ECLI:NL:GHSHE:2023:4255, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20-12-2023, 22/01409
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Toepassing van de interpretatieregels van het Verdrag van Wenen op artikel 20 Belastingverdrag NL – VS. Belanghebbende is als militair uitgezonden naar de VS en is inwoner van de VS geworden. Het hof verwerpt de uitleg die de inspecteur voorstaat, te weten dat artikel 20, lid 1, letter b, onderdeel ii, Belastingverdrag NL-VS alleen ziet op lokaal aangeworven ambassadepersoneel. Het hof is van oordeel dat de rechtbank, gelet op de tekst en de toelichting van de bepaling, terecht heeft geoordeeld dat het loon ter heffing aan de VS is toegewezen.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 22/01409
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        De inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 23 juni 2022, nummer BRE 21/1711, in het geding tussen de inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ( [land] ), 
      hierna: belanghebbende.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2019 opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft een nader stuk ingediend. Dit stuk is doorgestuurd naar belanghebbende.
      
    
    
      1.6.
      Het hof heeft bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is in 2019 (feitelijk) woonachtig in [land] (hierna: [land] ). Belanghebbende is werkzaam voor [werkplaats] en is sinds mei 2014 door het [ministerie] gestationeerd in [land] . Hij verbleef in de eerste periode in [land] op basis van een [visum] en werd in [land] aangemerkt als ' [x] '. Voor fiscale doeleinden werd belanghebbende in die periode niet als inwoner van [land] aangemerkt.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is vervolgens getrouwd en heeft met zijn [afkomst] echtgenote een kind. Op 14 augustus 2019 is aan belanghebbende een ‘ [verblijfsvergunning] ’ verleend. In verband hiermee wordt hij op basis van wetgeving van [land] voor het hele jaar 2019 aangemerkt als een [y] van [land] en kwalificeert hij op basis van de fiscale wetgeving aldaar als een inwoner. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende ontving in 2019 een loon van het [ministerie] van € 49.868, waarop een bedrag van € 15.275 aan loonheffingen is ingehouden. 
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft een aangifte IB/PVV 2019 ingediend naar een belastbaar
        inkomen uit werk en woning van nihil. Hij heeft een loon aangegeven van nihil en een
        ingehouden loonheffing van € 15.275. Verder heeft belanghebbende aangegeven het hele
        jaar 2019 inwoner te zijn van Nederland en premieplichtig in Nederland te zijn.
      
      
    
    
      2.5.
      
        De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2019 - in afwijking van de aangifte -
        vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.868 en geen aftrek ter voorkoming van dubbele heffing verleend.
      
      
    
    
      2.6.
      De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslag IB/PVV 2019 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 49.868, waarover enkel PVV is verschuldigd en geen IB. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        In geschil is of Nederland op grond van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk
        der Nederlanden en [land] tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het Verdrag) het heffingsrecht heeft over het door belanghebbende genoten inkomen van het [ministerie] .
      
      
    
    
      3.2.
      De inspecteur concludeert tot een vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Juridisch kader
      
    
    
    
      4.1.
      Op grond van artikel 2.2, lid 2, letter b, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt belanghebbende aangemerkt als fictief binnenlands belastingplichtige waardoor het loon van belanghebbende in Nederland belastbaar is, tenzij het Verdrag anders bepaalt. 
      
    
    
      4.2.
      Artikel 20, lid 1, Verdrag luidt – voor zover hier van belang – als volgt: 
      
      
        “Artikel 20. Overheidsfuncties
        1. a. Beloningen, niet zijnde pensioenen, betaald door een van de Staten of een
        staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan
        een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of dat
        onderdeel of dat publiekrechtelijke lichaam, zijn slechts in die Staat belastbaar.
        b. Deze beloningen zijn echter slechts in de andere Staat belastbaar, indien de
        diensten in die Staat worden bewezen en de natuurlijke persoon een inwoner is
        van die Staat, die:
        i. onderdaan is van die Staat; of
        ii. niet uitsluitend voor het verrichten van de diensten inwoner van die Staat
        werd.(…)”
      
      
    
    
      4.3.
      Artikel 20 Verdrag correspondeert met artikel 19 OESO-Modelverdrag. Artikel 19, lid 1, OESO-Modelverdrag bepaalt - voor zover hier van belang - als volgt: 
      
      
        “a) Salaries, wages and other similar remuneration paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.
      
      
      
        b) However, such salaries, wages and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the services are rendered in that State and the individual is a resident of that State who:
      
      
      
        (i) is a national of that State; or
      
      
      
        (ii) did not become a resident of that State solely for the purpose of rendering the services.”
      
      
    
    
      4.4.
      Paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 19 OESO-modelverdrag uit 1977 luidt als volgt:  
      
      
        “4. An exception from the principle of giving exclusive taxing power to the paying State is contained in sub-paragraph b of paragraph 1. It is to be seen against the background that, according to the Vienna Conventions mentioned above, the receiving State is allowed to tax remuneration paid to certain categories of personnel of foreign diplomatic missions and consular posts, who are [y] or nationals of that State. Given that pensions paid to retired government officials ought to be treated for tax purposes in the same way as salaries or wages paid to such employees during their active time, an exception like the one in sub-paragraph b of paragraph 1 is incorporated also in sub-paragraph b of paragraph 2 regarding pensions. Since the condition laid down in subdivision b ii of paragraph 1 cannot be valid in relation to a pensioner, the only pre-requisite for the receiving State’s power to tax the pension is that the pensioner must be one of its own residents and nationals.”
      
      
      
        
          Ten aanzien van het geschil
        
      
      
    
    
      4.5.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het heffingsrecht over het loon, op grond van artikel 20, lid 1, letter a, Verdrag, exclusief aan Nederland is toegewezen. Volgens de inspecteur zien de beide in artikel 20, lid 1, letter b, Verdrag vermelde situaties op de lokaal verworven kracht. De inspecteur stelt zich daarbij op het standpunt dat het Verdrag moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag, waarbij (grote) betekenis moet worden toegekend aan het OESO-commentaar. Gelet op de bedoeling van de uitzondering, namelijk het enkel uitzonderen van lokaal aangeworven ambassadepersoneel, stelt de inspecteur dat belanghebbende niet onder de uitzondering op de hoofdregel valt. 
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende is van mening dat de uitleg van de inspecteur er weliswaar toe leidt dat ‘lokaal aangeworven personeel’ onder de uitzondering valt, maar dat daarmee andere categorieën inwoners worden uitgesloten zonder dat daarvoor een rechtvaardiging wordt gegeven. Daarnaast is het OESO-commentaar volgens belanghebbende slechts van betekenis als een verdragstekst onduidelijk of op meerdere manieren uit te leggen is, terwijl in dit geval de verdragstekst duidelijk is en ook maar op één manier uit te leggen. 
      
    
    
      4.7.
      Artikel 20, lid 1, letter a, Verdrag bepaalt dat als hoofdregel geldt dat salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, betaald door een verdragsluitende staat slechts belastbaar zijn in die staat (hierna: de hoofdregel), in dit geval Nederland. Er zijn twee uitzonderingen op de hoofdregel in artikel 20, lid 1, letter b, Verdrag opgenomen. De eerste uitzondering op de hoofdregel geldt voor onderdanen van de woonstaat, in dit geval [land] . Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende, ondanks het hebben van een [verblijfsvergunning] , geen onderdaan is van [land] . Belanghebbende voldoet zodoende niet aan de uitzondering geformuleerd in artikel 20, lid 1, letter b onderdeel i, Verdrag.
      
    
    
      4.8.
      De tweede uitzondering op de hoofdregel, te weten artikel 20, lid 1, letter b, onderdeel ii, Verdrag (hierna ook: de tweede uitzondering), geldt voor de natuurlijke persoon die niet uitsluitend voor het verrichten van de diensten inwoner van, in dit geval, [land] is geworden. Daarmee worden expliciet relevant de persoonlijke motieven van de natuurlijke persoon om inwoner van de andere staat te worden. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2019 vanwege persoonlijke motieven inwoner van [land] is geworden.
      
    
    
      4.9.
      Het hof overweegt als volgt. Het Verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd, overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag. De tekst van het Verdrag en de gebruikelijke betekenis daarvan moeten daarbij als uitgangspunt worden genomen voor de interpretatie van een verdragsbepaling. 
      
    
    
      4.10.
      De grammaticale uitleg leidt tot de conclusie dat belanghebbende niet uitsluitend voor het verrichten van de diensten inwoner van [land] werd in 2019 en daarmee tot het uitgangspunt dat op belanghebbende de tweede uitzondering van toepassing is. De tekst van de tweede uitzondering sluit aan op de situatie van belanghebbende en is - in de situatie van belanghebbende - duidelijk. Er is geen (ander) stuk waaruit blijkt dat onderlinge overeenstemming is bereikt tussen de verdragsluitende partijen dat de tweede uitzondering is beperkt tot lokaal aangeworven ambassadepersoneel. De uitleg die de inspecteur voorstaat valt, gelet op de duidelijke bewoordingen en het duidelijke onderscheid tussen de twee uitzonderingen in de betreffende verdragsbepaling, in beginsel buiten de uiterste grenzen die met de grammaticale interpretatie zijn afgebakend. 
      
    
    
      4.11.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat bij de uitleg van het Verdrag grote betekenis moet worden toegekend aan het OESO-commentaar en dat uit dat commentaar volgt dat de tweede uitzondering alleen geldt voor lokaal geworven ambassadepersoneel. Naar het oordeel van het hof geeft het OESO-commentaar onvoldoende aanleiding voor het oordeel dat sprake is van overeenstemming tussen de verdragsluitende partijen dat de uitzondering slechts ziet op lokaal aangeworven ambassadepersoneel. In het OESO-commentaar is toegelicht wat de achtergrond van de uitzondering is. Dat zegt iets over de aanleiding van de uitzondering en niet automatisch ook iets over het beperken van de reikwijdte van de uitzondering tot de gevallen die de aanleiding voor de uitzonderingsbepaling zijn. Voor de door de inspecteur verdedigde opvatting over de beperkte reikwijdte van de uitzondering biedt de context en het doel van de uitzonderingsbepaling onvoldoende aanknopingspunten. Daarbij merkt het hof op dat de betekenis van de context en het doel minder groot is wanneer, zoals in dit geval, de verdragstekst duidelijk en niet op meerdere manieren uit te leggen is. Het hof vindt voor die weging ook steun in het rechtszekerheidsbeginsel als belangrijk beginsel van het belastingrecht; een belanghebbende moet in beginsel kunnen vertrouwen op een verdragstekst. Daar komt nog bij dat niet valt in te zien wat eraan in de weg staat om een beperking tot lokaal aangeworven ambassadepersoneel – als dat inderdaad bedoeld zou zijn – tot uitdrukking te brengen in de verdragstekst. Dit sterkt de opvatting dat de betreffende verdragsbepaling ook andere mogelijk minder vaak voorkomende of lastiger te definiëren uitzonderingssituaties dan die van de aangeworven lokale kracht omvat.
      
    
    
      4.12.
      Ten aanzien van de passages uit de diverse memories van toelichting in andere bilaterale verdragen waar de inspecteur naar verwijst is het hof verder van oordeel dat het doel van die bilaterale verdragen slechts directe betekenis heeft voor die betreffende bilaterale verdragen, en niet in meer dan bijkomende mate kunnen dienen ter uitlegging van het doel van het Verdrag.
      
    
    
      4.13.
      Gelet op het voorgaande valt belanghebbende, overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag, onder de tweede uitzonderingssituatie en moet het heffingsrecht aan [land] worden toegewezen. Dit betekent dat belanghebbende gelijk krijgt op grond van de tekst van het Verdrag. Het hof komt daarom ook niet toe aan het standpunt van belanghebbende dat heffing van IB in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.  
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.14.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.15.
      De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 548, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.16.
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1, Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548. 
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door W.A.P. van Roij, voorzitter, J.M. van der Vegt en H.J. Cosijn in tegenwoordigheid van E. Royakkers, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 december 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      E. Royakkers	W.A.P. van Roij
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Gesloten te [plaats] op 18 december 1992, trb. 1993, 77. 
  
  
     Artikel 31 Weense Verdrag inzake Diplomatiek Verkeer en het Weense verdrag inzake Consulaire Betrekkingen (hierna: het Verdrag van Wenen).
  
  
     Dit oordeel vindt ook steun in Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436.