ECLI:NL:RBZWB:2024:7943, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 20-11-2024, BRE 23/9007
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2024-11-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: voorkoming dubbele belasting verkeersvlieger, vertrouwensbeginsel

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 23/9007 
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 20 november 2024 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende
    (gemachtigde: mr. M.W.F.G. Vervoort),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 5 juli 2023.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.666 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.896.
      
    
    
      1.2.
      Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 3.844 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).
      
    
    
      1.3.
      
        De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.077 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.896. De belastingrentebeschikking is verminderd naar een bedrag van 
        € 1.638.
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.5.
      De rechtbank heeft het beroep op 9 oktober 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende mr. S. Sikkens en namens de inspecteur [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2. Belanghebbende is woonachtig in Nederland. Sinds 2008 is hij als verkeersvlieger in loondienst bij [vliegtuigmaatschappij] . De werkelijke leiding van [vliegtuigmaatschappij] is gelegen in het Verenigd Koninkrijk.
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gestationeerd op een luchthaven in [plaats 2] , Italië. In het jaar 2018 heeft belanghebbende 62,3% van zijn werkzaamheden op of boven het grondgebied van Italië verricht.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is geen verzekerde voor de premies volksverzekeringen.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op 31 maart 2020 aangifte inkomstenbelasting (hierna: IB) gedaan voor het jaar 2018. In de aangifte heeft belanghebbende de volgende bedragen opgenomen:
      
      
        Buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking: 		€ 83.842
        Inkomsten uit eigen woning:					-/-	€   3.195
        Belastbaar inkomen uit werk en woning:				€ 80.647
      
      
      
        Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen:				€   4.896
      
      
      
        Belanghebbende heeft voor de buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking van € 83.842 verzocht om voorkoming van dubbele belasting.
      
      
    
    
      2.4.
      Met dagtekening 30 mei 2020 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag IB/PVV 2018 opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte.
      
    
    
      2.5.
      Bij de definitieve aanslag IB/PVV 2018 is de inspecteur afgeweken van de aangifte. De inspecteur heeft de volgende bedragen vastgesteld: 
      
      
        Buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking: 		€ 153.861
        Inkomsten uit eigen woning:					-/-	€     3.195
        Belastbaar inkomen uit werk en woning:				€ 150.666
      
      
      
        Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen:				€     4.896
      
      
      
        De inspecteur heeft voor 20% van het buitenlandse inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking voorkoming van dubbele belasting verleend.
      
      
    
    
      2.6.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het belastbaar inkomen nader vastgesteld op het volgende:
      
      
        Buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking: 		€ 142.077
        Belastbaar inkomen uit werk en woning:				€ 142.077
      
      
      
        Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen:				€     4.896
      
      
      
        De inspecteur heeft vervolgens voor 62,3% van het buitenlandse inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking voorkoming van dubbele belasting verleend.
      
      
    
    
      2.7.
      Met betrekking tot de aangifte IB voor het eerdere belastingjaar 2016 heeft de inspecteur met dagtekening 4 december 2018 de volgende brief aan belanghebbende gestuurd:
      
      
        
          “(…)
        
        
          Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting
        
        
          Uit de door u toegestuurde stukken blijkt dat u op 138 dagen in of vanuit Italië
        
        
          gewerkt heeft, op 5 dagen ziek bent geweest en op 6 dagen elders heeft gewerkt.
        
        
          Hierna leest u hoe ik de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op dit punt
        
        
          heb beoordeeld.
        
      
      
      
        
          Ziektedagen
        
        
          In totaal bent u op 5 werkdagen ziek geweest. Op grond van het commentaar op
        
        
          het OESO- modelverdrag behoren ziektedagen wel bij de werkdagen indien u
        
        
          normaliter op die dag ook zou werken. Omdat u normaliter in of vanuit Italië uw
        
        
          werkzaamheden zou uitvoeren, zal ik de ziektedagen toerekenen aan de
        
        
          werkdagen in Italië ( voor de toepassing van de werkdagen, niet voor toepassing
        
        
          van de verblijfsdagen in het kader van de 183- dagen regeling) .
        
      
      
      
        
          Werkdagen Italie
        
        
          Op grond van artikel 14 lid 3 van het belastingverdrag met het Verenigd
        
        
          Koninkrijk ( [vliegtuigmaatschappij] is aldaar gevestigd) komt de heffing van inkomstenbelasting
        
        
          voor de door u gemaakte vluchten toe aan Nederland. Vervolgens kan nog
        
        
          gekeken worden naar het belastingverdrag met Italië, daar aldaar uw homebase
        
        
          gelegen was. Artikel 15 lid 3 van het belastingverdrag met Italië is op u niet van
        
        
          toepassing, daar de werkelijke leiding van [vliegtuigmaatschappij] is gevestigd in het Verenigd
        
        
          Koninkrijk. Om die reden dient beoordeeld te worden aan de hand van artikel 15
        
        
          lid 1 en 2 van het belastingverdrag met Italië.
        
      
      
      
        
          Op grond van artikel 15 lid 1 van het belastingverdrag met Italië vindt in beginsel
        
        
          de heffing van inkomstenbelasting in Nederland (het woonland) plaats. Omdat u
        
        
          echter de dienstbetrekking gedeeltelijk in Italië heeft uitgeoefend, mag dit
        
        
          gedeelte van het inkomen toch in Italië worden belast. De heffing van
        
        
          inkomstenbelasting kan weer toekomen aan Nederland indien u cumulatief voldoet
        
        
          aan de voorwaarden van lid 2 van het betreffende artikel:
        
      
      
      
        a. Indien u in Italië verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in het
      
      
        
          desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of
        
        
          gaan.
        
      
      
        b. Indien de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen
      
      
        Inwoner van Italië is.
      
      
        c. Indien de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting of een
      
      
        vast middelpunt dat uw werkgever in Italië heeft.
      
      
      
        
          Ad a.
        
        
          Uit uw reactie blijken 138 fysieke werkdagen in Italië. Hiernaast zijn nog 35
        
        
          andere dagen waarvan aannemelijk is dat u in Italië verbleef. Het gaat om dagen
        
        
          voorafgaand aan dagen waarop uw dienst vóór 12.00 uur aanving en dagen na
        
        
          afloop van dagen waarop uw dienst ná 20.00 uur is geëindigd (zie ook bijlage 1) .
        
        
          Hiermee zijn 173 verblijfsdagen in Italië aannemelijk geworden. Hiermee voldoet
        
        
          u aan de eerste voorwaarde van artikel 15 lid 2 van het belastingverdrag met
        
        
          Italië.
        
      
      
      
        
          Ad b.
        
        
          Van een werkgever is sprake als de betrokken werknemer voor de uitoefening van
        
        
          zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze werkgever in een gezagsverhouding
        
        
          staat. Voorts is vereist dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de
        
        
          werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning)
        
        
          worden gedragen door die 'werkgever', alsmede dat de voordelen van de
        
        
          werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens
        
        
          rekening komen (Hoge Raad 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT3932) .
        
      
      
      
        
          Met betrekking tot [vliegtuigmaatschappij] is slechts sprake van een onderneming, gevestigd in
        
        
          het Verenigd Koninkrijk, welke de arbeidsbeloning uitbetaalt en voor wiens
        
        
          rekening de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende
        
        
          nadelen en risico's komen. Een basis op een luchthaven kan derhalve niet
        
        
          gekwalificeerd worden als (materieel) werkgever. Hiermee voldoet u aan de
        
        
          tweede voorwaarde van artikel 15 lid 2 van het belastingverdrag met Italië.
        
      
      
      
        
          Ad c.
        
        
          Rechtbank Den Haag heeft op 23 februari 2016 ECLI:NL:RBDHA:2016:3520)
        
        
          uitspraak gedaan waarin onder andere is geoordeeld dat [vliegtuigmaatschappij] een vaste
        
        
          inrichting had op een bepaalde [luchthaven] (Italië) .
        
      
      
      
        
          De Belastingdienst deelt echter het standpunt van Rechtbank Den Haag niet. Een
        
        
          luchtvaartmaatschappij heeft geen vaste inrichting in landen waar basissen op
        
        
          luchthavens zijn ingericht. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dient
        
        
          gekeken te worden naar de kostenallocatie aan de vaste inrichting. In dat geval
        
        
          komt artikel 15 lid 2 sub c van het belastingverdrag met Italië dus niet in beeld.
        
        
          Op grond van artikel 8 lid 1 van het belastingverdrag met Italië wordt de winst
        
        
          van de onderneming belast in de staat waar de plaats van de werkelijke leiding is
        
        
          gelegen, te weten het Verenigd Koninkrijk. Dit houdt in dat ik ervan uitga dat
        
        
          
            [vliegtuigmaatschappij] geen vaste inrichting heeft in Italië.
        
      
      
      
        
          U voldoet hiermee aan alle voorwaarden van lid 2 van het betreffende artikel.
        
        
          Hierdoor komt de heffing van inkomstenbelasting weer toe aan het woonland,
        
        
          Nederland. Om die reden heeft u geen recht op aftrek ter voorkoming van dubbele
        
        
          Belasting. Daarom ben ik voornemens om op dit punt van de aangifte of te wijken
        
        
          en voor 138 + 5 = 143 dagen geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting
        
        
          te verlenen.
        
      
      
      
        
          Werkdagen elders
        
        
          Op grond van artikel 14 lid 3 van het belastingverdrag met het Verenigd
        
        
          Koninkrijk ( [vliegtuigmaatschappij] is aldaar gevestigd) komt de heffing van inkomstenbelasting
        
        
          voor de werkzaamheden toe aan Nederland. Mij is geen reden bekend waardoor aan u voor deze dagen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zou toekomen. Ik ben dan ook voornemens om aan u geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de 6 dagen dat u elders heeft gewerkt. (…)”
        
      
      
    
    
      2.8.
      Met dagtekening 17 september 2019 heeft de inspecteur belanghebbende over het belastingjaar 2016 de volgende brief gestuurd:
      
      
        
          “(…) We hebben afgesproken de behandeling van de aangifte 2016 aan te houden totdat de
        
        
          procedure bij Hof Den Bosch (ECLI:NL:RBZWB:2017:7617) is afgerond. Nu het
        
        
          Hof uitspraak heeft gedaan en geen verdere cassatie is ingesteld, levert de
        
        
          uitspraak nieuwe informatie op, waardoor ik een deel van de voorgenomen
        
        
          afwijkingen zal herzien.(…)
        
      
      
      
        
          Werkdagen
        
        
          Ik verwijs naar mijn brief van 4 december 2018 voor de werkdagen, die zijn
        
        
          aangemerkt als Italiaanse werkdagen. Hierbij is geen rekening gehouden dat
        
        
          alleen het deel van de dag is gewerkt in of boven Italië; een vertrek- of aankomst
        
        
          in Italië telt als een geheel in Italië verrichte werkdag. Ik laat deze
        
        
          werkdagentelling in stand voor het jaar 2016. Dit houdt in dat ik de salary split
        
        
          zoals omschreven in de Hof uitspraak niet toepas voor het jaar 2016, omdat de
        
        
          inspecteur heeft aangegeven dit ook niet te doen in de casus die beoordeeld is
        
        
          door het Hof. Voor toekomstige jaren kan aan dit standpunt echter geen
        
        
          vertrouwen ontleend warden.
        
      
      
      
        
          Op basis van het bovenstaande beschouw ik 143 aan Italië toe te rekenen
        
        
          werkdagen, inclusief 5 ziektedagen. Uw reactie dat de (drie) trainingsdagen buiten
        
        
          Italië als Italiaanse werkdagen dienen te worden aangemerkt, volg ik niet. Het
        
        
          heffingsrecht over het inkomen gerelateerd aan deze en overige gewerkte dagen
        
        
          buiten Italië komt toe aan Nederland. Het totaal aantal werkdagen is daarom 149
        
        
          dagen, inclusief 6 werkdagen buiten Italië.
        
      
      
      
        
          Ik zal uw client daarom aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verlenen voor
        
        
          het inkomen ontvangen vanuit Italië van € 155.715.
        
      
      
      
        
          Opgewekt vertrouwen
        
        
          Het Hof heeft in de uitspraak van 18 januari 2019 bevestigd dat er sprake is van
        
        
          een salary split bij de beoordeling van het heffingsrecht op grond van artikel 15 lid
        
        
          1. Vanaf 18 januari 2019 is deze uitspraak vaststaande jurisprudentie. Dat
        
        
          betekent dat de Belastingdienst voor aanslagen die nog niet onherroepelijk
        
        
          vaststaan de salary split, zoals omschreven in de uitspraak, zal toepassen bij
        
        
          werknemers in de luchtvaartsector waarbij lid 3 van het arbeidsartikel niet
        
        
          toegepast kan warden.
        
      
      
      
        
          Voor aanslagen van uw client die, afgezien van het jaar 2016, nog niet
        
        
          onherroepelijk vaststaan, zal de Belastingdienst, bij toepassing van lid 1 van het
        
        
          betreffende verdragsartikel, slechts aftrek ter voorkoming van dubbele belasting
        
        
          verlenen over het loon dat is toe te rekenen aan de werkzaamheden in of op het
        
        
          grondgebied van het betreffende land. Uw client dient aannemelijk te maken welk
        
        
          deel van de werkzaamheden zijn verricht in of op het grondgebied van een land. (…)”
        
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      3. De rechtbank beoordeelt of de voorkoming van dubbele belasting naar het juiste bedrag is berekend. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    
    
      3.1.
      De rechtbank is van oordeel dat de voorkoming van dubbele belasting in de uitspraak op bezwaar juist is berekend. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
      
      
        
          Motivering
        
      
      
      
        4. Tussen partijen is niet in geschil dat het buitenlandse inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking in het onderhavige jaar 2018 moet worden vastgesteld op € 142.077. Tevens is niet in geschil dat het belastbaar inkomen uit werk en woning € 142.077 bedraagt en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 4.896. Tot slot is niet in geschil dat Italië heffingsbevoegd is over het loon dat verdiend is op of boven het grondgebied van Italië en dat Nederland daarvoor voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen.
      
      
    
    
      4.1.
      In het bezwaarschrift heeft belanghebbende berekend dat 62,3% van zijn werkzaamheden op of boven het grondgebied van Italië zijn verricht, zodat volgens belanghebbende voor dat percentage van de buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend. Dat is thans ook het standpunt van de inspecteur welk standpunt volgens beide partijen ook in lijn is met de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 18 januari 2019. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft zich later in de procedure op een voor hem gunstiger standpunt gesteld voor de berekening van de voorkoming van dubbele belasting. Volgens belanghebbende dient de lijn van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch te worden gevolgd, maar dient op één deelonderwerp – de wijze waarop de dagen ten behoeve van de salary split worden vastgesteld – te worden afgeweken op grond van het vertrouwensbeginsel. De inspecteur heeft volgens belanghebbende namelijk het vertrouwen gewekt dat een dag waarop geheel of een deel is gewerkt in Italië moet worden aangemerkt als een volledige werkdag in Italië. Dat blijkt uit de brief van 4 december 2018 welke lijn is bestendigd in de brief van 17 september 2019 (zie 2.7 en 2.8). Van de in totaal 146 gewerkte dagen, dient aldus volgens belanghebbende voor 145 dagen voorkoming van dubbele belasting te worden verleend, in plaats van 62,3% van de 146 dagen, althans zo begrijpt de rechtbank de stelling. De rechtbank overweegt hierover het volgende.
      
    
    
      4.3.
      Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is vereist dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval. Dit geldt niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die de inspecteur voor de door hem gedane toezegging nodig acht.
      
    
    
      4.4.
      Logischerwijs betreft de gehele brief een bewuste standpuntbepaling in het kader van die eerdere procedure over het jaar 2016. Dit standpunt van de inspecteur, welke in meerdere soortgelijke zaken toentertijd werd ingenomen, is in de voornoemde uitspraak door het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch niet gevolgd. Deze brief betreft echter naar het oordeel van de rechtbank geen bewuste standpuntbepaling over het jaar 2018 thans in kwestie en belanghebbende kon en mocht dat ook redelijkerwijs niet zo opvatten. 
    
    
      4.5.
      Ook voor het geval belanghebbende wel gerechtvaardigd erop mocht vertrouwen dat de brief zag op 2018 – hetgeen naar het oordeel van de rechtbank niet het geval was - kan het specifieke door belanghebbende gestelde daar niet uit worden opgemaakt. Het betreft namelijk de weergave van een meeromvattend standpunt van de inspecteur wat in beginsel als geheel moet worden beschouwd. Naar het oordeel van de rechtbank kon en mocht belanghebbende niet het vertrouwen ontlenen aan de brief dat de inspecteur het ene deelonderwerp wat voor belanghebbende later gunstig zou blijken - binnen het meeromvattende standpunt wat voor belanghebbende integraal bezien ongunstig was - ook zou toepassen in latere jaren wanneer het integrale standpunt onjuist zou blijken. 
      
    
    
      4.6.
      Ook het gegeven dat de inspecteur in de brief van 17 september 2019 de - in de optiek van beide partijen onjuiste maar voor belanghebbende gunstige - wijze van het vaststellen van de dagen gewerkt in Italië voor het jaar 2016 wél heeft toegepast, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Als de inspecteur een handeling verricht ten aanzien van een bepaald jaar betekent het niet dat daarmee automatisch in rechte te beschermen vertrouwen wordt gewekt dat de inspecteur hetzelfde zal doen in latere jaren. Dat geldt te meer nu de inspecteur heeft uitgelegd dat de reden daarvoor alleen erin gelegen was dat de inspecteur in de casus die voorlag bij het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch had aangegeven deze meer gunstige wijze van dagentelling nog voor 2016 toe te passen. Ook aan die uitleg valt geen vertrouwen te ontlenen dat de handelwijze voor het jaar 2016 van de inspecteur zou worden voortgezet in het jaar 2018.
      
      
        5. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt. 
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      6. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de aanslag en de belastingrentebeschikking in stand blijven. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 20 november 2024 door mr. V.A. Burgers, rechter, in aanwezigheid van mr. drs. I.E. Rijsdijk-van Eerd, griffier en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      De griffier is niet in de gelegenheid deze uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
    
    
  
  
     ECLI:NL:GHSHE:2019:170.