ECLI:NL:RBNHO:2023:6289, Rechtbank Noord-Holland, 16-06-2023, AWB - 21 _ 6663
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-06-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De ex-partner van eiseres is overleden. In zijn testament is opgenomen dat hij een geldbedrag van 
        € 1.000.000 legateert aan eiseres. In geschil is of eiseres recht heeft op toepassing van het lage tarief (tariefgroep I), op grond van het Besluit van 5 juli 2010 (nr. DGB2010/872M, Stcrt. 2010, 10783). Dat is niet het geval, nu geen sprake is van een verkrijging die verband houdt met afspraken die zijn gemaakt bij de echtscheidingsregeling, dan wel in het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 21/6663
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 16 juni 2023 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , wonende te [woonplaats] , eiseres,
    (gemachtigde: mr. M.J.S Langedijk)
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren, kantoor Rotterdam, verweerder.
    
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft met dagtekening 12 november 2019 aan eiseres een aanslag erfbelasting opgelegd van € 386.816. 
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft een nader stuk ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 mei 2023 te Haarlem. Eiseres en haar gemachtigde zijn verschenen. Verweerder is vertegenwoordigd door mr. [naam 1] en mr. [naam 2] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres en [erflater] (erflater) zijn meer dan 20 jaren elkaars partner geweest. Zij hebben in die periode een gemeenschappelijke huishouding gevoerd en samengewoond. 
    
    2. Eiseres en erflater hebben op 15 mei 1986 een samenlevingscontract gesloten. Op 7 juni 2000 hebben eiseres en erflater een nieuwe samenlevingsovereenkomst gesloten en daarbij verklaard dat het eerdere samenlevingscontract daarbij komt te vervallen. In die samenlevingsovereenkomst is het volgende opgenomen:
    
      “Artikel 1Met deze overeenkomst willen partijen ondermeer regelen:
      a. de kosten van de gemeenschappelijke huishouding;
      b. de gemeenschappelijke goederen;
      c. de gemeenschappelijke woning
      d. de pensioentoekenning
      Partijen beschouwen deze regeling mede als voldoening aan een dringende verplichting van moraal en fatsoen.
      Zij komen overeen deze natuurlijke verbintenis hierbij om te zetten in een rechtens afdwingbare.
      […]Artikel 91. Indien de overeenkomst eindigt tengevolge van opzegging, (…) zijn partijen verplicht er aan mee te werken:
      a. dat ieder in het bezit gesteld wordt van zijn of haar privé-goederen;
      b. dat aan iedere partij worden toebedeeld en geleverd de goederen die hij/zij heeft aangebracht.
      2. Het overig gemeenschappelijk vermogen zal zo spoedig mogelijk door partijen bij helfte worden verdeeld.
      3. […]
      4. Voor de bepaling van het zuiver saldo van het overig gemeenschappelijk vermogen, bedoeld in lid 2, zal per de dag van het eindigen van de overeenkomst een staat van baten en schulden worden opgesteld.
      Op deze staat worden de goederen opgenomen voor de waarde, daaraan toegekend door partijen in onderling overleg.
      Bij de waardering van onroerende zaken moet worden uitgegaan van de waarde in onbewoonde staat.
      De schulden zullen op de staat worden opgenomen met inachtneming van de regels, die gelden voor successie-aangiften.
      Voor zover partijen over een verdeling niet tot overeenstemming kunnen komen, vindt de verdeling plaats op de wijze als bepaald in artikel 3:185 Burgerlijk Wetboek.” 
    
    
    3. In augustus/begin september 2001 is de relatie tussen eiseres en erflater verbroken. Op het moment dat de relatie werd beëindigd, woonden eiseres en erflater in [plaats] . Eiseres en erflater hebben op het moment van de verbreking van de relatie geen staat van baten en schulden opgesteld, noch enige andere financiële afwikkeling of verdeling getroffen. 
    
    4. Na het beëindigen van de relatie hielden eiseres en erflater een goede verstandhouding met elkaar tot aan het overlijden van erflater. Erflater heeft de huur van het appartement in [plaats] betaald voor eiseres tot zij in maart 2003 (terug)verhuisde naar Nederland. Eiseres maakte tevens gebruik van een credit card van erflater.
    
    5. Sinds 2010 ontstaan bij erflater en eiseres zorgen over de werkdruk bij eiseres en over haar welzijn. In 2013-2014 besluit eiseres om minder te gaan werken; negen dagen per twee weken. Erflater heeft in een e-mail van 5 december 2015 aangeboden om eiseres financieel te helpen. De zorgen om het welzijn van eiseres houden aan en uit een e-mail van 8 mei 2017 volgt dat zij overweegt om haar werkzaamheden verder te verminderen naar drie werkdagen per week. Begin mei 2017 mailen erflater en eiseres regelmatig over het minder gaan werken en laat erflater weten dat hij eiseres daarbij financieel wil ondersteunen. Eiseres vraagt in dit kader een salarissimulatieberekening en pensioenberekening aan. Erflater en eiseres mailen over het compenseren door erflater aan eiseres van de inkomstenteruggang en over het aanvullen van haar pensioengelden. Er wordt gesproken over een maandelijkse storting van erflater aan eiseres op een aparte bankrekening.
    
    6. Op 20 mei 2017 wordt eiseres bekend dat erflater ernstig ziek is. In een e-mail van 20 mei 2017 schrijft erflater aan eiseres:
    
      “[H]et blijkt dat ik [ernstig ziek ben].
      Ik voel ervoor om in ieder geval al voor l jaar je geld over te maken rond de E 24k voor het 1e jaar?
      Daarna erf je van mij 50% mocht het verkeerd met me gaan en dat is E 2.5 miljoen ongeveer. Dus daarna kun je lekker met pensioen zoals het ook kan als ik blijf leven.”
    
    
    7. Tot de stukken van het geding behoort een e-mail van 25 juni 2017 van een vriend/zakenrelatie van erflater aan [bedrijf] ( [bedrijf] ). Hierin staat, voor zover van belang, het volgende:
    
      “[Erflater] is een succesvol ondernemer (…) en staat op het punt van trouwen met zijn nieuwe partner [naam 3] op 4 juli a.s. mede in het licht van een recent bij hem geconstateerde [ernstige ziekte] maar wil ook zijn voormalige partner [eiseres] financieel ondersteunen en wel op verschillende manieren. [Erflater] heeft lange tijd samengewoond met [eiseres], [Erflater en eiseres] zijn zeer goede vrienden, na beëindiging van de relatie heeft [eiseres] nooit aanspraak gemaakt op enige ondersteuning op basis van de samenlevingsovereenkomst en onder het recht van [plaats] , alhoewel ik begrijp dat dit anders had gekund. Zeker nu [erflater] ziek is, hij een vordering van overbedeling ervaart en van oordeel is dat hij dat moet compenseren nu [eiseres] hem in 23 jaar van zijn leven enorm geholpen heeft met zijn loopbaan en leven, speelt nu dit “giving back” vraagstuk.Ten eerste wil hij [eiseres] ondersteunen via een maandelijkse contributie van Eur 2k per maand en via het nalaten van een erfenis van Euro 1 mio. [Eiseres en erflater] hebben lang samengewoond in [plaats] en wellicht bestaat er een mogelijkheid om via de band van artikel 33 lid 12 Successiewet de onderhoudsbijdrage fiscaal vriendelijke in te kleden. Mocht je ideeën hebben hoe we ook de Euro 1 mio fiscaal vriendelijke kunnen laten landen bij [eiseres] dan vernemen wij dat ook graag.
      […]
      In dat verband is het van belang dat er een convenant tussen [eiseres en erflater] wordt opgesteld […], waarbij we wellicht op aanspraken op de te beëindigen samenlevingsovereenkomst met [eiseres] en haar potentiële aanspraken onder het recht van [plaats] ten aanzien van ondersteuning die nooit zijn geclaimd de verlangde natuurlijke verbintenis te verkrijgen. […]Wellicht dat het mogelijk is met een onderbouwing en het opnemen van diverse clausules het evident wordt dat de beoogde bevoordeling (schenking) verband houdt met de afwikkeling van de beëindiging van de samenwoning tussen [erflater en eiseres] en verder te onderbouwen vorderingen van overbedeling. Ik denk dan aan de volgende clausules:
      “Voor zover ten gevolge van de in dit convenant overeengekomen bepalingen sprake is van een vermogensverschuiving, is daarbij uitdrukkelijk geen sprake van een bevoordelingsbedoeling, maar wordt voldaan aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 6:3 van het Burgerlijk Wetboek, dan wel een dringende morele verplichting naar analogie van het bepaalde in artikel 4:69 van het Burgerlijk Wetboek. Voor zoveel als nodig doet de betreffende partij ter zake een beroep op de vrijstelling als bedoeld in artikel 33 lid sub 12 Successiewet juncto het besluit van 5 juli 2010 (DGB2010/872M), en komt de schenkbelasting voor rekening van de bevoordeelde, zonder recht op vergoeding van de ander.”
    
    
    8. Erflater is gehuwd met mevrouw [naam 3] .
    
    9. De adviseur van [bedrijf] verzoekt eiseres om het oude samenlevingscontract te sturen en “eventuele afspraken bij de latere beëindiging van jullie relatie”. Eiseres reageert:
    
    
      “3 – geen afspraken gemaakt bij beëindiging relatie, ieder is zijns/haars weegs gegaan, financieel verder niets overeengekomen, we zijn wel hele goede vrienden gebleven en zijn dat nog steeds; ik heb geen alimentatie ontvangen, hoewel ik daar wel aanspraak op had kunnen maken;” 
    
    
    10. Erflater heeft op 13 juli 2017 zijn testament verleden. Hierin staat dat hij aan eiseres een geldbedrag van € 1.000.000 legateert. In het testament is hierover het volgende opgenomen:
    
      “Ik herroep alle eerder door mij gemaakte uiterste wilsbeschikkingen waaronder begrepen die eventueel bij codicil zijn gemaakt.[…]1. Legaten […]
      b. Legaten van geldbedragenIk legateer aan:
    
    
      I. mijn ex-partner, [eiseres], onder verwijzing naar artikel 1 lid 7 Successiewet 1956 juncto artikel 3 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek juncto artikel 33 onder 12ᵒ Successiewet 1956 een geldbedrag van éénmiljoen euro (€ 1.000.000,00) ter voldoening aan de verzorgingsverplichting die ik jegens haar voel, welke natuurlijke verbintenis is beschreven in de brief die namens mij aan de Belastingdienst zal worden verzonden door [bedrijf] , van welke brief ik een kopie zal bewaren bij het afschrift van dit testament;”
      
      11. Op 17 juli 2017 is namens erflater door [bedrijf] de brief, zoals genoemd in het testament, aan verweerder gestuurd. In de brief staat onder meer:
      
        “Namens [erflater] informeer ik u in deze brief over zijn situatie en verzoek ik de fiscale gevolgen van de omzetting van een natuurlijke verbintenis in een rechtens afdwingbare verbintenis vooraf met u af te stemmen. […]Meneer en mevrouw hebben na 2001 nooit een financiële regeling getroffen in het kader van de beëindiging van hun relatie. Naar maatschappelijke opvattingen voelt [erflater] zich daar wel toe verplicht, nu [eiseres] hem in 23 jaar van zijn leven enorm heeft geholpen met zijn loopbaan en zijn leven, hij veel inkomen heeft genoten en zij hem nooit om geld heeft gevraagd. Zijn ziekte stelt de situatie zoals gezegd op scherp. Daarbij komt dat [eiseres] per 1 september a.s. minder gaat werken, omdat haar gezondheid niet goed is en haar huidige werkzaamheden, als zij fulltime uitgevoerd worden, hierop een te grote aanslag plegen. […] Ik wijs in dit kader naar de noot van professor Van Vijfeijken bij HR 8 november 2002, BNB 2003/19. […] Van Vijfeijken schrijft hierover:“[…] Door veranderde omstandigheden ontstaat er eerst na de verbreking van de relatie een natuurlijke verbintenis. […]De hier aan de orde zijnde ‘veranderde omstandigheden’ zijn dat [erflater] ernstig ziek is, hij ten aanzien van het verleden ‘schoon schip’ wil maken en [eiseres] minder gaat werken, waardoor zij in inkomen achteruit gaat. Het bedrag dat [erflater] wil betalen is ook gebaseerd op deze inkomensachteruitgang en haar verminderde pensioenopbouw. [Eiseres] zal er bruto ongeveer € 36.000 per jaar op achteruit gaan en dit is het bedrag dat [erflater] haar tot het bereiken van de 67-jarige leeftijd (over circa 9 jaar) als ‘alimentatie’ wil betalen. Daarnaast wenst hij haar éénmalig een bedrag van € 112.500 te betalen, waarmee zij haar eigenwoningschuld zou kunnen aflossen, als compensatie voor haar verminderde pensioenopbouw. Als [eiseres] haar woning vrij van schuld heeft, zal ze minder pensioen nodig hebben. Het bedrag van € 112.500 zou dan fiscaal niet als alimentatie worden behandeld, maar als een onbelaste schenking ter (gedeeltelijke) voldoening aan een natuurlijke verbintenis. […]Ik verzoek u op korte termijn te laten weten of u met mij van mening bent dat er hier sprake is van een natuurlijke verbintenis, die fiscaal als volgt kan worden gekwalificeerd:
        - ten aanzien van de periodieke betalingen ad € 36.000 bruto per jaar (gedurende 9 jaar) als alimentatie in de zin van de inkomstenbelasting;- ten aanzien van het eenmalige bedrag van € 112.500 als een onbelaste schenking ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis.”
      
      
      12. Verweerder heeft hierop gereageerd en aangegeven het standpunt van [bedrijf] niet te delen. Volgens verweerder kunnen de periodieke betalingen niet als alimentatie in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001aangemerkt worden en hebben fiscaal als jaarlijkse schenkingen te gelden, waarover schenkbelasting verschuldigd is. Ter zake van de eenmalige betaling stelt verweerder dat geen sprake van een natuurlijke verbintenis is en dus de vrijstelling van artikel 33, twaalfde lid van de Successiewet 1956 (SW) op de eenmalige betaling niet van toepassing is.
      
      13. Op 26 april 2018 heeft erflater onder meer de volgende aanvullingen op zijn testament gedaan:
    
  
  
    “LegatenII 1. [..]2. Ik legateer het onder artikel B.1.b.1 genoemde bedrag in contanten groot één miljoen euro (€ 1.000.000,00) aan mijn ex-partner [eiseres], niet vrij van erfbelasting en kosten, in het geval dat erfbelasting verschuldigd zal zijn ter zake van de verkrijging.” 
    
    14. Op 1 mei 2018 is erflater overleden.
    
    15. Op 28 februari 2019 is door de executeur (de echtgenote) de aangifte erfbelasting van erflater ingediend, waarin het legaat van € 1.000.000 aan eiseres is aangegeven. Bij “relatie met de overledene” staat: “Anders”.
    
    16. Verweerder heeft de aanslag erfbelasting overeenkomstig de aangifte aan eiseres opgelegd naar tariefgroep II en de vrijstelling van € 2.147 toegepast. De aanslag is vastgesteld op € 386.816.
    
    17. Bij het bezwaarschrift is een noch door eiseres, noch door erflater, noch door zijn toenmalige echtgenote ondertekende ‘overeenkomst tevens vaststellingsovereenkomst’ met datum 24 juli 2017 gevoegd. Over het niet ondertekenen is in het bezwaarschrift vermeld dat het door de ziekte van erflater niet gelukt is de overeenkomst te ondertekenen. In die overeenkomst staat onder meer:
    
      “- Nadat de relatie in september 2001 is geëindigd hebben partijen nooit een financiële regeling getroffen. Naar maatschappelijke opvatting voelt de man zich daartoe wel verplicht, nu de vrouw hem gedurende hun 23 jaar durende relatie enorm heeft gestimuleerd om zich te ontwikkelen en te ontplooien en hem daartoe alle ondersteuning heeft gegeven, hetgeen heeft geresulteerd in een bovengemiddeld florerende carrière met bijbehorend inkomen. De man is ernstig ziek […]. Van belang in dit verband is verder dat de vrouw met ingang van 2 september 2017 minder zal gaan werken omdat […]. De vrouw bouwt hierdoor ook minder pensioen op. - met inachtneming van deze uitgangspunten treffen partijen nader te melden financiële regeling.
      
        Partijen komen overeen als volgt:
      
      
        Artikel 1 Bijdrage op grond van dringende verplichting van moraal en fatsoen
      
    
    
      1.1
      
        Gezien de omstandigheid dat de carrière van de vrouw gedurende de relatie van partijen altijd ondergeschikt is geweest aan de carrière van de man en haar carrièrebreuk medio de jaren 2000-2003 heeft de vrouw haar carrière niet optimaal kunnen ontplooien en heeft zij minder vermogen kunnen opbouwen dan de man. Gelet hierop zal de man vanuit een dringende verplichting van moraal en fatsoen zijnerzijds, ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis met ingang van 1 september 2017 voor de duur van negen jaar, tot 1 september 2016 bijdragen in de kosten van levensonderhoud van de vrouw met een bedrag van € 3.000 bruto per maand, welk bedrag bij vooruitbetaling maandelijks aan haar zal worden voldaan.
        […]
        
          Artikel 2 Eenmalig bedrag
          2.1 Uit hoofde van een dringende verplichting van moraal en fatsoen zijnerzijds, inhoudende dat hij ervoor dient zorg te dragen dat de vrouw ondanks haar verminderde pensioenopbouw in haar huidige woning zal kunnen blijven wonen, zal de man ter voldoening aan een natuurlijke verbintenis aan de vrouw eenmalig een bedrag van € 112.525 voldoen. Hiermee zal de vrouw haar eigenwoningschuld kunnen aflossen.”
      
      
      
        
          Geschil
          18.	In geschil is of de aanslag erfbelasting tot het juiste bedrag is vastgesteld. In het bijzonder houdt partijen verdeeld of eiseres recht heeft op toepassing van tariefgroep I, op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van 5 juli 2010 nr. DGB2010/872M, Stcrt. 2010, 10783 (het Besluit). Daarnaast is in geschil of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden.
      
      
      19. Eiseres stelt dat zij op grond van het Besluit recht heeft op toepassing van tariefgroep I, omdat de financiële afspraken die eiseres en erflater in 2017 hebben gemaakt en waarvan het legaat de vastlegging is, afspraken betreffen die gemaakt zijn in het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding. Primair geldt dit voor het gehele legaat van € 1 miljoen, subsidiair voor een bedrag van € 472.500. Daarnaast moet volgens eiseres de inhoud van het hoorverslag buiten beschouwing blijven en heeft in de bezwaarfase geen echte heroverweging van het besluit plaatsgevonden; er zijn diverse beginselen van behoorlijk bestuur geschonden.
      
      20. Verweerder stelt dat eiseres voor dit legaat geen recht heeft op toepassing van tariefgroep I, omdat niet voldaan wordt aan de voorwaarde van het Besluit dat sprake is van (een uitwerking van) afspraken die verband houden met de beëindiging van de gezamenlijke huishouding. Wat betreft het horen is volgens verweerder een terugwijzing niet nodig, is de heroverweging in bezwaar door een ander gedaan dan degene die de aanslag heeft opgelegd en zijn geen algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden.
      
      21. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      22. Indien iemand een legaat verkrijgt door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde, wordt erfbelasting geheven. Daarbij geldt tariefgroep I (het lage tarief) indien wordt verkregen door iemand die partner is of een afstammeling van de overledene en geldt tariefgroep II (het hoge tarief) in overige gevallen (artikel 24, eerste lid, van de SW.
      
      23. Niet in geschil is dat eiseres en erflater op het moment van overlijden geen partner van elkaar waren in de zin van artikel 1a van de SW. Eiseres komt dus op grond van de SW niet in aanmerking voor toepassing van het lage tarief. Ook niet in geschil is dat eiseres en erflater, totdat de relatie werd verbroken in 2001, wel elkaars partner waren in de zin van de SW (althans; in de toenmalige wetgeving een verkrijger die in aanmerking kwam voor toepassing van het lage tarief).
      
      24. In het Besluit is hardheidsclausulebeleid opgenomen over de toepassing van het lage tarief bij aanstaande en ex-echtgenoten of partners: 
    
  
  
    “2. Tarief aanstaande en ex-echtgenoten of partners 
    
      Iemand die een schenking of making verkrijgt van een aanstaande of ex-echtgenoot of partner kan hierover schenk- of erfbelasting zijn verschuldigd. De hoogte van de verschuldigde belasting is afhankelijk van de geldende vrijstelling en het geldende tarief. Hierbij wordt aangesloten bij de (familierechtelijke) relatie op het moment van schenking of overlijden. Als gevolg hiervan wordt een verkrijging door een aanstaande of een ex-echtgenoot belast naar tariefgroep II (artikel 24, eerste lid, van de Successiewet). Hetzelfde geldt voor een verkrijging door een ex-partner, iemand met wie op het moment van de verkrijging de gezamenlijke huishouding als bedoeld in artikel 1a van de Successiewet is beëindigd. In een aantal situaties levert de wettelijke tariefgroepindeling een onbillijkheid van overwegende aard op. Hiervan is bijvoorbeeld sprake als de verkrijging van de vermogensbestanddelen het directe gevolg is van de afspraken die zijn gemaakt bij de (echt)scheiding. Een ander voorbeeld is de situatie waarin iemand, onverwacht, kort voor zijn geplande huwelijksdatum overlijdt en de huwelijksvoorbereidingen al in een vergevorderd stadium verkeerden.
      
        
        Goedkeuring
      
      Ik keur met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) goed dat een tegemoetkoming in de schenk- of erfbelasting wordt verleend bij een verkrijging door een:
      1. aanstaande echtgenoot (onderdeel 2.1)
      2. ex-echtgenoot (onderdeel 2.2)
      3. aanstaande partner (onderdeel 2.3)
      4. voormalige ongehuwde partner (onderdeel 2.4)
      5. van tafel en bed gescheiden echtgenoot (onderdeel 2.5)
      De tegemoetkoming houdt in dat de verschuldigde schenk- of erfbelasting wordt gematigd. De belasting wordt dan berekend naar het tarief dat geldt voor een verkrijging door een partner als bedoeld in artikel 1a, van de Successiewet. Ik benadruk dat de tegemoetkoming alleen geldt voor het tarief. Er wordt geen tegemoetkoming verleend voor de vrijstelling. Voor de hoogte van de vrijstelling wordt aangesloten bij de familierechtelijke betrekking op het moment van schenking of overlijden.
      […]
    
    
      2.2.
      
        
          Ex-echtgenoot 
        
        De tegemoetkoming wordt bij een schenking aan een ex-echtgenoot verleend voor zover die schenking wordt gedaan ter uitvoering van een door de echtgenoten overeengekomen echtscheidingsregeling (convenant). Voor de (fictieve) verkrijging krachtens erfrecht door het overlijden van een ex-echtgenoot geldt de tegemoetkoming voor zover die verkrijging verband houdt met afspraken die zijn gemaakt bij de echtscheidingsregeling.
        
          Voorbeeld
        
        Twee echtgenoten bezitten allebei de helft van hun echtelijke woning. Zij besluiten tot een echtscheiding en de echtscheiding wordt ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. Eén van de afspraken die zij bij de echtscheidingsregeling maken is de volgende. Bij het overlijden van één van de ex-echtgenoten, zal via een testamentaire making zijn aandeel in het pand aan de andere ex-echtgenoot toekomen. De erfbelasting die deze verkrijger over deze verkrijging is verschuldigd, kan door de goedkeuring worden berekend naar tariefgroep I. De partnervrijstelling is niet van toepassing.
        […]
      
    
    
      2.4.
      
        
          Voormalige ongehuwde partner
        
        Onder een voormalige ongehuwde partner wordt hier verstaan de persoon met wie op het moment van de verkrijging geen gezamenlijke huishouding meer wordt gevoerd. Op het tijdstip van de beëindiging van hun gezamenlijke huishouding werd echter wel voldaan aan de voorwaarden voor ongehuwde partners als bedoeld in artikel 1a, vierde lid, van de Successiewet.
        De tegemoetkoming wordt bij een schenking aan een voormalige ongehuwde partner verleend voor zover die schenking wordt gedaan ter uitvoering van een door de voormalige ongehuwde partners overeengekomen verdeling in het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding.
        Voor de (fictieve) verkrijging krachtens erfrecht door het overlijden van een ex-partner geldt de tegemoetkoming voor zover die verkrijging verband houdt met afspraken die zijn gemaakt in het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding.
        
          Voorbeeld 1
        
        Bij de verdeling van de gezamenlijke vermogensbestanddelen wordt één van de voormalige ongehuwde partners overbedeeld. Uit vrijgevigheid ziet de ander af van de onderbedelingsvordering die daardoor ontstaat. De schenkbelasting die hierover verschuldigd is, kan door de goedkeuring worden berekend naar tariefgroep I. De partnervrijstelling is niet van toepassing.
        
          Voorbeeld 2
        
        In het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding krijgen de voormalige ongehuwde partners ieder hun deel van het gezamenlijk vermogen. De voormalige partners spreken bij de beëindiging af dat bij het overlijden van één van de partners, zijn deel toekomt toe aan de ander. Eén van de voormalige ongehuwde partners komt te overlijden. De vermogensbestanddelen die de langstlevende als gevolg hiervan verkrijgt, leiden tot verschuldigdheid van erfbelasting. Deze belasting kan door de goedkeuring worden berekend naar tariefgroep I. De partnervrijstelling is niet van toepassing.”
      
      
      25. Eiseres stelt dat erflater en zij ten tijde van het uit elkaar gaan onder het recht van [plaats] als gehuwd beschouwd werden en dat eiseres op basis van dat recht aanspraak had op onderhoud en op vermogensbestanddelen die gedurende lange tijd onverdeeld zijn gebleven. Verweerder gaat uitsluitend uit van toetsing aan de paragraaf voor voormalige ongehuwde partners. De rechtbank zal zowel beoordelen of eiseres recht heeft op de begunstiging voor ex-echtgenoten (paragraaf 2.2 van het Besluit) als op de begunstiging voor de voormalige ongehuwde partner (paragraaf 2.4 van het Besluit). De bewijslast om aannemelijk te maken dat eiseres recht heeft op dit begunstigende beleid, rust op eiseres.
      
      26. De kern van de regeling van beide paragrafen (2.2 en 2.4 van het Besluit) is dat de Minister het in een aantal situaties onbillijk heeft gevonden om het hoge tarief toe te passen en daarom toestaat dat het lage tarief wordt toegepast. In het Besluit staat dat hiervan bijvoorbeeld sprake is als de verkrijging van vermogensbestanddelen het directe gevolg is van de afspraken die zijn gemaakt bij de (echt)scheiding en het Besluit noemt een aantal van die situaties (in paragrafen 2.2 en 2.4).
      
      27. De vraag is of het legaat van erflater aan eiseres is te beschouwen als een verkrijging die verband houdt met afspraken die zijn gemaakt bij de echtscheidingsregeling, dan wel in het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding. Eiseres heeft hierover aangevoerd dat het enkele tijdsverloop niet wegneemt dat het legaat beschouwd moet worden als uitwerking van de afspraken die zijn gemaakt in het kader van de beëindiging van de samenleving en dat uit de e-mails en stukken volgt dat erflater een natuurlijke verbintenis voelde om eiseres alsnog haar deel te geven. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het in dit geval niet enkel om het lange tijdsverloop gaat, maar dat ook het verband met de beëindiging van de gezamenlijke huishouding ontbreekt, omdat er geen vermogen van destijds is verdeeld en de afspraken zijn ingegeven doordat eiseres minder zou gaan werken.
      
      28. Naar het oordeel van de rechtbank is het legaat van erflater aan eiseres niet te beschouwen als een verkrijging die verband houdt met afspraken die zijn gemaakt bij de echtscheidingsregeling, dan wel in het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding. Tussen partijen staat vast dat erflater en eiseres op het moment dat zij in 2001 uit elkaar gingen, geen afspraken hebben gemaakt over de verdeling van het geldelijke vermogen. Ook als eiseres – zoals zij stelt – daar wel recht op had, neemt dat niet weg dat die afspraak destijds niet is gemaakt. Uit de stukken volgt dat erflater eiseres financieel wilde compenseren, omdat zij minder zou gaan werken. De bedragen waar partijen in 2017 over spraken – een bedrag per maand en een bedrag voor pensioen – zijn dan ook gebaseerd op de inkomensachteruitgang ten gevolge van het minder werken. Daar is bijgekomen dat erflater ernstig ziek werd en wilde regelen dat eiseres verzorgd zou achterblijven en zich vanuit hun relatie ook gedrongen voelde om haar een deel van zijn vermogen te geven. Dit zijn echter niet omstandigheden die verband houden met een verdeling van het vermogen van destijds toen partijen uit elkaar gingen. Zij wijzen ook niet op het alsnog nakomen van een eerdere afspraak. Het is niet eens bekend welk vermogen er destijds in 2001 was. Deze omstandigheden wijzen er daarentegen wel op dat erflater een deel van zijn in 2017 aanwezige vermogen aan eiseres wilde geven. De afspraken die in dat kader zijn gemaakt, via de vaststellingsovereenkomst of in de brief van [bedrijf] die in het testament is genoemd, zijn dan niet te beschouwen als afspraken die zijn gemaakt in het kader van de (echt)scheiding of beëindiging van de gezamenlijke huishouding. Het legaat is dan ook niet te beschouwen als uitvloeisel van dergelijke afspraken.
      
      29. Uit het bovenstaande volgt dat in de stukken en daarop gegeven toelichting onvoldoende steun is te vinden voor het standpunt dat het legaat geheel of ten dele is aan te merken als een verkrijging die verband houdt met afspraken die zijn gemaakt bij de echtscheidingsregeling, dan wel in het kader van de beëindiging van de gezamenlijke huishouding. Eiseres heeft geen recht op de toepassing van het lage tarief op grond van het Besluit. Het primaire en subsidiaire standpunt van eiseres falen daarom.
      
      
        
          Het horen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur
        
      
      30. Artikel 7:2, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bepaalt dat voordat een bestuursorgaan op het bezwaar beslist, het belanghebbende in de gelegenheid stelt te worden gehoord. Het hoorgesprek heeft verschillende functies: een belanghebbende kan zijn standpunt nader toelichten, kan informatie verschaffen, partijen kunnen zoeken naar een oplossing en zo kan een belanghebbende er vertrouwen in hebben dat aan zijn bezwaren ernstig aandacht is besteed (TK 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 144–145). 
      
      31. Eiseres heeft op verschillende manieren laten merken dat deze functies van het hoorgesprek voor haar gevoel onvoldoende zijn benut. Zij heeft vanwege COVID en wegens eigen ziekte voor haar gevoel moeten instemmen met een telefonisch hoorgesprek, waarbij zij geen gemachtigde had en meent dat het gesprek helemaal niet goed verliep. Toen zij later wel een gemachtigde had ingeschakeld werd deze geweigerd om alsnog een fysiek gesprek te voeren. Dit heeft ertoe geleid dat er weliswaar schriftelijk en telefonisch is gecommuniceerd en dat dit wellicht juridisch nog door de beugel kan gezien de omstandigheden, maar dat eiseres zich niet daadwerkelijk gehoord heeft gevoeld. Zij heeft de rechtbank daarom uitdrukkelijk verzocht om het telefonisch-hoorverslag en met name wat daarin is opgenomen over verdeling van spullen buiten beschouwing te laten. De rechtbank laat de gehele inhoud van het telefonisch-hoorverslag buiten beschouwing. Op de zitting is tevens besproken dat dit het enige gevolg is dat eiseres hieraan wil verbinden en dat wat haar betreft geen terugwijzing moet volgen. Ook verweerder wenst geen terugwijzing. De rechtbank beschouwt dit dan ook als afdoende tegemoetkoming aan eiseres, zo al sprake zou zijn van schending van het hoorrecht.
      
      32. Vanwege het verloop van zaken in de bezwaarfase heeft eiseres twijfels gekregen over het zorgvuldig handelen van betrokken ambtenaren van de Belastingdienst, waardoor haar vertrouwen is geschonden. Bij eiseres is de indruk van vooringenomenheid ontstaan, omdat zij het idee heeft gehad dat alles is behandeld door dezelfde persoon. Verweerder heeft op de zitting opgehelderd dat het wel degelijk verschillende personen zijn geweest die de aanslag hebben opgelegd (mevrouw [naam 4] ) en die het bezwaar hebben behandeld (mevrouw [naam 5] ). De gemachtigde van eiseres heeft verklaard dat hij wil aannemen dat [naam 4] de aanslag heeft opgelegd en dat er dus verschillende personen betrokken waren. De rechtbank constateert dat de heroverweging in bezwaar door een ander is gedaan dan die de aanslag heeft vastgesteld (artikel 10:3, derde lid, van de Awb). Verder heeft de rechtbank geen aanleiding gevonden in het dossier voor het bestaan van vooringenomenheid bij ambtenaren van de Belastingdienst. Wat betreft het verloop van de bezwaarfase acht de rechtbank geen algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      33. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      34. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
      
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Ferrier, voorzitter, en mr. A.A. Fase en mr. M.C. van As, leden, in aanwezigheid van mr. M. van Doesburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 juni 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).