ECLI:NL:HR:1956:AY4068, Hoge Raad, 07-03-1956, 12 623
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1956-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 7 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (oud), goed koopmansgebruik, balanswaardering voorraad.

7 Maart 1956.
  
    No. 12.623.-
  
  L.
  
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
  
  
  
    Gezien het beroepschrift in cassatie van den Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van den Raad van Beroep voor de Directe Belastingen II te Rotterdam van 10 Maart 1955 betreffende den aan de coöperatieve vereniging ‘’[X]’’, gevestigd te [Z], opgelegden aanslag in de vennootschapsbelasting over het boekjaar 1949/1950;
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat belanghebbende, aan wie een aanslag in de vennootschapsbelasting over het boekjaar 1949/1950 werd opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van f. 1.972.274.--,  daartegen tevergeefs bezwaar heeft gemaakt bij den Inspecteur, waarna zij zich heeft gewend tot den Raad van Beroep;
    Overwegende dat tussen partijen twee punten van geschil bestonden, waarvan het eerste thans niet meer van belang is; dat de Raad van Beroep het eerste geschilpunt ten gunste van belanghebbende heeft beslist, met het gevolg, dat het belastbaar bedrag diende te worden verminderd met f. 8.275.-;
    Overwegende dat de Raad van Beroep omtrent het tweede geschilpunt heeft overwogen:
    "dat dit betreft de vraag op welk waarderingssysteem van haar voorraden belanghebbende in verband met de Wet Belastingherziening 1950 voor het onderhavige boekjaar mag overgaan;
    dat belanghebbende vier systemen subsidiair heeft voorgesteld waarvan het eerste luidt als volgt:
    "1. Het waarderingsstelsel voor voorraden vindt toepassing ten aanzien van de economische voorraden, grond- en hulpstoffen, goederen in bewerking en gereed product.
  
  2. De normale voorraden worden, voorzover zij in het bedrijf dezelfde functie vervullen als de voorraden per de aanvang van het boekjaar 1949/50 - ongeacht hun technische aard - bestendig gewaardeerd naar het prijspeil per de aanvang van het boekjaar 1949/50, dan wel naar de lagere marktprijs op de balansdatum. De herleiding tot genoemd prijspeil geschiedt zonodig, hetzij voor de gehele, hetzij voor een gedeelte van de voorraad, met behulp van (gewogen) indexcijfers.
  3. Indien de voorraad minder bedraagt dan de normale voorraad geschiedt de waardering door op de waarde van de normale voorraad - gewaardeerd als sub 2 omschreven - in mindering te brengen het manco, gewaardeerd naar de marktprijs op de balansdatum.
  Indien de voorraad de normale voorraad overschrijdt wordt het meerdere gewaardeerd op koopprijs dan wel op lagere marktprijs per de balansdatum.
  4. Onder normale voorraad wordt verstaan de voorraad, die naar het inzicht van de bedrijfsleiding op de balansdatum redelijkerwijze aanwezig moet zijn om productie en afzet ongestoord te doen verlopen.
  
    Grond- en hulpstoffen, goederen in bewerking en gerede producten worden geacht elkaar volledig te kunnen substitueren.";
    dat zij ter vergadering van de Raad het gestelde onder 4, lid 1, heeft gewijzigd als volgt:
    "Onder normale voorraad wordt verstaan de voorraad, die belanghebbende op basis van de huidige capaciteit van haar fabriek dient aan te houden.";
    dat de Inspecteur heeft gesteld dit systeem met goed koopmansgebruik in strijd te achten; 
    dat de Inspecteur allereerst bestreden heeft dat belanghebbende op dit waarderingssysteem zou mogen overgaan, omdat waardering van de economische voorraden op zichzelf beschouwd reeds vóór de Wet Belastingherziening 1950 geoorloofd was, doch door belanghebbende niet is toegepast;
    dat belanghebbende hiertegen terecht heeft aangevoerd, dat het de Inspecteur niet vrijstaat een onderdeel van het door haar voorgestane systeem uit zijn verband te lichten, doch dat het systeem in zijn geheel dient te worden beschouwd; 
    dat dit gehele systeem vóór de Wet Belastingherziening 1950 niet geoorloofd was;
    dat de Inspecteur voorts als bezwaar tegen het voorgestelde stelsel heeft aangevoerd, dat het zou leiden tot het vormen van een andere reserve dan bedoeld in artikel 10 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, "omdat in dezen een reserve gevormd wordt, die van de naar een bepaalde maatstaf gewaardeerde voorraden wordt afgetrokken";
    dat echter de omstandigheid, dat het door belanghebbende voorgestane systeem tengevolge kan hebben, dat de werkelijke waarde van de voorraden hoger is dan hun balanswaarde niet medebrengt, dat dit systeem zou kunnen leiden tot een reservering, die bij artikel 10 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 niet wordt toegelaten; 
    dat immers bedoeld systeem niet beoogt het afzonderen van een deel van de te behalen winst, doch te voorkomen, dat als winst wordt aangemerkt wat het niet is, te weten het verschil tussen de werkelijke waarde en de lagere balanswaarde; 
    dat in dit verband nog bedacht moet worden, dat de te behalen winst groter zou zijn naar de mate, waarin de balanswaarde van de voorraden lager is dan de werkelijke waarde; 
    dat belanghebbende het gegronde bezwaar van de Inspecteur tegen de onbepaaldheid van de omvang der voorraden heeft ondervangen door ter vergadering de boven weergegeven wijziging van het gestelde onder 4, lid 1, aan te brengen;
    dat de Inspecteur als laatste bezwaar aanvoert, dat een bepaling ontbreekt, krachtens welke het prijspeil per de aanvang van het boekjaar 1949/1950 als maatstaf zal worden vervangen door een toekomstig gestabiliseerd prijspeil, zodra zich dat voordoet; 
    dat de Raad dit bezwaar niet overneemt, daar een dergelijke bepaling in de practijk onhanteerbaar zou zijn;
    dat tussen de partijen vaststaat dat aanvaarding van het onderhavige waarderingsstelsel een verlaging van het belastbare bedrag medebrengt met een bedrag van f. 176.555.-;
    Overwegende dat de Raad op grond van een en ander heeft besloten, dat het belastbaar bedrag behoort te worden verminderd met (f. 8.275.- plus f. 176.555.- of in totaal) f. 184.830.-, en de Raad dienvolgens de beschikking van den Inspecteur heeft vernietigd en den aanslag heeft teruggebracht tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van f. 1.787.444.-;
    Overwegende dat de Staatssecretaris van Financiën als middelen van cassatie heeft voorgedragen:
  
  1. Schending of verkeerde toepassing van artikel 6 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, juncto artikel 7 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, doordat de Raad van Beroep heeft goedgekeurd dat belanghebbende met ingang van haar boekjaar 1949/50 overging van het stelsel van waardering van haar voorraden op kostprijs of lagere marktwaarde naar het in de uitspraak omschreven stelsel van voorraadwaardering, zulks ten onrechte omdat in het door belanghebbende gekozen stelsel de noodzakelijke beperking van den omvang van den voorraad, welke naar den vasten basisprijs zal worden gewaardeerd, onvoldoende is aangebracht, waardoor het stelsel in verscheidene gevallen noodzakelijkerwijs leidt tot een winstberekening, welke in strijd met goed koopmansgebruik is en omdat in dit stelsel de omvang van den zogenaamde normalen voorraad ook voor de toekomst wordt bepaald op basis van de capaciteit bij den aanvang van het boekjaar 1949/1950, hetgeen eveneens in strijd met goed koopmansgebruik is;
  2. Schending of verkeerde toepassing van artikel 6 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, juncto de artikelen 7, 9, 10 en 11 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, doordat de Raad van Beroep heeft goedgekeurd dat belanghebbende met ingang van haar boekjaar 1949/1950 overging van het stelsel van waarderen van haar voorraden op kostprijs of lagere marktwaarde naar het in de uitspraak omschreven stelsel van voorraadwaardering, zulks ten onrechte omdat in dat stelsel bij de waardering van den voorraad indien deze kleiner is dan de "normale" voorraad, rekening wordt gehouden met het verschil tussen den marktprijs van de aan den normalen voorraad ontbrekende hoeveelheid en den vasten basisprijs van die hoeveelheid, hetgeen, ongeacht de wijze van boeking, het vormen van een zelfstandige reserve ten laste van de winst betekent, welke reserve niet kan worden begrepen onder een der op den voet van de artikelen 9, 10 en 11 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 toegelaten reserves;
  
    Overwegende, dat belanghebbende met ingang van haar van 1 Mei 1949 tot ultimo April 1950 lopende boekjaar verlangt over te gaan tot een stelsel van voorraadwaardering, waarvan de kern is, dat de normale - gestadig aan te houden - voorraad grond- en hulpstoffen, goederen in bewerking en gerede producten bestendig wordt gewaardeerd naar het prijspeil bij den aanvang van dat boekjaar, ofwel naar de lagere marktwaarde op den balansdatum;
    dat zodanig stelsel slechts dan in overeenstemming met goed koopmansgebruik kan worden geacht, indien het den waarborg inhoudt, dat aan het volgende wordt voldaan:
  
  a. a) dat wordt uitgegaan van den normalen voorraad bij het begin van het boekjaar 1949/1950, met dien verstande, dat ook in latere boekjaren de waardering naar het prijspeil op 1 Mei 1949 slechts mag worden betrokken op een voorraad, die wat betreft den omvang der goederen gelijk en wat betreft den aard der goederen - zij het dat grond- en hulpstoffen, goederen in bewerking en gerede producten elkaar zullen kunnen vervangen - soortgelijk althans soortverwant is aan den normalen voorraad per den genoemden datum, terwijl de mogelijk daarboven aanwezige voorraad wordt gewaardeerd op den kostprijs (of op de lagere marktwaarde op den balansdatum),
  b) dat, indien te eniger tijd blijkt, dat belanghebbende met het aanhouden van een vasten voorraad als bij het begin van het boekjaar 1949/1950 normaal was niet kan blijven volstaan en mitsdien de normale voorraad wordt vergroot, de hoeveelheid goederen, waarmede de nieuwe vaste voorraad dien per 1 Mei 1949 overtreft, blijvend wordt gewaardeerd op de aanschaffingskosten in het jaar van de vergroting (of op de lagere marktwaarde op den balansdatum),
  c) dat, indien te eniger tijd blijkt, dat met een minderen vasten voorraad dan bij het begin van het boekjaar 1949/1950 normaal was kan worden volstaan en derhalve de normale voorraad wordt verkleind, de waardering naar het prijspeil van 1 Mei 1949 voortaan slechts mag worden betrokken op den verkleinden normalen voorraad, terwijl wat betreft het surplus bij verkoop tegen hogere prijzen het prijsverschil als winst in aanmerking wordt genomen;
  
    Overwegende, dat in het licht van het bovenstaande het waarderingsstelsel, zoals dit in de uitspraak is geformuleerd, niet als in overeenstemming met goed koopmansgebruik kan worden aanvaard, aangezien het niet den waarborg biedt, dat aan de gestelde vereisten wordt voldaan;
    dat volgens dit stelsel de waardering naar het prijspeil bij den aanvang van het boekjaar 1949/1950 wordt betrokken op de normale voorraden "voorzover zij in het bedrijf dezelfde functie vervullen als de voorraden per den aanvang van genoemd boekjaar, ongeacht hun technischen aard";
    dat hierin geen voldoende beperking is gelegen met betrekking tot den omvang en den aard van den voorraad, welke naar den vasten basisprijs mag worden gewaardeerd;
    dat het toch mogelijk is - bijvoorbeeld bij een gewijzigde productiemethode, bij verandering van het product of bij wijziging van de gebezigde grondstof -, dat een grotere ofwel een uit geheel andere goederen bestaande voorraad dezelfde functie vervult als de bij het begin van het boekjaar 1949/1950 normale voorraad toen vervulde;
    dat het niet gerechtvaardigd is de hoeveelheid goederen, waarmede de vaste voorraad te eniger tijd is vergroot, te waarderen naar het prijspeil van 1 Mei 1949, aangezien daardoor een verlies tot uitdrukking zou kunnen worden gebracht, waartoe in redelijkheid geen aanleiding bestaat, terwijl geen reden valt aan te wijzen, waarom een voorraad, welke uit goederen van een geheel anderen aard bestaat dan waaruit de normale voorraad per 1 Mei 1949 bestond, naar het prijspeil op dien datum van tot dezen voorraad behoord hebbende onverwante goederen zou mogen worden gewaardeerd;
    Overwegende, dat uit het vorenoverwogene volgt, dat het eerste middel, waarbij de behandelde bezwaren tegen het door den Raad van Beroep aanvaarde stelsel zijn te berde gebracht, juist is;
    Overwegende met betrekking tot het tweede middel:
    dat het stelsel, waarbij een bepaalde voorraad naar een vasten basisprijs wordt gewaardeerd, zijn doel en rechtvaardiging vindt in den wens om bij oplopend prijspeil de bij den verkoop van dien voorraad verkregen opbrengst, voorzover deze moet worden besteed om den voorraad aan te vullen en aldus de onderneming op het bestaande peil te handhaven, voor de winstberekening buiten aanmerking te doen blijven;
    dat het, bij aanvaarding van dit uitgangspunt, redelijk is, dat, wanneer op den balansdatum een manco bestaat, er bij de waardering van den voorraad rekening mede wordt gehouden, dat die voorraad met de daaraan ontbrekende goederen dient te worden aangevuld;
    dat anders een door niets gemotiveerd verschil in uitkomst zou worden verkregen in gevallen, waarin de noodzakelijke aanvulling van den voorraad reeds vóór den balansdatum is geschied, en in gevallen, waarin die noodzakelijke aanvulling eerst na den balansdatum heeft plaats gevonden;
    dat dan ook een voorziening, als in de uitspraak bij de formulering van het waarderingsstelsel onder 3 (eerste alinea) is aangegeven, als in overeenstemming met goed koopmansgebruik kan worden aanvaard;
    dat hierbij geen sprake is van de vorming van een zelfstandige reserve, welke, als niet behorende tot de ingevolge de artikelen 9, 10 en 11 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 uitdrukkelijk toegelaten reserves, door den wetgever niet is gewild;
    dat het te dezen immers enkel betreft een voorziening, rechtstreeks voortvloeiende uit een voor de berekening van de winst op den goederenomzet gekozen stelsel, dat door den belastingplichtige aldus mocht zijn gekozen, nu genoemd besluit na de wijziging bij de Wet Belastingherziening 1950 geen met het oog op de jaarlijkse winstberekening in acht te nemen waarderingsvoorschriften meer kent, en het aan goed koopmansgebruik voldoet;
    dat het middel mitsdien ongegrond is;
    Overwegende, dat, nu het eerste middel juist is bevonden, de uitspraak niet in stand kan blijven;
    dat verwijzing moet volgen, opdat de Raad van Beroep zal onderzoeken, of een der door belanghebbende subsidiair voorgedragen stelsels in de door haar gekozen formulering aan de hierboven aangegeven vereisten voldoet, en, voorzover dit niet het geval zou zijn, belanghebbende desgewenst in de gelegenheid zal stellen in de formulering van enig van die stelsels wijziging te brengen ten einde het alsnog aan goed koopmansgebruik te doen beantwoorden;
    Vernietigt de bestreden uitspraak van den Raad van Beroep voor de Directe Belastingen II te Rotterdam;
    Verwijst het geding naar dien Raad ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in voltallige vergadering met inachtneming van dit arrest.
    Gedaan bij de Heren Nypels, Vice-President, Dubois, van Rijn van Alkemade, Wiarda en Houwing, Raden en door voornoemden Vice-President uitgesproken ter raadkamer van den zevenden Maart 1900 zes en vijftig, in tegenwoordigheid van den Substituut-Griffier Reyers.