ECLI:NL:GHDHA:2021:1361, Gerechtshof Den Haag, 01-07-2021, BK-21/00012
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-07-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR; onroerendezaakrechtspersoon; bezitseis; doeleis; activeren eigen gegenereerde goodwill; artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR; vrijstelling bedrijfsopvolging.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-21/00012
    
    
    Uitspraak van 1 juli 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 26 november 2020, nummer SGR 19/6861.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft op 16 maart 2017 ter zake van de verkrijging van certificaten van aandelen € 118.941 aan overdrachtsbelasting op aangifte van 25 januari 2017 voldaan.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar van 17 september 2019 heeft de Inspecteur de voldoening op aangifte gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft € 345 aan griffierecht geheven.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

    
    
      1.5.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft € 541 aan griffierecht geheven.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft op 6 mei 2021 een nader stuk ingediend en belanghebbende heeft op 7 mei 2021 een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota ingediend, waarvan de inhoud ter zitting is voorgedragen.
      
    
    
      1.7.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 20 mei 2021 te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft bij akte van levering van 15 december 2016 verkregen van [A B.V.] 41 percent van de certificaten van aandelen in [B B.V.]
      
    
    
      2.2.
      
        [B B.V.] houdt alle aandelen in [C B.V.] . [C B.V.] houdt alle aandelen in [D-1 B.V.] , [D-2 B.V.] , [D-3 B.V.] , [D-4 B.V.] , [D-5 B.V.] en [E B.V.] (tezamen [F Groep] ).
      
    
    
      2.3.
      De aandelen in [B B.V.] zijn gecertificeerd. De aandelen in [B B.V.] worden voor 90 percent gehouden door de [Stichting G] en voor 10 percent door [Stichting H] .
      
    
    
      2.4.
      
        [naam zoon] (Zoon) houdt alle aandelen in belanghebbende en is de zoon van [naam vader] (Vader), die alle aandelen in [A B.V.] houdt.
      
    
    
      2.5.	4,9
      percent van de certificaten van aandelen in [B B.V.] zijn in eigendom van een derde, [I] .
      
    
    
      2.6.
      De werkzaamheden van de [F Groep] bestaan uit het verhuren van opslagruimte (selfstorage) en het verhuren van miniboxen voor opslag.
      
    
    
      2.7.
      Ten aanzien van de selfstorageactiviteiten stelt de onderneming verschillende locaties ter beschikking waar hun klanten selfstorageruimten kunnen huren. Hiervan zijn twee locaties in eigendom van de [F Groep] en de overige locaties worden gehuurd.
      
    
    
      2.8.
      De eigendomslocaties betreffen een onroerende zaak aan de [adres 1] te [plaats 1] en een onroerende zaak aan de [adres 2] te [plaats 2] .
      
    
    
      2.9.
      De koopprijs voor 41 percent van de certificaten van aandelen in [B B.V.] en voor de koop van vorderingen op [B B.V.] en haar groepsvennootschappen bedraagt tezamen € 5.585.000.
      
    
    
      2.10.
      Aan de vorderingen (leningen en rekening courant posities die verkoper aan [B B.V.] en haar groepsvennootschappen heeft verstrekt) is een waarde van € 5.187.174 toegekend.
      
    
    
      2.11.
      In artikel 13 van de akte van levering van 15 december 2016 is opgenomen dat partijen van mening zijn dat de koopprijs gelijk is aan de waarde die aan de certificaten en vorderingen in het economisch verkeer kan worden toegerekend.
      
    
    
      2.12.
      Volgens de jaarstukken 2016 van [B B.V.] bedraagt de boekwaarde ultimo 2015 van de bedrijfsgebouwen en -terreinen € 8.636.956 en ultimo 2016 € 8.320.094. De totale bezittingen ultimo 2015 bedragen € 9.760.060 en ultimo 2016 € 10.164.080.
      
    
    
      2.13.
      Volgens de jaarstukken worden de materiële vaste activa wat betreft de onroerende zaken gewaardeerd tegen de actuele waarde.
      
    
    
      2.14.
      Op peildatum 1 april 2014 is de verkoopwaarde going-concern van de onroerende zaak aan de [adres 1] te [plaats 1] door een taxateur vastgesteld op € 4.055.000 en de onroerende zaak aan de [adres 2] te [plaats 2] op € 2.395.000, totaal tezamen € 6.450.000 .
      
    
    
      2.15.
      Tevens is in de jaarstukken 2016 een herwaardering van de bedrijfsgebouwen en terreinen naar actuele waarde opgenomen van € 2.625.289.
      
    
    
      2.16.
      Volgens de geconsolideerde winst- en verliesrekening bedraagt de totale netto-omzet uit verhuur(opbrengsten) in 2016 € 2.799.579, bedragen in 2016 de verhuuropbrengsten uit voorgaande jaren € 80.965 en bedraagt de verhuuromzet [E B.V.] in 2016 € 220.652. De omzet uit overige opbrengsten (onder andere Safe & Secure pakket en verkoop leads) bedraagt in 2016 € 571.528. De totale netto-omzet in 2016 bedraagt € 3.672.724.
      
    
    
      2.17.
      Op 3 februari 2021 heeft [J] , een externe partij gespecialiseerd op het gebied van ondernemingswaarderingen, een indicatie gegeven over de waarde van de door [B B.V.] gedreven onderneming per 31 december 2016.
      
      
    
  
  
    De Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft overwogen, waarbij belanghebbende is geduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      ”(…)
      
        Geschil
      
    
    4. Tussen partijen is in geschil of het beroep ontvankelijk is. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, dan is voorts tussen partijen primair in geschil of [B B.V.] kwalificeert als onroerendezaakrechtspersoon (OZRP) als bedoeld in artikel 4 van de Wet belastingen van rechtsverkeer (WBR). Subsidiair is in geschil of de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR van toepassing is. Meer subsidiair is in geschil of de overdracht moet worden vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van het besluit van de Staatssecretaris van 17 januari 2013, nr. BLBK 2012/1221M, Stcrt. 2013, 2175. Tot slot verzoekt eiseres om een immateriële schadevergoeding wegens de lange duur van de procedure.
    
    5. Eiseres stelt dat zij voor de onderhavige procedure niet is gebonden aan de vaststellingsovereenkomst die de [F Groep] op 7 september 2015 heeft gesloten met de Belastingdienst. Het beroep is daarom ontvankelijk. Verder stelt eiseres dat [B B.V.] geen OZRP is en reeds daarom geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Indien de rechtbank van oordeel is dat [B B.V.] wel een OZRP is, dan stelt eiseres dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR van toepassing is. Er is sprake van een bedrijfsopvolging in de familiesfeer. Het enkele feit dat de verkrijger een rechtspersoon is, staat niet aan toepassing van de vrijstelling in de weg. Tot slot beroept eiseres zich op onderdeel 3.8 van het onder 4 genoemde besluit waarin voor de schenk- en de erfbelasting is goedgekeurd dat de bedrijfsopvolgingsregeling (de BOR) ook kan gelden bij een indirecte verkrijging van de aandelen. Eiseres stelt dat haar situatie gelijk is aan één van de genoemde situaties waarvoor de goedkeuring geldt. Het kan dan volgens eiseres niet zo zijn dat voor de schenk- en erfbelasting wordt goedgekeurd dat de overdracht kwalificeert als bedrijfsopvolging, terwijl dat voor de overdrachtsbelasting niet het geval is.
    
    6. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres is gebonden aan de vaststellingsovereenkomst van 7 september 2015. In die vaststellingsovereenkomst is onder meer vastgelegd dat [B B.V.] kwalificeert als OZRP. In de aangifte verwijst eiseres bovendien naar deze vaststellingsovereenkomst en beroept zij zich op de in die overeenkomst vastgelegde waardering van de aandelen. Aangezien eiseres in de vaststellingsovereenkomst uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van rechtsmiddelen dient het beroep niet-ontvankelijk te worden verklaard. Indien het beroep wel ontvankelijk wordt verklaard, stelt verweerder zich op het standpunt dat [B B.V.] kwalificeert als OZRP en dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR niet van toepassing is nu eiseres niet behoort tot de in dat artikel genoemde kring van verkrijgers. Met betrekking tot het beroep van eiseres op het besluit van de Staatssecretaris stelt verweerder dat het besluit geen betrekking heeft op de overdrachtsbelasting. Het staat verweerder niet vrij om de goedkeuring uit dat besluit analoog toe te passen voor de overdrachtsbelasting.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Ontvankelijkheid van het beroep
      
    
    7. Op 7 september 2015 heeft de [F Groep] een vaststellingsovereenkomst inzake werknemersparticipaties gesloten met de Belastingdienst. Deze overeenkomst is gesloten ter beëindiging of voorkoming van onzekerheid omtrent de fiscale gevolgen voor de loonbelasting, de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de overdrachtsbelasting van de overdracht van aandelen aan werknemers. Voor zover hier van belang zijn in de vaststellingsovereenkomst afspraken gemaakt over de waardering van de aandelen en is voor de overdrachtsbelasting vastgesteld dat [B B.V.] een OZRP is als bedoeld in artikel 4 van de WBR. Eiseres heeft voor de in de vaststellingsovereenkomst geregelde onderwerpen uitdrukkelijk afstand gedaan van het recht op bezwaar en het recht op beroep bij de rechter.
    
    8. De rechtbank stelt vast dat omrent de vraag of de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR van toepassing is, niets is geregeld in de vaststellingsovereenkomst. Ook is daarin niets vastgelegd over de goedkeuring voor de schenk- en erfbelasting in onderdeel 3.8 van het besluit van de Staatssecretaris van 17 januari 2013 en wat deze goedkeuring eventueel kan betekenen voor de overdrachtsbelasting. Het beroep kan reeds daarom niet niet-ontvankelijk worden verklaard.
    
    9. Wel dient te worden beoordeeld of eiseres wat betreft de vraag of [B B.V.] kwalificeert als OZRP in de zin van artikel 4 van de WBR gebonden is aan de vaststellingsovereenkomst van 7 september 2015 en derhalve voor dat onderwerp afstand heeft gedaan van het recht op beroep bij de rechter.
    
    10. De vaststellingsovereenkomst is gesloten ter verkrijging van zekerheid over de fiscale gevolgen van de invoering van een werknemersparticipatieregeling. De werknemersparticipatieregeling is daarna ook ingevoerd, waarbij [A B.V.] certificaten van aandelen in [B B.V.] heeft overgedragen aan eiseres en aan [I] . De onderhavige aandelenoverdracht maakt echter geen onderdeel uit van die werknemersparticipatieregeling. De vaststellingsovereenkomst van 7 september 2015 ziet dan ook niet op de onderhavige aandelenoverdracht. Reeds daarom is eiseres voor de onderhavige procedure niet gebonden aan die vaststellingsovereenkomst. Bovendien is de overdrachtsbelasting een tijdstipbelasting en de vaststellingsovereenkomst ziet wat betreft de overdrachtsbelasting niet op onderhavig jaar. Het zou dan ook niet redelijk zijn om eiseres aan die eerdere afspraak te houden, aangezien de omstandigheden sindsdien gewijzigd kunnen zijn. Dat eiseres zelf in haar brief bij de aangifte wat betreft de waardering van de onroerende zaken teruggrijpt op de waarde zoals vastgelegd in de vaststellingsovereenkomst maakt dat niet anders.
    
    11. Eiseres is daarom wat betreft de vraag of [B B.V.] een OZRP is, niet gebonden aan wat er dienaangaande is vastgelegd in de vaststellingsovereenkomst van 7 september 2015.
    
    
      
        Kwalificeert [B B.V.] als OZRP?
      
    
    12. Ingevolge artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet BRV, worden mede als onroerende zaken (fictieve onroerende zaken) aangemerkt: aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken (de bezitseis), mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (de doeleis).
    
    13. Eiseres stelt dat [B B.V.] niet als een OZRP in de zin van artikel 4 van de WBR is aan te merken, omdat niet is voldaan aan de eis dat de bezittingen van [B B.V.] op het tijdstip van de verkrijging van de certificaten door eiseres of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels – dat wil zeggen voor ten minste 50% - bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken. Zij voert daartoe aan dat uit de geconsolideerde balans voor het jaar 2016 weliswaar lijkt te volgen dat is voldaan [aan] die eis omdat de onroerende zaken een waarde hebben van € 6.390.000 op een balanstotaal van afgerond € 9.760.000. Echter, die geconsolideerde balans is niet volledig, want in de balans is geen rekening gehouden met goodwill. Indien met deze goodwill wel rekening wordt gehouden, dan is niet langer voldaan aan de eis dat de bezittingen grotendeels bestaan uit onroerende zaken.
    
    14. Eiseres heeft ten aanzien van de goodwill van [B B.V.] aangevoerd dat zich sinds enige maanden de mogelijkheid voordoet om [B B.V.] te verkopen. In dat kader heeft in juli 2019 een waardering van de onderneming plaatsgevonden door [K B.V.] . Zij hebben de waarde van de onderneming in 2019 geschat tussen € 27.500.000 en € 35.000.000. Uitgaande van een eigen vermogen van [B B.V.] van € 1.664.000 bedraagt de goodwill in 2019 dus afgerond minimaal € 25.800.000, aldus eiseres.
    
    15. Dat, naar eiseres stelt, er in 2019 de mogelijkheid was om [B B.V.] tegen een hoge waarde te verkopen, zegt niets over de waarde in 2016, ook niet als de aard en de omvang van de onderneming in 2016 en 2019 op vrijwel alle onderdelen gelijk is zoals eiseres stelt. Eiseres heeft met wat zij heeft gesteld en overgelegd met betrekking tot de waarde van de onderneming niet aannemelijk gemaakt dat in 2016 de goodwill dermate hoog was dat niet wordt voldaan aan de hiervoor vermelde bezitseis.
    
    16. Naar het oordeel van de rechtbank is aan de bezitseis voldaan. Eiseres stelt daarnaast dat niet aan de doeleis is voldaan. Zij verwijst hierbij naar de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 22 november 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:3762.
    
    17. Eiseres stelt dat onderhavig geval vrijwel gelijk is aan het geval dat aan de orde was bij het Gerechtshof Den Haag en dus moet ook hier de conclusie zijn dat de onroerende zaken veeleer dienstbaar zijn aan de exploitatie van een geavanceerd opslagbedrijf dan aan de exploitatie van enkel onroerende zaken.
    
    18. Tegen de uitspraak van Hof Den Haag is beroep in cassatie ingesteld. A-G Wattel heeft op 20 augustus 2020 conclusie genomen in deze zaak (ECLI:NL:PHR:2020:717). Wattel schrijft in zijn conclusie het volgende:
    
      “Uit de parlementaire geschiedenis en de rechtspraak komen een kwantitatieve en een kwalitatieve benadering van ‘dienstbaarheid’ aan vastgoedexploitatie naar voren: kwantitatief moet minstens 70% van het vastgoed (dat minstens 50% van de totale activa moet uitmaken) als zodanig worden geëxploiteerd of verhandeld. De meer kwalitatieve invulling kijkt naar het bedrijfsmodel om te bezien wat aan wat dienstbaar is. Toegespitst op de casus: zijn [B]’s opslagruimten dienstbaar aan andere prestaties jegens klanten dan terbeschikkingstelling daarvan (verhuur van aanhangwagens, terbeschikkingstelling van steekkarretjes, advies bij self storage, verkoop van dozen en sloten, verzekering van spullen, etc.) of zijn, andersom, die andere prestaties dienstbaar aan de verhuur van opslagruimte?
      De kernvraag is dus: is [B]’s bedrijfsmodel, objectief bezien, verhuur van opslagruimte of beheer of bewaring van andermans spullen?”
    
    
    19. Door enkel te verwijzen naar de uitspraak van het Gerechtshof en te stellen dat de activiteiten van de onderneming vrijwel dezelfde zijn als de activiteiten van de onderneming die centraal stond in de zaak bij het Hof heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de verhuur van opslagruimten ondergeschikt is aan haar overige diensten en daarom niet kan worden geoordeeld dat haar bedrijfsmodel, objectief bezien, de verhuur van opslagruimte is. Integendeel, ook op haar eigen website presenteert eiseres zich naar de buitenwereld toe als een bedrijf dat opslagruimte verhuurt. Op de website wordt onder de categorie “overige producten en diensten” – dat is dus kennelijk niet de hoofddienst – tegen betaling verhuismateriaal aangeboden en gratis gebruik van een verhuisbus. Daarnaast biedt eiseres een zogenoemde Domicilie Service aan voor bedrijven. Ook in de jaarrekening voor 2016 van [B B.V.] komt naar voren dat de hoofddienst bestaat uit de verhuur van opslagruimte. Zo wordt onder 4 vermeld dat de activiteiten van [B B.V.] en haar groepsmaatschappijen voornamelijk bestaan uit het exploiteren van onroerende zaken en het verstrekken van leningen en ook wordt verreweg het grootste deel van de omzet behaald met de verhuur.
    
    20. De rechtbank acht gelet hierop aannemelijk dat, objectief bezien, het bedrijfsmodel van eiseres is de verhuur van opslagruimte. Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat minstens 70% van de onroerende zaken voor die verhuur van opslagruimte wordt gebruikt. Er is althans niet gesteld en ook niet gebleken dat de onroerende zaken voor een groot deel ook voor andere doeleinden worden gebruikt. Daarmee zijn de onroerende zaken, als geheel genomen, op het tijdstip van de verkrijging van de certificaten door eiseres geheel of hoofdzakelijk dienstbaar aan het exploiteren van die onroerende zaken. Er is daarom ook voldaan aan de doeleis.
    
    21. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen, kwalificeert eiseres als een OZRP in de zin van artikel 4 van de WBR.
    
    
      
        Is de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR van toepassing?
      
    
    22. Artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR, luidt voor zover hier van belang als volgt:
    
      “1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
      (…)
    
    b. door een of meer kinderen, kleinkinderen, broers, zusters, of hun echtgenoten, van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. Voor de toepassing van de vorige volzin wordt:
    
      1° met een kind gelijkgesteld een pleegkind;
      2° met een broer of zuster gelijkgesteld een halfbroer, halfzuster, pleegbroer of pleegzuster.”
    
    
    23. De in letter b genoemde kring van verkrijgers bestaat louter uit natuurlijke personen. Eiseres stelt evenwel dat die kring ruimer moet worden genomen en dat daaronder ook rechtspersonen kunnen worden begrepen. Zij vindt voor haar opvatting steun in de doorkijkarresten (HR 23 februari 2007, nr. 41591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 en HR 30 november 2018, nr. 17/04543, ECLI:NL:HR:2018:2110). Eiseres betoogt dat blijkens deze arresten voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling door de juridische huls van de rechtspersonen heen moet worden gekeken. 
    
    24. In een zaak die aan de orde was bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is hetzelfde betoogd. Het Hof overwoog in zijn uitspraak van 6 oktober 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:8020, dienaangaande het volgende:
    “4.5. Het Hof stelt voorop dat het een ondernemer in beginsel vrij staat zijn onderneming te drijven in de juridische vorm die hem het beste voorkomt. De keuze voor een bepaalde juridische vorm, zoals de inbreng van een onderneming met onroerende zaken in een besloten vennootschap, kan er evenwel toe leiden dat bepaalde handelingen anders behandeld worden voor de heffing van belastingen. Een besloten vennootschap is zelfstandig drager van rechten en verplichtingen en dient voor de toepassing van belastingwetgeving, waaronder de WBR, ook als zodanig behandeld te worden. Het in zijn geheel wegdenken van rechtspersonen, zoals thans wordt bepleit door belanghebbende, rijmt niet met dit uitgangspunt en daar bestaat ook overigens geen wettelijke basis voor in de WBR. Ook in de doorkijkarresten, in samenhang bezien met doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling, ziet het Hof geen aanknopingspunten voor een dergelijke benadering.
    
      4.6.
      Naar het oordeel van het Hof dienen de doorkijkarresten namelijk bezien te worden in het licht van de specifieke omstandigheid dat in die arresten zaken aan de orde waren waarin aandelen werden verkregen in rechtspersonen die op grond van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR (onroerendezaaklichaam) gelijk werden gesteld met onroerende zaken. Gelezen in combinatie met artikel 10 WBR is over de verkrijging van aandelen in dergelijke rechtspersonen eenzelfde bedrag aan overdrachtsbelasting verschuldigd als wanneer de onroerende zaken zelf zouden zijn verkregen. Het doel van deze fictie is het voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met de fictie van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR is volgens de Hoge Raad evenwel niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen, terwijl de verkrijging van de onroerende zaak zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege een vrijstelling ingevolge artikel 15 WBR (zie onder andere HR 23 februari 2007, nr. 41 591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, onderdeel 3.5). Uit de door de Hoge Raad in dat arrest gebezigde woorden “In het licht daarvan (…)”, leidt het Hof af dat de reikwijdte van deze jurisprudentie beperkt dient te worden tot situaties waarin bij de verkrijging van aandelen, enkel vanwege de toepassing van de fictie van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR, overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn, terwijl deze niet verschuldigd zou zijn indien de verkrijger de onroerende zaak zelf zou hebben verkregen uit hoofde van een vrijstelling van artikel 15 WBR.”
      
      25. De rechtbank sluit zich bij dit oordeel aan. Een situatie als wordt beschreven in de laatste alinea van 4.6 van de hofuitspraak doet zich hier niet voor. Eiseres behoort immers niet tot de in artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR genoemde kring van verkrijgers, dus ook al zou eiseres de onroerende zaken zelf hebben gekregen in plaats van certificaten van aandelen dan nog zou de vrijstelling niet van toepassing zijn. Uit de doorkijkarresten blijkt niet dat ook wat betreft de kring van verkrijgers genoemd in artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR als het ware door de juridische huls van de rechtspersoon heen moet worden gekeken, zoals eiseres bepleit.
      
      
        
          Beroep op het besluit
        
      
      26. Eiseres beroept zich voorts op het besluit van de Staatssecretaris van 17 januari 2013, nr. BLBK 2012/1221M, Stcrt. 2013, 2175. Dit besluit bevat het beleid over de bedrijfsopvolgingsregeling voor de schenk- en erfbelasting zoals die met ingang van 2010 is opgenomen in de Successiewet. Eiseres verwijst specifiek naar onderdeel 3.8 van het besluit. In dat onderdeel wordt het volgende vermeld:
      
        “3.8. Indirecte overdracht van aandelen
        De BOR is opgezet vanuit het idee dat er direct aandelen worden verkregen in een vennootschap die een onderneming drijft.
      
      
      
        Voorbeeld
        A is enig aandeelhouder van BV X. BV X is enig aandeelhouder van BV Y. BV Y drijft een materiële onderneming. Voor de toepassing van de BOR worden de bezittingen en schulden van BV Y toegerekend aan BV X (artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet). Artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet is van toepassing als A zijn aandelen in BV X schenkt aan B. In dat geval is sprake van een directe verkrijging van aandelen. Bij de schenking van de aandelen BV Y is sprake van een indirecte verkrijging waarvoor de BOR niet geldt. Ik vind dat onredelijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule).
      
      
      
        Goedkeuring
        Ik keur goed dat de BOR ook kan gelden bij een indirecte verkrijging van de aandelen, zoals schenking van aandelen ‘bovenover’ of ‘onderlangs’. Het gaat om de hierna genoemde situaties. Voor deze goedkeuring gelden uiteraard de overige voorwaarden en uitgangspunten van de BOR. Voor de toepassing van artikel 7, derde en vierde lid, van de Uitvoeringsregeling wordt dus ook uitgegaan van de waarde van de objectieve onderneming zoals die wordt toegerekend aan BV X. De goedkeuring betreft de volgende situaties.
      
      
      1. A is 100% aandeelhouder van BV X. BV X draagt haar aandelen in BV Y om niet over aan B. Door het voortzettingsvereiste van artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet mag B zijn aandelen in BV Y gedurende vijf jaren niet geheel of gedeeltelijk vervreemden. Ook mag BV Y vijf jaren lang de onderneming die zij ten tijde van de bevoordeling dreef, niet geheel of gedeeltelijk staken.
      2. Beginsituatie als onder 1. B is echter 100% aandeelhouder van BV C. A draagt zijn aandelen BV X om niet over aan BV C. Door het voortzettingsvereiste mag B gedurende vijf jaren zijn aandelen in BV C niet geheel of gedeeltelijk vervreemden. Tevens mag BV C op haar beurt de aandelen in BV X gedurende deze vijf jaren ook niet geheel of gedeeltelijk vervreemden. Ook mag BV X vijf jaren lang de onderneming, die zij ten tijde van de bevoordeling dreef, niet geheel of gedeeltelijk staken.
      3. Beginsituatie als onder 2. BV X draagt haar aandelen in BV Y om niet over aan BV C. Deze situatie is een combinatie van de situaties 1 en 2 die hiervóór zijn besproken. Voor de gevolgen voor het voortzettingsvereiste verwijs ik naar die twee situaties.”
      
      27. Eiseres stelt dat de situatie genoemd onder 3 gelijk is aan haar situatie. Het kan volgens eiseres niet zo zijn dat voor de schenk- en erfbelasting wordt goedgekeurd dat in deze situatie de overdracht van aandelen kwalificeert als bedrijfsopvolging en dat dit niet geldt voor de overdrachtsbelasting.
      
      28. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Nog daargelaten de vraag of de situatie van eiseres gelijk is aan de in nummer 3 genoemde situatie van onderdeel 3.8 van het besluit, geldt het besluit alleen voor de schenk- en de erfbelasting. De toepassing van de hardheidsclausule is voorbehouden aan de Minister/Staatssecretaris van Financiën. Alleen hij kan een tegemoetkoming verlenen ingeval van onbillijkheden van overwegende aard. De Minister/Staatssecretaris van Financiën heeft een vergelijkbare goedkeuring kennelijk niet willen verlenen voor de overdrachtsbelasting. De rechtbank heeft die bevoegdheid niet en kan evenmin oordelen dat de goedkeuring voor de schenk- en erfbelasting overeenkomstig van toepassing is of zou moeten zijn op de overdrachtsbelasting.
      
      
        
          Verzoek ISV
        
      
      29. Het bezwaarschrift is door verweerder ontvangen op 16 februari 2017. In dit bezwaarschrift is verweerder verzocht te wachten met het in behandeling nemen van het bezwaarschrift tot een vervolguitspraak door de rechter is gedaan met betrekking tot de zaak van rechtbank Noord-Nederland, ECLI:NL:RBNNE:2016:3373. In de e-mail van 30 maart 2017 bevestigt verweerder conform telefonisch is besproken de behandeling van het bezwaarschrift aan te houden in afwachting van de (uiteindelijke) uitkomst van de procedure. De Hoge Raad heeft op 30 november 2018 arrest gewezen. Daarna heeft verweerder de bezwaarbehandeling opgestart. Naar het oordeel van de rechtbank is van overschrijding van de redelijke termijn geen sprake, nu de uitspraak van de rechtbank binnen twee jaar na het arrest is gedaan.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      30. Gelet op wat de rechtbank hiervoor heeft overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      31. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
      (…)”
      
      
    
  
  
    Geschil
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is nog in geschil of [B B.V.] kwalificeert als onroerendezaakrechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet belastingen van rechtsverkeer (WBR), en of de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR van toepassing is.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat (i) [B B.V.] niet kwalificeert als onroerendezaakrechtspersoon, omdat niet aan de bezitseis en niet aan de doeleis wordt voldaan, en (ii) de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR van toepassing is. Belanghebbende heeft haar verzoek om immateriëleschadevergoeding laten varen.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat (i) [B B.V.] kwalificeert als onroerendezaakrechtspersoon, omdat zowel aan de bezitseis als aan de doeleis wordt voldaan, en (ii) de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR niet van toepassing is. De Inspecteur heeft zijn standpunt over de ontvankelijkheid van het beroep laten varen.
      
    
    
      4.4.
      Voor de overige standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
      
      
    
  
  
    Beoordeling
    
    
      5.1.
      De Rechtbank heeft in deze zaak op goede gronden, begrijpelijk en juist, een beslissing genomen. Het Hof maakt die beslissing en de onderliggende gronden tot de zijne en voegt daaraan nog het navolgende toe.
      
      
        
          Onroerendezaakrechtspersoon
        
      
    
    
      5.2.
      In deze zaak zijn certificaten van aandelen verworven in een rechtspersoon, in casu [B B.V.] , die onroerende zaken als bedrijfsmiddel gebruikt voor de uitoefening van haar bedrijf. Deze verwerving is onder voorwaarden aan te merken als de verwerving van een fictieve onroerende zaak. Voldaan moet dan zijn aan de bezitseis en aan de doeleis (artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, WBR). (i) De bezitseis vergt dat de bezittingen van de rechtspersoon op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels (meer dan 50 percent) bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30 percent van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken. (ii) De doeleis vergt dat de onroerende zaken van de rechtspersoon, als geheel genomen, beoordeeld vanuit het perspectief van de klanten, dienstbaar zijn of waren aan het exploiteren van deze onroerende zaken in het kader van het eigen bedrijfsproces van die rechtspersoon.
      
      
        
          Bezitseis
        
      
      
        5.3.1.
        Aan de bezitseis is voldaan. Bij de waardering op grond van artikel 4 WBR gaat het niet om een waardering van de onderneming, maar om de waardering van de bezittingen. De bezittingen van de [F Groep] bestaan geconsolideerd beschouwd voor meer dan 50 percent uit onroerende zaken en de stelling van belanghebbende dat de geconsolideerde balans niet volledig is omdat in de balans geen rekening is gehouden met intern gegenereerde goodwill faalt. De maatstaf waaraan de bezitseis moet worden getoetst, is of de bezittingen van de [F Groep] op het tijdstip van de verkrijging van de certificaten, 15 december 2016, grotendeels bestaan uit onroerende zaken. De maatstaf is niet zoals belanghebbende presenteert de onroerende zaken gebundeld en in samenhang met zelf opgewekte goodwill te waarderen als zijnde een onderneming. Aan het in de jaarrekening opnemen van goodwill kleven namelijk na te noemen beperkingen en overigens behoort de meerwaarde die in een onroerende zaak aanwezig is vanwege een gunstige ligging of fortuinlijke aanwending, tot de waarde van de onroerende zaak zelf, en vormt geen goodwill.
        
      
      
        5.3.2.
        Aan de totale balanswaarde ultimo 2015 (€ 9.760.060) en ultimo 2016 (€ 10.164.080) en de respectieve actuele waarden van de onroerende zaken ultimo 2015 (€ 8.636.956) en ultimo 2016 (€ 8.320.094), welke waarden ook wel worden geduid als de reële waarde en overeenkomen met het waardebegrip van artikel 52 WBR, de waarde in het economische verkeer, is de verhouding te zien tussen de totale bezittingen en de onroerende zaken op het tijdstip van de verkrijging van de certificaten (ultimo 2016) met de conclusie dat de bezittingen van de [F Groep] voor meer dan 50 percent uit onroerende zaken bestaan.
        
      
      
        5.3.3.
        Naar zowel internationale als nationale jaarverslaggevingsnormen is zowel fiscaal als commercieel het activeren van intern gegenereerde goodwill niet toegestaan. Internationaal geldt volgens de International Accounting Standards, onder rubriek IAS 38 met het opschrift ’Intangible Assets’: ”Internally generated goodwill is within the scope of IAS 38 but is not recognised as an asset because it is not an identifiable resource”. ’Internally generated goodwill’ is geduid onder IAS 38.48. Nationaal geldt volgens de Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving onder rubriek 210.216 met het opschrift ’Intern gegenereerde goodwill’: ”Intern gegenereerde goodwill dient niet te worden geactiveerd”. Deze voorschriften liggen in het jaarrekeningrecht vast in Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Als immaterieel actief kunnen alleen in de jaarrekening worden opgenomen de kosten van goodwill die van derden is verkregen (artikel 2:365, eerste lid, onderdeel d, BW). Aangaande dit immateriële activum dient in de jaarrekening te worden opgenomen ”ten hoogste de daarvoor betaalde prijs, verminderd met de afschrijvingen” (artikel 2:385, vierde lid, BW). De afschrijvingstermijn van de geactiveerde kosten van goodwill bedraagt in beginsel vijf jaar (artikel 2:386, derde lid, BW). Deze bepalingen laten tijdelijke activering toe, alleen van aangekochte goodwill, niet voor zelf opgewekte of onderhouden goodwill. Nu intern gegenereerde goodwill niet mag worden geactiveerd, kan de door de [F Groep] zelf gegenereerde goodwill evenmin tot de bezittingen worden gerekend in het kader van de WBR.
        
        
          
            Doeleis
          
        
      
    
    
      5.4.
      Aan de doeleis is evenzeer voldaan. Bij de dienstverlening van de [F Groep] staat de terbeschikkingstelling van ruimten aan haar klanten centraal, hetgeen onder meer blijkt uit de jaarrekening 2016 waarin naar voren komt dat de hoofddienst bestaat uit de verhuur van opslagruimten. De activiteiten van de [F Groep] bestaan voornamelijk ”uit het exploiteren van onroerende zaken en het verstrekken van leningen en ook wordt verreweg het grootste deel van de omzet behaald met de verhuur”. Het bedrijfsmodel van de [F Groep] is de feitelijke verhuur van opslagruimten, waarbij, beoordeeld vanuit het perspectief van de klanten, de onroerende zaken hoofdzakelijk als opslagruimte worden gebruikt en waaraan ondergeschikt is het dienstbetoon onder meer bestaande uit (i) het ’actief management van elke vestiging, het ontwikkelen en up-to-date houden van het bedrijfsconcept voor alle vestigingen, het ontwikkelen van en investeren in een optimale indeling en inrichting van een vestiging, (…) het assisteren bij het opslaan en weer verwijderen van materialen in de opslagruimte’, uit (ii) het ’easy-accessible’ maken van selfstoragelocaties voor de klanten (…), ’waarbij met name sales&marketing van belang is, maar ook de IT, het managen van de locaties en faciliteren van de cliënten’, uit (iii) de dienstverlening aan de klanten ’door middel van een goed functionerend online platform (…) een groot, professioneel team dat zich inzet en gespecialiseerd is in sales en operationele uitvoering’, en uit (iv) selfstorage voor de deur van de klant te bezorgen door middel van de activiteiten van [L] . Ook exploitatie van opslagruimte op basis van kortlopende of flexibele contracten vormt exploitatie van opslagruimte. Deze prestaties jegens klanten zijn dienstbaar en ondergeschikt aan de terbeschikkingstelling van de onroerende zaak voor de verhuur van opslagruimte en niet andersom. Het gaat de gemiddelde klant om het gebruik van een ruimte om tijdelijk goederen op te slaan, het overige dienstbetoon is bedoeld om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Daarmee zijn de onroerende zaken, als geheel genomen, op het tijdstip van de verkrijging van de certificaten door belanghebbende geheel of hoofdzakelijk dienstbaar aan het exploiteren van die onroerende zaken. Voor zover andersoortige diensten al gebruikt zouden worden door huurders van opslagruimten zijn deze diensten ondergeschikt aan de verhuur van de opslagruimten.
      
      
        
          Vrijstelling bedrijfsopvolging
        
      
    
    
      5.5.
      Naar vaste rechtspraak van de Hoge Raad dient de reikwijdte van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR beperkt te blijven tot situaties waarin bij de verkrijging van aandelen, enkel vanwege de toepassing van de fictie van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR, overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn, terwijl deze niet verschuldigd zou zijn indien de verkrijger de onroerende zaak zelf zou hebben verkregen uit hoofde van een vrijstelling van artikel 15 WBR. Een dergelijke situatie doet zich hier niet voor, omdat belanghebbende niet behoort tot de in artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR genoemde kring van verkrijgers en ook niet omdat niet is voldaan aan het vereiste dat de onderneming in haar geheel (al dan niet in fases) dient te worden verkregen, omdat Vader ( [A B.V.] ) 4,9 percent van de certificaten heeft vervreemd aan een derde, [I] , niet zijnde een kind van Vader. Ook op basis hiervan kan geen sprake zijn van de verkrijging van de onderneming in haar geheel door het kind.
      
    
    
      5.6.
      De stelling van belanghebbende dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR van toepassing zou moeten zijn op grond van een uitleg naar doel en strekking van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013, nr. BLBK 2012/1221M, Stcrt. 2013, 2175, volgt het Hof niet. Het staat het Hof niet vrij om de vrijstelling ruimer toe te passen op basis van een voor de Successiewet 1956 gegeven goedkeuring. 
      
    
    
      5.7.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      De uitspraak is vastgesteld door W.M.G. Visser, T.A. de Hek, en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 1 juli 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten