ECLI:NL:GHAMS:2003:AF5972, Gerechtshof Amsterdam, 17-03-2003, 02/3899
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2003-03-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende drijft zelfstandig een praktijk voor fysiotherapie (omzet ƒ 41.265 en verlies ƒ 910). Daarnaast werkt hij als fysiotherapeut in dienstbetrekking (loon ƒ 82.726). De praktijk is zoveel kleiner dan de dienstbetrekking, zowel uit een oogpunt van winst als van omzet als van bestede tijd, dat de opbrengst van die dienstbetrekking niet kan worden gerekend tot belanghebbendes winst uit onderneming.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Dertiende Enkelvoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X te Z, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 12 juni 2002, ingediend door mr. A te B als gemachtigde.
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 mei 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomsten-belasting/pre-mie volksverzekeringen voor het jaar 1999.
      Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 44.504. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 32.689.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      Ter zitting van 5 november 2002 zijn verschenen belanghebbende, zijn gemachtigde mr. C en, namens de inspecteur, mr. D, tot bijstand vergezeld van E. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. Belanghebbende, geboren in 1956, drijft sinds 1981 zelfstandig een praktijk voor fysiotherapie, sinds 1983 in Z. De omzet van deze praktijk was in het onderhavige jaar ƒ 41.265 en het verlies uit deze onderneming bedroeg ƒ 910.
      2.2. Daarnaast werkt hij sinds 1984 - aanvankelijk als zelfstandig fysiotherapeut, sinds 1986 in dienstbetrekking - als fysiotherapeut bij de maatschap F (hierna: de maatschap) te G. Op grond van zijn arbeidsovereenkomst heeft belanghebbende recht op aanvankelijk 65%, inmiddels 71% van de door hem gerealiseerde omzet als beloning. In het onderhavige jaar werkt belanghebbende 40 uur per week, verdeeld over vier dagen, bij de maatschap. Het genoten loon uit deze dienstbetrekking bedraagt in het onderhavige jaar ƒ 82.726.
      2.3. De ongedateerde arbeidsovereenkomst luidt onder meer als volgt:
      "	De ondergetekenden,
      1.	De maatschap F, gevestigd te G (…) ten deze verder te noemen werkgeefster"
      en
      2.	X, wonende te Z (…) ten deze verder te noemen "werknemer".
      (…)
      KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:
      1. FUNCTIE
      1.1	De werknemer treedt met ingang van 1-1-1986 in dienst van werkgeefster voor 10 uur per week. De werknemer zal werkzaam zijn als fysiotherapeut.
      (…)
      2. DUUR
      (…)
      4. SALARIS
      4.1	De werknemer ontvangt een bruto maandsalaris van 65% van de voor werkgeefster gerealiseerde omzet van de door hem uitgevoerde fysiotherapeutische verrichtingen, op een wijze als uiteengezet op bijlage I welke aan deze overeenkomst is gehecht. (…) Op dit salaris worden alle wettelijk verplichte inhoudingen toegepast. "
      2.4. Bijlage I bij deze overeenkomst luidt onder meer als volgt:
      "	Salaris
      (…)
      Basis is 65% van de door werkgeefster gerealiseerde omzet. Dit bedrag is te verminderen met alle door werkgeefster verschuldigd zijnde of wordende bedragen uit hoofde van sociale verzekeringswetten, belastingwetten en pensioenfondsen. Tevens zullen alle wettelijk toegestane vergoedingen in mindering worden gebracht (vergelijk het onderstaande rekenvoorbeeld). "
      In het rekenvoorbeeld wordt uitgegaan van een omzet van ƒ 1.000, waarvan ƒ 650 (65%) het bruto salaris van belanghebbende vormt. De berekening leidt tot een bruto loon van ƒ 427,78, een fiscaal loon van ƒ 386,50 en een netto loon voor belanghebbende van ƒ 344,24.
      3. Geschil
      In geschil is of de werkzaamheden van belanghebbende in dienstbetrekking bij de maatschap te G moeten worden gerekend tot de uitoefening van zijn onderneming als fysiotherapeut en of belanghebbende uit dien hoofde recht heeft op toepassing van de zelfstandigenaftrek.
      4. Standpunten van partijen
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Ter zitting is daaraan het volgende toegevoegd.
      Door belanghebbende: Sinds 1981 fysiotherapeut. Sindsdien werk ik in dienstbetrekking. Daarnaast heb ik steeds voor eigen rekening patiënten behandeld, vanaf 1983 in Z. In 1987 ben ik afgestudeerd als manueel therapeut. Ik verricht steeds meer werk als manueel therapeut. Het tarief daarvoor is hoger. Twee jaar geleden ben ik afgestudeerd als dierfysiotherapeut, voordien deed ik dat als hobby. In Z heb ik een aparte ruimte voor de behandeling van honden. In G hoef ik het schoonmaken, de secretariële ondersteuning en dergelijke niet te regelen. Er geldt een standaard omzet. Bij meer omzet krijg ik een bonus, inmiddels is dat 71%. Dat is niet schriftelijk vastgelegd. Bij te weinig omzet moet ik inleveren, maar ook dat staat niet op schrift. Ik kan zelf bepalen hoeveel dagdelen per week ik in G werk, mits ik dat tijdig doorgeef.
      Door de gemachtigde van belanghebbende: Belanghebbende werkt 40 uur per week voor de maatschap in G, twee dagen van 8 uur en twee dagen van 12 uur. De omzet van de praktijk in Z was over 2000 ƒ 46.397, over 2001 ƒ 83.722 en over de periode januari tot en met oktober 2002 ƒ 57.119. Als de werkzaamheden die belanghebbende in G in dienstbetrekking verricht, worden gerekend tot de onderneming, heeft hij recht op zelfstandigenaftrek; anders niet. De dienstbetrekking ligt in het verlengde van de onderneming van belanghebbende. Belanghebbende deelt niet in een eventueel verlies van de maatschap in G.
      Namens de inspecteur: Belanghebbende ontvangt van de maatschap in G een beloning op omzetbasis. Betalingsrisico is niet voor zijn rekening. Voor de beoordeling van het onderhavige jaar (1999) zijn de gegevens over 2000 en latere jaren niet van belang. Belanghebbende heeft geen grote vrijheid bij het indelen van zijn tijd. Mijns inziens heeft de vrijheid van tijdsindeling niets te maken met de samenhang van de werkzaamheden. Alle (para-)medici hebben een beroepsaansprakelijkheidsverzekering, of zij nu zelfstandig of in dienstbetrekking werken. Uit de dienstbetrekking vloeit een gezagsverhouding voort. Ik deel niet het door belanghebbende in het beroepschrift en in de pleitnota aangehaalde standpunt van Van Dijck. Uit de urenoverzichten blijkt dat belanghebbende in Z geen substantiële hoeveelheid arbeid verricht in vergelijking met zijn werk in G. De werkzaamheden die belanghebbende in Z naast de behandeltijd zegt te verrichten, verricht hij in G binnen de behandeltijd. Ik zie niet in waarom dat in Z niet kan. Als de werkzaamheden die belanghebbende in G in dienstbetrekking verricht worden gerekend tot de onderneming, heeft hij recht op zelfstandigenaftrek; anders niet. Indien een ondernemer vier dagen per week een onderneming drijft en daarnaast één dag per week soortgelijke werkzaamheden in dienstbetrekking verricht, absorbeert de onderneming de dienstbetrekking. Als de dienstbetrekking vier dagen per week wordt uitgeoefend en de onderneming één dag per week, is dat niet het geval.
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1. Niet in geschil is dat belanghebbende zijn werkzaamheden voor de maatschap in dienstbetrekking verricht en dat deze werkzaamheden op zichzelf beschouwd niet zijn aan te merken als de zelfstandige uitoefening van een beroep. Ook is niet in geschil dat de werkzaamheden die belanghebbende in zijn praktijk in Z verricht, zijn aan te merken als de zelfstandige uitoefening van een beroep. Voorts is niet in geschil dat de werkzaamheden die belanghebbende in dienstbetrekking bij de maatschap verricht van dezelfde aard zijn als de werkzaamheden die hij als zelfstandig ondernemer in zijn praktijk in Z verricht.
      5.2. Vaststaat dat belanghebbende met zijn praktijk in Z een omzet heeft behaald van ƒ 41.265 en een verlies leed van ƒ 910. Voorts staat vast dat belanghebbende uit zijn dienstbetrekking een (fiscaal) loon heeft genoten van ƒ 82.726 en dat dit loon zodanig is vastgesteld dat de bruto loonkosten 71% hebben bedragen van de door belanghebbende gegenereerde omzet. Uit de hiervoor onder 2.4 aangehaalde bijlage bij de arbeidsovereenkomst van belanghebbende kan worden afgeleid dat de bruto loonkosten aanmerkelijk hoger zijn dan het fiscale loon, in dat voorbeeld ongeveer 68%. Dit in aanmerking genomen, acht het Hof aannemelijk dat de bruto loonkosten van belanghebbende ten minste ƒ 100.000 bedroegen en de met de werkzaamheden van belanghebbende behaalde omzet ruim ƒ 140.000 (100/71 ´ ƒ 100.000). Het Hof acht aannemelijk dat deze omzet ook in het onderhavige jaar ongeveer ƒ 140.000 heeft bedragen.
      5.3. Belanghebbende stelt onweersproken dat aan zijn werkzaamheden in G in het onderhavige jaar 1309,5 directe uren zijn besteed. Belanghebbende stelt voorts dat het aantal directe uren in de onderneming in Z 672 bedraagt. De inspecteur bestrijdt dat en stelt dat dit aantal niet hoger was dan 400. Gelet op de verhouding tussen de in de verschillende praktijken behaalde omzetten en de omstandigheid dat de werkzaamheden van dezelfde aard waren, is zonder nadere toelichting - welke ontbreekt - niet aannemelijk dat belanghebbende in zijn praktijk in Z meer dan de helft van het aantal in G bestede directe uren nodig heeft voor het realiseren van een omzet die minder dan 30% van de omzet in G bedraagt. Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende in de praktijk in Z meer dan 400 directe uren heeft besteed. Voorts heeft belanghebbende tegenover de weerspreking door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat hij daarnaast meer dan 100 uren heeft besteed aan de praktijk in Z. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende in totaal niet meer dan 500 uren heeft besteed aan zijn praktijk in Z.
      5.4. Het Hof is van oordeel dat de praktijk in Z zoveel kleiner is dan de dienstbetrekking in G, zowel uit een oogpunt van winst als van omzet als van bestede tijd, dat de opbrengst van die dienstbetrekking niet kan worden gerekend tot belanghebbendes winst uit onderneming. Het gelijk is aan de inspecteur.
      6. Proceskosten
      Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      7. Beslissing
      Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
      De uitspraak is vastgesteld op 17 februari 2003 door mr. Beukers-Van Dooren, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      	-	de naam en het adres van de indiener;
      	-	de dagtekening;
      	-	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	-	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.