ECLI:NL:GHDHA:2024:2621, Gerechtshof Den Haag, 12-12-2024, BK-23/1243
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-12-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag bpm. Art. 9, Wet Bpm. Artikel 6a van de Uitvoeringsregeling Bpm. Art. 110 VWEU. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat sprake is van een situatie als bedoeld in art. 110 VWEU. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat de auto soortgelijk is aan referentievoertuigen die minder zwaar worden belast. Vaststelling CO2-uitstoot volgens de Scandinavische rekenmethode. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat ten aanzien van de auto sprake is van meer schade dan door de Inspecteur is onderkend. Vaststelling historische nieuwprijs. Geen aanpassing handelsinkoopwaarde. Vermindering naheffingsaanslag.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-23/1243
    
    
    
    Uitspraak van 12 december 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: S.M. Bothof) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 20 december 2023, nummer SGR 23/2535.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) opgelegd van € 14.514 (de naheffingsaanslag).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd en het verzoek om een proceskostenvergoeding afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 365. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is van belanghebbende een griffierecht van € 548 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend, ingekomen bij het Hof op 22 oktober 2024 en 5 november 2024. De Inspecteur heeft nadere stukken ingediend, ingekomen bij het Hof op 6 november 2024.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 7 november 2024. Belanghebbende heeft aan de zitting deelgenomen via MS Teams, waarbij sprake is van een rechtstreekse beeld- en geluidverbinding met het Hof. De Inspecteur is fysiek verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2. 
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 4.325 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van een gebruikte Audi Q5 2.0 TFSI Quattro (de auto). De datum van eerste toelating van de auto is 30 augustus 2017.
      
    
    
      2.2.
      
        In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van 
        
          [naam taxateur] . Daarin is de historische nieuwprijs van de auto vastgesteld op € 79.950 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 25.513. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 19.653 in mindering gebracht in verband met schade aan de auto, waardoor de handelsinkoopwaarde van de auto is bepaald op € 5.860. De historische (bruto) bpm is vastgesteld op € 61.983 (CO2-uitstoot van 274 gr/km).
      
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft een bedrag van € 14.514 aan bpm nageheven. Daarbij heeft de Inspecteur zich gebaseerd op het rapport van Domeinen Roerende Zaken (DRZ) van 14 oktober 2021. Hierin is de historische nieuwprijs van de auto vastgesteld op € 83.920, de handelsinkoopwaarde van de auto in onbeschadigde staat vastgesteld op € 27.846 (XRAY (Marge)) en is een bedrag van € 1.502 aan schade aannemelijk geacht. Van dat schadebedrag is € 1.081 (72%) in aanmerking genomen, waardoor de handelsinkoopwaarde in beschadigde staat van de auto is bepaald op € 26.765 (afschrijving van 68,11%). De historische (bruto) bpm is vastgesteld op € 61.983 (CO2-uitstoot van 274 gr/km). De Inspecteur heeft een extra leeftijdskorting toegekend van € 927.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Onafhankelijkheid en deskundigheid hertaxateur DRZ
    
    7. Eiseres heeft aangevoerd dat de taxateur van DRZ geen erkend taxateur is en niet staat ingeschreven in enig erkend register, niet onafhankelijk en niet onpartijdig is en niet beschikt over de vereiste kwalificaties en professionele competenties. Verweerder had zich volgens eiseres moeten wenden tot een onafhankelijk expert. Omdat hij dit heeft nagelaten heeft hij onzorgvuldig en met vooringenomenheid gehandeld. Eiseres stelt dat verweerder aldus misbruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid tot naheffing.
    
    8. Het staat verweerder vrij om een deskundige naar eigen keuze in te schakelen. Het bepaalde in artikel 8, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 staat daar niet aan in de weg, omdat dit betrekking heeft op de door de belastingplichtige in te schakelen taxateur. In het kader van deze procedure beschouwt de rechtbank de taxateur van DRZ als een partijdeskundige, omdat hij door verweerder is aangezocht om een oordeel te geven over de waarde van de auto. De rechtbank heeft, afgaande op de inhoud van het DRZ-rapport en de daarop gegeven toelichting, geen reden aan de deskundigheid of de onafhankelijkheid van de (her)taxateur te twijfelen. Eiseres heeft zijn stelling dat sprake is van vooringenomenheid, schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en misbruik van bevoegdheden verder niet dan wel onvoldoende geconcretiseerd.
    
    
      
        Waardevermindering wegens schade
      
    
    9. De bewijslast dat de waardevermindering door schade, in de omvang als door eiseres gesteld, in mindering komt bij de waardebepaling van de auto, rust op eiseres. Zij heeft daartoe verwezen naar het taxatierapport dat ten grondslag is gelegd aan de aangifte.
    De rechtbank is van oordeel dat het taxatierapport reeds niet als bewijs kan dienen voor een waardedaling ten opzichte van de handelsinkoopwaarde, omdat het rapport niet voldoet aan de wettelijke vereisten. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat het taxatierapport niet is opgemaakt naar de toestand waarin de auto zich op het tijdstip van ten hoogste één maand voor het tijdstip dat de belasting verschuldigd is. De rechtbank maakt uit het taxatierapport op dat de opname heeft plaatsgevonden op 22 juli 2021, het rapport dateert van 16 augustus 2021, ofwel bijna één maand na de opname van de auto, gevolgd door de aangifte die verweerder heeft ontvangen op 6 oktober 2021. Het taxatierapport voldoet daarmee niet aan de wettelijke vereisten van de artikelen 10, leden 8 en 9, Wet Bpm en artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling Bpm. Daarnaast heeft verweerder om specifieke informatie gevraagd, zoals de inkoopfactuur en reparatiefacturen, maar heeft eiseres deze niet overgelegd. Verweerder heeft derhalve terecht niet de waardevermindering in aanmerking genomen.
    
    
      
        CO2-Uitstoot
      
    
    10. Op grond van artikel 9, eerste lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) wordt de belasting voor een personenauto bepaald aan de hand van de CO2-uitstoot van de auto. De voor de heffing van Bpm relevante CO2-uitstoot kan op grond van artikel 9, dertiende lid, van de Wet BPM alleen worden bewezen met de bewijsmiddelen genoemd in artikel 6a van de Uitvoeringsregeling BPM, tekst 2020 (de Uitvoeringsregeling). Op grond van artikel 6a, eerste lid en tweede lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling geldt daarbij als uitgangspunt dat de omvang van de CO2-uitstoot blijkt uit het kentekenregister. Als de omvang van de CO2-uitstoot niet uit het kentekenregister blijkt dan kan de omvang van de CO2-uitstoot blijken uit de voor de auto verleende typegoedkeuring, bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet 1994 (Wvw), dan wel het door de fabrikant ter zake afgegeven CVO.
    
    11. Eiseres stelt dat de auto uit Duitsland komt, verweerder stelt dat de auto in ieder geval niet op het Duitse wegennet is toegelaten. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat er in Duitsland een vaststelling van de CO2-uitstoot heeft plaatsgevonden en wat die uitstoot dan zou zijn. Tussen partijen is niet in geschil dat er van de auto geen typegoedkeuring en geen CVO is. Dat betekent dat wanneer in Duitsland de CO2-uitstoot zou zijn vastgesteld, dit via de Scandinavische methode zou moeten gebeuren. Het bewijs hiervan is er niet. De Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW) heeft op 4 oktober 2021 de auto gekeurd en daarbij de CO2-uitstoot, zoals voorgeschreven berekend op basis van de Scandinavische rekenmethode, bepaald op 274 gr/km.
    
    12. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder de CO2-uitstoot dient te bepalen aan de hand van een NEDC1-test. Eiseres verwijst hierbij naar 461 referentieauto’s die in Nederland geregistreerd staan met een CO2-uitstoot van 162 gr/km. Door dit niet te doen handelt verweerder volgens eiseres in strijd met het recht. Ook stelt eiseres dat sprake is van schending van artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) aangezien eiseres haar auto zwaarder wordt belast dan gelijksoortige auto’s. De rechtbank volgt het standpunt van eiseres niet. Verweerder is terecht uitgegaan van een CO2-uitstoot van 274 gr/km. Door de keuring en registratie van de auto is de hoogte van de CO2-uitstoot een vaststaand feit geworden.[1]
    
    13. Eiseresses standpunt dat de CO2-uitstoot op basis van de door haar aangedragen referentieauto’s verlaagd dient te worden naar 162 gr/km omdat anders sprake zou zijn van schending van artikel 110 VWEU omdat de auto uit Duitsland komt volgt de rechtbank niet. Het ligt op de weg van eiseres om feiten en omstandigheden te stellen op grond waarvan kan worden aangenomen dat de auto een product van een andere lidstaat is als bedoeld in artikel 110 VWEU. Eiseres is daarin niet geslaagd. Niet in geschil is dat de auto is geproduceerd voor de Amerikaanse markt. Eiseres heeft geen inkoopfactuur of andere bescheiden overgelegd waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de auto afkomstig is uit Duitsland of met de auto gebruik is gemaakt van de weg in Duitsland. Daarnaast geldt dat ook indien sprake zou zijn van een Duits product, eiseres geen beroep kan doen op vergelijking met de auto’s waarbij de CO2-uitstoot is vastgesteld aan de hand van de NEDC1-methode. De door eiseres aangewezen auto’s zijn immers auto’s die op de Europese markt zijn toegelaten en waarvoor een typegoedkeurig of CVO is afgegeven. Zonder typegoedkeuring of CVO is van soortgelijke producten geen sprake. Dat de auto’s in technisch opzicht gelijk zijn, wat hiermee ook wordt bedoeld, is niet voldoende om van soortgelijke producten te spreken.
    
    14. De rechtbank ziet in al hetgeen eiseres op dit punt heeft aangevoerd ook geen reden om prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie te stellen.
    
    
      
        Historische nieuwprijs
      
    
    15. Voor gebruikte personenauto’s geldt dat het volgens artikel 10, eerste lid, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) bij die auto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, leden 1 en 2, van de Wet BPM wordt berekend met inachtneming van een vermindering. De vermindering als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet BPM (de procentuele afschrijving), heeft tot doel om bij de heffing van Bpm ter zake van gebruikte personenauto’s rekening te houden met de (bij benadering) reële waardedaling van de auto. De wetgever heeft voorzien in drie methoden waaruit - met inachtneming van bepaalde voorwaarden - kan worden gekozen om die reële waardedaling aannemelijk te maken. Eén methode is het vaststellen van de handelsinkoopwaarde op basis van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorvoertuigen door wederverkopers in Nederland. Van gebruikte auto’s, met een merk en een type dat door de fabrikant op de Nederlandse markt in de handel is gebracht, kan op basis van de koerslijst de handelsinkoopwaarde worden vastgesteld. Door deze waarde af te zetten tegen de historische nieuwprijs van de gebruikte auto (dit is de prijs die in Nederland ten tijde van de eerste toelating op de weg van de auto zou moeten zijn betaald door de consument voor de auto in nieuwstaat), wordt de procentuele afschrijving berekend.
    
    16. De auto is gefabriceerd voor de Amerikaanse markt en heeft geen type met een vergelijkbare CO2-uitstoot dat op de Nederlandse markt in de handel is gebracht. Desondanks is tussen partijen niet in geschil dat voor de vaststelling van de procentuele afschrijving kan worden gekeken naar de handelsinkoopwaarde op de gekozen koerslijst van een wel in Nederland in handel gebrachte auto van hetzelfde merk, die voor wat betreft de technische uitvoering vrijwel gelijk is aan de auto (de referentieauto).
    
    17. Tussen partijen is in geschil of voor de vaststelling van de procentuele afschrijving de in de koerslijst gevonden handelsinkoopwaarde moet worden afgezet tegen de historische nieuwprijs van de auto of tegen de historische nieuwprijs van de referentieauto. De historische nieuwprijs van een auto wordt bepaald door de ten tijde van de eerste toelating op de weg geldende netto catalogusprijs (van de auto met de daarop aangebrachte accessoires), te vermeerderen met de verschuldigde BTW en met de ten tijde van de eerste toelating verschuldigde Bpm. Omdat de auto niet in Nederland in de handel is gebracht staat niet vast wat de (Nederlandse) netto catalogusprijs van de auto is geweest. Partijen zijn uitgegaan van de netto catalogusprijs van de referentieauto. De CO2-uitstoot van de auto is hoger dan de CO2-uitstoot van de referentieauto. Tussen partijen is niet in geschil dat dit verschil kan worden veroorzaakt door de meetmethode, maar ook door andere verschillen tussen de auto en de referentieauto, zoals de afmeting van de banden en de brandstoftank. Eiser stelt dat voor de vaststelling van de procentuele afschrijving de historische nieuwprijs moet worden bepaald op de netto catalogusprijs van de referentieauto, vermeerderd met de BTW en de Bpm, vastgesteld op basis van de CO2-uitstoot van de auto. Verweerder stelt dat voor de vaststelling van de procentuele afschrijving moet worden aangesloten bij de historische nieuwprijs van de referentieauto, dus met inachtneming van de voor de referentieauto verschuldigde (lagere) Bpm.
    
    18. De door partijen gekozen methode voor vaststelling van de reële waardedaling van de auto, brengt mee dat de daadwerkelijke handelsinkoopwaarde van de auto niet komt vast te staan. Ook de netto catalogusprijs van de auto is niet vastgesteld. Voor de handelsinkoopwaarde en de netto catalogusprijs wordt gekeken naar de referentieauto. Het op deze wijze vergelijkenderwijs vaststellen van het afschrijvingspercentage geeft alleen een juiste uitkomst indien de handelsinkoopwaarde van de referentieauto wordt afgezet tegen de historische nieuwprijs van de referentieauto. De rechtbank wijst erop dat eiser niet gebonden is aan de koerslijst. Het staat eiser vrij om, nu de auto niet op een koerslijst voorkomt, indien hij meent dat het afschrijvingspercentage niet juist is, met een individueel taxatierapport zijn standpunt te onderbouwen. Het is de rechtbank niet gebleken dat zoals eiseres stelt verweerder inhoudelijke aanwijzingen geeft aan de koerslijsten en bovendien heeft verweerder dit ter zitting voldoende weersproken. Het gelijk is dan ook aan verweerder.
    
    
      
        Extra vermindering wegens schade verleden
      
    
    19. Eiseres stelt dat er een waardevermindering van € 4.000 moet worden toegepast wegens het schadeverleden van de auto. Voor een verdere waardevermindering rust de bewijslast op eiseres. Indien sprake is van een waardedaling van de auto ten gevolge van een voormalige schade aan de auto is het aan eiseres om te onderbouwen en aan te tonen dat ook na herstel van de schade een blijvende waardevermindering van de auto heeft plaatsgevonden. Het gaat hierbij dus niet om onvolledig of gebrekkig herstelde schade, voor zover daarvan sprake is wordt dit als schade in aanmerking genomen.
    
    20. Naar het oordeel van de rechtbank kan het schadeverleden van een auto, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, zoals de aard en omvang van de schade, het prijssegment van een voertuig, de leeftijd en de kilometerstand en waardedrukkend effect hebben op de handelsinkoopwaarde van een auto. Bij de aard van de schade kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de oorzaak van de schade (ongeval, diefstal, brand of vernieling) en de plaats waar de schade aan het voertuig zich bevindt (frontaal, zijkant, achter) en of daarbij meer of minder essentiële onderdelen zijn beschadigd. Of sprake is van een waardedaling kan alleen voor de individuele auto worden vastgesteld en dient met marktgegevens te worden onderbouwd. De stelling dat de auto total loss is verklaard volstaat niet. Total loss is een verzekeringstechnische term en zegt alleen iets over de kosten van herstel in relatie tot de waarde van de auto.
    
    21. Eiseres heeft geen nadere of aanvullende verklaring van een taxateur met betrekking tot de extra waardedaling van de onderhavige auto in verband met de specifiek voor deze auto in het verleden opgetreden schade, zulks beoordeeld naar de aard en omvang van die schade in relatie tot onder meer het prijssegment van de auto, de leeftijd van de auto en de kilometerstand en de marktgegevens van vergelijkbare auto’s met een schadeverleden. Nu eiseres verder niets heeft aangevoerd waaruit deze extra waardevermindering aannemelijk is geworden, heeft zij niet aan haar bewijslast voldaan en heeft verweerder terecht geen extra vermindering in aanmerking genomen. De rechtbank voegt daaraan toe dat eiseres de stelling van verweerder, dat bij de vaststelling van de handelsinkoopwaarde in de koerslijsten rekening ook ex-schade auto’s in aanmerking worden genomen, onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken. Indien voor de vaststelling van de handelsinkoopwaarde een koerslijst wordt gebruikt, ligt het op de weg van eiseres om aan te geven in hoeverre de ex-schade een groter waardedrukkend effect heeft dan het effect waarmee al rekening is gehouden in de koerslijst, alsmede dit te onderbouwen.
    
    22. Gelet op wat hiervoor is overwogen is het beroep ongegrond verklaard.
    
    23. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil en conclusies van partijen
    
    
      4. 
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag bpm op een te hoog bedrag is vastgesteld, meer specifiek:
      
        
          of belanghebbende een beroep toekomt op de bruto bpm die geldt voor eerder in Nederland ingevoerde soortgelijke referentievoertuigen;
        
        
          of de Inspecteur de juiste CO2-uitstoot in aanmerking heeft genomen;
        
        
          of de waardevermindering wegens schade naar het juiste bedrag is toegekend; en
        
        
          of de historische nieuwprijs op het juiste bedrag is vastgesteld.
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en:
      - primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag;
      
        
          subsidiair tot vaststelling van de (historische) bruto bpm op € 56.835, tot vaststelling van de historische nieuwprijs op € 130.620, tot vaststelling van de handelsinkoopwaarde van de auto op € 26.765, tot vaststelling van de verschuldigde bpm op € 11.100 en tot vermindering van de naheffingsaanslag naar een bedrag van € 6.775; 
        
        
          meer subsidiair tot vaststelling van de (historische) bruto bpm op € 61.983, tot vaststelling van de historische nieuwprijs op € 135.768, tot vaststelling van de handelsinkoopwaarde van de auto op € 26.765, tot vaststelling van de verschuldigde bpm op € 11.646 en tot vermindering van de naheffingsaanslag naar een bedrag van € 7.321; 
        
        
          meer subsidiair tot vaststelling van de (historische) bruto bpm op € 12.116, tot vaststelling van de handelsinkoopwaarde van de auto op € 27.846 en tot vermindering van de naheffingsaanslag naar een bedrag van € 7.791;
        
        
          meer subsidiair tot vaststelling van de (historische) bruto bpm op € 56.835, tot vaststelling van de historische nieuwprijs op € 83.920, tot vaststelling van de handelsinkoopwaarde van de auto op € 26.765, tot vaststelling van de verschuldigde bpm op € 17.277 en tot vermindering van de naheffingsaanslag naar een bedrag van € 12.952;
        
        
          meer subsidiair tot vaststelling van de (historische) bruto bpm op € 61.983, tot vaststelling van de historische nieuwprijs op € 79.950, tot vaststelling van de handelsinkoopwaarde van de auto op € 24.432, tot vaststelling van de verschuldigde bpm op € 18.053 en tot vermindering van de naheffingsaanslag naar een bedrag van € 13.728.
        
      
      Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Artikel 110 VWEU
      
    
    
    
      5. 
    
    
      
      
        5.1.1.
        Belanghebbende stelt dat artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) in dit geval toepassing is, omdat uit de gedingstukken volgt dat het land van herkomst van de auto Duitsland is.
        
      
      
        5.1.2.
        Artikel 110 VWEU luidt, voor zover hier van belang:
        
        
          “De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks op gelijksoortige nationale producten worden geheven.”
        
        
      
      
        5.1.3.
        Het Hof stelt voorop dat het op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden te stellen en zo nodig te bewijzen waaruit volgt dat sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 110 VWEU. Het gaat daarbij in het bijzonder om feiten en omstandigheden op grond waarvan kan worden aangenomen dat de onderhavige auto een product van een andere lidstaat is.
        
      
      
        5.1.4.
        Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Het Hof acht de onderbouwing van belanghebbende dat in de verklaring van de RDW is vermeld dat de auto afkomstig is uit Duitsland en dat bij de aanvraag tot afgifte van het Nederlandse kenteken door belanghebbende een Duits kentekenbewijs is overgelegd onvoldoende. Uit deze stukken blijkt immers niet dat met de auto gebruik is gemaakt van de weg in een andere lidstaat. Daarbij overweegt het Hof dat belanghebbende geen inkoopfactuur heeft overgelegd.
        
        
          
            Soortgelijkheid referentievoertuigen
          
        
        
      
    
    
      
    
    
      
      
        5.2.1.
        Belanghebbende heeft een overzicht overgelegd van referentievoertuigen die volgens haar als gelijksoortig aan de auto moeten worden beschouwd en minder zwaar worden belast. Volgens belanghebbende komt haar een beroep toe op de bruto bpm die geldt voor deze eerder in Nederland ingevoerde referentievoertuigen. Belanghebbende voert daarbij aan dat het verschil in CO2-uitstoot uitsluitend is terug te voeren op een verschil in meetmethode.
        
      
      
        5.2.2.
        Het Hof stelt voorop dat op grond van het arrest HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98, geldt dat de CO2-uitstoot van een auto als een vast gegeven kenmerk van de auto moet worden beschouwd. 
        
      
      
        5.2.3.
        Het Hof is van oordeel dat het in dit geval, waarin moet worden beoordeeld of uitsluitend als gevolg van de toegepaste meetmethode een verschillend bedrag aan bpm is verschuldigd, moet gaan om identieke auto’s. Daarbij moet, anders dan belanghebbende voorstaat, niet alleen worden gelet op de technische kenmerken, maar ook op de uitvoering van de auto. Indien de auto en de referentievoertuigen technisch gezien of wat betreft uitvoering van elkaar verschillen, kunnen deze niet als identiek worden beschouwd.
        
      
      
        5.2.4.
        Uit het door belanghebbende overgelegde overzicht volgt niet dat de daarin opgenomen referentievoertuigen technisch en qua uitvoering identiek zijn aan de auto. De referentievoertuigen verschillen aanzienlijk voor wat betreft massa. Dat de referentievoertuigen dezelfde basale technische eigenschappen hebben, zoals aantal cilinders, cilinderinhoud en vermogen, is onvoldoende. Ook staat niet vast dat de referentievoertuigen een met de auto vergelijkbare slijtage hebben. Belanghebbende is op dit punt niet geslaagd in haar bewijslast. Of het verschil in CO2-uitstoot uitsluitend is terug te voeren op een verschil in meetmethode, is niet relevant.
        
        
          
            Scandinavische CO2-uitstoot
          
        
        
      
    
    
      
      
        5.3.1.
        Subsidiair stelt belanghebbende dat de (historische) bruto bpm op basis van de Scandinavische rekenmethode op 262 gr/km moet worden vastgesteld. 
        
      
      
        5.3.2.
        Artikel 6a van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (de Uitvoeringsregeling; tekst vanaf 1 januari 2020) luidt als volgt: 
        
        
          "1. Voor de toepassing van artikel 9, dertiende lid, van de wet blijkt de CO2-uitstoot van een personenauto in gram per kilometer uit het kentekenregister.
        
        
        2. Indien de CO2-uitstoot van een personenauto in gram per kilometer niet blijkt uit het kentekenregister blijkt de CO2-uitstoot in gram per kilometer uit:
        
          
            de voor de auto verleende typegoedkeuring, bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet 1994, dan wel het door de fabrikant ter zake afgegeven certificaat van overeenstemming; 
          
          
            indien voor de auto geen typegoedkeuring is verleend, en ter zake evenmin een certificaat van overeenstemming is afgegeven: de voor de auto verleende individuele goedkeuring, bedoeld in artikel 26 van de Wegenverkeerswet 1994; 
          
          
            indien voor de auto geen typegoedkeuring is verleend, geen certificaat van overeenstemming is afgegeven en ook geen individuele goedkeuring is verleend: een testrapport van een individuele keuring van de auto, waarbij de CO2-uitstoot is gemeten overeenkomstig de ter zake in het kader van de Europese Unie tot stand gekomen geldende voorschriften; 
          
          
            in andere gevallen dan bedoeld in de onderdelen a, b en c: een goedkeuring van de auto waaruit de CO2-uitstoot van de auto blijkt, gemeten overeenkomstig de voorschriften van de Economische Commissie voor Europa van de Verenigde Naties, dan wel een gelijkwaardig internationaal reglement.”
          
        
        
      
      
        5.3.3.
        Tussen partijen is niet in geschil dat de auto geen Europese typegoedkeuring heeft. Daarbij komt dat geen certificaat van overeenstemming van de auto is overgelegd en dat partijen onbekend is of ter zake van de auto een individuele goedkeuring is verleend. De opmerking van de Inspecteur ter zitting van het Hof dat de auto wellicht individueel is gekeurd, berust op speculatie en het Hof gaat er dan ook van uit dat deze keuring niet heeft plaatsgevonden. Gelet op artikel 6a, lid 2, onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling zal het Hof de CO2-uitstoot conform de Scandinavische rekenmethode vaststellen op 262 gr/km. 
        
        
          
            Waardevermindering wegens schade
          
        
        
      
    
    
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende stelt dat uit het taxatierapport en de bijgevoegde schadecalculatie blijkt dat sprake is van een hogere waardevermindering wegens schade dan de Inspecteur heeft toegekend. Belanghebbende stelt daarbij dat de werknemers van DRZ ondeskundig zijn en dat daarom geen sprake kan zijn van een deugdelijk rapport van DRZ. 
        
      
      
        5.4.2.
        Het Hof bespreekt om te beginnen het standpunt van belanghebbende dat DRZ niet deskundig zou zijn. Er is geen enkele aanleiding voor de, door belanghebbende ingenomen en overigens geenszins geconcretiseerde, conclusie dat sprake is van – naar het Hof begrijpt uit de verklaring van belanghebbende – ondeskundigheid, vooringenomenheid, schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en misbruik van bevoegdheden. Bij aangiften bpm waarin gebruik wordt gemaakt van een individuele taxatie, kunnen de indieners worden uitgenodigd het voertuig op een van de locaties van DRZ (Soesterberg, Hoogeveen of Bleiswijk) te tonen. Op deze locaties kan een schouw onder optimale omstandigheden worden uitgevoerd, door middel van gekwalificeerd personeel van DRZ, goede verlichting en de beschikbaarheid van alle benodigde apparatuur en programmatuur. Niet gebleken is dat de Belastingdienst DRZ beïnvloedt of instrueert over de wijze van taxeren (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 26 juni 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:5796 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 8 juni 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1818). Voorts staat het de Inspecteur vrij een deskundige naar zijn keuze in te schakelen.
        
      
      
        5.4.3.
        Het Hof stelt voorop dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de belastingplichtige die stelt recht te hebben op een vermindering van belasting, de daarvoor benodigde feiten moet stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken. In dit geval dient belanghebbende aannemelijk te maken dat en in welke mate rekening dient te worden gehouden met een waardevermindering. Artikel 110 VWEU, dat strikt genomen niet van toepassing is, verzet zich niet tegen deze bewijslastverdeling. In dit verband verdient opmerking dat de belastingplichtige voldoende gelegenheid moet worden geboden het van hem gevraagde bewijs te leveren (zie onder meer HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63, r.o. 2.3.3, BNB 2020/45 en HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:318, r.o. 3.3.2, BNB 2020/63).
        
      
      
        5.4.4.
        Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat het taxatierapport niet kan dienen ter onderbouwing van de handelsinkoopwaarde van de auto. Het verschil tussen de inhoud van het taxatierapport en die van het rapport van DRZ leidt tot de conclusie dat niet kan worden vastgesteld of het taxatierapport de staat van de auto weergeeft ten tijde van de aangifte, hetgeen wel een vereiste is dat aan een taxatierapport wordt gesteld. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de auto door de taxateur van belanghebbende op 22 juli 2021 is geschouwd, het taxatierapport op 16 augustus 2021 is opgesteld en dat de aangifte bpm pas op 6 oktober 2021 door belanghebbende is ingediend. Voor zover belanghebbende ter zake van de motor van de auto verwijst naar de interne werkplaatsfactuur, neemt het Hof deze evenmin in aanmerking, omdat belanghebbende hierbij geen nadere toelichting heeft verstrekt, bijvoorbeeld over de herkomst van de motor. Bovendien is niet helemaal duidelijk geworden wat er precies aan de motor mankeerde, terwijl de RDW de auto wel heeft goedgekeurd. Voor deze goedkeuring is vereist dat de auto een snelheid van 60 kilometer per uur kan halen, wat met een defecte motor niet mogelijk is. Belanghebbende heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van de auto sprake is van meer schade dan door de Inspecteur is onderkend.
        
        
          
            Historische nieuwprijs
          
        
        
      
    
    
      
    
    
      5.5.
      Uit het arrest van de Hoge Raad van 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1703, volgt dat de netto catalogusprijs wordt vermeerderd met het bedrag aan bpm dat voor het te registreren motorrijtuig verschuldigd zou zijn geweest op het tijdstip waarop het voor het eerst in gebruik werd genomen. Tussen partijen is niet in geschil dat de netto catalogusprijs € 60.980 bedraagt. Het Hof zal de historische nieuwprijs conform het subsidiaire standpunt van belanghebbende vaststellen op € 130.620.
      
      
        
          Handelsinkoopwaarde
        
      
      
    
    
      
      
        5.6.1.
        De Inspecteur stelt dat de snellere afschrijving van een gebruikt motorvoertuig met een hogere CO2-uitstoot (en daarmee hogere historische nieuwprijs) het gevolg is van de arresten van de Hoge Raad van 22 december 2023 onlogisch is (HR 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1714 en HR 22 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1703). Volgens de Inspecteur is het aannemelijk dat op zowel het gebruikte motorvoertuig met een hogere CO2uitstoot als het referentievoertuig evenveel wordt afgeschreven en dat de verkoper van het motorvoertuig met een hogere CO2-uitstoot voor het verschil wordt gecompenseerd. Hij bepleit daarom dat de handelsinkoopwaarde van een dergelijk motorvoertuig dient te worden verhoogd met de niet-afgeschreven component van de extra bpm die het gevolg is van de hogere CO2-uitstoot, zodat de afschrijving van het gebruikte motorvoertuig met een hogere CO2-uitstoot en het referentievoertuig gelijk blijft. 
        
      
      
        5.6.2.
        Het Hof stelt voorop dat de handelsinkoopwaarde van een gebruikt motorvoertuig wordt bepaald door vraag en aanbod in de autohandel. De bewijslast voor de handelsinkoopwaarde ligt bij belanghebbende (HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640, BNB 2022/10). 
        
      
      
        5.6.3.
        Per geval moet worden beoordeeld of een hogere historische nieuwprijs ook leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde. Hierbij dienen alle relevante omstandigheden van het geval in ogenschouw te worden genomen, zoals de omvang van het verschil in CO2-uitstoot, de herkomst van het motorvoertuig (waarbij van belang is of het beschikt over een Europese typegoedkeuring), de exclusiviteit, de courantheid van het merk en het model, de uitvoering en of het motorvoertuig bijzondere kenmerken heeft. Met andere woorden, de prijselasticiteit speelt een belangrijke rol. Hoewel de CO2-uitstoot als een vast gegeven kenmerk van het motorvoertuig moet worden beschouwd, is dit niet het enige kenmerk en staat het niet vast dat dit kenmerk bij de gemiddelde handelaar (of consument, die het motorvoertuig uiteindelijk koopt) doorslaggevend is bij de keuze voor het motorvoertuig. 
        
      
      
        5.6.4.
        In het standpunt van de Inspecteur ligt besloten dat de handelsinkoopwaarde van € 27.846 van het referentievoertuig die volgt uit de koerslijst XRAY (Marge) als zodanig niet in geschil is, maar dat deze dient te worden verhoogd met de niet-afgeschreven component van de extra bpm die het gevolg is van de hogere CO2-uitstoot van de auto. Dat een hogere CO2-uitstoot automatisch tot een hogere handelsinkoopwaarde leidt, acht het Hof niet voor de hand liggend. Belanghebbende heeft er ter zitting op gewezen dat een hogere CO2-uitstoot nadelen heeft, zoals een hogere verzekeringspremie, een hogere fiscale bijtelling en een slechtere concurrentiepositie ten opzichte van vergelijkbare auto’s. Het Hof acht dit aannemelijk. Nu het algemeen geformuleerde standpunt van de Inspecteur niet zonder meer kan worden gevolgd en de Inspecteur geen nadere, steekhoudende onderbouwing heeft gegeven, maar belanghebbende wel heeft gewezen op de nadelen van een hogere CO2-uitstoot, stelt het Hof de handelsinkoopwaarde vast op € 27.846. Hierbij speelt voorts een rol dat deze handelsinkoopwaarde tussen partijen tot aan het arrest van 22 december 2023 niet in geschil was.
        
        
          
            Conclusie naheffingsaanslag
          
        
        
      
    
    
      5.7.
      Met inachtneming van een (historische) bruto bpm van € 56.835, een historische nieuwprijs van € 130.620, een handelsinkoopwaarde in beschadigde staat van € 26.765 (€ 27.846 - € 1.081 schade) en de extra leeftijdskorting, stelt het Hof de naheffingsaanslag vast op € 6.775.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.8.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      6. 
    
    
      6.1.
      Er is aanleiding de Heffingsambtenaar te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, welke op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage worden vastgesteld op € 4.748 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (inzake de bezwaarfase: 1 punt voor het bezwaarschrift en 1 punt voor de hoorzitting met een waarde per punt van € 624 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1; en inzake de beroeps- en hogerberoepsfase: 1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in beroep, 1 punt voor het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in hoger beroep, met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1).
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 913 (€ 365 + 548) voor beroep en hoger beroep te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar,
    - vermindert de naheffingsaanslag tot € 6.775,
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van 
    	€ 4.748,
    - gelast de Inspecteur het betaalde griffierecht van € 913 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, M.J.M. van der Weijden en W. de Wit, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 12 december 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.