ECLI:NL:GHSHE:2023:2298, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-07-2023, 21/00508 tot en met 21/00517
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aan belanghebbende zijn (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet voor de jaren 2008 tot en met 2012 opgelegd.
        Bij de (navorderings)aanslagen IB/PVV zijn bij beschikking ook boeten opgelegd.
        Naar het oordeel van het hof vormt de informatie afkomstig uit het strafrechtelijke onderzoek een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Volgens het hof zijn de vereiste aangiften voor de onderhavige jaren niet gedaan, zodat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. Naar het oordeel van het hof berusten de aan belanghebbende opgelegde (navorderings)aanslagen op een redelijke schatting van de inspecteur. Het hof vermindert de opgelegde boeten (enkel) in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Het hoger beroep is ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 21/00508 tot en met 21/00517
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West Brabant (hierna: de rechtbank) van 18 februari 2021, nummers BRE 19/753 tot en met BRE 19/762, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2008 tot en met 2010 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna Zvw) opgelegd. Voor de jaren 2011 en 2012 heeft de inspecteur aanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd. Bij de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw is bij beschikking belastingrente of heffingsrente in rekening gebracht, danwel vergoed. Tevens zijn bij de (navorderings)aanslagen IB/PVV bij beschikking boeten opgelegd.  
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze belastingaanslagen en beschikkingen. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de boetebeschikkingen voor de jaren 2011 en 2012 vernietigd en de overige bezwaren ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft de beroepen tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2012 gegrond verklaard. De overige beroepen zijn ongegrond verklaard.  
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 25 mei 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . Belanghebbende en zijn gemachtigde zijn met kennisgeving vooraf niet verschenen.
      
    
    
      1.6.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft, na daartoe te zijn uitgenodigd, aangiften IB/PVV en Zvw ingediend voor de jaren 2008 tot en met 2012 naar de volgende belastbare inkomens en bijdrage-inkomens: 
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012 
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning/ bijdrage-inkomen 
              
              
                € 25.400
              
              
                € 26.000
              
              
                € 15.000
              
              
                € 15.798
              
              
                € 10.429
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.2.
      De inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV en Zvw 2008 tot en met 2010 opgelegd in overeenstemming met de ingediende aangiften. 
      
    
    
      2.3.
      
        Op 3 mei 2012 is een strafrechtelijk onderzoek gestart met de naam ` [strafrechtelijk onderzoek] '.
        Het onderzoek was gericht op onder andere het telen en verkopen van softdrugs en het witwassen van geld en/of voorwerpen. Belanghebbende was één van de verdachten.
      
      
    
    
      2.4.
      
        In het kader van het strafrechtelijk onderzoek naar belanghebbende hebben op 21 augustus 2012 doorzoekingen plaatsgevonden op diverse locaties. Daarbij is in totaal een bedrag van € 70.327,07 aangetroffen en in beslag genomen. Tijdens de doorzoekingen zijn bovendien
        diverse bonnetjes aangetroffen waaruit contante uitgaven blijken.
      
      
    
    
      2.5.
      
        Verder is tijdens één van de doorzoekingen op 21 augustus 2012 een
        handgeschreven notitie in beslag genomen. Deze notitie was gedateerd 31 januari 2012 en
        betrof een verkoopovereenkomst tussen [persoon 1] en belanghebbende. Volgens de
        notitie heeft de heer [persoon 1] een schilderij van belanghebbende gekocht en heeft
        hij daarvoor € 14.500 contant betaald.
      
      
    
    
      2.6.
      De inspecteur heeft op 18 april 2013 informatie verkregen uit het strafrechtelijk onderzoek op grond van artikel 55 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). 
      
    
    
      2.7.
      Vervolgens is naar aanleiding van de verkregen informatie door de inspecteur een financieel onderzoek ingesteld. Het aan de hand van dit financieel onderzoek opgestelde rapport van 14 mei 2013 is aan de belanghebbende in afschrift verstrekt. In dit rapport kondigt de inspecteur over de jaren 2008 tot en met 2010 navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw, alsmede vergrijpboeten van 50% van de na te vorderen IB/PVV aan. Voor de jaren 2011 en 2012 kondigt de inspecteur aan dat hij aanslagen IB/PVV gaat opleggen alsmede vergrijpboeten van 50%.
      
    
    
      2.8.
      
        Het rapport bevat een kasopstelling van de inkomsten en uitgaven van
        belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2012. Voor het opstellen van de kasopstelling
        heeft de inspecteur, naast de gegevens die bij de Belastingdienst bekend zijn, mede gebruik
        gemaakt van verkregen informatie uit het strafrechtelijk onderzoek. De kasopstelling over de jaren 2008 tot en met 2012 is als volgt: 
      
      
      
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Kasopstelling
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
            
            
              
                Beginsaldo 1 januari
              
              
                € 1.000
              
              
                € 1.000
              
              
                € 1.000
              
              
                € 1.000
              
              
                € 1.000
              
            
            
              
                
                  Bij:
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Opnamen
              
              
                700
              
              
                200
              
              
                100
              
              
                0
              
              
                0
              
            
            
              
                Contante inkomsten
              
              
                14.500
              
              
                0
              
              
                0
              
              
                0
              
              
                0
              
            
            
              
                Inkomsten uit ROW
              
              
                25.400
              
              
                26.000
              
              
                15.000
              
              
                24.800
              
              
                0
              
            
            
              
                Terug ontvangen lening
              
              
                0
              
              
                0
              
              
                0
              
              
                0
              
              
                36.000
              
            
            
              
                
                  Af:
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Stortingen
              
              
                26.580
              
              
                44.100
              
              
                42.830 16.445 7.425
              
            
            
              
                Contante uitgaven
              
              
                
              
              
                68.914
              
              
                
              
              
                95.531
              
              
                
              
              
                25.126
              
              
                -
              
              
                101.956
              
              
                
              
              
                8.587
              
            
            
              
                Eindsaldo 31 december
              
              
                
              
              
                1.000
              
              
                
              
              
                1.000
              
              
                
              
              
                1.000
              
              
                
              
              
                1.000
              
              
                
              
              
                0
              
            
            
              
                21 augustus
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                70.327
              
            
            
              
                Tekort
              
              
                €
              
              
                   54.894
              
              
                   €
              
              
                   113.431    
              
              
                   €
              
              
                  52.856  
              
              
                
              
              
                €  93 601
              
              
                €
              
              
                  49.339
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      2.9.
      De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat belanghebbende (eerder niet-aangegeven) resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten ten bedrage van het kastekort zoals uit de kasopstelling volgt. De inspecteur heeft dit resultaat opgeteld bij het in de aangifte aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning. Aan belanghebbende zijn vervolgens de volgende (navordering-)aanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd en beschikkingen gegeven: 
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Aanslagnummer eindigend op
              
              
                Jaar 
              
              
                Middel 
              
              
                Belastbaar inkomen  (IB/PVV)/
                bijdrage-inkomen (Zvw)
              
              
                Te betalen IB/PVV/
                Zvw
              
              
                vergrijpboete 
              
              
                Belastingrente/heffingsrente
              
            
            
              
                H.87
              
              
                2008
              
              
                IB/PVV
              
              
                € 80.294
              
              
                € 25.688
              
              
                € 12.844
              
              
                € 3.829
              
            
            
              
                H.97
              
              
                2009
              
              
                IB/PVV
              
              
                € 139.431 
              
              
                € 56.129
              
              
                € 28.064
              
              
                € 5.701
              
            
            
              
                H.07
              
              
                2010
              
              
                IB/PVV
              
              
                € 67.856
              
              
                € 22.698
              
              
                € 11.349
              
              
                € 1.440
              
            
            
              
                H.16.01
              
              
                2011
              
              
                IB/PVV 
              
              
                € 109.399
              
              
                € 46.148
              
              
                € 21.976
              
              
                n.v.t. 
              
            
            
              
                H.26.01
              
              
                2012
              
              
                IB/PVV
              
              
                € 59.768
              
              
                € 20.208
              
              
                € 9.660
              
              
                € -94
              
            
            
              
                W.87
              
              
                2008
              
              
                Zvw 
              
              
                € 31.231
              
              
                € 297
              
              
                n.v.t.
              
              
                € 44
              
            
            
              
                W.97
              
              
                2009
              
              
                Zvw
              
              
                € 32.369
              
              
                € 305
              
              
                n.v.t. 
              
              
                € 30
              
            
            
              
                W.07
              
              
                2010
              
              
                Zvw 
              
              
                € 33.189
              
              
                € 900
              
              
                n.v.t. 
              
              
                € 57
              
            
            
              
                W.16.01.4
              
              
                2011
              
              
                Zvw 
              
              
                € 33.427
              
              
                € 892
              
              
                n.v.t. 
              
              
                € 77
              
            
            
              
                W.26.01.4
              
              
                2012
              
              
                Zvw 
              
              
                € 49.339
              
              
                € 485
              
              
                n.v.t. 
              
              
                n.v.t. 
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende is in bezwaar gekomen. De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de boetebeschikkingen van € 21.976 en € 9.660 voor de jaren 2011 en 2012 vernietigd. Daarbij is een kostenvergoeding toegekend van twee keer € 508. De overige bezwaren zijn ongegrond verklaard. 
      
    
    
      2.11.
      
        Belanghebbende heeft beroep ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2012 gegrond verklaard. De navorderingsaanslag IB/PVV 2012 is verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.268 en de aanslag Zvw 2012 is verminderd naar een bijdrage-inkomen van 
         € 34.839. De overige beroepen heeft de rechtbank ongegrond verklaard. Verder zijn de voor de jaren 2008 tot en met 2010 opgelegde vergrijpboeten door de rechtbank verminderd met 20% en vastgesteld op respectievelijk € 10.275, € 22.451 en € 9.079 in verband met de overschrijding van de redelijke termijn.
      
      
    
    
      2.12.
      Bij vonnis van 11 april 2019 is belanghebbende in verband met gewoontewitwassen strafrechtelijk veroordeeld. Tegen dit vonnis is hoger beroep ingesteld.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
        I. Is er een grond voor navordering?
        II. Moet de bewijslast worden omgekeerd wegens het niet doen van de vereiste aangifte?
        III. Zijn de navorderingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen vastgesteld?
        IV. Is sprake van schending van het motiveringsbeginsel?
        V. Zijn de boeten terecht opgelegd? 
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2008 tot en met 2010 en vermindering van de aanslagen IB/PVV en Zvw 2011 en 2012 in overeenstemming met de ingediende aangiftes. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Vooraf: verzoek om aanhouding 
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft voorafgaande aan de mondelinge behandeling het hof verzocht om aanhouding van de zaken totdat het vonnis in de strafrechtelijke procedure jegens belanghebbende onherroepelijk is geworden. In de omstandigheid dat thans nog een hoger beroep loopt met betrekking tot de strafrechtelijke procedure omtrent witwassen vindt het hof geen aanleiding de onderhavige zaken aan te houden. Het hof zal immers, op grond van de gebleken feiten en omstandigheden in de onderhavige zaken en hetgeen partijen daaromtrent naar voren hebben gebracht, zelfstandig moeten beslissen, waarbij een oordeel in de strafrechtelijke procedure inzake witwassen niet relevant te achten is. Het hof dient in deze belastingzaak de vraag te beantwoorden of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende belaste inkomsten niet heeft aangegeven. Bij deze beoordeling is het niet van belang of deze inkomsten al dan niet zijn verkregen uit het plegen van strafbare feiten. Het verzoek om aanhouding van belanghebbende is derhalve afgewezen. Het hof heeft dit de gemachtigde van belanghebbende telefonisch op 17 mei 2023 en op 22 mei 2023 schriftelijk medegedeeld.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat de verklaringen van spijtoptant [persoon 2] een belangrijke rol in het strafproces spelen en dat het er op lijkt dat deze verklaringen “wankelen”. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, ziet het hof niet in dat daarom het verzoek om aanhouding dient te worden gehonoreerd. Uit het in onderdeel 2.7 blijkende rapport blijkt namelijk niet dat de kasopstelling is gebaseerd op verklaringen van [persoon 2] .
      
      
        
          Navorderingsgrond 
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt dat er geen sprake is van een zogenoemd nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR waardoor het opleggen van de navorderingaanslagen IB/PVV en Zvw niet mogelijk is. Belanghebbende draagt hiertoe aan dat de bewijslast voor de aanwezigheid van een voor navordering rechtvaardigend nieuw feit geheel op de inspecteur rust. Aan deze bewijslast heeft de inspecteur niet voldaan, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan en concludeert dat de informatie die hij op 18 april 2013 uit het strafrechtelijk onderzoek heeft verkregen als nieuw feit kwalificeert (zie 2.6). Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld door aanzienlijke inkomsten niet in zijn aangiften IB/PVV op te nemen. 
      
    
    
      4.5.
      Artikel 16, lid 1, AWR bepaalt, voor zover van belang, dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust op de inspecteur. 
      
    
    
      4.6.
      Het hof oordeelt als volgt. De gedingstukken geven geen aanleiding voor de veronderstelling dat de inspecteur voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslagen IB/PVV/Zvw voor de jaren 2008 tot het 2010 bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met de gegevens die uit het strafrechtelijk onderzoek zijn gebleken. Tevens kan aan deze informatie door de inspecteur het vermoeden worden ontleend dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Naar het oordeel van het hof vormt de informatie afkomstig uit het strafrechtelijke onderzoek een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Het gelijk is op dit punt aan de inspecteur.
      
      
        
          Omkering bewijslast
        
      
      
    
    
      4.7.
      De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat door belanghebbende in alle onderhavige jaren niet de vereiste aangifte is gedaan en dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. 
      
    
    
      4.8.
      Artikel 27e, lid 1, AWR bepaalt - voor zover hier van belang - dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). 
      
    
    
      4.9.
      Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. Verder heeft te gelden dat de inspecteur per jaar aannemelijk dient te maken dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.
      
    
    
      4.10.
      In dit verband draagt de inspecteur aan dat belanghebbende aanzienlijk meer inkomsten heeft genoten dan in de aangiften IB/PVV/Zvw is verantwoord. Hierbij verwijst de inspecteur naar de opgestelde kasopstelling waaruit hij opmaakt dat belanghebbendes  uitgaven in elk van de in geschil zijnde jaren hoger zijn dan zijn aangegeven inkomsten en dat het verschil als resultaat uit overige werkzaamheden bij belanghebbende belast dient te worden. Bovendien stelt de inspecteur dat sprake is van bewustheid bij belanghebbende dat er inkomsten zijn genoten die verantwoord hadden moeten worden in de aangiften en dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. 
      
    
    
      4.11.
      Het hof stelt bij zijn oordeel voorop dat een kasopstelling een geschikt middel is om aannemelijk te maken dat er niet-aangegeven inkomen is verdiend. Met de rechtbank is het hof van oordeel dat de onderhavige kasopstelling adequaat is opgesteld. De in aanmerking genomen  contante uitgaven en inkomsten zijn namelijk voornamelijk gebaseerd op facturen en andere bescheiden die tijdens het strafrechtelijke onderzoek zijn aangetroffen. Een kastekort wijst erop dat dat er nog een andere bron van inkomen is. Belanghebbende heeft echter geen voldoende verklaring gegeven voor de financiering van de contante uitgaven en de aangetroffen contante gelden. Het hof acht het daarom aannemelijk dat belanghebbende niet-aangegeven inkomsten heeft genoten ter hoogte van de kastekorten. Hetgeen de rechtbank overigens heeft geoordeeld in onderdeel 4.10 van haar uitspraak acht het hof juist en op goede gronden gegeven. Onderdeel 4.10 van de uitspraak van de rechtbank (zonder voetnoten) luidt als volgt:
      
      
        “De inspecteur baseert zijn stelling dat belanghebbende niet-aangeven inkomen heeft genoten op de kasopstelling. De rechtbank stel voorop dat zo’n kasopstelling een geschikte methode kan zijn om aannemelijk te maken dat er niet-aangegeven contant verdiend inkomen is. Indien een adequaat opgesteld kasoverzicht erin resulteert dat er sprake is van een kastekort, betekent dat immers dat er nog een andere bron moet zijn die een verklaring vormt voor het ter beschikking hebben van gelden ter hoogte van het kastekort. Een kastekort is namelijk uit de aard van de zaak niet mogelijk. Indien er geen andere plausibele bron is, is als uitgangspunt aannemelijk dat werkzaamheden zijn gedaan waarmee inkomen in contanten is verdiend.
      
      
      
        De onderhavige kasopstelling is naar het oordeel van de rechtbank adequaat. De kastopstelling is grotendeels gebaseerd op objectieve en verifieerbare gegevens over contante inkomsten en uitgaven. Het grootste gedeelte van de correcties bestaat uit contante uitgaven waarvan bonnetjes en onderliggende bescheiden zijn aangetroffen. Voor het jaar 2012 bestaat het grootste gedeelte van het in de kasopstelling in aanmerking genomen inkomen uit het geldbedrag van € 70.327,07 dat is aangetroffen bij de doorzoekingen op 21 augustus 2012. Belanghebbende heeft de elementen in de kasopstelling onvoldoende gemotiveerd bestreden. Belanghebbende heeft weliswaar de aankopen als in het rapport vermeld ontkend en heeft aangevoerd dat de gegevens waarop de kasopstellingen zijn gebaseerd onjuist zijn. Maar dit zijn slechts algemene stellingen. Hij heeft niet (voldoende duidelijk) gespecificeerd welke aankopen hij betwist, en evenmin een nadere onderbouwing of verklaring gegeven. Ter zitting heeft belanghebbende wel meer specifiek aangevoerd dat er onvoldoende aandacht is besteed aan de getuigenverklaring van [persoon 3] van 24 september 2013. Uit deze verklaring volgt volgens belanghebbende dat hij geld heeft geleend van (…) [persoon 3] . Naar het oordeel van de rechtbank is deze enkele verwijzing naar deze verklaring onvoldoende. Daarbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat belanghebbende blijkens het proces-verbaal van 22 augustus 2012 zelf heeft verklaard nooit geld te hebben geleend.
      
      
      
        Nu belanghebbende geen andere plausibele bron heeft aangevoerd, is aannemelijk dat belanghebbende werkzaamheden heeft gedaan waarmee hij niet-aangegeven inkomen in contanten heeft verdiend ter hoogte van het totaalbedrag aan kastekorten. De rechtbank onderkent dat op zichzelf niet aannemelijk is gemaakt dat een specifieke uitgave in een jaar is gedaan met contanten die in datzelfde jaar zijn verdiend (of dat de in 2012 aangetroffen contanten ook in dat jaar zijn verdiend), maar dat hoeft ook niet aannemelijk te worden gemaakt. Het gaat erom of aannemelijk is dat belanghebbende in elk van de jaren een fors bedrag aan niet-aangegeven inkomen in contanten heeft verdiend. Gelet op de aanzienlijke hoogte van het totale kastekort, dat elk jaar sprake is van een kastekort, en dat er geen aanwijzingen zijn dat de werkzaamheden in enig jaar zijn gestopt, is dat aannemelijk gemaakt.
      
      
      
        Gelet daarop heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de volgens de aangifte verschuldigde IB/PVV zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV. De rechtbank acht ook aannemelijk dat belanghebbende ten tijde van het indienen van de aangifte zich er van bewust was dat door het niet vermelden van de door hem genoten inkomsten, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting en premies niet zou worden geheven.
      
      
      
        Het voorgaande geldt eveneens voor de Zvw. Bij het oordeel dat het bedrag van de Zvw dat op basis van de aangifte niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk is, neemt de rechtbank in aanmerking dat het bij Zvw-bedragen in het algemeen om lagere bedragen gaat dan bij de IB/PVV als gevolg van het lagere tarief.”
      
      
    
    
      4.12
      Het hof is gelet op het vorenstaande van oordeel dat de inspecteur voor elk jaar aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens zijn de bedragen van de belasting die als gevolg van de gebreken in de aangiften niet zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Terecht heeft de rechtbank overwogen dat het voorgaande ook geldt voor de belastingaanslagen Zvw omdat er rekening mee dient te worden gehouden dat het bij bijdragebedragen in het algemeen om lagere bedragen gaat dan bij de IB/PVV-bedragen als gevolg van het lagere tarief. De inspecteur heeft voorts aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat aanzienlijke bedragen aan verschuldigde IB/PVV en Zvw niet zouden worden geheven gelet op de in 2.8 vermelde kastekorten en de tijdens het strafrechtelijke onderzoek aangetroffen contante gelden en facturen. Het hof concludeert dat de vereiste aangiften voor de onderhavige jaren niet zijn gedaan, zodat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard. 
      
      
        
          Redelijke schatting 
        
      
      
    
    
      4.13.
      Omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur gehouden is bij het vaststellen van (navorderings)aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van het belastbare inkomen (uit werk en woning) en het bijdrage-inkomen van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door de inspecteur. In dat kader rust op de inspecteur de taak om de schatting zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Als de inspecteur daarin slaagt dan ligt het op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, om daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren.
      
    
    
      4.14.
      Naar het oordeel van het hof berusten de aan belanghebbende opgelegde (navorderings)aanslagen op een redelijke schatting van de inspecteur. Daartoe overweegt het hof dat de inspecteur telkens de (navorderings)aanslag heeft gestoeld op de uitkomsten van de kasopstelling. De kasopstelling is gebaseerd op de informatie uit het strafrechtelijke onderzoek en de daarbij aangetroffen facturen en contant geld. Daarmee is de schatting, na aanpassing door de rechtbank zoals overwogen in onderdeel 4.12 van haar uitspraak, voldoende onderbouwd met objectieve en verifieerbare gegevens. 
      
    
    
      4.15.
      
        Belanghebbende heeft naar het oordeel van het hof ook niet doen blijken dat de schatting onjuist is. Belanghebbende heeft slechts betwist, zonder onderbouwing, dat uit de kasopstelling volgt dat hij meer dan de door hem opgegeven inkomsten heeft genoten. 
        Nu belanghebbende geen stukken heeft overgelegd of ander bewijs heeft geleverd, slaagt hij niet in de op hem rustende verzwaarde bewijslast. 
      
      
      
        
          Algemene beginselen van behoorlijk bestuur  
        
      
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende stelt dat sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer specifiek het motiveringsbeginsel, omdat de (navorderings)aanslagen onvoldoende zijn gemotiveerd. Dit leidt ertoe dat de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2012 moeten worden vernietigd dan wel verminderd, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.17.
      Het hof is van oordeel dat de (navorderings)aanslagen voor de onderhavige jaren voldoende zijn gemotiveerd gelet op het rapport dat naar aanleiding van het financieel onderzoek is opgesteld. Het beroep van belanghebbende op het motiveringsbeginsel slaagt niet. 
      
    
    
      4.18.
      Voor zover belanghebbende zich ook in hoger beroep op het standpunt stelt dat de rechtzekerheids- en zorgvuldigheidsbeginselen zijn geschonden is het hof van oordeel dat de rechtbank in onderdeel 4.16 van haar uitspraak terecht en op de juiste gronden heeft overwogen dat deze beginselen niet zijn geschonden. Onderdeel 4.16 van de uitspraak van de rechtbank luidt als volgt:
      
      
        “Belanghebbende stelt zich daarnaast op het standpunt dat er sprake is van schending van het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Ter onderbouwing voert hij aan dat de onderhavige zaken over de belastingaanslagen zodanig nauw samen met de strafzaak die tegen belanghebbende loopt (zie 2.3 en 2.11) dat de onschuldpresumptie in het gedrang komt. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt de stelling van belanghebbende niet. Wat de rechtbank in deze zaak heeft te beoordelen ziet niet op de vraag of sprake is van strafbare gedragingen waarover de strafrechtelijke procedures gaan. Het gaat hier om de vraag of aannemelijk is dat belanghebbende niet-aangegeven inkomsten heeft verdiend, gelet op de kasopstelling. Het is niet relevant of de inkomsten al dan niet zijn verkregen uit het plegen van strafbare feiten.”
      
      
      
        
          Boetebeschikkingen 
        
      
      
    
    
      4.19.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2008 tot en met 2010 vergrijpboeten opgelegd op grond van artikel 67e AWR van 50% van het nagevorderde belastingbedrag. De rechtbank heeft de vergrijpboeten verminderd met 20% in verband met overschrijding van de redelijke termijn. 
      
    
    
      4.20.
      
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur heeft verzuimd om de
        aan hem opgelegde boeten aan te kondigen. Hij stelt dat de inspecteur artikel 5:53, lid 3, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft geschonden omdat hij niet in de gelegenheid is gesteld om de grond waarop de boeten zijn opgelegd te betwisten. Daarom moeten de boeten worden vernietigd dan wel worden gematigd. 
      
      
    
    
      4.21.
      Het hof stelt vast dat de aan belanghebbende opgelegde boeten zijn aangekondigd in het rapport van 14 mei 2013 dat naar aanleiding van het financieel onderzoek is opgesteld. De vergrijpboeten zijn vervolgens met dagtekening 22 mei 2013 aan belanghebbende opgelegd. De rechtbank heeft daartoe het volgende overwogen en beslist: 
      
      
        “4.19. De aan belanghebbende opgelegde boetes zijn aangekondigd in het rapport van 14 mei 2013. De vergrijpboetes zijn vervolgens met dagtekening 22 mei 2013 aan belanghebbende opgelegd. De rechtbank overweegt dat aankondiging van de boetes weliswaar vooraf is gegaan aan het uitreiken van het aanslagbiljet, maar dat de tijd tussen de aankondiging van de boete en de bekendmaking van de boete erg kort is. Voor matiging van de boetes om die reden is echter slechts ruimte indien belanghebbende door het niet-naleven van artikel 5:53, derde lid, van de Awb processueel nadeel heeft geleden.' Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende nadeel heeft ondervonden doordat hij voorafgaand aan de vaststelling van de boetes niet in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord en niet in de gelegenheid is gesteld om te reageren op de gronden waarop de boetes zijn opgelegd. De rechtbank ziet in de schending van artikel 5:53, derde lid van de Awb derhalve geen aanleiding de boete te matigen laat staan te vernietigen.”
      
      
    
    
      4.22.
      Het hof sluit zich aan bij deze overwegingen van de rechtbank en maakt die tot de zijne. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat er geen aanleiding is om de boete te matigen of te vernietigen vanwege een eventuele schending van 5:53, lid 3, Awb. 
      
    
    
      4.23.
      Op grond van artikel 67e AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Van voorwaardelijke opzet is sprake indien bewust de aanmerkelijke kans wordt aanvaard dat het beboetbare feit zich zal voordoen.
      
    
    
      4.24.
      Het hof stelt voorop dat de inspecteur de bewijslast draagt ter zake van de feiten en omstandigheden die de conclusie moeten rechtvaardigen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. De inspecteur draagt hiertoe aan dat het van algemene bekendheid is dat inkomsten moeten worden aangegeven. Uit de kasopstelling volgt dat belanghebbende meer uitgaven heeft gedaan dan dat hij op grond van de bij de Belastingdienst bekende inkomsten kon doen. Gelet hierop komt de inspecteur tot de conclusie dat belanghebbende willens en wetens de kans heeft aanvaard dat te weinig belasting werd geheven. 								
    
    
      4.25.
      Het hof is van oordeel dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Bij dit oordeel heeft het hof de arresten van de Hoge Raad van 8 april 2022 en 3 februari 2023 betrokken. In deze arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de bestanddelen van het beboetbare feit die de inspecteur ten grondslag legt aan de opgelegde boeten overtuigend door de inspecteur moeten worden aangetoond. Tevens heeft hij geoordeeld dat voor de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, mede van belang is dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties- niet anders kan zijn dat betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Het hof acht de inspecteur met inachtneming van dit toetsingskader geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Belanghebbende heeft aanzienlijke bedragen aan contante inkomsten genoten die niet zijn opgegeven in de aangifte IB/PVV. Hierbij wijst het hof op de kastekorten en de facturen die tijdens het strafrechtelijk onderzoek zijn aangetroffen. Hieruit blijkt dat belanghebbende meer uitgaven heeft gedaan dan wat mogelijk was op basis van de opgegeven inkomsten, zoals de inspecteur terecht opmerkt. Door geen aangifte te doen voor deze inkomsten, heeft belanghebbende – die niet heeft gesteld dat het om onbelaste inkomsten zou gaan - geweten dat te weinig belasting zou worden geheven. Het hof acht de gedragingen van belanghebbende zodanig gericht op het niet voldoen van IB/PVV dat moet worden geconcludeerd dat buiten redelijke twijfel is dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten is dat te weinig belasting is geheven. De boeten dienen in zoverre derhalve in stand te blijven.
      
    
    
      4.26.
      Evenals de rechtbank is het hof van oordeel dat de opgelegde boeten passend en geboden zijn en dat er geen aanleiding bestaat deze te matigen vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting is komen vast te staan met omkering van de bewijslast. De in aanmerking genomen contante uitgaven en inkomsten en daarmee de gecorrigeerde bedragen zijn namelijk voornamelijk gebaseerd op facturen en andere bescheiden die tijdens het strafrechtelijke onderzoek zijn aangetroffen. 
      
    
    
      4.27.
      De rechtbank heeft in onderdeel 4.24 van haar uitspraak terecht overwogen dat de redelijke termijn in de zin van artikel 6 EVRM op het moment van de uitspraak van de rechtbank was overschreden met 69 maanden en heeft daarom de boeten met 20% gematigd. In deze zaak is hoger beroep ingesteld op 31 maart 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat het hof in deze zaak uitspraak doet, levert wat de hoger beroepsfase betreft een overschrijding op van de redelijke termijn, die 2 jaar omvat, met minder dan 6 maanden. Aangezien er geen bijzondere omstandigheden bestaan die een langere termijn dan 2 jaren kunnen rechtvaardigen vindt het hof (ambtshalve) aanleiding de boeten verder met 5% ( tot een maximum van € 2.500) te verminderen. De boeten dienen als volgt te worden verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Boetebedrag
              
              
                Boetebedrag na vermindering rechtbank (-20%)
              
              
                Boetebedrag na vermindering hof (-5%)
              
            
            
              
                IB/PVV 2008
              
              
                € 12.844
              
              
                € 10.275
              
              
                € 9.761
              
            
            
              
                IB/PVV 2009
              
              
                € 28.064
              
              
                € 22.451
              
              
                € 21.328
              
            
            
              
                IB/PVV 2010
              
              
                € 11.349
              
              
                € 9.079
              
              
                € 8.625
              
            
          
        
      
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.28.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.29.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.30.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover het de boetebeschikkingen betreft;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de boetebeschikkingen bij de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2008, 2009 en 2010;
      
    
    - vermindert de vergrijpboete opgelegd bij de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2008 tot € 9.761;
    - vermindert de vergrijpboete opgelegd bij de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2009 tot € 21.328;
    - vermindert de vergrijpboete opgelegd bij de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2010 tot € 8.625.
    
    
      De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, C.W.M.M. Verkoijen en R.W.G. Rouwers, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      K.M.J. van der Vorst	A.J. Kromhout
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2665
  
  
     Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083
  
  
     Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184
  
  
     Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526
  
  
     Hoge Raad 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97.	
  
  
     Zie r.o. 4.2.2. van het arrest van 3 februari 2023.
  
  
     ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298