ECLI:NL:GHDHA:2023:1445, Gerechtshof Den Haag, 04-07-2023, BK-22/01259
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-07-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB/PVV. Art. 6.17, leden 1 en 9 Wet IB 2001. Art. 39 Uitvoeringsregeling IB 2001. Geen aftrek zorgkosten heilpraktiker. Geen schending van art. 14 EVRM. Beroep op de Patiëntenrichtlijn niet mogelijk. Rechter mag de innerlijke waarde of billijkheid van een wet niet toetsen. Gelijkheids- en vertrouwensbeginsel niet geschonden. Geen vergoeding van immateriële schade.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-22/01259
    
    
    
    Uitspraak van 4 juli 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 21 november 2022, nummer SGR 21/7159.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.486 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.973 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 394 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag gegrond verklaard voor zover gericht tegen het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Het bezwaar is voor het overige door de Inspecteur ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 49 geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt:
        “De rechtbank:
        -	verklaart het beroep gegrond;
        -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        -	vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.486 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 262;
        -	vermindert de beschikking belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag;
        -	bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
        -	draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eiser te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend, ingekomen bij het Hof op 14 februari 2023.
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van 25 april 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
    
    
      1.6.
      Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting is het onderzoek ter zitting geschorst en belanghebbende in de gelegenheid gesteld nadere stukken in te dienen.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft op 1 mei 2023 nadere stukken ingediend ter onderbouwing van zijn standpunt dat de behandelingen door de heer [A] , een zogenoemde heilpraktiker (de heilpraktiker), op voorschrift en onder begeleiding van een arts hebben plaatsgevonden, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft naar aanleiding daarvan op 16 mei 2023 een schriftelijke reactie ingediend, waarvan een afschrift is gezonden aan belanghebbende. Belanghebbende heeft op 27 mei 2023 naar aanleiding van de door de Inspecteur ingediende reactie een schriftelijke reactie ingediend, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. Nadien is het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1950 en is het gehele jaar 2018 fiscaal partner met mevrouw [B] . Belanghebbende lijdt aan een vorm van kanker en heeft in verband daarmee hyperthermiebehandelingen in Duitsland ondergaan bij de heilpraktiker.
      
    
    
      2.2.
      De door belanghebbende gedane aangifte IB/PVV 2018 vermeldt een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.486 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.378 en een aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten van € 10.402. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 41.462. Het bedrag aan specifieke zorgkosten is als volgt opgebouwd:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Uitgaven voor vervoer
              
              
                € 2.471
              
            
            
              
                Genees- en heelkundige hulp
              
              
                € 12.392
              
            
            
              
                Af: drempel van € 4.461
              
              
                - € 4.461
              
            
            
              
                Aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten
              
              
                € 10.402
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 31 januari 2020 een voorlopige aanslag IB/PVV 2018 aan belanghebbende opgelegd. Daarin is een persoonsgebonden aftrek van € 10.042 in aanmerking genomen.
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft bij brief met dagtekening 16 februari 2021 onder meer zijn voornemen tot afwijking van de aangifte IB/PVV 2018 ten aanzien van de persoonsgebonden aftrek aan belanghebbende kenbaar gemaakt:
      
      
        “Specifieke zorgkosten: alternatieve genezer
        In de aangifte hebt u als specifieke zorgkosten een bedrag meegeteld van € 12.392 voor de kosten van een behandeling door alternatieve genezers. De kosten van een dergelijke behandeling zijn alleen aftrekbaar als u bent behandeld door een arts of specialist of als de behandeling plaatsvond na verwijzing, onder toezicht en begeleiding van een arts of specialist. Uit uw informatie blijkt dat de behandeling niet aan deze voorwaarde voldoet. Dit betekent dat u voor de uitgaven van deze behandeling geen bedrag mag meetellen.
      
      
      
        
          Specifieke zorgkosten: vervoerskosten
        
        In de aangifte is als specifieke zorgkosten een bedrag meegeteld van € 2.471. Voor deze uitgaven mag u de werkelijke reiskosten meetellen. Uit uw informatie blijkt dat deze kosten zijn gemaakt voor het reizen naar een alternatieve genezer. Zoals eerder aangegeven zijn deze kosten niet aftrekbaar dus ook niet de kosten voor het reizen er naar toe. Dit betekent dat het meegetelde bedrag voor uitgaven voor vervoer € 2.471 te hoog is.”
      
      
      
        2.5.1.
        Belanghebbende heeft op 18 februari 2021 telefonisch gesproken met de Inspecteur over de behandeling van zijn aangifte en over de wijze waarop hij door de Belastingdienst is bejegend. Belanghebbende stuurt op 19 februari 2021 per e-mail het volgende aan de Inspecteur:
        
        
          “Bijgaand treft u aan de verwijsbrief van huisarts [C] in verband met de behandelingen van [A] en de behandelingen van [naam kliniek] door chiropractor [D] .”
        
        
      
      
        2.5.2.
        Belanghebbende stuurt eveneens 19 februari 2021 per e-mail het volgende aan de Inspecteur:
        
        
          “Is de verwijsbrief zo in orde? Zoniet dan verneem ik graag of er nog aanpassingen nodig zijn.”
        
        
      
      
        2.5.3.
        De Inspecteur stuurt op 22 februari 2021 de volgende reactie per e-mail aan belanghebbende:
        
        
          	“Ik heb uw mails goed ontvangen. Ik ga ze nu voorleggen aan een vaktechnisch specialist om te kijken of ze voldoen aan het benodigde. (…)”
        
        
      
      
        2.5.4.
        Belanghebbende stuurt op 22 februari 2021 de volgende reactie aan de Inspecteur:
        
        
          “Ook in de brief van de uroloog wordt de hyperthemie aangehaald. Dus onder toeziend oog van de specialist was er medisch toezicht al jaren en werd het positieve van de behandeling erkend. Dit zou al voldoende moeten zijn want [E] die zijn aangifte behandeld zag in regio Enschede is nooit om een verwijzing gevraagd voor zijn behandelingen bij [A] . Nu heeft u een verwijsbrief van huisarts [C] en dat zou toch afdoende moeten zijn geweest. Nu gaat u het weer aan vakspecislisten voorleggen terwijl u in uw telefoongesprek van 18 februari heeft gezegd we hebben in de brief van de uroloog gezien dat ik met hyperthemie behandeld wordt en dat u nu een verwijsbrief nodig heeft en dat mag ook een huidige verwijsbrief zijn. Die heeft u nu. Wanneer is dit nu eens afgerond?”
        
        
      
      
        2.5.5.
        De Inspecteur stuurt op 23 februari 2021 de volgende reactie per e-mail aan belanghebbende:
        
        
          “Ik begrijp uw gevoel in deze zaak. Van de Belastingdienst wordt terecht verwacht om uw aangifte zorgvuldig te behandelen. Dat kost zeker in deze rare tijd van coronamaatregelen en thuiswerken meer tijd dan we graag zouden zien. Mijn inmenging in deze zaak is op verzoek van de klachtbehandelaar en dient enkel als smeermiddel voor deze casus. Op fiscaal vlak heeft de vaktechnische lijn het laatste woord. Is het u al gelukt om de oorspronkelijke doorverwijzing van uw huisarts te vinden ? Dat zou het afronden van de zaak aanzienlijk versnellen. Dan hoeft niet beoordeeld te worden of het document dat uw huisarts [C] onlangs heeft uitgeschreven voldoet. Zoals eerder aangegeven zijn wij bereid u alle tijd en ruimte hiervoor te bieden.”
        
        
      
      
        2.5.6.
        De Inspecteur stuurt op 2 maart 2021 de volgende reactie per e-mail aan belanghebbende:
        
        
          “Ik heb uw aanvullende stukken in goede orde ontvangen. Zodra de oorspronkelijk door u ingestuurde doorverwijzing is bekeken door vaktechniek zal ik u indien nodig verder informeren over de hoe zo'n document er volgens onze fiscalisten uit moet zien. In het geval dat het zo al goed is zullen we de behandeling van uw aangifte doorzetten en afronden.”
        
        
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft bij brieven met dagtekeningen 20 mei 2021 en 11 juni 2021 medegedeeld dat de afwijking van de aangifte zal worden gehandhaafd.
      
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 1 juli 2021 de definitieve aanslag IB/PVV 2018 aan belanghebbende opgelegd. In de definitieve aanslag is geen persoonsgebonden aftrek in aanmerking genomen. Het verzamelinkomen bedraagt € 54.459. Voorts is € 394 aan belastingrente in rekening gebracht. Het te betalen bedrag bedraagt € 5.670.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 2 juli 2021 bezwaar tegen de aanslag gemaakt, meer specifiek tegen de box 3-heffing, de verdeling van de grondslag uit sparen en beleggen tussen belanghebbende en zijn fiscaal partner, de correctie van de specifieke zorgkosten van € 10.402 naar nihil en de belastingrente. Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen zodanig te verdelen dat € 238.406 aan belanghebbende en € 337.311 aan zijn fiscaal partner wordt toegerekend.
      
    
    
      2.9.
      Bij brief met dagtekening 27 september 2021 heeft de Inspecteur een vooraankondiging van de uitspraak op bezwaar aan belanghebbende gezonden. Hierin vermeldt de Inspecteur dat hij voornemens is het bezwaar af te wijzen, behoudens voor wat betreft de verdeling van de grondslag uit sparen en beleggen tussen belanghebbende en zijn fiscaal partner. Belanghebbende is voorts gewezen op zijn recht om gehoord te worden en op het recht tot inzage van de op zaak betrekking hebbende stukken.
      
    
    
      2.10.
      Ten aanzien van de verdeling van de grondslag uit sparen en beleggen hebben belanghebbende en zijn fiscaal partner hebben bij brief met dagtekening 1 oktober 2021 een akkoordverklaring naar de Belastingdienst gezonden, waarbij € 238.406 aan belanghebbende en € 337.311 aan zijn fiscaal partner wordt toegerekend.
      
    
    
      2.11.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak het bezwaar tegen de aanslag gegrond verklaard voor zover gericht tegen het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Het bezwaar is voor het overige door de Inspecteur ongegrond verklaard. Er heeft geen hoorgesprek plaatsgevonden.
      
    
    
      2.12.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 21 juli 2022 in verband met het rechtsherstel aan belanghebbende een verminderingsbeschikking gegeven.
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    9. Artikel 6.17, eerste en negende lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2018) luidt voor zover van belang als volgt:
    
    
      “1. Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor:
    
    a. genees- en heelkundige hulp (…);
    b. vervoer;
    (…)
    9. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, wordt onder genees- en heelkundige hulp verstaan:
    a. een behandeling door een arts;
    b. een behandeling op voorschrift en onder begeleiding van een arts door een paramedicus;
    c. een behandeling door een bij ministeriële regeling aan te wijzen paramedicus, mits voor de behandeling een verklaring door de paramedicus is afgegeven die voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.”
    
    10. Artikel 39 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2018) luidt voor zover van belang als volgt:
    
    
      “Als paramedicus als bedoeld in artikel 6.17, negende lid, onderdeel c, van de wet wordt aangewezen de persoon die bevoegd is tot het voeren van de titel:
    
    a. fysiotherapeut;
    b. diëtist;
    c. ergotherapeut;
    d. logopedist;
    e. oefentherapeut;
    f. orthoptist;
    g. podotherapeut;
    h. mondhygiënist; of
    i. huidtherapeut.”
    
    
    
      
        Aftrek kosten behandelingen Heilpraktiker en daarmee samenhangende vervoerskosten
      
    
    11. Op eiser rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat de kosten die hij heeft gemaakt in verband met de hyperthermiebehandelingen en de daarmee samenhangende vervoerskosten voor aftrek in aanmerking komen. Tussen partijen is niet in geschil dat een Heilpraktiker geen arts is en dat de behandelingen aldus niet door een arts zijn verricht. Evenmin is de Heilpraktiker in artikel 39 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 aangewezen als paramedicus. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser ook onvoldoende gesteld dat de conclusie zou kunnen rechtvaardigen dat de Heilpraktiker vergelijkbaar is met een van de in artikel 39 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 aangewezen personen. Dat betekent dat, nu de hyperthermiebehandelingen niet door een paramedicus in de zin van artikel 6.17, negende lid, onder b van de Wet IB 2001 zijn uitgevoerd, reeds om die reden geen mogelijkheid bestaat om de kosten van die behandelingen af te trekken. De vraag of de behandelingen al dan niet op voorschrift en onder begeleiding van een arts hebben plaatsgevonden behoeft dan ook geen verdere behandeling. Over de door eiser overgelegde verklaringen en brieven van onder meer zijn huisarts en uroloog merkt de rechtbank ten overvloede op dat deze, ook als de Heilpraktiker wél als paramedicus zou kunnen worden aangemerkt, niet toereikend zijn voor het oordeel dat de behandelingen onder begeleiding van een arts hebben plaatsgevonden. Dit leidt tot de conclusie dat, hoewel de rechtbank er begrip voor heeft dat eiser ervoor heeft gekozen zich in verband met zijn ziekte door een Heilpraktiker te laten behandelen, de wettelijke bepalingen geen ruimte bieden om de kosten van de behandelingen door de Heilpraktiker in aftrek toe te laten.
    
    12. Aangezien de kosten van de behandelingen bij de Heilpraktiker, gelet op hetgeen is overwogen onder 11, niet voor aftrek in aanmerking komen, komen de door eiser gemaakte vervoerskosten om de Heilpraktiker te bezoeken evenmin voor aftrek in aanmerking.
    
    
      
        Discriminatie
      
    
    13. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder zich schuldig maakt aan discriminatie van het beroep van Heilpraktiker door dit beroep aan Nederlandse maatstaven te toetsen en de Heilpraktiker niet als paramedicus te beschouwen. Dat sprake is van discriminatie volgt volgens eiser ook uit het feit dat het Duitse Gesundheitsambt het beroep van Heilpraktiker wél erkent. Hierdoor is er volgens eiser strijd met artikel 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM).
    
      De rechtbank begrijpt eisers beroep op dit artikel aldus dat hij zich op het standpunt stelt dat sprake is van ongelijke behandeling van zijn situatie ten opzichte van die van personen die door een ingevolge artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001, aangewezen paramedicus zijn behandeld. De Heilpraktiker is, zo betoogt eiser, immers (eveneens) als paramedicus te beschouwen. De rechtbank overweegt dat verweerder is gehouden de Nederlandse wetgeving toe te passen en niet is gebonden aan de Duitse wetgeving dan wel hetgeen het Duitse Gesundheitsamt heeft vastgesteld. Bij de beantwoording van de vraag of de Nederlandse wettelijke regeling in strijd komt met het in artikel 14 van het EVRM neergelegde discriminatieverbod, moet worden vooropgesteld dat die bepaling niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor die ongelijke behandeling ontbreekt.[2] Voorts geldt als uitgangspunt dat aan de wetgever in fiscale zaken een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vraag of gevallen voor de toepassing van dit artikel als gelijk moeten worden beschouwd en, zo ja, of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Uit een en ander volgt dat het oordeel van de nationale wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van een redelijke grond ontbloot is.
      Nog daargelaten of de situatie van eiser gelijk is aan de situatie van personen die door een paramedicus zijn behandeld, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat de keuze van de wetgever om de Heilpraktiker niet als paramedicus te beschouwen, evident van redelijke grond is ontbloot. Eisers beroep op het discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM faalt dan ook.
    
    14. Eisers beroep op de Patiëntenrichtlijn[3] slaagt evenmin. In deze richtlijn is de toegankelijkheid tot grensoverschrijdende gezondheidszorg gewaarborgd. Eiser heeft, met medeweten van zijn Nederlandse artsen, de Heilpraktiker in Duitsland bezocht. Van een beperking van de toegankelijkheid van, in eisers zaak, Duitse gezondheidszorg is geen sprake.
    
    15. Met betrekking tot eisers stelling dat het onredelijk is dat de Nederlandse wetgever een Heilpraktiker niet erkent als paramedicus en dat de Nederlandse wetgeving in zoverre achterhaald is, overweegt de rechtbank dat het de rechter op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet is toegestaan de innerlijke waarde of billijkheid van een wet te beoordelen.
    Gelijkheidsbeginsel
    16. Eiser beroept zich op het gelijkheidsbeginsel en heeft daartoe verklaringen overgelegd van drie andere patiënten van zijn Heilpraktiker bij wie verweerder wel aftrek van de kosten van hyperthermiebehandelingen heeft toegestaan. Een van deze patiënten, de heer [F] , heeft daarin verklaard dat zijn aangifte is beoordeeld door de Belastingdienst en dat er een gesprek met de inspecteur heeft plaatsgevonden. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de aangiften van deze drie patiënten niet beoordeeld zijn door de inspecteur, maar in plaats daarvan geautomatiseerd zijn afgedaan zodat geen beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan. Verweerder heeft gesteld dat uit navraag bij de landelijke regiekamer is gebleken dat de aangiften van [F] nooit zijn uitgegeven voor behandeling. In het licht hiervan maakt eiser met de enkele verklaring van [F] onvoldoende aannemelijk dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur. Naar het oordeel van de rechtbank kan, uit hetgeen door partijen over en weer is gesteld, niet worden afgeleid dat verweerder een begunstigend beleid heeft gevoerd of met een oogmerk van begunstiging heeft gehandeld dan wel dat in een meerderheid van de met dit geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel faalt.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    17. Eiser stelt dat hem tijdens dit telefoongesprek is toegezegd dat een recente verwijsbrief van zijn huisarts voldoende zou zijn voor aftrek van de kosten van de hyperthermiebehandelingen. Verweerder heeft de e-mail correspondentie die in vervolg op het telefoongesprek van 18 februari 2021 heeft plaatsgevonden overgelegd (zie hiervóór r.o. 5). Uit deze mailwisseling volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de door eiser overgelegde verklaring nog beoordeeld moet worden door de vaktechnisch specialisten van verweerder. Dat met het overleggen van een dergelijke verklaring aan de voorwaarden voor aftrek van de kosten van zijn behandelingen zou zijn voldaan, kan uit de onder 5 opgenomen e-mailberichten van P niet worden afgeleid. Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel faalt dan ook.
    
    
      
        Rechtsherstel box 3
      
    
    18. Verweerder heeft lopende de beroepsprocedure aan eiser rechtsherstel geboden met betrekking tot het belastbaar inkomen in box 3. Eiser heeft ter zitting verklaard dat hierover niet langer een geschil bestaat. Het beroep is in zoverre dan ook gegrond.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    19. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten.
    
    
      [2] vgl. Hoge Raad 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ4768
      [3] Richtlijn 2011/24/EU”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of belanghebbende, al dan niet met een beroep op het gelijkheids- of vertrouwensbeginsel, recht heeft op aftrek van de specifieke zorgkosten. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Niet in geschil is het belastbaar inkomen in box 3.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar behoudens de beslissing ten aanzien van het box 3-vermogen en tot het in aanmerking nemen van een aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten van € 10.402 voor het jaar 2018 en dienovereenkomstige vermindering van de aanslag. Voorts concludeert belanghebbende tot vergoeding van immateriële schade en tot vergoeding van € 5.000 voor de door belanghebbende geleden schade wegens gederfde levensvreugde en onnodige stress.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Aftrek zorgkosten
      
    
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende stelt dat aan hem ten onrechte geen aftrek voor specifieke zorgkosten wordt verleend. Belanghebbende betoogt daarbij dat de Nederlandse wetgeving is verouderd en daardoor is achterhaald.
      
    
    
      5.1.2.
      Artikel 6.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) vermeldt limitatief wat wordt verstaan onder uitgaven voor specifieke zorgkosten, voor zover hier van belang:
      
      
        “1. Uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor:
      
      
      
        a. genees- en heelkundige hulp (…);
        b. vervoer;
        (…)”
      
      
      
        In artikel 6.17, lid 9, Wet IB is opgenomen wat onder genees- en heelkundige hulp wordt verstaan:
      
      
      
        “9.Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, wordt onder genees- en heelkundige hulp verstaan:
        a. een behandeling door een arts;
        b. een behandeling op voorschrift en onder begeleiding van een arts door een paramedicus;
        c. een behandeling door een bij ministeriële regeling aan te wijzen paramedicus, mits voor de behandeling een verklaring door de paramedicus is afgegeven die voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.”
      
      
      
        Artikel 39 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (Uitvoeringsregeling IB; tekst 2018) luidt als volgt:
      
      
      
        “1. Als paramedicus als bedoeld in artikel 6.17, negende lid, onderdeel c, van de wet wordt aangewezen de persoon die bevoegd is tot het voeren van de titel:
        a. fysiotherapeut;
        b. diëtist;
        c. ergotherapeut;
        d. logopedist;
        e. oefentherapeut;
        f. orthoptist;
        g. podotherapeut;
        h. mondhygiënist; of
        i. huidtherapeut.
      
      
      
        2. Een verklaring als bedoeld in artikel 6.17, negende lid, onderdeel c, van de wet bevat ten minste:
        a. gegevens waaruit blijkt dat degene die de verklaring afgeeft een paramedicus als bedoeld in het eerste lid is;
        b. naam, praktijkadres, telefoonnummer en handtekening van de paramedicus die de verklaring afgeeft;
        c. naam, adres en burgerservicenummer van de persoon die onder behandeling is van de paramedicus;
        d. de aandoening van de persoon, bedoeld in onderdeel c, die aanleiding is voor de behandeling;
        e. het aantal behandelingen dat voortvloeit uit ziekte of invaliditeit;
        f. de dagtekening van de verklaring.”
      
      
    
    
      5.1.3.
      Op belanghebbende rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat de kosten die hij heeft gemaakt voor de hyperthermiebehandelingen en de daarmee samenhangende vervoerskosten kwalificeren als uitgaven voor specifieke zorgkosten zoals bedoeld in artikel 6.17 Wet IB en derhalve voor aftrek in aanmerking komen.
      
    
    
      5.1.4.
      Niet in geschil is dat de heilpraktiker niet als arts kwalificeert zoals bedoeld in artikel 6.17, lid 9, letter a, Wet IB en dat derhalve geen sprake is van een behandeling door een arts.
      
      
        5.1.5.1.	Allereerst wordt beoordeeld of sprake is van een behandeling op voorschrift en onder begeleiding van een arts door een paramedicus in de zin van artikel 6.17, lid 9, letter b, Wet IB. Deze eis moet zo worden begrepen dat de arts de patiënt niet alleen door middel van een voorschrift “de weg heeft gewezen” naar een paramedicus, maar dat de verwijzend arts op die behandeling ook toezicht houdt en die behandeling begeleidt. De arts moet als het ware de medische noodzaak van die behandeling voor zijn rekening nemen (HR 22 oktober 1980, ECLI:NL:HR:1980:AW9872, BNB 1980/319 en Gerechtshof Amsterdam 2 juni 2008, ECLI:NL:GHAMS:2008:BD3847).
      
      
      
        5.1.5.2.	Belanghebbende is ter zitting in de gelegenheid gesteld om nader stukken te overleggen ter onderbouwing van zijn standpunt dat de behandelingen door de heilpraktiker in het in geschil zijnde jaar hebben plaatsgevonden op voorschrift en onder begeleiding van een arts. Belanghebbende heeft nadere stukken overgelegd, welke stukken voor een reactie zijn doorgezonden naar de Inspecteur. De Inspecteur heeft van de geboden mogelijkheid te reageren gebruik gemaakt bij zijn brief van 16 mei 2023. Uit de overgelegde stukken en hetgeen daarnaast door belanghebbende is aangevoerd, kan niet worden afgeleid dat in het onderhavige jaar 2018 sprake was van een actieve medische betrokkenheid van een arts bij de hyperthermiebehandelingen die belanghebbende bij de heilpraktiker heeft ondergaan. De door belanghebbende overlegde brieven van de Duitse arts, de huisarts van belanghebbende en de Nederlandse uroloog dateren alle van na 2018. Aangezien ook anderszins niet is gebleken van een actieve medische betrokkenheid van een arts bij de behandelingen in 2018 door de heilpraktiker, slaagt het beroep van belanghebbende op aftrek op grond van artikel 6.17, lid 1, aanhef en onder letter a in samenhang met lid 9, aanhef en onder letter b, Wet IB 2001 reeds hierom niet. De vraag of overigens uit de overgelegde brieven afgeleid kan worden dat sprake is van de voor aftrek vereiste actieve medische betrokkenheid behoeft dan ook voor het jaar 2018 geen beantwoording.
      
      
    
    
      5.1.6.
      Ten slotte dient te worden beoordeeld of sprake is van een behandeling door een bij ministeriële regeling aan te wijzen paramedicus als bedoeld in artikel 6.17, lid 9, aanhef en onder letter c van de Wet IB 2001. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten gesteld die tot de conclusie leiden dat de heilpraktiker voor de toepassing van de aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten gelijk gesteld behoort te worden met een van de in artikel 39 van de Uitvoeringsregeling IB aangewezen personen, waardoor geen sprake is van een behandeling zoals bedoeld in artikel 6.17, lid 9, letter c, Wet IB.
      
    
    
      5.1.7.
      Het vorenstaande leidt ertoe dat de in 2018 ondergane hyperthermiebehandelingen door de heilpraktiker niet kwalificeren als genees- en heelkundige hulp als bedoeld in artikel 6.17, leden 1 en 9, Wet IB, zodat de kosten die belanghebbende in 2018 heeft gemaakt voor die behandelingen en de daarmee samenhangende vervoerskosten niet behoren tot de aftrekbare uitgaven voor specifieke zorgkosten.
      
      
        
          Discriminatie
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      Belanghebbende stelt ook in hoger beroep dat de Inspecteur in strijd met artikel 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) en de Patiëntenrichtlijn handelt doordat hij het beroep heilpraktiker aan Nederlandse maatstaven toetst en de heilpraktiker niet als paramedicus beschouwt zoals bedoeld in artikel 6.17, lid 9 Wet IB.
      
    
    
      5.2.2.
      Het beroep op artikel 14 EVRM faalt. De Rechtbank heeft in haar overwegingen onder 13 op juiste gronden geoordeeld dat het oordeel van de nationale wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van een redelijke grond ontbloot is. Ook wanneer een paramedicus niet in Nederland is gevestigd, dient de door deze geleverde zorg te worden getoetst aan de voorwaarden van artikel 6.17, lid 9, Wet IB 2001.
      
    
    
      5.2.3.
      Het beroep op de Patiëntenrichtlijn faalt eveneens. De Patiëntenrichtlijn waarborgt de toegang tot veilige, kwalitatief hoogwaardige gezondheidszorg door middel van het faciliteren van patiëntenmobiliteit en door samenwerking tussen lidstaten op het gebied van gezondheidszorg. Zoals de Rechtbank met juistheid heeft overwogen is van een beperking van de toegankelijkheid in dit geval geen sprake. Ook hier geldt dat het op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet is toegestaan dat de rechter oordeelt over de innerlijke waarde of billijkheid van een wet.
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      5.3.1.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt en heeft daartoe stukken overgelegd van een aantal patiënten die onder behandeling waren bij dezelfde heilpraktiker en bij wie de aftrek van kosten ter zake van hyperthermiebehandelingen door de Inspecteur zijn toegelaten. In een van de stukken is door de heer [F] verklaard dat zijn aangifte is beoordeeld door de Inspecteur en dat er een gesprek met de Inspecteur heeft plaatsgevonden.
      
    
    
      5.3.2.
      De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de aangiften van de heer [F] niet door hem zijn beoordeeld maar geautomatiseerd zijn afgedaan, zodat geen beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan. Bijkomend heeft de Inspecteur verklaard dat uit navraag bij de landelijke regiekamer is gebleken dat de aangiften van de heer [F] nooit zijn uitgeworpen voor behandeling. In het licht hiervan maakt belanghebbende met de enkele verklaring van de heer [F] niet aannemelijk dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling door de Inspecteur. Uit hetgeen door partijen over en weer is gesteld, kan niet worden afgeleid dat de Inspecteur een begunstigend beleid heeft gevoerd of met een oogmerk van begunstiging heeft gehandeld dan wel dat in een meerderheid van de met dit geval vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Het beroep van op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      5.4.1.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden, omdat belanghebbende vertrouwen mocht ontlenen aan het telefoongesprek dat hij met hem heeft gevoerd.
      
    
    
      5.4.2.
      Tijdens dit telefoongesprek zou de Inspecteur hebben toegezegd dat een recente verwijsbrief van belanghebbendes huisarts voldoende zou zijn voor aftrek van de kosten van de hyperthermiebehandelingen (zie 2.5.1.-2.5.6.). Uit een mailwisseling volgt dat de door belanghebbende overgelegde verklaring nog moet worden beoordeeld. Dat met het overleggen van een dergelijke verklaring aan de voorwaarden voor aftrek van de kosten van zijn behandelingen zou zijn voldaan, kan daaruit niet worden afgeleid. Het beroep van op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.5.
      Het hoger beroep is ongegrond. 
      
    
    
      5.6.
      Het verzoek tot toewijzing van immateriële schade is afgewezen.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; en
      
      
        wijst het verzoek tot vergoeding van immateriële schade af.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 4 juli 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.