ECLI:NL:RBGEL:2022:303, Rechtbank Gelderland, 26-01-2022, AWB - 20 _ 5487
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2022-01-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Voorkoming dubbele belasting voor de bijzondere dagen op grond van de dagenbreuk. Eiser is als piloot werkzaam in het Verenigd Koninkrijk (VK). Op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk (VK) heeft de woonstaat (in dit geval Nederland) het volledige heffingsrecht over het genoten fiscale loon. Vanwege een onjuiste verdragstoepassing in het verleden, is voor het belastingjaar 2015 op grond van het gelijkheidsbeginsel alsnog een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor het inkomen dat toerekenbaar is aan de bijzondere dagen. De voorkoming is berekend op basis van de dagenbreuk. In geschil is de wijze waarop de noemer moet worden vastgesteld. De rechtbank is van oordeel dat de noemer op basis van het aantal gewerkte kalenderdagen in een jaar moet worden vastgesteld. Daarnaast is het beroep van eiser op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel onvoldoende onderbouwd. Beroep ongegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 20/5487
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [eiser], te [woonplaats], eiser
    (gemachtigde: [gemachtigde]),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Het beroep van eiser naar aanleiding van de uitspraak op het bezwaar tegen de voor het jaar 2015 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) met aanslagnummer: [aanslagnummer]. Daarbij is tevens bij beschikking € 1.431 aan belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn steeds in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 januari 2022. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn [naam 1] en [naam 2] verschenen. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is als piloot in loondienst van ‘Virgin Atlantic Air’, dat is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk (VK). Eiser is vanwege zijn functie gestationeerd op de luchthaven London Heathrow Airport te Londen (VK). 
    
    2. Eiser is volgens de basisregistratie personen (Brp) in 2015 ingeschreven op het adres [adres] (Nederland). 
    
    3.  De door eiser in het kader van zijn loondienstverband verrichte werkzaamheden hebben in 2015 op veertien dagen feitelijk volledig in het VK plaatsgevonden. Deze veertien dagen bestaan uit twaalf trainingsdagen en twee dagen met enkel binnen het VK uitgevoerde vluchten (de bijzondere dagen). 
    
    4. Eiser heeft op 17 oktober 2016 de aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 44.944 en is als volgt opgebouwd: € 86.582 aan loon van ‘Virgin Atlantic Air’ verminderd met € 3.427 aan negatief resultaat uit overige werkzaamheden (ROW), € 20.599 vanwege een aftrekpost die verband houdt met de eigen woning en € 17.612 aan alimentatieverplichtingen. Daarnaast heeft eiser in de aangifte verzocht om vermindering van het belastbaar inkomen met € 56.711, omdat dit elders belast is. 
    
    5. Verweerder heeft naar aanleiding van de ingediende aangifte bij brief van 31 mei 2018 gevraagd om informatie en bewijsstukken voor het negatieve ROW-resultaat en de gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Eiser heeft vervolgens nadere informatie overgelegd. 
    
    6. Bij brief van 27 juni 2018 heeft verweerder aangekondigd als volgt van de ingediende aangifte van eiser af te wijken:
    
      
        het negatieve ROW-resultaat wordt geschrapt; 
      
      
        het fiscale loon van ‘Virgin Atlantic Air’ wordt op € 100.735 vastgesteld; en
      
      
        de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt geschrapt. 
      
    
    
    7. Eiser heeft per e-mail van 27 juni 2018 gereageerd op de vooraankondiging. 
    
    8. Met dagtekening 10 augustus 2018 heeft verweerder de aanslag aan eiser opgelegd overeenkomstig het voornemen. Het inkomen uit werk een woning is daarbij vastgesteld op € 62.524 (€ 100.735 -/- € 20.599 -/- € 17.612). Op het aanslagbiljet is tevens een beschikking belastingrente van € 1.431 opgelegd aan eiser. 
    
    9. Eiser heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de aanslag. In de bezwaarfase heeft eiser  aanvullende informatie overgelegd. 
    
    10. Verweerder heeft met dagtekening 11 augustus 2020 uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard voor zover het zag op de voorkoming van dubbele belasting. Op grond van het gelijkheidsbeginsel wordt hiervoor alsnog een tegemoetkoming verleend voor de bijzondere dagen. Voor de berekening is uitgegaan van een fiscaal loon van € 100.745. Verweerder is uitgegaan van een totaal van 155 gewerkte dagen en heeft voor 14/155 x € 100.745 = € 9.100 van het fiscale loon een voorkoming van dubbele belasting verleend. De aanslag IB/PVV 2015 is dientengevolge verminderd met € 2.392 en de beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd tot € 1.218. Verweerder heeft tevens een kostenvergoeding toegekend. 
    
    
      
        Geschilomschrijving
      
    
    11. Partijen hebben over het jaar 2015 afspraken gemaakt. Op grond van deze afspraken is het voor dat jaar niet langer in geschil dat het heffingsrecht over het genoten fiscale loon van eiser, op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en het VK (het Verdrag), volledig aan de woonstaat (in dit geval Nederland) toekomt. Verder is niet in geschil dat Nederland, op grond van het gelijkheidsbeginsel, voor het jaar 2015 een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over het inkomen van eiser moet verlenen voor de veertien bijzondere dagen. 
    
    12. In geschil is of eiser recht heeft op een hogere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dan het bedrag dat is vastgesteld bij uitspraak op bezwaar. Subsidiair is in geschil of eiser ter zake van de berekeningsmethode een beroep op het gelijkheids- en/of het vertrouwensbeginsel kan doen. 
    
    13. Eiser stelt dat de noemer van de dagenbreuk ter berekening van de voorkoming van dubbele belasting moet worden vastgesteld door het totaal aantal gewerkte uren in een kalenderjaar bij elkaar op te tellen en te delen door 24 uren, zodat in 2015 sprake is van 101 werkdagen. Volgens eiser kan de noemer in zijn geval niet worden vastgesteld aan de hand van het aantal gewerkte kalenderdagen, omdat dit vanwege de flexibele aard van zijn werkzaamheden, verricht in verschillende tijdzones, leidt tot willekeur. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft eiser afschriften van de ‘Roster Reports’ van 2015 overgelegd. Daar komt bij dat verweerder de door hem voorgestane berekeningswijze ook heeft toegepast bij andere belastingplichtigen in een vergelijkbare situatie (eveneens piloten), aldus eiser. 
    
    14. Verweerder stelt dat de noemer van de dagenbreuk moet worden vastgesteld op het aantal gewerkte kalenderdagen in een jaar, ongeacht het aantal gewerkte uren op een dag, neerkomend op 155 werkdagen in 2015. Verweerder verwijst ter onderbouwing hiervan naar een arrest van de Hoge Raad van 23 september 2015, waarbij nadrukkelijk wordt uitgegaan van kalenderdagen. Voorts is verweerder van mening dat geen sprake is van schending van het gelijkheids- dan wel het vertrouwensbeginsel. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Vooraf
      
    
    15. Het Verdrag vervangt het oude belastingverdrag uit 1980 en is met ingang van 1 januari 2011 van toepassing op de heffing van inkomstenbelasting. Echter, tot 6 april 2014 is het oude verdrag nog toegepast (de overgangsperiode). Vanaf 6 april 2014 is het Verdrag, met het huidige artikel 14, van toepassing. Het Verdrag is in 2014, met ingang van 1 januari 2015, gewijzigd door middel van een wijzigingsprotocol. De voor het onderhavige geschil relevante artikelen van het Verdrag luiden (voor zover van belang) als volgt: 
    
    
      Artikel 3 van het Verdrag luidt:
      1. Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist
      (…)
      h. betekent de uitdrukking „internationaal verkeer” alle vervoer met een schip of luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming van een Verdragsluitende Staat, behalve wanneer het schip of luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere Verdragsluitende Staat zijn gelegen;
      	(…)
    
    
    
      Artikel 14 van het Verdrag luidt:
      Inkomsten uit dienstbetrekking
      1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 15, 17 en 18 van dit Verdrag, zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
      2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
      a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan; en
      b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en
      c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die de werkgever in de andere Staat heeft.
      3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning omschreven in het eerste lid van dit artikel verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar. 
    
    
    16. Met betrekking tot voornoemde artikelen heeft verweerder tot medio 2018 een  zienswijze gehanteerd (de oude zienswijze) die erop neerkwam dat de beloning voor werkzaamheden op bijzondere dagen op grond van artikel 14, eerste lid, van het Verdrag, werd toegewezen aan de werkstaat (in dit geval het VK). Deze zienswijze is door voortschrijdend inzicht herzien (de herziene zienswijze). Verweerder heeft deze herziene zienswijze per e-mail van 20 juli 2018 aan de gemachtigde van eiser medegedeeld. De herziene zijnswijze komt erop neer dat geen onderscheid hoeft te worden gemaakt met betrekking tot de bijzondere dagen, omdat op grond van artikel 14, derde lid, van het Verdrag, het gehele heffingsrecht aan de woonstaat toekomt. Op grond van het gelijkheidsbeginsel heeft verweerder de oude zienswijze alsnog toegepast in de belastingaanslagen IB/PVV tot en met het belastingjaar 2016, zodat voor de bijzondere dagen toch een voorkoming werd verleend. De voorkoming in deze aanslagen is berekend op basis van de dagenbreuk. Vanaf het belastingjaar 2017 is de herziene zienswijze toegepast.
    
    17. Ter zitting heeft eiser verklaard dat het vastgestelde fiscale loon in de aanslag IB/PVV 2015 van € 100.745 correct is, zodat de hoogte daarvan niet meer in geschil is. Voorts hebben beide partijen op de zitting bevestigd dat de voorkoming moet worden berekend volgens de dagenbreuk, waarbij de teller bestaat uit de veertien bijzondere dagen en de breuk moet worden toegepast op het fiscale loon van € 100.745. Partijen verschillen enkel van mening over de wijze waarop de noemer van de dagenbreuk moet worden vastgesteld. 
    
    
      
        Voorkoming op basis van de dagenbreuk
      
    
    18. Over de toepassing van de dagenbreuk heeft de Hoge Raad geoordeeld dat: 
    
    
      “ (…) het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt. (…)”
    
    
    19. De rechtbank ziet in het onderhavige geval geen aanleiding om van dit oordeel van de Hoge Raad af te wijken en sluit zich daarbij aan. Dat betekent dat de noemer op basis van het aantal gewerkte kalenderdagen in een jaar moet worden vastgesteld. 
    
    20. Ter zitting heeft eiser verklaard dat – in het geval de door verweerder gehanteerde methode juist wordt geacht – uitgegaan kan worden van 155 werkdagen, zodat de breuk op 14/155 moet worden vastgesteld. Dat betekent dat verweerder de dagenbreuk voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting correct heeft vastgesteld en toegepast. Het beroep is in zoverre ongegrond. 
    
    
      
        Gelijkheidsbeginsel 
      
    
    21. De rechtbank verwerpt het door eiser gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel. Eiser heeft enkel gesteld dat de door hem voorgestane methodiek bij vergelijkbare belastingplichtigen is toegepast, maar heeft dat niet nader onderbouwd. Met deze blote stelling heeft eiser niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan en heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. 
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    22. Voorts heeft eiser een beroep op het vertrouwensbeginsel gedaan. Eiser heeft op de zitting verklaard dat hij op 3 september 2008 persoonlijk met de Belastingdienst heeft gesproken over zijn situatie en de belastingheffing. Ook heeft hij vanwege zijn complexe situatie zowel in Nederland als in het VK een belastingadviseur ingeschakeld. Alle jaren daaropvolgend kwam de uitleg over de belastingheffing van de Nederlandse Belastingdienst en het VK naadloos met elkaar overeen en heeft nooit een correctie plaatsgevonden. Eiser vindt dat het vertrouwensbeginsel wordt geschonden doordat verweerder zijn (plotselinge) standpuntwijziging uit 2018 met terugwerkende kracht toepast op het belastingjaar 2015.  
    
    23. De rechtbank vat het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel zo op dat hij bedoelt te stellen dat op grond van het vertrouwensbeginsel de door hem voorgestane berekeningsmethodiek dient te worden gevolgd. De rechtbank stelt voorop dat voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel vereist is dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van verweerder toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen. Eiser heeft niet gesteld, laat staan onderbouwd dat tijdens het gesprek in 2008 een concrete toezegging is gedaan waaraan hij het vertrouwen kon en mocht ontlenen dat verweerder op de door hem voorgestane wijze aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zou (blijven) verlenen. De enkele stelling van eiser is daartoe onvoldoende. Bovendien is vanaf de belastingjaren 2011 het Verdrag van toepassing en is het Verdrag in 2014 gewijzigd. Hiermee is de regelgeving gewijzigd, waardoor eventueel gewekt vertrouwen in 2008 – voor zover daar sprake van is geweest – is opgehouden te bestaan. Aangezien een concrete toezegging niet aannemelijk is geworden, was verweerder ook niet gehouden eiser schriftelijk te informeren over de inwerkingtreding en daarmee samenhangende gevolgen van het Verdrag voor eiser. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet.
    
    24. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking belastingrente ongegrond te worden verklaard.
    
    25. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    26. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. J.J. Westerbaan en mr. J.J.J. Engel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. R.C.M. Coolen, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Trb. 2008, 201, gewijzigd bij Trb. 2013, 110. 
  
  
     ECLI:NL:HR:2005:AP1424. 
  
  
     Hoge Raad 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, rechtsoverweging 3.3.5. 
  
  
     Hoge Raad 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069. Vergelijk ABRvS 22 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1128, r.o. 4.3; CRvB 7 april 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:877, r.o. 4.1. en Hoge Raad 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918.
  
  
     Vergelijk Rechtbank Den Haag 21 juni 2021, ECLI:NL:RBDHA:2021:6684.