ECLI:NL:GHARL:2022:9262, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 01-11-2022, 21/00644
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-11-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Uitlenen medewerkers. Ondernemerschap.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummer BK-ARN 21/00644
    uitspraakdatum: 1 november 2022
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 22 april 2021, nummer LEE 20/609, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 48.441. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 7.006.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , alsmede namens de Inspecteur [naam2] , [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een procesverbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [de onderneming] . Belanghebbende verricht onder andere werkzaamheden op het gebied van ICT. Belanghebbende is in verband met deze werkzaamheden ondernemer voor de omzetbelasting.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft voor Stichting [de stichting] (hierna: [de stichting] ) een landelijk automatiseringssysteem ontwikkeld. 
      
    
    
      2.3.
      In de periode vóór 1 januari 2014 hebben drie personen, onder begeleiding van belanghebbende, in het kader van een stage voor hun MBOopleiding, ICT-werkzaamheden verricht voor [de stichting] . Belanghebbende bracht voor deze personen kosten bij [de stichting] in rekening. 
      
    
    
      2.4.
      In het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 heeft belanghebbende deze drie personen (hierna: de medewerkers), na afronding van hun stage en MBO-opleiding, ICT-werkzaamheden voor [de stichting] laten verrichtten. Belanghebbende betaalde hiervoor aan de medewerkers loon en droeg voor hen de loonheffingen af. [de onderneming] heeft aan [de stichting] een bedrag van € 30 per arbeidsuur gefactureerd in verband met de werkzaamheden van de werknemers. Op deze facturen van [de onderneming] aan [de stichting] staat geen omzetbelasting vermeld.
      
    
    
      2.5.
      Er bestaan geen schriftelijke overeenkomsten tussen belanghebbende dan wel [de onderneming] en [de stichting] inzake de ICT-werkzaamheden van de werknemers. Tussen belanghebbende dan wel [de onderneming] en de drie werknemers zijn geen schriftelijke (arbeids)overeenkomsten opgesteld. 
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft op 7 juli 2017 een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd. Op 10 januari 2019 zijn de uitkomsten van het boekenonderzoek in een rapport vastgelegd. Daarin is onder meer opgenomen:
      
      
        "(…)
      
    
    
      2.2
      
        
          Bedrijfsactiviteiten
        
        De heer [belanghebbende] voert sinds enkele jaren ICT-werkzaamheden uit voor de Stichting [de stichting] . Dit is zeer specialistisch werk dat zich vooral richt op het gebied van de telefonie en de beveiliging van de computersystemen. Omdat de heer [belanghebbende] inmiddels 71 jaar is probeert hij mensen op te leiden die zijn werkzaamheden kunnen overnemen. Deze mensen komen eerst bij hem in loondienst tijdens de opleiding. De bedragen die de heer [belanghebbende] uitbetaald aan de mensen declareert hij weer aan de Stichting. De belastingplichtige werkt vanuit huis maar is voor zijn werkzaamheden ook veel op locatie omdat de Stichting opgesplitst is in 5 regionale werkgebieden die hij regelmatig bezoekt. De belastingplichtige woont inmiddels sinds 1 juni 2017 in Duitsland. De belastingplichtige betaald over minimaal 90% van zijn inkomen belasting in Nederland en wordt dan ook gekwalificeerd als buitenlands belastingplichtige. Naast winst uit onderneming geniet de belastingplichtige nog een AOW-uitkering en geniet hij een aantal pensioenuitkeringen.
      
      
      
        (…)
      
    
    
      4.1
      
        
          Omzet
        
        Tijdens het onderzoek is gebleken dat over de gerealiseerde omzet wel omzetbelasting verschuldigd is. De belastingplichtige was in de veronderstelling dat hij vrijgestelde prestaties verrichte maar dat bleek niet het geval te zijn. De aangegeven omzet in de verlies- en winstrekening is dan ook inclusief btw. De omzet dient gecorrigeerd te worden met de verschuldigde btw.
      
      
      
        Omzet 2014 exclusief btw			€ 123.338
        Omzet 2015 exclusief btw			€ 147.530
      
      
      
        Verschuldigde btw over omzet 2014		€   25.900
        Verschuldigde btw over omzet 2015		€   30.981
      
      
      
        De omzet van 2014 dient met € 25.900 verminderd te worden en de omzet van 2015 met € 30.981. Voor de verdere toelichting verwijs ik naar punt 5.3 van dit rapport.
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      4.3
      
        Overzicht winstcorrecties
      
      
      
        
          2014:
        
        (…)
        Correctie omzet n.a.v. naheffing btw € 25.900
        (…)
      
      
      
        
          2015:
        
        (…)
        Correctie omzet n.a.v. naheffing btw € 30.981
        (…)
      
      
    
  
  
    
      6Omzetbelasting
    
    
      (…)
    
    
    
      6.3
      
        
          Verschuldigde belasting
        
        Over een groot gedeelte van de omzet wordt door de belastingplichtige geen omzetbelasting berekend en afgedragen. De belastingplichtige geeft aan dat hij mensen in loondienst neemt om ze op te leiden zodat deze mensen uiteindelijk in de toekomst de ICT werkzaamheden voor Stichting [de stichting] van hem kunnen overnemen. De bedragen die hij uitbetaalt aan deze mensen brengt hij vervolgens in rekening bij Stichting [de stichting] . Deze werkzaamheden zijn te vergelijken met de werkzaamheden van een uitzendbureau die ook mensen bij werkgevers onderbrengt.
      
      
      
        De werkzaamheden die de belastingplichtige voor Stichting [de stichting] verricht kunnen ook niet gekwalificeerd worden als wettelijk geregeld onderwijs, algemeen vormend onderwijs of beroepsonderwijs omdat er geen onderwijsprestatie aan Stichting [de stichting] wordt verricht. Voor niet-wettelijk erkende beroepsonderwijs geldt bovendien dat deze is vrijgesteld als de belastingplichtige als zelfstandige docent ingeschreven staat in het Centraal Register Kort Beroepsonderwijs (CRKBO). Ik heb geen inschrijving in het CRKBO kunnen terugvinden.
      
      
      
        Voorts vertelde de belastingplichtige dat er in het verleden afspraken zijn gemaakt met de fiscus over deze prestaties. Zowel de belastingplichtige als ik hebben van die afspraken niets kunnen terugvinden. Wel heeft de belastingplichtige in het verleden contact gehad met de heer [naam5] en de heer [naam6] . Uit navraag blijkt dat het ging om een controle waarbij de belastingplichtige als adviseur was betrokken. Over belaste dan wel vrijgestelde prestaties is volgens de heer [naam5] niet gesproken of zijn er toezeggingen gedaan.
      
      
      
        Conclusie is dan ook dat de werkzaamheden van de belastingplichtige voor Stichting [de stichting] niet zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting. Daarom zal ik de aangegeven omzet volledig als belaste omzet aanmerken.
      
      
      
        Omzet in 2014 inclusief btw 		€ 149.239
        Omzet in 2015 inclusief btw 		€ 178.512
      
      
      
        Omzet 2014 exclusief btw 		€ 123.338
        Omzet 2015 exclusief btw 		€ 147.530
      
      
      
        Verschuldigde btw over omzet 2014 	€   25.900
      
      
      
        Verschuldigde btw over omzet 2015 	€   30.981
      
      
    
    
      6.4
      
        Voorbelasting
      
      
      
        In verband niet de correcties van de kosten in zowel 2014 als 201.5 moet ook een correctie doorgevoerd worden in de in aftrek gebrachte voorbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 en 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015.
      
      
      
        
          Correctie voorbelasting 2014 € 10.000 x 21 % = € 2.100
        
        
          Correctie voorbelasting 2015 € 7.181 x 21% = € 1.508
        
      
      
    
    
      6.5
      
        
          Correcties
        
        
          	2014	2015
        
        Verschuldigde btw 			€ 25.900 	€ 30.981
        Voorbelasting 			€   3.223 	€   2.621
        € 22.677 	€ 28.360
        Correctie voorbelasting		€   2.100		€   1.508
        Af te dragen 				€ 24.777 	€ 29.868
        Er is afgedragen 			€   4.599 	€   1.605
        Nog af te dragen			€ 20.178 	€ 28.263
      
      
      
        (…)”
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft een verklaring overgelegd van [naam1] , voormalig manager diensten en eindverantwoordelijk voor de dienstverlening bij [de stichting] op het landelijke bureau in [plaats1] . [naam1] heeft als volgt verklaard:
      
      
        “In de periode 2014 2015 een transitie heeft plaats gevonden op het gebied van digitalisering voor de dienstverlening die [de stichting] tot een geheel zou maken.
      
      
      
        In deze periode was een vacaturestop van toepassing.
        Het probleem dat zich voordeed was dat stagiaires, met een stageperiode van 1 jaar, zodanig waren ingewerkt door [naam7] (senior ICT coördinator), software, en verder opgeleid door [belanghebbende] van [de onderneming] (aanleg netwerk en instructies aan medewerkers te velde) dat het beëindigen van de werkzaamheden door de stagiairs een aanmerkelijke vertraging zou veroorzaken in het proces. 
      
      
      
        Door de vacaturestop konden deze mensen niet worden aangenomen terwijl dat noodzakelijk was om de voortgang niet onnodig te vertragen. [de onderneming] , [belanghebbende] , was door [de stichting] ingehuurd als projectleider van dit proces. In die hoedanigheid hebben de twee betrokkenen, [naam1] en [belanghebbende] , in onderling overleg besloten dat [de onderneming] de loonbetaling zou gaan doen voor de mensen en dat [de stichting] die kosten aan [de onderneming] zou vergoeden met dien verstande zonder winstoogmerk. Daarover is uiteraard eveneens de toenmalige controller [naam8] op het landelijk bureau geïnformeerd. [de onderneming] eiste op haar beurt dat als de vacaturestop zou worden opgeheven gekeken zou worden of deze mensen in loondienst konden worden aangesteld door [de stichting] . Hetgeen ook uiteindelijk met twee van de drie stagiaires is gebeurd. De andere koos bewust voor een ZZP-schap en heeft eveneens nog een aantal jaren voor [de stichting] gewerkt.
      
      
      
        Gelet op de prima samenwerking onderling is alles in goed vertrouwen mondeling geregeld, en alle afspraken zijn naar behoren nagekomen.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of terecht en tot het juiste bedrag een naheffingsaanslag omzetbelasting is opgelegd in verband met het ter beschikking stellen van medewerkers aan [de stichting] . Daarbij spelen de volgende geschilpunten:
      
        
          Is sprake van ondernemerschap voor de omzetbelasting?
        
        
          Is de sociaal-culturele vrijstelling van toepassing?
        
        
          Is de onderwijsvrijstelling van toepassing?
        
        
          Is het vertrouwensbeginsel geschonden? 
        
        
          Is de naheffingsaanslag te hoog vastgesteld?
        
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de naheffingsaanslag, indien al terecht opgelegd, in ieder geval met een bedrag van € 1.551,68 moet worden verminderd. Belanghebbende heeft daartoe verwezen naar het aantal uren dat de medewerkers werkzaam zijn geweest bij [de stichting] en de omzetbelasting die daarover verschuldigd kan zijn. Ter zitting heeft de Inspecteur aangegeven vanwege proceseconomische redenen hierin mee te kunnen gaan, zodat het geschil ten aanzien van de hoogte van de naheffingsaanslag komt te vervallen. Vorenstaande heeft tot gevolg dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 46.889,33 en de beschikking belastingrente overeenkomstig moet worden verminderd. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof vastgesteld dat het hoger beroep, gelet hierop, reeds gegrond is.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
      4.1.
      Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende naar voren gebracht dat het de Belastingdienst met behulp van een truc is gelukt om vijf jaar na dato nog een naheffingsaanslag op te leggen. Voor zover belanghebbende hiermee ook in hoger beroep het standpunt heeft willen innemen, dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag formele regels zijn geschonden, faalt deze grief. Conform het oordeel van de Rechtbank, staat het de Inspecteur vrij om binnen vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan een naheffingsaanslag op te leggen en hoeft hij niet te beschikken over een nieuw feit. De naheffingsaanslag is gedagtekend 26 februari 2019, welke datum ruimschoots binnen de vijfjaarstermijn is gelegen. Ook overigens is niet gebleken dat niet aan de formele vereisten voor het opleggen van een naheffingsaanslag wordt voldaan. 
      
      
        
          Ondernemer voor de OB
        
      
    
    
      4.2.
      Op grond van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is ondernemer eenieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de Nederlandse wetgever aan het in artikel 7 van de Wet OB gebezigde begrip bedrijf geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan het begrip economische activiteit zoals gehanteerd in artikel 9 van de Btw-richtlijn. Het begrip economische activiteiten omvat alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Daaronder zijn begrepen (voorbereidende) werkzaamheden die zijn gericht op een duurzaam deelnemen aan het economische verkeer dan wel werkzaamheden die worden verricht ter zake van de beëindiging van een onderneming. De (winst-)doelstelling of de resultaten van de handelingen of werkzaamheden als zodanig zijn niet relevant voor het aanmerken als belastingplichtige.
      
    
    
      4.3.
      Vast staat dat belanghebbende in de jaren 2014 en 2015 ICT-diensten voor [de stichting] heeft verricht en medewerkers heeft uitgeleend aan [de stichting] voor het verrichten van ICT-werkzaamheden. Voor de ICT-diensten heeft belanghebbende van [de stichting] een vergoeding ontvangen. Voor het uitlenen van de medewerkers ontving belanghebbende € 30 per door de medewerker gewerkt uur. Gelet hierop is belanghebbende ten aanzien van het uitlenen van de medewerkers ondernemer voor de omzetbelasting. Reeds omdat [de stichting] per uur betaalt voor de door de medewerkers te verrichten ICT-diensten, welk bedrag niet overeenkomt maar hoger is dan de door belanghebbende gemaakte kosten, is geen sprake van het zuiver doorbelasten van kosten zonder dat daar btw-belaste dienstverlening aan ten grondslag ligt. Ook is geen sprake van een onbelaste verdeling van kosten voor gemene rekening. Van kosten voor gemene rekening is sprake ingeval kosten, gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers, in eerste instantie door één van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over deze ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. In onderhavige situatie is hiervan geen sprake.
      
      
        
          De sociaal culturele vrijstelling
        
      
    
    
      4.4.
      Ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor diensten en goederenleveringen welke nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door bejaardentehuizen, door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend.
      
    
    
      4.5.
      Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, van de Wet OB zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belasting vrijgesteld de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen.
      
    
    
      4.6.
      Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        “1. Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de wet, worden aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dit besluit behorende bijlage B.
      
      2. Voor zover niet vallend onder de bij dit besluit behorende bijlage B worden voorts als leveringen en diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de wet aangewezen:
      a. leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met de sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren;
      en
      b. diensten van culturele aard andere dan die genoemd in de bij de wet behorende tabel I, onderdeel b, alsmede nauw daarmee samenhangende leveringen;
      
        voor zover met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen en welke worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam of door een andere organisatie die, na een daartoe gedaan schriftelijk verzoek, door de inspecteur ter zake bij voor bezwaar vatbare beschikking is erkend als instelling van sociale of culturele aard. De inspecteur geeft in deze beschikking aan welke activiteiten van een instelling behoren tot dan wel niet behoren tot de aangewezen leveringen en diensten.
        (….)
      
      6. Tot de in het eerste lid bedoelde leveringen en diensten behoren niet, behoudens voor zover in bijlage B (https://wetten.overheid.nl/BWBR0002633/2014-01-01/2) bij dit besluit anders is bepaald:
      (…)
      c. het ter beschikking stellen van personeel;
      (…)”
      
    
    
      4.7.
      Nu belanghebbende een beroep doet op de vrijstelling rust de bewijslast voor toepassing van deze vrijstelling op belanghebbende. Dat betekent dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat haar activiteiten voldoen aan de voorwaarden van de sociaal culturele vrijstelling. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aan deze bewijslast heeft voldaan. Het uitlenen van medewerkers voor het verrichten van ICT-werkzaamheden kwalificeert niet als diensten van sociale of culturele aard. Daar komt nog bij dat artikel 7, lid 6, van het Besluit het uitlenen van personeel uitsluit van de vrijstelling, zodat ook indien wel sprake was van diensten van sociale of culturele aard, belanghebbende in beginsel niet in aanmerking zou komen voor de vrijstelling. Belanghebbende heeft in dit verband nog een beroep gedaan op de goedkeurende vrijstelling van het uitlenen van personeel in de sociaal-culturele vrijstelling als neergelegd in het Besluit omzetbelasting van 14 december 2018, nr. 201822809. Alhoewel dit besluit nog niet van toepassing was in onderhavige jaren zal het Hof wel aan de daarin neergelegde criteria toetsen nu in het daaraan voorafgaande besluit (Besluit van 14 maart 2007, CPP 2007/347M) dezelfde criteria zijn opgenomen. Belanghebbende voldoet niet aan de voorwaarden voor de goedkeurende vrijstelling, nu onder andere niet uit een arbeidsovereenkomst met de uitlener blijkt van de structurele aard van de terbeschikkingstelling. Ook is niet gebleken dat de vergoeding voor het ter beschikking stellen van de medewerkers beperkt is gebleven tot de brutoloonkosten van de medewerkers. Belanghebbende heeft immers bij de Rechtbank verklaard dat de vaste vergoeding die in rekening is gebracht hoger was dan de loonkosten. Ook is niet gebleken dat belanghebbende valt onder bijlage B als bedoeld in lid 6 van artikel 7 van het Besluit. Ook heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat een winstoogmerk ontbreekt. Daar komt ten slotte nog bij dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat geen verstoring van concurrentieverhoudingen op zal treden als bedoel in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel f, van de Wet OB in samenhang met artikel 7, lid 2, van het Besluit.
      
      
        
          De onderwijsvrijstelling
        
      
    
    
      4.8.
      Ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en onderdeel i, van de Btwrichtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend.
      
      
    
    
      4.9.
      Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, onder 10 en 20, van de Wet OB zijn van de belasting vrijgesteld het verzorgen van onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast, alsmede bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen.
      
    
    
      4.10.
      Artikel 8 van het Besluit bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:
      
      
        “Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet (https://wetten.overheid.nl/jci1.3:c:BWBR0002629&artikel=11&g=2022-09-08&z=2022-09-08), wordt aangewezen:
      
      a. beroepsopleidingen verzorgd door:
      
        1°. instellingen die opgenomen zijn in het Instellingenregister Beroepsonderwijs;
        2°. natuurlijke personen die opgenomen zijn in het Docentenregister Beroepsonderwijs voor zover het betreft het verzorgen van beroepsopleidingen die niet worden uitgevoerd als instelling als bedoeld onder 1o, of
        3°. de uit de openbare kassen bekostigde instellingen, genoemd in de bijlage van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (https://wetten.overheid.nl/jci1.3:c:BWBR0005682&g=2022-09-08&z=2022-09-08) of bedoeld bij de Wet educatie en beroepsonderwijs (https://wetten.overheid.nl/jci1.3:c:BWBR0007625&g=2022-09-08&z=2022-09-08);
      
      b. algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet (https://wetten.overheid.nl/jci1.3:c:BWBR0002629&artikel=11&g=2022-09-08&z=2022-09-08), met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven;
      c. onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming, aan personen jonger dan 21 jaar;
      d. bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet (https://wetten.overheid.nl/jci1.3:c:BWBR0002629&artikel=11&g=2022-09-08&z=2022-09-08).
      2 Onder onderwijs wordt mede begrepen het afnemen van examens ter toelating tot of ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet (https://wetten.overheid.nl/jci1.3:c:BWBR0002629&artikel=11&g=2022-09-08&z=2022-09-08), ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid.”
      
    
    
      4.11.
      Nu belanghebbende een beroep doet op de vrijstelling rust de bewijslast voor toepassing van deze vrijstelling op belanghebbende. Dat betekent dat belanghebbende aannemelijk moet maken dat zijn activiteiten voldoen aan de voorwaarden van de onderwijsvrijstelling. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aan de bewijslast heeft voldaan. Alhoewel het Hof er niet aan twijfelt dat belanghebbende zijn medewerkers goed heeft opgeleid, vallen de werkzaamheden van de medewerkers niet onder de vrijstelling. [de stichting] betaalt voor het verrichten van ICT-diensten, uiteraard door daarvoor opgeleide medewerkers, en niet voor het opleiden van die medewerkers of eigen medewerkers van [de stichting] . Van het geven van onderwijs in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel o, van de Wet OB is geen sprake. Zelfs indien de diensten zouden kwalificeren als onderwijs, is de vrijstelling niet van toepassing nu belanghebbende niet is opgenomen in het Instellingsregister Beroepsonderwijs, het docentenregister Beroepsonderwijs en ook geen sprake is van een uit de openbare kassen bekostigde instelling.
      
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      4.12.
      Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit belanghebbende in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. De bewijslast daartoe ligt bij belanghebbende.
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij erop mocht vertrouwen dat hij geen omzetbelasting verschuldigd was ten aanzien van het uitlenen van de medewerkers aan [de stichting] . Voorafgaand aan de detachering in 2014 heeft de heer [naam6] of [naam9] van de Belastingdienst in Heerenveen in een gesprek met belanghebbende verklaard dat hij over het uitlenen van personeel aan [de stichting] geen omzetbelasting hoefde af te dragen. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende dit nader geconcretiseerd en aangegeven dat de heer [naam6] of [naam9] tegen hem had gezegd dat als sprake is van ‘opleiding / onderwijs’ en ‘non profit’ hij geen omzetbelasting verschuldigd was.
      
    
    
      4.14.
      De Inspecteur betwist dat deze toezegging is gedaan en voert onder meer aan dat er geen medewerker met één van deze namen bij de Belastingdienst op (destijds) kantoor Heerenveen bekend is. 
      
    
    
      4.15.
      Naar het oordeel van het Hof slaagt belanghebbende niet in zijn bewijslast. Belanghebbende heeft, mede gelet op de betwisting door de Inspecteur, zijn standpunt niet met enig objectief bewijsstuk kunnen onderbouwen. Echter ook indien zou moeten worden uitgegaan van een gesprek tussen belanghebbende en een medewerker van de Belastingdienst en hetgeen is gezegd, zoals belanghebbende dat heeft verklaard, slaagt het beroep op het vertrouwensbeginsel niet. De heer [naam6] of [naam9] heeft dan immers gezegd dat geen omzetbelasting verschuldigd is indien sprake is van ‘opleiden /onderwijs’ en ‘non profit’. Zoals al besproken onder 4.11 betaalt [de stichting] voor ICTdiensten en niet voor het opleiden van de medewerkers van belanghebbende danwel eigen medewerkers. Onder die omstandigheden is van de situatie, waarover de heer [naam6] of [naam9] heeft verklaard dat geen omzetbelasting verschuldigd is, geen sprake. Dat belanghebbende zijn medewerkers kundig opleidt tot het verrichten van de ICT-diensten maakt dat niet anders.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het onder 3.2 overwogene is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
      Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof aangegeven geen vergoeding van proceskosten te verzoeken.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur,
      – vermindert de naheffingsaanslag tot € 46.889,33,
      – vermindert de belastingrente dienovereenkomstig, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 174 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 270 in verband met het hoger beroep bij het Hof,
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. M. Harthoorn en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 november 2022.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 2 november 2022
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
    HR 15 december 2006, nr. 42506, ECLI:NL:HR:2006:AZ4418.
  
  
     Vgl HvJ EU 14 februari 1985, D.A. Rompelman, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74, HvJ EU 26 september 1996, Renate Enkler, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, HvJ EU 29 februari 1996, INZO, Cl10/94, ECLI:EU:C:1996:67 en HvJ EU 3 maart 2005, I/S Fini H, nr. C32/03, ECLI:EU:C:2005:128.
    
  
  
    Hoge Raad 19 juni 2020, nr. 19/02177, ECLI:NL:HR:2020:1069.