ECLI:NL:RBNHO:2021:7715, Rechtbank Noord-Holland, 06-09-2021, AWB - 18 _ 5109
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2021-09-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Beschikking loonheffingen gedifferentieerd premiepercentage werkhervattingskas. Eiseres heeft twee winkelketens overgenomen. Er is sprake van een overgang van een onderneming in de zin van artikel 38, vierde lid, van de Wfsv en artikel 2.15 van het Besluit Wfsv. De rechtbank oordeelt ten aanzien van beide winkelketens dat sprake is van overgang van een deel van de onderneming. Verzoek integrale proceskostenvergoeding afgewezen. Vergoeding immateriële schade.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 18/5109
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 6 september 2021 in de zaak tussen
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: mr. J.H.P. Jansen),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft met dagtekening 2 december 2016 ten aanzien van eiseres een beschikking loonheffingen gedifferentieerd premiepercentage werkhervattingskas voor het jaar 2017 (hierna: beschikking Whk) afgegeven.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 oktober 2018 het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2019 te Haarlem. Namens eiseres is verschenen [A] RA, bijgestaan door de gemachtigde alsmede door [B] en [C] , kantoorgenoten van de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde mr. [D] , bijgestaan door [E] , [F] en [G] . 
    
    
    
      De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde partijen in de gelegenheid te stellen zich nader schriftelijk uit te laten. Verweerder heeft zich bij brief van 14 november 2019 nader uitgelaten. Eiseres heeft bij brief van 29 november 2019 gereageerd op deze brief alsmede op het aanvullend verweerschrift van 6 november 2019. De rechtbank heeft de brief van eiseres doorgestuurd aan verweerder met het verzoek onderdeel 2 van deze brief voor advies voor te leggen aan het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna: het UWV). Vervolgens heeft een nadere stukkenuitwisseling plaatsgevonden, welke stukken telkens in afschrift verstrekt zijn aan de wederpartij.
    
    
    
      De nadere zitting heeft plaatsgevonden op 14 juni 2021. Namens eiseres is verschenen [A] RA, bijgestaan door de gemachtigde alsmede door [C] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [D] , [E] en mr. [H] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres (hierna ook genoemd: [X] ) drijft een onderneming bestaande uit onder meer de detailhandel in (sport-)kleding, schoeisel en accessoires.
    
    2. [I] B.V. (hierna: [I] ) was de moedermaatschappij van een aantal entiteiten die tezamen de [I] (hierna: [I] Groep) vormden. [J] B.V. (hierna: [J] ) en [K] B.V. (hierna: [K] ) maakten beide onderdeel uit van de [I] Groep. 
    
    3. [J] had naast 31 zelfstandige winkels tevens 128 ‘shop-in-shop’ vestigingen in winkelfilialen van [L] B.V. [K] had naast 42 zelfstandige winkels tevens 11 ‘shop-in-shop’ vestigingen in warenhuizen van [M] (hierna: [M] ). In de shop-in-shops werden met eigen personeel, eigen voorraad en eigen inventaris artikelen aan consumenten verkocht. 
    
    4. [M] is op 31 december 2015 in staat van faillissement verklaard. De [M] -winkels zijn vanaf het moment van faillissement gesloten geweest.
    
    
      5.1.
      
        [L] B.V. is op 8 januari 2016 in staat van faillissement verklaard.
      
    
    
      5.2.
      Over dit faillissement is in het eerste faillissementsverslag van [I] en haar gefailleerde Nederlandse dochtervennootschappen in paragraaf 1.7 onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “De [L] -winkels zijn door de heer [N] , een retailer actief in de schoenenbranche, uit het faillissement van [L] gekocht. Op donderdag 18 februari 2016 liet [N] aan [I] Groep weten dat hij niet verder wilde gaan met de 128 SiS [rechtbank: shop-in-shops] van [J] .”
      
      
    
    
      5.3.
      De activa van [L] B.V. zijn gekocht door de door [N] opgerichte vennootschap [O] B.V (hierna: [O] ). (Een deel van) de [L] -winkels (is) zijn door [O] voortgezet onder de naam [L] . De shop-in-shops zijn door [O] (uiteindelijk) niet gecontinueerd. Wel zijn de voorraden en de inventaris van de shop-in-shops overgenomen door [L] voor een bedrag van € 3.171.182 (€ 2.671.182 voor de voorraad en € 500.000 voor de inventaris).
      
      6. [I] is met ingang van 23 februari 2016 in staat van faillissement verklaard. Tegelijk met het faillissement van [I] is ook het faillissement van (onder meer) [J] en [K] uitgesproken.
      
      7. Vóór het faillissement van [J] en [K] , namelijk op 14 februari 2016, is één winkelvestiging van [K] gesloten. Na het faillissement en vóór de overname door [X] , namelijk op 25, 28 en 29 februari 2016, zijn een drietal winkelvestigingen van [J] door de curator gesloten.
      
      8. In de interne brief van 22 februari 2016 van het management van [I] aan de medewerkers is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Het is nu duidelijk geworden dat er geen doorstart van [M] mogelijk zal zijn. Ook is het ons recent duidelijk geworden dat binnen de toekomstige strategie van de nieuwe eigenaren van [L] geen plaats is voor [J] Shop in Shops.
        (…)
        Wij vragen jullie per direct en tot nader order om geen verplichtingen meer aan te gaan, geen betalingen meer te doen en geen orders meer af te geven. (…) Om misverstanden te voorkomen, vooralsnog blijven alle kantoren en alle winkels open om onze klanten te bedienen.”
      
      
      9. Eiseres heeft op 20 maart 2016 met de curatoren overeenstemming bereikt over de overname van [J] en [K] met ingang van die datum. Deze overeenstemming is neergelegd in een koopovereenkomst genaamd “Asset purchase agreement regarding certain assets of [K] B.V., [J] B.V. and certain wholesale entities” (hierna: de koopovereenkomst). De koopovereenkomst heeft als datum 22 maart 2016.
      
      10. In de koopovereenkomst is overeengekomen dat eiseres de activiteiten van [J] en [K] overneemt door middel van een overname van de inventaris en inrichting, de intellectuele eigendomsrechten, de winkelvoorraden en de contanten in de kassa’s van de winkels. Van de koop zijn uitgezonderd onder meer de activiteiten gerelateerd aan de [J] shop-in-shops in de [L] -winkels. In artikel 1.1 (Definitions) van de koopovereenkomst is, voor zover van belang, als volgt bepaald:
      
      
        “In this Agreement:
        (…)
        “Assets” means all assets in respect of the Business, consisting of (i) the Fixtures and Fittings, (ii) the IP Rights, (iii) the Stock and the cash in the cash registers of the Stores at the Effective Date.
        (…)
        “Business” means the [J] and [K] business and activities carried out in The Netherlands (including web stores) at the Effective Date, excluding, for the avoidance of doubt, (…) (ii) business and activities relating to [J] shop-in-shops at [L] stores.
        (…)
        “Fixtures and Fittings” the owned fixtures, fittings and equipment (e.g. cash tills) located at the Stores at the Effective Date, (…) excluding, for the avoidance of doubt, fixtures and fittings of [J] shop-in-shops in [L] stores.
        (…)
        “Stock” means all stock (voorraad) related to the Business and the wholesale business of the Pledgors, (…) irrespective of its whereabouts (e.g. in Stores, warehouses or at sea), (…).”
      
      
      
        In artikel 3 (Sale and Purchase) van de koopovereenkomst is, voor zover van belang, als volgt bepaald:
      
      
      
        “3.1. Subject to the terms of this Agreement, the Seller (…) agrees to sell and hereby sells (verkoopt) the Assets to the Purchaser who agrees to purchase and hereby purchases (koopt) the Assets.”
      
      
      11. Eiseres heeft met dagtekening 19 mei 2016 voor [J] en voor [K] een formulier “Melding Loonheffingen overdracht van activiteiten” aan verweerder gezonden. Op beide formulieren is als datum overdracht van de activiteiten aangegeven 20 maart 2016. Het door eiseres ingevulde percentage van overdracht is 100%.
      
      12. De huurovereenkomsten van de voortgezette winkelvestigingen maakten geen onderdeel uit van de koopovereenkomst. Wel bevat de koopovereenkomst afspraken over een procedure met betrekking tot de huurovereenkomsten. De huurovereenkomsten van de door eiseres voortgezette winkelvestigingen zijn door eiseres voortgezet.
      
      13. Het personeel van [J] en [K] maakte geen onderdeel uit van de koopovereenkomst. De personeelsleden hebben ontslag gekregen en voor hen is een faillissementsuitkering aangevraagd. Een deel van het personeel is via een uitzendconstructie in de verschillende winkels van [J] en [K] tewerkgesteld. In november 2016 is een deel van de ingehuurde uitzendkrachten in dienst getreden bij eiseres.
      
      14. [J] was tot 1 januari 2014 eigenrisicodrager voor de Werkhervatting(s-uitkering) gedeeltelijk arbeidsgeschikten (hierna: WGA(-uitkering)). Met ingang van 1 januari 2014 is het eigenrisicodragerschap beëindigd en is [J] publiek verzekerd.
      
      15. [K] was tot het moment van faillissement eigenrisicodrager voor de WGA en de Ziektewet (hierna: ZW).
      
      16. [X] is publiek verzekerd voor de WGA en de ZW.
      
      17. In de beschikking Whk is het gedifferentieerde premiepercentage Werkhervattingskas (hierna: Whk) vastgesteld op 0,53%. Dit percentage is opgebouwd uit de volgende premiecomponenten:
      - premiecomponent voor WGA-lasten: 0,45%
      - premiecomponent voor ZW-lasten: 0,08%
      
      18. Bij de uitspraak op bezwaar is het gedifferentieerde premiepercentage Whk gewijzigd van 0,53% naar 1,04%. Daarbij is het percentage ZW ongewijzigd gebleven op 0,08% en is het percentage WGA gewijzigd van 0,45% naar 0,96%. Hierbij heeft verweerder het volgende aangegeven:
      
      
        “Deze wijziging ontstaat omdat er na herberekening nog een aantal WGA uitkeringen in de toerekening zijn meegenomen, conform bijgevoegd overzicht. Het betreft hier een aantal WGA vast uitkeringen, die in het kader van de WGA totaal lasten in de toerekening komen. U had redelijkerwijs kunnen weten dat ook deze uitkeringen toegerekend gaan worden. Het UWV verstrekt immers sinds 2016 verhaalsbeslissingen, waar deze uitkeringen op vermeld staan.”
      
      
    
  
  
    Geschil 19. In geschil is of sprake is van een gehele of van een gedeeltelijke overname van de activiteiten van [J] en [K] door eiseres. Niet langer is in geschil dat verweerder bij uitspraak op bezwaar ten onrechte het gedifferentieerde premiepercentage Whk heeft verhoogd. 
    
    20. Eiseres stelt dat sprake is van een overname van een deel van de beide ondernemingen ( [J] en [K] ). Eiseres vordert hetgeen volgens haar onverschuldigd is betaald (teveel betaalde premie en verhaalsbeschikking UWV) terug. Verder maakt eiseres aanspraak op een integrale proceskostenvergoeding. Tot slot verzoekt eiseres om toekenning van een vergoeding van immateriële schade in verband met het overschrijden van de redelijke termijn. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en – samengevat – aanpassing van de beschikking Whk in overeenstemming met het percentage van gedeeltelijke overname van respectievelijk [J] en [K] . 
    
    21. Verweerder stelt dat sprake is van een 100% overdracht van de activiteiten en dat het premiepercentage Whk juist is vastgesteld. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Wettelijk kader
      
    
    22. Artikel 7:662 van het Burgerlijk Wetboek (BW) bepaalt wat onder de overgang van een onderneming moet worden verstaan:
    
    
      1. Voor de toepassing van deze afdeling wordt verstaan onder:
      a. overgang: de overgang, ten gevolge van een overeenkomst, een fusie of een splitsing, van een economische eenheid die haar identiteit behoudt;
      b. economische eenheid: een geheel van georganiseerde middelen, bestemd tot het ten uitvoer brengen van een al dan niet hoofdzakelijk economische activiteit waaronder begrepen de uitoefening van openbaar gezag.
      2. Voor de toepassing van deze afdeling wordt een vestiging of een onderdeel van een onderneming of vestiging beschouwd als een onderneming.
    
    
    23. De overgang van een onderneming bij faillissement heeft gevolgen voor de vaststelling van de gedifferentieerde premie werkhervattingskas. Ingevolge artikel 38 (Gedifferentieerde premie Werkhervattingskas) van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) moet de inspecteur bij een overgang van een onderneming 
    – ook in geval van faillissement – de gedifferentieerde premie Whk (de opslag of korting) opnieuw vaststellen. Artikel 38 van de Wfsv luidt voor het jaar 2017 als volgt:
    
    
      1. In dit artikel wordt onder categorie werkgevers verstaan:
      werkgevers ten laste van wie, in het tweede kalenderjaar dat aan het kalenderjaar waarvoor de premie wordt vastgesteld vooraf is gegaan, loon waarover de premies op grond van dit hoofdstuk worden geheven, is gekomen dat gelijk is aan, meer of minder bedraagt dan een bij algemene maatregel van bestuur te bepalen omvang van het gemiddelde van dit loon, bedoeld in paragraaf 1 van afdeling 1 van dit hoofdstuk, per werknemer in dat kalenderjaar.
      2. Het UWV stelt vast:
      a. voor de berekening van de gedifferentieerde premie ten behoeve van de Werkhervattingskas, een voor alle takken van bedrijf en beroep gelijk rekenpercentage;
      b. voor de berekening van het rekenpercentage, bedoeld in onderdeel a, een voor alle takken van bedrijf en beroep gelijk gemiddeld percentage.
      3. Elk jaar wordt met ingang van 1 januari een opslag of korting vastgesteld waarmee het in het tweede lid, onderdeel a, bedoelde percentage wordt verhoogd respectievelijk verlaagd. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald dat de opslag of korting naar categorie werkgevers voor de werkgever afzonderlijk of per sector als bedoeld in artikel 95, wordt vastgesteld, waarbij de korting of opslag voor werkgevers per sector of sectoronderdelen kan verschillen of op nihil kan worden vastgesteld. Indien een werkgever met toepassing van de artikelen 96 of 97 is aangesloten bij verschillende sectoren, wordt voor elk bedrijfsonderdeel van de werkgever waar werkzaamheden worden verricht die behoren tot een afzonderlijke sector, de opslag of korting toegepast als was dat bedrijfsonderdeel een afzonderlijke werkgever. Voor de werkgever voor wie de korting of opslag afzonderlijk wordt vastgesteld, stelt de inspecteur de korting of opslag vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.
      4. De inspecteur stelt in geval van overgang van een onderneming in de zin van artikel 662 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, alsmede in geval van een dergelijke overgang bij faillissement, de vastgestelde opslag of korting, bedoeld in het derde lid, opnieuw bij voor bezwaar vatbare beschikking vast voor de werkgever die een onderneming of een deel daarvan verkrijgt en voor de werkgever die een deel van zijn onderneming overdraagt.
      5. De inspecteur stelt, in geval aan een werkgever toestemming is verleend om zelf het risico te dragen van betaling van ziekengeld of WGA-uitkering en overlijdensuitkeringen als bedoeld in artikel 40, eerste lid, alsmede in geval het door de werkgever zelf dragen van het risico, bedoeld in artikel 40, eerste lid, is geëindigd of wordt beëindigd, de vastgestelde opslag of korting, bedoeld in het derde lid, opnieuw bij voor bezwaar vatbare beschikking vast met ingang van de datum waarop het zelf dragen van het risico aanvangt dan wel is geëindigd of wordt beëindigd.
      6. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld omtrent:
      a. de wijze waarop het rekenpercentage, bedoeld in het tweede lid, onderdeel a, en het gemiddelde percentage, bedoeld in het tweede lid, onderdeel b, worden vastgesteld, rekening houdend met de verschillende lasten voor de Werkhervattingskas;
      b. de wijze waarop de in het derde en het vierde lid, bedoelde opslag en korting worden berekend;
      c. de percentages die op grond van dit artikel ten hoogste voor categorieën van werkgevers, sector of sectoronderdeel mogen gelden en omtrent de percentages die op grond van dit artikel ten minste voor categorieën van werkgevers, sector of sectoronderdeel gelden.
      7. De inspecteur is bevoegd tot herziening van een beschikking op grond van dit artikel indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de beschikking is gegeven op grond van onjuiste of onvolledige gegevens. Een herziening ten nadele van de werkgever is uitsluitend mogelijk indien deze tekortkoming een gevolg is van een feit dat aan de werkgever of de gewezen werkgever kan worden toegerekend of redelijkerwijs kenbaar had kunnen zijn. De inspecteur stelt de herziening vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. De bevoegdheid tot herziening werkt uiterlijk terug tot en met 1 januari van enig jaar waarop de beschikking betrekking heeft en vervalt door verloop van 5 jaren na het einde van het kalenderjaar waarop de beschikking betrekking heeft.
      8. Beschikkingen van de inspecteur op grond van dit artikel worden genomen gehoord het UWV en in overeenstemming met het UWV.
    
    
    24. Het bepaalde in het zesde lid, onder b, van artikel 38 van de Wfsv, is nader uitgewerkt in artikel 2.15 (Opslag en korting bij overgang van onderneming) van het Besluit Wfsv. Deze bepaling (tekst 2017) luidt als volgt:
    
    
      1. In geval van overgang van een onderneming in de zin van artikel 662 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, alsmede in geval van een dergelijke overgang bij faillissement:
      a. worden bij de toepassing van de artikelen 2.11 en 2.13 de WGA-uitkeringen, bedoeld in artikel 2.11, tweede en derde lid, en de ZW-uitkeringen, bedoeld in artikel 2.13, tweede en derde lid, die zijn of worden toegekend aan de werknemer die op de eerste dag van de ongeschiktheid tot het verrichten van zijn arbeid in dienstbetrekking stond tot de werkgever die de onderneming heeft overgedragen dan wel arbeidsongeschikt is geworden nadat de dienstbetrekking met de werkgever is beëindigd en artikel 46 van Ziektewet van toepassing is, toegerekend aan de werkgever die de onderneming verkrijgt;
      b. wordt bij de toepassing van de artikelen 2.11 en 2.13 het ten laste van de werkgever die de onderneming heeft overgedragen, gekomen premieplichtig loon in enig kalenderjaar telkens opgeteld bij het premieplichtig loon van de werkgever die de onderneming verkrijgt in dat kalenderjaar, voordat het gemiddelde premieplichtig loon van laatstgenoemde werkgever wordt berekend.
      2. Indien slechts een deel van de onderneming overgaat, vindt het eerste lid toepassing naar rato van het deel van het totaalbedrag van premieplichtig loon in het overgegane deel van de onderneming van het totaalbedrag van premieplichtig loon in de gehele onderneming in het jaar voorafgaande aan dat van overgang.
      3. Tenzij de overgang plaatsvindt op 1 januari van het kalenderjaar vindt voor de werkgever die reeds de hoedanigheid van werkgever had voor het moment van overgang van de onderneming de toerekening, bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, en de optelling, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, eerst plaats met ingang van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarin de onderneming of een deel van de onderneming is overgedragen.
    
    
    
      
        Overgang van gehele of deel van onderneming
      
    
    25. De rechtbank stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de overgang van zowel [J] als [K] naar [X] kwalificeert als een overgang van een onderneming in de zin van artikel 38, vierde lid, van de Wfsv en artikel 2.15 van het Besluit Wfsv. De rechtbank volgt partijen hierin, zodat als uitgangspunt geldt dat sprake is van de overgang van twee ondernemingen: [J] en [K] . Wel is in geschil of daarbij sprake is van overgang van een gehele dan wel een deel van de betreffende onderneming in de zin van artikel 38, vierde lid, van de Wfsv, en artikel 2.15, tweede lid, van het Besluit Wfsv.
    
    26. Eiseres betoogt dat voor beide ondernemingen sprake is van overgang van een deel (gedeeltelijke overgang). Volgens eiseres moeten de shop-in-shops worden aangemerkt als zelfstandige, afgebakende activiteiten. De shop-in-shops zijn ondersteunend aan de activiteit van de winkel waarin de shops zich bevinden en hebben een andere doelgroep dan de zelfstandige winkels. Bovendien hadden de shop-in-shops eigen managers en personeel.
    Met betrekking tot [J] voert eiseres voorts aan dat de shop-in-shops van [J] in de [L] -winkels expliciet zijn uitgezonderd van de verkoop aan [X] . Hiermee is een deel van de activiteiten vanwege het faillissement opgehouden te bestaan. De huurovereenkomsten van de shop-in-shops zijn beëindigd en de voorraden zijn door [O] overgenomen. Met betrekking tot [K] voert eiseres voorts aan dat de shop-in-shops in de [M] -vestigingen geen onderdeel uitmaakten van de koopovereenkomst. Vanaf het moment van faillissement van [M] konden de shop-in-shops van [K] in de [M] -filialen niet meer geëxploiteerd worden omdat de winkelpanden niet meer toegankelijk waren. Dit betekent echter niet dat de activiteit daarmee ook is opgehouden te bestaan. Het personeel van [K] dat werkzaam was in de shop-in-shops stond immers nog op de loonlijst van [K] , de voorraden waren nog aanwezig in de vestigingen van [M] en ook de shop-in-shops bevonden zich fysiek nog in de [M] -filialen. Hiermee is de activiteit van de shop-in-shops blijven bestaan. Daarbij komt dat niet alle standalone-vestigingen van [J] en [K] door eiseres zijn overgenomen. Gelet op dit alles is sprake van overgang van delen van de ondernemingen, aldus eiseres.
    
    27. Verweerder betoogt dat de shop-in-shops geen zelfstandig overdraagbare activiteiten zijn. Volgens verweerder is het in de detailhandel gebruikelijk dat producten 
    – naast een fysieke winkel – op verschillende wijzen worden aangeboden en is een shop-in-shop op zich geen zelfstandige activiteit, maar slechts een verkoopkanaal voor de producten. In alle gevallen is de activiteit ‘het verkopen van sport- en aanverwante artikelen’. Voorts stelt verweerder dat op het moment van overname – of eigenlijk op een ondeelbaar moment vlak voor de overname – de activiteiten in de shop-in-shops al waren beëindigd en derhalve ook niet konden worden overgenomen.
    
    28. De rechtbank overweegt als volgt. Ingevolge artikel 7:662, aanhef en onder b, van het BW wordt onder overgang van onderneming verstaan: overgang van onderneming of een onderdeel daarvan ten gevolge van een overeenkomst, zoals een overeenkomst tot verkoop. Gelet op de tekst en strekking van artikel 38, vierde lid, van de Wfsv en het Besluit Wfsv dient in het geval van overname bij faillissement aan de hand van voornoemde bepaling van het BW te worden beoordeeld of sprake is van overgang van onderneming of een onderdeel daarvan. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van overgang van onderneming of een onderdeel daarvan, van belang is of de identiteit van de overgedragen onderneming is behouden (Hof van Justitie van de – toenmalige – Europese Gemeenschappen van 18 maart 1986, ECLI:EU:C:1986:127, NJ 1987, 502 en voorts Hoge Raad 18 januari 1985, onderscheidenlijk 13 februari 1987, ECLI:NL:HR:1985:AG4947, NJ 1987, 501 en ECLI:NL:HR:1987:AC2901, NJ 1987, 503). De identiteit van de overgedragen onderneming blijft behouden indien de exploitatie in feite wordt voortgezet of na een korte periode van oponthoud wordt hervat. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van overgang van onderneming, dient in het kader van identiteitsbehoud tevens te worden gelet op de feiten en omstandigheden die kenmerkend zijn voor de overgang, zoals de aard van de betrokken onderneming, het feit dat de bedrijfsmiddelen al dan niet zijn overgedragen, de waarde van de immateriële activa op het moment van de overdracht, het feit dat de klantenkring al dan niet wordt overgedragen, het feit dat nagenoeg al het personeel wordt overgenomen, de mate waarin de bedrijfsactiviteiten voor en na de overdracht gelijk zijn en de duur van de eventuele onderbreking van die activiteiten. Deze aspecten worden niet afzonderlijk beoordeeld, maar moeten een globaal totaalbeeld opleveren dat antwoord geeft op de vraag of sprake is van overgang van onderneming (CRvB 19 juli 2001, ECLI:NL:CRVB:2001:AD5002). Uit deze rechtspraak vloeit voort dat de vraag of sprake is van de overgang van een gehele of gedeeltelijke onderneming moet worden beantwoord door te kijken naar de identiteit van hetgeen wordt overgedragen, beoordeeld aan de hand van de hiervoor genoemde inhoudelijke criteria (CRvB 21 april 2017, ECLI:NL:CRVB:2017:1608, r.o. 4.5).
    
    29. Uit de hiervoor genoemde criteria volgt naar het oordeel van de rechtbank dat voor de vraag of sprake is van overgang van een gehele of gedeeltelijke onderneming, het erom gaat in hoeverre op het moment van overname de identiteit van de activiteiten op het moment van faillissement is behouden. In dit geval gaat het dus om de situatie ten tijde van de overname door eiseres (20 maart 2016) ten opzichte van de situatie ten tijde van het faillissement van [J] en [K] (23 februari 2016). De rechtbank volgt dus niet het standpunt van verweerder dat de voornoemde vraag moet worden beoordeeld door vergelijking van de situatie ten tijde van de overname met de situatie op het ondeelbare moment vlak voor de overname. Die opvatting van verweerder zou immers tot gevolg hebben dat feiten en omstandigheden die zich voordoen vóór het ondeelbare moment vlak voor de overname (tijdens het faillissement) niet van invloed kunnen zijn op de vraag of er sprake is van een gehele of gedeeltelijke overgang, hetgeen niet als juist kan worden aanvaard. Het ligt ook voor de hand om de activiteiten zoals deze bestonden ten tijde van het faillissement, te vergelijken met hetgeen overgaat.
    
    30. De rechtbank beoordeelt de vraag of sprake is van overgang van een gehele of een gedeeltelijke onderneming van [J] en [K] als volgt.
    
    31. De activiteiten van [J] en [K] bestaan uit de verkoop van sport- en aanverwante artikelen. Zowel [J] als [K] exploiteerden zelfstandige winkelvestigingen en shop-in-shops in de winkels van [L] respectievelijk [M] . De shop-in-shops van [J] zijn na het faillissement van [L] B.V. en vervolgens dat van [J] gecontinueerd, zo is tussen partijen niet in geschil. Ook na de overname door eiseres zijn de shop-in-shops nog enige tijd gecontinueerd door [O] , die de voorraden en inventaris van de [J] shop-in-shops had overgenomen; deze zaken zijn uitgesloten in de koopovereenkomst waarbij eiseres [J] en [K] heeft gekocht.
    De shop-in-shops van [K] zijn gesloten geweest vanaf het faillissement van [M] en zijn sindsdien gesloten gebleven.
    
    32. Naar het oordeel van de rechtbank geldt voor zowel [J] als [K] dat de shop-in-shops onderdeel van de onderneming uitmaakten ten tijde van het faillissement op 23 februari 2016. Uit voornoemde feiten volgt voor [J] dat de shop-in-shops open waren. Hieraan doet niet af dat de koper van [L] , [N] , reeds vóór het faillissement had laten weten niet verder te willen gaan met de shop-in-shops, zoals verweerder heeft gesteld. De shop-in-shops bestonden immers feitelijk nog. In de [K] shop-in-shops vonden weliswaar gelet op voornoemde feiten geen bedrijfsactiviteiten plaats, maar aannemelijk is dat de shop-in-shops niet waren opgehouden te bestaan. Eiseres heeft immers onweersproken gesteld dat de shop-in-shops ten tijde van het faillissement van [K] niet waren opgeheven en de voorraad en inventaris nog aanwezig waren in de (gesloten) [M] -vestigingen. Voorts is aannemelijk dat daarnaast nog sprake was van zaken als goodwill, knowhow, kennis; derhalve – ook na de feitelijke sluiting – elementen met een zekere waarde.
    
    33. Na de overname door eiseres op 20 maart 2016 heeft eiseres de verkoop van sport- en aanverwante artikelen voortgezet in de zelfstandige winkels van [J] en [K] . De verkoop van sport- en aanverwante artikelen in de shop-in-shops van [L] respectievelijk [M] is niet voortgezet door eiseres, en ook de bedrijfsmiddelen van [J] met betrekking tot de shop-in-shops zijn niet overgenomen door eiseres. Voorts is aannemelijk dat door het niet voortzetten van de shop-in-shopformule een aantal immateriële zaken (bijvoorbeeld een deel van de klantenkring, kennis en goodwill bij zowel [J] als [K] ) niet is overgegaan naar eiseres. De huurovereenkomsten met betrekking tot zowel de [J] als de [K] shop-in-shops zijn niet voortgezet door eiseres. De activiteiten in de shop-in-shops vormden naar het oordeel van de rechtbank een afzonderlijk identificeerbaar deel van de onderneming. Het niet voortzetten door eiseres van de shop-in-shops betekent dat de bedrijfsactiviteiten vóór het faillissement niet gelijk waren aan de bedrijfsactiviteiten na de overname. De identiteit van de ondernemingen [J] en [K] is dus niet behouden. Daarbij kan in het midden kan blijven of eiseres al dan niet de keuze had om de shop-in-shops voort te zetten.
    
    34. Verweerder heeft verder gesteld dat er geen afzonderlijk personeelsbestand was van het personeel dat werkzaam was in de shop-in-shops en dat het personeel niet gescheiden werd verloond. Volgens verweerder is daarom sprake van overname van de gehele ondernemingen van [J] en [K] door eiseres. Volgens eiseres hadden de shop-in-shops eigen managers en personeel. 
    
    35. De rechtbank volgt verweerder niet zijn standpunt. Hoewel de wijze waarop het personeelsbestand wordt bijgehouden en het personeel wordt verloond iets kan zeggen over de vraag of sprake is van een afzonderlijk onderdeel van de onderneming, is dit slechts één van de feiten en omstandigheden die een rol spelen bij de vraag of en in hoeverre er sprake is van een overgang van onderneming. Vast staat verder dat na het faillissement het personeel is ontslagen, dat vervolgens een deel via een uitzendconstructie in de winkels van [J] en [K] is blijven werken en uiteindelijk weer in dienst is gekomen bij eiseres. Gesteld noch gebleken is dat alleen het personeel dat werkzaam was in de zelfstandige winkels, weer in dienst is gekomen van eiseres. Aannemelijk is derhalve dat ook personeel dat voor het faillissement werkzaam was in de shop-in-shops, na de overname door eiseres werkzaam is geworden in de zelfstandige winkels. Uit hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd – onder meer de loonsomberekening die eiseres heeft gemaakt van het jaar voorafgaand aan de overname ten opzichte van de loonsom na overname, welke door verweerder niet is betwist – kan in ieder geval worden opgemaakt dat niet het voltallige personeel dat vóór het faillissement werkzaam was bij [J] en [K] , uiteindelijk in dienst is gekomen bij eiseres. Dit onderbouwt derhalve juist niet de conclusie van verweerder dat de gehele ondernemingen zijn overgedragen.
    
    36. Met betrekking tot de sluiting van één winkelvestiging van [K] voor het faillissement en drie winkelvestigingen van [J] tijdens het faillissement, overweegt de rechtbank als volgt. Indien alle activiteiten van de failliete onderneming worden voortgezet maar in een ‘afgeslankte’ vorm (bijvoorbeeld met minder personeel) dan is er voor de premiedifferentiatie Whk toch sprake van een volledige overgang. Gelet hierop volgt de rechtbank partijen in het standpunt dat zij desgevraagd ter zitting hebben ingenomen, inhoudende dat deze sluitingen dienen te worden aangemerkt als een afslanking van de betreffende onderneming (waarbij dient te worden opgemerkt dat de gesloten vestiging van [K] ten tijde van het faillissement al geen deel meer uitmaakte van de onderneming). Deze sluitingen hebben dus geen invloed op de vraag of al dan niet sprake is van een gehele overgang. 
    
    37. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat voor zowel [J] als voor [K] sprake is van overgang van een deel van de onderneming. 
    
    38. Eiseres heeft reeds in de bezwaarfase (bij aanvulling van 30 november 2017) een berekening gemaakt van de volgens haar juiste loonsommen in het overgenomen gedeelte van de ondernemingen. In de beroepsgronden van 1 maart 2019 heeft zij deze bedragen wederom uiteengezet en toegelicht, en hieruit geconcludeerd dat het overgangspercentage van [J] volgens haar moet worden gesteld op 78,39% en voor [K] op 95,86%. Verweerder heeft deze percentages als zodanig niet betwist. De rechtbank ziet geen aanleiding de door eiseres gestelde percentages niet te volgen. De percentages zijn immers gebaseerd op een duidelijke en controleerbare uiteenzetting en berekening van de verschillende loonsommen. Indien verweerder het niet eens was met de berekening of de aannames hierachter dan had hij dit kunnen betwisten. Overigens doet hieraan naar het oordeel van de rechtbank niet af dat eiseres ook de loonsommen van de gesloten winkelvestigingen (zie hiervoor in overweging 36) buiten de loonsom van het overgenomen deel van de winkels heeft gelaten. Verweerder heeft voldoende gelegenheid gehad om dit te betwisten en heeft dit nagelaten.
    
    39. Met betrekking tot de ophoging van het premiepercentage in de uitspraak op bezwaar heeft verweerder in de reactie van 31 januari 2020 gesteld dat ten onrechte acht uitkeringen zijn toegerekend en dat dit moet worden teruggedraaid. Dit punt is derhalve niet meer in geschil, zoals eiseres ook heeft aangegeven in de reactie van 5 maart 2020.
    
    40. Het voorgaande betekent dat verweerder een nieuwe beschikking Whk dient te nemen met inachtneming van het hiervoor overwogene. 
    
    
      
        Vergoeding van immateriële schade
      
    
    41. Eiseres heeft in haar reactie van 29 november 2019 de rechtbank verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade vanwege het overschrijden van de redelijke termijn. Ten aanzien daarvan overweegt de rechtbank als volgt. De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel brengt mee dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn behoren te worden berecht. Indien de redelijke termijn is overschreden wordt, behoudens bijzondere omstandigheden, verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie. Bij overschrijding van de redelijke termijn dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond (zie ook het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252).
    
    42. De in aanmerking te nemen termijn begint als regel te lopen op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. De termijn eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet. In het onderhavige geval is het bezwaarschrift op 13 januari 2017 door verweerder ontvangen. Op 1 oktober 2018 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan. Het beroepschrift hiertegen is op 12 november 2018 door de rechtbank ontvangen. De rechtbank doet op 6 september 2021 uitspraak.
    
    43. De hiervoor bedoelde redelijke termijn, die gehanteerd moet worden als uitgangspunt, geldt behoudens bijzondere omstandigheden. Tot de bijzondere omstandigheden die aanleiding kunnen zijn voor verlenging van bedoelde termijn, worden onder meer gerekend de ingewikkeldheid van de zaak, die bijvoorbeeld kan zijn gelegen in de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede de invloed van de belanghebbende en/of diens gemachtigde op de duur van het proces, bijvoorbeeld door het doen van herhaalde verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of om uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen. Op verzoek van een partij verleend uitstel voor het indienen van processtukken, nader motiveren van het bezwaar of beroep e.d. dat valt binnen de gebruikelijke uitsteltermijnen brengen geen verlenging van de redelijke termijn mee (zie Hoge Raad 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1461).
    
    44. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de overschrijding van de redelijke termijn aan eiseres is te wijten en voert hiertoe aan dat door eiseres meermaals om uitstel is gevraagd, meermaals is gevraagd de bezwaren nader te motiveren en verzocht is om meerdere hoorgesprekken, welke verzoeken steeds door verweerder zijn gehonoreerd.
    
    45. De rechtbank ziet in hetgeen verweerder heeft aangevoerd geen aanleiding bijzondere omstandigheden in aanmerking te nemen die aanleiding geven tot verlenging van de redelijke termijn. Zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, is niet aannemelijk dat de verzoeken om uitstel en nadere motivering die eiseres heeft gedaan, niet binnen de gebruikelijke uitsteltermijnen vallen. Ook de complexiteit van het dossier en de hoeveelheid gewisselde processtukken zijn naar het oordeel van de rechtbank overigens niet van zodanige aard dat sprake is van bijzondere omstandigheden die tot een verlenging van de redelijke termijn leiden. 
    
    46. In gevallen waarin de bezwaar- en de beroepsfase tezamen zo lang hebben geduurd dat de redelijke termijn is overschreden, dient de rechter met het oog op toekenning van een vergoeding voor immateriële schade vanwege dat tijdsverloop te beoordelen op welke wijze de termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan de bezwaar- en aan de beroepsfase. Daardoor wordt immers bepaald in hoeverre de immateriële schade is toe te rekenen aan het bestuursorgaan respectievelijk de rechter. Bij deze toerekening heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt, en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt.
    
    47. Gelet op het hiervoor overwogene is de redelijke termijn aangevangen op 13 januari 2017. De rechtbank doet uitspraak op 6 september 2021. Dit is een tijdsverloop van (afgerond) vier jaren en acht maanden (56 maanden). De redelijke termijn van twee jaar is met twee jaar en acht maanden (32 maanden) overschreden. Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 3.000. Van dit tijdsverloop dient een periode vanaf de datum van de uitspraak op bezwaar van 1 oktober 2018 tot de datum van de uitspraak van de rechtbank van 6 september 2021, derhalve een tijdsverloop van afgerond 36 maanden, te worden toegerekend aan de beroepsfase. Van de overschrijding van de redelijke termijn dient een periode van (36 – 18 =) 18 maanden aan de rechtbank te worden toegerekend. De overige 14 maanden dienen aan verweerder te worden toegerekend. Verweerder dient daarom van de schadevergoeding van € 3.000 een bedrag van € 1.312,50 (14/32 deel van € 3.000) te vergoeden en de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) € 1.687,50 (18/32 deel van € 3.000).
    
    
      
        Slotsom
      
    
    48. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. Met betrekking tot het verzoek van eiseres om terugbetaling van hetgeen onverschuldigd betaald is, dient de rechtbank zich onbevoegd te verklaren. De belastingrechter (bestuursrechter) is niet bevoegd van een dergelijke vordering kennis te nemen.
    
    
      
        Proceskosten
      
      
        Verzoek om integrale proceskostenvergoeding
      
    
    49. Ter onderbouwing van haar verzoek om integrale vergoeding van de door haar gemaakte proceskosten stelt eiseres dat zij onnodig advieskosten heeft gemaakt doordat 
    – samengevat – relevante stukken niet of (veel) te laat zijn toegezonden, verweerder het gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt dat een vaststellingsovereenkomst tot stand zou komen en verweerder pas op een laat moment heeft toegegeven dat de thans niet meer in geschil zijnde uitkeringslasten ten onrechte in rekening zijn gebracht.
    
    50. De rechtbank overweegt als volgt. Voor afwijking van de in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) opgenomen forfaitaire regeling voor vergoeding van de proceskosten is slechts plaats in zeer bijzondere omstandigheden. Hiervan is in ieder geval sprake als het bestuursorgaan tegen beter weten in een onjuist standpunt heeft gehandhaafd. Hiervan is in het onderhavige geval geen sprake. Voorts kan voor toekenning van een bovenforfaitaire vergoeding grond zijn wanneer sprake is van ernstig onzorgvuldig handelen van het bestuursorgaan waardoor een procespartij nodeloos tot het maken van hoge proceskosten is genoodzaakt. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van ernstig onzorgvuldig handelen door verweerder jegens eiseres. De rechtbank komt tot dit oordeel op grond van het volgende. Met betrekking tot het vertrouwen in de totstandkoming van een vaststellingsovereenkomst is relevant hetgeen is neergelegd in het gespreksverslag van het gesprek tussen eiseres, de gemachtigde en verweerder. Hierin staat onder meer:
    
    
      “De voorzitter blijft van mening dat er sprake is van een 100 procent overname van de activiteiten. Partijen blijven hierover verschillen van mening. Het hoorgesprek wordt geschorst om te zien of een vaststellingsovereenkomst een oplossing biedt. De voorzitter heeft aangegeven open te staan voor een vaststellingsovereenkomst waarbij er een mogelijkheid is om de berekening van belanghebbende te volgen. (…)
    
    
    
      Belanghebbende geeft aan hiervoor bedenktijd te willen hebben. De voorzitter geeft aan dit intern voor te leggen.”
    
    
    
      De rechtbank volgt de uitleg van verweerder dat het ‘intern voorleggen’ zoals verweerder aangeeft, betrekking heeft op het intern willen bespreken van de mogelijkheid van een (vaststellings)overeenkomst. Daarmee had voor eiseres duidelijk kunnen en moeten zijn dat zij hieraan niet het vertrouwen kon ontlenen dat er een vaststellingsovereenkomst tot stand zou komen. De rechtbank wijst er in dit verband ook nog op dat tijdens dit gesprek verweerder heeft aangegeven bij zijn standpunt te blijven dat sprake was van een 100 procent overname. Het was dus ook voor eiseres duidelijk dat er op een belangrijk geschilpunt in ieder geval geen overeenstemming was. Van opgewekt vertrouwen in die zin dat eiseres ervan uit mocht gaan dat er reeds een vaststellingsovereenkomst tot stand was gekomen of zeker zou komen, is naar het oordeel van de rechtbank derhalve niet gebleken. Voorts is de omstandigheid dat eiseres hogere proceskosten heeft moeten maken dan wanneer er wel een vaststellingsovereenkomst tot stand was gekomen, geen reden voor afwijking van de in het Bpb neergelegde regeling. Met betrekking tot de overige door eiseres aangevoerde omstandigheden overweegt de rechtbank als volgt. Hoewel de niet onderbouwde verhoging van het premiepercentage in de uitspraak op bezwaar onzorgvuldig kan worden genoemd en zeker geen schoonheidsprijs verdient, is naar het oordeel van de rechtbank ook dit geen ernstige onzorgvuldigheid in vorenbedoelde zin. Dat eiseres hierdoor redelijkerwijs hoge proceskosten heeft moeten maken is niet aannemelijk, nu verweerder in beroep de verhoging heeft onderbouwd en eiseres hierop heeft kunnen reageren. Voorts is gesteld noch gebleken dat het terugdraaien van de toerekening van de uitkeringen door verweerder betekent dat sprake is geweest van handelen tegen beter weten in. Dat verweerder niet alle relevante stukken heeft gedeeld in de bezwaarfase leidt zonder nadere onderbouwing niet tot het oordeel dat sprake is van ernstig onzorgvuldig handelen, ook niet in samenhang met de overige aangevoerde omstandigheden. Ook het te laat indienen van het (inhoudelijke, aanvullende) verweerschrift leidt daar in de omstandigheden van dit geval niet toe.
    
    
    51. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding af.
    Hoogte proceskostenvergoeding
    52. Gelet op het voorgaande veroordeelt de rechtbank verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten zoals die op grond van het Bpb voor vergoeding in aanmerking komen. Deze kosten stelt de rechtbank voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 993,75 voor bezwaar (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere hoorzitting met een waarde per punt van € 265 en een wegingsfactor 1,5) en € 2.805 voor beroep (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1,5), derhalve in totaal € 3.798,75. De rechtbank is van oordeel dat het gaat om een complexe en bewerkelijke zaak, hetgeen een wegingsfactor 1,5 (zwaar) rechtvaardigt. Overige proceskosten zijn gesteld noch gebleken.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        verklaart zich onbevoegd ten aanzien van de vordering tot terugbetaling van het onverschuldigd betaalde;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        bepaalt dat verweerder een nieuwe beschikking Whk voor het jaar 2017 neemt met inachtneming van deze uitspraak;
      
      
        veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.687,50;
      
      
        veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.312,50;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 3.798,75;
      
      
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C. van As, voorzitter, en mr. T.N. van Rijn en mr. C. Huisman, leden, in aanwezigheid van mr. R.A. Brits, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 september 2021.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.