ECLI:NL:HR:1997:AA3305, Hoge Raad, 19-11-1997, 32566
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1997-11-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 september 1996 betreffende na te melden na heffingsaanslag in de omzetbelasting. 
      1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 6.300,-- aan enkelvoudige belasting en f 3.150,-- aan verhoging. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
      2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep                    
      in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoog schrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door mr L.M. Lalji, advocaat te Amsterdam. 
      3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1.  Het Hof heeft het door belanghebbende gedane aanbod tot het horen van deskundigen en getuigen afgewezen, op grond dat belanghebbende niet heeft aangegeven welke deskundigen wat zouden kunnen verklaren, terwijl het Hof voorts niet aannemelijk gemaakt heeft geacht dat de aangeboden getuigen, waarvan belanghebbende bij het beroepschrift en bij de pleitnota van 12 februari 1996 verklaringen heeft overgelegd, meer kunnen verklaren dan zij reeds schriftelijk hebben vastgelegd en aan welke verklaringen het Hof geen geloof hecht. Voorts heeft het Hof gemotiveerd aangegeven, waarom het het aanbod om D, E en belanghebbendes vader als getuigen te horen, heeft gepasseerd. Voorzover de middelen betogen dat het Hof belanghebbende ten onrechte niet heeft toegelaten tot het leveren van bewijs door deskundigen, falen zij. Het Hof heeft dat aanbod voldoende gemotiveerd verworpen. Voorzover de middelen betogen dat het aangeboden bewijs door getuigen ten onrechte is verworpen, slagen zij. De enkele motivering dat het Hof geen geloof hecht aan reeds schriftelijk door de aangeboden getuigen afgelegde verklaringen, kan geen grond opleveren het aangeboden getuigen bewijs niet toe te laten. 3.2. Voor het overige kunnen de middelen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 3.3. Op grond van het hiervóór in 3.1 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 
      4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld. 
      5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof; verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 300,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Dit arrest is op 12 november  vastgesteld door de vice- president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Bellaart, De Moor, Van der Putt-Lauwers  en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 32.566                                  Mr Van Soest
      Derde Kamer B                           Conclusie inzake:
      Loonbelasting/premie 1990          de staatssecretaris van Financiën
      Parket, 13 maart 1997                 tegen
                                                       X B.V.
    
    
    Edelhoogachtbaar College,
    
    I. . Korte beschrijving van de zaak.
    
    
      A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, tweede meervoudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 17 juli 1996, nr. 95/2465, Fiscaal up to date 8 augustus 1996, blz. 15, punt 96-1693. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin 1996, blz. 840, punt 96/751 .
       . De belanghebbende, X B.V., heeft aan haar directeur, A , pensioenrechten toegekend op de grondslag van het vaste jaarsalaris, vermeerderd met een bedrag uit hoofde van privé gebruik van een door de belanghebbende aan de directeur ter beschikking gestelde personenauto.
      B. . In geschil is of de pensioenregeling binnen de grenzen blijft die voor de toepassing van het loonbelastingrecht in aanmerking genomen behoren te worden.
      C. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
      D. . Het beroep in cassatie is per faxbericht en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het is gevolgd door het oorspronkelijke, ondertekende, beroepschrift in cassatie. Het steunt op een middel van cassatie.
      E. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
      II. . Pensioenregeling.
      A. . Art. 11, lid 3, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), tekst geldend voor 1990, houdt in:
    
     
     "Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die (...): (...) b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht."
     
    B. . Bij de parlementaire voorbereiding van de Wet LB 1964 zei Staatssecretaris Van den Berge, Handelingen Tweede Kamer, 1963-1964 (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
     
     "(blz. 2052, rechterkolom, laatste al.) (...) Pensioenen en pensioenregelingen worden op een bijzondere, op een geprivilegieerde wijze behandeld, worden faciel behandeld (...) Men moet dan ook opletten, dat wat als pen- (blz. 2053, linkerkolom, 1e al.) sioen behandeld wordt op die geprivilegieerde, faciele wijze, ook werkelijk pensioenen zijn. (...) (2e al.) (...) Nu kan men - daar heb ik bezwaar tegen, speciaal wanneer men sterke bindingen heeft tussen werknemer en werkgever, zoals in bepaalde bedrijven door groot-aandeelhouderschap het geval is - als pensioen iets gaan toekennen, dat niet meer in redelijke verhouding staat tot het actuele loon. Ik meen dat de formule (...) "(...) pensioen, dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning redelijk moet worden geacht", verantwoord is. Dat is echt geen strenge formule; het is een soepele formule, die toch bescherming biedt tegen een (...) te gemakkelijk iets als pensioen verkopen wat het in werkelijkheid niet is, waardoor ook voorkomen wordt, dat tegenwoordig loon tot toekomstig loon, tot pensioen wordt omgebouwd. De formule, die ik nu voorstel, heeft expliciet een zekere band (maatschappelijke opvattingen, diensttijd en genoten beloning), die redelijk is. Niemand verstaat een pensioen anders. Als een pensioen niet meer onder deze tekst valt, is er iets bijzonders aan de hand! Dat bijzondere wil ik niet doen genieten van de faciele fiscale behandeling, die pensioenen ten deel valt."
     
    C. . De resolutie van 11 oktober 1984, nr. 284-11.358, BNB 1984/320, hield in,
     
     "(blz. 1729, regels 47-56) 1. (...) dat de inhoud van pensioenregelingen voor werknemers tevens aandeelhouder (in de praktijk: de directeur-groot aandeelhouder) van naamloze en besloten vennootschappen in veel gevallen leidt tot verschil van mening tussen de inspecteur der vennootschapsbelasting en de belastingplichtige en dat geen eenheid van opvatting bestaat over de in acht te nemen uitgangspunten. In deze omstandigheden heb ik aanleiding gevonden voor de heffing van de vennootschapsbelasting voor de belangrijkste elementen bij de beoordeling van pensioenregelingen de navolgende uitgangspunten te formuleren. (blz. 1730, regels 12-26) 3. (...) Ik merk (...) op dat het in het algemeen noch gebruikelijk, noch redelijk is rekening te houden met salarisstijgingen van bijzondere omvang welke zich in de laatste jaren, voorafgaande aan de pensioendatum voordoen. Voorts is het naar mijn oordeel niet gebruikelijk om beloningen in natura (...) tot de pensioengevende arbeidsbeloning te rekenen. (...) (blz. 1732, regels 22-33) 11. (...) b. Indien de inhoud van een pensioenregeling voldoet aan hetgeen hiervoor onder 2 t/m 10 is vermeld, is er naar mijn mening sprake van een pensioenregeling in de zin van art. 11, derde lid, L.B. '64, indien ook de overige elementen in de regeling deze niet in strijd doet zijn met die bepaling."
     
    
       (in gelijke zin de resolutie van 13 augustus 1987, nr. DB87/ 4921, BNB 1987/261).
      D. . L. G. M. Stevens, FED 1987/425, blz. 1594, betoogde:
    
     
     "(...) Mij ontgaat waarom beloningsbestanddelen in natura nog steeds niet tot het pensioengevend salaris worden gerekend. [Voorshands] zal de praktijk nog behoefte hebben aan kennis omtrent het standpunt van de fiscus inzake de maatschappelijke opvattingen omtrent pensioen en blijven dergelijke beperkingen prikken. (...)"
     
    
      E. . HR 20 maart 1991, nr. 26.888, BNB 1995/114 , betrof de heffing van vennootschapsbelasting.
      1. . Hof Amsterdam 22 juni 1989, nr. 1769/88, overwoog:
    
     
     "(blz. 899, regel 58) 2.2. (...) (blz. 900, regels 3-56) (...) In de pensioengrondslag is de waarde van het privé-gebruik auto, door belanghebbende gesteld op 20% van de cataloguswaarde (...) begrepen. (...) 3. Het geschil betreft de vraag of de (...) toegekende pensioenaanspraken (...) een bovenmatig karakter dragen en, bij bevestigende beantwoording, tevens de vraag of de met het bovenmatige deel verbonden last is opgeroepen door een bewuste bevoordeling door belanghebbende van haar aandeelhouder. 4. (...) Ter zitting heeft gemachtigde desgevraagd verklaard dat het niet gebruikelijk is beloningen in natura in de pensioengrondslag te begrijpen. B, bijstand van gemachtigde, heeft verklaard dat hij in zijn actuariële praktijk nimmer heeft waargenomen dat beloningen in natura, in het bijzonder de aan het privé-gebruik van de auto van de werkgever toe te kennen waarde, in de pensioengrondslag werden begrepen. (...) 5.2. Naar vaststaat: (...) b. maakt het privé-gebruik auto onderdeel uit van de pensioengevende arbeidsbeloning; (...) 5.3. Belanghebbende stelt dat de bijzonderheden 5.2.a tot en met d geen bovenmatigheid opleveren (...) (blz. 901, regels 44-52) 5.5. ten aanzien van bijzonderheid 5.2.b Gelet op de sub 4 gereleveerde verklaringen (...), zijn partijen het erover eens dat het niet gebruikelijk is om beloningen in natura tot de pensioengevende arbeidsbeloning te rekenen. Het Hof heeft geen redenen de juistheid van deze opvatting in twijfel te trekken. Hoewel het Hof het standpunt van belanghebbende verwerpt, acht het dit, mede gelet op hetgeen daarover in de fiscale literatuur is gepubliceerd, goed verdedigbaar, zodat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende en haar aandeelhouder zich van een bevoordeling bewust zijn geweest, althans, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn."
     
    2. . Uw Raad overwoog (onder 3, blz. 899, regels 22-33):
     
     "Het Hof heeft geoordeeld dat het niet gebruikelijk is om beloningen in natura tot de pensioengevende arbeidsbeloning te rekenen doch dat het niet aannemelijk was dat belanghebbende en haar aandeelhouder zich van een bevoordeling bewust zijn geweest, althans, naar objectieve maatstaven gemeten, redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn. (...) Het eerste middel, dat zich keert tegen 's Hofs oordeel met de klacht dat het Hof zich ten onrechte heeft onthouden van een oordeel omtrent de vraag of het, ofschoon niet gebruikelijk, niettemin redelijk is om de waarde van het privé-gebruik van een auto van de vennootschap tot de pensioengrondslag te rekenen, kan (...) bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden."
     
    3. . Pensioenbrief annoteerde:
     
     "De praktijk weet nu dus nog niet hoe de rechter zal reageren in een geval waarin men zich ervan bewust is dat pensioen over de auto wel eens een uitdeling zou kunnen opleveren. A fortiori weet de praktijk nu nog niet hoe voor de loonbelasting hieromtrent moet worden geoordeeld (al dan niet bovenmatig pensioen). Het is te hopen dat de Werkgroep fiscale behandeling van pensioenen die de staatssecretaris van Financiën heeft ingesteld, op dit punt met een flexibel standpunt komt. (...)"
     
    F. . Stevens, Pensioen in de loonsfeer, Fiscale brochures, LB, 2e druk, 1995, nr. 3.5.4, blz. 99, betoogt: 
     
     "(...) De fiscus pleegt zich (...) ertegen te verzetten dat (...) loon in natura, zoals het voordeel wegens gratis privé-gebruik van de auto van de werkgever, in het pensioengevend loon wordt opgenomen (...) Wanneer deze elementen niet incidenteel zijn verstrekt, acht ik dit standpunt voor bestrijding vatbaar. Daar waar men echter zekerheid wenst, is een "kasrondje" te overwegen: hoger loon met een hogere werknemersbijdrage voor het gebruik van de auto van de zaak. (...)"
     
    
      G. . Bij Brief van de Staatssecretaris d. d. 1 september 1995, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1994-1995 - 24.328, nr. 1, werd het rapport van de werkgroep "Fiscale behandeling pensioenen" aan de (voorzitter van de) Tweede Kamer toegezonden. 
      1. . De Taakopdracht werkgroep is weergegeven in Bijlage 1 bij de brief, te weten (1e al.):
    
     
     "(...) te onderzoeken welke aanpassingen in de fiscale behandeling van aanvullende oudedagsvoorzieningen en daarmee samenhangende fiscale regelingen wenselijk en mogelijk zijn met het oog op de vraag om flexibilisering en individualisering."
     
    2. . Bijlage 2 bij de brief behelst de Aanbevelingen van de werkgroep, onder 11, blz. 5, inhoudende:
     
     "Over (...) loon in natura mag pensioen worden opgebouwd."
     
    3. . Het rapport is door het ministerie van Financiën uitgegeven. Het houdt in: 
     
     "(blz. 4) 1.2. In dit rapport heeft de werkgroep een breed gebied beschreven, maar de gesignaleerde ontwikkelingen toegespitst op de fiscaliteit. Vanuit die optiek blijkt de wettelijke ruimte voor flexibilisering en individualisering van pensioenregelingen groter te zijn dan in de dagelijkse praktijk wordt ervaren. Er is de werkgroep niet gevraagd een maatschappelijk kader voor de behandeling van pensioenen te geven. De werkgroep is echter van oordeel dat als de maatschappelijke opvattingen omtrent pensioen evalueren, de voorstellen in dit rapport ook fiscaal voldoende ruimte zullen blijven bieden voor inbedding van pensioenregelingen waarin de gewijzigde maatschappelijke opvattingen tot uitdrukking komen. Na overname van de voorstellen is het fiscale regime naar het oordeel van de werkgroep voldoende flexibel om gedurende een reeks van jaren de voor het pensioenterrein relevante maatschappelijke ontwikkelingen te kunnen absorberen. De acceptabele omvang van pensioenrechten is meer een maatschappelijk en politiek dan een fiscaal vraagstuk. Daarbij spelen budgettaire consequenties, aspecten van loonontwikkeling en arbeidsvoorwaardenbeleid een grote rol. De werkgroep heeft de fiscale kaders geschetst waarbinnen die ontwikkelingen zich kunnen voltrekken en die mede ingevuld moeten worden op grond van politieke keuzes. (...) (blz. 21) 4.1.6. (...) de werkgroep [ziet] geen goede reden op grond waarvan over loon in natura geen pensioen zou mogen opgebouwd. (...)"
     
    4. . De brief van de Staatssecretaris hield in:
     
     "(2e al., blz. 1) Het rapport van de werkgroep biedt naar ons oordeel in beginsel een adequate weergave van de maatschappelijke opvattingen omtrent pensioen op dit moment. (blz. 2, 1e al.) De werkgroep stelt vast dat de fiscale normering de maatschappelijke ontwikkelingen op pensioengebied niet mag belemmeren. Zij stelt daarom voor ruime normen vast te stellen waarbinnen politiek en sociale partners de feitelijke grenzen vaststellen. (...) (blz. 3, 2e al.) Het grootste deel van de aanbevelingen van de werkgroep kan reeds thans geconcretiseerd worden in de uitvoering. Met het oog daarop worden besluiten voorbereid zodat de aanbevelingen die blijven binnen het kader van de huidige regelgeving aanstonds kunnen worden gerealiseerd. Dit betreft in de eerste plaats die aanbevelingen van de werkgroep die als de heersende maatschappelijke opvattingen ter zake kunnen worden beschouwd. Dit betreft de aanbevelingen (...) 11 (...)"
     
    5. . Het persbericht van het ministerie van Financiën d. d. 1 september 1995, nr. 95/140, VN 14 september 1995, blz. 3060, punt 3, onder A, hield in:
     
    
       "(blz. 3060) (...) De belangrijkste aanbevelingen vergeleken met de huidige situatie zijn:
       Nieuwe situatie Zoals het nu is
       (…) (...)
       (blz. 3061) (...) (...)
       Pensioenopbouw over (...) na- Geen pensioenopbouw over 
       turabeloningen (bijv. (...)   (...) naturabeloningen       auto van de zaak) onder nade- (...)
            re voorwaarden mogelijk
       (...)"
    
     
    H. . C. W. M. van Ballegooijen, Loonbelasting, 3e druk, 1996, nr. 11.7, blz. 119, betoogt:
     
     "(...) Tot de pensioengrondslag kan ook worden gerekend het vaste loon in natura, bijvoorbeeld het gebruik van de auto van de werkgever. Dat loon is een vaste genoten beloning in de zin van art. 11, lid 3, van de Wet LB 1964 en bepaalt regelmatig het levensonderhoud van de werknemer. Het is echter niet gebruikelijk om beloningen in natura tot de pensioengrondslag te rekenen. Het is daarom volgens de staatssecretaris in zijn resolutie van (...) 1987 (...) onjuist dit mee te nemen in de pensioenregeling van de directeur-aandeelhouder. (...)"
     
     . Een brief van de Staatssecretaris d. d. 16 januari 1996, nr. WDB96/11M , VN 1 februari 1996, blz. 530, punt 6, had betrekking op 
     
     "(blz. 530) (...) de werkgroep "Fiscale behandeling pensioenen", die op 29 augustus 1995 gerapporteerd heeft. (...) Volgens de bestaande wetgeving (...) dient een pensioenregeling een pensioen in te houden dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht. Daarom kan het rapport voor ons richtsnoer zijn zowel voor op basis van het rapport aan te vatten wetgeving en andere regelgeving als voor de uitvoering van de belasting- en premieheffing. Dit betekent dat de aanbevelingen voor zover zij geen wetswijziging vereisen en in overeenstemming zijn met de maatschappelijke opvattingen omtrent pensioen sinds 1 september 1995 kunnen worden toegepast. (...) (blz. 532) (...) Overeen- (blz. 533) komstig het voorstel zal het Besluit met betrekking tot directeuren-grootaandeelhouders (...) worden geactualiseerd. (...) Opgemerkt moet (...) worden dat ook bij de onderhavige groep de voorstellen van de werkgroep betrekking hebben op de toekomst. Waar hier in theorie backservice als gevolg van pensioenverbeteringen tot aanzienlijke budgettaire lasten zou kunnen leiden, zij opgemerkt dat (...) daarvoor geen middelen beschikbaar zijn (...) Waar nodig zal de wet worden aangepast ten einde te realiseren dat backservice-problemen worden uitgesloten. (...) (blz. 534) (...) Bijlage (...) De vraag of de auto van de zaak in de pensioengrondslag opgenomen kan worden kan (...) bevestigend beantwoord worden. Over (...) loon in natura mag pensioen opgebouwd worden. (...) indien de auto van de zaak de werknemer structureel ter beschikking staat, kan het eindloonsysteem toegepast worden. (...) Ter verduidelijking van de vraag tegen welke waarde de auto van de zaak in aanmerking genomen moet worden, zal worden bepaald dat het in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken voordeel van de ter beschikking gestelde auto tot het pensioengevende salaris kan worden gerekend. Dit betekent toepassing van de autokostenfictie waarbij aan de werkgever betaalde privé bijdragen afgetrokken dienen te worden van de bijtelling. In zijn algemeenheid kan worden gesteld dat loon in natura voor het pensioengevend salaris in aanmerking mag worden genomen voor het bedrag van de fiscale waardering. (...)"
     
    I. . G. W. B. van Westen, Cursus Belastingrecht (Loonbelasting), 2.2.1.C. onder a.10, blz. 94-96 (Suppl. 240 (februari 1996)), betoogt:
     
     "(...) Aanbeveling 11 van de Werkgroep fiscale behandeling pensioenen maakt (...) een einde aan een oude discussie: pensioenrechten mogen ook worden opgebouwd over loon in natura. (...) Daartoe behoort bijvoorbeeld (...) de ter beschikking gestelde zaakauto. De bij het loon (voor de inkomstenbelasting (...)) te tellen waarde van het privé-gebruik mag derhalve deel uitmaken van de pensioengrondslag. (...)"
     
    J. . Bij Brief d. d. 12 juni 1996, vergaderjaar 1995-1996 - 24.328, nr. 3, blz. 4, schreef onder meer de Staatssecretaris
     
     "(2e al. v. o.) (...) over het opnemen van loon in natura in de pensioengrondslag. Volgens de VVD-fractie is dit een begrijpelijke ontwikkeling. De PvdA-fractie meent dat hierdoor de kosten van pensioenregelingen aanmerkelijk kunnen toenemen. Met name bij het opbouwen van pensioen over de auto van de zaak stelt de PvdA-fractie vraagtekens. (...) (laatste al.) Wat betreft het opnemen van loon in natura in de pensioengrondslag zijn wij met de VVD-fractie van mening dat hier in beginsel gewoon sprake is van salaris, zij het in een bijzondere vorm. Een uitzondering willen wij zeker zolang de gedachtenvorming daarover niet is afgerond vooralsnog maken ten aanzien van het opnemen van het privégebruik van de auto van de zaak in de pensioengrondslag." 
     
    K. . Naar P. Kavelaars, Loonheffingen, 1996, nr. 7.4.5.2, betoogt,
     
     "(blz. 301) (...) vereist de pensioendefinitie een samenhang met de beloning. Het begrip beloning is niet nader gespecificeerd maar het ligt voor de hand daarvoor - minimaal - aansluiting te zoeken bij het loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964 (...); feitelijk is het in voorkomende gevallen echter ruimer. Ten onrechte werd door de fiscus wel het standpunt ingenomen dat over loon anders dan in geld pensioenopbouw niet is toegestaan. (...) Met de totstandkoming van de flexibiliseringsregels kan voortaan ook over loon in natura (inclusief het privévoordeel van de auto van de zaak) (...) pensioen worden (blz. 302) opgebouwd (...)"
     
    
      L. . Volledigheidshalve neem ik enkele reacties op de thans bestreden uitspraak en het daartegen gerichte beroep in cassatie op.
      1. . Ouweneel annoteerde (blz. 283):
    
     
     "(...) Met dit standpunt van Financiën zijn wij het niet eens (...): 1. Het beschikken over een auto van de zaak vormt vaak een wezenlijk onderdeel van de arbeidsvoorwaarden en heeft invloed op de leefgewoonten en het bestedingspatroon. Met zulke elementen behoort een pensioenregeling rekening te kunnen houden. (...)"
     
    2. . Pensioenbrief annoteerde (blz. 7):
     
     "(...) Al voordat de Werkgroep Fiscale behandeling pensioenen werd ingesteld, zouden wij deze vraag zonder meer bevestigend hebben beantwoord. Weliswaar zijn ons ook niet veel gevallen bekend waarin dat in feite ook gebeurde, maar dat is minder van belang. Fiscaal relevant is, dat geen onderscheid behoort te worden gemaakt tussen loon in geld en loon in natura. Dat gebeurt elders in de fiscaliteit ook niet. Het zou in casu niet te verdedigen zijn dat een werknemer met een auto van de zaak een lagere pensioengrondslag zou hebben dan een collega met hetzelfde basissalaris dat echter is verhoogd in verband met het feit dat hij geen auto ter beschikking krijgt gesteld en derhalve zijn privé-kilometers zelf moet betalen. (...)"
     
    
      III. . De bestreden uitspraak.
      Het Hof heeft overwogen,
    
     
     "(blz. 3) (...) 6.4 (...) dat in gevallen waarin aan een werknemer in verband met het verrichten van arbeid structureel een personenauto ter beschikking wordt gesteld, het naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht om ter zake van dat ter beschikking stellen een bedrag te begrijpen in de pensioengrondslag. (blz. 4) 6.5 De opmerking van de kant van een van de fracties (...) dat door het opnemen van loon in natura in de pensioengrondslag de kosten van pensioenregelingen aanmerkelijk kunnen toenemen, doet hieraan niet af. Het Hof verstaat die opmerking niet als een betwisting van de zienswijze (...) omtrent de maatschappelijke opvattingen op dit punt, maar als het vestigen van de aandacht (...) op het vraagpunt of de bestaande wettelijke regeling op dit punt niet te ruim wordt (...) 6.6 Niet aannemelijk is geworden dat de maatschappelijke opvattingen op dit punt in het relatief korte tijdsverloop tussen 1 januari 1991 (...) en augustus 1995 (...) in enigszins betekenende mate zijn gewijzigd (...) 6.7 (...) Hieraan doet niet af dat de Staatssecretaris nog niet een besluit het licht heeft doen zien (...) als in zijn brief van 1 september 1995 aangekondigd, nu de werking van de wet te dezen immers niet afhangt van een zodanig besluit. (...)"
     
    
      IV. . Het middel.
      Het middel houdt in (ik vermeld vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie),
    
     
     "(blz. 2) (...) dat in de fiscale rechtspraktijk geen aanwijzingen zijn te vinden voor de juistheid van de veronderstelling dat het begrijpen van het voordeel van het privé-gebruik van een auto naar maatschappelijke opvattingen redelijk was, in die zin dat de ruimte binnen de redelijkheidstoets ook leidde tot het daadwerkelijk opnemen van dat voordeel in natura in de pensioengrondslag. (...) Ik leid hieruit af dat tussen werkgevers en werknemers tot nog toe als uitgangspunt geldt dat het privé-gebruik van de auto een emolument is dat slechts is verbonden aan de tegenwoordige arbeid en dat het niet tot gevolgen leidt voor de omvang van het pensioen. (...) Toegegeven zij dat "redelijk" iets anders is dan "gebruikelijk", maar ik meen te mogen volhouden dat de gestelde redelijkheid van het rekenen van dit natura-voordeel tot de pensioengrondslag sterk kan worden betwijfeld, ja zelfs moet worden afgewezen, als deze handelwijze niet kan worden gestaafd met concrete voorbeelden uit de pensioenpraktijk. (blz. 4) (...) Samenvattend kan worden gezegd dat aanbeveling 11 in het rapport, waar het gaat om het opnemen van het privé-gebruik auto in de pensioengrondslag, niet meer is dan een aanzet tot verdere ontwikkelingen in de pensioenpraktijk en geenszins een weergave is van bestaande, gevestigde, opvattingen. Waar moet worden geconstateerd dat op deze aanbevelingen maatschappelijk zeer terughoudend wordt gereageerd, moet de conclusie zijn dat de opbouw over het privé-gebruik van de auto in 1996 (...) nog niet voetstoots wordt aangenomen."
     
    
      V. . Beoordeling van het middel.
      A. . De wetgever van 1964 zocht een criterium dat ertoe moest dienen tegen te gaan dat min of meer onbeperkt huidig inkomen naar de toekomst wordt verschoven.
      B. . Hij vond dit criterium in de "naar maatschappelijke opvattingen (...) redelijk"-heid.
      C. . Een dergelijke vage norm die culmineert in de redelijkheid, impliceert een rechtsnorm waaraan door de rechter die over de feiten oordeelt, de aan zijn oordeel onderworpen uitspraak ten volle getoetst wordt.
      D. . Dat levert een gemengde beslissing op, waarvan de toetsing in cassatie min of meer terughoudend moet zijn .
      E. . Zo zal enerzijds de vaststelling welke de "maatschappelijke opvattingen" zijn, in beginsel van feitelijke aard zijn, maar zal anderzijds in cassatie getoetst kunnen worden in hoeverre daarbij maatschappelijke opvattingen in aanmerking genomen zijn die niet relevant zijn, en/of omgekeerd maatschappelijke opvattingen niet in aanmerking genomen zijn die wel relevant zijn.
      F. . In het onderhavige geval verzet de Staatssecretaris zich tegen de vaststelling van de maatschappelijke opvattingen door het Hof met een beroep op de ongebruikelijkheid van de toepassing van die opvattingen in de praktijk.
      G. . Naar het mij voorkomt, staat of valt evenwel de vaststelling van maatschappelijke opvattingen niet met de ongebruikelijkheid van haar toepassing.
      H. . Met name laat het zich denken dat de toepassing van de door Hof vastgestelde maatschappelijke opvattingen niet gebruikelijk is geworden door de in 1984 bekendgemaakte en in 1987 bevestigde opvatting van de Staatssecretaris zelf, die aan de toepassing ongunstige belastingrechtsgevolgen verbond.
      I. . Ik ben daarom geneigd aan te nemen dat reeds op dit punt 's Hofs beslissing stand houdt.
      J. . Evenwel behoeft de cassatierechter daarbij niet halt te houden. Op de vaststelling van de maatschappelijke opvattingen volgt nog het oordeel of de toepassing naar die maatschappelijke opvattingen redelijk is.
      K. . Ook hier is nog van een gemengde beslissing sprake, maar naarmate deze meer van algemene aard is , zal Uw Raad meer geneigd zijn het oordeel aan zich te trekken.
      L. . Nu biedt het thans aanhangige geschil een goed voorbeeld van de toetsing van een algemene regel aan de redelijkheid.
      M. . De algemene regel is: ter bepaling van de ten laste van het belastbare loon te brengen pensioenpremie mag de waarde van het privé gebruik van een door een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid aan haar directeur, tevens houder van een groot deel van haar aandelen, ter beschikking gestelde personenauto (niet) in de pensioengrondslag worden opgenomen.
      N. . Naar het mij voorkomt, wordt het oordeel wat hier redelijk is, in ieder geval mede bepaald door de omstandigheid dat het om een belastingrechtelijk vraagstuk gaat en naar stellig belastingrecht de waarde van het privé gebruik als omschreven (weliswaar niet tot het belastbare loon, maar wel) tot het belastbare inkomen behoort. Het belastingrecht rekent dus de bedoelde waarde tot de huidige draagkracht van de werknemer en dan is het redelijk het naar evenredigheid mee te nemen bij de opbouw van diens toekomstige draagkracht.
      O. . Ik meen daarom dat 's Hofs beslissing geen blijk geeft van miskenning van enige regel van het voor 1991 geldende Nederlandse recht en dat de beslissing voor het overige, als verweven met omstandigheden van feitelijke aard, in cassatie niet getoetst kan worden.
      P. . Derhalve faalt het middel.
      VI. . Conclusie.
      Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
      De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,