ECLI:NL:HR:2023:786, Hoge Raad, 26-05-2023, 21/00236
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2023-05-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 3, lid 3, aanhef en letter b (oud), art. 11, lid 1, letter b, Wet OB; post b.3 van de bij de Wet OB behorende Tabel I; post 14 van Bijlage III bij BTW-richtlijn 2006; vervaardiging clubgebouw; integratielevering ter zake van terbeschikkingstelling clubgebouw aan voetbalvereniging respectievelijk een organisatie voor buitenschoolse kinderopvang gericht op sport; geen vrijgestelde prestatie.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer	21/00236
      
        Datum 26 mei 2023
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
    
    
    
      tegen
    
    
    
      STICHTING [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 15 december 2020, nr. 19/01378, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 18/5186) betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 januari 2012 tot en met 30 september 2012 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.G.D. Pot en D. Visser, heeft een verweerschrift ingediend. 
      De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Bij die conclusie van repliek heeft de Staatssecretaris het door hem voorgestelde middel I laten vallen.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1
      De gemeente [R] (hierna: de gemeente) is eigenaar van een sportcomplex met bijbehorende velden, oefenstroken en parkeerplaatsen (hierna: het sportpark). 
    
    
      2.2
      Belanghebbende, een stichting, is opgericht met het doel om de plaatselijke voetbalvereniging (hierna: de voetbalvereniging) als hoofdgebruiker en waar mogelijk andere (rechts)personen gelegenheid te geven tot beoefening van sport, spel en educatie op het sportpark. In december 2011 heeft de gemeente met belanghebbende een overeenkomst gesloten waarbij zij drie, op het sportpark gelegen sportvelden aan belanghebbende verhuurt, dit met toepassing van artikel 11, lid 1, letter b, onder 5°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2012; hierna: de Wet). Daarnaast heeft de gemeente belanghebbende tegen vergoeding van € 1 per jaar een recht van opstal verleend op delen van het sportpark en daarbij belanghebbende de verplichting opgelegd om op die delen een clubgebouw op te richten, bestaande uit kleedkamers, sanitaire ruimten, kantine, bestuurskamer en terras. Belanghebbende heeft zich eveneens ertoe verplicht het clubgebouw te laten inspecteren, te onderhouden, te herstellen en te vervangen. 
    
    
      2.3
      Eveneens in december 2011 heeft belanghebbende met een instelling voor kinderopvang (hierna: de Stichting) een overeenkomst gesloten waarbij zij de Stichting – na realisering van het clubgebouw – tegen vergoeding gelegenheid geeft om op het sportpark buitenschoolse opvang te verzorgen die is gericht op sportbeoefening (een zogenoemde sport-BSO). In deze overeenkomst is vastgelegd dat belanghebbende drie grasvelden, een eventuele tribune, de kleed- en doucheaccommodaties, de verzorgingsruimte, de opslagruimte, de vergaderruimte, de verblijfsruimten en sport- en spelmateriaal aan de Stichting ter beschikking stelt en dat de Stichting de faciliteiten uitsluitend zal gebruiken voor de beoefening van sport in de meest ruime zin van het woord maar wel en strikt binnen de uitoefening van een sport-BSO. Verder heeft belanghebbende zich tegenover de Stichting ertoe verplicht om als exploitant de volgende bijkomende leveringen en diensten te (laten) verzorgen, te weten de levering van energie, gas en water, (eventueel) schoonmaakdiensten, (eventuele) diensten van (brand)beveiliging alsmede gebruik van materialen (zoals ballen en attributen).
    
    
      2.4
      Ook in december 2011 heeft belanghebbende met de voetbalvereniging een overeenkomst gesloten tot het tegen vergoeding geven van gelegenheid tot beoefening van de voetbalsport. De voetbalvereniging krijgt daarvoor de beschikking over drie grasvelden, een eventuele tribune, en – na realisering van het clubgebouw – kleed- en doucheaccommodaties, de verzorgingsruimte, de opslagruimte, de vergaderruimte, de verblijfsruimten en het sport- en spelmateriaal. 
    
    
      2.5
      Belanghebbende heeft in de periode januari 2012 tot en met september 2012 het clubgebouw doen bouwen op de aan de gemeente toebehorende grond. Belanghebbende heeft de ter zake van de bouw aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. Zij heeft het clubgebouw op 1 september 2012 in gebruik genomen door uitvoering te geven aan de hiervoor in 2.3 en 2.4 bedoelde overeenkomsten met de Stichting en de voetbalvereniging.
    
    
      2.6
      De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het tegen vergoeding ter beschikking stellen van het clubgebouw en de sportvelden aan zowel de Stichting als de voetbalvereniging in de gegeven omstandigheden moet worden aangemerkt als verhuur van onroerende zaken zoals bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet en dat de ter zake van die prestaties in rekening gebrachte vergoedingen daarom zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Om die reden had belanghebbende volgens de Inspecteur ter zake van de ingebruikneming van het clubgebouw op grond van artikel 3, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet een zogenoemde integratielevering in aanmerking moeten nemen. De Inspecteur heeft bij de onderhavige aanslag ter zake van dat belastbare feit omzetbelasting nageheven.
    
  
  
    
      3De oordelen van het Hof
    
      3.1
      Voor het Hof was in geschil of de diensten die belanghebbende tegen vergoeding jegens de Stichting en de voetbalvereniging verricht, moeten worden aangemerkt als van omzetbelasting vrijgestelde verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet. 
      
        3.2.1
        Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1407, heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat bij de beantwoording van de vraag of het dienstbetoon van belanghebbende meer omvat dan de passieve verhuur van onroerende zaken, van belang is wie verantwoordelijk is voor het toezicht op en het onderhoud, het beheer en de schoonmaak van de desbetreffende onroerende zaak.
      
      
        3.2.2
        Het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval de gehele sportaccommodatie (dus de drie velden, het clubgebouw en de installaties; hierna: de sportaccommodatie) in de beoordeling moet worden betrokken. Het Hof heeft verder geoordeeld dat belanghebbende verantwoordelijk is voor het onderhoud, het beheer en de schoonmaak van de sportaccommodatie en dat zij, voor zover toezicht nodig is, dat toezicht op afstand uitoefent. De dienst die belanghebbende jegens de voetbalvereniging en de Stichting verricht, omvat volgens het Hof dan ook meer dan de passieve verhuur van onroerende zaken. 
      
      
        3.2.3
        Daarop aansluitend heeft het Hof geoordeeld dat de hiervoor in 3.2.2 bedoelde, door belanghebbende verrichte dienstverlening moet worden beschouwd als het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie. Naar het oordeel van het Hof is er in dit verband geen aanleiding om de dienst aan de Stichting anders te behandelen dan de dienst aan de voetbalvereniging. Het Hof heeft namelijk geen duidelijke aanwijzing gevonden dat de prestaties van belanghebbende tegenover de Stichting respectievelijk de voetbalvereniging wezenlijk van elkaar verschillen. De objectieve kenmerken van de prestatie die belanghebbende verricht, zijn naar het oordeel van het Hof doorslaggevend. Volgens het Hof is in dit verband niet van belang waarvoor de afnemer (de Stichting of de voetbalvereniging) de sportaccommodatie gebruikt. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het middel
    
      4.1
      Het door de Staatssecretaris gehandhaafde middel II richt zich tegen de hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen op grond waarvan het Hof heeft aangenomen dat de dienst die belanghebbende verricht meer omvat dan de passieve verhuur van onroerende zaken als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet. Het middel betoogt dat – anders dan het Hof heeft overwogen – wel van belang is of de afnemer de sportaccommodatie gebruikt voor sportbeoefening zoals bedoeld in post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I. Het gebruik dat de Stichting van de sportaccommodatie maakt, kan volgens het middel niet als sportbeoefening worden aangemerkt en kan daarom niet onder post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I worden gebracht. Uit de door de Inspecteur gestelde feiten blijkt verder, aldus het middel, dat belanghebbende aan de Stichting het exclusieve gebruiksrecht van de sportaccommodatie verschaft ten behoeve van de buitenschoolse opvang. Een dergelijke terbeschikkingstelling van een sportaccommodatie is dan op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet vrijgesteld van omzetbelasting, aldus nog steeds het middel.
    
    
      4.2
      De hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof en de daarop gebaseerde slotsom dat de prestaties van belanghebbende meer omvatten dan passieve verhuur van onroerende zaken, geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard in de cassatieprocedure niet op juistheid worden getoetst. Bij die beoordeling is, anders dan het middel tot uitgangspunt neemt, niet van belang of de Stichting en de voetbalvereniging de sportaccommodatie tijdens de terbeschikkingstelling ervan gebruiken op een wijze die voldoet aan de criteria voor toepassing van het verlaagde omzetbelastingtarief op grond van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet in samenhang gelezen met post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I. Het al dan niet passieve karakter van de verhuur van onroerende zaken wordt immers bepaald door de aard van de handeling zelf en is niet afhankelijk van de wijze waarop de huurder het betrokken goed gebruikt.
    
    
      4.3
      In deze cassatieprocedure moet daarom ervan worden uitgegaan dat de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet niet van toepassing is ter zake van de door belanghebbende verrichte handelingen – een dienst van meer dan passieve verhuur – jegens zowel de Stichting als de voetbalvereniging. Dit brengt mee dat de Inspecteur ten onrechte heeft aangenomen dat belanghebbende ter zake van de ingebruikneming van het clubgebouw op grond van artikel 3, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet een integratielevering in aanmerking had moeten nemen. De naheffingsaanslag kan daarom niet op een dergelijke levering worden gebaseerd.
    
    
      4.4
      Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 en 4.3 is overwogen, faalt het middel.
    
  
  
    
      5Proceskosten
    De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. 
  
  
    
      6Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en 
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.674 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 mei 2023.
    
    
    
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 541.
    
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2020:10511.
  
  
     Vgl. HR 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1407, rechtsoverweging 3.3.3.