ECLI:NL:CBB:2008:BF0385, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 11-09-2008, AWB 07/291 AWB 07/323
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2008-09-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet op de Registeraccountants
        Raad van tucht Den Haag

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
    
      AWB 07/291 en 07/323				11 september 2008
      20020 Wet op de Registeraccountants
                   Raad van tucht Den Haag
    
    
    
     
    
    Uitspraak in de zaak van:
    
    
      Stichting Onderzoek Bedrijfs Informatie SOBI, te Nieuwersluis (AWB 07/291), vertegenwoordigd door haar voorzitter 
      drs. P.T. Lakeman,
      en
      A RA, te B (AWB 07/323), gemachtigden: prof. mr. H. Beckman, 
      mr. C.M. Harmsen en mr. T. van Wijngaarden, advocaten te Amsterdam,
      ieder voor zich appellant(e) van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te 's-Gravenhage (hierna: raad van tucht) met kenmerk 1075/0409, gewezen op 
      12 maart 2007.
    
    
     
    
    
      1.	De procedure
      Bij brieven, verzonden op 13 maart 2007, heeft de raad van tucht appellanten afschrift toegezonden van evenvermelde tuchtbeslissing, gegeven op een klacht, op 9 maart 2004 door Stichting Onderzoek Bedrijfs Informatie SOBI (hierna: Sobi) ingediend tegen A RA (hierna: de accountant).
      Bij een op 4 mei 2007 ingediend beroepschrift heeft Sobi tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld. Bij een op 11 mei 2007 ingediend beroepschrift heeft de accountant eveneens beroep tegen deze beslissing ingesteld.
      De raad van tucht heeft bij brief van 15 mei 2007 de stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College.
      Bij brief van 13 juli 2007 heeft de accountant gereageerd op het beroepschrift ingediend door Sobi. Bij brief van 1 augustus 2007 heeft Sobi een reactie op het beroepschrift van de accountant ingediend.
      Bij brief de dato 7 maart 2008 heeft de accountant het College nog een aantal producties doen toekomen. Bij brief van dezelfde datum heeft ook Sobi enkele producties aan het College gezonden.
      Op 18 maart 2008 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Prof. mr. H. Beckman en mr. C.M. Harmsen zijn verschenen namens de accountant en drs. P.T. Lakeman namens Sobi.
    
    
    
      2.	De beslissing van de raad van tucht
      Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht klachtonderdeel D gegrond verklaard en de accountant ter zake de maatregel van berisping opgelegd, en de overige klachtonderdelen ongegrond verklaard.
      Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd.
    
    
    
      3.	De beoordeling van het beroep van Sobi
      3.1	Sobi stelt in haar eerste grief aan de orde dat bij de vermelding van haar voorzitter in de bestreden beslissing onjuiste titulatuur is gebruikt. Lakeman is geen meester in de rechten maar doctorandus (in de econometrie).
      Het College volgt zonder verder onderzoek de verklaring van de voorzitter van Sobi dat de vermelding van de titel mr. in de tuchtbeslissing onjuist is aangezien Lakeman de titel doctorandus heeft verworven en had behoren te worden aangeduid als drs. P.T. Lakeman. 
      Aangezien niet is gebleken noch waarschijnlijk is dat door deze fout de beoordeling van de klacht is beïnvloed kan deze grief niet tot vernietiging van de tuchtbeslissing leiden, zodat daarop niet verder behoeft te worden beslist.
      3.2	De grieven 2 en 3 van Sobi richten zich tegen de beoordeling door de raad van tucht van het eerste onderdeel van klachtonderdeel A, betreffende het verwijt dat de accountant bij de jaarrekeningen 1996-2001 van Ahold een goedkeurende verklaring heeft afgegeven ondanks volledige consolidatie in de groepsjaarrekeningen van vijf deelnemingen die niet volledig hadden mogen worden geconsolideerd. In grief 2 betoogt Sobi dat de raad van tucht de zogenaamde controlletters ten onrechte als groepsbelangverklaringen aanduidt. Volgens Sobi zijn het onbetekenende brieven, die niet namens de vennootschappen zijn geschreven en waarbij telkens slechts twee personen betrokken waren. In deze brieven wordt niets verklaard maar worden voornamelijk gevoelens en gedachten geuit. Grief 3 stelt dat de raad van tucht heeft verzuimd te oordelen dat de accountant onvoldoende controlewerkzaamheden heeft verricht met betrekking tot de consolidatiewerkzaamheden. Hiertoe wordt aangevoerd dat de accountant bij het afgeven van de goedkeurende verklaringen niet beschikte over controlletters van de betreffende vennootschappen. De controlletter van ICA Ahold is niet op 5 mei 2000 ontvangen, maar pas een jaar later in mei 2001. De overweging dat de accountant geen reden had te vermoeden dat de controlletters door sideletters waren ontkracht, snijdt geen hout omdat de accountant die controlletters niet kende. Bovendien had de accountant wel degelijk reden te vermoeden dat de controlletters door sideletters waren ontkracht.
      Bij de beoordeling van deze grieven stelt het College voorop dat artikel 2:406, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) ten tijde hier van belang, meebracht dat de rechtspersoon die aan het hoofd staat van een groep, in de toelichting van zijn jaarrekening een geconsolideerde jaarrekening opneemt van de eigen financiële gegevens met die van zijn dochtermaatschappijen in de groep en andere groepsmaatschappijen. Ingevolge artikel 2:24b BW is een groep een organisatorische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. Kenmerkend is dat deze rechtspersonen en vennootschappen zodanig onder centrale leiding staan dat zij een eenheid vormen. 
      Groepsmaatschappijen zijn rechtspersonen en vennootschappen die met elkaar in een groep zijn verbonden. Of sprake is van een groepsrelatie, en zo ja welke rechtspersoon dan aan het hoofd van een groep staat hangt ervan af welke maatschappij in wezen de andere maatschappij(en) beheerst, anders gezegd: feitelijk beleidsbepalend is in die andere (beleidsafhankelijke) maatschappij(en). Hiertoe dient het geheel van feitelijke omstandigheden en contractuele relaties in aanmerking te worden genomen. 
      Dit uitgangspunt brengt mee dat de vraag of de deelnemingen van Ahold die in klachtonderdeel A, eerste onderdeel, aan de orde zijn gesteld, kunnen worden aangemerkt als groepsmaatschappij, op basis van de feitelijke situatie moet worden beantwoord. Voor de beantwoording van deze vraag is derhalve niet beslissend het enkele feit of de accountant al dan niet kon beschikken over een groepsbelangverklaring of controlletter waarin wordt verklaard dat een maatschappij feitelijk beleidsbepalend is in een andere maatschappij. De grieven die Sobi heeft aangevoerd tegen de beoordeling van klachtonderdeel A gaan ten onrechte uit van de veronderstelling dat de aanwezigheid casu quo het ontbreken, dan wel de inhoud van de controlletters beslissend is voor de beantwoording van de vraag of Ahold moet worden beschouwd als aan het hoofd te staan van de groep waarvan de deelnemingen deel uitmaken. Dit onjuiste uitgangspunt dat aan de grieven ten grondslag is gelegd brengt mee dat deze grieven reeds om deze reden ongegrond moeten worden verklaard. Zelfs indien echter geoordeeld zou moeten worden, zoals in het kader van grief 2 is gesteld, dat sprake is van onbetekenende brieven – daargelaten dat uit de later gebleken side-letters zou kunnen worden geconcludeerd dat de tekst van deze controlletters naar de opvatting van de betreffende vennootschappen niet zondermeer zonder betekenis was – kan dit zonder beoordeling van de feitelijke situatie niet leiden tot de slotsom dat de betreffende deelnemingen ten onrechte zijn gekwalificeerd als groepsmaatschappij van de groep waarvan Ahold aan het hoofd stond.
      Bij dit oordeel neemt het College in aanmerking dat Sobi niet heeft bestreden dat de accountant de door de raad van tucht in de bestreden beslissing weergegeven controleactiviteiten heeft verricht, noch dat hij op basis van deze bevindingen tot de conclusie kon komen dat sprake was van feitelijke zeggenschap over de betreffende deelnemingen, zodat deze deelnemingen konden worden aangemerkt als groepsmaatschappij en derhalve in een geconsolideerde jaarrekening dienden te worden opgenomen. De omstandigheid dat de controlletter met betrekking tot DAIH beschikbaar is gekomen nadat de accountant een goedkeurende verklaring had verstrekt bij de jaarrekeningen 1998 en 1999 van Ahold en met betrekking tot Bompreço nadat deze verklaring was verstrekt bij de jaarrekeningen 1996, 1997, 1998 en 1999, betekent derhalve geenszins dat de accountant “bij toeval”, zoals in het kader van de derde grief wordt gesteld, terecht een goedkeurende verklaring bij deze jaarrekeningen heeft verstrekt. 
      De accountant heeft immers op basis van de in de bestreden beslissing vastgestelde feiten en omstandigheden geconcludeerd dat Ahold feitelijke zeggenschap had en dat was voldaan aan hetgeen artikel 2:24b BW vereist.
      3.3	Met haar vierde grief bestrijdt Sobi de beoordeling van het tweede onderdeel van klachtonderdeel A met betrekking tot het goedkeuren door de accountant van 20F formulieren, die Ahold bij de Securities and Exchange Commission (hierna: SEC) heeft ingediend met betrekking tot de jaarrekening 1999. Deze grief betreft de overweging van de raad van tucht dat de accountant toen hij in maart 2000 de goedkeurende verklaring gaf bij de 20F formulieren hiermee het risico, ook tuchtrechtelijk, heeft aanvaard dat die groepsbelangverklaring zou uitblijven maar dat, aangezien zijn verwachting dat deze verklaring spoedig zou komen is uitgekomen, in deze situatie deze risicoaanvaarding tuchtrechtelijk niet verwijtbaar is. In deze grief heeft Sobi aangevoerd dat voor de tuchtrechtelijke verwijtbaarheid van belang is of de controle juist is uitgevoerd. Sobi stelt dat ontoelaatbaar is dat een essentieel controlestuk ontbreekt. Niet relevant is of de jaarrekening later toevallig juist blijkt te zijn opgesteld.
      Voor de beoordeling van deze grief is van belang dat in verband met de notering van ADR’s van Koninklijke Ahold N.V. aan New York Stock Exchange Ahold op grond van de Amerikaanse effectenwetgeving verplicht is een Annual Report on Form 20F te deponeren bij de SEC. Volgens Amerikaanse verslagleggingregels is voor consolidatie niet voldoende dat overwegende zeggenschap over de deelneming uitsluitend blijkt uit feiten, zoals in Nederland wel als aanvaardbaar wordt beschouwd. Vereist is “the possession, direct or indirect, of the power to direct or cause the direction of the management and policies of a person, whether through the ownership of voting shares, by contract, or otherwise.” Zoals ook de raad van tucht niet bestreden heeft overwogen moet dit blijken uit een schriftelijk stuk.
      Hetgeen de vierde grief aan de orde stelt betreft de consolidatie van DAIH. De groepsbelangverklaring van DAIH is op 14 april 2000 door Meurs ondertekend en tussen 14 en 19 april 2000 door Peirano, voorzitter van de raad van commissarissen DAIH, en daarna maar ten laatste op 26 april 2000 door de accountant (of althans Deloitte Nederland) ontvangen. De accountant heeft de goedkeurende verklaring bij de 20F formulieren verstrekt in maart 2000. De goedkeurende verklaring bij de 20F formulieren is derhalve verstrekt voordat de controlletter door de accountant was ontvangen en zelfs voordat de controlletter door ondertekening tot stand was gekomen. Aldus heeft de accountant de goedkeurende verklaring bij het 20F formulier met betrekking tot de jaarrekening 1999 verstrekt zonder dat hij had vastgesteld dat Ahold aan DAIH door middel van stemrechten, bij overeenkomst of anderszins, beslissingen kan opleggen. Aangezien uit de bevindingen van de accountant niet was gebleken dat Ahold op grond van wettelijke of contractuele bepalingen het financiële en operationele beleid van DAIH kon bepalen, zoals op grond van Amerikaanse regelgeving is vereist, ontbrak voor de goedkeurende verklaring een deugdelijke grondslag. Namens de accountant is ter zitting van het College toegelicht dat indien de controlletter niet zou zijn ontvangen als uiterste consequentie een restatement zou moeten plaatsvinden. Het vereiste van de controlletter is derhalve niet een formaliteit zonder materiële betekenis. Aan dit alles doet niet af dat de accountant zich heeft gebaseerd op een toezegging van de raad van bestuur van Ahold dat de controlletter op korte termijn kon worden verwacht. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of een dergelijke toezegging ingevolge de toepasselijke Amerikaanse regelgeving op één lijn kan worden gesteld met een controlletter in die zin dat met een toezegging aan de Amerikaanse eisen zou zijn voldaan, heeft de accountant aan deze toezegging niet een zodanig gewicht mogen toekennen als hij heeft gedaan. In de eerste plaats niet omdat de toezegging afkomstig was van de huishouding die consolidatie voorstond en niet van de te consolideren huishouding. In de tweede plaats niet omdat de accountant in eerdere jaren, in ieder geval al uitdrukkelijk bij brief van 24 augustus 1998 waarbij ook werd gewezen op de risico’s van een “forced restatement” en een pro-actieve benadering werd geadviseerd, een en andermaal om controlletters had verzocht zonder deze te verkrijgen.
      Dit betekent dat de vierde grief van Sobi doel treft, de bestreden tuchtbeslissing in zoverre dient te worden vernietigd en opnieuw op het tweede onderdeel van klachtonderdeel A moet worden beslist.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen kan het College zelf op het tweede onderdeel van klachtonderdeel A beslissen. Op grond van deze overwegingen dient dit klachtonderdeel gegrond te worden verklaard. Dit brengt mee dat de beslissing van de raad van tucht voor zover deze betreft de opgelegde maatregel evenmin in stand kan blijven.
      3.4	De beoordeling van klachtonderdeel B, waarmee aan de orde is gesteld dat de accountant heeft geaccepteerd dat Ahold bepaalde verplichtingen niet in de jaarrekeningen heeft opgenomen, is door Sobi met de vijfde grief bestreden. Deze grief stelt aan de orde de call- en putovereenkomsten inzake DAIH (met Velox), inzake ICA Ahold (met ICA) en inzake Paiz Ahold en wel speciaal op het put-deel van de betreffende overeenkomsten. In de vijfde grief wordt gesteld dat de overwegingen van de raad van tucht onvoldoende dragend zijn voor de beslissing dit klachtonderdeel ongegrond te verklaren. Niet duidelijk is, aldus het gestelde in deze grief, welke afwegingen de raad van tucht bedoelt. Sobi is van mening dat het door de jaarrekening verschafte inzicht belangrijker is dan al dan niet duistere afwegingen van de accountant.
      De raad van tucht heeft in zijn beoordeling van klachtonderdeel B in essentie overwogen dat de accountant gemotiveerd heeft betoogd waarom hij deze wijze van verantwoorden door Ahold kon aanvaarden en dat Sobi deze redenen onvoldoende heeft weersproken. Sobi heeft in de procedure voor het College niet gemotiveerd waarom de door de accountant in eerste aanleg gehanteerde argumenten, waarop de raad van tucht in de betreffende overweging kennelijk heeft gedoeld, onjuist of onvoldoende zouden moeten worden geacht. Om die reden bestaat voor het College geen aanleiding te oordelen dat het vaktechnische oordeel van de raad van tucht onjuist zou zijn. Bovendien heeft Sobi niet bestreden het oordeel van de raad van tucht dat de betrokken bedragen op het geheel van de jaarrekening van ondergeschikt belang waren. De vijfde grief van Sobi moet om deze redenen worden verworpen.
      3.5	De beoordeling van klachtonderdeel C, betreffende het niet vermelden in de jaarrekeningen 1999, 2000 en 2001 van aan banken verstrekte garanties voor de terugbetaling van schulden van een Zuid-Amerikaanse medeaandeelhouder (Velox Retail Holdings Inc.), wordt door Sobi met grief zes bestreden. Ter toelichting wordt gesteld dat Velox van stond af aan niet heeft bijgedragen in de financiering van DAIH, zodat deze door Ahold werd gedragen. De zekerheden voor deze financiering door Ahold, te weten aandelen DAIH, waren al sinds 1999 aanzienlijk minder waard dan de financieringsverplichting die Ahold ten gunste van Velox op zich had genomen.
      Dienaangaande overweegt het College dat de accountant in eerste aanleg uitvoerig heeft beargumenteerd waarom hij het standpunt van de leiding van de huishouding aanvaardde dat de waarschijnlijkheid dat op deze garantie een beroep zou worden gedaan, zeer gering was. De accountant heeft uiteengezet dat geen enkele aanwijzing voorhanden was omtrent een mogelijk in gebreke zijn van Velox aangezien geen sprake was van betalingsachterstanden en evenmin tot en met 2000 aanleiding bestond tot afschrijving op de met betrekking tot DAIH geactiveerde goodwill. Pas eind 2001 was dit als gevolg van de gewijzigde economische situatie in Argentinië anders. Het College ziet geen aanleiding voor een andere beoordeling dan die van de raad van tucht, zodat ook deze grief ongegrond is.
      3.6	Sobi heeft met grief 7, grief 8, grief 9 en grief 10 de beoordeling door de raad van tucht van klachtonderdeel D bestreden. Ingevolge artikel 52, eerste lid, Wet RA kan tegen een beslissing van de raad van tucht binnen twee maanden na verzending van die beslissing beroep worden ingesteld door de klager indien zijn bezwaar geheel of gedeeltelijk ongegrond is verklaard. Deze bepaling brengt mee dat een klager geen beroep kan instellen tegen de gegrondverklaring van zelfstandig te onderscheiden klachtonderdelen. Het beroep van Sobi dient, voor zover het zich richt tegen de beslissing op klachtonderdeel D, niet ontvankelijk te worden verklaard. Dit laat onverlet dat de argumenten die Sobi in het kader van grief 7, grief 8, grief  9 en grief 10 heeft gehanteerd in aanmerking kunnen worden genomen bij de beoordeling van het beroep dat de accountant heeft ingesteld tegen de beslissing van de raad van tucht voor zover die betreft klachtonderdeel D.
      3.7	Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep van Sobi gegrond is voor zover dit betreft de beoordeling van klachtonderdeel A, dat de tuchtbeslissing in zoverre moet worden vernietigd, dat dit klachtonderdeel alsnog gegrond moet worden verklaard en dat het beroep van Sobi voor het overige moet worden verworpen. Aangezien een en ander niet is betrokken in hetgeen de raad van tucht heeft overwogen en besloten met betrekking tot de opgelegde maatregel dient de tuchtbeslissing in zoverre eveneens te worden vernietigd. Voorzover het beroep betreft de beoordeling van klachtonderdeel D moet het niet ontvankelijk worden verklaard.
    
    
    
      4.	De beoordeling van het beroep van de accountant
      4.1	De accountant stelt bij wijze van prealabele grief aan de orde dat het proces-verbaal van de zitting bij de raad van tucht op 27 november 2006 het behandelde summier en daarmee onvolledig weergeeft en bovendien fundamentele onjuistheden bevat ten aanzien van hetgeen door of namens de accountant gezegd zou zijn. Concreet stelt de accountant dat onjuist is dat hij zou hebben gesteld: “het controleplan daarvoor is niet aan mij toegestuurd”.
      Het College stelt voorop dat het verslag van de zitting van de raad van tucht geen uitputtende vastlegging behoeft te zijn maar een beknopte en zakelijke weergave van hetgeen ter zitting is verhandeld. In de motivering van deze grief is niet vermeld welke onjuistheden de accountant bedoelt, noch welke aspecten zodanig summier zijn weergegeven dat zij niet kunnen worden beschouwd als een adequate weergave van het behandelde. Bij afwezigheid van een specifieke motivering moet deze grief in zoverre als ongegrond worden verworpen omdat daaruit niet blijkt van de onjuistheid van het verslag. Voorzover in deze grief wordt gerefereerd aan een mededeling van de accountant aangaande het controleplan, behoeft op deze grief niet te worden beslist omdat niet is gebleken dat deze opmerking van betekenis is geweest voor enige dragende overweging in de bestreden beslissing.
      4.2	De beoordeling door de raad van tucht van klachtonderdeel D is door de accountant met tien grieven bestreden. Klachtonderdeel D betreft het verwijt dat de accountant de jaarrekeningen 2000 en 2001 heeft goedgekeurd terwijl de administratie van de naar omzet grootste deelneming (US Foodservice, hierna: USF) zodanige gebreken vertoonde dat daaruit geen betrouwbare conclusies konden worden getrokken over de grootte van het resultaat of het eigen vermogen van USF en Ahold zelf.
      4.3	De eerste grief van de accountant luidt: ten onrechte is de raad van tucht bij de beoordeling van klachtonderdeel D ervan uitgegaan dat de werkzaamheden van de accountant moeten worden beoordeeld als ware hij de externe accountant van USF in plaats van de groepsaccountant van Ahold.
      Deze grief berust, naar het oordeel van het College, op een onjuiste lezing van de uitspraak van de raad van tucht. De accountant leidt uit rechtsoverweging 5.15 af dat door de raad van tucht een onjuiste toets, als door hem omschreven, is aangelegd. Lezing van bedoelde rechtsoverweging in samenhang met de voorafgaande overwegingen 5.13 en 5.14, waarin is uiteengezet dat en waarom de controle van de accountant in zijn rol van groepsaccountant onvoldoende zou zijn geweest, kan evenwel slechts tot de slotsom leiden dat de raad van tucht, overeenkomstig RAC 600, het handelen van de accountant als groepsaccountant heeft beoordeeld. Deze grief treft derhalve geen doel.
      4.4	Met de tweede, derde en vierde grief bestrijdt de accountant de juistheid van het door de raad van tucht in rechtsoverweging 5.13 overwogene. Iedere grief heeft betrekking op een afzonderlijke zin of zinsnede uit bedoelde rechtsoverweging. De grieven luiden als volgt.
      - Ten onrechte overweegt de raad van tucht dat het debiteurencijfer slechts een afgeleide was van een gemiddeld percentage van de omzet, dat meer dan eens zonder onderbouwing is verhoogd.
      - Ten onrechte overweegt de raad van tucht dat uit het tweede kwartaalverslag van 2001 zou blijken dat de leverancierskortingen niet zijn onderbouwd of geanalyseerd noch gedocumenteerd met administratiesystemen of documentatie in de loop van 2001 (punt 532 van het Verslag van bevindingen van de door de Ondernemingskamer benoemde onderzoekers).
      - Ten onrechte oordeelt de raad van tucht dat de accountant ernstig tekortgeschoten is in zijn taak door zich onvoldoende te verdiepen in het systeem van de leverancierskortingen.
    
    
    
      Naar het oordeel van het College dienen de afzonderlijk bestreden zinnen en zinsneden uit deze rechtsoverweging niet los van elkaar noch los van de overige onderdelen van rechtsoverweging 5.13 te worden gelezen. Deze rechtsoverweging heeft blijkens de eerste, niet bestreden, volzin, tot onderwerp de omstandigheid dat reeds vanaf de intrede van USF in de groep in 2000 is gesignaleerd dat de interne controle bij USF zeer zwak was, in het bijzonder wat betreft het belangrijke punt van de leverancierskortingen. In de slotzinnen constateert de raad van tucht dat de accountant zich goed in deze situatie had moeten verdiepen en door dat niet te doen ernstig in zijn taak is te kort geschoten. Aan deze constatering is door de raad van tucht onder meer kracht bijgezet door te verwijzen naar een tweetal punten uit het Verslag van bevindingen van de door de Ondernemingskamer benoemde deskundigen.
      Zoals ook wordt bevestigd door hetgeen de accountant ter ondersteuning van zijn beroep heeft aangevoerd bleek de omvang van de leverancierskortingen niet uit de administratie van USF, maar werd zij berekend. Van schriftelijke overeenkomsten met betrekking tot leverancierskortingen was volgens de mededelingen van USF in de meeste gevallen geen sprake. Gesignaleerd was dat dit systeem bijzonder fraudegevoelig was. Dit was van bijzondere betekenis omdat de beloning van de plaatselijke bestuurders voor een belangrijk deel hiervan afhankelijk was. De leverancierskortingen waren voorts van substantiële betekenis voor het resultaat van USF en derhalve ook voor consolidatie van de jaarrekening. Onder deze buitengewone omstandigheden had de accountant zich goed in deze problematiek moeten verdiepen, opdat hij kon beslissen of de ingezette controlemaatregelen adequaat waren. Te meer omdat Deloitte US had geconstateerd en gerapporteerd dat de relevante systemen voor systeemgerichte controle van de leveranciersbijdragen onvoldoende zekerheid boden.
      Specifiek met betrekking tot de tweede grief overweegt het College dat ook uit de toelichting bij die grief blijkt dat de leveranciersbijdragen werden berekend als percentage van de daadwerkelijke verkopen. Dit percentage was gebaseerd op historische resultaten en werd aangepast op basis van de ontwikkelingen, waaronder acquisities en trends in de markt en USF. Van belang is dat deze percentages en de aanpassingen daarvan niet hun grondslag vonden in gegevens die bleken uit de administratie, waarbij in het midden kan blijven of berekening voor deze werkwijze een betere kwalificatie zou zijn dan schatting. Essentieel is dat deze gang van zaken voor de accountant aanleiding had moeten vormen de controle op USF, uitgeoefend door Deloitte US, nauwlettender te volgen dan onder normale omstandigheden het geval zou zijn geweest. In zoverre heeft de raad van tucht terecht deze omstandigheid in aanmerking genomen bij de beoordeling van klachtonderdeel D en is de hiertegen gerichte tweede grief ongegrond.
      Wat betreft de derde grief overweegt het College dat de verwijzing door de raad van tucht naar de tweede kwartaalreportage 2001, althans naar hetgeen daarover is opgemerkt in punt 532 van het Verslag van bevindingen, anders dan de accountant heeft gesteld, niet een verwijt behelst omtrent de controle van de jaarrekening, maar strekt tot staving van het oordeel van de raad van tucht dat de accountant op de hoogte was van de problemen rond de leverancierskortingen. Ook de derde grief van de accountant is dus ongegrond.
      Wat betreft de vierde grief behelst de verwijzing naar punt 694 van het Verslag van bevindingen niet meer dan de waarneming dat de accountant volgens zijn eigen verklaring zelf een gebrekkig inzicht had in de werking van het systeem van leverancierskortingen bij USF. De accountant heeft dit als zodanig ook niet betwist. Dat het team van Deloitte NL, voor het handelen waarvan de accountant, als groepsaccountant, tuchtrechtelijk aansprakelijk is, beter dan hijzelf op de hoogte zou zijn geweest van een en ander maakt niet dat van een tekortschieten van de accountant geen sprake zou zijn, aangezien niet is gebleken dat de accountant (of zijn team) deze kennis heeft aangewend voor het, gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden noodzakelijke, nauwlettender volgen van de controlewerkzaamheden. De beslissing van de raad van tucht impliceert niet, zoals de accountant kennelijk meent, dat van hem wordt verwacht tot in ieder detail van controles door andere de accountants van alle groepsmaatschappijen op de hoogte te zijn, maar wel dat hij er zich van vergewist dat deze controleactiviteiten gelet op de omstandigheden adequaat zijn. Zoals hiervoor overwogen brachten deze omstandigheden mee dat de accountant zich grondig in de problematiek van de leverancierskortingen, die voor het resultaat van USF en Ahold van overheersende betekenis waren, had moeten verdiepen. De vierde grief moet daarom eveneens ongegrond worden verklaard.
      4.5	Met de vijfde tot en met de negende grief bestrijdt de accountant rechtsoverweging 5.14 van de beslissing van de raad van tucht. Deze grieven luiden als volgt.
      - Ten onrechte oordeelt de raad van tucht dat de accountant “in deze buitengewone omstandigheden specifieke controleopdrachten had moeten uitvaardigen”.
      - Ten onrechte oordeelt de raad van tucht dat de accountant “geen genoegen had mogen nemen met bevestigingen van door de betrokken bedrijven zelf geraamde bedragen afkomstig van door henzelf gekozen functionarissen, maar had hij op zijn minst aan die wederpartijen een eigen opgave moeten laten vragen van het bedrag dat volgens hen elk voor zich de stand was, te bevestigen door hun financiële man”.
      - Ten onrechte impliceert de raad van tucht dat de leveranciersopgaven niet zijn vergeleken met deal sheets.
      - Ten onrechte oordeelt de raad van tucht dat de accountant hetzij geen instructies heeft gegeven die scherp genoeg waren voor de controle van USF hetzij niet heeft vastgehouden aan zijn eisen tot uitvoering van zo’n controle.
      - Ten onrechte oordeelt de raad van tucht dat de accountant niet had mogen afgaan op het door Deloitte US verrichte werk.
    
    
    
      Het College heeft hiervoor in rechtsoverweging 4.4 reeds overwogen dat de raad van tucht op goede gronden tot het oordeel is gekomen dat terzake van USF sprake was van buitengewone omstandigheden waarbij normale controle-instrumenten onvoldoende zekerheid boden en specifieke controlemaatregelen die op deze omstandigheden waren toegesneden noodzakelijk waren. De vijfde grief kan derhalve, voor zover zij er toe strekt te betogen dat bijzondere omstandigheden zich niet voordeden, onbesproken blijven. Voor zover het oordeel wordt bestreden dat geen specifieke controleopdrachten zijn uitgevaardigd, overweegt het College dat van belang is dat deze specifieke opdrachten zodanig moeten zijn dat zij onder de bijzondere omstandigheden de accountant een deugdelijke grondslag moeten verschaffen dat de verantwoording voldoet aan de daaraan te stellen eisen. In dit licht moet worden beoordeeld of de aanvullende werkzaamheden die door Deloitte US zijn uitgevoerd, adequaat zijn.
      Uit de door de accountant overgelegde en op diens verzoek opgestelde verklaring van Daniel Kolb, verbonden aan Davis Polk & Wardwell te New York (USA), blijkt dat Deloitte US zich niet heeft gebaseerd op de interne controlesystemen van USF, maar een bevestigingsprocedure heeft gehanteerd. Anders dan met het tweede onderdeel van de vijfde grief wordt betoogd is de raad van tucht niet voorbij gegaan aan het feit dat in het controleprogramma de controle van leveranciersbijdragen specifiek aandachtspunt was, maar hij heeft de ingevolge dit programma uitgevoerde verificatieprocedure als niet adequaat beoordeeld. Het tweede onderdeel van de vijfde grief moet daarom worden verworpen.
      Met de raad van tucht is het College van oordeel dat de gehanteerde verificatieprocedure onder de genoemde buitengewone omstandigheden niet toereikend was. Hierbij is van belang dat de selectie van de geadresseerden van de verificatiebrieven geschiedde door functionarissen van USF en derhalve niet door de accountant werd besloten wie hem met het oog op zijn controledoeleinden bruikbare informatie kon verschaffen. Het (persoonlijke) belang van het management bij de resultaten van USF en daarmee bij de omvang van de leverancierskortingen die een allesoverheersende invloed hierop hadden, brengen mee dat dit aspect van bijzondere betekenis is. Voorts werden geen open bevestigingsbrieven verzonden, maar werd bevestiging gevraagd van een getal dat was verkregen van de dealsheets, terwijl de informatie van de dealsheets was ontleend aan de verkoopafdelingen van de leveranciers, waarbij de bevestiging niet werd gevraagd aan de financiële afdeling van de leverancier, die deze informatie met de gegevens met de eigen financiële informatie had kunnen confronteren, maar aan personen van de afdeling die USF van informatie had voorzien (gebrek aan functiescheiding). Het moge zo zijn, zoals wordt gesteld in de zesde grief, dat gangbaar is dat de te vorderen bijdragen op juistheid worden gecontroleerd uitgaande van de eigen administratie, maar in casu bleek de hoogte van deze bijdragen niet uit de administratie van USF, maar moest zij worden berekend. Dat het ondervangen van deze tekortkomingen in het gehanteerde controlemiddel zou meebrengen dat gehandeld zou worden in strijd met de (destijds) geldende beroepsopvatting en regelgeving, zoals lijkt te worden betoogd in de zesde grief, is het College niet gebleken. Weliswaar zijn bepaalde eisen niet (dwingend) voorgeschreven door RAC 501 of SAS no. 67, in die zin dat deze regels ruimte lieten voor de keuzes die bij het hanteren van verificatiebrieven als controle-instrument zijn gemaakt, maar dat neemt niet weg dat zonder deze zwakheden te ondervangen, gelet op de buitengewone omstandigheden, geen toereikende zekerheid werd verkregen. Anders dan in het zesde middel wordt gesteld is het aantal bevestigingsbrieven (35 à 50 brieven blijkens het Verslag van bevindingen) niet zo groot dat, gelet op de met deze bevestiging gemoeide bedragen, de mogelijkheden tot frustratie, gelet op de gesignaleerde frauderisico’s,  als buitengewoon gering kunnen worden beoordeeld. De stelling dat de juistheid van de wijze waarop de procedure met bevestigingsbrieven was ingericht blijkt uit de omstandigheid dat door deze procedure de fraude is ontdekt, acht het College weinig overtuigend. In een van de drie in het Verslag van bevindingen genoemde gevallen die de fraude met inkoopkortingen aan het licht hebben gebracht, is het in de brief genoemde getal aangepast door een ander dan de geadresseerde functionaris. Hoewel de gesignaleerde gebreken niet uitsluiten dat individuele confirmatiebrieven correct zijn, kan de wijze waarop fraude is ontdekt evenzeer als een bevestiging van de tekortkomingen van de gevolgde procedure worden beschouwd. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat de zesde grief ongegrond is en moet worden verworpen.
      De zevende grief, waarmee wordt gesteld dat de raad van tucht ten onrechte impliceert dat de opgaven van leveranciers niet zijn vergeleken met de dealsheets, berust op een onjuiste lezing van de bestreden tuchtbeslissing. De strekking van de bestreden overweging van de raad van tucht is dat onder de buitengewone omstandigheden in ieder geval had moeten worden gewerkt met open confirmatiebrieven en dat het bedrag, te bevestigen door de financiële man van deze bedrijven, had moeten worden vergeleken, bij gebreke van eigen administratie waaruit deze bedragen bleken, met de dealsheets. Geenszins heeft de raad van tucht hier overwogen, ook niet impliciet, dat de dealsheets in het geheel geen betekenis zouden hebben gehad bij de wel gevolgde procedure. De zevende grief is derhalve zonder grond en moet worden verworpen.
      Met de achtste grief bestrijdt de accountant het oordeel dat hij geen instructies heeft gegeven die scherp genoeg waren voor controle van USF, hetzij niet heeft vastgehouden aan zijn eisen tot uitvoering van zo’n controle. Deze grief miskent, voorzover daarin wordt betoogd dat de bevestigingprocedure door Deloitte US is uitgevoerd conform US Generally Accepted Auditing Standards (US GAAS), dat sprake was van buitengewone omstandigheden die meebrachten dat specifieke controlemaatregelen noodzakelijk waren. Zoals hiervoor overwogen is het College met de raad van tucht van oordeel dat de gehanteerde controlemethode onder de aan de orde zijnde buitengewone omstandigheden niet toereikend was. Dat dit het geval is kan zowel worden veroorzaakt door een gebrek in de instructies van de accountant als door een gebrek aan toezicht op de uitvoering van deze instructies. Welke oorzaak precies kan worden aangewezen is voor de tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid van de accountant als de accountant die de goedkeurende verklaring heeft verstrekt niet relevant. De raad van tucht heeft dit dan ook op goede gronden in het midden gelaten. De achtste grief moet derhalve worden verworpen.
      De negende grief betreffende de door de accountant bestreden overweging dat hij niet slechts had mogen afgaan op het door Deloitte US verrichte werk berust op een geïsoleerde en daardoor onvolledige lezing van hetgeen door de raad van tucht is overwogen. De raad van tucht heeft geenszins geoordeeld dat de accountant in zijn algemeenheid niet mag afgaan op door Deloitte US verricht werk, maar dat in de onderhavige buitengewone omstandigheden die meebrengen dat specifieke controleopdrachten noodzakelijk zijn, niet zonder meer, zonder specifiek naar het controledossier van Deloitte US te kijken, het door Deloitte US verrichte werk als een toereikende grondslag mag worden aanvaard. Algemene kennis van de standaard controlemethoden van Deloitte wereldwijd en een algemene interne kwaliteitsreview zijn in de onderhavige buitengewone omstandigheden, onvoldoende. De negende grief van de accountant moet daarom ongegrond worden verklaard.
      4.6	Met de tiende grief betoogt de accountant dat de raad van tucht ten onrechte heeft geoordeeld dat de accountant door een gebrek aan controle onvoldoende deugdelijke grondslag had om een goedkeurende verklaring te geven.
      Deze grief richt zich tegen de conclusie die de raad van tucht heeft verbonden aan zijn vaststelling dat bij USF sprake was van buitengewone omstandigheden die specifieke controleopdrachten noodzakelijk maakten en dat de gehanteerde controle instrumenten niet toereikend waren. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het College dit oordeel deelt. Dit brengt mee dat de accountant onvoldoende deugdelijke grondslag had voor zijn verklaring dat de jaarrekening als geheel geen onjuistheden van materieel belang omvat. 
      Volledigheidshalve tekent het College hierbij aan dat in het midden kan blijven of fraude wellicht (eerder) zou zijn ontdekt als wel toereikende controle instrumenten zouden zijn gehanteerd, aangezien deze vraag in deze tuchtprocedure niet aan de orde is. Ook de tiende grief moet ongegrond worden verklaard.
      4.7	De elfde grief bestrijdt de maatregel van berisping die de raad van tucht aan de accountant heeft opgelegd. Primair betoogt de accountant dat hij niet is tekortgeschoten en dat de opgelegde maatregel daarom iedere grond ontbeert. Subsidiair stelt de accountant dat de opgelegde maatregel disproportioneel is aangezien hij sinds 2003 geen accountantswerkzaamheden meer heeft uigeoefend, sinds 31 mei 2007 met pensioen is en een onberispelijke staat van dienst heeft.
      Zoals uit het hiervoorgaande volgt heeft de raad van tucht klachtonderdeel D terecht gegrond verklaard. Hetgeen de elfde grief primair betoogt is om deze reden ongegrond. Op het subsidiair gestelde wordt hieronder ingegaan.
    
    
    
      5.	De op te leggen maatregel
      5.1	Uit hetgeen het College heeft overwogen naar aanleiding van het beroep van Sobi ten aanzien van klachtonderdeel A blijkt dat dit klachtonderdeel gegrond moet worden verklaard voorzover dat betrekking heeft op de door de accountant verstrekte goedkeurende verklaring van maart 2000 bij het 20F formulier. Voor beide overtredingen tezamen acht het College de maatregel van schriftelijke berisping passend en geboden. Hierbij neemt het College enerzijds in aanmerking dat de accountant ernstig is tekortgeschoten en blijk heeft gegeven van een te grote mate van passiviteit ten opzichte van hetgeen hem werd aangeleverd en anderzijds dat deze gebeurtenissen het einde hebben betekend van zijn carrière waarin hij niet eerder tuchtrechtelijk is veroordeeld.
      5.2	Na te melden beslissing op de beroepen berust op titel II Wet RA alsmede op artikel 11 GBR-1994.
    
    
    
      6. De beslissing
      Het College:
      - verklaart gegrond het beroep van Sobi (AWB 07/291) voor zover dit betreft de beoordeling van klachtonderdeel A, tweede
        onderdeel en vernietigt de tuchtbeslissing voorzover deze betrekking heeft op dit klachtonderdeel en voorzover deze
        betrekking heeft op de opgelegde maatregel;
      - verklaart gegrond klachtonderdeel A, tweede onderdeel;
      - verklaart niet ontvankelijk het beroep van Sobi (AWB 07/291) voor zover dit zich richt tegen de beoordeling van
        klachtonderdeel D;
      - verwerpt het beroep van Sobi (AWB 07/291) voor het overige;
      - verwerpt het beroep van de accountant (AWB 07/323);
      - legt de accountant terzake van de gegrond verklaarde klachtonderdelen de maatregel van schriftelijke berisping op.
    
    
    Aldus gewezen door mr. C. M. Wolters, mr. J.A. Hagen en mr. M.A. Fierstra in tegenwoordigheid van mr. A Venekamp, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 11 september 2008.
    
    w.g. C.M. Wolters				w.g. A. Venekamp
    
    1075/04.09
    
    
      	DE RAAD VAN TUCHT VOOR REGISTERACCOUNTANTS
      	EN ACCOUNTANTS-ADMINISTRATIECONSULENTEN
      	TE 'S-GRAVENHAGE
    
    
    heeft de volgende uitspraak gedaan inzake de klacht van:
    
     
    
      Stichting Onderzoek Bedrijfs Informatie (Sobi)
      gevestigd te Nieuwersluis, 
      klaagster
    
    
    
    C O N T R A:
    
    
    
      A RA
      kantoorhoudende te B, 
      verweerder,
      gemachtigden: Prof. mr. H. Beckman, 
                                  Mr. C.M. Harmsen, 
                                  Mr. T. van Wijngaarden, advocaten te Amsterdam.
    
    
    
    1.  	PROCEDUREVERLOOP
    
    1.1	De Raad heeft kennisgenomen van de gewisselde stukken, te weten de klacht van 8 maart 2004, aangevuld bij brief van 17 december 2004, het verweerschrift van 21 februari 2005, de repliek van 18 mei 2005, de dupliek van 26 augustus 2005 en de door verweerder op 7 juni 2006 aan de Raad toegezonden stukken.
    
    1.2	De zaak is behandeld ter openbare zitting van de Raad van 27 november 2006. Ter zitting is mr. P.T. Lakeman namens klaagster verschenen. Voorts is verweerder verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigden. Door beide partijen is een pleitnota overgelegd.
    
    
    2.	VASTSTAANDE FEITEN
    
    Op grond van de schriftelijke stukkenwisseling en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de ander niet of niet voldoende weersproken, of op zichzelf aannemelijk, het volgende komen vast te staan.
    
    2.1	Verweerder, hierna te noemen: de accountant,  is partner van Deloitte Accountants, althans haar rechtsvoorgangers, hierna te noemen: Deloitte NL.
    
    2.2	Als eindverantwoordelijke partner heeft de accountant namens Deloitte NL de opdracht uitgevoerd tot controle van de jaarrekeningen 1996-2001 van Koninklijke Ahold N.V., gevestigd te Zaandam, hierna: Ahold.
    
    2.3	De accountant heeft de jaarrekeningen van Ahold over de boekjaren 1996 tot en met 2001 van een goedkeurende verklaring voorzien. 
    
    
      2.4	In (een deel van) het tijdvak 1996-2001 heeft Ahold deelbelangen gehad in onder meer de volgende buitenlandse ondernemingen:
      A. de Portugese vennootschap Jerónimo Martins Retail sgps S.A. (hierna: JMR);
      B. de Braziliaanse vennootschap Bompreço S.A. (hierna: Bompreço);
      C. de Antilliaanse vennootschap Disco Ahold International Holdings N.V. (hierna: DAIH), werkzaam in Midden-Amerika; 
      D. de Antilliaanse vennootschap Paiz Ahold B.V. (hierna: Paiz Ahold);
      E. de Zweedse vennootschap ICA Ahold AB (hierna: ICA Ahold).
    
    
    2.5	Over deze deelnemingen heeft Ahold op verschillende tijdstippen samenwerkingovereenkomsten met de betrokken mede-aandeelhouder(s) gesloten. 
    
    2.6	De genoemde deelnemingen zijn in de groepsjaarrekeningen van Ahold als volgt verantwoord:
    
    
      Betrokken
      Vennootschap	Jaar van acquisitie	Wijze van verantwoording in de jaarrekening
      		1996	1997	1998	1999	2000	2001
      JMR	1992	A1	A1	A1	A1	A1	A1
      Bompreço	Dec. 1996	A2	A1	A1	A1	B2	B1
      DAIH	1998	X	X	A11	A1	A1	A1
      Paiz Ahold	Dec. 1999	X	X	X	A2	A1	A1
      ICA Ahold	2000	X	X	X	X	A1	A1
    
    
    
    
         A1:	de cijfers van het belang zijn in het boekjaar integraal geconsolideerd waarbij rekening is gehouden het met 		het aandeel van derden daarin;
         A2:	alleen de activa/passiva van het belang zijn in het boekjaar integraal geconsolideerd, waarbij rekening is 		gehouden met het aandeel van derden daarin;
         B1:	het belang is een 100%-deelneming gedurende het gehele boekjaar en de cijfers ervan zijn integraal 		geconsolideerd;
         B2:	het belang is gedurende een deel van het boekjaar een 50%-deelneming en daarna een 100%-deelneming; 	de cijfers zijn integraal geconsolideerd, waarbij met het aandeel van derden in het resultaat 
      	rekening is gehouden over de periode waarin dezen deelnamen.
          X:	nog geen deelneming van Ahold.
    
    
       1      integrale consolidatie van de cijfers met ingang van het vierde kwartaal van 1998.
    
    2.7	In april 2000 heeft Ahold alle aandelen in de Amerikaanse vennootschap US Foodservice  (hierna: USF) verworven. 
    
    
      2.8	Bij de jaarrekeningen tot 2000 van USF heeft KPMG USA, de toenmalige accountant van USF, goedkeurende verklaringen gegeven. 
      De cijfers 2000 en 2001 van USF zijn door Deloitte USA gecontroleerd en van een goedkeurende verklaring voor consolidatiedoeleinden voorzien.
    
    
    2.9	Ahold heeft USF in haar jaarrekeningen van 2000 respectievelijk 2001 geconsolideerd.
    
    
      2.10	In februari 2003 heeft Deloitte USA bij gelegenheid van een zogeheten saldobiljettencontrole een grootschalige fraude bij USF aan het licht gebracht. De fraude bleek zich uit te strekken tot vóór de acquisitie van USF door Ahold.
      De fraude bij USF bestond in grote lijnen uit de boeking van fictieve of te hoog voorgestelde leverancierskortingen, waaronder vermomde vooruitbetalingen. Frauduleus is hierdoor de kostprijs van de omzet veel te laag voorgesteld en het resultaat veel te hoog. 
    
    
    
    3.	KLACHT
    
    3.1	De klacht omvat de volgende verwijten:
    
    A.	In de geconsolideerde balansen van de jaarrekeningen 1996 t/m 2001 van Ahold zijn de activa en passiva te hoog weergegeven en in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van deze jaarrekeningen zijn omzet, bruto omzetresultaat, bedrijfsresultaat en resultaat na belastingen te hoog weergegeven.
    
    B.	In de jaarrekening 1998 tot en met 2001 zijn belangrijke (voorwaardelijke) aankoopverplichtingen niet vermeld.
    
    C.	In de jaarrekeningen 1999 tot en met 2001 zijn belangrijke aan banken afgegeven garanties voor de terugbetaling van schulden van een Zuid-Amerikaanse mede-aandeelhouder niet vermeld.
    
    D.	Deloitte heeft de jaarrekeningen 2000 en 2001 goedgekeurd terwijl de administratie van de naar omzet grootste deelneming (USF) zodanige gebreken vertoonde dat daaruit geen betrouwbare conclusies getrokken konden worden over de grootte van het resultaat of het eigen vermogen van USF en Ahold zelf.
    
    
      3.2	In de toelichting op de klacht heeft klaagster, hierna: Sobi, onder meer het volgende gesteld.
      Geen van de deelnemingen JMR, Bompreço, DAIH, Paiz Ahold en ICA Ahold  had volledig geconsolideerd mogen worden. Als controlemiddelen waren slechts relevant de samenwerkingsovereenkomsten en aandeelhoudersovereenkomsten. Ahold had 49% van de aandelen JMR en 50% van de aandelen Brompreço, DAIH, Paiz Ahold en ICA Ahold. In geen enkel geval had Ahold doorslaggevende zeggenschap. 
      Door Ahold tot koop van onroerend goed aangegane verplichtingen uit een samenwerkingsovereenkomst met de Tsjechische partner Multi Development Corporation International B.V. zijn ten onrechte niet vermeld in de jaarrekeningen 1996-2001 van Ahold. 
      De call- en putovereenkomst uit 1998 van Ahold met zijn Zuid-Amerikaanse partner Velox Retail Holdings Inc. (hierna ook: Velox) is ten onrechte niet in de jaarrekeningen 1998 tot en met 2001 vermeld. De putopties in verband met Paiz Ahold en ICA Ahold zijn ten onrechte niet vermeld in de jaarrekeningen.
      Ten onrechte zijn niet in de jaarrekeningen vermeld de garantstelling van Ahold in verband met kredieten die de banken in 1999 hebben verstrekt aan Velox. 
      Bij de aankoop van USF in april 2000 was zowel aan de accountant als aan Ahold bekend dat de administratie van USF niet deugde. De administratieve organisatie bij USF vertoonde wezenlijke leemtes. Gezien de tekortkomingen in de administratie en de administratieve organisatie had de accountant de jaarrekeningen 2000 en 2001 van Ahold nimmer van een onvoorwaardelijke goedkeurende verklaring mogen voorzien. 
    
    
    
    4.	VERWEER
    
    	De accountant heeft zich met een uitvoerige motivering tegen de klacht verweerd, op welk verweer de Raad hierna waar nodig zal ingaan.
    
    
    5.	BEOORDELING VAN DE KLACHT
    
    
    
      	Klachtonderdeel A
      5.1	Dit onderdeel behelst het verwijt dat de accountant bij de jaarrekeningen 1996-2001 van Ahold een goedkeurende verklaring heeft afgegeven ondanks volledige consolidatie in de groepsjaarrekeningen van vijf deelnemingen die niet volledig hadden mogen worden geconsolideerd. Deze klacht is op de zelfde grond in de reactie op het verweerschrift tijdig uitgebreid met een klacht over de goedkeuring door verweerder van 20 F formulieren die Ahold bij de Securities and Exchange Commission (hierna: SEC) in de Verenigde Staten heeft ingediend met betrekking tot de jaarrekening 1999. Als grond voor dit klachtonderdeel is ter zitting mede aangevoerd dat deze verklaring is gegeven, zoals de accountant ook had gesteld, voordat de tweede groepsbelangverklaring (“controlletter”) was ontvangen.
    
    
    
      5.2	De Raad zal eerst de vraag bespreken of de accountant het inzicht dat de omstreden jaarrekeningen van Ahold, met volledige consolidatie van de vijf genoemde deelnemingen, gaven naar Nederlandse maatstaven mocht aanmerken als het wettelijk vereiste inzicht “volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd”, in de bewoordingen van artikel 2:362 lid 1 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Kort gezegd: was deze  weergave in redelijkheid verantwoord?
      Vooraf merkt de Raad op dat enkele van deze deelnemingen, zoals blijkt uit het hiervoor staande schema (onder nummer 2.6), niet in alle betrokken jaren zijn geconsolideerd, omdat deze pas later hiervoor in aanmerking zijn gekomen. Hierover is niet geklaagd. In een andere, Bompreço, heeft Ahold in 2000 zijn belang uitgebreid, waarna volledige consolidatie niet meer omstreden was. De Raad doelt hierna alleen op de situaties waarover wel is geklaagd.
    
    
    
      5.3	Ingevolge artikel 2:409 BW mochten de financiële gegevens van elk van de omstreden deelnemingen worden opgenomen naar evenredigheid tot het daarin door Ahold gehouden belang. 
      Ingevolge artikel 2:406 BW moesten de financiële gegevens van deze deelnemingen volledig worden geconsolideerd, voor zover zij groepsmaatschappijen waren. Als groepsmaatschappij mochten zij gelden, indien Ahold zijn stempel kon drukken op het financiële en commerciële beleid, dus als Ahold een overwicht had in de besluitvorming op deze terreinen. Het bestuur van Ahold heeft de omstreden deelnemingen aangemerkt als groepsmaatschappij en heeft hun cijfers hierom volledig geconsolideerd. De accountant heeft hierin geen beletsel gezien om een goedkeurende verklaring af te geven. Het verschil tussen beide consolidatiemethoden is dat de groepsomzet, de kosten, het bruto resultaat en het balanstotaal van de groep bij volledige consolidatie groter worden dan bij evenredige consolidatie. Door na volledige consolidatie het aandeel van derden in het eigen vermogen en in het resultaat afzonderlijk te vermelden, wordt het verschil teniet gedaan voor wat de andere kerncijfers betreft. Reeds om deze reden is het verwijt van Sobi ongegrond dat het bedrijfsresultaat en het resultaat na belastingen onjuist zouden zijn opgenomen in de betrokken (groeps)jaarrekeningen.
    
    
    5.4	De accountant heeft over de vraag of Ahold een overwicht had in de besluitvorming volgens zijn schriftelijke en mondelinge opgave gelet op de vraag of Ahold overheersende invloed had op de wijze van financiering, op het gebruik van systemen en procedures en op de wijze waarop deze deelnemingen waren georganiseerd als detailhandelsbedrijf. Medewerkers van Deloitte NL deden hiernaar jaarlijks navraag en kregen een stroom gegevens van de interne accountantsdiensten van de desbetreffende maatschappijen en opgaven van hun externe accountants. Zelf sprak de accountant in deze jaren twee maal in Zuid-Amerika en twee maal in Portugal kort met de president-directeur, de financiële man, de hoofdboekhouder (“controller”) en de externe accountant van de vier omstreden deelnemingen aldaar. Uit zijn betrokkenheid bij het werk van de raad van commissarissen van Ahold is hem gebleken dat initiatieven tot overneming van andere bedrijven of tot stelselwijziging in deze deelnemingen steeds uitgingen van Ahold en tot stand kwamen. Ook uit deze ervaring heeft hij afgeleid dat Ahold, als het erop aan kwam, zijn zin kreeg en dus het nodige overwicht had om deze deelnemingen aan te merken als groepsmaatschappij. Een rol speelde vaak dat Ahold niet alleen deelnam in het kapitaal, maar ook leningen had verstrekt, waardoor de andere aandeelhouder(s) van de betreffende deelneming zich van Ahold afhankelijk voelden. De Raad acht het van belang dat Sobi, ook na lezing van het onderzoeksverslag aan de Ondernemingskamer van het Gerechtshof te Amsterdam, geen aanwijzingen heeft gegeven die erop wijzen dat ooit in deze jaren een belangrijk initiatief van Ahold bij een van deze deelnemingen is gestrand of dat Ahold er tegen heug en meug een keuze van belang heeft moeten slikken.
    
    Tenslotte is de accountant afgegaan op groepsbelangverklaringen die hij sedert 17 mei 1999 kende van Bompreço, sinds 14 april 2000 van DAIH en sedert 5 mei 2000 van ICA Ahold, dus tijdig voor de volledige consolidatie van ICA Ahold in de jaarrekeningen van 2000 en 2001; voordien was deze deelneming niet geconsolideerd. Op grond van de stellingen en feiten in dit tuchtgeding is de Raad van oordeel dat de accountant tussen de ontvangst van deze verklaring en het geven van de goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 2001 geen reden had te vermoeden dat deze verklaring door een bijbrief werd ontkracht. Naast haar belang van 50% had Ahold leningen verstrekt, had zij een bijzondere bevoegdheid over de financieringsstructuur van ICA Ahold en heeft zij eens de president-directeur vervangen. Dit waren aanwijzingen dat ICA Ahold toen als groepsmaatschappij mocht worden aangemerkt.
    
    5.5	Gelet op dit alles is de Raad van oordeel dat de accountant voldoende reden had en voldoende nagegaan had om gefundeerd tot het oordeel te komen dat het naar Nederlandse maatstaven aanvaardbaar was dat het bestuur van Ahold de financiële gegevens van deze deelnemingen volledig heeft geconsolideerd in de (groeps)jaarrekeningen waarop de klacht betrekking heeft.
    
    5.6	Klaagster heeft nog aangevoerd dat Ahold in de jaarrekeningen vanaf 2002 de zelfde deelnemingen niet meer volledig heeft geconsolideerd en dat dit een aanwijzing is dat dit in de omstreden jaarrekeningen ook onverantwoord was. De Raad is door dit argument niet overtuigd. Na het uitbarsten van het schandaal over gebruik van valse, immers door een geheime bijbrief ontkrachte, groepsbelangverklaringen was de situatie veranderd. Gevreesd moest worden dat dit schandaal het gezag van Ahold zo ernstig had beschadigd dat betwijfeld mocht of zelfs moest worden of Ahold daarna het overwicht had behouden dat voordien was gebleken.
    
    
      5.7	De Raad zal nu de klacht bespreken over het goedkeuren door de accountant van 20F formulieren aan de SEC betreffende de jaarrekening 1999. Om in de Verenigde Staten volledig te mogen consolideren vereist de SEC een geschrift waaruit blijkt van overwegende zeggenschap, ongeacht de feitelijke verhoudingen. Omdat Ahold de omstreden deelnemingen ook volledig wilde consolideren in de 20F formulieren, moest het aan dit vereiste voldoen. Het betrof de deelnemingen in JMR, Bompreço, DAIH en Paiz Ahold.
      Van Bompreço heeft Ahold in 1999 een groepsbelangverklaring (“control 
      letter”) gekregen. Blijkens de beschouwingen van de Raad over de consolidatie in de Nederlandse groepsjaarrekening had de accountant zich ervan overtuigd dat de werkelijkheid met die verklaring overeen leek te stemmen. Dat hij in die situatie die brief voetstoots heeft aanvaard, acht de Raad begrijpelijk en niet verwijtbaar. Hij had geen reden rekening te houden met de mogelijkheid dat de verklaring niet vrijwillig was gegeven.
      Hetzelfde geldt voor de groepsbelangverklaring die de accountant op 14 april 2000 heeft ontvangen van DAIH.
    
    
    Sobi heeft nog geklaagd dat de accountant deze verklaring nog niet bezat, toen hij in maart 2000 de goedkeurende verklaring bij de 20F formulieren gaf, maar naar het oordeel van de Raad heeft de accountant hiermee, ook tuchtrechtelijk, een risico aanvaard voor het geval dat die verklaring zou uitblijven. Zijn verwachting dat die verklaring spoedig zou komen, is echter uitgekomen en in deze situatie acht de Raad zo’n risicoaanvaarding tuchtrechtelijk niet verwijtbaar. De Raad is verder van oordeel dat de accountant het verschil tussen volledige consolidatie en hetzij evenredige consolidatie hetzij verantwoording op nettovermogenswaarde zoals bedoeld in artikel 2:389 BW, van te verwaarlozen betekenis mocht achten op het geheel van de jaarrekening, voor zover dit de deelneming in JMR en in Paiz Ahold gezamenlijk betrof. Wegens de te verwaarlozen betekenis heeft de accountant, ondanks het ontbreken van een groepsbelangverklaring van deze twee deelnemingen, bij de 20F formulieren een goedkeurende verklaring afgelegd. De Raad acht dit tuchtrechtelijk niet verwijtbaar.
    
    5.8	Klachtonderdeel A is dus in alle opzichten ongegrond.
    
    
      Klachtonderdeel B
      5.9	In dit klachtonderdeel wordt erover geklaagd dat  de accountant heeft geaccepteerd dat Ahold bepaalde verplichtingen niet in de jaarrekeningen heeft    opgenomen.
      De accountant heeft, voor zover de klacht duidelijk was, het aanvaarden door hem van de door Ahold gemaakte keuzes als volgt toegelicht. 
      De koopverplichting betreffende onroerend goed in Tsjechië is ontstaan in    augustus 2002 en is in de jaarrekening 2002 van Ahold verantwoord.
      De call- en putovereenkomsten van Ahold met Velox in verband met DAIH zijn als een financieringsarrangement in de jaarrekeningen verantwoord naast de verwerking van de deelneming in DAIH. Bij deze wijze van verwerken in de jaarrekening ziet de accountant geen reden voor een afzonderlijke toelichting. 
      De accountant heeft gemotiveerd toegelicht waarom er geen reden was om de putopties in Paiz Ahold en ICA Ahold  in de betrokken jaarrekeningen afzonderlijk te vermelden.
      De Raad leidt uit de gegeven toelichtingen, welke door Sobi onvoldoende zijn weersproken, af dat de betrokken verplichtingen en de wijze waarop deze al dan niet in de jaarrekening zijn verwerkt, voldoende zijn afgewogen, zodat de accountant de wijze van verantwoording hiervan door Ahold kon aanvaarden.
      Daar komt bij dat de accountant heeft aangevoerd dat de betrokken bedragen op het geheel van de jaarrekening van ondergeschikt belang waren, waartegenover Sobi geen gegevens heeft verstrekt die het tegendeel aantonen. 
      Het voorgaande brengt mee dat klachtonderdeel B ongegrond is.
    
    
    
      Klachtonderdeel C
      5.10	De accountant heeft allereerst aangevoerd dat dit klachtonderdeel enkel betrekking kan hebben op de jaarrekeningen 1999 en 2000. In de jaarrekening 2001 is immers wel informatie opgenomen over de voorwaardelijke verplichtingen van Ahold inzake de Argentijnse mede-aandeelhouder Velox. De accountant heeft verder gewezen op een bijzonderheid van de zekerheden van Ahold voor Velox. In de door Ahold aan Velox verstrekte leningen en de door Ahold gegeven zekerheid was bedongen dat, indien Ahold zou worden aangesproken tot betaling, het in ruil daarvoor nieuwe aandelen DAIH zou verkrijgen. Bij deze stand van zaken en omdat er geen enkele aanwijzing was omtrent een mogelijk in gebreke blijven van Velox, was Ahold tot het oordeel gekomen dat er geen aanleiding was om deze voorwaardelijke verplichting in de jaarrekeningen 1999 of 2000 te vermelden. De voorwaardelijke verplichtingen zijn daarentegen wel in de jaarrekening 2001 opgenomen, omdat eind 2001 de economische situatie in Argentinië zozeer was verslechterd dat een eventueel in gebreke blijven van Velox toen als een mogelijkheid moest worden aangemerkt. 
      De accountant heeft er tenslotte op gewezen dat in de jaarrekening 2001, die in maart 2002 openbaar is geworden, zelfs nog melding is gemaakt van een pas in maart 2002 ontstane voorwaardelijke verplichting.
    
    
    5.11	De Raad ziet in deze, door Sobi niet ontkrachte, omstandigheden geen reden voor de accountant om het door Ahold ingenomen standpunt ten aanzien van het aanvankelijk niet en later wel vermelden van de voorwaardelijke verplichtingen niet te aanvaarden. Argumenten die tot een ander oordeel nopen heeft Sobi niet aangevoerd.
    
    5.12	De Raad ziet geen reden voor gegrondverklaring van dit klachtonderdeel.
    
    
      Klachtonderdeel D
      5.13	Sedert de intrede van USF in de groep in 2000 is gesignaleerd dat de interne controle bij USF zeer zwak was, in het bijzonder op het belangrijke punt van de leverancierskortingen. Het debiteurencijfer was slechts een afgeleide van een gemiddeld percentage van de omzet, dat meer dan eens zonder onderbouwing is verhoogd. Deze omstandigheden, extra gevoelig omdat ook nog de beloning van de plaatselijke bestuurders van deze post afhing, riepen om veel aandacht en een intensieve gerichte controle. De accountant wist dit. De problemen zijn steeds herbevestigd door Deloitte NL, onder andere blijkens haar verslag over het tweede kwartaal van 2001: de leverancierskortingen zijn niet onderbouwd of geanalyseerd noch gedocumenteerd met administratiesystemen of documentatie in de loop van 2001 (punt 532 van het Verslag van bevindingen van de door de Ondernemingskamer benoemde onderzoekers). Bij punt 694 vermelden de onderzoekers dat de accountant hun heeft gezegd geen specifieke kennis te hebben gehad over deze kortingen en de systemen ter zake, of het zich althans niet te herinneren. Hij stelt dat alles wat daarover als van hem    afkomstig genotuleerd is, was gebaseerd op mededelingen van collega’s van Deloitte USA. Dit geeft er blijk van dat hij ernstig tekortgeschoten is in zijn taak. In de gegeven omstandigheden had hij zich daarin goed moeten verdiepen. 
    
    
    5.14	In deze buitengewone omstandigheden had hij specifieke controleopdrachten moeten uitvaardigen en had hij geen genoegen mogen nemen met bevestigingen van door de betrokken bedrijven zelf geraamde bedragen afkomstig van door hen zelf gekozen functionarissen, maar had hij op zijn minst aan die wederpartijen een eigen opgave moeten laten vragen van het bedrag dat volgens hen elk voor zich de stand was, te bevestigen door hun financiële man. Ook hadden deze opgaven met dealsheets moeten worden vergeleken. De accountant heeft hetzij geen instructies gegeven die scherp genoeg waren voor deze controle hetzij niet vastgehouden aan zijn eisen tot uitvoering van zo’n controle. Dat dit anders zou zijn, is niet gebleken. De accountant had weet van de omstandigheden en kende de standaard controlemethoden van Deloitte wereldwijd. Hierom had hij niet slechts mogen afgaan op het door Deloitte USA verrichte werk. Op de zitting heeft de accountant  gezegd dat hij niet specifiek naar het controledossier van Deloitte USA heeft gekeken. Het dossier werd slechts bekeken in het kader van de interne kwaliteitsreview binnen Deloitte wereldwijd. Of en hoe vaak dit is gebeurd, weet hij niet. De richtlijnen voor de accountantscontrole RAC 600 (editie 2000) schrijven voor dat de groepsaccountant de controlegrondslagen en –uitkomsten van zijn collega dient te beoordelen.
    
    5.15	Dit gebrek aan controle op een belangrijk en als riskant onderkend onderdeel van de te controleren huishouding brengt mee dat de accountant onvoldoende deugdelijke grond had om een goedkeurende verklaring te geven, wat hij toch heeft gedaan.
    
    5.16	Gezien het voorgaande is klachtonderdeel D gegrond. 
    
    5.17	De hierna vermelde uitspraak berust op de artikelen 33 en 34 Wet op de Registeraccountants en de artikelen 11, 12 en 13 en 15 GBR-1994.
    
    
    6.	MAATREGEL
    
    6.1	De overwegingen omtrent klachtonderdeel D brengen de Raad tot het oordeel dat de accountant op het betrokken onderdeel van de controleopdracht ernstig is te kort geschoten. De Raad acht in deze situatie de maatregel van berisping passend. 
    
    
    7.	BESLISSING
    
    De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratie-consulenten te ’s-Gravenhage:
    
    
      - verklaart klachtonderdeel D gegrond;
      - legt ter zake als maatregel op een berisping;
      - verklaart de overige klachtonderdelen ongegrond.
    
     
    Aldus gewezen door mr. S.C.H. Koning, voorzitter, drs. H. den Boer RA, W. de Bruijn RA, C.Chr. Doolhoff RA en P.A.S. van der Putten RA, leden, in aanwezigheid van mr. P.Rijpstra, secretaris, en uitgesproken ter openbare zitting van 12 maart 2007 door mr. Koning voornoemd.
    
    
    secretaris					voorzitter