ECLI:NL:RBZWB:2023:4235, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 15-06-2023, BRE 22/908 en 22/911
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-06-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB; KBB; vertrouwensbeginsel

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: BRE 22/908 en 22/911
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 15 juni 2023 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende 1] en [belanghebbende 2], uit [plaats] (Zweden), belanghebbenden,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbenden tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 19 februari 2021.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan [belanghebbende 1] (meneer) voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting (IB) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.593. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur meneer € 133 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft aan [belanghebbende 2] (mevrouw) voor het jaar 2017 een aanslag IB opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.678. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur mevrouw € 77 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur is gedeeltelijk tegemoetgekomen aan het bezwaar van meneer. De inspecteur heeft de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.191, resulterend in een terug te ontvangen bedrag van € 715. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur is gedeeltelijk tegemoetgekomen aan het bezwaar van mevrouw. De inspecteur heeft de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.191, resulterend in een terug te ontvangen bedrag van € 241. 
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft de brieven van belanghebbenden, dagtekening 10 december 2021, ontvangen door de inspecteur op 15 december 2021 aangemerkt als beroepschriften tegen de uitspraken op bezwaar van 19 februari 2021 en als zodanig aan de rechtbank doorgezonden.
      
      
    
    
      1.6.
      De rechtbank heeft de beroepen op 4 mei 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbenden (digitaal) en, namens de inspecteur, [inspecteur], [inspecteur] en [inspecteur]
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2. Belanghebbenden zijn gehuwd en woonden het gehele jaar 2017 in Zweden. 
    
    
  
  
    Met betrekking tot het beroep van meneer 
    
    
      2.1.
      Meneer heeft in het jaar 2017 voor een totaalbedrag van € 17.593 inkomsten uit Nederland ontvangen. 
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Soort uitkering 
                
              
              
                
                  Uitkeringsinstantie 
                
              
              
                
                  Uitkering
                
              
              
                
                  Ingehouden loonheffing
                
              
            
            
              
                Pensioen
              
              
                
                  [N.V. 1]
                
              
              
                € 5.334
              
              
                € 0
              
            
            
              
                AOW
              
              
                Sociale Verzekeringsbank (SVB) 
              
              
                € 10.191
              
              
                € 0
              
            
            
              
                Lijfrente
              
              
                
                  [N.V. 2]
                
              
              
                € 2.068
              
              
                € 0
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.2.
      Meneer heeft aangifte IB 2017 gedaan. Hierin heeft hij – voor zover hier relevant – aangegeven (samen met zijn echtgenote) te voldoen aan de voorwaarden om te kunnen worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Hij heeft daarnaast een bedrag van € 2.564 aangegeven als aftrek uitgaven specifieke zorgkosten. Het belastbaar inkomen uit werk en woning volgens de aangifte bedraagt € 15.029. 
      
    
    
      2.3.
      De inspecteur heeft de aanslag IB 2017 opgelegd in afwijking van de aangifte. Meneer is niet aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige met als gevolg dat onder meer geen rekening is gehouden met de aftrek uitgaven specifieke zorgkosten. Het belastbaar inkomen uit werk en woning volgens de aanslag bedraagt € 17.593. 
      
    
    
      2.4.
      Meneer heeft een inkomensverklaring overlegd. Hierop is vermeld dat hij in het jaar 2017 geen inkomsten heeft genoten die niet in Nederland belast zijn.  
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur is bij uitspraak op bezwaar gedeeltelijk aan het bezwaar van meneer tegemoet gekomen door een bedrag van € 7.402 (de pensioenuitkering van [N.V. 1] van € 5.334 en de lijfrente van [N.V. 2] van € 2.068) vrij te stellen van Nederlandse belastingheffing, omdat de heffing hierover op grond van het belastingverdrag met Zweden aan Zweden is toegewezen. 
      
      
      
    
  
  
    Met betrekking tot het beroep van mevrouw 
    
    
      2.6.
      Mevrouw heeft in het jaar 2017 voor een totaalbedrag van € 12.678 inkomsten uit Nederland ontvangen: 
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Soort uitkering
                
              
              
                
                  Uitkeringsinstantie 
                
              
              
                
                  Uitkering
                
              
              
                
                  Ingehouden loonheffing
                
              
            
            
              
                AOW
              
              
                SVB 
              
              
                € 10.191
              
              
                € 0
              
            
            
              
                Pensioen
              
              
                
                  [pensioen]
                
              
              
                € 2.487
              
              
                € 218
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      Mevrouw heeft aangifte IB 2017 gedaan. Hierin heeft zij – voor zover hier relevant – aangegeven (samen haar echtgenoot) te voldoen aan de voorwaarden om te kunnen worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Het belastbaar inkomen uit werk en woning volgens de aangifte bedraagt € 12.678. 
      
    
    
      2.8.
      De inspecteur heeft de aanslag IB 2017 opgelegd in afwijking van de aangifte. Mevrouw is niet aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Het belastbaar inkomen uit werk en woning volgens de aanslag bedraagt € 12.678. 
      
    
    
      2.9.
      Mevrouw heeft een inkomensverklaring overlegd. Hierop is vermeld dat zij in het jaar 2017 geen inkomsten heeft die niet in Nederland belast zijn.  
      
    
    
      2.10.
      De inspecteur is bij uitspraak op bezwaar gedeeltelijk aan het bezwaar van mevrouw tegemoet gekomen door een bedrag van € 2.487 (de pensioenuitkering) vrij te stellen van Nederlandse belastingheffing, omdat de heffing hierover op grond van het belastingverdrag aan Zweden is toegewezen. 
      
    
    
      2.11.
      In de e-mail van 12 januari 2021 van de bezwaarbehandelaar aan belanghebbenden is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        
          ‘Echter omdat ik constateer dat een deel van uw inkomen niet belast dient te worden in Nederland en dus vrijgesteld dient te worden kunt u niet meer aan deze 90% eis voldoen. Uw totale inkomen bedraagt: €l7.593. Van dit bedrag dient het bedrag van €l0.191 in Nederland belast te worden en het overige deel van €7.402 vrijgesteld te worden. Hierdoor kunt u niet meer aan de voorwaarde voldoen dat u over 90% van uw inkomen in Nederland belasting afdraagt.’
        
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    3. De rechtbank beoordeelt of de aanslagen IB 2017 niet tot te hoge bedragen aan belanghebbenden zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbenden. Meer specifiek gaat de rechtbank daarbij in op de volgende vragen:
    
      
        Zijn de beroepen ontvankelijk?
      
      
        Hebben belanghebbenden de verschuldigde belasting reeds voldaan?
      
      
        Kunnen belanghebbenden worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen?
      
      
        Slaagt een beroep op het vertrouwensbeginsel?
      
      
        Zijn de belastingrentebeschikkingen terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?
      
    
    
    4. De rechtbank is van oordeel dat de beroepen ongegrond zijn. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Zijn de beroepen ontvankelijk?
      
    
    5. Belanghebbenden hebben de beroepen buiten de beroepstermijn van zes weken ingesteld. Zij hebben daarvoor als reden aangevoerd dat zij de uitspraken op bezwaar niet hebben ontvangen. Het ligt dan op de weg van de inspecteur om de (tijdige) verzending van de uitspraken op bezwaar aannemelijk te maken. De inspecteur heeft op de zitting verklaard dat hij daarvoor geen schriftelijk bewijs heeft en dat de ontvankelijkheid daardoor niet meer in geschil is. De rechtbank oordeelt op basis daarvan dat de beroepen ontvankelijk zijn en zal de zaken inhoudelijk behandelen.
    
    
      
        Hebben belanghebbenden de verschuldigde belasting reeds voldaan?
      
    
    6. Belanghebbenden stellen dat de aanslagen naar nihil moeten worden verminderd, omdat zij altijd netto bedragen aan uitkeringen hebben ontvangen en nooit eerder een bedrag aan inkomstenbelasting hebben moeten nabetalen. Ook in het onderhavige jaar heeft er volgens belanghebbenden al inhouding plaatsgevonden, omdat zij beiden een lager bedrag aan AOW-uitkering hebben ontvangen dan € 10.191. 
    
    
      6.1.
      De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen IB 2017 niet tot te hoge bedragen zijn opgelegd. Dat belanghebbenden in het verleden mogelijk geen belasting hebben hoeven te betalen houdt mogelijk verband met het met ingang van 2015 vervallen van de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen en de daarvoor in de plaats gekomen regeling voor de kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. 
      
    
    
      6.2.
      De rechtbank is van oordeel dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat de door hen verschuldigde belasting zoals volgt uit de aanslagen reeds is voldaan doordat voldoende voorheffing werd verrekend. De enkele stelling dat belanghebbenden een lager bedrag aan AOW-uitkering hebben ontvangen is daarvoor onvoldoende, nu uit de gegevens van de SVB volgt dat geen loonheffing is ingehouden. De rechtbank zal hierna ingaan op de vraag of belanghebbenden voldoen aan de voorwaarden om te kunnen worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. 
      
      
        
          Kunnen belanghebbenden worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen?
        
        7. In artikel 7.8, lid 6, van de Wet IB 2001 is, voor zover in de onderhavige procedure relevant, opgenomen dat een inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie die aldaar als zodanig in de belastingheffing wordt betrokken als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt kan worden mits het inkomen van die belastingplichtige geheel of nagenoeg geheel (tenminste 90%) in Nederland aan de loonbelasting of IB is onderworpen en een inkomensverklaring van de belastingautoriteiten van het woonland wordt overgelegd. Onder voorwaarden dient hierbij ook rekening gehouden te worden met het inkomen van de partner.
      
      
    
    
      7.1.
      Belanghebbenden kunnen niet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen op grond van artikel 7.8, zesde lid, van de Wet IB 2001, omdat zij beiden afzonderlijk en tezamen niet voldoen aan het criterium dat 90% of meer van hun inkomen in Nederland is onderworpen aan inkomstenbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat de door hen ontvangen AOW-uitkeringen in Nederland in de heffing worden betrokken. Belanghebbenden bestrijden niet dat de belastingheffing over de door hun ontvangen pensioenuitkeringen en in het geval van meneer ook de door hem ontvangen lijfrente op basis van het belastingverdrag met Zweden is toegewezen aan Zweden. Gelet hierop wordt niet voldaan aan het 90%-criterium.
      
    
    
      7.2.
      Vervolgens dient beoordeeld te worden of belanghebbenden op grond van de in artikel 7.8, lid 8, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 21bis, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 (UB IB 2001) opgenomen uitbreiding als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt dienen te worden.
      
    
    
      7.3.
      In artikel 21bis, lid 1, van het UB IB 2001 is bepaald dat ook als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt degene die:
      a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet;
      b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, lid 6, van de Wet IB 2001; en
      c. aannemelijk maakt dat hij, wegens de geringe hoogte van zijn inkomen, in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.
      
    
    
      7.4.
      
        De toelichting van de regelgever bij voorwaarde c luidt als volgt: 
        
          “Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.”
          
        
      
      
    
    
      7.5.
      Uit bovenstaande toelichting leidt de rechtbank af dat bij de toepassing van artikel 21bis, lid 1, van het UB IB 2001 moet worden gekeken naar het wereldinkomen en dat de eventuele omstandigheid dat als gevolg van toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting feitelijk geen inkomstenbelasting in Zweden is verschuldigd, niet meebrengt dat wordt voldaan aan bovenstaande voorwaarde c. Belanghebbenden hebben immers niet aannemelijk gemaakt dat over hun wereldinkomen, zonder toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting, in Zweden feitelijk geen inkomstenbelasting is verschuldigd. Zij kunnen dan ook niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen worden aangemerkt.
      
    
    
      7.6.
      De vraag is of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en dient het nationale recht buiten toepassing te blijven.
      
    
    
      7.7.
      Het gaat hierbij onder meer om de vraag of de woonlidstaat (Zweden) in voldoende mate rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Hierbij wordt gekeken naar het gezinsinkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat aldaar effectief in de belastingheffing betrokken kan worden en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Het gezinsinkomen dient in het onderhavige geval uitgelegd te worden als het saldo van het inkomen van belanghebbenden tezamen. Niet duidelijk is in hoeverre de Zweedse Belastingautoriteiten het gezinsinkomen van belanghebbenden effectief in de heffing kunnen betrekken. De door belanghebbenden overgelegde inkomensverklaring 2017 acht de rechtbank in dit verband onvoldoende. Daarnaast is het aan belanghebbenden om inzicht te geven in de faciliteiten waarop zij volgens de Zweedse wetgeving aanspraak kunnen maken. Belanghebbenden hebben dit niet gedaan. In de onderhavige procedure kan derhalve niet vastgesteld worden of belanghebbenden de op hen van toepassing zijnde Zweedse faciliteiten volledig hebben kunnen benutten.
      
    
    
      7.8.
      Het gebrek aan gegevens komt voor rekening van belanghebbenden. Gelet op het voorgaande verplicht het Unierecht Nederland niet tot het (al dan niet gedeeltelijk) verlenen van tegemoetkomingen die samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie, waaronder het inkomstenbelastingdeel van de heffingskortingen en de door meneer in zijn aangifte geclaimde aftrek uitgaven specifieke zorgkosten.  
      
      
        
          Slaagt een beroep op het vertrouwensbeginsel?
        
        8. Belanghebbenden stellen dat de bezwaarbehandelaar hen telefonisch heeft medegedeeld dat zij nooit belast hadden mogen worden. Zij verwijzen daarbij tevens naar de e-mail van 12 januari 2021van de bezwaarbehandelaar. 
      
      
    
    
      8.1.
      Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel dient belanghebbende aannemelijk te maken dat door de inspecteur toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit belanghebbende in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.
      
    
    
      8.2.
      De inspecteur heeft gesteld dat de stelling van belanghebbenden dat hen telefonisch is medegedeeld dat zij nooit belast hadden mogen worden, mede gelet op de e-mail van 12 januari 2021, zo moet worden opgevat dat daarmee de inkomsten worden bedoeld die aan belastingheffing in Zweden zijn toegewezen. Dit is vervolgens bij de uitspraken op bezwaar gecorrigeerd. 
      
    
    
      8.3.
      De rechtbank is van oordeel dat een beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbenden – tegenover de betwisting door de inspecteur – niet aannemelijk hebben gemaakt dat sprake is van een toezegging door de inspecteur, waarin zij het in rechte te beschermen vertrouwen mochten ontlenen dat hun inkomsten in zijn geheel niet belast zouden worden. Uit de e-mail van de bezwaarbehandelaar waar belanghebbende naar verwijst (zie 2.11) volgt dat de AOW-uitkering in Nederland belast dient te worden. De aanslagen zijn in bezwaar in overeenstemming met dit standpunt verminderd. Dat de bezwaarbehandelaar telefonisch een andere toezegging zou hebben gedaan is gelet op de e-mail en de uitspraak op bezwaar naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk.
      
      
        
          Wat betekent dit voor de belastingrentebeschikkingen?
        
        9. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbenden hebben geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbenden erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslagen volgt. 
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      10. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de aanslagen en belastingrentebeschikkingen in stand blijven. Belanghebbenden krijgen daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgen ook geen vergoeding van hun proceskosten. 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. 
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. D.A. Hage, rechter, in aanwezigheid van mr. L.M. de Leeuw van Weenen, griffier, op 15 juni 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.  
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
                  a. de naam en het adres van de indiener;
                  b. een dagtekening;
                  c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
                  d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
  
  
     Artikel 6:15 van de Awb. 
  
  
     Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Zweden tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 18 juni 1991 (het belastingverdrag). 
  
  
     Artikel 9.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
  
  
     Besluit van 17 december 2014 tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van belastingen en toeslagen, Stb. 2014, 579, p. 19.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, r.o. 2.3.1.