ECLI:NL:GHAMS:2024:3707, Gerechtshof Amsterdam, 19-12-2024, 23/427
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-12-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: naheffingsaanslag bpm; CO2-uitstoot; art. 110 VWEU; waardevermindering; historische nieuwprijs

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 23/427
    
    
      19 december 2024
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [A]
        , wonende te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. S.M. Bothof)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 5 april 2023 in de zaak met kenmerk HAA 22/3123 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      In de bestreden uitspraak heeft de rechtbank het beroep van belanghebbende, betreffende een naheffingsaanslag belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm), ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.2.
      In hoger beroep heeft belanghebbende een beroepschrift ingediend, de inspecteur een verweerschrift en belanghebbende op 2 december 2024 nog een nader stuk (een pleitnota met bijlagen).
      
    
    
      1.3.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2024. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft omstreeks 27 november 2019 een gebruikte Alfa Romeo Giulia 2.9 V6 Quadrifoglio (hierna: de auto) gekocht voor € 31.500, exclusief omzetbelasting en bpm. Belanghebbende heeft de auto weer verkocht op 30 juni 2020 voor € 79.950, inclusief omzetbelasting en bpm.
      
    
    
      2.2.
      De productiedatum van de auto is 4 december 2018, de datum eerste toelating 24 april 2019. In het kentekenregister is vermeld het typegoedkeuringsnummer e3*07/46*0382*12 , de motorregistratiedatum 16 juli 2018, de variantcode ATA2, de uitvoeringscode 5AG en het maximum aantal zitplaatsen vijf. Het land van herkomst van de auto in gebruikte staat is de Bondsrepubliek Duitsland.
      
    
    
      2.3.
      Op 29 januari 2020 heeft belanghebbende aangifte bpm gedaan voor de auto. In de aangifte is vermeld dat de CO2-uitstoot van de auto 214 gram per kilometer is, de netto catalogusprijs € 76.474 is, een taxatierapport is gekozen als methode om de vermindering (afschrijving) van de bpm te bepalen, de historische nieuwprijs € 125.345 is, de handelsinkoopwaarde € 32.226 is, de bruto bpm € 36.243 is en de te betalen bpm € 9.314 is.
      
    
    
      2.4.
      Bij de aangifte is een taxatierapport van [B] van [BV] gevoegd, gebaseerd op een opname van de auto op 23 januari 2020, waarin onder meer het volgende is vermeld over de auto:
      
      
        “Brandstof: benzine
        Co2 uitstoot: 214 g/km
        Kilometerstand: 14542
      
      
      
        
          Algemene indruk
        
        Carosserie:	zie schadecalculatie
        Interieur: 		Goed
        Technisch: 	Goed
        Onderstel: 	Goed
        Banden: 		Redelijk
      
      
      
        
          Bijzonderheden en/of opmerkingen
        
        Het betreft hier een zeer recent voertuig zodat wij 90% aftrek van het schadebedrag hebben toegepast.
      
      
      
        
          Marktonderzoek
        
        Ten behoeve van het bepalen van de handelswaarde is door mij de xray-koerslijstwaarde gehanteerd.(bijlage).
      
      
      
        
          Taxatie
        
        Oorspronkelijke consumentenprijs, incl opties/extra’s af fabriek, incl. BTW, incl. BPM: € 125.345
      
      
      
        Waarde bij inkoop door een handelaar in Nederland incl. BTW, incl. PBM: € 60.543
      
      
      
        Waarde bij inkoop door een handelaar in Nederland: € 60.543
        Herstelkosten (90% van de herstelkosten á € 31.463): € 28.317
        Waarde bij inkoop door een handelaar in Nederland, minus herstelkosten, incl. BTW, incl. BPM: € 32.226
      
      
      
        
          Reparatiekosten bruto: € 31.463”
      
      
    
    
      2.5.
      De auto is op 24 januari 2020 ter keuring aangeboden bij de RDW. De kilometerstand is door de RDW vastgesteld op 14.563 en de “CO2-uitstoot NEDC2 gecombineerd” op 214 gram per kilometer.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is uitgenodigd om de auto op 4 februari 2020 te tonen bij Domeinen Roerende zaken (hierna: DRZ). Naar aanleiding daarvan is een rapport van 14 februari 2020 opgesteld getiteld “Onderzoek waardebepaling”, waarin het volgende is vermeld:
      
      
        “1. Algemene voertuiggegevens
        (…)
        Co2 (gram) 214 gr/km
        Opgegeven kilometerstand 14.563 km
      
      
      
        
          2a. Berekening consumentenprijs
        
      
      a. Consumentenprijs incl. de standaard van fabriekswege aangebrachte accessoires en pakketten 						€ 118.870
      b. Waarde overige pakketten en accessoires 		€     6.475
      c. Totaal 						€ 125.345
      
      
        
          2b. Netto catalogusprijs
        
        (…)
        Totaal netto catalogusprijs 				€   76.474
      
      
      
        
          3b. Koerslijstonderzoek
        
        Handelsinkoopwaarde op basis van de koerslijsten
        AutotelexPro (Marge)				€   72.050
        Xray (Marge)					€   60.080
        Eurotax XchangeNet 				€   76.220
      
      
      
        
          3c. Conclusie
        
        Laatste handelsinkoopwaarde n.a.v. onderzoek referentievoertuigen en koerslijsten Xray (Marge)
        Handelsinkoopwaarde			   	€   60.080
      
      
      
        
          4b. Waarde corrigerende factor
        
        1)2)3) (anders dan normale gebruikersschade, behorende bij leeftijd en kilometerstand)
      
      1. Bruto schadecalculatie DRZ			€   14.950
      2. Vastgestelde waardevermindering door schade DRZ € 12.108 (81%)
      
    
  
  
    
      5Vaststelling handelsinkoopwaarde
    
      Handelsinkoopwaarde overgenomen uit 3c 		€   60.080
      Waardevermindering DRZ (4b2) 		            - €   12.108
      Handelsinkoopwaarde voertuig 		               €   47.972”
    
    
    
      2.7.
      De auto is op 1 juli 2020 te naam gesteld.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag bpm terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling
    
    
      
        CO2-uitstoot
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende betoogt op de eerste plaats dat voor het bepalen van de bruto bpm van de auto moet worden uitgegaan van een CO2-uitstoot van 189 gram per kilometer, gelijk de CO2-uitstoot die in het kentekenregister is geregistreerd voor andere Alfa Romeo Giulia 2.9 V6 Quadrifoglio’s. De rechtbank heeft evenwel geoordeeld dat de inspecteur bij het bepalen van de bruto bpm terecht is uitgegaan van de ‘NEDC2 CO2-uitstoot’ voor de auto van 214 gram per kilometer. Zij heeft in dat verband erop gewezen dat de door belanghebbende uit het kentekenregister opgedoken voertuigen waarvoor een ‘NEDC1 CO2-uitstoot’ van 189 gram per kilometer is opgegeven, verschillen van de auto in aantal zitplaatsen (5 resp. 4), typegoedkeuring, variant (ATA2 resp. AAA2), uitvoering (5AG resp. 4), geluidsniveau en milieuklasse.
      
      
        4.2.1.
        Ook naar het oordeel van het Hof treft het betoog van belanghebbende geen doel. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
        
      
      
        4.2.2.
        Verbruik en emissies van de auto zijn gemeten volgens de zogeheten WLTP-methode, zoals per 1 september 2018 in beginsel verplicht voor alle nieuw in de Europese Unie te verkopen personenauto’s. De in 4.1 genoemde ‘NEDC2 CO2-uitstoot’ van de auto betreft een omrekening van de ‘WLTP-uitstootwaarde’ in een waarde die – min of meer – equivalent is aan de lagere uitstootwaarde die onder de oude (NEDC-)meetmethode zou zijn gemeten. Die omrekening geschiedt primair om niet-fiscale redenen, aan de hand van een formule in de Uniewetgeving over typegoedkeuringen. Bij de uitkomst van die omrekening is gedurende een overgangsfase evenwel ook aangesloten voor de heffing van bpm, om personenauto’s waarvoor met de nieuwe methode een hogere CO2-uitstoot is gemeten niet opeens zwaarder te belasten dan personenauto’s waarvoor de oude meetmethode nog is toegepast.
        
      
      
        4.2.3.
        Tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 mochten nog wel restantvoorraden van nieuwe auto’s worden verkocht, waarvoor verbruik en emissies waren gemeten volgens de oude meetmethode, zij het onder voorwaarden. In zijn prejudiciële beslissing van 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat daardoor, in combinatie met de CO2-uitstootafhankelijkheid van de heffing van bpm, bij de registratie in Nederland van gebruikte auto’s die destijds in een andere lidstaat nieuw zijn verkocht, met artikel 110 van het VwEU strijdige discriminatie kan zijn ontstaan. De belastingplichtige die zich daarop beroept, moet aannemelijk maken (i) dat de te registreren auto in een andere lidstaat tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige auto nieuw is geregistreerd. Onder gelijksoortig is in dit verband te verstaan: personenauto’s die behoren tot een categorie voertuigen die identiek zijn op de essentiële punten als vermeld in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG en onder dezelfde EUtypegoedkeuring vallen.
        
      
      
        4.2.4.
        Van de door belanghebbende gevonden andere Alfa Romeo 2.9 V6 Quadrifoglio’s hebben twee een datum van eerste toelating tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 (G-963-LD en G-782-NZ). Het vermelde typegoedkeuringsnummer van die beide voertuigen is e3*07/46*0382*03. De motorregistratiedatum van die voertuigen is 9 mei 2016. Uit de stukken van het geding blijkt niet of die beide voertuigen nieuw in Nederland zijn verkocht. De inspecteur heeft evenwel verklaard dat hij in ‘OVI’ (de kentekencheck op de website van de RDW) heeft gezien dat voor beide auto’s een bruto bpm is geregistreerd die lager is dan de bruto bpm die past bij de CO2-uitstoot en dat daaruit volgt dat die auto’s als gebruikte voertuigen zijn geregistreerd.
        
      
      
        4.2.5.
        Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de verwijzing naar de door hem verstrekte gegevens over de in 4.2.4 bedoelde voertuigen niet het door de Hoge Raad gevergde bewijs geleverd. Hoewel belanghebbende kan worden toegegeven dat de typegoedkeuring van de auto een wijziging (uitbreiding) betreft van die van de twee andere voertuigen, kunnen zij niet worden geacht onder dezelfde typegoedkeuring te vallen. Achter een wijziging/uitbreiding van een typegoedkeuring, leidend tot de afgifte van een herzien typegoedkeuringscertificaat met een uitbreidingsnummer dat één hoger is dan het vorige uitbreidingsnummer (de laatste twee cijfers van het typegoedkeuringsnummer; artikel 14, lid 2, Richtlijn 2007/46/EG (oud)) kunnen immers tal van wijzigingen aan varianten en/of uitvoeringen van het voertuigtype schuilgaan. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangedragen op basis waarvan kan worden uitgesloten dat die wijzigingen ook de emissies beïnvloeden. Reeds daarom faalt het beroep op artikel 110 van het VwEU; in het midden kan blijven of voor een succesvol beroep op artikel 110 van het VwEU ook een beletsel is dat de twee voertuigen bedoeld in 4.2.4 niet nieuw in Nederland zijn verkocht.
        
      
      
        4.2.6.
        Het beroep op artikel 110 van het VwEU faalt voorts omdat het niet valt uit te sluiten dat voor de auto en de andere voertuigen daadwerkelijk een verschillende CO2-uitstoot zou worden gevonden, zelfs bij toepassing van dezelfde meetmethode. Of, anders gesteld, dat tussen die voertuigen geen voor de CO2-uitstoot relevante verschillen bestaan. Gewezen kan in dat verband worden op de verschillen in variant, uitvoering en motorcode, en ook op de maar liefst acht uitbreidingsnummers die zijn gelegen tussen die van de auto (12) en die van de twee andere voertuigen (03). Voorts is het niet aannemelijk dat de andere voertuigen ten tijde van de aankoop dan wel de registratie van de auto in de handel waren en dat zodoende in werkelijkheid aanbod van nationale voertuigen fiscaal zou kunnen zijn beschermd tegen concurrentie van een gelijksoortig voertuig uit een andere lidstaat (de auto).
        
      
      
        4.2.7.
        Belanghebbende wordt ten slotte niet gevolgd in zijn betoog dat het ervoor moet worden gehouden, bij wijze van vermoeden of anderszins, dat technisch relevante verschillen tussen voertuigen van (in de basis) hetzelfde type ontbreken als die verschillen niet blijken uit de gegevens over die voertuigen in het kentekenregister, althans in openbare bronnen.
        
        
          
            Waardevermindering auto
          
        
      
    
    
      4.3.
      Op de tweede plaats voert belanghebbende aan dat voor de auto in verband met meer dan normale gebruiksschade een hogere waardevermindering in aanmerking moet komen. De rechtbank heeft dienaangaande de bewijslast bij belanghebbende gelegd en heeft hem daarin niet geslaagd geacht, omdat het taxatierapport bij de aangifte diverse schadeposten bevat die DRZ bij de schouw van de auto niet heeft aangetroffen, terwijl het bestaan van die schades ten tijde van de aangifte niet is geschraagd met reparatiefacturen of andere bewijsmiddelen. Voor het overige heeft belanghebbende volgens de rechtbank onvoldoende twijfel gezaaid over de conclusies van DRZ. Voorts heeft de rechtbank belanghebbende niet gevolgd in zijn betoog dat moet worden getwijfeld aan de deskundigheid en onafhankelijkheid van (de taxateur van) DRZ.
      
    
    
      4.4.
      Het Hof onderschrijft de in 4.3 vermelde oordelen van de rechtbank. DRZ heeft in zijn rapport met foto’s inzichtelijk gemaakt dat diverse schades die de auto zou hebben volgens het taxatierapport, bij de schouw niet zijn aangetroffen. In vergelijking met het taxatierapport komt DRZ nog niet tot de helft van het (bruto) bedrag aan meer dan normale gebruiksschade. Het is daarbij niet aannemelijk gemaakt dat de auto, wat de niet aangetroffen schade aangaat, is hersteld tussen het moment van aangifte en de schouw door DRZ. Het moet daarom ervoor worden gehouden dat het taxatierapport niet de staat van de auto ten tijde van het doen van aangifte weerspiegelt. Zo dat uitgangspunt niet reeds een beletsel oproept voor het gebruik van het taxatierapport als bewijsmiddel (vgl. HR 2 februari 2024, ECLI:NL:HR:2024:147), acht het Hof het rapport daardoor in elk geval ongeschikt om de waarde van de auto ten tijde van de aangifte uit af te leiden. Met het taxatierapport is evenmin aannemelijk gemaakt dat de auto in hogere mate in waarde is gedaald dan door de inspecteur in aanmerking genomen, al dan niet vanwege schades die DRZ ten onrechte niet als meer dan normale gebruiksschade zou hebben aangemerkt. Voorts heeft belanghebbende de juistheid van (de gevolgtrekkingen uit) de bevindingen van DRZ onvoldoende specifiek bestreden, behalve op het punt van het al dan niet bestaan van schade aan een koplamp, welke schade het Hof op de foto’s van DRZ echter niet (voldoende duidelijk) ziet. Daarop stuiten zijn klachten af die de in aanmerking genomen waardevermindering van de auto betreffen.
      
      
        
          Historische nieuwprijs
        
      
    
    
      4.5.
      Wat betreft de in aanmerking te nemen historische nieuwprijs, het beginpunt van de afschrijving van de auto, heeft de rechtbank geoordeeld dat moet worden aangesloten bij de (lagere) nieuwprijs van het in de gehanteerde koerslijst vermelde voertuig, waarin de bruto bpm is berekend uitgaande van de CO2-uitstoot van dat referentievoertuig. Partijen zijn het in hoger beroep terecht erover eens dat dit oordeel onjuist is en dat de historische nieuwprijs moet worden vastgesteld uitgaande van de bruto bpm voor de auto zelf en niet moet worden aangesloten bij de historische nieuwprijs van de referentieauto (HR 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1714). Partijen zijn het verder erover eens dat de naheffingsaanslag op die grond moet worden verminderd tot € 2.805. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.6.
      Vanwege het in 4.5 vermelde oordeel is het hoger beroep gegrond en moet de uitspraak van de rechtbank worden vernietigd.
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      5.1.
      Aanleiding bestaat de inspecteur te veroordelen in de kosten van belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het hoger beroep, meer bepaald de kosten van door een derde beroepsmatig verleende bijstand, een en ander als volgt met toepassing van het forfait in het Besluit proceskosten bestuursrecht:
      
        
          2 punten voor de hogerberoepsfase, voor het indienen van het beroepschrift en het bijwonen van de zitting, tegen een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor van 0,5, en
        
        
          2 punten voor de bezwaarfase, voor het indienen van het bezwaarschrift en het bijwonen van de hoorzitting, tegen een waarde per punt van € 624 en een wegingsfactor van 0,5.
        
      
      
      
        Dat leidt tot een in totaal te vergoeden bedrag van € 1.499. Het Hof acht de wegingsfactor van 0,5 gepast, omdat de zaak niet gecompliceerd is (een standaardzaak over bpm) en de daarmee verband houdende werkbelasting voor de rechtsbijstandverlener beperkt is.
      
      
    
    
      5.2.
      De rechtbank heeft voor de beroepsfase reeds een kostenvergoeding toegekend die het Hof adequaat acht, ook nu het beroep gegrond is. Verwezen zij naar de slotzin van 5.1.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behalve voor zover de inspecteur daarin is veroordeeld in immateriële schade van belanghebbende en in diens proceskosten, en hem is opgedragen het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 2.805;
      
      
        draagt de inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 274 dat belanghebbende voor het hoger beroep heeft betaald, en
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof en in de kosten van belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, vastgesteld op € 1.499 in totaal.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 19 december 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: