ECLI:NL:RBDHA:2022:13700, Rechtbank Den Haag, 13-12-2022, AWB - 21 _ 3671
Rechtbank Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2022-12-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV
      
      
        X verstrekt gelden aan diverse gelieerde vennootschappen. In zijn aangifte heeft X diverse vorderingen afgewaardeerd ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen.
        Rechtbank Den Haag oordeelt dat de inspecteur de afwaarderingen terecht heeft gecorrigeerd omdat dan wel sprake is van een onzakelijke lening dan wel van een bodemloze put-lening.
        Het beroep is ongegrond

Rechtbank DEN HAAG
    
    
      Team belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: SGR 21/3671
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 13 december 2022 in de zaak tussen
    
    drs. [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: mr. T.H. Huisman),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2016 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 141.944 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.189. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 7.056 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 april 2021 de aanslag gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 september 2022. 
      Eiser en zijn gemachtigde zijn verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [A] en [B] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is van 1 maart 1980 tot en met 5 maart 2018 enig aandeelhouder van 
    
      
        [B.V. 1] ( [B.V. 1] ). [B.V. 1] is enig aandeelhouder van [B.V. 2] ( [B.V. 2] ) en op haar beurt is [B.V. 2] enig aandeelhouder van verschillende groepsmaatschappijen, waaronder [B.V. 3] ( [B.V. 3] ), [B.V. 4] ( [B.V. 4] ) en [B.V. 5] ( [B.V. 5] ). 
      
        [B.V. 1] vormt met haar dochtermaatschappijen de [groep] die zich bezighoudt met dienstverlening op het gebied van accountancy en belastingadvies. Eiser houdt sinds 
      19 november 2002 75% van de aandelen in [B.V. 6] ( [B.V. 6] ) en is tevens enig bestuurder van [B.V. 6] De overige 25% van de aandelen zijn in handen van de ex-echtgenote van eiser. Eiser was voorts tot 11 december 2017 enig aandeelhouder van [B.V. 7] ( [B.V. 7] ). [B.V. 7] houdt alle aandelen in [B.V. 8]  ].
    
    
    2. Eiser heeft in de loop van de jaren 2011 tot en met 2016 aan C B.V. bedragen verstrekt die in rekening-courant zijn geboekt. Op 2 januari 2012 is eiser met C B.V. een “Overeenkomst van kredietverstrekking in rekening-courant” aangegaan (de overeenkomst). Daaruit volgt dat op het moment van aangaan van de schriftelijke overeenkomst eiser een vordering van € 100.000 op C B.V. heeft. Volgens die overeenkomst mag het saldo van de rekening-courant niet hoger zijn dan € 200.000. Het in die overeenkomst afgesproken rentepercentage bedraagt 2,5% per jaar. In de overeenkomst worden geen zekerheden gesteld en is geen aflossingsschema opgenomen. 
    
    3. Per 31 december 2010 was het eigen vermogen van C B.V. € 225.405 negatief en per 31 december 2011 € 299.165 negatief. Ook in de jaren 2013 tot en met 2016 had C B.V. een aanzienlijk negatief eigen vermogen van jaarlijks rond de € 600.000 negatief. 
    
    4. Bij besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van 6 juni 2016 zijn 
    C B.V. en haar dochtermaatschappijen ontbonden en geliquideerd bij gebrek aan baten.
    
    5. Eiser verstrekt sinds 1999 gelden aan [B.V. 6] in rekening-courant. 
    Op 4 januari 2010 is deze rechtsverhouding vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst van kredietverstrekking. Op het moment van aangaan van de schriftelijke overeenkomst heeft eiser een vordering op [B.V. 6] van € 247.496. Volgens die overeenkomst mag het saldo van de rekening-courant niet hoger zijn dan € 350.000. Het in die overeenkomst afgesproken rentepercentage bedraagt 2% per jaar. In de overeenkomst worden geen zekerheden gesteld en is geen aflossingsschema opgenomen. Over 2016 was [B.V. 6] een bedrag van € 3.131 aan rente verschuldigd.
    
    6. Eiser was middellijk aandeelhouder van [B.V. 9] en [B.V. 10] Op 20 mei 2014 heeft eiser de vorderingen die [B.V. 1] (€ 53.821), [B.V. 9] (€ 8.477) en [B.V. 10] (€ 48.588) (hierna: de drie groepsentiteiten) op 
    
      [B.V. 3] hadden, overgenomen. Hierop verkreeg eiser een vordering van in totaal € 110.886 op [B.V. 3]  had op 31 december 2012 een negatief eigen vermogen van € 114.088 en per 31 december 2013 een negatief eigen vermogen van € 191.613. Per 31 december 2014 is het negatieve eigen vermogen opgelopen tot € 235.734. Volgens de tussentijds opgemaakte balans per 20 mei 2014 was het negatieve eigen vermogen opgelopen tot € 221.847. Bij vonnis van 17 juni 2014 is [B.V. 3] op eigen aangifte in staat van faillissement verklaard.
    
    7. [B.V. 5] had in de jaren 2007 tot en met 2014 een negatief eigen vermogen. Het eigen vermogen per eind 2014 was € 266.730 negatief. [B.V. 5] is bij vonnis van de rechtbank van 19 mei 2015 op verzoek van kredietverstrekker Rabobank in staat van faillissement verklaard. Dit is bij vonnis van 11 augustus 2015 door het gerechtshof bekrachtigd. Eiser is op 3 mei 2016 akkoord gegaan met de verrekening van zijn vordering op de Rabobank met de schuld van [B.V. 5] van € 130.708 aan de Rabobank. 
    
    
    
    
      
        De aanslagregeling
      
    
    8. Eiser heeft over het jaar 2016 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 308.779 negatief en een belastbaar inkomen uit inkomen en beleggen van € 1.189. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bestaat onder andere uit een negatief resultaat uit overige werkzaamheden van € 325.461. Dit betreft een aangegeven resultaat uit een werkzaamheid in verband met de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen (tbs-resultaat) als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Het aangegeven tbs-resultaat is als volgt opgebouwd:
    
    
      Opbrengst uit terbeschikkingstelling vermogensbestanddelen:	€ 182.599
      Rente [bedrijfsnaam 1] [rekeningnummer]			€     8.848 -/-
      OZBE 2016 [NP 73]						€     2.103 -/-
      Afschrijving o.g. 2% x Euro 1.300.000				€   26.000 -/-
      Afwaardering RC [B.V. 4]					€   90.907 -/-
      Afwaardering RC [B.V. 3]					€ 110.886 -/-
      Afwaardering RC C B.V.					€ 179.858 -/-
      Afwaardering RC [B.V. 6]					€     3.131 -/-
      Afwaardering regres [B.V. 5]					€ 130.708 -/-												
      Totaal								€ 369.842 -/-
      Tbs-vrijstelling:							€   44.381 -/-
      Aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden		€ 325.461 -/- 
    
    
    9. Verweerder heeft de definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2016 vastgesteld. Hierbij heeft verweerder de in de aangifte opgenomen afwaarderingen op de rekeningen-courant met [B.V. 3] , C B.V., [B.V. 6] en de afwaardering met betrekking tot [B.V. 5] niet gevolgd. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
    € 141.944 en een belastbaar inkomen uit inkomen en beleggen van € 1.189. Tegelijkertijd is € 7.056 belastingrente in rekening gebracht. 
    
  
  
    Geschil 10. In geschil is of verweerder de afwaardering van de vorderingen op C B.V. (€ 179.858), [B.V. 3] (€ 110.886), [B.V. 5] (€ 130.708) en [B.V. 6] (€ 3.131) ten laste van het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen ten onrechte niet heeft toegestaan. Niet langer is in geschil dat de afwaardering van de vordering op [B.V. 4] terecht niet in aftrek is toegestaan.
    
    
      11.1
      
        Eiser stelt dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem aan 
        C. B.V. verstrekte lening onzakelijk is. In dat verband dient in aanmerking te worden genomen dat in de balans niet is opgenomen de waarde van de goodwill - de waarde van de cliëntenportefeuille - van de onderneming. Eiser berekent die waarde op € 700.000 (gemiddelde jaaromzet). In de jaren waarin de grootste stortingen zijn gedaan (2011 en 2012) was de vermogenspositie van C B.V. volgens eiser niet dusdanig slecht dat de verstrekte gelden zijn aan te merken als onzakelijke lening. Het negatieve eigen vermogen is met name veroorzaakt door verliezen uit 2004 en 2005. De jaren 2008, 2009 en 2010 zijn afgesloten met een positief resultaat. Voorts stelt eiser dat C B.V. ook door de ING bank werd gefinancierd met een krediet van € 194.000. 
      
      
    
    
      11.2.
      Dat de aan [B.V. 6] verstrekte lening onzakelijk is, heeft verweerder evenmin aannemelijk gemaakt. Er loopt nog een procedure bij de Hoge Raad over de verstrekte leningen tot en met het jaar 2015. De rente die [B.V. 6] over het jaar 2016 is verschuldigd, is niet inbaar en kan dus in 2016 ten laste van het tbs-inkomen worden gebracht. 
      
    
    
      11.3.
      Met betrekking tot [B.V. 3] stelt eiser dat sprake is van eenzelfde situatie als in het arrest dat de Hoge Raad over de jaren 2012 tot en met 2014 heeft gewezen. Tegen de verwijzingsuitspraak van Gerechtshof Amsterdam heeft eiser beroep in cassatie ingesteld. Eiser verzoekt de uitspraak in de onderhavige zaak aan te houden totdat de Hoge Raad arrest heeft gewezen. [B.V. 1] , [B.V. 9] en [B.V. 10] hebben feitelijk hun vorderingen op [B.V. 3] aan eiser overgedragen ter aflossing van hun rekening-courantschuld aan eiser. De afwaardering van € 110.186 heeft betrekking op de afwaardering van eisers rekening-courantvorderingen op voornoemde vennootschappen. Het door eiser in 2016 geleden vermogensverlies ter grootte van € 110.186 vindt dus niet zijn oorzaak in de aanvaarding van een onzakelijk debiteurenrisico bij het aantreden van [B.V. 3] als (nieuwe) debiteur. 
      
    
    
      11.4.
      Doordat eiser (gedwongen) de schuld van [B.V. 5] aan de Rabobank heeft afgelost, heeft hij een (regres)vordering voor hetzelfde bedrag verkregen op [B.V. 5] 
      
    
    
      11.5
      Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning tot een bedrag van € 228.781 negatief. 
      
    
    
      12.1.
      Verweerder stelt dat de rekening-courant lening aan C B.V., gelet op de leningsvoorwaarden en de financiële positie van C B.V. ten tijde van het verstrekken van de gelden, onzakelijk is. Eiser heeft de door hem gestelde goodwill onvoldoende onderbouwd. Voorts betwist verweerder dat C B.V. (mede) werd gefinancierd door ING Bank. 
      
    
    
      12.2.
      De in 2016 bijgeschreven rente op de lening aan [B.V. 6] is, net als de lening zelf, onzakelijk. Verweerder wijst hierbij op de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 6 januari 2021 met betrekking tot het jaar 2015. 
      
    
    
      12.3.
      De lening aan [B.V. 3] is in het jaar 2016 onzakelijk. Het arrest waarop eiser zich beroept is niet van toepassing nu de debiteursvervanging in het jaar 2014 heeft plaatsgevonden. 
      
    
    
      12.4.
      Met betrekking tot de aflossing door eiser van de lening die [B.V. 5] met de Rabobank was aangegaan, is geen sprake van een (regres)vordering nu nergens uit blijkt dat sprake is van een terugbetalingsverplichting. Indien wel sprake is van een (regres)vordering of een overeengekomen lening dan is sprake van een bodemloze put-lening dan wel een onzakelijke lening, gelet op het faillissement van [B.V. 5] in 2015, de slechte financiële situatie in de daaraan voorafgaande periode en het feit dat geen voorwaarden met betrekking tot rente, aflossing en zekerheden zijn gesteld. 
      
    
    
      12.5
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
        
          Onzakelijke lening-jurisprudentie en bewijslast 
        
      
      13. Een afwaarderingsverlies ter zake van een vordering komt niet voor aftrek in aanmerking wanneer sprake is van een onzakelijke lening. Hiervan is sprake indien een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente. Ingeval geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, zonder dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening daardoor winstdelend zou worden, moet ervan worden uitgegaan dat de crediteur dit risico heeft aanvaard met de bedoeling zijn belang als aandeelhouder te dienen. In dat geval kan een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering worden gebracht. Het voorgaande heeft ook betrekking op geldleningen als de onderhavige, die door de aandeelhouder aan diens vennootschap zijn verstrekt en waarop de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) van toepassing is.
      
      14. De vraag of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden.
      
      15. De bewijslast met betrekking tot de onzakelijkheid van de lening rust op verweerder. Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een aandeelhouder aan een (klein)dochtervennootschap voor wat betreft de fiscale gevolgen als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Deze regel lijdt uitzondering ingeval de geldlening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar de uitlener reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald.
      
      
        
          Afwaardering rekening-courantvordering op C B.V.
        
      
      16. De rechtbank acht verweerder geslaagd in het bewijs van zijn stelling dat eiser met betrekking tot de geldverstrekkingen aan C B.V. een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. C B.V. had sinds 2007 een aanzienlijk negatief eigen vermogen en negatieve resultaten. In 2011 heeft eiser € 100.000 aan C B.V. verstrekt, terwijl zij pas in 2012 een overeenkomst zijn aangegaan. In die overeenkomst zijn geen aflossingsschema en/of zekerheden overeengekomen. Er is weliswaar een rente van 2,5% overeengekomen, maar die is - zo blijkt uit de verloop van het rekening-courantkrediet - de facto niet betaald. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat rekening moet worden gehouden met goodwill van ongeveer € 700.000. Eiser heeft met zijn enkele stelling, tegenover de betwisting door verweerder, daarnaast niet aannemelijk gemaakt dat C B.V. ook door de ING bank werd gefinancierd met een krediet van € 194.000. Dat C B.V. in de jaren 2008, 2009 en 2010 een positief resultaat na belastingen van respectievelijk ongeveer € 2.000, € 4.000 en € 6.000 heeft behaald, maakt het oordeel niet anders.
      
      
        
          Rentebedrag van € 3.131 op aan [B.V. 6] verstrekte rekening-courantkrediet
        
      
      17. In zijn uitspraak over het jaar 2015 heeft het Gerechtshof Den Haag geoordeeld dat eiser tot en met het jaar 2015 met het verstrekken van gelden aan [B.V. 6] een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen en dat er dus sprake was van een onzakelijke lening, zodat het afwaarderingsverlies niet op het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen in mindering kan worden gebracht. De onderhavige rentevordering van € 3.131 is het resultaat van het niet betalen van de rente over de geldverstrekkingen die eiser tot en met 2015 aan [B.V. 6] heeft voldaan. 
      
      18. Het bij een onzakelijke lening in de kapitaalsfeer liggende debiteurenrisico heeft in beginsel mede betrekking op het risico dat de rente over die lening niet wordt betaald. Derhalve valt ook het debiteurenrisico met betrekking tot verschuldigd gebleven rente op een onzakelijke lening in beginsel in de kapitaalsfeer. Eiser heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die moeten leiden tot een ander oordeel. Om redenen van proceseconomie en gelet op het hiervóór genoemde arrest van de Hoge Raad, zal de rechtbank de onderhavige uitspraak niet aanhouden in afwachting van de beslissing van de Hoge Raad op het cassatieberoep tegen de onder 17 vermelde hofuitspraak.
      
      
        
          Afwaardering van de door [B.V. 3] overgenomen rekening-courantkredieten van drie groepsentiteiten voor een totaalbedrag van € 110.886
        
      
      19. Op 20 mei 2014 hebben [B.V. 1] (tot een bedrag van € 53.821), [B.V. 9] (tot een bedrag van € 8.477) en [B.V. 10] [B.V. 10] (tot een bedrag van € 48.588) afgelost op de schulden die zij hadden aan eiser. Eiser heeft in het jaar 2014 voor dezelfde bedragen vorderingen op [B.V. 3] in rekening-courant geboekt. Het Gerechtshof Amsterdam heeft in de onder 11.3 vermelde verwijzingsuitspraak geoordeeld dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij bij de debiteursvervanging c.q. de omzetting van de vorderingen naar MML een vermogensverlies heeft geleden. Zo echter al sprake zou zijn van een verlies dat voor aftrek in aanmerking zou komen, dan kan dit verlies niet ten laste van het resultaat in het onderhavige jaar komen nu de debiteursvervanging niet in 2016, maar reeds in 2014 heeft plaatsgevonden. Het beroep van eiser op het arrest van de Hoge Raad van 20 november 2020 faalt dan ook. De rechtbank ziet reeds daarom geen aanleiding om de onderhavige uitspraak aan te houden tot de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan in het cassatieberoep tegen de verwijzingsuitspraak. 
      
      
        
          Afwaardering van de aan [B.V. 5] verstrekte lening dan wel regresvordering van € 130.708
        
      
      20. De rechtbank is van oordeel dat, zelfs indien ervan moet worden uitgegaan dat eiser civielrechtelijk een (regres)vordering op [B.V. 5] heeft verkregen in verband met de aflossing van de schuld van [B.V. 5] aan de Rabobank, verweerder het door eiser in zijn aangifte in aftrek gebrachte verlies terecht niet in aftrek heeft toegelaten. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat [B.V. 5] op 19 mei 2015 in staat van faillissement is verklaard. Gelet hierop en gelet op de financiële positie van [B.V. 5] in de jaren vóór 2015 (zie 7 hiervoor) is de rechtbank van oordeel dat de lening een zogenoemde bodemloze putlening betreft. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser de geldlening verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar eiser reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald. Dat het faillissement uiteindelijk op 13 juni 2017 is geëindigd door een akkoord met de resterende schuldeisers en dat dit akkoord en het einde van het faillissement in 2015 niet zodanig onvoorstelbaar waren, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Gelet hierop behoeft het subsidiaire standpunt van verweerder dat sprake is van een onzakelijke lening geen verdere behandeling.
      
      21. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      22. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.	
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.D. van Riel, voorzitter, en mr. E.E. Schotte en mr. S.P.M. van den Maagdenberg, leden, in aanwezigheid van mr. S.R.M. Dekker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 december 2022. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier							voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302, 
      2500 EH Den Haag.
    
  
  
     Tot 27 mei 2014 genaamd: [bedrijfsnaam 2] B.V.
  
  
     Hoge Raad 20 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1856.
  
  
     Gerechtshof Amsterdam 16 november 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:3701.
  
  
     ECLI:NL:GHDHA:2021:4.
  
  
     Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952.
  
  
     Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442.
  
  
     Hoge Raad 24 mei 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE3171.
  
  
     Gerechtshof Den Haag 6 januari 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:4, rechtsoverwegingen 5.2 tot en met 5.11.
  
  
     Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, rechtsoverweging 3.3.6.
  
  
     ECLI:NL:HR:2020:1856.
  
  
     ECLI:NL:HR:2002:AE3171 en ECLI:NL:GHAMS:2012:BW5860.