ECLI:NL:GHAMS:2023:1537, Gerechtshof Amsterdam, 16-05-2023, 22/00062
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-05-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naar het oordeel van het Hof is sprake van een zakelijke borgstelling en de afwaardering van de hieruit ontstane regresvordering kan ten laste van het resultaat worden gebracht.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 22/00062
    
    
      16 mei 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. T.G. van Laarhoven)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 17 december 2021 in de zaak met kenmerk HAA 20/4902 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 138.919 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.502.
        Bij gelijktijdig genomen beschikking is € 4.212 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 augustus 2020 de aanslag en beschikking belastingrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 17 december 2021 als volgt op het beroep beslist (waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep ongegrond;
        
        
          veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade van eiser tot een bedrag van € 1.500, te vermeerderen met wettelijke rente vanaf vier weken na de datum van deze uitspraak tot het tijdstip van voldoening;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 748, te vermeerderen met wettelijke rente vanaf vier weken na de datum van deze uitspraak tot het tijdstip van voldoening;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht aan eiser te vergoeden tot een bedrag van € 48, te vermeerderen met wettelijke rente vanaf vier weken na de datum van deze uitspraak tot het tijdstip van voldoening.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof inkomen op 25 januari 2022 en bij brief van 8 februari 2022 door belanghebbende (nader) gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 mei 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “Feiten
      
      1. Eiser was in 2014 statutair directeur en enig aandeelhouder van [X] B.V. (hierna: BV). BV was aandeelhouder van verschillende (klein)dochtermaatschappijen (hierna tezamen: de [X] Groep).
      
      2. De [X] Groep hield zich bezig met het ontwikkelen en bouwen van hijskranen.
      
      3. In 2006 heeft ABN AMRO Bank N.V. (hierna: de bank) een kredietfaciliteit verstrekt aan de [X] Groep ten bedrage van € 2.000.000. Het krediet is verstrekt ter financiering van de overname van de eerder afgesloten kredietfaciliteit bij de Rabobank en voor de bedrijfsuitoefening van de [X] Groep.
      
      4. Voor het verstrekken van het krediet heeft de [X] Groep zekerheden gesteld. In verband daarmee heeft eiser zich bij akte van 13 april 2006 jegens de bank borg gesteld voor een bedrag van € 150.000 (hierna: de borgstelling). De borgstellingsovereenkomst luidt (voor zover relevant) als volgt:
      
        “(…)
        [eiser] (…)
        hierna te noemen: “Borg”,
        verklaart zich te stellen tot borg voor:
        [de [X] Groep]
        hierna (zowel tezamen als ieder afzonderlijk) te noemen: “Hoofdschuldenaar”,
        ten behoeve van ABN AMRO BANK N.V., (…)
        hierna te noemen: “Bank”,
      
      
      
        In aanmerking nemende dat:
      
      - de Bank aan de Hoofdschuldenaar kredietfaciliteiten zal verstrekken dan wel heeft verstrekt mede in het kader van het Besluit borgstelling MKB-kredieten;
      - de Bank tot een en ander bereid is onder meer onder de voorwaarde dat door de Borg de onderhavige borgtocht aangegaan wordt;
      - de Bank ingevolge het Besluit borgstelling MKB-kredieten gehouden is in deze akte een beding ten behoeve van de Staat der Nederlanden als mede-borg, op te nemen.
      
      
        Deze borgstelling wordt aangegaan onder de hierna volgende bepalingen:
      
      1. De Borg kan zijn zowel de particuliere als de niet-particuliere Borg. De particuliere Borg in deze akte is de Borg die een natuurlijke persoon is die noch handelt in de uitoefening van zijn beroep of bedrijf, noch handelt ten behoeve van de normale uitoefening van het bedrijf van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, waarvan hij bestuurder is en alleen of met zijn medebestuurders de meerderheid der aandelen heeft. De Borg die niet aan deze omschrijving voldoet wordt hierna ook de niet-particuliere Borg genoemd.
      2. Deze borgtocht geldt voor al hetgeen de Hoofdschuldenaar aan de Bank nu of te eniger tijd verschuldigd mocht zijn, uit welken hoofde ook, zo in als buiten rekening-courant en al of niet in het gewone bankverkeer, echter tot geen hoger bedrag dan EUR 150.000,=, te vermeerderen met de rente daarover berekend op basis van het door de Hoofdschuldenaar verschuldigde rentepercentage, en alle kosten op de invordering vallend. De particuliere Borg is evenwel naast de hoofdsom tot niet meer gehouden dan de kosten als in dit artikel bedoeld en de rente op grond van de wet verschuldigd.
      (…)
      14. Bij beëindiging van deze borgtocht blijft de Borg aansprakelijk voor het bedrag van de vordering van de Bank, zoals deze bestaat op het tijdstip waarop de borgtocht is geëindigd. De niet-particuliere Borg blijft bovendien aansprakelijk voor de schulden die nog zullen ontstaan uit handelingen vóór de afloop van deze borgtocht verricht.
      15. De niet-particuliere Borg is niet gerechtigd deze borgtocht op te zeggen dan met inachtneming van een termijn van drie maanden door middel van een aangetekend schrijven.
      (…)”
      
      5. Op 14 maart 2011 is opnieuw een kredietovereenkomst gesloten tussen de [X] Groep en de bank. Deze overeenkomst is vervolgens gewijzigd per 26 september 2011, waarbij de omvang van de kredietfaciliteit is verhoogd tot € 2.379.900. Op 31 juli 2012 is de kredietovereenkomst verhoogd naar € 2.779.900.
      
      6. Op 18 februari 2013 is door de rechtbank Noord-Holland het faillissement van de [X] Groep uitgesproken. Op 14 augustus 2020 is het faillissement van BV beëindigd. Hiermee zijn alle vennootschappen van de [X] Groep gefailleerd.
      
      7. Op 19 februari 2014 heeft de bank eiser laten weten bereid te zijn om eiser finale kwijting te verlenen voor de vordering uit hoofd van de borgstelling na ontvangst van een bedrag van € 60.000. Eiser heeft op 11 maart 2014 een bedrag van € 60.000 aan de bank betaald.
      
      8. Op 4 april 2016 heeft eiser aangifte ib/pvv voor het jaar 2014 gedaan. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 80.421 en bestaat onder meer uit een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.919. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bestaat uit loon voor een bedrag van € 185.500 en een negatief resultaat uit overige werkzaamheden voor een bedrag van € 60.000.
      
      9. Op 10 juni 2016 is aan eiser een voorlopige aanslag ib/pvv 2014 opgelegd. De voorlopige aanslag is overeenkomstig de door eiser ingediende aangifte.
      
      10. Tijdens de aanslagregeling is gecorrespondeerd tussen eiser en verweerder over het in aanmerking nemen van het negatieve resultaat uit overige werkzaamheden.
      
      11. De aanslag ib/pvv 2014 is vastgesteld met dagtekening 4 oktober 2018. Daarbij is, vanwege het niet in aftrek toestaan van een bedrag van € 60.000, het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op een bedrag van € 138.919.
      
      12. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiser ontvangen op 24 september 2018.
      
      13. In een brief van 7 februari 2019 van eiser aan verweerder is het volgende opgenomen:
      “Op een verzoek om nadere informatie van 10 december jl. is door ons per omgaande gereageerd. Daarop hebben wij evenwel niets meer vernomen. Inmiddels is de beslistermijn verstreken. Derhalve verzoeken wij u om zo spoedig mogelijk te beslissen op onze bezwaren. Voor het geval u vooralsnog niet geheel aan onze bezwaren tegemoet meent te kunnen komen wensen wij onze bezwaren eerst nog nader toe te lichten tijdens een hoorgesprek.”
      
      14. In de hierna volgende fase hebben partijen per e-mail gecorrespondeerd.
      
      15. Op 15 april 2020 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Hiervan is een hoorverslag opgemaakt.
      
      16. Op 5 augustus 2020 heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. Verweerder heeft geen dwangsombeschikkking genomen.
      
      17. Naar aanleiding van een verzoek tot openbaarmaking op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: Wob) heeft de staatssecretaris van Financiën bij besluit van 1 maart 2017, nr. 2017-0000010761, de volgende passages uit twee verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst openbaar gemaakt:
      
        
          Uit een verslag van 23 november 2015:
        “In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere) rentevergoeding heeft plaatsgevonden bij de eerdere terugbetaling.”
      
      
      
        
          Uit een verslag van 30 september 2016:
        “De belastingrente blijft ons bezig houden. De Stas heeft op Kamervragen antwoorden gegeven; zie: http://intranet.belastingdienst.nl/beeldkrant/2016/09/14/antwoorden-op-kamervragen-over-belastingrente/ . Goed om deze te lezen. Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavaco’s is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzonderheden omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).”
      
      
      18. De staatssecretaris van Financiën heeft in een brief aan de Tweede Kamer van 7 juni 2017, nr. 2017-0000102089, antwoord gegeven op Kamervragen over de belastingrente. In deze brief is – voor zover hier relevant – het volgende opgenomen:
      
        “Vraag 5: Wat is het beleid op dit punt? Klopt het dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting zoals het artikel stelt? Indien dit het geval is, bent u dan bereid om hier wel beleid voor te maken?
        Antwoord 5: De regeling van de belastingrente is neergelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het klopt dat er geen beleid is voor het vergoeden van rente over teveel betaalde belasting in deze situaties. Dat komt doordat in de regeling belastingrente niet langer het behalen van een economisch voor- of nadeel centraal staat. Natuurlijk is het denkbaar de wettelijke bepalingen rond het rekenen en vergoeden van rente over belastingen te veranderen maar dat vraagt uiteraard passende dekking.”
      
      
      19. Naar aanleiding van een verzoek tot openbaarmaking op grond van de Wob heeft de staatssecretaris van Financiën bij besluit van 8 december 2017, nr. 2017-0000221971, het volgende citaat uit het verslag van de vergadering van de Landelijke vakgroep Formeel recht van 19 juni 2017 openbaar gemaakt:
      
        “Stavaza: belastingrente
        Er zijn Kamervragen beantwoord over belastingrente. Daaruit blijkt dat de wet duidelijk is en er geen reden is om beleid te maken. In dezelfde zin heeft Hof Arnhem geoordeeld, zie de uitspraak van 30 mei 2017, nr. 16/00250, ECLI:NL:GHARL:2017:4583. Op grond hiervan is er geen ruimte meer om belastingrente te matigen, enkel vanwege de omstandigheid dat er rente is berekend over de periode waarin het geld reeds bij de Belastingdienst was.”
      
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat eveneens uit van deze feiten en voegt daaraan de volgende toe.
      
    
    
      2.3.
      
        In hoger beroep heeft belanghebbende rapporten van [A] overgelegd van 1 maart 2006 (Kredietpresentatie Kredietuitbreiding [X] B.V.) en 14 december 2006 (Financiële rapportage korte en lange termijn [X] Groep).
        In het rapport van 1 maart 2006 is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
      
        “6. EXPLOITATIEPROGNOSE 2006, 2007 en 2008
        (…)
        
          PROGNOSE 2007 en 2008 (x 1.000)
        
        2007		2008
        OMZET						4.250		4700
        Inkoopwaarde					1.148		1.269
        SOM DER BEDRIJFSOPBRENGSTEN		3.102 (73%) 3.431 (73%)
        KOSTEN
        Personeelskosten					1.922		2.202
        Huisvestingskosten					     54		     55
        Vervoerskosten					   120		   125
        Verkoopkosten					   125 		   130
        Algemene kosten					   102		   105
        Afschrijvingen					   220		   220
        Kosten bedrijfsuitrusting (Diversen)			     25		     26
        Totale kosten						2.568		2.863
        REDRIJFSRESULTAAT				   534		   568
        Financieringskosten					   110		   100
        Bijzonder baten en lasten				       0		       0
        WINST VOOR BELASTINGEN			   424		   468
        Belastingen						   114		   126
        WINST NA BELASTINGEN				   310		   342
        Cashflow						   530		   562
        (…)
      
      8. SLOT
      Deze kredietpresentatie heeft de naam meegekregen van kansrijke naar uitgebalanceerde prospect voor bankier / vermogensverschaffer. Deze benaming kan als volgt nader worden getypeerd:
      1. De onderneming bleek over voldoende buffers te beschikken om zwaar weer te kunnen doorstaan en heeft thans weer die winstgevendheid om de verplichtingen van de voorgestelde nieuwe financiering ruimschoots te kunnen betalen;
      2. De ondernemer bezit de kwaliteit en de mentale weerbaarheid om de
      onderneming onder zeer moeilijke omstandigheden naar een (veilige) perspectiefvolle haven te loodsen;
      3. De status quo van de onderneming is, dat het aan de vooravond staat haar positie op een breed front te versterken.
      
      
        Met name de realisatie van dit laatste punt zal de onderneming voor de bankier / vermogensverschaffer doen verschuiven van kansrijke naar uitgebalanceerde prospect. De hiervoor opgestelde lange termijndoelstellingen zijn:
      
      
      
        
          Algemeen
        
        Alle beleidsonderdelen zijn zo (harmonisch) op elkaar afgestemd, dat de uit de activiteiten voortvloeiende risico's beheersbaar zijn. M.a.w. de onderneming is “in control'” en dientengevolge is de continuïteit gewaarborgd.
        (…)
        
          Financieel 
        
        Een door winstinhouding opgebouwde reservepositie van minimaal 30% (solvabiliteit).
        Uit bovenstaande lange termijndoelstellingen blijkt, dat stabiliteit op alle beleidsonderdelen wordt voorgestaan, terwijl dit alles zal geschieden in het dynamische krachtenveld van resultaatgerichtheid.
        (…)”
      
      
    
    
      2.4.
      In het verweerschrift van de inspecteur is het verloop van het fiscaal eigen vermogen en de winst van de [X] Groep voor de volgende jaren opgenomen:
      
      
        Jaar		Eigen vermogen		Winst
        2005		€ - 593.858			
        2006		€ - 713.722			€ - 119.894
        2007		€   - 35.722			€    848.810
        2008 		€   581.165			€    777.464
        2009		€   640.672			€      51.492
        2010		€   476.578			€  - 196.792
        2011		€   - 98.992			€  - 632.836
      
      
    
    
      2.5.
      Na indiening van het bezwaarschrift op 24 september 2018, heeft de inspecteur belanghebbende op 10 december 2018 verzocht om informatie. Belanghebbende heeft op 13 december 2018 op dit verzoek om informatie gereageerd. Tot de gedingstukken behoren voorts (drie) emailberichten van 7 juni 2019 gewisseld tussen belanghebbende en de inspecteur over de verdere behandeling van het bezwaarschrift.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      Ook in hoger beroep is in geschil of de aanslag te hoog is vastgesteld en belanghebbende recht heeft op aftrek van een bedrag van € 60.000. Indien belanghebbende hier geen recht op heeft, is in geschil of de belastingrente juist is vastgesteld. 
      Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op een dwangsom. 
    
    
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
      (…)
      
        Afwaardering van de regresvordering tot nihil?
      
    
    23. In het arrest van 26 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2781, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, ingeval een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies (op de regresvordering) niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. Hetzelfde heeft te gelden voor een regresvordering uit een borgstelling.
    
    24. Voor de beantwoording van de vraag of de hiervoor bedoelde aanvaarding van de hoofdelijke aansprakelijkheid moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Indien een zodanige vergoeding niet kan worden bepaald dan moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat dit risico is aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442).
    
    25. Op verweerder rust de bewijslast feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat een onafhankelijke derde ten tijde van de herfinanciering van het krediet in 2006 (of eventueel bij latere aanpassingen in 2011 en 2012) niet bereid zou zijn geweest om eenzelfde borgstellingsovereenkomst aan te gaan als eiser onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden als die golden ten tijde van het sluiten van de borgstellingsovereenkomst. De bewijslast dat sprake is van een bijzondere omstandigheid rust op eiser.
    
    26. Verweerder stelt dat eiser door het aangaan van de borgstellingsovereenkomst ten behoeve van de kredietovereenkomst in 2006 tussen de bank en de [X] Group een risico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde ten tijde van het sluiten van de borgstellingsovereenkomst niet zou hebben genomen. Volgens verweerder kan geen niet van de winst afhankelijke vergoeding worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde eveneens bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstellingsovereenkomst aan te gaan onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Ter onderbouwing hiervan heeft verweerder aangevoerd dat:
    - eiser en de [X] Groep geen (schriftelijke) overeenkomst ter zake van de borgstelling hebben gesloten;
    - eiser geen borgstellingsvergoeding heeft ontvangen;
    - eiser geen zekerheden heeft bedongen;
    - eiser niet in de mogelijkheid was om zekerheden te bedingen omdat de bank alle vermogensbestanddelen van de [X] Groep reeds als zekerheid had bedongen;
    - de borgstelling voor huidige en toekomstige schulden is;
    - eiser en de [X] Groep geen afspraken hebben gemaakt over wat er moest gebeuren als het slechter met de [X] Groep zou gaan;
    - uit niets blijkt dat de [X] Groep door de borgstelling van eiser tegen een lagere rente kan lenen of voordeliger leningscondities heeft gekregen;
    - het (fiscaal) eigen vermogen van de [X] Groep op het moment van de borgstelling zwaar negatief was;
    - bij beëindiging van de borg eiser aansprakelijk blijft voor het bedrag van de vordering van de bank, zoals deze bestaat op het tijdstip waarop de borgtocht is geëindigd.
    
    27. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat een onafhankelijke derde ten tijde van het sluiten van de borgstellingsovereenkomst niet bereid zou zijn geweest onder dezelfde voorwaarden eenzelfde (debiteuren)risico uit borgstelling te aanvaarden. Het laat zich niet goed denken dat, gegeven het negatieve eigen vermogen van € 77.327 op een balanstotaal van € 3.150.490 in de geconsolideerde jaarrekening 2006 van de [X] Groep, een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Dit geldt te meer nu niet gebleken is dat eiser zich vergewist heeft van de destijds (in 2006) bestaande resultaatsprognoses voor de [X] Groep en eiser zelf heeft gesteld dat sprake is van een kapitaalintensieve onderneming. Verder heeft verweerder onweersproken gesteld dat eiser geen zekerheden ter zake van de borgstelling heeft bedongen, en dat er ook geen zekerheden waren die de [X] Groep aan eiser kon aanbieden omdat alle zekerheden reeds aan de bank verstrekt waren. Het is niet denkbaar dat een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling ten behoeve van een kapitaalintensieve onderneming met een negatief eigen vermogen als de [X] Groep te aanvaarden zonder enige overeenkomst met betrekking tot de voorwaarden waaronder de borgstelling werd verstrekt, op welke voorwaarden deze zou kunnen worden beëindigd, en zonder het bedingen van enige zekerheid.
    
    28. Eiser stelt zich echter op het standpunt dat sprake is van een ‘bijzondere omstandigheid’ die maakt dat van een onzakelijke borgstelling geen sprake is. Eiser betoogt dat hij de borgstelling is aangegaan vanuit zijn positie als directielid van BV, en niet vanuit zijn positie als aandeelhouder. Eiser voert in dit verband aan dat door het aangaan van de borgstellingsovereenkomst (i) hij zijn loon (als directielid) veilig zou stellen, (ii) hij zijn pensioenvoorziening veilig zou stellen en (iii) de borgstelling benodigd was om de totale bankfinanciering rond te krijgen.
    
    29. In het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2340 (r.o. 2.4.3), is ingevuld wanneer sprake is van een ‘bijzondere omstandigheid’ als bedoeld in het onder 24 genoemde arrest: ‘Een bijzondere omstandigheid […] doet zich voor indien tussen een schuldeiser en een schuldenaar sprake is van een zakelijke relatie die ook bij afwezigheid van een concernrelatie voor die schuldeiser van voldoende gewicht zou zijn geweest om een lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken en het daardoor belopen debiteurenrisico te aanvaarden.’
    
    30. Hetgeen eiser als bijzondere omstandigheden heeft aangevoerd kan hem naar het oordeel van de rechtbank niet baten. De hiervoor genoemde omstandigheden (i) en (ii) hangen juist specifiek samen met de relatie van eiser tot de [X] Groep. Voor een derde zonder deze relatie zijn deze omstandigheden van onvoldoende gewicht om het belopen van een dergelijk debiteurenrisico te aanvaarden. Omstandigheid (iii) kan gelet op hetgeen onder 27 is overwogen niet als bijzondere omstandigheid gelden.
    
    31. Het voorgaande betekent dat de borgstelling als onzakelijk moet worden gekwalificeerd en dat de betaling van eiser aan de bank op grond van de borgstelling dan wel de afwaardering van de uit de borgstelling ontstane regresvordering op de [X] Groep niet in aanmerking kan worden genomen als een negatief resultaat uit overige werkzaamheden.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    32. Eiser stelt zich op het standpunt dat de belastingrente tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Hij is van mening dat hij vanaf 1 juli 2015 tot 10 juni 2016 (datum voorlopige aanslag) geen belastingrente verschuldigd is, omdat de Belastingdienst in die periode de beschikking had over de door zijn werkgever ten laste van zijn loon ingehouden loonheffing. Het is dan niet redelijk om belastingrente te berekenen gedurende die periode, waarbij eiser verwijst naar (oud) begunstigend beleid. Bovendien is de aangifte ib/pvv voor het jaar 2014 op juiste wijze en tijdig gedaan, zodat niet sprake is van een verzuim. Verder stelt eiser zich op het standpunt dat verscheidene algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden.
    
    33. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de beschikking belastingrente overeenkomstig de wettelijke bepalingen en niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is opgelegd. Het begunstigend beleid waarnaar eiser verwijst, is op 8 december 2017 ingetrokken, zodat eiser, aan wie nadien bij beschikking met dagtekening 4 oktober 2018 belastingrente in rekening is gebracht, daaraan geen vertrouwen kan ontlenen.
    
    34. De relevante wettelijke bepaling voor het onderhavige geval is artikel 30fc van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Dit artikel bepaalt (voor zover hier relevant) het volgende: indien met betrekking tot de inkomstenbelasting na het verstrijken van een periode van zes maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een aanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld, wordt met betrekking tot die aanslag aan de belastingplichtige rente – belastingrente – in rekening gebracht.
    
    35. Vaststaat dat de aanslag voor het belastingjaar 2014 is vastgesteld op 4 oktober 2018 en dat deze aanslag heeft geresulteerd in een te betalen bedrag van € 35.412. Vervolgens is over het te betalen bedrag van € 35.412 belastingrente berekend over de periode 1 juli 2015 tot en met 15 november 2018. De op deze wijze berekende belastingrente van € 4.212 is in overeenstemming met artikel 30fc van de AWR.
    
    36. De rechtbank overweegt ter toelichting dat de geldende regeling van de belastingrente is gebaseerd op de verzuimgedachte (vgl. gerechtshof Amsterdam 25 maart 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:875). Anders dan eiser kennelijk meent, staat in de regeling van de belastingrente dus niet de compensatiegedachte centraal.
    
    37. Naar het oordeel van de rechtbank is het belopen van belastingrente het gevolg van een verzuim aan de zijde van eiser. Eiser heeft in de aangifte een onjuist bedrag aan resultaat uit overige werkzaamheden vermeld. Het door eiser in de aangifte in aanmerking genomen negatief resultaat uit overige werkzaamheden is door verweerder overgenomen bij het opleggen van de voorlopige aanslag. Pas na het verkrijgen van nadere informatie van eiser is duidelijk geworden dat het in aanmerking genomen negatieve resultaat niet correct in de aangifte vermeld stond. Anders dan eiser meent, is dus wel sprake van een verzuim als bedoeld in de geldende regeling van de belastingrente.
    
    38. De rechtbank is van oordeel dat het begunstigend beleid waarop eiser zich beroept in elk geval op 8 december 2017 is ingetrokken, gelet op de publicatie op die datum van het besluit van 8 december 2017 van de staatssecretaris van Financiën (zie 19). De rechtbank is van oordeel dat deze publicatie van het verslag van 19 juni 2017 moet worden aangemerkt als de bekendmaking van de intrekking van het onder 17 vermelde begunstigende beleid (vgl. gerechtshof Amsterdam 25 maart 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:875). Pas nadien zijn – met dagtekening 4 oktober 2018 – de aanslag alsmede de in geschil zijnde beschikking belastingrente vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank kan pas voor het eerst op het tijdstip van vaststelling van de belastingaanslag waarop de belastingrente betrekking heeft, worden vastgesteld of en in hoeverre de op dat moment van toepassing zijnde wettelijke bepalingen een grondslag bieden voor het in rekening brengen van belastingrente bij die belastingschuld. Gelet op de dagtekening van het aanslagbiljet is de rechtbank dan ook van oordeel dat de daarmee verband houdende belastingrenteschuld in materiële zin niet eerder is ontstaan dan op 4 oktober 2018, derhalve na het moment van intrekking van het begunstigend beleid.
    
    39. De rechtbank verwerpt reeds om die reden het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Voor zover eiser ter onderbouwing van zijn standpunt ‘dat het geld al bij de Belastingdienst was’ heeft verwezen naar de ten laste van hem door zijn werkgever ingehouden en afgedragen loonbelasting, kan de rechtbank dan ook in het midden laten of in een dergelijke situatie voldoende verband bestaat tussen het geld dat ter beschikking staat van de Belastingdienst en de inkomstenbelastingschuld van eiser waarop de in rekening gebrachte belastingrente betrekking heeft.
    
    40. Voor zover eiser betoogt dat nog andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, faalt dit betoog. Eiser heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld waaruit volgt dat verweerder (andere) algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden.
    
    41. Het voorgaande betekent dat de beschikking belastingrente in overeenstemming met de wettelijke bepalingen en tot het juiste bedrag is berekend.
    
    
      
        Dwangsom wegens niet tijdig beslissen
      
    
    42. Eiser stelt zich op het standpunt dat hij recht heeft op een dwangsom in verband met het niet tijdig beslissen op zijn bezwaarschrift. In zijn brief van 7 februari 2019 heeft hij verweerder in gebreke gesteld en verweerder heeft weliswaar uitspraak op bezwaar gedaan maar heeft verzuimd daarbij een dwangsombeschikking te nemen, aldus eiser. Volgens verweerder is de brief van 7 februari 2019 niet aan te merken als een ingebrekestelling. Eiser heeft dan ook geen recht op een dwangsom, aldus verweerder.
    
    43. De rechtbank begrijpt dat de klachten van eiser mede zijn gericht tegen het uitblijven van een dwangsombeschikking. Deze klachten worden geacht deel uit te maken van het onderhavige beroep tegen de aanslag ib/pvv 2014 en worden daarin behandeld (vgl. Hoge Raad 24 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:787).
    
    44. De rechtbank stelt het volgende voorop. Indien een bestuursorgaan niet tijdig uitspraak op bezwaar doet, dan verbeurt het bestuursorgaan vanaf twee weken na ingebrekestelling een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is uitspraak op bezwaar te doen (artikel 4:17, eerste en derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in samenhang met artikel 7:4 van de Awb). Het bestuursorgaan stelt de verschuldigdheid en de hoogte van de dwangsom bij beschikking vast binnen twee weken na de laatste dag waarover de dwangsom verschuldigd was (artikel 4:18 van de Awb in samenhang met artikel 7:4 van de Awb). Ingevolge het bepaalde in artikel 6:12 van de Awb kan een belanghebbende beroep instellen tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen en twee weken zijn verstreken na de dag waarop een belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is. Ingevolge het vierde lid van artikel 6:12 van de Awb wordt het beroepschrift niet-ontvankelijk verklaard indien het onredelijk laat is ingediend. Ingevolge artikel 4:19, eerste lid, van de Awb in samenhang met artikel 7:4 van de Awb, heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar mede betrekking op een beschikking tot vaststelling van de hoogte van de dwangsom, voorzover de belanghebbende deze beschikking betwist.
    
    45. De rechtbank zal eerst de vraag beantwoorden of verweerder inderdaad niet tijdig uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Vaststaat dat de bezwaartermijn is aangevangen op vrijdag 5 oktober 2018 (artikel 22j van de AWR in samenhang met artikel 6:8 van de Awb) en is geëindigd op vrijdag 16 november 2018. Bij brief van 10 december 2018 is de beslistermijn verdaagd tot 7 februari 2019 (artikel 7:10 van de Awb). Ten tijde van het versturen van de brief op 7 februari 2019 was de beslistermijn dus verstreken. Verweerder heeft niet tijdig uitspraak op bezwaar gedaan.
    
    46. De volgende vraag is of de brief van 7 februari 2019 is aan te merken als een ingebrekestelling. Voor een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17, derde lid, van de Awb geldt de eis dat uit een geschrift duidelijk is dat de belanghebbende het bestuursorgaan maant om alsnog een bepaald besluit te nemen. Daarvoor is niet vereist dat in dit geschrift bepaalde termen zoals ‘aanmanen’ of ‘in gebreke stellen’ worden gebruikt. Wel is vereist dat het geschrift voldoende duidelijk maakt (i) op welke aanvraag het betrekking heeft, (ii) dat de belanghebbende zich op het standpunt stelt dat het bestuursorgaan niet tijdig op de aanvraag heeft beslist en (iii) dat de belanghebbende erop aandringt dat een zodanige beslissing alsnog wordt genomen. Wil sprake zijn van een ingebrekestelling, dan dient het daartoe strekkende geschrift op zichzelf beschouwd voldoende duidelijk te zijn in die zin dat het alle hiervoor genoemde constitutieve elementen bevat (zie het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1124, r.o. 4.4 en 4.5).
    
    47. Naar het oordeel van de rechtbank bevat de brief van 7 februari 2019 alle elementen zoals hierboven beschreven. Dit betekent dat de brief van 7 januari 2019 wordt aangemerkt als een ingebrekestelling. Het betoog van verweerder dat voor het aanmerken van deze brief als ingebrekestelling is vereist dat eiser tijdens de bezwaarfase nog expliciet kenbaar had gemaakt dat de brief als ingebrekestelling moet worden begrepen, is niet juist.
    
    48. Gelet op de ingebrekestelling op 7 februari 2019 heeft verweerder de termijn voor het vaststellen van een dwangsombeschikking ruimschoots overschreden. Eiser heeft echter pas meer dan een jaar later bij de rechtbank beroep ingesteld, namelijk op 26 augustus 2020. De rechtbank is van oordeel dat het beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar en het niet vaststellen van een dwangsombeschikking daarmee onredelijk laat is ingediend. De bedoeling van dat beroep is het bestuursorgaan te bewegen spoedig te beslissen op het bezwaar. Daar strookt niet mee dat eiser ruim een jaar stil blijft zitten. Eiser heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en die zijn de rechtbank ook niet gebleken op grond waarvan de onredelijk late indiening van het beroepschrift eiser niet kan worden aangerekend. Verweerder mocht er daarom op vertrouwen dat eiser van beroep wegens niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar zou afzien (vgl. Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 5, punt 2.173 (memorie van antwoord); Hoge Raad 20 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2667; Gerechtshof Den Haag 12 juli 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:2173). De veronderstelling van eiser dat de dwangsombeschikking bij uitspraak op bezwaar zou worden genomen kan niet aan dat oordeel afdoen. Het vorenstaande leidt dus tot het oordeel dat eiser geen recht heeft op een dwangsom in verband met niet tijdig beslissen op het bezwaarschrift.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    49. De slotsom luidt dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard.
    
    
      
        Verzoek om vergoeding van immateriële schade
      
    
    50. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
    
    51. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt als regel aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond. Voor de behandeling van een bezwaar is een termijn van zes maanden redelijk en voor de behandeling van een beroep een termijn van anderhalf jaar.
    
    52. De berechting van deze zaak is aangevangen met de ontvangst van het bezwaarschrift door verweerder op 24 september 2018 en geëindigd met de uitspraak van de rechtbank op 17 december 2021. De voor de procedure in eerste aanleg in aanmerking te nemen termijn bedraagt derhalve afgerond negenendertig maanden. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De redelijke termijn is daarom overschreden met afgerond vijftien maanden. Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 1.500.
    
    53. De gehele overschrijding is toe te rekenen aan de bezwaarfase.
    
    54. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank verweerder veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.500.
    
    
      
        Proceskosten en griffierecht
      
    
    55. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 748 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 0,5 nu de proceskostenvergoeding uitsluitend wordt toegekend vanwege de vergoeding van door eiser gelden immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, vgl. het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660).
    
    56. De rechtbank zal verweerder opdragen het betaalde griffierecht aan eiser te vergoeden tot een bedrag van € 48.
    
    
      
        Wettelijke rente
      
    
    57. Eiser heeft aanspraak gemaakt op vergoeding van wettelijke rente over de vergoeding van immateriële schade, de proceskostenvergoeding en de vergoeding van griffierecht. De rechtbank zal daarom bepalen dat indien de voornoemde vergoedingen niet tijdig worden voldaan, de wettelijke rente gaat lopen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2358, r.o. 2.2.3 en 2.2.4).”
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Borgstelling
      
    
    
      5.1.
      
        Voor de beantwoording van de vraag of de borgstelling door belanghebbende voor de geldverstrekking aan de vennootschap moet worden aangemerkt als een handelen van belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. 
        Indien een zodanige vergoeding niet kan worden bepaald dan moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat dit risico is aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen (vgl. Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442).
      
      
    
    
      5.2.
      
        Op de inspecteur rust de bewijslast feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die het oordeel rechtvaardigen dat een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden. Daarbij zal – behoudens de hoogte van de vergoeding voor de borg – uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen overigens zijn overeengekomen. 
        Voorts stelt het Hof voorop dat voor de beoordeling gekeken moet worden naar de relevante feiten en omstandigheden ten tijde dat de borgstelling werd aangegaan.
        De inspecteur heeft de subsidiaire stelling dat de borgstelling in ieder geval in 2011 dan wel 2012 onzakelijk is geworden, ter zitting van het Hof ingetrokken.
      
      
    
    
      5.3.
      Anders dan de rechtbank acht het Hof de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd (zie onder rechtsoverweging 26 van de rechtbankuitspraak), mede in het licht van hetgeen belanghebbende daartegen in heeft gebracht, niet geslaagd in het bewijs. Daarbij hecht het Hof belang aan het volgende. ABN AMRO heeft in 2006 een substantieel krediet (€ 2.000.000) aan de [X] Groep verstrekt. Aan deze kredietverstrekking was verbonden dat belanghebbende de borgtocht zou aangaan. In het kader van het verzoek tot verstrekken van voornoemd krediet is op verzoek van de [X] Groep de levensvatbaarheid van de [X] Groep doorgelicht; daartoe heeft belanghebbende het onder 2.3. genoemde rapport van 1 maart 2006 overgelegd. In dit rapport is opgenomen dat er een positieve winstverwachting is voor de daaropvolgende jaren en de onderneming over voldoende buffers te beschikt om zwaar weer te kunnen doorstaan. Deze  geprognotiseerde winstgevendheid (de jaren 2007, 2008  en 2009 zijn overigens ook afgesloten met een positief resultaat; zie onder 2.4.) brengt mee dat de redelijke verwachting bestond dat de aan de voorgestelde nieuwe financiering verbonden lasten ruimschoots zouden kunnen worden betaald. Met in achtneming voorts van het relatief geringe bedrag van de borgstelling ten opzichte van de omzet- en exploitatieprognoses (zie onder 2.3.) acht het Hof het niet onaannemelijk dat een onafhankelijke derde met deze stand bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden met daaraan gekoppeld een zakelijke – niet (al dan niet de facto) winstafhankelijke – vergoeding. De door de inspecteur geschetste feiten en omstandigheden (zie rechtsoverweging 26) leiden niet tot een ander oordeel.
      
    
    
      5.4.
      
        Voorgaande brengt mee dat de borgstelling als zakelijk kan worden gekwalificeerd en dat de betaling van belanghebbende aan de bank op grond van de borgstelling dan wel de afwaardering van de uit de borgstelling ontstane regresvordering op de [X] Groep in aanmerking kan worden genomen als een negatief resultaat uit overige werkzaamheden. 
        De grieven omtrent de belastingrente behoeven bij deze stand geen nadere behandeling.
      
      
      
        
          Dwangsom
        
      
    
    
      5.5.
      De klachten van belanghebbende zijn ook gericht tegen het uitblijven van een dwangsombeschikking. De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat deze klachten worden geacht deel uit te maken van het onderhavige beroep tegen de aanslag IB/PVV 2014 en daarin worden behandeld (vgl. Hoge Raad 24 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:787).
      
    
    
      5.6.
      Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de inspecteur niet tijdig uitspraak op bezwaar heeft gedaan en de brief van 7 februari 2019 is aan te merken als een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17, derde lid, van de Awb. Belanghebbende heeft op 26 augustus 2020 bij de rechtbank beroep ingesteld. 
      
    
    
      5.7.
      Anders dan de rechtbank is het Hof echter van oordeel dat niet kan worden gezegd dat desalniettemin geen dwangsom verschuldigd is omdat het beroep onredelijk laat is ingediend.
      
    
    
      5.8.
      
        Het Hof wijst in dit verband op de wetsgeschiedenis van artikel 6:12, vierde lid, van de Awb is waarin is opgenomen:
        “De belangrijkste wijziging ten opzichte van de huidige situatie is echter de gewijzigde termijnregeling voor het indienen van bezwaar- en beroepschriften ingeval niet tijdig wordt besloten. Uit artikel 6.2.6 vloeit voort dat niet onmiddellijk nadat het bestuursorgaan in verzuim is met een tijdige beslissing, bezwaar hoeft te worden gemaakt of beroep hoeft te worden ingesteld, zoals dit thans ingevolge de Wet Arob wel het geval is. Wij verwachten dat het daardoor minder zal voorkomen dat een bezwaar- of beroepschrift primair wordt ingediend om verlies van rechten te voorkomen: men kan zonder risico afwachten of het bestuur niet alsnog tot een beslissing komt.” 
        (MvA, Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 5, pagina 83)
      
      
      
        “De term 'onredelijk laat' beoogt te voorkomen dat een bezwaar of beroep nog ontvankelijk is nadat de belanghebbende zolang heeft stilgezeten dat eenieder erop mocht vertrouwen dat hij van beroep zou afzien. Zonder deze bepaling zou de termijn voor bezwaar en beroep tegen het niet beslissen op een aanvraag geen einde nemen. Wanneer gezegd kan worden dat het bezwaar of beroep onredelijk laat is, zal van de omstandigheden afhangen. Het zal echter niet vlug worden aangenomen: men kan de belanghebbende in het algemeen niet verwijten dat hij stilzit omdat hij erop vertrouwt dat het bestuur nog wel zal voldoen aan zijn verplichting een besluit te nemen.
        Het vorenstaande geldt uiteraard ook voor de fiscale procedures. Nu de termijn waarbinnen op een bezwaarschrift in belastingzaken moet worden beslist op 12 maanden is gesteld, zal men het beroep van de belastingplichtige niet onredelijk laat oordelen indien hij nog geruime tijd daarna op een beslissing van het bestuur blijft wachten.”
        (MvA, Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 5, pagina 90)
      
      
    
    
      5.9.
      Gelet op de omstandigheid dat er emailcorrespondentie is geweest tussen de inspecteur en belanghebbende na de ingebrekestelling (zie onder 2.5.) en er een fors bedrag in het geding is, en met inachtneming van de hiervoor geciteerde passages uit de wetsgeschiedenis, kan belanghebbende niet worden verweten dat hij ook na de schriftelijke ingebrekestelling niet is overgegaan tot het instellen van beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar, maar heeft afgewacht tot de inspecteur aan zijn wettelijke verplichting om een besluit te nemen heeft voldaan. De inspecteur kon evenmin menen dat belanghebbende zijn ingebrekestelling had ingetrokken. Het vorenstaande leidt dus tot het oordeel dat belanghebbende recht heeft op een dwangsom vanwege het niet tijdig beslissen op het bezwaarschrift.
      
    
    
      5.10.
      
        Volgens artikel 4:17, eerste lid, van de Awb verbeurt het bestuursorgaan aan de aanvrager van een beschikking een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen, indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven. Gelet op het bepaalde in artikel 7:14 van de Awb is de dwangsomregeling tevens van toepassing op uitspraken op bezwaar. Met ingang van 1 januari 2019 bedraagt de maximale dwangsom ingevolge artikel 4:17, tweede lid, van de Awb € 1.442 (de eerste veertien dagen € 23 per dag, de daaropvolgende veertien dagen € 35 per dag en de overige veertien dagen € 45 per dag). 
        Gelet op de ingebrekestelling van 7 februari 2019 is de inspecteur de maximale dwangsom verschuldigd van € 1.442.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.11.
      Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: (1 punt bezwaarschrift, 1 punt hoorgesprek x wegingsfactor 1 x tarief € 296) + (1 punt beroepschrift, 1 punt verschijnen zitting rechtbank, 1 punt hogerberoepschrift en 1 punt verschijnen zitting Hof x wegingsfactor 1 x tarief € 837) = € 3.940. Voor een zwaardere wegingsfactor dan 1 ziet het Hof geen aanleiding.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank met uitzondering van de beslissingen omtrent de vergoeding van immateriële schade en het griffierecht en de ter zake verschuldigde wettelijke rente vanaf vier weken na de datum van de uitspraak van de rechtbank tot het moment van voldoening;
      
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.919 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.502;
      
      
        vernietigt de beschikking waarbij belastingrente in rekening is gebracht;
      
      
        veroordeelt de inspecteur tot betaling van een dwangsom ad € 1.442, indien dit bedrag niet tijdig wordt vergoed, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf vier weken na de datum van deze uitspraak tot de dag van de algehele voldoening;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.940, indien dit bedrag niet tijdig wordt vergoed, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf vier weken na de datum van deze uitspraak tot de dag van de algehele voldoening;
      
      
        draagt de inspecteur op aan belanghebbende het voor de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 134 te vergoeden, indien dit bedrag niet tijdig wordt vergoed, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf vier weken na de datum van deze uitspraak tot de dag van de algehele voldoening.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 16 mei 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: