ECLI:NL:GHARL:2024:7092, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19-11-2024, 23/1073
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-11-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Ontvankelijkheid beroep. Bron van inkomen. Objectieve voordeelsverwachting.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers BK-ARN 23/1073
    uitspraakdatum: 19 november 2024
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 3 maart 2023, nummer LEE 22/1127, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren gegrond verklaard, de aanslag verminderd en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen de uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard en het verzoek om vergoeding van immateriële schade afgewezen.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] . Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat naar partijen is gestuurd. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgevonden op 24 september 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede [naam3] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam1] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren [in] 1944 en is gehuwd met mevrouw [naam4] (hierna: de echtgenote), geboren [in] 1946.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende drijft een eenmanszaak onder de naam “ [naam5] ” (hierna: de eenmanszaak). Daarnaast is belanghebbende enig aandeelhouder van [naam6] B.V. (hierna: de BV) en [naam7] Inc. (hierna: [naam7] ).
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft ter zake van de eenmanszaak over de jaren 2011 tot en met 2020 de volgende omzetten en resultaten (in €) in zijn aangiften in de IB/PVV opgegeven:
      
        
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Omzet
              
              
                Resultaat
              
            
            
              
                2011
              
              
                8.759
              
              
                -/- 10.688
              
            
            
              
                2012
              
              
                10.972
              
              
                -/- 12.233
              
            
            
              
                2013
              
              
                8.998
              
              
                -/- 13.933
              
            
            
              
                2014
              
              
                6.923
              
              
                -/- 7.750
              
            
            
              
                2015
              
              
                10.486
              
              
                -/- 12.121
              
            
            
              
                2016
              
              
                9.786
              
              
                -/- 10.784
              
            
            
              
                2017
              
              
                19.161
              
              
                2.686
              
            
            
              
                2018
              
              
                26.115
              
              
                -/- 9.665
              
            
            
              
                2019
              
              
                21.843
              
              
                1.749
              
            
            
              
                2020
              
              
                11.265
              
              
                2.546
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 een verlies uit onderneming verantwoord van € 10.784. Daarbij is uitgegaan van een omzet van € 9.786, waarvan € 5.595 betrekking heeft op omzet die in rekening is gebracht voor werkzaamheden verricht voor cliënten, € 3.289 op aan niet-betalende cliënten in rekening gebrachte kosten en rente, € 900 op privégebruik gas/elektriciteit/water en € 2 op diversen. Aan kosten is een bedrag van € 20.570 in aanmerking genomen, dat voor € 2.169 ziet op huisvestingskosten van de eigen woning, € 385 op afschrijving inventaris, € 18.016 op andere kosten, waaronder “vakliteratuur e.d.”, “kantoorartikelen” en “salarisdagen e.d.”. Belanghebbende heeft in zijn aangifte opgave gedaan van een belastbare winst van negatief € 9.275 (verlies uit onderneming van € 10.784 plus MKB-winstvrijstelling van € 1.509). Als niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek heeft belanghebbende een bedrag van € 3.640 vermeld.
      
    
    
      2.5.
      Verder heeft belanghebbende in zijn aangifte onder meer een van de BV ontvangen salaris van € 18.000 aangegeven, een aftrek voor specifieke zorgkosten geclaimd van € 532 en een giftenaftrek van € 730 (giften € 1.031 -/- drempel € 301). Belanghebbende heeft aldus een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 16.739. De aftrek voor specifieke zorgkosten heeft belanghebbende als volgt gespecificeerd:
      
        
          
          
          
            
              
                Apotheekkosten
              
              
                €    232
              
            
            
              
                Reiskosten
              
              
                €    150
              
            
            
              
                TSN Verzorging en verpleging
              
              
                €      18
              
            
            
              
                Tandartskosten 
              
              
                €    176
              
            
            
              
                Verhoging (113% van € 400)
              
              
                
                  €    452
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 1.028
              
            
            
              
                Drempel (1,65% van € 30.119)
              
              
                €    496
              
            
            
              
                Aftrek
              
              
                €    532
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft bij brief van 17 januari 2020 aan belanghebbende vragen gesteld over de ingediende aangifte IB/PVV 2016. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 12 februari 2020. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij brief van 13 november 2020 zijn voornemen kenbaar gemaakt af te wijken van de aangifte. Nadat belanghebbende hierop heeft gereageerd bij brief van 25 november 2020, heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld de aangifte conform zijn eerdere voornemen te corrigeren. 
      
    
    
      2.7.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 18 december 2020 voor het jaar 2016 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.735 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.805. De Inspecteur is daarbij conform de aankondiging afgeweken van belanghebbendes aangifte. Wat betreft het belastbare inkomen uit werk en woning heeft de Inspecteur de belastbare winst van negatief € 9.275 en de gevraagde niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek niet in aanmerking genomen, alsmede de aftrek wegens specifieke zorgkosten € 532 en giftenaftrek (voor een bedrag van € 189 in verband met een verhoging van de drempel tot € 490) gecorrigeerd.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft bij brief van 28 december 2020, door de Inspecteur ontvangen op 4 januari 2021, bezwaar gemaakt tegen de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016.
      
    
    
      2.9.
      
        De Inspecteur heeft bij brief van 6 december 2021 op het bezwaar beslist. Het door de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag gehanteerde belastbare inkomen uit werk en woning is daarbij niet gewijzigd. Naast een inhoudelijke beoordeling van het bezwaar, is in de brief onder meer het volgende vermeld:
        “Betreft: Uitspraak op het bezwaarschrift
        (...)
        
          Beoordeling van uw bezwaar
        
        (…) [Hof: hier volgt een uitgebreide inhoudelijke beoordeling]
        Dit betekent dat ik uw bezwaar gegrond verklaar.
      
      
      
        
          Horen
        
        Omdat ik volledig aan uw bezwaar tegemoet kom, heb ik u op grond van artikel 7:3 lid 1 sub e niet gehoord.
      
      
      
        
          Kostenvergoeding
        
        (...)
        Omdat het hier uw eigen aangifte betreft en u zelf bezwaar heeft gemaakt, is hier in uw geval geen sprake van. Uw verzoek op een bezwaarkostenvergoeding wijs ik dan ook af.
      
      
      
        
          Beslissing op uw bezwaar
        
        Ik kom aan uw bezwaarschrift tegemoet en stel het verzamelinkomen box 3 nader vast op € 0. De bij deze uitspraak behorende financiële verwerking ontvangt u binnenkort vanuit Apeldoorn.
        (…)
        Let op!
        Het is mogelijk in beroep te gaan tegen de uitspraak op het bezwaarschrift. Ik verwijs u hiervoor naar de toelichting op de volgende pagina. 
      
      
      
        
          Toelichting op het beroep
        
        Een uitspraak op het bezwaarschrift wordt gedaan op grond van de artikelen 7:1 en 7:10 van de Algemene wet bestuursrecht. U kunt in beroep gaan tegen de uitspraak bij de rechtbank in Groningen.
        Het adres is:
        (…)
        Als u in beroep gaat gelden de volgende regels:
        1. U moet uw beroepschrift binnen zes weken na dagtekening van deze uitspraak indienen.
        (...)"
      
      
    
    
      2.10.
      
        Met dagtekening 21 december 2021 is aan belanghebbende vanuit het computercentrum in Apeldoorn de cijfermatige uitwerking van de – onder 2.9 genoemde – beslissing op het bezwaar vastgesteld (hierna: de verminderingsbeschikking). Het opschrift van dit geschrift luidt – eveneens – “Uitspraak op bezwaar”. Verder is in de verminderingsbeschikking het volgende vermeld:
        “Te ontvangen of te verrekenen € 1.496
        (...)
        U heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag (…). De inspecteur heeft besloten aan uw bezwaar tegemoet te komen. Als gevolg hiervan is de aanslag verminderd met € 1.496.
      
      
      
        
          Berekening van het te ontvangen of te verrekenen bedrag
        
        (...)
        
          Niet eens met de uitspraak?
        
        Op www.belastingdienst.nl/beroep leest u bij welke rechtbank u in beroep kunt gaan. U vindt daar ook meer informatie over hoe in beroep gaat.
      
      
      
        
          Voor wanneer moet ik in beroep gaan?
        
        Uw beroep moet voor 1 februari 2022 zijn ingediend bij de rechtbank."
      
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft bij brief van 27 januari 2022, door de Rechtbank ontvangen op 3 februari 2022, beroep ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard omdat het te laat is ingediend. Naar het oordeel van de Rechtbank is geen sprake van een verschoonbare termijnoverschrijding. Verder heeft de Rechtbank het door belanghebbende gedane verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, afgewezen. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat in een geval waarin het beroep niet-ontvankelijk wordt verklaard, een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor berechting alleen betrekking kan hebben op de procedure bij de Rechtbank, en dat het daarbij geldende uitgangspunt van anderhalf jaar om op het beroep te beslissen niet is overschreden.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is de ontvankelijkheid van het beroep. Voorts is in geschil of de aanslag, zoals deze luidt na de uitspraak op bezwaar, tot een onjuist bedrag is opgelegd. Wat betreft de aanslag spitst het geschil zich toe op de vraag of het aangegeven verlies uit onderneming, eventueel met een beroep op het vertrouwensbeginsel, in aanmerking kan worden genomen, en of de aftrek wegens specifieke zorgkosten en de giftenaftrek ten onrechte zijn gecorrigeerd.
      
    
    
      3.2.
      In het verlengde van het voorgaande is tevens in geschil of de impliciet genomen beschikking van de niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek terecht op nihil is vastgesteld en of de Rechtbank terecht geen vergoeding van immateriële schade heeft toegekend.  
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende beantwoordt de onder 3.1 genoemde vragen bevestigend, de onder 3.2 genoemde vragen ontkennend, en concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur. Belanghebbende bepleit vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.739, vaststelling van een niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek van € 3.640 en toekenning van een vergoeding van immateriële schade van, naar het Hof begrijpt, € 500.
      
    
    
      3.4.
       De Inspecteur is een tegengestelde mening toegedaan, zij het dat hij ter zitting van het Hof heeft beaamd dat hij bij het doen van de uitspraak op bezwaar ten onrechte het verzamelinkomen voor de bepaling van de toepasselijke drempels niet heeft aangepast. Nu tussen partijen niet in geschil is dat het voor het jaar 2016 in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van de echtgenote € 12.117 bedraagt en de Inspecteur van mening is dat het belastbaar inkomen uit werk en woning (vóór persoonsgebonden aftrek) € 27.276 dient te bedragen, dient het gezamenlijke bedrag van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek volgens de Inspecteur te worden bepaald op € 39.393. Dit brengt mee dat de drempel voor de giftenaftrek € 393 (= 1% van € 39.393) bedraagt, zodat de giftenaftrek € 97 hoger is dan waarmee bij het opleggen van de aanslag rekening is gehouden (zie 2.7). De Inspecteur concludeert daarom tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.638 (= € 26.735 -/- € 97). Voorts is de Inspecteur van mening dat als het Hof het beroep ontvankelijk acht, belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade van € 500. In zoverre concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ontvankelijkheid beroep
      
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vangt de termijn voor het instellen van beroep aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak van de inspecteur, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. De – onder 2.9 genoemde – brief van de Inspecteur van 6 december 2021, waarin hij onmiskenbaar te kennen geeft op het bezwaarschrift van belanghebbende te beslissen en waarbij hij gemotiveerd het bezwaar gegrond verklaart, kan naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan als de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift als hiervoor bedoeld. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat de brief niet alle elementen bevat om als een uitspraak op bezwaar te kunnen worden aangemerkt. Voor zover belanghebbende hierbij ervan uitgaat dat een concrete (fatale) datum dient te worden genoemd, gaat belanghebbende uit van een onjuiste rechtsopvatting. Daargelaten dat belanghebbende, die van beroep administratieconsulent en belastingadviseur is en (ook) in die hoedanigheid (zo is het Hof ambtshalve bekend) veelvuldig heeft geprocedeerd, op de hoogte is van de geldende beroepstermijn van zes weken, bevat de brief van 6 december 2021 een uitgebreide rechtsmiddelverwijzing. Niet gesteld, noch gebleken is dat die brief pas later aan belanghebbende bekend is gemaakt. De termijn voor het instellen van beroep is daarom geëindigd op 17 januari 2022. Belanghebbende heeft gesteld dat hij zijn beroepschrift op 28 januari 2022 per aangetekende post naar de Rechtbank heeft gestuurd en heeft daartoe een bewijs van aangetekende verzending van die datum overgelegd. De Inspecteur heeft dit niet betwist. Het beroepschrift is vervolgens op 3 februari 2022 door de Rechtbank ontvangen. Nu het ingediende beroepschrift niet binnen een week na afloop van de beroepstermijn is ontvangen en overigens ook niet voor het einde van de termijn ter post is bezorgd (artikel 6:9, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)) is het laat ingediend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is omdat in het opschrift van de verminderingsbeschikking “Uitspraak op bezwaar” is vermeld en het geschrift een rechtsmiddelverwijzing bevat. Gelet op de dagtekening van de verminderingsbeschikking moet het ervoor worden gehouden dat belanghebbende binnen voormelde beroepstermijn van dat geschrift heeft kennisgenomen. Naar het oordeel van het Hof mocht belanghebbende – mede gelet op het opschrift en de in het geschrift opgenomen rechtsmiddelverwijzing met een nieuwe termijn – het vertrouwen ontlenen dat hij tot zes weken na de toezending van dat geschrift beroep bij de Rechtbank kon instellen. Dat de Inspecteur geen invloed kon uitoefenen op de tekst van het bericht dat vanuit Apeldoorn wordt verstuurd, doet hieraan niet af. Onder deze omstandigheden kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest, aangezien zijn beroepschrift binnen de in de verminderingsbeschikking genoemde termijn ter post is bezorgd en binnen een week na afloop van deze termijn door de Rechtbank is ontvangen. Gelet op het voorgaande heeft de Rechtbank ten onrechte het beroep niet-ontvankelijk verklaard. De uitspraak van de Rechtbank dient in zoverre te worden vernietigd.
      
    
    
      4.3.
      Het Hof heeft reeds ter (eerste) zitting van 9 april 2024, na uitvoerig debat met partijen over de wederzijdse standpunten, als zijn voorlopig oordeel uitgesproken dat belanghebbende ontvankelijk is in zijn beroep op grond van de – onder 4.2 genoemde – verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding. De Inspecteur heeft verklaard in dit oordeel te berusten. Nu belanghebbende ter zitting van het Hof te kennen heeft gegeven dat de zaak niet teruggewezen dient te worden naar de Rechtbank en het Hof heeft verzocht zelf in de zaak te voorzien, waarmee de Inspecteur zich akkoord heeft verklaard, gaat het Hof ingevolge artikel 8:116 van de Awb niet over tot terugwijzing naar de Rechtbank en zal het Hof de zaak zelf afdoen. Daartoe heeft een onderzoek ter nadere zitting van 24 september 2024 plaatsgevonden waarin het inhoudelijke geschil uitgebreid is behandeld. 
      
      
        
          Inhoudelijk
        
      
    
    
      4.4.
       Een voordeel kan slechts inkomen zijn indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Partijen houdt verdeeld of de door belanghebbende gedreven eenmanszaak in het onderhavige jaar een dergelijke bron vormt.
      
    
    
      4.5.
      Bij de beoordeling van de bronvraag gelden als algemeen uitgangspunt de volgende drie voorwaarden: (i) deelname aan het economische verkeer, (ii) het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en (iii) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Naar het Hof begrijpt, ziet het geschil met name op de vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. 
      
    
    
      4.6.
      Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR6821) dient in het kader van de objectieve voordeelsverwachting te worden onderzocht of de activiteiten van belanghebbende voorzienbaar blijvend verlieslatend zijn dan wel of daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij belanghebbende, zij het in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren. De vraag of in een bepaald jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).
      
    
    
      4.7.
      Nu sprake is van een jarenlang negatief resultaat brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat belanghebbende feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de eenmanszaak sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat in het onderhavige jaar met betrekking tot de eenmanszaak sprake van een objectieve voordeelsverwachting. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat blijkens het – onder 2.3 vermelde – overzicht van de behaalde resultaten, gebaseerd op de door belanghebbende zelf ingediende aangiften IB/PVV, de resultaten tot en met het jaar 2016 uitsluitend negatief waren en de jaren daarna, afgezien van drie jaren met bescheiden positieve resultaten, – per saldo – eveneens negatief. Belanghebbende heeft als verklaring voor de verliezen van de eenmanszaak gegeven dat hij met de BV en [naam7] heeft afgesproken dat alle improductieve uren en algemene kosten ten laste van de eenmanszaak zouden worden gebracht. Deze werkwijze heeft belanghebbende als tip op een seminar vernomen: de opbrengsten ten goede laten komen van de BV en [naam7] en de kosten ten laste van de eenmanszaak. Daargelaten of de gemaakte afspraken met de door belanghebbende zelf beheerste vennootschappen als zakelijk kunnen worden beschouwd, maakt een enkele verwijzing naar overigens niet nader onderbouwde afspraken op zichzelf nog niet aannemelijk dat redelijkerwijs kan worden verwacht dat de activiteiten in de eenmanszaak belanghebbende (in de toekomst) positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren. De Inspecteur heeft voor zijn betwisting mede aangevoerd dat belanghebbende in zijn eenmanszaak slechts een beperkt aantal cliënten bedient, dat uit de stijging van de debiteurenstand volgt dat geen enkele factuur die in 2016 aan cliënten is gestuurd, is betaald, en dat hij bij de behandeling van de latere jaren heeft geconstateerd dat ook in de jaren na 2016 geen sprake (meer) is van “echte” omzet maar dat er veel “over en weer” wordt geschoven tussen (de eenmanszaak van) belanghebbende, de BV en [naam7] . Belanghebbende heeft deze stellingen onvoldoende gemotiveerd weersproken. Zeker in dat licht bezien, slaagt belanghebbende met de enkele verwijzing naar gemaakte afspraken niet in het leveren van het van hem verlangde bewijs. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot een andere conclusie leiden. 
      
    
    
      4.8.
      In aanvulling hierop overweegt het Hof dat een redelijke verdeling van de bewijslast eveneens meebrengt dat belanghebbende aannemelijk dient te maken dat de door hem opgevoerde kosten hun oorzaak vinden in de door belanghebbende gedreven eenmanszaak. De Inspecteur heeft – als subsidiaire standpunt  – gesteld dat de afspraken tussen belanghebbende, de BV en [naam7] niet zakelijk zijn. Zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, acht het Hof de kennelijk tussen belanghebbende en zijn vennootschappen gemaakte afspraak dat de opbrengsten zoveel mogelijk aan de BV en [naam7] worden toegerekend en alle improductieve uren en algemene kosten ten laste van de eenmanszaak, niet zakelijk. Zo al sprake zou zijn van een bron van inkomen, heeft belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat in het onderhavige jaar de met de eenmanszaak samenhangende kosten de omzet overstijgen. De Inspecteur heeft ook om deze reden terecht het verlies uit onderneming niet in aanmerking genomen.
      
    
    
      4.9.
      Voorts heeft belanghebbende nog gesteld dat de Inspecteur geen nieuw feit heeft om de bron ter discussie te stellen omdat hij al jaren eenzelfde wijze van verwerking in de aangifte hanteert en de Inspecteur deze nooit heeft gecorrigeerd. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende daaraan toegevoegd dat de Inspecteur bij de regeling van de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2015 vragen heeft gesteld over de kosten en ook een correctie op de kostenaftrek heeft doorgevoerd, zonder de bronvraag aan de orde te stellen. Naar het Hof begrijpt, stelt belanghebbende daarmee dat hij aan het volgen van de aangifte op dit punt het vertrouwen kan ontlenen dat ook in het onderhavige jaar 2016 de eenmanszaak als een bron van inkomen zou worden aanvaard.
      
    
    
      4.10.
      Een beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt indien een belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de inspecteur toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen (HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069). Voor in rechte te beschermen vertrouwen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur in eerdere jaren bij het regelen van de aanslag de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat het volgen van de aangifte berust op een bewuste standpuntbepaling met betrekking tot de desbetreffende kwestie door de inspecteur. Omstandigheden als hiervóór bedoeld kunnen onder meer gelegen zijn in de vaststelling van een aanslag op basis van een aangifte waarin een belastingplichtige de van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen (vgl. HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179 en HR 17 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2996).
      
    
    
      4.11.
      Het Hof stelt voorop dat de vraag of sprake is van een bron van inkomen ieder jaar opnieuw aan de orde kan worden gesteld. Belanghebbende heeft niet gesteld, en dit is evenmin gebleken, dat de Inspecteur voor het jaar 2015 of eerdere jaren de bronvraag aan de orde heeft gesteld, of dat belanghebbende deze aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, of dat door de Inspecteur hierover uitlatingen zijn gedaan, mondeling of in geschrift, voor latere jaren. In wezen stelt belanghebbende dat bij hem, door het volgen van de aangifte op dit punt, de indruk is gewekt dat het volgen van de aangiften in voorafgaande jaren het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur. Omtrent het opleggen van de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2014 en eerder heeft belanghebbende enkel gesteld dat de aangiften zijn gevolgd. Voor het jaar 2015 heeft belanghebbende niet gesteld wanneer de correspondentie met de Inspecteur heeft plaatsgevonden, wat precies aan de orde is gesteld en welke uitlatingen in de brieven door de Inspecteur zijn gedaan. Gelet op de vraagstelling door de Inspecteur in zijn – onder 2.6 genoemde – vragenbrief van 17 januari 2020 voor het onderhavige jaar 2016, houdt het Hof het ervoor dat met betrekking tot het jaar 2015 enkel deelvragen aan de orde zijn geweest. Naar het oordeel van het Hof kan, gelet op het voorgaande, uit het volgen van de aangiften wat betreft de bronvraag niet worden afgeleid dat belanghebbende daaraan het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de activiteiten in de eenmanszaak door de Inspecteur ook in toekomstige jaren beschouwd zouden worden als een bron van inkomen. Daar komt nog bij dat belanghebbende ook niet in redelijkheid mocht aannemen dat de Inspecteur kennis heeft genomen van alle vereiste bijzonderheden van het desbetreffende geval (vgl. HR 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ5128). Dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2015 en eerder, waarvan overigens niet is komen vast te staan wanneer deze door de Inspecteur zijn opgelegd, al kennis had van de precieze afspraken tussen belanghebbende en zijn vennootschappen, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Gelet op de aard van de afspraken, mocht belanghebbende er niet van uitgaan dat de Inspecteur hiermee zonder meer akkoord zou gaan. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
      
    
    
      4.12.
      Wat betreft de vraag of belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van de zelfstandigenaftrek overweegt het Hof – ten overvloede – het volgende. Het ligt op de weg van belanghebbende om, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, feiten en omstandigheden aan te dragen op grond waarvan kan worden geoordeeld dat hij aan het in artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001 vermelde urencriterium voldoet: ten minste 1225 uren moeten aan werkzaamheden voor de onderneming zijn besteed (urennorm) en van de tijd die is besteed aan alle werkzaamheden moet meer dan de helft zijn besteed aan de onderneming (grotendeelscriterium). Dit laatste klemt temeer omdat de (aangegeven) omzetten over 2016 van de BV en [naam7] respectievelijk € 32.252 en € 50.917 bedroegen. Belanghebbende heeft geen stukken betreffende het voldoen aan het urencriterium in het geding gebracht. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij geen specifieke urenstaat heeft bijgehouden voor zijn werkzaamheden voor de eenmanszaak en dat het te veel werk is om alle uren uit te splitsen naar privé/zakelijk. Hieruit volgt dat belanghebbende niet in het leveren van het van hem verlangde bewijs is geslaagd en dat hem derhalve ook om deze reden geen zelfstandigenaftrek toekomt. Voor zover belanghebbende nog een beroep heeft willen doen op het vertrouwensbeginsel, is het Hof van oordeel dat belanghebbende daartoe onvoldoende heeft gesteld.  
      
    
    
      4.13.
      Gelet op het voorgaande bedraagt het gezamenlijke bedrag van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek, als bedoeld in de artikelen 6.19, 6.20 en 6.39 van de Wet IB 2001, € 39.393 (= € 27.276 + € 12.117, zie 3.4).
      
    
    
      4.14.
      Ten aanzien van de aftrek wegens specifieke zorgkosten overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft in de aangifte voor een bedrag van € 232 aan “apotheekkosten” in aftrek gebracht. Dit betreft middelen die de echtgenote in verband met de huidziekte Psoriasis heeft aangeschaft, zoals dagcrème, babybadolie, paardenmelkpoeder en paardenmelkzeep. Artikel 6.17, eerste lid, aanhef en letter c, van de Wet IB 2001 bepaalt dat tot de specifieke zorgkosten behoren uitgaven voor farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende noch aannemelijk gemaakt dat deze middelen als farmaceutische hulpmiddelen kunnen worden aangemerkt noch dat deze zijn voorgeschreven door een arts. Dat een arts in de jaren 70 de echtgenote het advies heeft gegeven zelf uit te zoeken welke middelen haar verlichting zouden geven, zoals belanghebbende heeft aangevoerd, is daarvoor onvoldoende. De Inspecteur heeft deze uitgaven daarom terecht niet aangemerkt als uitgaven voor specifieke zorgkosten, en daarmee terecht evenmin in aanmerking genomen bij het bepalen van de verhoging van artikel 6.19 van de Wet IB 2001. Nu de overige – onder 2.5 vermelde – opgevoerde uitgaven niet meer bedragen dan de drempel van € 649 (1,65% x € 39.393) als bedoeld in artikel 6.20 van de Wet IB 2001, heeft de Inspecteur (reeds daarom) terecht geen aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten in aanmerking genomen. 
      
    
    
      4.15.
      Wat betreft de giftenaftrek is bij het doen van de uitspraak op bezwaar ten onrechte het – onder 4.13 genoemde – gezamenlijke bedrag van het verzamelinkomen voor de bepaling van de toepasselijke drempel niet in aanmerking genomen. De aanslag moet derhalve worden verminderd, met inachtneming van een drempel van € 393 (= 1% van € 39.393) voor de giftenaftrek, tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.638 (= € 26.735 -/- € 97).  
      
    
    
      4.16.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslag betreft.
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade
        
      
    
    
      4.17.
      Nu het Hof belanghebbende ontvankelijk acht in het beroep en daarmee de redelijke termijn voor de procedure in eerste aanleg (inclusief de bezwaarfase) twee jaar bedraagt, is tussen partijen niet (meer) in geschil dat de redelijke termijn in eerste aanleg met twee maanden is overschreden. Deze overschrijding is geheel toe te rekenen aan de Inspecteur. Het Hof zal daarom een vergoeding van immateriële schade van € 500 toekennen, ten laste van de Inspecteur. In hoger beroep is de redelijke termijn niet overschreden.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende heeft primair verzocht om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand conform het puntensysteem in het Besluit proceskosten bestuursrecht. Aangezien belanghebbende zelf het beroepschrift en het hogerberoepschrift heeft geschreven en belanghebbende voor zichzelf heeft opgetreden ter zittingen, is ten aanzien van belanghebbende geen sprake is van door een derde verleende rechtsbijstand. 
      
    
    
      5.3.
      Voor dat geval heeft belanghebbende subsidiair verzocht om vergoeding van reis- en verletkosten voor het bijwonen van de zittingen in hoger beroep. Belanghebbende heeft ter nadere zitting van het Hof desgevraagd verklaard dit subsidiaire standpunt niet in te nemen voor de behandeling van het bezwaar en het beroep. Ter nadere zitting van het Hof heeft belanghebbende twee exemplaren van het “Formulier proceskosten” overgelegd waarin hij opgave heeft gedaan van verletkosten, voor elk van beide zittingen € 1.200, waarvan € 400 (4 uren à € 100) in verband met het bijwonen van de zitting bij het Hof en € 800 (8 uren à € 100) om andere redenen gemaakt. Met betrekking tot laatstgenoemde andere redenen heeft belanghebbende op de formulieren geschreven dat het gaat om het opstellen van een pleitnota e.d. Ter onderbouwing van het gevraagde uurtarief heeft belanghebbende gesteld dat dit het uurtarief is dat hij hanteert als hij voor cliënten naar een zitting van de rechter gaat. De Inspecteur betwist het aantal uren voor het bijwonen van de zittingen (2 x 4 uren) niet, maar de hoogte van het gehanteerde uurtarief wel. Gelet op de gang van zaken bij de eenmanszaak, zoals hiervoor genoemd, vindt de Inspecteur een uurtarief van € 100 niet aannemelijk. Hij acht een uurtarief van € 25 redelijk. De (2 x 8) uren voor de voorbereiding van de zittingen kunnen niet worden meegenomen, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      5.4.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, mede gelet op het onder 4.7 overwogene, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij door het bijwonen van de zittingen meer winst/inkomsten heeft gederfd dan waarmee de Inspecteur ter zitting akkoord is gegaan. Dat de situatie omtrent de activiteiten van belanghebbende thans anders (: beter) is dan in het jaar 2016, is gesteld noch gebleken. Daargelaten dat belanghebbende in wezen niet meer heeft gesteld dan dat hij vindt dat hij voor deze procedure het uurtarief (van € 100) in rekening mag brengen dat hij in voorkomende gevallen ook cliënten in rekening brengt, en derhalve niet heeft gesteld dat hij winst ter hoogte van dit uurtarief heeft gederfd, is niet gebleken dat belanghebbende tijdens de vier uren die belanghebbende telkens kwijt was voor het bijwonen van de zittingen bij het Hof was opgeroepen om voor cliënten naar de rechter te gaan. Ook voor het overige heeft belanghebbende niet onderbouwd, aan de hand van stukken of anderszins, dat hij vanwege het bijwonen van de zittingen meer winst/inkomsten heeft gederfd dan (omgerekend) € 25 per uur. Nu tussen partijen niet in geschil is dat het tijdverzuim voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting van het Hof telkens vier uren bedroeg, en ook overigens niet is gesteld dat er daarenboven uren zijn dat belanghebbende zijn normale werkzaamheden niet heeft kunnen uitoefenen (vgl. HR 30 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1338), stelt het Hof de kosten voor de behandeling in hoger beroep vast op een bedrag aan verletkosten van € 200 (= 2 x 4 x € 25). Kosten van tijdverzuim veroorzaakt door het opstellen van een pleitnota of de voorbereiding van een zitting komen niet voor vergoeding in aanmerking. Daarnaast worden aan belanghebbende de reiskosten vergoed, begroot op 2 maal afgerond € 30 ( [woonplaats] - Leeuwarden, tweede klasse, retour). Gelet op het vorenstaande bedraagt de totale proceskostenvergoeding voor het hoger beroep € 260. In het onderhavige geval is voorts niet gebleken van bijzondere omstandigheden die tot een hogere vergoeding zouden moeten leiden.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken op bezwaar,
      – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.638,
      – vermindert de belastingrente dienovereenkomstig,
      – veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 260,
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 50 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 136 in verband met het hoger beroep bij het Hof. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 november 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (H. de Jong)	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 20 november 2024.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.