ECLI:NL:GHARL:2023:4489, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 23-05-2023, 22/01821
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Mobiele telecommunicatiediensten. Informatiedienst bij abonnement is geen afzonderlijke dienst.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 22/01821
    uitspraakdatum: 23 mei 2023
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        Fiscale eenheid [belanghebbende1] B.V., [belanghebbende2] B.V., c.s., te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 28 juni 2022, nummer AWB 20/3266, ECLI:NL:RBGEL:2022:3262, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 april 2017 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 1.696.919. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. K. Bruins als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , [naam2] , [naam3] , [naam4] en [naam5] , alsmede [naam6] , [naam7] , [naam8] en [naam9] namens de Inspecteur. De zaken met nummers 21/01002 en 22/01821 zijn gelijktijdig behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een aanbieder van mobiele telecommunicatiediensten. Zij biedt onder meer abonnementen aan voor (mobiele) telefoons en smartphones. De abonnementen worden door belanghebbende zowel aan zakelijke klanten als aan particuliere klanten aangeboden.
      
    
    
      2.2.
      Met een abonnement kan de klant gebruik maken van de binnen het abonnement door belanghebbende aangeboden dienstverlening. De abonnementen zijn opgebouwd uit combinaties van bundels: een belbundel, een sms-bundel en een databundel. De bel- en smsbundels bevatten de mogelijkheid om, afhankelijk van het abonnement, gelimiteerd of ongelimiteerd, te bellen of sms’en. De databundels bevatten uitsluitend gelimiteerde hoeveelheden te gebruiken megabytes (hierna: MB). Bij een overschrijding van een gebruikslimiet gelden gebruikstarieven per gebruikseenheid (per minuut, per sms of per MB).
      
    
    
      2.3.
      Bij een abonnement van belanghebbende worden de vooraf overeengekomen kosten voor het gebruik van de dienstverlening periodiek (per maand) aan de klant op een factuur in rekening gebracht. De factuur wordt uitgereikt in de loop van de maand waar de abonnementskosten betrekking op hebben. De kosten voor het gebruik buiten de bundels worden de eerstvolgende maand achteraf in rekening gebracht.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende biedt diverse typen abonnementen aan. In een tarievenbrochure van een bepaald abonnementstype zijn het maandbedrag en de omvang van de bel-, sms- en databundels vermeld. Daarbij is opgenomen dat de geldigheid van een bundel één kalendermaand is. Ook zijn in de tarievenbrochure de buiten-de-bundel-tarieven, de eventuele kosten van de mobiele telefoon, de overige kosten, de tarieven voor de extra opties en de overige tarieven vermeld. Bij de overige tarieven zijn ook de kosten voor het gebruik van servicenummers vermeld, waarbij in een voetnoot de volgende vermelding is opgenomen:
      
      
        “(…)
        Het standaard beltarief is het beltarief binnen de bundel of het standaard buiten bundel tarief.
        
          [belanghebbende1] abonnementen bevatten premium tegoed ter waarde van € 1,00 per maand om te bellen naar de politie, gemeenten, [belanghebbende1] credit en collecties.
        (…)”
      
      
    
    
      2.5.
      Het in de tarievenbrochure vermelde ‘premium tegoed ter waarde van € 1,00 per maand’ wordt door belanghebbende in deze procedure aangeduid als de [belanghebbende1] supportbundel of de [naam10] (hierna: de ‘supportbundel’).
      
    
    
      2.6.
      Het bellen naar de politie, zoals vermeld in de hiervoor aangehaalde tekst, betreft het landelijke informatienummer van de politie voor niet-spoedeisende vragen en problemen (0900-8844). Indien een beller met dit nummer belt, zijn belkosten verschuldigd tegen het standaardtarief en zijn de kosten voor de informatiedienst verschuldigd die de houder van het servicenummer levert tegen het door de houder vastgestelde tarief. Voor de andere nummers waar in de voetnoot van de tarievenbrochure naar wordt verwezen, worden alleen de belkosten in rekening gebracht.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft geen rechtsbetrekking met de politie voor de informatiedienst die de politie via het landelijke informatienummer levert. Belanghebbende zorgt ervoor dat het belverkeer vanaf haar netwerken wordt geleid naar het platform waarop het nummer van de politie wordt gehost. Dit platform is in beheer bij een andere aanbieder van telecommunicatiediensten, die een overeenkomst heeft met de politie. Belanghebbende betaalt daarnaast de van de klant geïnde bedragen voor het gebruik van de informatiedienst door aan die andere aanbieder, die deze op haar beurt uitkeert aan de politie. Belanghebbende vervult hierbij een incassofunctie die voortvloeit uit een tussen belanghebbende en de andere aanbieder op grond van de Telecommunicatiewet gesloten overeenkomst.
      
    
    
      2.8.
      
        Belanghebbende heeft voor haar abonnementen vanaf 1 april 2017 drie verschillende algemene voorwaarden gehanteerd. Het betreft versies van 1 augustus 2016, 1 mei 2017 en 1 juni 2017. In de laatste versie is onder meer het volgende opgenomen:
        “(…)
        Artikel 3 - Het abonnement
      
      1. Een abonnement bij [belanghebbende1] bestaat uit abonnement om van onze diensten gebruik te maken.
      
        (…)
        Artikel 8 - Content diensten
      
      1. Als je een content dienst, waaronder een premium SMS-dienst, afneemt (bijvoorbeeld een app, kansspel, ringtone of informatiebericht) kunnen hier aanvullende voorwaarden voor gelden, zie ook [belanghebbende1] .nl. Als je een content dienst afneemt van een andere partij, is [belanghebbende1] niet verantwoordelijk voor de inhoud van de content dienst. De intellectuele eigendomsrechten (waaronder het auteursrecht) op de content diensten behoren niet aan jou toe. Daarom mag je bijvoorbeeld niet de inhoud van de content diensten wijzigen, kopiëren, of doorsturen.
      2. Op jouw verzoek zal [belanghebbende1] de mogelijkheid tot het afnemen van de content dienst (in dit geval, een sms-dienst) kosteloos blokkeren. Dit kun je ook zelf via payinfo.nl
      3. Als je het niet eens bent met de bedragen die je moet betalen voor content diensten van derde partijen, kun je hierover bij [belanghebbende1] een klacht indienen, zie [belanghebbende1] .nl/smsklacht. Deze klacht moet je indienen binnen twee maanden na de factuurdatum of de datum waarop de kosten van jouw tegoed zijn afgeschreven. Als je jouw rekening niet betaalt waar de kosten voor de content dienst op staan, dan mag [belanghebbende1] de levering van jouw dienst opschorten of beëindigen, behalve als je binnen twee maanden een klacht hebt ingediend. Dan zal [belanghebbende1] je klacht onderzoeken en pas overgaan tot beëindiging of opschorting als [belanghebbende1] je klacht afwijst.
      
      
        Artikel 9 - Tarieven
      
      1. Voor de producten en diensten die jij van [belanghebbende1] afneemt, ben je een vergoeding verschuldigd. Je bent ook een vergoeding aan [belanghebbende1] verschuldigd voor producten en diensten van derden die [belanghebbende1] bij jou in rekening brengt, zoals content diensten. De verschillende tarieven vind je in de tarieven overzichten op [belanghebbende1] .nl/tarieven , in de [belanghebbende1] winkel en bij de Klantenservice.
      (…)”
      
    
    
      2.9.
      Op de diverse abonnementsvormen van belanghebbende voor consumenten en op de [naam11] simkaart zijn ook de Aanvullende voorwaarden voor Consumenten-abonnementen van toepassing. In artikel 2 van die aanvullende voorwaarden is bepaald dat eventuele servicekosten voor het bellen naar premiumnummers apart in rekening zullen worden gebracht.
      
    
    
      2.10.
      Bij brief van 1 juli 2016 heeft de Inspecteur naar aanleiding van een verzoek van belanghebbende bevestigd dat de ‘supportbundel’ kwalificeert als een multipurpose-bundel. Bij brief van 29 december 2016 heeft de Inspecteur zijn standpunt ingetrokken. Op verzoek van de Inspecteur heeft belanghebbende de bedragen aan omzetbelasting opgegeven die gemoeid zijn met de ‘supportbundel’. De totale waarde van de ‘supportbundel’ die niet gebruikt is, betreft volgens belanghebbende een bedrag van € 8.279.683,24, waarin een bedrag van € 1.696.919,21 aan omzetbelasting is begrepen. De totale waarde van de ‘supportbundel’ die wel gebruikt is, betreft volgens belanghebbende een bedrag van € 31.704,99. Naar aanleiding van de gegevens van belanghebbende heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over (het niet gebruikte deel van) de ‘supportbundel’ bij particulieren met een abonnement met een belbundel met een beperkt beltegoed.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 1, aanhef en onder a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt omzetbelasting geheven ter zake van diensten die door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 2a, lid 1, onder r van de Wet OB (artikel 24, lid 2, van de Btw-richtlijn) bepaalt dat als „telecommunicatiediensten” worden beschouwd de diensten waarmee de transmissie, uitzending of ontvangst van signalen, geschriften, beelden en geluiden of informatie van allerlei aard per draad, via radiofrequente straling, langs optische weg of met behulp van andere elektromagnetische middelen mogelĳk wordt gemaakt, met inbegrip van de daarmee samenhangende overdracht en verlening van rechten op het gebruik van infrastructuur voor de transmissie, uitzending of ontvangst, waaronder het bieden van toegang tot wereldwĳde informatienetten.
      
    
    
      4.3.
      Ingevolge artikel 8, lid 1, van de Wet OB wordt de belasting berekend over de vergoeding. Ingevolge het tweede lid van dit artikel is de vergoeding het totale bedrag dat – of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke – ter zake van de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.
      
    
    
      4.4.
      Artikel 65 van de Btw-richtlijn bepaalt dat als vooruitbetalingen worden gedaan voordat de diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetalingen, voor de omvang van het ontvangen bedrag. Daarvoor is vereist dat alle relevante bestanddelen van het belastbaar feit, dat wil zeggen van de toekomstige dienst, reeds bekend zijn, en dus in het bijzonder dat de diensten op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven. Bijgevolg kan over vooruitbetalingen voor diensten die nog niet duidelijk zijn bepaald, geen btw worden geheven.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij met de ‘supportbundel’ twee afzonderlijke diensten verricht. De ‘supportbundel’ kwalificeert volgens belanghebbende als multipurpose in de zin van het besluit van 25 januari 2013, nr. BLKB 2013/82M, gewijzigd bij besluit van 28 september 2015, nr. BLKB 2015/1158M (hierna: het Besluit) https://pi.rechtspraak.minjus.nl/ - _f2171265-624b-4887-9629-b7a3843b2315en daarom is over de vergoeding voor de ‘supportbundel’ geen omzetbelasting verschuldigd. Enerzijds kan met die bundel een telecommunicatiedienst worden afgenomen, namelijk het bellen met bepaalde nummers. Anderzijds kan met die bundel een andersoortige dienst worden afgenomen, namelijk het via belanghebbende betalen voor de in 2.6 bedoelde informatiedienst van de politie (hierna: de betalingsfunctie). Beide prestaties hebben voor de omzetbelasting andere gevolgen, aldus nog steeds belanghebbende. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de omzetbelasting pas is verschuldigd op het moment dat het tegoed in de ‘supportbundel’ daadwerkelijk wordt verbruikt voor het afnemen van telecommunicatiediensten en dat geen omzetbelasting is verschuldigd over het daarvoor nietverbruikte tegoed. Indien en voor zover de betaling van de klant betrekking heeft op het daarvoor niet-verbruikte tegoed, kan de betaling niet aangemerkt worden als de vergoeding voor enige prestatie die als zodanig met omzetbelasting is belast.
      
    
    
      4.6.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. De maatstaf van heffing voor de door belanghebbende verrichte telecommunicatiediensten is het bedrag dat op grond van de gesloten telecommunicatieovereenkomst voor de abonnementen wordt betaald. Deze abonnementen zijn volgens de Inspecteur singlepurpose. De ‘supportbundel’ wijzigt dit niet. De ‘supportbundel’ heeft volgens de Inspecteur geen reële betekenis en deze is kunstmatig gecreëerd om een belastingvoordeel te verkrijgen in strijd met doel en strekking van de wet. Er is volgens de Inspecteur sprake van een schijnhandeling. Voor zover de ‘supportbundel’ is aan te merken als multipurpose, heeft belanghebbende volgens de Inspecteur niet bewezen voor welk bedrag sprake is van ongebruikt beltegoed.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof ziet zich daarmee voor de vraag gesteld of de invoering van de ‘supportbundel’ maakt dat ten aanzien van de vooruitbetaalde abonnementen niet meer de verschuldigde omzetbelasting over de te verrichten prestaties kan worden bepaald. Tussen partijen is namelijk niet in geschil dat zonder de toevoeging van de ‘supportbundel’ de verschuldigde omzetbelasting over de te verrichten prestaties wel kan worden bepaald.
      
    
    
      4.8.
      Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie EU volgt dat voor de toepassing van de omzetbelasting elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Dit is onder meer anders, indien één of meerdere elementen  van een prestatie moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten (absorptie). In die situatie delen de bijkomende elementen het fiscale lot van de hoofddienst.
      
    
    
      4.9.
      Het Hof is van oordeel dat de modale consument een abonnement als het onderhavige afsluit om het recht te verwerven gebruik te mogen maken van de infrastructuur van belanghebbende, met andere woorden het recht gebruik te maken van de telecommunicatiediensten die belanghebbende aanbiedt. Dat de betalingsfunctie van de supportbundel voor de modale consument een doel op zich is, ziet het Hof niet in. Hierbij is van belang dat de invoering van de ‘supportbundel’ een eenzijdige actie van belanghebbende is geweest, die bij belanghebbende niet tot extra omzet leidt. De ‘supportbundel’ is immers onderdeel geworden van de bestaande abonnementen voor de daar al voor betaalde prijzen. Het Hof beschouwt het toevoegen van een ‘supportbundel’ waarbij de prijs die de consument voor het abonnement betaalt ongewijzigd blijft als element dat voor de modale consument een aantrekkelijke extra is. De bijkomstige status hiervan wordt bevestigd doordat slechts 0,38% van de ‘supportbundel’ (€ 31.704,99 / (8.279.683,24 + 31.704,99)) daadwerkelijk door de abonnementhouders wordt gebruikt. Tot slot kan de betalingsfunctie van de ‘supportbundel’ niet los van de overige telecommunicatiediensten die belanghebbende verricht worden afgenomen of gebruikt. De conclusie luidt dat het recht gebruik te maken van de telecommunicatiediensten die belanghebbende aanbiedt de hoofdprestatie is en dat de betalingsfunctie van de ‘supportbundel’ een bijkomend element is, dat het fiscale lot van de hoofdprestatie deelt. Daarmee is al op het moment van ingang van de abonnementen de verschuldigde omzetbelasting over de te verrichten prestaties bepaalbaar. Het gelijk is daarmee aan de zijde van de Inspecteur en belanghebbende is omzetbelasting verschuldigd over de volledige ontvangen abonnementsgelden.
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het vorenstaande kan het beroep van belanghebbende op het Besluit haar niet baten. Het besluit ziet immers slechts op gevallen waarin naast telecommunicatiediensten nog andere prestaties kunnen worden afgenomen. 
      
    
    
      4.11.
      De overige standpunten van de Inspecteur behoeven geen behandeling.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.12.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M. Harthoorn, in tegenwoordigheid van mr. M.T.M. Hennevelt als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2023.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (M.T.M. Hennevelt)	(A.E. keulemans)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 24  mei 2023.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
    HvJ 19 december 2012, C-549/11 (Orfey Balgaria), ECLI:EU:C:2012:832, r.o. 28; HvJ 21 februari 2006, C-419/02 (BUPA Hospitals en Goldsborough Developments), ECLI:EU:C:2006:122, r.o. 48 en HvJ 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara), ECLI:EU:C:2012:264, r.o. 26.
  
  
    HvJ 21 februari 2006, C-419/02 (BUPA Hospitals en Goldsborough Developments), ECLI:EU:C:2006:122, r.o. 50 en HvJ 16 december 2010, C-270/09 (MacDonald Resorts), ECLI:EU:C:2010:780, r.o. 31.
  
  
    HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, r.o. 29; HvJ 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco), ECLI:EU:C:2009:722, r.o. 35 en HvJ 27 september 2012, C-392/11 (Field Fisher), ECLI:EU:C:2012:597, r.o. 14.
  
  
    HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, r.o. 30.