden in het kader van de (fictieve) dienstbetrekking waarvoor loon wordt geacht te zijn ontvangen. Deze uren zijn naar het oordeel van de rechtbank dus niet ook aan te merken als werkzaamheden in verband met de onderneming van belanghebbende. Wanneer die uren buiten beschouwing worden gelaten voldoet belanghebbende in geen van de onderhavige jaren aan het urencriterium. Belanghebbende komt dus niet in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek.  
        
          Zijn de aanslagen opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?
        
      
      
      
        8. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat de inspecteur de wet misschien grammaticaal juist toepast, maar dat in zijn geval de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing moet worden gelaten. De wet is bedoeld om te voorkomen dat inkomstenbelasting wordt ontgaan, bijvoorbeeld door middelen op te potten in besloten vennootschappen. Daarvan is in zijn geval geen sprake. De aanslagen zijn opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, specifiek het evenredigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. De inspecteur betwist enige rechtsbeginsel te hebben geschonden met het opleggen van de aanslagen.
      
      
      
        
          Evenredigheidsbeginsel
        
      
    
    
      8.1.
      De berekening van de hoogte van de (navorderings-)aanslagen vloeit rechtstreeks voort uit de wet. De zogenoemde wettelijke gebruikelijkloonregeling is een keuze van de wetgever die de inspecteur en ook de rechtbank dient te eerbiedigen. Artikel 11 van de Wet algemene bepalingen en artikel 120 van de Grondwet verbieden de rechter de wet te toetsen aan algemene rechtsbeginselen, zoals het evenredigheidsbeginsel. Ook is er geen sprake van bijzondere omstandigheden die niet zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Reeds daarom kan deze beroepsgrond niet slagen.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      8.2.
      Naar het oordeel van de rechtbank is het vertrouwensbeginsel niet geschonden omdat – zo belanghebbende stelt – de inspecteur jarenlang de door hem ingediende aangiften heeft gevolgd en plots is afgeweken. Voor in rechte te beschermen gewekt vertrouwen als in dit kader bedoeld, is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. Degelijke bijkomstigheden zijn niet gesteld of aannemelijk geworden en daarom slaagt deze beroepsgrond niet.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel 
        
      
    
    
      8.3.
      Een schending van het gelijkheidsbeginsel heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft niet concreet aangegeven welke gelijke gevallen verschillend zouden worden behandeld.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
      
        9. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt. 
      
      
      
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      10. De beroepen zijn ongegrond. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.A. Burgers, rechter, in aanwezigheid van mr. F.A.J.M. Wouters, griffier, op 6 januari 2025 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
    
    
    
  
  
     De navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over het jaar 2016.
  
  
     De overige navorderingsaanslagen.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379 en Hoge Raad 7 december 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB3465.
  
  
     Vgl. Hoge Raad, 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.
  
  
     Artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
  
  
     Artikel 10 van de Wet LB.
  
  
     Artikel 4, aanhef en onder d, van de Wet LB.
  
  
     Artikel 3.6 van de Wet IB 2001. 
  
  
     Hoge Raad, 30 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA1832.
  
  
     Zie (6.4.) hiervoor.
  
  
     Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk.
  
  
     Zie Hoge Raad 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679.
  
  
     Hoge Raad 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, r.o. 4.5.