ECLI:NL:GHARL:2022:10082, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-11-2022, 21/00391
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-11-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Navorderingsbevoegdheid. Nieuw feit. Ambtelijk verzuim. Kwade trouw. Vergrijpboete.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 21/00391
    uitspraakdatum: 22 november 2022
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 11 februari 2021, nummer AWB 19/3533, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend en is een vergrijpboete opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Vanwege overschrijding van de redelijke termijn heeft de Rechtbank de boetebeschikking verminderd met 20%. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede [naam1] en [naam2] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Op 1 januari 2006 is belanghebbende met [naam3] (hierna: [naam3] ) een maatschap aangegaan (hierna: [naam4] ) ter exploitatie van een belastingadvies- en accountantskantoor.
      
    
    
      2.2.
      Op 31 december 2011 heeft belanghebbende met [naam3] en [naam5] (hierna: [naam5] ) een schriftelijke overeenkomst (hierna: de overeenkomst) ondertekend waarin het volgende is opgenomen:
      
      
        “Artikel 1
      
    
    
      1.1.
      
        Met ingang van 1 maart 2012 zal [belanghebbende] als maat uit de maatschap treden en zal [naam5] in zijn plaats als maat tot de maatschap toetreden.
        (…)
      
      
      
        Artikel 2
      
    
    
      2.1.
      
        
          [naam5] zal aan [belanghebbende] voor de overname van diens aandeel in het vermogen van de maatschap een koopsom betalen van € 305.000,-- (zegge: driehonderdvijfduizend euro), excl. btw, waarvan € 300.000,-- voor goodwill en € 5.000,-- voor roerende zaken die bij partijen genoegzaam bekend zijn, zodat zij
        daarvan geen nadere omschrijving verlangen.
      
    
    
      2.2.
      De in lid 1 van dit artikel vermelde koopsom dient door [naam5] als volgt te worden voldaan:
      a. uiterlijk op 1 maart 2012 een bedrag van € 155.000,-- excl. btw (de helft van de goodwillvergoeding en de volledige koopprijs voor de roerende zaken);
      b. binnen één maand na vaststelling van de maatschapsbalans per 29 februari 2012: een bedrag van € 150.000,-- excl. btw (het restant van de goodwillvergoeding).
    
    
      2.3.
      Indien uit de maatschapsbalans per 29 februari 2012 mocht blijken dat het kapitaal van [belanghebbende] negatief is, komt aan [naam5] het recht toe om het bedrag van dit negatieve kapitaal op het in het voorgaande lid van dit artikel sub b bedoelde gedeelte van de koopsom in mindering te brengen, mits hij dat in mindering gebrachte bedrag dan direct overmaakt op de rekening van de maatschap ten titel van aanzuivering van het negatieve kapitaal van [belanghebbende] .
      
      
        (…)
      
      
      
        Artikel 7
      
    
    
      7.1.
      Gedurende de periode van 1 maart 2012 tot en met 30 juni 2012 zal [belanghebbende] als medewerker werkzaamheden ten behoeve van de alsdan door [naam3] en [naam5] gevormde maatschap verrichten tegen een vergoeding van € 2.100,--, excl. btw, per maand. [belanghebbende] zal zich inspannen om in verband met deze werkzaamheden van de belastingdienst een zogenoemde VAR/WUO-verklaring te verkrijgen.
    
    
      7.2.
      Vanaf 1 juli 2012 zal de maatschap desgewenst, om gebruik te maken van zijn expertise, een beroep op [belanghebbende] blijven doen. In dat geval zal [belanghebbende] voor zijn werkzaamheden een uurtarief aan de maatschap in rekening kunnen brengen. (…)
      
      
        (…) 
      
      
      
        Artikel 9
      
    
    
      9.1.
      Gedurende vijf jaar na 1 maart 2012 zal het [belanghebbende] niet zijn toegestaan om relaties van de maatschap, direct of indirect, te benaderen en/of met c.q. voor die relaties, op welke wijze dan ook, direct of indirect, zaken te doen, werkzaamheden te verrichten en/of contacten te onderhouden, behoudens uitdrukkelijke schriftelijke toestemming van de maatschap.
    
    
      9.2.
      Gedurende vijf jaar na 1 maart 2012 zal het [belanghebbende] evenmin zijn toegestaan om zich, direct of indirect, in welke vorm dan ook, bezig te houden met of betrokken te zijn bij een onderneming die activiteiten verricht die concurrerend zijn met de huidige activiteiten van de maatschap, behoudens uitdrukkelijke schriftelijke toestemming van [naam3] en [naam5] . (…)”
      
      
    
    
      2.3.
      De overeengekomen koopsom voor de goodwill van € 300.000 is in 2012 volledig voldaan. [naam5] heeft een bedrag van € 286.415,11 overgemaakt naar de privébankrekening van belanghebbende. Het restant van de koopsom ad € 13.584,89 is conform artikel 2.3 van de overeenkomst naar de bankrekening van [naam4] overgemaakt. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in overeenstemming met artikel 7.1 van de overeenkomst in 2012 over drie maanden een vergoeding ontvangen van in totaal € 6.300. Vanwege een verslechterde arbeidsverhouding zijn de werkzaamheden uiterlijk per 1 juni 2012 beëindigd. 
      
    
    
      2.5.
      Eind 2013 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2012 tot en met 30 september 2013 (hierna: het boekenonderzoek). Op 12 maart 2014 heeft de Inspecteur hiervan een rapport uitgebracht, waarin is vermeld: 
      
      
        “Bij dit onderzoek is uitgegaan van de gegevens zoals die in de administratie zijn aangetroffen. De volledigheid van de ontvangsten en uitgaven is niet beoordeeld. Er is derhalve sprake van een globaal onderzoek van deze aangiften omzetbelasting. Met nadruk wordt erop gewezen dat aan dit onderzoek geen vertrouwen kan worden ontleend betreffende de aanvaardbaarheid van enige andere fiscale aangifte. Andere belastingmiddelen zijn niet in het onderzoek betrokken.
        (…) 
        Op dit moment worden er door de heer [belanghebbende] geen ondernemingsactiviteiten verricht. In overleg met de heer [belanghebbende] heb ik besloten om de heer [belanghebbende] af te voeren als ondernemer voor de omzetbelasting.”
      
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is op 28 februari 2013 uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2012. Desgevraagd heeft de Inspecteur tot 1 september 2013 uitstel verleend aan belanghebbende. Op 20 september 2013 heeft de Inspecteur een herinnering verzonden. Na verleend uitstel tot 1 januari 2014 heeft de Inspecteur op 23 januari 2014 een aanmaning verzonden. Bij brief d.d. 4 maart 2014 heeft de Inspecteur op het verzoek van belanghebbende nader uitstel verleend tot 1 april 2014. Na 1 april 2014 heeft belanghebbende meermalen om verder uitstel gevraagd, maar deze verzoeken zijn telkens afgewezen. Belanghebbende heeft, ook na het versturen van een aanmaning op 23 april 2014, binnen de daarin opgenomen uiterste inleverdatum van 7 mei 2014 geen aangifte IB/PVV over 2012 ingediend.
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 3 september 2014 heeft de Inspecteur een aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.300. Tevens is bij beschikking een verzuimboete van € 226 opgelegd en is € 348 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.8.
      Bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2014 heeft de Inspecteur de bezwaren tegen de ambtshalve aanslag IB/PVV 2012 en de beschikkingen ongegrond verklaard. Bij uitspraak van 21 januari 2016 heeft de Rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Het daartegen door belanghebbende ingestelde hoger beroep is door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden op 21 maart 2017 ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft op 26 augustus 2015 een derdenonderzoek bij [naam5] (hierna: het derdenonderzoek) uitgevoerd. Naar aanleiding van dit derdenonderzoek heeft de Inspecteur op 3 november 2017 aangekondigd dat hij een navorderingsaanslag aan belanghebbende zal opleggen en heeft hij tevens een kennisgeving verzonden van het voornemen een vergrijpboete op te leggen. Op 6 februari 2018 heeft de Inspecteur de mededeling hiervan verzonden.
      
    
    
      2.10.
      Met dagtekening 3 maart 2018 heeft de Inspecteur over het jaar 2012 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 316.783. Bij de berekening van de belastbare winst heeft de Inspecteur rekening gehouden met de ontvangen vergoeding voor overgedragen goodwill van € 300.000, het winstaandeel van belanghebbende dat volgens de jaarrekening € 45.344 bedraagt, een ontvangen bedrag van € 15.785 op basis van een earnout regeling en het in 2.4 vermelde honorarium van € 6.300. Daarnaast is bij beschikking een boete van € 55.383 opgelegd en is € 25.418 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft bij brief van 28 maart 2018 bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 en de beschikkingen vergrijpboete en belastingrente.
      
    
    
      2.12.
      De Inspecteur heeft op 6 maart 2019 bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 en de beschikking belastingrente gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot € 34.529.
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Vanwege overschrijding van de redelijke termijn heeft de Rechtbank de boetebeschikking verminderd tot € 27.623.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de Inspecteur bevoegd was tot navorderen en of de beschikking vergrijpboete terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. De hoogte van de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 is niet in geschil.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Bevoegdheid tot navorderen
      
    
    
      4.1.
      De onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd op de grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Ingevolge die bepaling kan de inspecteur indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast voor de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw rust op de inspecteur.
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een nieuw feit ontbreekt. Eind 2013 heeft het boekenonderzoek plaatsgevonden, terwijl op 3 september 2014 de primitieve aanslag IB/PVV is vastgesteld. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur stelt dat de informatie, op grond waarvan de navorderingsaanslag is opgelegd, is verkregen bij het derdenonderzoek. Dit derdenonderzoek heeft na het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2012 plaatsgevonden. 
      
    
    
      4.4.
      Bij het derdenonderzoek heeft de Inspecteur informatie verkregen omtrent het feit dat belanghebbende met ingang van 1 maart 2012 zijn maatschapsaandeel heeft overgedragen en dat belanghebbende de in 2.10. vermelde bedragen in 2012 heeft ontvangen. Met deze informatie was de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag niet bekend. Naar het oordeel van het Hof komen uit het derdenonderzoek feiten naar voren die meebrengen dat de belastingschuld hoger is dan het bij de primitieve aanslag in redelijkheid geschatte bedrag. De bevindingen uit het derdenonderzoek vormen ieder voor zich nieuwe feiten die het opleggen van de navorderingsaanslag rechtvaardigen.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt voorts dat de Inspecteur hem voorafgaand aan het derdenonderzoek had moeten informeren, omdat belanghebbende in de onderzochte periode maat en bestuurder was van de maatschap.
      
    
    
      4.6.
      De Inspecteur brengt hier tegen in dat het derdenonderzoek is ingesteld in een periode dat belanghebbende procedeerde over de primitieve aanslag IB/PVV 2012. In deze (hoger) beroepsfase was de uitoefening van een informatiebevoegdheid ten aanzien van belanghebbende niet meer toegestaan, waardoor gekozen is voor het uitvoeren van het derdenonderzoek.
      
    
    
      4.7.
      Het Hof is van oordeel dat voor het uitvoeren van een derdenonderzoek, als bedoeld in artikel 53, eerste lid, van de AWR, niet vereist is dat de Inspecteur voorafgaand aan het derdenonderzoek belanghebbende van dit onderzoek op de hoogte stelt. Aldus gaat het Hof aan de stelling van belanghebbende voorbij.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, waardoor de Inspecteur niet kan navorderen. Hij draagt daarvoor aan dat hij in 2011 de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt, dat zijn banksaldi in 2012 zijn toegenomen en dat hij als bestuurder van de maatschap is uitgeschreven bij de Kamer van Koophandel. Volgens belanghebbende had de Inspecteur derhalve redelijkerwijs bekend kunnen zijn met het feit dat hij zijn aandeel in de maatschap heeft verkocht en dus mogelijk winst heeft behaald met het vervreemden van goodwill. 
      
    
    
      4.9.
      De Inspecteur stelt dat van een ambtelijk verzuim geen sprake is, omdat de door belanghebbende aangedragen omstandigheden niet nopen tot een nader onderzoek. Dit geldt volgens de Inspecteur te meer nu belanghebbende geen aangifte IB/PVV heeft ingediend.
      
    
    
      4.10.
      De Inspecteur dient bij het opleggen van een aanslag, ook wanneer deze ambtshalve is vastgesteld, steeds kennis te nemen van de hem ter beschikking staande informatie. De Inspecteur heeft niet betwist dat ten tijde van de aanslagregeling de door belanghebbende aangehaalde informatie zoals weergegeven in 4.8. in het (digitale) dossier IB/PVV van belanghebbende raadpleegbaar was. Het Hof gaat er aldus vanuit dat de door belanghebbende gestelde informatie uit 4.8. bij de Inspecteur bekend was. Bij het opleggen van de primitieve aanslag IB/PVV heeft de Inspecteur niet onderzocht of belanghebbende stakingswinst heeft genoten. 
      
    
    
      4.11.
      Naar het oordeel van het Hof leiden het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd in 2011 en de uitschrijving van belanghebbende als bestuurder van de maatschap niet tot de conclusie dat de Inspecteur redelijkerwijs bekend had moeten zijn met het feit dat belanghebbende zijn onderneming in 2012 heeft gestaakt. De algemene wetenschap dat bij overname van een maatschapsaandeel bedragen kunnen worden betaald voor goodwill betekent niet dat de Inspecteur ermee bekend moet zijn dat belanghebbende een dergelijke vergoeding heeft ontvangen en of en in hoeverre dit voor belanghebbende leidt tot een belaste stakingswinst. De toename van de saldi op de bankrekeningen van belanghebbende met € 155.000 leidt evenmin tot de conclusie dat belanghebbende meer winst heeft genoten dan bij het opleggen van de aanslag in aanmerking is genomen, nu een dergelijke toename van het banksaldo ook andere oorzaken kan hebben dan het behalen van stakingswinst. Het Hof is dan ook van oordeel dat de aard en de inhoud van de door belanghebbende aangedragen informatie niet, ook niet in samenhang bezien, meebrengen dat de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag aanleiding had moeten zien nader onderzoek te doen naar het inkomen van belanghebbende.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende stelt dat ook sprake is van een ambtelijk verzuim, omdat het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden. Als gevolg van dit onderzoek had de Inspecteur redelijkerwijs bekend kunnen zijn met de door hem genoten stakingswinst.
      
    
    
      4.13.
      De Inspecteur stelt dat het boekenonderzoek betrekking had op de omzetbelasting en niet leidt tot een ambtelijk verzuim dat navordering in de weg staat. 
      
    
    
      4.14.
       Het Hof is van oordeel dat de gegevens in het dossier, dat de aangiften en andere gegevens bevat met betrekking tot de heffing van de IB/PVV van belanghebbende, de Inspecteur redelijkerwijs geen aanleiding behoefden te geven het dossier van de omzetbelasting te raadplegen. Indien en voor zover de Inspecteur laatstgenoemd dossier heeft geraadpleegd, biedt het daarin aanwezige rapport van het boekenonderzoek onvoldoende aanleiding om te kunnen constateren dat belanghebbende een voor de IB/PVV belaste stakingswinst heeft genoten. Van een ambtelijk verzuim is dan ook geen sprake. 
      
    
    
      4.15.
      Navordering is ingevolge artikel 16, eerste lid, laatste volzin, van de AWR eveneens mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dit wil zeggen indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.
      
    
    
      4.16.
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende te kwader trouw was, omdat hij bewust geen informatie heeft verstrekt over zijn inkomsten, terwijl hij wel gehouden was een aangifte IB/PVV in te dienen. 
      
    
    
      4.17.
      Belanghebbende stelt dat hij niet te kwader trouw is, omdat hij een pleitbaar standpunt heeft en de overdrachtswinst mocht reserveren.
      
    
    
      4.18.
      Het Hof oordeelt als volgt. Belanghebbende heeft zijn inkomsten in 2012 niet aangegeven, terwijl dit wel had gemoeten. Door geen aangifte te doen van de in de navorderingsaanslag betrokken inkomsten heeft belanghebbende de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden. Onder verwijzing naar 4.21. en verder is het Hof van oordeel dat belanghebbende te kwader trouw was en dat van een pleitbaar standpunt geen sprake is. 
      
    
    
      4.19.
      Het Hof concludeert dat de Inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen.
      
      
        
          Vergrijpboete 
        
      
    
    
      4.20.
      Op grond van het bepaalde in artikel 67e, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100 procent van de in het tweede lid genoemde grondslag, indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Ingevolge het tweede lid van dit artikel wordt de grondslag gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Van voorwaardelijke opzet is sprake als iemand bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat het beboetbare feit zich zal voordoen. De bewijslast dat sprake is van dergelijke gedragingen rust op de inspecteur. Dat betekent dat de inspecteur dient te doen blijken dat aan belanghebbende opzet kan worden verweten.
      
    
    
      4.21.
      Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in zijn bewijslast geslaagd dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Belanghebbende heeft nadat hij is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte niet binnen de in de aanmaning gestelde termijn aangifte gedaan. Belanghebbende is jarenlang belastingadviseur geweest en heeft uit dien hoofde kennis en kunde van het belastingrecht. Belanghebbende heeft in 2012 in verband met de verkoop van zijn maatschapsaandeel aanzienlijke inkomsten genoten. Belanghebbende wist dat hij de inkomsten uit de maatschap moest aangeven en dat deze belast waren met inkomstenbelasting. Desondanks heeft belanghebbende de Inspecteur geen inlichtingen omtrent deze inkomsten verstrekt en heeft hij daarvan geen aangifte gedaan. Het Hof acht buiten redelijke twijfel dat belanghebbende bewust de in de navorderingsaanslag betrokken inkomsten niet heeft aangegeven en dat hij daarmee willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat er over belastingjaar 2012 te weinig belasting werd geheven.
      
    
    
      4.22.
      Belanghebbende bestrijdt de opgelegde vergrijpboete met de stelling dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Van een pleitbaar standpunt (een pleitbare uitleg van het (belasting)recht) is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het belastingrecht juist was. Indien sprake is van een pleitbaar standpunt kan niet worden gezegd dat het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven, ook al wordt het aan die aangifte ten grondslag liggende standpunt later door de rechter onjuist bevonden. Omdat de pleitbaarheid van dat standpunt naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, is in dit verband niet van belang of de belastingplichtige bij het doen van de aangifte de pleitbare maar later onjuist bevonden uitleg voor ogen heeft gestaan.Nog daargelaten de vraag of belanghebbende mocht menen dat hij juist heeft gehandeld omdat hij geen standpunt in de aangifte IB/PVV heeft ingenomen, meent het Hof dat van een pleitbaar standpunt geen sprake is. Ter motivering overweegt het Hof als volgt.
      
    
    
      4.23.
      Ten eerste stelt belanghebbende dat hij een pleitbaar standpunt heeft omdat hij vanwege ‘administratieve blunders’ van de Inspecteur mocht menen dat hij geen aangifte hoefde in te dienen. Het Hof volgt dit niet. Belanghebbende heeft een uitnodiging, een herinnering en twee maal een aanmaning tot het doen van aangifte ontvangen en zijn verzoeken om (nader) uitstel zijn herhaaldelijk afgewezen. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet pleitbaar kon en mocht menen dat hij geen aangifte IB/PVV 2012 hoefde in te dienen. 
      
    
    
      4.24.
      Ten tweede stelt belanghebbende dat hij een pleitbaar standpunt heeft omdat hij een herinvesteringsreserve mocht vormen. Het Hof stelt voorop dat niet in geschil is dat belanghebbende door de verkoop van het aandeel in de maatschap zijn (subjectieve) onderneming heeft gestaakt. Als gevolg van de staking dient te worden afgerekend over de stille reserves in die onderneming. De bij de staking behaalde winst kan niet in een herinvesteringsreserve worden ondergebracht, omdat het herinvesteringsvoornemen ten aanzien van die onderneming immers komt te vervallen.
      
    
    
      4.25.
      Ten derde stelt belanghebbende dat hij een pleitbaar standpunt heeft omdat hij de ruilarresten kon toepassen. Ook het door belanghebbende gedane beroep op de ruilarresten faalt. De op grond van de ruilarresten toelaatbare doorschuiving van de in de boekwaarde van een bedrijfsmiddel aanwezige stille reserve naar de boekwaarde van een vervangend bedrijfsmiddel, betreft de toepassing van goed koopmansgebruik in het kader van de jaarwinstbepaling van een bestaande onderneming. Nu belanghebbende zijn onderneming heeft gestaakt in 2012, dient in dat jaar een eindafrekening plaats te vinden. 
      
    
    
      4.26.
      Gelet op het vorenstaande kon belanghebbende naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet menen dat hij 1) geen aangifte hoefde in te dienen, 2) een herinvesteringsreserve mocht vormen of 3) de ruilarresten kon toepassen. Van een pleitbaar standpunt is dan ook geen sprake.
      
    
    
      4.27.
      Als de boete terecht is opgelegd, stelt belanghebbende dat deze moeten worden gematigd vanwege het tijdsverloop. 
      
    
    
      4.28.
      Het Hof is van oordeel dat de vergrijpboete van € 27.623 onder de gegeven omstandigheden passend en geboden is. Door de Rechtbank is rekening gehouden met een overschrijding van de redelijke termijn. De uitspraak van het Hof volgt binnen twee jaar na de uitspraak van de Rechtbank, zodat er voor het Hof geen reden bestaat de boete verder te verlagen vanwege het tijdsverloop.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.29.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Breedveld, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.E. Keulemans, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 november 2022.
    
    
    
      De griffier is verhinderd 	De voorzitter,
      de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
    
      						(E. Breedveld)
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 23 november 2022. 
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
    
    
    
  
  
     Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 21 maart 2017, nrs. 16/00258 en 16/00259, ECLI:NL:GHARL:2017:2267.
  
  
     Vgl. HR 22 april 2022, nr. 20/03412, ECLI:NL:HR:2022:638.
  
  
     HR 8 augustus 2014, nr. 13/04659, ECLI:NL:HR:2014:2150.
  
  
     HR 17 februari 2017, nr. 16/01006, ECLI:NL:HR:2017:249.
  
  
     HR 11 juni 1997, nr. 32 299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160.
  
  
    HR 8 april 2022, nr. 20/02638, ECLI:NL:HR:2022:526.
  
  
     HR 20 december 2019, nr. 19/02158, ECLI:NL:HR:2019:2020.
  
  
     HR 21 april 2017, nr. 15/05278 ev., ECLI:NL:HR:2017:638.
  
  
     Vgl. HR 20 februari 2009, nr. 42 803, ECLI:NL:HR:2009:BH3290.
  
  
    HR 19 april 2000, nr. 35 359, ECLI:NL:HR:2000:AA5550.