ECLI:NL:RBZWB:2023:6391, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 07-09-2023, 22/2313
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-09-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: heffingsrecht inkomen Zuid-Afrika

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 22/2313 
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 7 september 2023 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats] (Zuid-Afrika), belanghebbende,
    ( [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 30 maart 2022.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting (IB) voor het jaar 2020 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB 2020 bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft het beroep op 27 juli 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde, vergezeld van zijn echtgenote, en namens de inspecteur mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] .
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende voor het jaar 2020 recht heeft op een vrijstelling op het inkomen van € 10.000 op basis van artikel 17 van het Belastingverdrag tussen Nederland en Zuid-Afrika (het Verdrag) in samenhang met onderdeel XI van het Protocol bij het Verdrag. Indien belanghebbende op basis van het Verdrag geen recht heeft op een vrijstelling van € 10.000, beoordeelt de rechtbank of belanghebbende op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, recht heeft op een vrijstelling van € 10.000. Dit doet de rechtbank aan de hand van de argumenten van belanghebbende, de beroepsgronden.
    
    3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende noch op basis van het Verdrag, noch op basis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur recht op een vrijstelling op het inkomen van € 10.000. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
  
  
    Feiten
    
    
      4. Belanghebbende woont sinds 2005 in Zuid-Afrika. Hij heeft voor het eerst in 2016 inkomsten uit vroegere dienstbetrekking uit Nederland ontvangen. In 2020 heeft belanghebbende een bedrag van in totaal € 18.357 aan inkomsten uit vroegere dienstbetrekking uit Nederland ontvangen.
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB voor het jaar 2020 verzocht om toepassing van een vrijstelling op het inkomen van € 10.000. 
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur heeft de aanslag IB 2020 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.357. Daarbij heeft de inspecteur de vrijstelling van € 10.000 niet verleend. 
      
    
    
      4.3.
      
        De inspecteur heeft bij zijn beslissingen op de bezwaren tegen de aanslagen IB 2018 en 2019 wel de vrijstelling van € 10.000 aan belanghebbende verleend. In de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag IB 2019 met dagtekening 9 oktober 2020 staat – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
        
          “Ik heb uw bezwaarschrift tegen de definitieve aanslag inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen 2019 behandeld. Ik heb daarbij geconcludeerd dat u niet in aanmerking komt voor het in het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Zuid-Afrika opgenomen overgangsrecht. Vereist daarvoor is namelijk dat u al in Zuid-Afrika woonde en bij ingang van het nieuwe belastingverdrag al de betreffende uitkeringen ontving, daar voldoet u niet aan.
        
      
      
      
        
          Ik heb echter geconcludeerd dat mijn collega bij het behandelen van uw bezwaarschrift tegen de aanslag van 2018 ten onrechte heeft aangegeven dat u daarvoor wel in aanmerking komt. Gezien die foutieve beoordeling heb ik besloten het overgangsrecht ook op uw aanslag van 2019 toe te passen. Via deze brief wil ik u echter aangeven dat u daaraan voor toekomstige jaren geen enkel vertrouwen kunt ontlenen. Vanaf 2020 komt u nadrukkelijk niet in aanmerking voor het overgangsrecht.”
        
      
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Verloop bezwaarprocedure
      
      5. Belanghebbende heeft het verloop van de bezwaarprocedure uitvoerig geschetst en aangegeven dat volgens hem daarin door de belastingdienst een aantal (vorm)fouten zijn gemaakt. Zo heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat de communicatie omtrent de vervanging van mevrouw [naam] als bezwaarbehandelaar te wensen overliet, dat de beslistermijn nooit op de daarvoor voorgeschreven wijze is verlengd terwijl deze afliep op 31 december 2022, dat de inspecteur steeds weer met een andere onderbouwing voor zijn standpunt komt, en dat mevrouw [naam] inhoudelijke uitlatingen over het bezwaar heeft gedaan terwijl zij niet meer de bezwaarbehandelaar was. Naar de rechtbank begrijpt is de strekking van het betoog van belanghebbende dat het verloop van de bezwaarprocedure in strijd is met hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht.
    
    
    
      5.1.
      Hoewel het verloop van de bezwaarprocedure door een samenloop van omstandigheden bij belanghebbende voor onduidelijkheid en verwarring heeft gezorgd, leidt hetgeen belanghebbende heeft geschetst over het verloop van de bezwaarprocedure – ook in samenhang bezien – niet tot de conclusie dat de bezwaarprocedure heeft plaatsgevonden op een wijze die zodanig onzorgvuldig is, dat sprake is van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel of een ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Ook leiden de door belanghebbende genoemde punten er niet toe dat de inspecteur niet de bevoegdheid toekwam om de beslissing op bezwaar te nemen zoals hij heeft gedaan. Daarbij merkt de rechtbank op dat het weliswaar slordig is van de inspecteur om belanghebbende niet te informeren over uitstel van de beslistermijn, maar dat aan een overschrijding van de beslistermijn op bezwaar niet het gevolg is verbonden dat geen uitspraak op bezwaar kan worden gedaan. Ook merkt de rechtbank op dat het de inspecteur vrij staat om zijn standpunt in iedere fase van de procedure opnieuw – en met andere argumenten – te onderbouwen. 
      
      
        
          Toepassing vrijstelling van onderdeel XI van het Protocol bij het Verdrag
        
      
      6. Artikel 17 van het Verdrag luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
      
        “1. Pensioenen en andere soortgelijke beloningen en lijfrenten afkomstig uit een Verdragsluitende Staat en betaald aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast.
      
      
        2. Pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast.
      
      
        (... )”
      
      
    
    
      6.1.
      
        Onderdeel XI van het Protocol bij het Verdrag luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
        
          “Niettegenstaande de bepalingen van artikel 17, indien een persoon die inwoner is van Zuid-Afrika op de datum waarop het Verdrag van toepassing wordt, na die datum een pensioen, of een andere soortgelijke beloning of een lijfrente zoals bedoeld in artikel 17, eerste lid, blijft ontvangen of na die datum een pensioen of andere uitkering zoals bedoeld in artikel 17, tweede lid, blijft ontvangen, is dat inkomen slechts belastbaar in Zuid-Afrika indien het totale brutobedrag van dat in enig kalenderjaar betaalde inkomen 10.000 euro niet te boven gaat. Indien echter het totale brutobedrag van dat uit Nederland afkomstige en in enig kalenderjaar betaalde inkomen meer dan 10.000 euro bedraagt, mag het eveneens in Nederland belast worden, echter slechts voor zover het totale brutobedrag meer dan 10.000 euro bedraagt. In dat geval kan Nederland in de grondslag waarnaar zijn belasting over dat inkomen wordt geheven dat deel van het inkomen dat slechts in Zuid-Afrika belastbaar is opnemen en dat deel vrijstellen door in overeenstemming met de bepalingen van artikel 23, tweede lid een vermindering van zijn belasting toe te staan.”
        
      
      
    
    
      6.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het heffingsrecht over de inkomsten uit vroegere dienstbetrekking die belanghebbende in 2020 uit Nederland heeft ontvangen op basis van artikel 17 van het Verdrag aan Nederland is toegewezen. Wat partijen verdeeld houdt is of belanghebbende op basis van onderdeel XI van het Protocol bij het Verdrag recht heeft op een vrijstelling op het inkomen van € 10.000.
      
    
    
      6.3.
      De rechtbank overweegt als volgt. Voor inwoners van Zuid-Afrika met een uit Nederland afkomstig pensioen is met inwerkingtreding van het (nieuwe) Verdrag het heffingsrecht gewijzigd. Onderdeel XI van het Protocol bij het Verdrag vormt een overgangsregeling voor pensioenen die een inwoner van Zuid-Afrika op het moment van de inwerkingtreding van het Verdrag (op 28 december 2008) reeds uit Nederland ontvangt. Voor dergelijke pensioenen blijft een woonstaatheffing gelden voorzover de termijnen per kalenderjaar niet meer bedragen dan € 10.000 en mag de werkstaat slechts heffen over het inkomen voor zover dit € 10.000 overtreft. 
      
    
    
      6.4.
      Kennelijk is ervoor gekozen om alleen voor reeds lopende pensioenen een overgangsregeling op te nemen. Voor pensioenen die pas voor het eerst na de inwerkingtreding van het Verdrag worden ontvangen, is de overgangsregeling van onderdeel XI van het Protocol bij het Verdrag – gelet op de letterlijke tekst ervan – niet van toepassing en geldt de hoofdregel zoals is opgenomen in artikel 17 van het Verdrag. Aangezien vaststaat dat belanghebbende het inkomen uit vroegere dienstbetrekking (pensioen) uit Nederland voor het eerst in 2016, en dus na de inwerkingtreding van het Verdrag, heeft ontvangen, is onderdeel XI van het Protocol bij het Verdrag naar het oordeel van de rechtbank niet van toepassing. Dat betekent dat belanghebbende op basis van het Verdrag en het Protocol bij het Verdrag geen recht heeft op een vrijstelling van € 10.000.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
        7. Belanghebbende stelt dat hij recht heeft op toekenning van de vrijstelling op basis van het vertrouwensbeginsel. Daartoe voert belanghebbende aan – mede onder verwijzing naar de uitspraken op bezwaar over eerdere jaren – dat de toepasbaarheid van de vrijstelling van € 10.000 eerder expliciet is besproken en dat de inspecteur de vrijstelling in eerdere jaren steeds heeft verleend. Deze omstandigheden zijn volgens belanghebbende van een zodanige aard, dat de inspecteur het vertrouwen niet kan opzeggen. 
      
      
    
    
      7.1.
      Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dient, bij de beoordeling van de vraag of sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen, te worden onderzocht en vastgesteld of de door een belanghebbende aangevoerde omstandigheden bij hem de indruk hebben kunnen wekken dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling dan wel een toezegging van de inspecteur.
      
    
    
      7.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van onveranderde omstandigheden, in die zin dat belanghebbende in 2020 – evenals in de voorgaande jaren – inwoner is van Zuid-Afrika en inkomsten uit vroegere dienstbetrekking uit Nederland ontving. Ook is niet in geschil dat bij de behandeling van de aanslag IB 2018 sprake was van een bewuste standpuntbepaling, eruit bestaande dat € 10.000 van de inkomsten uit vroegere dienstbetrekking uit Nederland slechts in Zuid-Afrika belastbaar zijn en in Nederland dienen te worden vrijgesteld. De inspecteur heeft dus in beginsel een in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat ook voor latere jaren de vrijstelling van € 10.000 zou worden verleend.
      
    
    
      7.3.
      Wanneer een inspecteur bij een belastingplichtige eenmaal een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop hij de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. Het is de inspecteur – in tegenstelling tot wat belanghebbende meent – dus toegestaan om op enig moment gewekt vertrouwen ook weer op te zeggen. De inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag IB 2019 met dagtekening 9 oktober 2020 (zie 4.4.) duidelijk kenbaar gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. Daarmee is vanaf dat moment het gewekte vertrouwen beëindigd. De inspecteur is gehouden het standpunt waarop het vertrouwen van belanghebbende is gebaseerd te blijven hanteren voor alle op 9 oktober 2020 verstreken tijdvakken. Eenmaal gewekt vertrouwen kan immers niet beëindigd worden met terugwerkende kracht. Het belastingjaar 2020 was op 9 oktober 2020 echter nog niet verstreken. Dat betekent dat de inspecteur niet is gehouden om het standpunt waarop het vertrouwen van belanghebbende is gebaseerd te blijven hanteren voor de aanslag IB 2020. De inspecteur hoefde in dit geval geen overgangsregeling aan te bieden. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel dan ook niet. 
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
        8. Belanghebbende stelt dat hij recht heeft op toekenning van de vrijstelling op basis van het gelijkheidsbeginsel. Ter onderbouwing voert belanghebbende aan dat uit een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 4 januari 2022 blijkt dat de inspecteur de vrijstelling ook heeft verleend aan een andere belastingplichtige met een vergelijkbare situatie als de zijne. 
      
      
    
    
      8.1.
      Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid, of een begunstigend oogmerk, en er bovendien voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is, dan wel dat sprake is van schending van de meerderheidsregel.
      
    
    
      8.2.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Belanghebbende heeft namelijk niet aannemelijk gemaakt dat de situatie van de belastingplichtige waarnaar hij verwijst vergelijkbaar is met zijn situatie. De inspecteur heeft – zo blijkt uit de voornoemde uitspraak van 4 januari 2022 – aan de betreffende belastingplichtige de vrijstelling alsnog verleend op basis van het vertrouwensbeginsel. Uit de uitspraak waarnaar belanghebbende verwijst, blijkt niet dat het vertrouwen was opgezegd – zoals in het geval van belanghebbende – en dat de vrijstelling desondanks toch op basis van het vertrouwensbeginsel is verleend. Alleen in dat geval zou sprake zijn van een vergelijkbare situatie. Het is goed mogelijk dat sprake was van andere omstandigheden, op basis waarvan het beroep op het vertrouwensbeginsel is gehonoreerd. Dat betekent dat belanghebbende reeds om die reden geen geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel toekomt.
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      9. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de aanslag IB 2020 in stand blijft. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug en hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 7 september 2023 door mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, rechter, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
      de griffier is verhinderd
      deze uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer). 
    
    
      U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’sHertogenbosch. 
    
    
    
      Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 
    2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: 
    a. de naam en het adres van de indiener; 
    b. de datum van verzending; 
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; 
    d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
  
  
    Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Zuid-Afrika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol, Pretoria 10 oktober 2005, in werking getreden op 28 december 2008.
  
  
     Deze lezing van onderdeel XI van het Protocol bij het Verdrag stemt ook overeen met de toelichting die de minister van buitenlandse zaken heeft gegeven bij dit onderdeel van het Protocol van het Verdrag; zie Kamerstukken II 2006-2007, 30 813, A en nr. 1, p. 9. 
  
  
     Vgl. Hoge Raad van 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179; en Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069.
    
  
  
    Hoge Raad 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3086.
  
  
     Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 9 september 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:2802.
  
  
     ECLI:NL:RBZWB:2022:9.