ECLI:NL:GHARL:2024:1501, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 27-02-2024, 21/954 t/m 21/956
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-02-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Vestigingsplaats. Aftrek buitenlandse winstbelasting.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    Locatie Arnhem
    Nummers BK-ARN 21/954 tot en met BK-ARN 21 /956
    uitspraakdatum: 27 februari 2024
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] /B.V. (hierna: belanghebbende) 
    
    
    
      en van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland van 1 juli 2021, nummers AWB 19/5566 en AWB 20/5651 in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 481.322. Tevens is bij beschikking € 21.423 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 481.322. Tevens is bij beschikking € 20.438 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
      1.3
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 augustus 2019 de aanslag Vpb 2011 verminderd naar een belastbaar bedrag van € 60.719 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 2.357.
    
    
      1.4
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 september 2020 het bezwaar gericht tegen de aanslag Vpb 2013 niet-ontvankelijk verklaard en deze aanslag alsmede de beschikking belastingrente gehandhaafd. Bij beslissing van 5 februari 2021 heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verminderd naar een belastbaar bedrag van € 91.009. De beschikking belastingrente heeft de Inspecteur dienovereenkomstig verminderd.
    
    
      1.5
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de aanslag Vpb 2011 verminderd naar een belastbaar bedrag van € 25.876 en, naar het Hof begrijpt, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. De Rechtbank heeft de aanslag Vpb 2013 verminderd naar een belastbaar bedrag van nihil en, naar het Hof begrijpt, de beschikking belastingrente eveneens verminderd naar nihil.
    
    
      1.6
      Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
    
    
      1.7
      Het eerste onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 21 december 2022 te Arnhem. Ter zitting zijn, met instemming van partijen, de zaken met rolnummers BK-ARN 21/952 en BK-ARN 21/953 ten name van [naam1] en de zaak met rolnummer BK-ARN 21/959 ten name van [naam2] gelijktijdig behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is verzonden.
    
    
      1.8
      Partijen hebben nadere inlichtingen verstrekt.
    
    
      1.9
      Het tweede onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 21 december 2022 en op14 september 2023 te Arnhem. Ter zitting zijn, met instemming van partijen, de zaken met rolnummers BK-ARN 21/952 en BK-ARN 21/953 ten name van [naam1] en de zaak met rolnummer BK-ARN 21/959 ten name van [naam2] gelijktijdig behandeld. Van de eerste zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is verzonden. Van de tweede zitting is een proces-verbaal gemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1
      
        Belanghebbende is een op 9 november 1989 naar Nederlands recht opgerichte besloten
        vennootschap. Haar enig aandeelhouder is Stichting [naam4] (hierna: de Stichting). De heer [naam2] (hierna: [naam2] ) is enig bestuurder van de Stichting en hij houdt tevens alle certificaten van aandelen in belanghebbende. Belanghebbende houdt alle aandelen in [naam4] B.V. (hierna: [naam4] ). [naam2] houdt (tot de tweede helft van 2010) rechtstreeks alle aandelen in [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ).
      
      
    
    
      2.2
      
        [naam2] was tot 31 augustus 2010 bestuurder van belanghebbende. [naam2] en zijn echtgenote hebben zich op 15 december 2009 uitgeschreven uit de Basisregistratie Personen van de gemeente [de gemeente] . Tot die datum stonden zij ingeschreven op het adres [adres1] te [plaats1] . In uitspraken van heden van dit Hof is geoordeeld dat de fiscale woonplaats van [naam2] en zijn echtgenote in 2011 (ook voor verdragsdoeleinden) in Nederland was gelegen.
      
    
    
      2.3
      Van 31 augustus 2010 tot 6 mei 2011 was [naam6] (hierna: [naam6] ), gevestigd te Luxemburg, bestuurder van belanghebbende. [naam2] en [naam6] zijn op 31 augustus 2010 een zogenoemde Mandate Agreement aangegaan. In deze overeenkomst is onder meer vastgelegd dat:
      - [naam6] binnen de grenzen van de wet zal handelen op instructie
      
        van [naam2] , tenzij ze van mening is dat onmiddellijk handelen noodzakelijk
        is;
      
      
        
          
            [naam2] [naam6] en haar medewerkers vrijwaart van alle aansprakelijkheid en claims die voortvloeien uit handelingen voor belanghebbende, tenzij sprake is van grove nalatigheid door [naam6] ;
        
        
          
            [naam6] op eerste verzoek van [naam2] zal terugtreden als bestuurder van de vennootschap.
        
      
      
    
    
      2.4
      Vanaf 6 mei 2011 is het bestuur van belanghebbende in handen van [naam7] en de heren [naam8] , [naam9] en [naam10] . Verder is de echtgenote van [naam2] benoemd tot bestuurder. Op 7 februari 2012 zijn [naam2] en [naam11] (hierna: [naam11] ) een zogenoemde Principal Agreement aangegaan waarin is opgenomen dat:
      - [naam11] als dagelijks bestuurder zal optreden voor belanghebbende en op eerste verzoek van [naam2] zal terugtreden;
      - [naam2] instructies mag geven aan [naam11] die zonder onderzoek naar de noodzakelijkheid, relevantie, wenselijkheid en juistheid mogen worden uitgevoerd;
      - [naam11] zich mag laten adviseren en dat zij instructies die in strijd zouden kunnen zijn met wetgeving of ethische of commerciële principes niet hoeft uit te voeren;
      - aansprakelijkheid voor haar handelen door [naam11] uitdrukkelijk is uitgesloten, tenzij sprake is van grove nalatigheid.
      
    
    
      2.5
      In een tussen belanghebbende en [naam11] gesloten Domiciliation Agreement zijn de voorwaarden vastgelegd waaronder aan belanghebbende een vestigingsadres wordt verschaft in Luxemburg.
      
    
    
      2.6
      Het eigen vermogen van belanghebbende bedroeg ten tijde van de zetelverplaatsing circa € 12.000.000. Haar bezittingen bestonden uit alle aandelen in [naam4] , vorderingen op [naam2] van circa € 3.200.000, bankrekeningen en een effectenportefeuille van circa € 10.000.000. De schulden bedroegen circa € 1.500.000.
      
    
    
      2.7
      Eind 2011 heeft belanghebbende een dividend van € 10.000.000 uitgekeerd.
      
    
    
      2.8
      Belanghebbende is (fiscaal) geadviseerd door haar belastingadviseur de heer [naam12] (hierna: [naam12] ). Tegen [naam12] lopen twee strafrechtelijke onderzoeken.
      
    
    
      2.9
      In een brief van 26 oktober 2015 heeft de Inspecteur een onderzoek naar de vestigingsplaats van belanghebbende aangekondigd. De Inspecteur heeft bij belanghebbende op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om informatie verzocht. Als gevolg van het uitblijven van een reactie is dit verzoek op 21 januari 2016 herhaald.
      
    
    
      2.10
      Op 1 maart 2016 heeft belanghebbende een deel van de gevraagde informatie verstrekt. Omdat niet alle gevraagde informatie is verstrekt, heeft de Inspecteur op 28 april 2016 een tweede informatieverzoek verzonden. Hierop is door belanghebbende op 28 oktober 2016 gereageerd waarbij zij wederom een gedeelte van de gevraagde informatie heeft verstrekt.
      
    
    
      2.11
      
        Bij brief van 14 juni 2016 heeft belanghebbende ingestemd met de verlenging van de
        behandeltermijn in bezwaar, hangende het vestigingsplaatsonderzoek.
      
      
    
    
      2.12
      Bij brief van 30 juli 2019, ontvangen door de Inspecteur op 6 augustus 2019, heeft belanghebbende de Inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig beslissen op het bezwaar inzake de aanslag Vpb 2011.
      
    
    
      2.13
      Op 28 maart 2018 heeft, in het kader van een strafrechtelijk onderzoek genaamd “ [naam13] ”, een inval van de FIOD plaatsgevonden op het kantoor van [naam12] . Op 7 januari 2020 heeft de Inspecteur de beschikking gekregen over informatie van de FIOD over belanghebbende. Voorafgaand aan deze informatieoverdracht heeft een selectie plaatsgevonden van stukken en informatie die voor overdracht in aanmerking kwamen. De wijze waarop deze selectie zou gaan plaatsvinden is beschreven in een memo van 7 oktober 2019, getiteld “ [naam14] ” (hierna: Memo [naam14] ).
      
      
    
  
  
    
      3Het geschil 
    
    
      Tussen partijen is in geschil of de aanslagen, zoals (ambtshalve) verminderd (bij uitspraak op bezwaar) terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd. Daarbij verschillen partijen van mening over de volgende vragen:
    
    1. Is het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2013 terecht niet-ontvankelijk verklaard?
    2. Moeten bepaalde stukken van het geding worden uitgesloten tot bewijs omdat de Inspecteur enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden vanwege de inval van de FIOD op het kantoor van [naam12] , de inbeslagname van stukken en gegevensdragers, de overdracht van deze zaken aan de Inspecteur, dan wel de wijze waarop de over te dragen stukken zijn geselecteerd?
    3. Heeft de Rechtbank het aanbod tot het horen van getuigen kunnen passeren? 
    4. Is de werkelijke leiding van belanghebbende voor toepassing van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en Luxemburg (hierna: het Verdrag) in 2011 en 2013 in Nederland of in Luxemburg gelegen?
    5. Is de in Luxemburg betaalde winstbelasting in Nederland aftrekbaar van de winst?	 
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ontvankelijkheid bezwaar Vpb 2013
      
    
    
      4.1
      Belanghebbende betwist dat de aanslag is toegezonden, dan wel uitgereikt, als bedoeld in artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Daarmee is de aanslag volgens haar niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. Zij is pas op 3 november 2016 bekend geworden met de aanslag, aangezien op die datum per e-mail een duplicaat van de aanslag is toegezonden. Zij heeft vervolgens zo spoedig mogelijk bezwaar gemaakt, welk bezwaar door de Inspecteur op 29 november 2016 is ontvangen.
      
    
    
      4.2
      
        Volgens de Inspecteur is de aanslag rechtsgeldig bekendgemaakt. De aanslag heeft een
        juist adres en is op 1 september 2016 ter post bezorgd. Omdat de dagtekening van de aanslag
        3 september 2016 is, is te laat bezwaar gemaakt en is dit terecht niet-ontvankelijk verklaard. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft de Inspecteur een verzendrapport overgelegd waaruit volgens hem kan worden opgemaakt dat de aanslag op 1 september 2016 is verzonden.
      
      
    
    
      4.3
      Op grond van artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 wordt een belastingaanslag bekend gemaakt door verzending door de ontvanger. Op grond van artikel 3:40 van de Awb treedt een besluit niet in werking voordat het is bekendgemaakt.
      
    
    
      4.4
      Bij het door de Inspecteur overgelegde verzendrapport bevindt zich een schermafdruk waarop als adres van belanghebbende “ [adres2] te [plaats2] ” zichtbaar is. Dit is niet het juiste correspondentieadres van belanghebbende. Hierdoor bestaat twijfel of de onderhavige aanslag bij de verzending juist is geadresseerd. Daarmee heeft de Inspecteur niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de aanslag bekendgemaakt is door het  ter postbezorging aanbieden van de aanslag aan een postbedrijf. Dit brengt mee dat de bezwaartermijn als bedoeld in artikel 6:8, eerste lid, van de Awb, eerst een aanvang heeft genomen op 3 november 2016. Het op 29 november 2016 ontvangen bezwaar is derhalve door de Inspecteur ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn.
      
      
        
          Getuigenaanbod
        
      
    
    
      4.5
      Belanghebbende heeft de Rechtbank verzocht getuigen te horen die kunnen verklaren omtrent de gang van zaken zoals beschreven in het Memo [naam14] . Daarnaast heeft belanghebbende de Rechtbank verzocht de twee opstellers van het door de Inspecteur ingebrachte controlerapport als getuige te horen.
      
    
    
      4.6
      Met betrekking tot deze getuigen merkt het Hof op dat dit medewerkers van de Belastingdienst zijn. Niet aannemelijk is dat deze personen zouden weigeren ter zitting te verschijnen als belanghebbende ze zou oproepen als getuige. De omstandigheid dat de Rechtbank een uur voor de zitting had gepland en dat dat waarschijnlijk te weinig tijd zou zijn om de getuigen te horen, is onvoldoende reden om het oproepen van getuigen achterwege te laten. 
      
    
    
      4.7
      Het vorenstaande brengt mee dat de Rechtbank het getuigenaanbod heeft kunnen passeren. Voor zover belanghebbende het Hof verzocht heeft getuigen op te roepen, passeert het Hof dit aanbod om bovenvermelde redenen, waarbij wordt opgemerkt dat tijdens de zittingen van het Hof voldoende gelegenheid bestond om eventueel opgeroepen getuigen te horen.
      
      
        
          Rechtmatigheid van (het gebruik van) de door de FIOD inbeslaggenomen stukken
        
      
    
    
      4.8
      Het Hof stelt voorop dat het volstrekt onaannemelijk moet worden geacht dat het strafrechtelijk onderzoek naar [naam12] was ingegeven om enkel voor fiscale doeleinden informatie over [naam2] , zijn echtgenote of door [naam2] beheerste vennootschappen (waaronder belanghebbende) te verkrijgen die zonder dat strafrechtelijke onderzoek niet verkregen zou kunnen worden. Van détournement de pouvoir in die zin is derhalve geen sprake. Verder heeft de rechtbank Rotterdam in een beschikking van 8 juli 2021 geoordeeld dat het strafrechtelijk onderzoek zich ook mocht uitstrekken tot gegevens die zien op [naam2] en zijn echtgenote, die geen verdachte waren. Na de doorzoeking is door de Inspecteur toestemming gevraagd en verkregen om inzage te krijgen in de in beslag genomen stukken die zien op [naam2] en zijn echtgenote. Om te voorkomen dat bij het eventueel opleggen van aanslagen de Inspecteur de beschikking zou hebben over gegevens die op grond van een verschoningsrecht voor het opleggen van belastingaanslagen niet gebruikt kunnen worden, is een selectie van documenten gemaakt door medewerkers van de Belastingdienst die niet (verder) bij het opleggen van de aanslagen aan belanghebbende betrokken zouden zijn. De wijze waarop dit heeft plaatsgevonden is beschreven in het Memo [naam14] . Het Hof is van oordeel dat, door aldus te handelen, de Inspecteur niet enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Informatie die op rechtmatige wijze uit een strafrechtelijk onderzoek wordt verkregen en bij een eventuele strafrechtelijke vervolging kan worden gebruikt, kan, indien de Inspecteur vervolgens op rechtmatige wijze deze informatie verkrijgt, ook voor de heffing worden gebruikt. Daarbij is niet van belang de vraag of de Inspecteur deze informatie zelfstandig had kunnen verkrijgen, of dat enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, zoals het beginsel van fair play, daaraan in de weg zou hebben gestaan. Anders dan een belastingplichtige in het belastingprocesrecht kan een verdachte in het strafprocesrecht niet worden gedwongen informatie te verstrekken of vragen te beantwoorden, zodat, zodra vaststaat dat een strafrechtelijk onderzoek op rechtmatige wijze heeft plaatsgevonden, ook vaststaat dat het beginsel van nemo tenetur niet is geschonden. Fair play, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, gaat niet verder dan dat de Inspecteur zijn bevoegdheden informatie op te vragen niet gebruikt om adviezen van belastingadviseurs aan cliënten op te vragen en verhindert niet dat de Inspecteur dergelijke adviezen voor de heffing gebruikt, indien de Inspecteur deze op andere, rechtmatige wijze verkrijgt. Het Hof is van oordeel dat het gebruik door de Inspecteur van de door de FIOD inbeslaggenomen stukken niet onrechtmatig is en betrekt bij dat oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de medewerkers van de Belastingdienst die de selectie hebben gemaakt en op deze wijze wellicht documenten hebben ingezien die niet zijn geselecteerd voor overdracht aan de Inspecteur, (verder) daadwerkelijk op enigerlei wijze betrokken zijn geweest bij het opleggen van aanslagen aan [naam2] , zijn echtgenote of door [naam2] beheerste vennootschappen (waaronder belanghebbende), dan wel bij de behandeling van rechtsmiddelen die tegen deze aanslagen zijn aangewend.
      
      
        
          Vestigingsplaats van belanghebbende
        
      
    
    
      4.9
      De Rechtbank heeft in overwegingen 33 tot en met 42 (ECLI:NL:RBGEL:2021:3388) geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 4 van het Verdrag belanghebbende voor de jaren 2011 en 2013 haar vestigingsplaats in Nederland heeft. Het Hof neemt dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden over en maakt die tot de zijne.
      
      
        “33. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres op grond van artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb binnenlands belastingplichtig is.
      
      
      34. Gelet op de omstandigheid dat eiseres in Luxemburg aan belasting is onderworpen kwalificeert zij ook als inwoner van Luxemburg (artikel 4, eerste lid, van het Verdrag). Omdat dus sprake is van een dubbele woonplaats moet op grond van de tiebreaker van artikel 4, vierde lid, van het Verdrag worden bepaald waar de werkelijke leiding van eiseres is gelegen.
      
      35. Volgens vaste jurisprudentie moet onder de plaats waar een lichaam wordt geleid en bestuurd worden verstaan de plaats waar de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van dat lichaam worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit in voorkomende gevallen instructie wordt gegeven aan de binnen het lichaam werkzame personen. Wie de dagelijkse leiding heeft bij de uitvoering van een en ander is voor de bepaling van de plaats van leiding en bestuur van het lichaam niet van betekenis (Hoge Raad 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:47). Het is aan verweerder feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de werkelijke leiding van eiseres in de onderhavige jaren niet werd uitgeoefend door het statutaire bestuur, maar door een ander.
      
      36. Ter onderbouwing van zijn stelling dat eiseres in Nederland is gevestigd, heeft verweerder onder meer— zakelijk weergegeven — het volgende aangevoerd:
      - de kernbeslissingen met betrekking tot het vermogensbeheer, financieringen, houdsteractiviteiten en alledaagse bestuursbeslissingen (adviesaanvraag, dividend, schuldpositie en rente) bij eiseres worden niet door de trustdirecties in Luxemburg genomen, de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt niet door de trustdirectie gedragen en ook instructies ter zake zijn niet door de trustdirectie gegeven;
      - de trustdirecties speelden geen bepalende rol en hebben slechts uitvoerende werkzaamheden verricht in het kader van het stapsgewijs toewerken naar het vooraf bepaalde fiscale doel (het onbelast uitkeren van de winstreserves van eiseres aan de heer [naam2] ). Het initiatief voor de structuur, de coordinatie en de supervisie lagen bij de heer [naam12] ;
      - [naam6] is zich bewust van de gekunsteldheid van de constructie;
      de heer [naam12] heeft doorslaggevende bevoegdheden en geeft instructies en aanwijzingen. Ook het contact over eiseres en het functioneren van de trustdirectie wordt door de heer [naam2] afgestemd met de heer [naam12] ;
      - de trustdirectie heeft slechts een ceremoniële functie; zodra de uitkering van de winstreserves is gerealiseerd en verwerkt in de jaarstukken wordt door de heer [naam2] aan de heer [naam12] verzocht de tarieven van de trustdirectie naar beneden te laten bijstellen omdat er nagenoeg geen werkzaamheden meer worden verricht;
      - de overeengekomen voorwaarden tussen de heer [naam2] en de trustdirecties in de diverse Agreements, zoals het terugtreden op eerste verzoek, handelen op instructie, uitsluiten van aansprakelijkheid, verlening van vrijwaring en een beperkte beloning voor routinematige en uitvoerende handelingen maken het voor de trustdirecties onmogelijk om werkelijk leiding te geven aan eiseres.
      
      37. Eiseres heeft daartegen ingebracht dat de kernbeslissingen van eiseres in Luxemburg werden genomen, althans dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat kernbeslissingen door de heer [naam2] zijn genomen. Voorzover hij al betrokken is, was dat niet in zijn rol als bestuurder van eiseres, maar als aandeelhouder, bestuurder van de dochtervennootschap [naam4] , als debiteur of als crediteur. Als concrete aanknopingspunten dat de kernbeslissingen in Luxemburg worden genomen wijst eiseres erop dat de directie bestaat uit in Luxemburg woonachtige personen, de directievergaderingen in Luxemburg plaatsvonden, er uit de aard van de zaak niet zo veel te besturen was, de bestuurders beschikten over de benodigde professionele kennis en de bankrekeningen van eiseres zelfstandig beheerden, de bevoegdheden van de directie niet waren beperkt, de uiteindelijke aandeelhouder niet bij de feitelijke leiding was betrokken, eiseres was geregistreerd bij de Luxemburgse Kamers van Koophandel, de statuten waren ingericht naar Luxemburgs recht, de boekhouding plaatsvond in Luxemburg, de aandeelhoudersvergaderingen plaatsvonden in Luxemburg en de Luxemburgse belastingdienst van mening was dat eiseres als inwoner belastingplichtig was.
      
      38. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de werkelijke leiding van eiseres in 2011 en 2013 in Nederland was gelegen. De relevante feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang beschouwd, wijzen op een feitelijke vestigingsplaats in Nederland, waarbij de rechtbank ook feiten en omstandigheden van andere jaren heeft meegewogen omdat deze licht werpen op de feitelijke toestand in onderhavige jaren.
      
      39. De rechtbank is van oordeel dat dat de rollen van de heer [naam2] als respectievelijk aandeelhouder, bestuurder, debiteur, crediteur en adviseur van eiseres zodanig door elkaar lopen dat niet te herleiden is in welke hoedanigheid hij welk besluit heeft genomen. Het strikte onderscheid dat door eiseres wordt gemaakt kan dan ook niet worden gevolgd.
      
      40. Uit de stukken komt het beeld naar voren dat het overgrote deel van de kernbeslissingen in Nederland werd genomen. De in Nederland woonachtige en kantoorhoudende adviseur [naam12] speelde hierin -al dan niet na gehouden ruggenspraak met de heer [naam2] (zie voetnoot 1) - een doorslaggevende en leidende rol. Dit wordt ook onderschreven door de heer [naam2] die [naam12] de initiator, coördinator en supervisor van de emigratie en zetelverplaatsing noemt (e-mail van 9januari 2012, bijlage 137 bij het verweerschrift.). De formele bestuurders in Luxemburg zorgden vervolgens voor de administratieve verwerking en uitvoering van die besluiten. Dat de kernbeslissingen door de heer [naam12] en de heer [naam2] werden genomen volgt onder meer uit (nummers bijlagen luiden conform nummering verweerschrift):
      
      - een e-mail waarin [naam12] akkoord gaat met het maken van bepaalde kosten ten laste van eiseres (bijlage 66);
      - overleg per e-mail over de hoogte van de kapitaalsvermindering van de dochtervennootschap van eiseres, [naam4] (ter voorkoming van heffing van Luxemburgse wealth tax van 0.5% over het vermogen van eiseres, is het geplaatst en gestort kapitaal in de dochtervennootschap van eiseres, [naam4] , vlak voor de peildatum met ongeveer € 10.000.000 verhoogd, en vervolgens na de peildatum, weer verlaagd door middel van een kapitaalterugbetaling). [naam12] coördineert een en ander (bijlagen 78 en 79);
      - overleg tussen [naam2] en [naam12] inzake een bankrekening van eiseres (bijlage 98);
      - een e-mail van [naam12] waarin hij de stand van zaken weergeeft rond de emigratie van [naam2] c.s. en de zetelverplaatsing van eiseres (bijlage 127);
      - e-mails van [naam12] waarin hij de trustdirectie instrueert (bijlagen 138 en 167);
      - een e-mail van [naam12] waarin hij de trustdirectie tot de orde roept (bijlage 140);
      - de trustdirectie vraagt [naam12] om overleg inzake de jaarrekening (bijlage 146);
      - [naam12] verzoekt de trustdirectie de jaarrekening af te maken zoals voorgesteld (bijlage 150);
      - een e-mail van de trustdirectie aan [naam12] waaruit volgt dat de trustdirectie niet weet of eiseres aandeelhoudster is van de pensioen B.V. van [naam2] , [naam5] B.V. (bijlage 151);
      - [naam12] wordt door de trustdirectie verzocht of hij kan ‘bemiddelen’ inzake het voor akkoord tekenen van stukken door [naam2] (bijlage 165);
      - de trustdirectie gaat bij [naam12] te rade inzake het aanhouden van een bedrag aan
      contanten voor eiseres (bijlage 179);
      - een e-mail met tarieven voor de services van de trustdirectie (bijlage 195);
      - een e-mail waaruit blijkt dat [naam2] de vergoeding voor de trustdirectie veel te hoog vond en waarin hij [naam12] verzocht om daar wat aan te doen (bijlage 195).
      
      41. Verder is de inhoud van de met de trustdirecties gesloten overeenkomsten van belang. Daarin is opgenomen dat op instructie van de heer [naam2] , of andere door hem aangewezen personen wordt gehandeld en dat de eigen verantwoordelijkheid door de trustdirecties (zo goed als) wordt weg geclausuleerd. Reeds vanwege deze overeenkomsten, is geen grond voor het oordeel dat de Luxemburgse trustdirectie feitelijk leiding gaf aan eiseres. Dat aandeelhouders- en directievergaderingen in Luxemburg werden gehouden, maakt het oordeel niet anders aangezien daarin slecht§ formeel werd vastgelegd wat eerder informeel in Nederland was besloten.
      
      42. Uit het vorenstaande volgt dat voor de toepassing van artikel 4 van liet Verdrag, eiseres voor het jaar 2011 geacht wordt haar vestigingsplaats in Nederland te hebben. In hetgeen door eiseres is aangevoerd ziet de rechtbank geen aanleiding voor het jaar 2013 anders te oordelen.”
      
    
    
      4.10
      Het Hof voegt hier verder het volgende aan toe. Tijdens de zitting van 21 december 2022 heeft het Hof aan [naam2] vragen gesteld omtrent het ontstaan van de schuldverhouding tussen hem en belanghebbende. In antwoord op deze vragen zijn de volgende antwoorden van belanghebbende in het proces-verbaal opgenomen: “ [naam2] verklaart dat [naam12] dat soort zaken regelde. Hij zou [naam12] moeten vragen hoe het precies is gegaan.” (…) “Het Hof vraagt [naam2] of hij met iemand heeft overlegd over het aangaan van een geldlening. [naam2] verklaart dat hij hier niemand over heeft geraadpleegd. Hij heeft alleen advies van [naam12] gekregen. (…) Met betrekking tot de opnamen in rekening-courant verklaart [naam2] dat de opname van € 1.496.000 betrekking had op een investering. Hij vermoedt dat iemand hem dat heeft geadviseerd omdat de koers van de Zwitserse frank mogelijk zou stijgen. De opname van € 325.000 had betrekking op een belegging in [plaats3] , Duitsland. De voorzitter houdt [naam2] voor dat het bestuur dergelijke opnamen moet goedkeuren. Daarop verklaart [naam2] dat het allemaal in overleg met [naam12] is gegaan. (…) Het Hof vraagt [naam2] of de directie vragen stelde over de opnamen, of dat het zo was dat bedragen zonder meer werden overgemaakt als [naam2] zei dat hij het nodig had. [naam2] geeft aan dat hij dat niet meer weet. Het voelt voor hem als ‘vestzak-broekzak’. (…)” De antwoorden die [naam2] heeft gegeven geven steun aan het oordeel dat alle materiële kernbeslissingen van belanghebbende, wier activiteiten niet meer behelsden dan het houden van de deelneming(en) en het beheren van banktegoeden en effecten, alsmede de vordering op [naam2] , niet door de directie in Luxemburg werden genomen, maar door [naam2] en [naam12] . Tevens wordt voor dat oordeel steun gevonden in het feit dat, blijkens een e-mail van [naam15] van [de bank1] d.d. 21 juni 2012, [naam12] (per 29 juli 2011) formeel tot het bestuur van [naam5] was toegetreden. Uit de omstandigheid dat [naam12] formeel niet tot het bestuur van belanghebbende is toegetreden, leidt het Hof niet a contrario af dat [naam12] materieel geen bestuursbeslissingen voor belanghebbende maakte. De vestigingsplaats van belanghebbende moest conform de belastingadviezen van [naam12] , anders dan de vestigingsplaats van [naam5] , immers in Luxemburg zijn gelegen en niet in Nederland, zodat [naam12] , die in Nederland woonde, om die reden niet formeel tot het bestuur van belanghebbende kon toetreden.
      
      
        
          Hoogte van de aanslagen
        
      
    
    
      4.11
      De Rechtbank heeft de aanslagen verminderd met de in Luxemburg betaalde winstbelasting. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze belasting niet  aftrekbaar is van de winst op grond van artikel 10, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Voor zover de belasting wel aftrekbaar zou zijn van de winst, heeft de Inspecteur gesteld dat deze eerst in een later jaar aftrekbaar is, naar het Hof begrijpt eerst in het jaar waarin de in Luxemburg betaalde belasting definitief verschuldigd is.
      
    
    
      4.12
      Belanghebbende heeft zich bij het vervullen van haar aangifteverplichtingen op het standpunt gesteld - en heeft zich daarbij redelijkerwijs op het standpunt kunnen stellen - dat haar vestigingsplaats voor verdragsdoeleinden in Luxemburg is gelegen. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij, in lijn met dit standpunt, geen rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de in Luxemburg op basis van haar aangifte verschuldigde belasting en dat de termijn om zulks alsnog te doen inmiddels is verlopen. Het Hof acht dit, gelet op het lange tijdsverloop, aannemelijk. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat ter zake van de winst van belanghebbende in 2011 en 2013 (effectief) een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is geweest, zoals bedoeld in het aangehaalde onderdeel van artikel 10 van de Wet Vpb. Het Hof betrekt bij dit oordeel dat de onderhavige procedure, waarin wordt bepaald waar haar vestigingsplaats voor verdragsdoeleinden is gelegen zeer lang heeft geduurd en, indien tegen deze uitspraak een rechtsmiddel wordt aangewend, ook na deze uitspraak nog immer niet is afgerond. In de beroepsfase is daarbij de redelijke termijn overschreden zelfs nadat de redelijke termijn van 2 jaar is verlengd met 3 jaar en 2 maanden tot in totaal 5 jaar en 2 maanden. Indien in Nederland de redelijke termijn voor het bepalen van de vestigingsplaats wordt overschreden, kan naar het oordeel van het Hof niet aan belanghebbende worden tegengeworpen, dat zij in Luxemburg niet tijdig rechtsmiddelen heeft aangewend tegen aanslagen die conform door haar ingediende aangiften zijn opgelegd. Althans, indien in een dergelijk geval deze aanslagen definitief zijn, kan niet worden gesteld dat belanghebbende (effectief) een beroep heeft kunnen doen op een regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Met betrekking tot het jaar van aftrek is het Hof van oordeel dat de over de winst van 2011 en 2013 verschuldigde winstbelasting betrekking heeft op die jaren en op grond van het matchingbeginsel in beginsel ook in die jaren aftrekbaar dient te zijn. Het Hof volgt niet de stelling van de Inspecteur, inhoudende dat de Luxemburgse belasting per einde boekjaar nog niet definitief verschuldigd was en om die reden niet in 2011 respectievelijk 2013 ten laste van de winst kan worden gebracht. Belanghebbende ging er in 2011 en 2013 vanuit dat in Nederland niet (als onbeperkt binnenlands belastingplichtige) belasting verschuldigd was. Voor zover een jaarrekening ten behoeve van de Nederlandse belastingheffing zou zijn opgesteld, mocht belanghebbende er naar het oordeel van het Hof per einde 2011 en 2013 vanuit gaan dat de Luxemburgse belasting niet zou worden teruggevorderd, omdat deze naar haar mening terecht was betaald. Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat de Rechtbank terecht de in Luxemburg betaalde winstbelasting van de winst heeft afgetrokken.
      
      
        
          Heffingsrente en belastingrente
        
      
    
    
      4.13
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente en belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep van belanghebbende is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande zijn zowel het hoger beroep van belanghebbende als dat van de Inspecteur ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet in de omstandigheid dat het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 4.375 voor de kosten in hoger beroep (2,5 punt (verweerschrift, bijwonen zitting en nadere zitting )  wegingsfactor 2 (zeer zwaar)  € 875).
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 4.375.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 februari 2024		.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (E.D. Postema)
            
            
              (R.A.V. Boxem)
            
          
        
      
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 28 februari 2024
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.