ECLI:NL:RBNNE:2021:3240, Rechtbank Noord-Nederland, 29-07-2021, AWB LEE - 20 _ 1936
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2021-07-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: CO2-uitstoot als maatstaf van heffing voor de BPM. Overgang naar WLTP-testmethode en restantvoorraadregeling. Is de BPM-heffing op basis van de CO2-uitstoot conform het NEDC2-resultaat in strijd met artikel 110 VWEU omdat die BPM-druk hoger is in vergelijking met andere, gelijksoortige auto’s waarvan de BPM is vastgesteld op basis van het NEDC1-resultaat? Toetsingskader bij de invoer van gebruikte auto’s (zoeken naar het laagste restbedrag aan BPM op gelijksoortige, al in Nederland geregistreerde auto’s) is niet van toepassing bij de invoer van nieuwe auto’s. Toetsingskader nieuwe auto’s: Nederland mag geen hogere BPM op de ingevoerde, nieuwe auto heffen dan de BPM die Nederland op een gelijksoortige nieuwe, Nederlandse (niet-ingevoerde) auto zou heffen. De ongelijkheid qua BPM-druk wordt niet veroorzaakt door de herkomst van de auto, maar door de plaatsing op de restantvoorraadlijst. De BPM-heffing is dus neutraal en heeft geen verboden discriminerende gevolgen, ook niet indirect. Het nadelige effect dat in sommige gevallen kan optreden, is de consequentie van een samenloop van (1) de omstandigheid dat Nederland BPM heft aan de hand van de CO2-uitstoot en (2) de uitwerking van de Europese regelgeving die de overgang naar de WLTP-testmethode regelt. Uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën dat de invoering van de WLTO-testmethode niet zou leiden tot een hogere belastingdruk wekken geen gerechtvaardigd vertrouwen, omdat deze uitlatingen zijn gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 20/1936
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 29 juli 2021 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] ., te [plaats 1] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde 1] ),
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Centrale administratie processen, verweerder
      (gemachtigde: [gemachtigde 2] ).
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 1 mei 2020 een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) opgelegd van € 2.704. Daarbij is geen belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 2 juni 2020 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Verweerder heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 juni 2021.
      Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [aanwezige 1] .
    
    
    
      Op de zitting zijn ook de zaken met nummers LEE 20/1310 tot en met 20/1315 en 20/1317 tot en met 20/1319 (van een andere belastingplichtige) behandeld.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank gaat uit van de volgende feiten.  
    
    
    
      1.1.
      Op 27 februari 2019 heeft eiseres aangifte BPM gedaan ter zake van de registratie van een Toyota RAV4 (hierna: de auto). De auto is ingevoerd uit Duitsland. De aangifte bevat onder meer de volgende gegevens: 
      
      
        
          
          
          
            
              
                Merk:
              
              
                Toyota
              
            
            
              
                Type:
              
              
                RAV4
              
            
            
              
                Uitvoering:
              
              
                2.5 Hybrid Executive
              
            
            
              
                CO2-uitstoot:
              
              
                115 gr/km
              
            
            
              
                Datum eerste toelating:
              
              
                15 september 2018
              
            
            
              
                Brandstof:
              
              
                Benzine / Elektriciteit
              
            
            
              
                Voertuigidentificatienummer:
              
              
                
                  [identificatienummer]
                
              
            
            
              
                Historische bruto bpm:
              
              
                € 4.440
              
            
            
              
                Historische nieuwprijs volgens koerslijst:
              
              
                € 47.180
              
            
            
              
                Handelsinkoopwaarde volgens koerslijst:
              
              
                € 29.498
              
            
            
              
                Te betalen BPM:
              
              
                € 2.775
              
            
          
        
      
    
    
      
      
        Eiseres heeft de volgens de aangifte verschuldigde BPM op 26 februari 2019 betaald aan de Belastingdienst.
      
      
    
    
      1.2.
      Eiseres heeft in de aangifte aangekruist dat de auto niet ‘nieuw en ongebruikt’ is. Voor de berekening van de vermindering van de BPM heeft eiseres gebruik gemaakt van de optie ‘Koerslijst’.
      
    
    
      1.3.
      Voor de auto is het kenteken [kenteken] afgegeven. De datum van de tenaamstelling in het kentekenregister is 5 maart 2019. 
      
    
    
      1.4.
      Tot 1 september 2017 werd de CO2-uitstoot van op de Europese markt gebrachte auto’s op grond van Europese regelgeving bepaald aan de hand van de zogenoemde NEDC-testmethode (New European Driving Cycle) gebruikt. Met ingang van 1 september 2017 wordt daarvoor de zogeheten WLTP-testmethode (Worldwide harmonized Light vehicle Test Procedure). De NEDC-testmethode stelt testwaardes vast op basis van een theoretisch rijprofiel. De WLTP-testmethode gaat uit van realistische rijgegevens en sluit daardoor beter aan bij de werkelijke CO2-uitstoot van auto’s. 
      
    
    
      1.5.
      Voor nieuwe modellen (modellen waarvoor niet eerder een NEDC-testresultaat is vastgesteld) is de vaststelling van de CO2-uitstoot door middel van de WLTP-testmethode vanaf 1 september 2017 verplicht. Voor bestaande modellen (modellen waarvoor wel eerder een NEDC-testresultaat is vastgesteld) is de vaststelling van de CO2-uitstoot door middel van WLTP-testmethode vanaf 1 september 2018 verplicht. Voor bestaande modellen die zijn geproduceerd vóór 1 juni 2018 geldt een bijzondere regeling. De CO2-uitstoot van deze modellen mag tot 1 september 2019 worden vastgesteld door middel van de NEDC-testmethode, op voorwaarde dat de officiële importeur de betreffende auto’s opneemt in de zogenoemde restantvoorraadregeling.
      
    
    
      1.6.
      De WLTP-testmethode en de NEDC-testmethode geven verschillende resultaten, omdat de methodiek verschilt. Doorgaans valt het resultaat van een WLTP-test (uitgedrukt in het aantal gram uitgestoten CO2 per kilometer) hoger uit dan het resultaat van een NEDC-test. Gedurende de periode waarin beide testmethodes voorkwamen (zie 1.5.) werd het resultaat van de WLTP-test via het Europese rekenmodel CO2mpas omgerekend naar NEDC-maatstaven. Het resultaat van die omrekening staat bekend als het NEDC2-resultaat. Het rechtstreekse resultaat van de ‘oude’ NEDC-testmethode staat bekend als het NEDC1-resultaat.
      
    
    
      1.7.
      Voor in ieder geval een deel van de op de markt gebrachte auto’s is het teruggerekende NEDC2-resultaat niet gelijk aan het NEDC1-resultaat, maar hoger. Omdat de CO2-uitstoot als maatstaf van heffing geldt voor de BPM, leidt een hoger testresultaat tot een hogere BPM-druk. Bij de overgang naar de WLTP-testmethode heeft de Staatssecretaris van Financiën tegen de Tweede Kamer gezegd dat het niet de bedoeling is dat automobilisten alleen als gevolg van de invoering van de nieuwe testmethode meer belasting gaan betalen.
      
    
    
      1.8.
      Over de verschillen tussen de NEDC2-resultaten en de NEDC1-resultaten en de oorzaken daarvan zijn verschillende publicaties verschenen. Zo hebben BOVAG en RAI Vereniging brieven gestuurd aan de Tweede Kamer en aan de Staatssecretaris van Financiën en heeft KPMG in opdracht van BOVAG en RAI Vereniging een onderzoek verricht. Verder heeft TNO in het kader van de wijzigingen van de BPM-tabellen diverse rapporten uitgebracht en heeft SEO in opdracht van de regering een second opinion uitgevoerd ter beantwoording van de vraag of de overgang naar WLTP budgettair neutraal is verlopen.
      
    
    
      1.9.
      In een brief van 12 april 2019 heeft verweerder aangekondigd dat hij van plan is om een naheffingsaanslag op te leggen van € 2.704. In deze brief staat onder meer:
      
    
  
  
    “BPM-bedrag
    Het verschil tussen het door u aangegeven bedrag aan BPM en het door mij berekende bedrag, is als volgt te verklaren:
    
    
      
        U bent bij het berekenen van de BPM uitgegaan van een CO2-uitstoot van 115 gr/km. Die is lager dan de CO2-uitstoot van 122 gr/km die de RDW heeft bepaald.
      
    
    
    
      
        Verder heeft u het voertuig aangegeven als gebruikt. Het voertuig waarvoor u aangifte heeft gedaan, moet echter worden aangemerkt als “nieuw en ongebruikt”. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 mei 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BI5100) overwogen dat sprake is van een nieuw en ongebruikt voertuig wanneer dit na de vervaardiging en eventuele eerste registratie, dan wel eerste tenaamstelling niet of nauwelijks in gebruik is geweest.
      
    
    
    
      
        De RDW heeft op 25 februari 2019 een kilometerstand van 361 kilometer afgelezen. Aangezien de auto als nieuw en ongebruikt wordt aangemerkt, kunt u geen aanspraak maken op een vermindering van de belasting. Hierdoor bent u meer BPM verschuldigd.”
    
    
    
      1.10.
      De CO2-uitstoot van 122 gram per kilometer die verweerder in de brief van 12 april 2019 noemt, is het vanuit het WLTP-testresultaat omgerekende NEDC2-resultaat.
      
    
    
      1.11.
      Met dagtekening 1 mei 2020 heeft verweerder de aangekondigde naheffingsaanslag opgelegd. Daarbij is geen belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.12.
      Eiseres heeft met dagtekening 28 april 2020 een bezwaarschrift naar de Belastingdienst gestuurd, waarin zij bezwaar maakt tegen de naheffingsaanslag. Eiseres heeft in het bezwaarschrift het aanslagnummer genoemd. Verweerder heeft het bezwaarschrift op 30 april 2020 ontvangen. Verweerder heeft het bezwaar bij uitspraken op bezwaar van 2 juni 2020 ongegrond verklaard.
      
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      2. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd of niet. De geschilpunten zijn:
      
      
        
          primair:
        Is de BPM-heffing op basis van de CO2-uitstoot conform het NEDC2-resultaat in strijd met artikel 110 van het Verdrag inzake de Werking van de Europese Unie (VWEU), omdat die BPM-druk hoger is in vergelijking met andere, gelijksoortige auto’s waarvan de BPM is vastgesteld op basis van het NEDC1-resultaat?
      
      
      
        
          subsidiair:
        Is de BPM-heffing op basis van de CO2-uitstoot conform het NEDC2-resultaat in strijd met artikel 110 van het VWEU, omdat het NEDC1-resultaat van en de BPM-druk op sommige andere, gelijksoortige auto’s lager is vanwege de bevindingen van TNO?
      
      
      
        
          (meer) subsidiair:
        Kan eiseres een beroep doen op het vertrouwensbeginsel, omdat de Staatssecretaris van Financiën uitlatingen heeft gedaan die erop neer komen dat de BPM-heffing niet mag stijgen door de (overgang naar de) nieuwe testmethode?
      
      
      4. Verweerder heeft op de zitting verklaard dat de cijfermatige uitwerking van de standpunten van eiseres (zoals weergegeven in 3.9 van haar beroepschrift) akkoord is.
      
      5. Eiseres heeft zich neergelegd bij het standpunt van verweerder dat de auto geen gebruikte auto is in de zin van de Wet BPM.
      
      
        
          Strijd met artikel 110 van het VWEU vanwege lagere BPM-druk op gelijksoortige referentieauto’s uit de restantvoorraadregeling?
        
      
      6. Het primaire geschilpunt en het subsidiaire geschilpunt lenen zich voor gezamenlijke behandeling.
      
    
    
      7.1.
      
        Eiseres stelt zich op het standpunt dat de BPM-druk op basis van de CO2-uitstoot conform het NEDC2-resultaat hoger is in vergelijking met andere, gelijksoortige auto’s waarvan de BPM is vastgesteld op basis van het NEDC1-resultaat. Eiseres heeft 2 in Nederland geregistreerde referentieauto’s aangewezen. Deze referentieauto’s zijn volgens eiseres gelijksoortig. Ter onderbouwing van die stelling heeft eiseres de technische gegevens uit het kentekenregister aangeleverd. 
        Het gaat om een bestaand model. De CO2-uitstoot die voor de referentieauto’s (op basis van NEDC1) is vastgesteld, is lager (115 gram per kilometer) dan de CO2-uitstoot die voor de auto (op basis van NEDC2) is vastgesteld (122 gram per kilometer). Het verschil in BPM dat daaruit voortvloeit, komt volgens eiseres in strijd met artikel 110 van het VWEU. Subsidiair heeft eiseres gewezen op de bevindingen van TNO. Die bevindingen komen erop neer dat in algemene zin kan worden gesteld dat het NEDC2-resultaat ten opzichte van het NEDC1-resultaat bij benzineauto’s gemiddeld 1 gram CO2 per kilometer hoger ligt. Eiseres stelt dat de BPM op de ingevoerde auto daarom moet worden berekend door de op grond van NEDC2 vastgestelde CO2-uitstoot in ieder geval te verlagen met 1 gram CO2 per kilometer.
      
      
    
    
      7.2.
      Verweerder heeft primair aangevoerd dat de vastgestelde CO2-uitstoot een eigenschap is van de auto en dat er om die reden dus nooit sprake kan zijn van strijd met artikel 110 van het VWEU. Ter onderbouwing van deze opvatting heeft verweerder onder meer verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020. Voor het geval de rechtbank daar anders over denkt, is verweerder het niet eens met de referenties van eiseres. Verweerder heeft gesteld dat de referentieauto’s ten tijde van de invoer van de auto door eiseres nog niet in Nederland waren geregistreerd. Om die reden kunnen die auto’s niet dienen als referentieauto, aldus verweerder. Verder heeft verweerder gesteld dat de referentieauto’s gebruikte auto’s zijn, terwijl de auto van eiseres een nieuwe auto is in de zin van de Wet BPM. Ook om die reden zijn de referentieauto’s ongeschikt, aldus verweerder. Meer subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat er geen verboden discriminatie plaatsvindt. Zowel auto’s die in Nederland op de restantvoorraadlijst zijn geplaatst als auto’s die in het buitenland op de restantvoorraadlijst zijn geplaatst, komen in aanmerking voor BPM-heffing op basis van het NEDC1-resultaat. Ook een Nederlandse (niet-ingevoerde) auto die niet op de restantvoorraadlijst is geplaatst, wordt aangeslagen op basis van het NEDC2-resultaat, net zo als dat met de auto van eiseres is gebeurd. Het verschil in heffing dat kan ontstaan (door het verschil in vastgestelde CO2-uitstoot), wordt niet veroorzaakt door een Nederlandse belastingregel die ingevoerde auto’s benadeelt.
      
      
        8.	De rechtbank stelt bij de beoordeling het volgende voorop. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020 werd eveneens een beroep gedaan op artikel 110 van het VWEU in verband met de CO2-uitstoot als maatstaf van heffing. In dit arrest heeft de Hoge Raad het volgende toetsingskader geschetst:
      
      
      
        “3.3.2 Artikel 110 VWEU strekt ertoe elke vorm van bescherming van nationale producten uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Daartoe verbiedt artikel 110 VWEU elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op soortgelijke nationale producten worden geheven. In dit verband heeft het Hof van Justitie gepreciseerd dat vanaf de betaling van een registratiebelasting in een lidstaat, het bedrag van die belasting wordt opgenomen in de waarde van het motorvoertuig. Wanneer een in die lidstaat geregistreerd motorvoertuig vervolgens in deze lidstaat als tweedehands motorvoertuig wordt verkocht, zal zijn handelswaarde, die het restbedrag van de registratiebelasting omvat, bijgevolg gelijk zijn aan een door de waardevermindering van dit motorvoertuig bepaald percentage van zijn oorspronkelijke waarde. Hieruit volgt dat artikel 110 VWEU wordt geschonden wanneer het
        
          bedrag van de belasting dat wordt geheven van een tweedehands motorvoertuig uit een andere lidstaat, hoger is dan het restbedrag van die heffing dat is vervat in de waarde van
        
        
          gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands motorvoertuigen. Dit reeds op het nationale grondgebied geregistreerde motorvoertuig waarmee wordt vergeleken, moet het motorvoertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde motorvoertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving, de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud en het merk. (…)
        
      
      
      
        3.3.3
        
          Bij de toepassing van artikel 110 VWEU komt het derhalve erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn.”
        
        9. Het aldus uitgewerkte toetsingskader geldt voor gebruikte auto’s in de zin van de Wet BPM. Omdat de auto van eiseres geen gebruikte auto is, is dit toetsingskader naar het oordeel van de rechtbank niet van toepassing. Dat betekent dat het er in deze zaak niet om gaat of de geheven BPM hoger is dan het laagste restbedrag aan BPM dat is vervat in de waarde van gelijksoortige auto’s die al in Nederland waren geregistreerd. De rechtbank zal dan ook niet toetsen of de geheven BPM hoger is dan de rest-BPM die is vervat in de waarde van de aangedragen referentieauto’s.
        
        10. Dat laat onverlet dat het Unierecht in algemene zin wel van toepassing is, omdat er sprake is van grensoverschrijdend verkeer van een goed (invoer van de auto vanuit Duitsland naar Nederland).
        
        11. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) heeft hierover het volgende opgemerkt:
        
        
          “20. Vooraf zij opgemerkt dat een door een lidstaat op de registratie van motorvoertuigen op zijn grondgebied met het oog op het in het verkeer brengen ervan geheven belasting, een binnenlandse belasting vormt en dus aan artikel 110 VWEU moet worden getoetst (zie in die zin arrest van 7 april 2011, Tatu, C-402/09, Jurispr. blz. I-2711, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
        
        
        
          21. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de eerste alinea van dat artikel elke lidstaat verbiedt om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven.
        
        
        
          22. Voorts zij eraan herinnerd dat de in een lidstaat in de handel zijnde motorvoertuigen ‘nationale producten’ van deze lidstaat in de zin van artikel 110 VWEU zijn (zie reeds aangehaald arrest Tatu, punt 55).
        
        
        
          
            (…)
          
        
        
        
          26. Artikel 110 VWEU heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren. Het strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten
        
        
          (reeds aangehaald arrest Tatu, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
        
        
        
          27. Zoals vermeld in punt 21 van het onderhavige arrest, verbiedt de eerste alinea van dat artikel daartoe elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven.
        
        
        
          28. Volgens vaste rechtspraak kan een belastingstelsel slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft (arrest van 19 maart 2009, Commissie/Finland, C-10/08, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
        
        
        
          29. Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat die verdragsbepaling met betrekking tot de belasting op auto’s de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen beoogt te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen nationale en ingevoerde producten (arresten van 11 december 1990, Commissie/Denemarken, C-47/88, Jurispr. blz. I-4509, punt 9, en 29 april 2004, Weigel, C-387/01, Jurispr. blz. I-4981, punt 66).”
        
        12. Volgens de rechtbank betekent dit voor deze zaak dat Nederland geen hogere BPM op de ingevoerde, nieuwe auto mag heffen dan de BPM die Nederland op een gelijksoortige nieuwe, Nederlandse (niet-ingevoerde) auto zou heffen.
        
        13. Nederland maakt bij de heffing van de BPM geen onderscheid naar herkomst. Wel kan er gedurende een bepaalde periode (zie 1.5.) ongelijkheid ontstaan doordat de ene gelijksoortige auto wel en de andere gelijksoortige auto niet op de restantvoorraadlijst staat. Daardoor zal de BPM-heffing op de eerstgenoemde auto lager kunnen zijn dan de BPM-heffing op de laatstgenoemde auto. Deze ongelijkheid betekent echter niet dat Nederland uit een andere lidstaat ingevoerde auto’s zwaarder belast dan Nederlandse auto’s. Vanuit een andere lidstaat ingevoerde auto’s worden even ongelijk behandeld als Nederlandse auto’s. Zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, wordt ook een Nederlandse auto die niet op de restantvoorraadlijst is geplaatst, aangeslagen op basis van het NEDC2-resultaat, precies zoals dat ook met de ingevoerde auto van eiseres is gegaan. Evenzo wordt een ingevoerde auto die wél op de restantvoorraadlijst is geplaatst, aangeslagen op basis van het NEDC1-resultaat, precies zoals dat ook zou zijn gebeurd met een Nederlandse auto op de restantvoorraadlijst.
        
        14. De ongelijkheid wordt niet veroorzaakt door de herkomst van de auto, maar door de plaatsing op de restantvoorraadlijst. De BPM-heffing is in die zin dus neutraal en heeft (in ieder geval in directe zin) geen verboden discriminerende gevolgen.
        
        15. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres ook niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van indirecte discriminatie naar herkomst.
        
        16. Het Unierecht verbiedt ook alle vormen van verkapte discriminatie, zoals vormen die door toepassing van bepaalde criteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden als directe discriminatie naar herkomst. 
        Een bepaling van nationaal recht moet als indirect discriminerend worden beschouwd, als die bepaling door haar aard eerder buitenlandse producten treft dan nationale producten en dus de buitenlandse producten meer in het bijzonder benadeelt. Eiseres heeft in dat kader gesteld dat officiële importeurs auto’s in de restantvoorraadregeling zoveel mogelijk hebben afgezet in landen met een registratiebelasting die de CO2-uitstoot als maatstaf van heffing hebben, zoals Nederland.
        
        17. De rechtbank acht het bestaan van het effect dat eiseres beschrijft op zichzelf  aannemelijk. Het kan immers aantrekkelijk zijn om auto’s uit de restantvoorraadregeling vooral in landen te verkopen die BPM heffen op basis van de CO2-uitstoot, omdat de BPM-druk op die auto’s dan kleiner is. Verweerder heeft dit effect ook erkend. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee echter niet vastgesteld dat de Nederlandse BPM-heffing naar haar aard ingevoerde buitenlandse auto’s zwaarder treft dan Nederlandse auto’s. Daarbij is van belang dat het gebruik van de CO2-uitstoot als maatstaf van heffing in Nederland al ver voor de overgang naar de WLTP-testmethode is ingevoerd. Ook is van belang dat de overgangsregeling die de ongelijkheid veroorzaakt, op Europees niveau is afgekondigd en dus geen nationale (Nederlandse) wetgeving is. Kortom: het nadelige effect dat in sommige gevallen kan optreden, is de consequentie van een samenloop van (1) de omstandigheid dat Nederland BPM heft aan de hand van de CO2-uitstoot en (2) de uitwerking van de Europese regelgeving die de overgang naar de WLTP-testmethode regelt. Het is dus niet zo dat de Nederlandse BPM-heffing naar haar aard buitenlandse auto’s meer in het bijzonder benadeelt door op basis van de CO2-uitstoot te heffen.
        
        18. Verder wijst de rechtbank nog op wat de Hoge Raad in zijn arrest van 3 april 2020 heeft overwogen:
        
        
          “De heffing van bpm is erop gebaseerd dat naarmate een personenauto meer CO2 uitstoot, meer bpm wordt verschuldigd. De CO2-uitstoot is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde bpm. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald in welke mate deze CO2 uitstoot. De CO2-uitstoot is een objectief vast te stellen, onderscheidend criterium voor motorvoertuigen en het lijdt geen twijfel dat het Unierecht niet in de weg staat aan het hanteren van een dergelijke objectieve maatstaf van heffing, vooropgesteld dat die maatstaf gelijkelijk geldt voor uit andere lidstaten afkomstige, te registreren motorvoertuigen en voor binnenlandse motorvoertuigen.”
        
        
        19. Op de zitting heeft eiseres een beroep gedaan op een tweetal arresten van het HvJ EU en de Hoge Raad, en op de conclusie van Advocaat-Generaal IJzerman voor het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020.Op de gronden die de rechtbank hierboven heeft vermeld, slaagt dit beroep niet. De rechtbank acht immers in de zaak van eiseres geen (verkapte) discriminatie naar herkomst aanwezig, terwijl dat in de zaak uit de aangehaalde arresten wel het geval was. 
        
        20. De rechtbank is van oordeel dat de maatstaf van de CO2-uitstoot gelijkelijk geldt voor auto’s uit andere lidstaten en voor binnenlandse auto’s. De conclusie is dat de geheven BPM niet in strijd is met artikel 110 van het VWEU. Deze beroepsgrond slaagt niet.
        
        
        
          
            Moet de BPM op grond van het vertrouwensbeginsel toch worden verlaagd?
          
        
        21. De rechtbank zal vervolgens het meer subsidiaire standpunt van eiseres beoordelen.
        
      
    
    
      22.1.
      Eiseres heeft gesteld dat diverse uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën het gerechtvaardigde vertrouwen hebben gewekt dat de invoering van de WLTO-testmethode niet zou leiden tot een hogere belastingdruk. In dat kader heeft eiseres in het beroepschrift een aantal citaten van de Staatssecretaris van Financiën uit verschillende Kamerstukken op een rij gezet.
      
    
    
      22.2	.
      Verweerder heeft aangevoerd dat de aangehaalde opmerkingen van de Staatssecretaris van Financiën niet verder gaan dan een voornemen om de invoering van de nieuwe testmethode op macroniveau budgettair neutraal te laten plaatsvinden.
      
      23. De rechtbank stelt het volgende voorop. Als een belastingplichtige ter onderbouwing van een beroep op het vertrouwensbeginsel wijst op uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën, moet eerst worden vastgesteld in welke hoedanigheid de Staatssecretaris van Financiën die uitlatingen heeft gedaan. Daarbij moet onderscheid worden gemaakt tussen de hoedanigheid van bestuurder (uitvoerder van de belastingwet en ambtelijk leidinggevende van de inspecteur) enerzijds en de hoedanigheid van medewetgever (lid van het kabinet dat wetsvoorstellen indient) anderzijds. Heeft de Staatssecretaris van Financiën als bestuurder een toezegging gedaan over de toepassing van de wet, dan is de inspecteur daar later aan gebonden. Dat is echter niet het geval als het gaat om een uitlating over de uitleg van de wet die de Staatssecretaris van Financiën als medewetgever heeft gedaan.
      
      24. Eiseres heeft op de zitting gezegd dat de Staatssecretaris van Financiën de geciteerde opmerkingen heeft gemaakt in zijn hoedanigheid van medewetgever. Naar het oordeel van de rechtbank is dat inderdaad het geval. Dat betekent dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen.
      
      25. Het beroep is ongegrond.
      
      
      
        
          Moet de rechtbank prejudiciële vragen stellen aan het HvJ EU?
        
      
      26. Eiseres heeft de rechtbank in overweging gegeven om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet nodig, omdat de rechtbank van oordeel is dat er op grond van de jurisprudentie van het HvJ EU redelijkerwijs geen twijfel over kan bestaan dat er geen sprake is van (indirecte) discriminatie naar herkomst (zie 17.).
      
      
      
      
        
          Conclusie
        
      
      27. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. M. van den Bosch en mr. G. Kattenberg, leden, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier, op 29 juli 2021. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd te ondertekenen					voorzitter
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
  
  
    
      Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 9, p. 2.
  
  
     Brief van 31 oktober 2018 (‘Ongewenste BPM verhoging door invoering emissietest WLTP’).
  
  
     Brief van 22 maart 2019 (‘WLTP’).
  
  
     ‘Onderzoek naar de impact van de overgang van NEDC naar WLTP testmethodiek op de hoogte van de BPM voor verkochte nieuwe personenauto’s’, rapport KPMG van 3 oktober 2019.
  
  
     ‘Second opinio aanpassing Belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm)’, rapport SEO Economisch Onderzoek van 28 mei 2020, 2020-39.
  
  
     Hoge Raad 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561.
  
  
     Hoge Raad 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561.
  
  
     HvJ EU 19 december 2013, ECLI:NL:XX:2013:178.
  
  
     Zie ook Hoge Raad 16 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1528.
  
  
     Vgl. HvJ EU 23 mei 1996, ECLI:EU:C:1996:206, par. 17 tot en met 21.
  
  
     Hoge Raad 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, r.o. 3.4.1.
  
  
     HvJ EU 17 april 2018, ECLI:EU:C:2018:275, Hoge Raad 1 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:821.
  
  
     ECLI:NL:PHR:2019:946.
  
  
     Vgl. ook rechtbank Gelderland 29 april 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:2149.
  
  
     Zie Hoge Raad 27 juli 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2933, r.o. 3.2.