ECLI:NL:HR:1998:AA2354, Hoge Raad, 15-07-1998, 31922
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1998-07-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 18 december 1995 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1993 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 
      1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen f 70.287,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 68.964,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
      2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 4 september 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur. Op 19 november 1997 is een reactie van belanghebbende op de conclusie van de Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad ingekomen. 
      3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende. Aan belanghebbende was in het onderhavige jaar (1993) in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking gesteld. Hij placht daarmee ten minste driemaal per week over een enkele-reisafstand van meer dan 30 km te reizen van zijn woning naar de plaats waar hij zijn arbeid verrichtte. Ingevolge artikel 42, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) is 24 percent van de catalogusprijs van de auto tot zijn inkomsten uit arbeid gerekend. Het in het vijfde lid van het artikel bedoelde uitzonderingsgeval doet zich niet voor. 
      3.2. Tegen de toepassing van dit zogenaamde verhoogde autokostenforfait heeft belanghebbende voor het Hof aangevoerd dat hij door de wetgever ten onrechte anders wordt behandeld dan de belastingplichtigen ten aanzien van wie op grond van artikel 42, vijfde lid, van de Wet het bepaalde in het vierde lid buiten toepassing blijft, in de gevallen waarin die belastingplichtigen, anders dan belanghebbende, de auto van hun werkgever voor minder dan 1000 km voor privé-doeleinden gebruiken maar, evenals belanghebbende, op meer dan 30 km van hun werk wonen en met de auto van hun werkgever van en naar hun werk reizen. 3.3. Volgens belanghebbende is dit verschil in behandeling in strijd met het in artikel 26 IVBPR opgenomen verbod tot discriminatie. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op artikel 26 IVBPR gegrond geoordeeld en het heeft artikel 42, vierde lid, van de Wet ten aanzien van belanghebbende buiten toepassing gelaten. De Staatssecretaris van Financiën heeft dit oordeel in cassatie met drie middelen bestreden. De Hoge Raad zal de middelen mede beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1. 3.4. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door deze Verdragen verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. 3.5.  Het door belanghebbende gewraakte verschil in behandeling is ontstaan bij de Wet van 4 juli 1990 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting (aftopping reiskostenforfait), Stb. 355. Met deze wet werd beoogd een bijdrage te leveren zowel aan het terugdringen van het woon-werkverkeer als zodanig (mobi liteitsbeperking) als aan het gebruik van de auto voor dat woon-werkverkeer (terugdringen van de automobiliteit). Daartoe werden (A) in artikel 36, tweede lid, onderdeel a, van de Wet de kosten van het woon-werkverkeer voorzover uitgaande boven een enkele- reisafstand van 30 km van aftrek uitgesloten, werden (B) in artikel 23, vierde lid, van de Wet de voor woon- werkverkeer over zodanige afstand verstrekte vergoedingen door de werkgever, behoudens die voor reizen met openbaar vervoer bedoeld in het vijfde lid van dat artikel, tot de inkomsten uit arbeid gerekend, en werd (C) in artikel 42, vierde lid, van de Wet tot de inkomsten gerekend vier percent van de catalogusprijs van een door een ondernemer in zijn onderneming gehouden personenauto dan wel - waar het te dezen om gaat - van een aan de belastingplichtige in verband met het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto, indien die auto (mede) wordt gebruikt voor het woon-werkverkeer over een afstand van meer dan 30 km, behoudens in de in artikel 42, vijfde lid, bedoelde gevallen, dat wil zeggen indien blijkt dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 km voor privé-doeleinden wordt gebruikt (Kamerstukken II 1989/90, 21397, nr.8, blz. 1 en 2). 3.6. De herziene autokostenfictieregeling is totstandgekomen na verwerping van het aanvankelijk voorstel, waarin - zie de Conclusie van de Advocaat- Generaal 6.5.1 en 6.5.2 - voor de gevallen van een door de werkgever ter beschikking gestelde personenauto ter wille van een strengere toepassing van de autokostenfictie een verband werd gelegd tussen het zuivere privé-gebruik van de auto en het woon- werkverkeer, in die zin dat de autokostenfictie eerder van toepassing zou zijn indien de auto voor het woon- werkverkeer werd gebruikt en bij een woon- werkverkeersafstand van meer dan 30 kilometer tot een verhoogde bijtelling zou leiden. Het voorstel hield verder in dat indien de personenauto behalve voor zakelijk gebruik verder alleen nog voor woon-werkverkeer werd gebezigd, het woon-werkverkeer niet als privé- gebruik werd aangemerkt en de autokostenfictie niet in werking zou treden. Met de verwerping van het aanvankelijke voorstel is in alle gevallen het reizen in het woon-werkverkeer niet langer als privé-gebruik aangemerkt. 3.7. Aldus volgt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de bijtelling van vier percent van de catalogusprijs dat de wetgever als algemeen uitgangspunt voor die bijtelling geen verband meer heeft willen leggen tussen het zuivere privé-gebruik van de auto en het woon-werkverkeer. Het door de invoering van een verhoogd percentage van het autokostenforfait meer tot de inkomsten uit arbeid te rekenen bedrag heeft de wetgever derhalve niet willen belasten als een afhankelijk van de reisafstand gesteld extra voordeel wegens privé-gebruik (HR 22 maart 1995, nr. 30087, BNB 1995/140). 3.8. Een en ander brengt mee dat de bijtelling van vier percent van de catalogusprijs van de ter beschikking gestelde personenauto, hoezeer naar de vorm een verhoging van het autokostenforfait, naar haar wezen het karakter heeft van een op zich zelf staande bijtelling voor de gevallen waarin belastingplichtigen gedurende ten minste drie dagen per week over een enkele-reisafstand van 30 km plegen te reizen tussen hun woning en de plaats van hun werkzaamheden en daarbij gebruik maken van een voor het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto. Niet valt in te zien dat voor de toepassing van die op zichzelf staande bijtelling van enig belang is of de auto naast het woon- werkverkeer al dan niet of in geringe mate ook privé wordt gebruikt. De wetgever heeft dan ook in redelijkheid de gevallen waarin de ter beschikking gestelde personenauto voor het woon-werkverkeer wordt gebruikt maar niet of in geringe mate voor zuiver privé- gebruik wordt gebezigd niet als ongelijk kunnen beschouwen aan de overige gevallen waarin het gaat om een door de werkgever ter beschikking gestelde, voor het woon-werkverkeer gebruikte personenauto. 3.9. Het in 3.6 tot en met 3.8 overwogene leidt tot de gevolgtrekking dat de wetgever door de bijtelling van vier percent van de catalogusprijs niet voor te schrijven in gevallen waarin geen of in geringe mate privé-gebruik van de door de werkgever ter beschikking gestelde personenauto wordt gemaakt, binnen een groep van gelijke gevallen - kort gezegd: woon-werkverkeer over meer dan 30 kilometer - een beperkte groep heeft bevoorrecht en aldus gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld. 3.10. Over de gerechtvaardigdheid van die ongelijke behandeling hebben leden van de Staten-Generaal blijk gegeven van twijfel (zie de Conclusie van de Advocaat- Generaal onder 6.5.4, 6.5.6 en 6.5.7). Ter rechtvaardiging van die ongelijke behandeling is van de zijde van de regering gesteld dat de door de voorgestelde regeling bevoordeelde werknemers uit het oogpunt van vervoer vanwege de werkgever op één lijn staan met werknemers die door de werkgever al dan niet collectief worden vervoerd in busjes e.d. Die stelling is echter in redelijkheid niet houdbaar. Binnen de groep werknemers die worden vervoerd vanwege de werkgever nemen immers degenen aan wie een personenauto ter beschikking is gesteld, een geheel andere positie in dan degenen die door de werkgever al dan niet collectief worden vervoerd in busjes e.d. De wetgever heeft ook zelf vanouds hier niet op één lijn te stellen gevallen gezien. Hij heeft immers reeds lang binnen de bedoelde groep werknemers een onderscheid gemaakt door de werknemers aan wie een personenauto ter beschikking is gesteld, voor het privé-gebruik daarvan in de inkom stenbelasting te betrekken. De daarvoor gekozen vorm, het autokostenforfait, noopt ertoe in alle gevallen waarin de werkgever een auto ter beschikking heeft gesteld een forfaitair bedrag wegens privé-gebruik tot het inkomen te rekenen, uitgezonderd slechts de gevallen waarin de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat de auto op jaarbasis voor minder dan (thans) 1000 km voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Bovendien wordt ook in die laatste situatie de "auto van de werkgever" nog anders behandeld dan ander vervoer vanwege de werkgever, omdat dan de waarde van het werkelijke privé- gebruik belast is. Gegeven dit reeds lang bestaande onderscheid is ook het in een eerdere fase van de behan deling van het wetsontwerp aangevoerde argument dat de afbakening van de werknemers met een auto van de werkgever op praktische moeilijkheden stuit (zie de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.5.2), ondeugdelijk. 3.11. De Hoge Raad heeft ook buiten de wetsgeschiedenis geen gronden van fiscale of niet- fiscale aard gevonden die de onderhavige ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. 3.12. Voorts kan niet worden gezegd dat de ongelijke behandeling tot een kwantitatief onbelangrijke bevoordeling leidt, nu met een bijtelling van vier percent van de catalogusprijs van een door de werkgever voor het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto al spoedig een inkomensbedrag van f 1.500,- - à f 2.000,-- is gemoeid. 3.13. Het vorenstaande leidt, ook met inachtneming van de in 3.4 bedoelde beoordelingsvrijheid van de wetgever, tot de conclusie dat de wetgever in redelijkheid niet heeft kunnen oordelen dat te dezen sprake is van ongelijke gevallen, althans dat voor de ongelijke behandeling van die gevallen een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Voor zover middel I en middel II van een andere opvatting uitgaan, falen zij. 3.14. Middel I, gelezen in samenhang met de daarop gegeven toelichting, slaagt evenwel voor zover erop wordt gewezen dat het buiten toepassing laten van het bepaalde in artikel 42, lid 4, van de Wet tot een evenmin te rechtvaardigen ongelijkheid zou leiden, namelijk ten opzichte van werknemers die met een eigen auto of met openbaar vervoer maar zonder openbaar-ver voerverklaring regelmatig woon-werkverkeer afleggen over een enkele-reisafstand van meer dan 30 km. Daaraan zou slechts kunnen worden tegemoetgekomen door de gehele "aftopping" buiten toepassing te laten. Een dergelijke consequentie van de geconstateerde ongelijkheid acht de Hoge Raad voorshands disproportioneel. Het ligt op de weg van de wetgever de geconstateerde ongelijkheid op te heffen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat daartoe het in middel III aangekondigde wetsontwerp zal worden ingediend. In verband met het vorenstaande behoeft middel III geen behandeling meer. 
      4. Proceskosten De Hoge Raad vindt aanleiding de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie. 
      5. Beslissing De Hoge Raad: -    vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten; -    bevestigt de uitspraak van de Inspecteur; -    veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 443,75 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
      Dit arrest is op 15 juli 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Fleers, Pos en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Reijngoud, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.922                                             Mr Van den Berge
      Derde Kamer B                                      Conclusie inzake:
      Inkomstenbelasting 1993                        de staatssecretaris van Financiën
      Parket, 4 september 1997                       tegen:
                                                                   X
    
    
    Edelhoogachtbaar College,
    
    
      1 . Beschrijving van de zaak.
      1.1 Het cassatieberoep is gericht tegen de uitspraak van het
       gerechtshof te 's-Hertogenbosch (het Hof) van 18 december 1995 nr. 95/2674.  Het beroep is, tijdig en op juiste wijze, ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
      1.2 De belanghebbende was in 1993 achtereenvolgens in dienst-
       betrekking bij twee werkgevers, die hem gedurende dat hele jaar een personenauto met een cataloguswaarde van ƒ 33.090 ter beschikking hebben gesteld. Op dat autogebruik was de zgn. autokostenfictie (art. 42 Wet op de inkomstenbelasting 1964 [Wet IB 1964]) van toepassing omdat de belanghebbende niet aantoonde dat het zuivere privé-gebruik van de auto in 1993 beneden de in art. 42, lid 5 Wet IB 1964 gestelde grens van 1000 km was gebleven. 
       1.3. De belanghebbende reisde met de auto in 1993 ten minste drie maal per week van zijn woonplaats over een enkele-reisafstand van meer dan 30 kilometer naar de plaats waar hij arbeid verrichtte. Daarom werd bij de aanslagregeling uit hoofde van de zgn. verhoogde autokostenfictie (art. 42, leden 3 en 4, Wet IB 1964) [24% x ƒ 33.090 =] ƒ 7.491 tot de inkomsten uit arbeid gerekend. 
        1.4. In bezwaar en vervolgens in beroep heeft de belanghebbende aangevoerd dat hij door de wetgever ten onrechte anders wordt behandeld dan degene die eveneens op meer dan 30 km van zijn werk woont en met een auto van de werkgever van en naar zijn werk reist maar wel aantoont dat hij met die auto minder dan 1000 km in privé heeft gereden, en die om die reden niet onder de autokostenfictie valt. Dit verschil in behandeling
       was volgens de belanghebbende strijdig met het in art. 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) opgenomen verbod tot discriminatie.
       1.5. Het Hof heeft het beroep gehonoreerd. Het heeft art. 42, lid 4, Wet IB 1964 buiten toepassing gelaten en het belastbaar inkomen verminderd met (4% x ƒ 33.090 =) ƒ 1.323. 
       1.6. De Staatssecretaris heeft drie middelen van cassatie
       voorgesteld. 
       1.7. De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
      II. . Mensenrechten en gelijkwaardigheid.
      A. .In de eerste en tweede paragraaf van de preambule van
       het IVBPR wordt onder verwijzing naar art. 1 van de Universele verklaring van de rechten van de mens erkend dat de 'gelijke en onvervreemdbare rechten van alle leden van de mensengemeenschap' 'voortvloeien uit de inherente waardigheid van de menselijke persoon'. Daarmee wordt uitgedrukt dat mensenrechten niet enkel aan algemene principes of instrumenten van internationaal recht zijn ontleend, maar een meer natuurrechtelijke oorsprong hebben.  Het gaat daarbij niet zozeer om een filosofisch begrip natuurrecht of een ander gerechtigheidsidee, maar vooral om een algemene politieke erkenning van gemeenschappelijk geachte kenmerken van de mens en de menselijke gemeenschap. 
      B. .Erkenning van de menselijke waardigheid en de daaruit
       voortvloeiende mensenrechten is grondslag voor 'de vrijheid, gerechtigheid en vrede in de wereld' (eerste par. preambule IVBPR) en 'het ideaal van de vrije mens die vrijheid als staatsburger en politieke vrijheid geniet, en die vrij is van vrees en gebrek' (aanhef derde par.). De individuele mens heeft echter ook plichten 'tegenover anderen en tegenover de gemeenschap waartoe hij behoort' (vijfde par.). Daarmee is 'the principle of unity of basic rights and duties'  uitgedrukt. Enerzijds impliceren mensenrechten individuele rechten tegenover de gemeenschap en bepaalde beperkingen van de staatsmacht, anderzijds worden zij geacht ook in het belang van de gemeenschap te zijn; de staatsmacht als zodanig wordt door mensenrechten dan ook niet op voorhand gelimiteerd. 
      C. .De mensenrechten geven dus uitdrukking aan een dialectiek van onderlinge rechten en plichten, die moet leiden tot 'vrijheid' voor een ieder. Vrijheid in de zin van persoonlijke autonomie kan beschouwd worden als een kwestie van persoonlijke behoeftenbevrediging. Die behoeften kunnen individueel sterk uiteen lopen, terwijl men voor de bevrediging onvermijdelijk mede afhankelijk is van zijn omgeving en dus van de vrijheid van anderen.  Het vrijheidsoptimum bestaat dan uit een verdeling van rechten en plichten naar evenredigheid van de verschillende behoeften, zodanig dat deze over en weer gelijkelijk bevredigd worden, opdat per saldo aan ieders gelijkwaardigheid evenveel recht wordt gedaan.  Gelijkheid als ethische voorwaarde voor vrijheid is kortom niet een vaststaand gegeven, maar zal tot uitdrukking moeten komen door middel van concrete normering.  
      III. . Discriminatie, algemeen.
      A. .Aangenomen wordt dat art. 26 IVBPR wil dat gelijke geval-
       len gelijk worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk naar de mate van hun ongelijkheid; ongelijke behandeling van gelijke gevallen is echter toegestaan indien daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Van discriminatie (d.w.z. een ongerechtvaardigd onderscheid, dus in pejoratieve zin) is sprake indien aan deze criteria niet is voldaan (zie par. 4.2.2.). 
      B. .Deze samenstelling van een 'presumptio egalitatis'  en
       het adagium 'suum cuique tribuere'  is een inhoudelijk lege formule, waarvan de factoren nog ingevuld moeten worden.  Dit betreft de vraag welke gevallen als gelijk of ongelijk beschouwd moeten worden, en wat de objectiviteit en de redelijkheid in verband daarmee voorstellen. 
      C. .Een logische eis is dat de voorliggende gevallen alleen aan de hand van reële en ter zake dienende kenmerken worden vergeleken.  Het realiteitscriterium elimineert een in beginsel oneindig aantal pretense vergelijkingsfactoren. Het relevantie-criterium kan echter niet uitsluiten dat bepaalde gevallen als gelijk én ongelijk worden beschouwd.  Dit probleem van de universele rechtvaardigheidsidee is reeds bij Aristoteles te vinden. In zijn opvatting kwam gerechtigheid tot stand door in menselijke verhoudingen naar gelang het specifieke doel verschillende maatstaven aan te brengen, die steeds evenredige gelijkheid dan wel ongelijkheid opleveren.  Ook in deze formulering als evenredigheidsprincipe ontbreken echter inhoudelijke criteria. 
      D. .Uit de menselijke gelijkwaardigheid wordt wel een beginsel-aanspraak op gelijke behandeling afgeleid, behoudens gerechtvaardigde afwijkingen teneinde onderlinge verschillen te 'egaliseren'.  Met andere woorden, het gelijkheidsbeginsel heeft een processuele functie in de vorm van een aan de menselijke gelijkwaardigheid ontleend gelijkheidsvermoeden. Dat vermoeden is echter niet te rijmen met het alter ego van het gelijkheidsbeginsel, de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen.  Bovendien gaat het voorbij aan het verschil tussen principiële gelijkwaardigheid enerzijds en ieders individuele amalgaam van rechten en plichten als voorwaarde voor gelijke vrijheid anderzijds (zie par. 2.3.), waardoor het een onhanteerbaar hoog abstractieniveau krijgt. Reeds binnen min of meer homogene samenlevingen is groot verschil van waardering mogelijk over het belang van menselijke kenmerken als bijvoorbeeld behoefte, prestatie, kunde of verdienste.  Opvattingen daarover worden verder gerelativeerd in het licht van de praktisch wereldwijde gelding van art. 26 IVBPR. 
      E. .Toepassing van het gelijkheidsbeginsel veronderstelt dat
       vergelijkingen worden gemaakt. Dat impliceert generalisatie naar relevante kenmerken met voorbijgaan aan andere.  Eenzelfde procedé ligt ten grondslag aan de wetgeving, die eveneens afhankelijk is van vergelijking en onderscheid.  Anders dan het gelijkheidsbeginsel is het recht echter niet inhoudelijk neutraal: elke rechtsregel vloeit voort uit keuzes, die zijn gebaseerd op waarderingen.  De eis dat het recht voldoet aan het gelijkheidsbeginsel, geldt dus in wezen die waarderingen. 
      F. .Daarmee ligt de crux van het gelijkheidsbeginsel in het
       element 'behandeling' in de vorm van de door de wetgever gecreëerde rechten of plichten voor zover deze de distributie van vrijheid raken.  Juridisch is het niet goed mogelijk dit gebied te omlijnen , noch om de daarbinnen te maken keuzen inhoudelijk te waarderen. Voor de toetsing van wettelijke keuzen aan het gelijkheidsbeginsel kan slechts een algemene, inhoudelijk kleurloze eis gesteld worden: het wettelijk onderscheid dient gemaakt of nagelaten te zijn aan de hand van criteria die voldoende verband tonen met de resulterende rechten of plichten. 
      G. .Praktisch gesproken komt dit neer op een taakstelling aan de wetgever om de resultaten waar hij toe komt waar nodig dragend te motiveren . Een taakstelling: met name de toelichting bij wetgeving van ouder datum schiet op dat punt soms tekort. Dat behoeft overigens niet steeds te leiden tot constatering van een schending van het gelijkheidsbeginsel. De kern van de vraag blijft steeds of het onderscheid dat de wetgever heeft aangebracht, gerechtvaardigd is. De rechter kan, als hij die vraag moet beantwoorden, alle mogelijkheden benutten die hem bij uitleg van wetgeving ten dienste staan.
       Zo zal hij de rechtvaardiging soms kunnen afleiden uit het systeem van de wet of uit een toelichting die op een andere wet is gegeven en kennelijk ook hier een rol heeft gespeeld e.d. Op die wijze kunnen lacunes in de door de wetgever gegeven motivering worden opgevuld.  Het Amerikaanse Supreme Court en het Duitse Bundesverfassungsgericht hanteren daarbij soms een negatieve toets (het ontbreken van 'every conceivable basis'; zie par. 5.2.3. en 5.3.1.). Die methode kan naar mijn mening ook door Uw Raad worden toegepast. 
       4. Art. 26 IVBPR.
       4.1. Algemeen.
       4.1.1. Art. 26 IVBPR  luidt, in de (authentieke) Engelse tekst:
       "Alle persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and garantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property birth or other status."
       en in de Nederlandse vertaling (Trb. 1969,99  en 1978,177)
       "Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status."
       4.1.2. Art. 2, lid 3 IVBPR legt de staten de verplichting op, ter verzekering van van de in het verdrag erkende rechten een effectieve rechtsgang in het leven te roepen. b. te verzekeren dat omtrent het recht van degene die het rechtsmiddel aanwendt wordt beslist door de bevoegde rechterlijke, bestuurlijke of wetgevende autoriteit, of door een andere autoriteit die daartoe krachtens de nationale wetgeving bevoegd is, en de mogelijkheid van beroep op de rechter verder tot ontwikkeling te brengen; c. te verzekeren dat de bevoegde autoriteiten daadwerkelijk rechtsherstel verlenen, in geval het beroep gegrond wordt verklaard."  
       4.2. Reikwijdte art. 26 IVBPR.
       4.2.1. Het Comité voor de Rechten van de Mens (CvRM) , trekt de grens ruim, vgl. CvRM 9 april 1987 nr. 172/1984 (Broeks/Nederland), RSV 1987/245 m.nt. W.M. Levelt-Overmars onder RSV 1987/247 :
       "(...) article 26 does not merely duplicate the guarantees already provided for in article 2. Its basis stems from the principal of equal protection of the law without discrimination, as contained in article 7 of the Universal Declaration of Human Rights, which prohibits discrimination in law (...) in any field (...)."  
       4.2.2. Onderscheidingen, die berusten op 'reasonable and objective criteria' vallen niet onder het verbod, maar vereist is wel dat sprake is van 'a legitimate aim' en 'a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised'.    
       4.2.3. De in art. 26, tweede volzin IVBPR gegeven opsomming  van (verdachte) criteria is niet limitatief bedoeld , maar de gevallen waarin het CvRM een schending van art. 26 aanwezig achtte, passen tot dusver in die opsomming van 'verdachte' gronden of sluiten daarbij aan.   
       4.2.4. In een in 1989 uitgebracht General Comment on non-discrimination (nr. 18, par. 7)  betoogde het CvRM: 
       "(...) the Committee believes that the term 'discrimination' as used in the Convenant should be understood to imply any distinction, exclusion, restriction or preference which is based on any ground such as race (...)
       [volgt opsomming als opgenomen in art. 26, v.d.B.] or other status, and which has the purpose or effect of nullifying or impairing the recognition, enjoyment or exercise by all persons, on an equal footing, of all rights and freedoms."
       4.2.5. Uw Raad past art. 26 IVBPR ook toe buiten de sfeer van deze - in beginsel verdachte - criteria (o.a. HR 17 november 1993, BNB 1994/36 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. P.J. Wattel [studeerkamer, onderscheid eigenaren/huurders] ). Dit heeft geleid tot critiek van - o.a. - Alkema die zich afvroeg of het discriminatieverbod daarmee niet te ruim werd opgevat en Wattel , die betoogde dat in aanmerking moet worden genomen dat art. 26 IVBPR tegen ernstiger verschijnselen was gericht dat het missen van een fiscale aftrekpost.  
       4.2.6. Uitsluiting van een bepaald terrein - bij voorbeeld belastingen - valt - zie par. 4.2.1. - niet te verdedigen.
       Een beperking van de toepassing van art. 26 IBVPR tot ernstiger gevallen lijkt mij evenmin een begaanbare weg. Weliswaar zou men daarvoor enige steun kunnen vinden in het voorbeeld-karakter van de in de tweede volzin van art. 26 IVBPR gegeven opsomming van verdachte criteria , maar daar staat tegenover, dat die opsomming wordt besloten met de woorden 'of andere status'. Het is een inherent aspect van wetgeving dat daarin steeds keuzen zullen worden gemaakt en dus aan groepen van personen een status wordt verleend. Een concrete begrenzing valt dus niet te geven (zie par. 3.5-7.). Daar komt bij, dat het CvRM nu eenmaal al voor een andere, ruimere benadering heeft gekozen [CvRM 9 april 1987 (Broeks/Nederland), RSV 1987/245, zie par. 4.2.1 en 4.2.4.].  
       4.2.7. Wel zou een differentiatie kunnen worden aangebracht in de intensiteit van de toets. Te denken valt aan een zware of zwaardere toets bij toepassing van 'verdachte' criteria, bij het maken van onderscheid naar groep of bij beperking van rechten of vrijheden en een globale toets op rationaliteit en het onbreken van willekeur bij zuiver technische onderscheidingen. De hierna te vermelden Amerikaanse praktijk ten aanzien van grondwettelijke toetsing (en tot op zekere hoogte ook de Duitse praktijk) kan daarbij als voorbeeld dienen (zie par. 5). 
       5. Elders toegepaste toetsing.
       5.1. Moltmaker heeft in zijn conclusie voor HR 8 juli 1988, BNB 1988/302 (par. 2.6.6. e.v.) informatie verschaft over de (constitutionele) toetsing van (belasting)wetten in andere landen.  Hierna volgen enige gegevens over de aard en wijze waarop die toetsing - toegespitst op het gelijkheidsbeginsel - in een aantal andere landen plaatsvindt. 
       5.2. Amerika.
       5.2.1. Het Amerikaanse Supreme Court toetst wettelijke voorschriften aan het in het veertiende amendement op de Constitutie opgenomen verbod tot discriminatie.
       5.2.2. Standaard is de zgn. minimum scrutiny-test of rational relation-test, een marginale beoordeling of niet sprake is van willekeur; vergelijk Royster Guano Co. v. Virginia 253 U.S. 412 (1920) [blz. 990, r.k.] inzake een bepaling in een belastingwet van de staat Virginia: 
       "[T]he classification must be reasonable, not arbitrary, and must rest upon some ground or difference having a fair and substantial relation to the object of the legislation, so that all persons similarly circumstanced shall be treated alike."
       en Lindsley v. Natural Carbonic Gas Co 220 U.S. 61 (1911) [blz. 377, r.k.]:
       "1. The equal protection clause of the 14 th Amendment (...) avoids what is done only when it is without any reasonable basis en therefore purely arbitrary. 
       2. A classification having some reasonable basis does not offend against that clause merely because it is not made with mathematical nicety or because in practice it results in some inequality. 
       3. When the classification (...) is called in question, if any state of facts reasonably can be conceived that would sustain it, the existence of that state of facts at the time the law was enacted must be assumed.
       4. One who assails the classification in such a law must carry the burden of showing that it does not rest upon any reasonable basis, but is essentially arbitrary." 
       5.2.3. Deze toetsing op basis van een hypothetische grondslag is niet onomstreden , maar het Supreme Court lijkt vast te houden aan deze lijn. (1980), blz. 368 ook aangehaald door Gunther, a.w., blz. 626 e.v.  Dat lijkt met name ook het geval te zijn op fiscaal terrein, zie Regan vs. Taxation with representation of Washington, 461 U.S. 540 (1983), blz. 138, r.k., citerend uit oudere beslissingen:
       "The broad discretion as to classification possessed by a legislature in the field of taxation has long been recognized (...) [T]he passage of time has only served to underscore the wisdom of that recognition of the large area of discretion which is needed by a legislature in formulating sound tax policies. [volgt een beroep op bij de wetgever veronderstelde kennis van de lokale omstandigheden, die bij het hof ontbreekt]. The burden is on the one attacking the legislative arrangement to negative every conceivable basis which might support it." 
       5.2.4. Soms wordt volstaan met een meer algemeen gehouden formulering (U.S. vs. Locke, 471 U.S. 84 (1985), blz. 85, r.k.):
       "(...) in the regulation of private property rights, the constitution offers (...) no warrant to inquire into wether some scheme might be more rational or desirable than the one chosen by Congress; as long as the legislative scheme is a rational way of reaching Congress' objectives, the efficiacy of alternative routes is for Congress alone to consider." 
       5.2.5. In bepaalde gevallen vindt een strengere toetsing plaats (de 'strict scrutiny-test' of de 'heightened scrutiny-test'), met name als sprake is van verdachte qualificaties of als er 'fundamental rights or interests' in het geding zijn. Op sociaal-economisch en fiscaal terrein kan in de regel worden volstaan met de rational-scrutinity-toets.  
       5.3. Duitsland. 
       5.3.1. Het Duitse Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vatte het in art. 3, eerste lid Grundgesetz (GG) opgenomen voorschrift voor gelijke behandeling (Gleichheitssatz) aanvankelijk vooral op als een verbod op willkeur. Het BVerfG achtte de Gleichheitssatz geschonden 
       "(...) wenn sich een vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder gleichbehandlung nicht finden läßt."  
       Met andere woorden: gevallen van 'evidente Unsachlichkeit'. 
       Het BverfG stelde daarbij wel motiveringseisen :
       "(...) die Differenzierungsgründe müssen geeignet sein, die Ungleichbehandlung in ihrem gesamten Ausmaß zu rechtfertigen (...) Es muß een innerlicher Zusammenhang zwischen den vorgefundenen Verschiedenheiten und der diffienzierenden Regelung bestehen (...) [en] der Differenzierungsgrund (muß) sachbezogen und vertretbar erscheinen (...)."
       maar een en ander  
       "(...) ist nach der Natur und Eigenart des in Frage stehenden Sachverhältnisses und unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der betreffenden gesetzlichen Regelung zu beurteilen (...)."
       5.3.2. Deze toetsing wordt wel aangeduid als de 'großzügige Prüfung', die de wetgever 'ein besonders weites Spielraum' laat. Volgens Osterloh   
       "(enthält) diese Reduktion des Gleichheitssatzes auf ein Willkürverbot (...) eine primär kompetenzrechtliche 
       (funktionellrechtliche) Antwort auf das Problem der Wertungsoffenheit des Art. 3 I : Dem Parlament wird hiernach die Kompetenz zur Konkretisierung der für die Anwendung des Gleichheitssatzes notwendigen Gerechtigkeitsmaßstäbe zugewiesen, dem Gericht nur die Kontrolle des "evident" Ungerechten." 
       5.3.3. Gaandeweg heeft het BVerfG een differentiatie in de intensiteit van toetsing ontwikkeld. Zo vindt een 'strenge Prüfung' plaats als het gebruikte onderscheid de uitoefening van 'grundrechtlich geschützter Freiheiten' kan belemmeren  of als een onderscheid wordt gemaakt op basis van verdachte 
       criteria . Een strengere toetsing vindt ook plaats als een onderscheid wordt gemaakt tussen groepen van personen. Het BVerfG acht het gelijkheidsbeginsel dan geschonden  
       "(...) wenn eine Gruppe von Normadressaten im vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten."  
       5.3.4. De 'großzügige Prüfung' (de willekeur-formule) wordt in de nieuwere rechtspraak gebruikt als het slechts gaat om een ongelijke behandeling van 'Sachverhalte'  aangezien de betrokkenen in dat geval "nachteiligen Auswirkungen durch eigenes Verhalten begegnen können."  In die gevallen moet 'evidente Unsachlichkeit' worden aangetoond. De ruime willekeur-toets geldt volgens Jarass/Pieroth  ook voor
       "Übergangsregelungen (...), bei einem unübersichtlichen Sachbereich (...), bei komplexen Zusammenhängen, insb. solange noch Erfahrungen gesammelt werden müssen (...) bei technische Regelungen ohne unmittelbaren menschlichen Bezug (...) [en] bei wirtschaftslenkenden und wirt-
       schaftsordnenden Maßnahmen (...)".
       5.3.5. Belangrijk (ook op fiscaal gebied) is de nadruk die het BeVerfG ook bij toepassing van de willekeur-formule legt op 'Systemkonsequenz'. De wetgever is vrij in de keuze van aanpak, maar niet gemotiveerde afwijkingen van een eenmaal gekozen opstelling vormen een aanwijzing voor willekeur.  
       5.3.6. Uitgaande van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel heeft het BVerfG voor het belastingrecht een 'Gebot der Steuergerechtigkeit' ontwikkeld. Dit houdt veelal in dat de belastingheffing afgestemd moet zijn op 'der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit'.  
       5.4. België.
       Het Belgische Arbitragehof past bij de beoordeling van de vraag, of een wettelijke bepaling is strijd is met het in de Belgische grondwet neergelegde gelijkheidsbeginsel (art. 10 Belgische Grondwet) en het verbod tot discriminatie (art. 11 Belgische Grondwet ) een aan het EHRM ontleende formule toe. Na te hebben vastgesteld dat sprake is van analoge situaties, onderzoekt het Arbitragehof de doelstelling van de bepaling, het objectieve karakter van het gemaakte onderscheid en het adequate karakter van de maatregel. Deze aspecten worden volgens Suetens 'ten volle getoetst'. Daarna volgt een marginale toetsing van de evenredigheid van maatregel. Daarbij stelt het Arbitragehof zich volgens Suetens 'zeer terughoudend op'   . Bevindt het hof dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, dan wordt de desbetreffende bepaling nietig verklaard.  
       5.5. Frankrijk en Italië.
       5.5.1. Ten aanzien van Frankrijk en Italië beschik ik slechts  over summiere gegevens. Volgens de Franse Conseil constitutionnel (CC)  verzet het gelijkheidsbeginsel zich er niet tegen 
       "(5) (...) que le législateur déroge à l'égalité pour des raisons d'interêt géneral, pourvu que, dans l'un en l'autre cas, la difference de traitement qui en résulte soit en rapport avec l'objet de la loi (...)."
       en belemmert het evenmin dat de wetgever besluit om bepaalde activiteiten door middel van een fiscale maatregel te begunstigen 
       "(...) à la condition que celui-ci fonde son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose."  
       5.5.2. De Italiaanse Corte Constituzionale eist een 'redelijke rechtvaardiging' van het gemaakte onderscheid.  Dat onderscheid moet (G. Marongiu, Steuer und Wirtschaft 1984, blz. 100, rk) 'logisch und rational begründet" zijn. Zie voorts de conclusie van Moltmaker voor HR 8 juli 1988, BNB 1988/302, par. 2.6.8. 
       6. De bestreden regeling.
       6.1. Het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941).
       6.1.1. De kosten van het woon-werkverkeer werden onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941) in de regel tot de persoonlijke, niet-aftrekbare kosten gerekend.  
       6.1.2. De vergoeding van dergelijke kosten door de werkgever behoorde daarom in beginsel tot het loon. Reiskostenvergoedingen, verstrekt aan werknemers met een loon beneden de zgn. loongrens, werden om practische redenen onbelast gelaten.  
       6.1.3. Stelde de werkgever voor het woon-werkverkeer gratis een auto ter beschikking, dan leverde dat in beginsel loon in natura op: de werknemer genoot een voordeel in de vorm van besparing op privé-kosten.  Kon de ter beschikking gestelde auto ook voor ander privé-verkeer worden gebruikt, dan vormde dat voordeel uiteraard eveneens loon. 
       6.1.4. Werden de werknemers 'vanwege de werkgever' vervoerd - gedacht werd aan vervoer met 'eigen of gehuurde autobussen of vrachtauto's' - dan behoefde om practische reden 'niets bij het loon te worden gevoegd'.  
       6.1.5. Met ingang van 1951 werden de aan het woon-werkverkeer of zuiver privé-verkeer toe te rekenen kosten gesteld op ten minste 10 % van de cataloguswaarde. Voor werknemers, die voor hun woon-werk-verkeer of voor (ander) privé-verkeer gebruik konden maken van een auto van hun werkgever werd de omvang van het aldus genoten loon in natura eveneens op 10 % van de cataloguswaarde van de auto gesteld. Beide regelingen werden in de praktijk aangeduid als de autokostenfictie.  Gevallen van 'nagenoeg geheel' zakelijk gebruik vielen buiten de fictie. 
       6.2.  De Wet IB 1964, 1965-1970. 
       6.2.1. De Wet IB 1964 bracht het zgn. reiskostenforfait; een geforfaiteerde aftrek en vrijstelling voor de kosten(vergoedingen) t.z.v. het woon-werkverkeer, beperkt tot afstanden tussen 10 en 40 km. [art. 36 Wet IB 1964 en art. 3 Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (hierna: Uitv. Besch. IB 1964)]. De waarde van het vervoer woning-werk vanwege de werkgever werd niet tot de inkomsten uit arbeid gerekend (art. 3, lid 3 sub b Uitv. Besch. IB 1964). 
       6.2.2. De autokostenfictie werd gehandhaafd (art. 42, leden 2 t/m 5 Wet IB 1964). Bij de beoordeling van de vraag of die fictie van toepassing was (gebruik anders dan 'uitsluitend of nagenoeg uitsluitend tot het verwerven van inkomsten') werd het woon-werkverkeer tot 40 km op grond van een resolutie  niet als privé-gebruik beschouwd.  
       6.3. Wet IB 1964, 1971-1989.
       6.3.1. Bij Wet van 24 december 1970, Stb. 604, werd het woon-werkverkeer uitdrukkelijk als zakelijk erkend (art. 35, lid 2 onder a (oud) en art. 42, lid 5, Wet IB 1964). In het reiskostenforfait verviel de bovengrens van 40 km en de ondergrens van 10 km. 
       6.3.2. De waarde van het vervoer woning-werk vanwege de werkgever werd evenals voorheen niet tot de inkomsten uit arbeid gerekend (art. 3a, lid 4, later 5 Uitv. Besch. IB 1964). HR 11 april 1979, BNB 1979/143, rekende tot die vorm van vervoer ook het woon-werkverkeer met een onder art. 42 vallende - door de werknemer zelf bestuurde - auto.   
       6.4. De Wet IB 1964; 1 januari 1990 tot 1 augustus 1990.
       6.4.1. Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123, werden de kosten van het woon-werkverkeer over de eerste 10 kilometer met ingang van 1 januari 1990 niet langer tot de aftrekbare kosten gerekend (art. 36, lid 1, letter a, en lid 2, letter a, Wet IB 1964) en verviel de vrijstelling voor vergoeding van dergelijke kosten (art. 4, lid 1 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990). 
       6.4.2. De waarde van het door een werkgever verzorgde woon-werkverkeer zou volgens het voorstel van deze wet worden gesteld op ƒ 200,- per jaar , maar bij amendement werd dit bedrag gesteld op nihil, om administratieve rompslomp bij groepsvervoer te voorkomen (art. 13, lid 3 Wet LB 1964).   
       6.4.3. Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 122, werd het woon-werkverkeer over de eerste 10 km ook voor de autokostenfictie als privé-gebruik aangemerkt (art. 42, lid 5 Wet IB 1964, tekst 1990).     
       6.5. De Wet IB 1964 sinds 1 augustus 1990; de Wet van 4 juli 1990, Stb. 355.
       6.5.1. Intussen was een voorstel aanhangig gemaakt waarmee werd beoogd het gebruik van de auto voor het woon-werkverkeer terug te dringen. Beoogd werd de werknemers een stimulans te geven om dichter bij het werk te gaan wonen of om over te stappen op openbaar vervoer of vervoer vanwege de werkgever. Het reiskostenforfait werd 'afgetopt'. Woon-werkverkeer boven 30 km zou gelden als privé-gebruik en de kosten daarvan zouden niet langer aftrekbaar zijn c.q. zouden niet langer belastingvrij kunnen worden vergoed.  Ook voor de toepassing van de autokostenfictie zou het woon-werkverkeer boven 30 km - evenals de eerste 10 km woning-werkverkeer - gelden als privé-gebruik en dat verkeer zou bovendien leiden tot toepassing van een hoger percentage.  
       6.5.2. Een en ander zou echter slechts gelden, als de auto ook voor zuiver privé-verkeer kon worden gebruikt en het woning-werkverkeer over de eerste 10 km en boven de 30 km, samen met dat zuivere privé-gebruik meer zou belopen dan 2000 km per jaar. Werd de auto alleen voor zuiver zakelijk verkeer en voor woning-werkverkeer gebruikt, dan zou de autokostenfictie niet in werking treden. In de Memorie van antwoord werd betoogd :
       "(...) Voor de situatie waarin de auto - met of zonder chauffeur - aantoonbaar louter voor zakelijke doeleinden en woon-werkverkeer wordt gebruikt, geldt het volgende. Een dergelijk gebruik, dat vervoer vanwege de werkgever is, wordt behandeld zoals alle vervoer vanwege de werkgever. Het maakt fiscaal gezien immers geen wezenlijk verschil of er een groot aantal werknemers in een autobus, een klein aantal werknemers in een personeelsbusje of luxe reiswagen, een tweetal werknemers in een gewone auto of stationcar of één werknemer in een gewone auto of een door de werkgever gehuurde taxi wordt vervoerd.  Anders gezegd, de aard van het vervoermiddel of het aantal passagiers doet niet af of toe aan het feit dat het om vervoer vanwege de werkgever gaat en kan derhalve onbelastbaarheid niet in belastbaarheid doen omslaan. Deze aanpak vloeit (...) direct voort uit de aard van de regeling zoals deze in de Oort-wetgeving tot stand is gekomen en heeft ook overigens als voordeel dat veel praktische bezwaren van diverse aard worden ondervangen. (...) [Niettemin zou, gelet op de andere gedane voorstellen] de gedachte kunnen opkomen de belastingplichtige die vanwege zijn werkgever met een auto - al dan niet met chauffeur - wordt vervoerd en op meer dan 30 km van zijn werk woont, fiscale gevolgen te doen ondervinden die aansluiten bij die van anderen die per personenauto het woon-werktraject afleggen.(...) Zo'n benadering zou ertoe kunnen leiden voor die gevallen te komen tot bij voorbeeld een bijtelpost van een omvang die correspondeert met de verlaging van het aftrekforfait, of tot bijtelling van hetzelfde percentage dat geldt voor het extra autokostenforfait voor personen die op meer dan 30 km van hun werk wonen (...). Wij wijzen erop dat een dergelijke aanpak niet zou sporen met de onbelastbaarheid van al het overige vervoer vanwege de werkgever. Een practische uitwerking van deze gedachte (...) met name de afbakening ten opzichte van situaties die wel worden ontzien of die men zou willen ontzien (bijv. vervoer vanwege de werkgever van meer dan een werknemer tegelijk, meerijsituaties, tijdelijk vervoer in verband met ziekte of ongeval, meer incidenteel vervoer met slechts één passagier) zou op complicaties stuiten."
       6.5.3. Deze aanpak stuitte op verzet. Het voorstel kreeg daarop de vorm zoals in de wet is neergelegd. De autokostenfictie vindt toepassing bij een zuiver privé-gebruik van 1000 km of meer (art. 42, lid 5, Wet IB 1964). Bij de beoordeling van de vraag of die grens wordt overschreden speelt het woon-werkverkeer, ook al vindt dit plaats over afstanden van meer dan 30 km, geen rol (art. 42, lid 6 Wet IB 1964). Met deze wijziging wilde men het bezwaar wegnemen van het oorspronkelijke voorstel, dat reeds een enkele buiten het woon-werkverkeer gereden privé-km kon leiden tot toepassing van de autokostenfictie.  Wordt de grens van 1000 privé-km overschreden, dan geldt een bijtelling van 20 % van de cataloguswaarde als het woon-werkverkeer beneden de 30 km blijft en een percentage van 24 % bij een woon-werkverkeer over langere afstanden (art. 42, lid 4 Wet IB 1964). 
       6.5.4. Tijdens de algemene beraadslaging over het voorstel betoogde het Kamerlid Vreugdenhil :
       "De regelgeving (...) blijft enigszins onevenwichtig voor degene die meer dan 30 km van het werk woont (...) Wellicht kan de bewindsman aangeven waarom hij toch aan deze regeling de voorkeur geeft boven een regeling waarbij alle "30-plussers" die vanwege de werkgever worden vervoerd, een heffing van 4 % wordt opgelegd. Is het louter de eenvoud of spelen andere overwegingen ook een rol ?"
       6.5.5. Staatssecretaris Van Amelsvoort antwoordde :
       "(...) [De nieuwe autokostenfictie] geldt voor iemand met een auto van de zaak die de auto voor 1000 km of meer voor privédoeleinden gebruikt. (...) De [maatregel] heeft geen invloed op degenen, die op een andere manier vanwege hun werkgever vervoerd worden, bijvoorbeeld met bus of trein of met een auto van de zaak waarmee minder dan 1000 km privé wordt gereden. Ik vind het, gelet op de aanpak waartoe wij in de Oort-wetgeving hebben besloten voor het vervoer vanwege de werkgever, niet logisch om een heffing van 4 % te introduceren voor degenen, die vanwege de werkgever worden vervoerd. Zo'n regeling zou immers op grond van het gelijkheidsbeginsel moeten neerkomen op een forfaitaire woon-werkbijtelling voor allen, die vanwege hun werkgever worden vervoerd. Ik zou de heer Vreugdenhil in dit verband zelfs kunnen verwijzen naar het amendement van de heren Vermeend, Vreugdenhil en De Grave (wetsvoorstel 20873, nr. 33), dat ertoe heeft geleid dat vervoer vanwege de werkgever vrijgesteld is."
       6.5.6. De heer Vreugdenhil stelde daarop :  
       "Ik blijf (het) in een individueel geval niet logisch vinden, wanneer het om een hele bus gaat, misschien wel. Ik aanvaard de regeling wel, omdat zij nu eenmaal eenvoudig is en er niet veel gevallen zullen zijn van mensen die kunnen aantonen dat zij geen 1000 km privégebruik van de auto, al of niet met chauffeur, maken. Als er gevallen zijn die dat wel doen, het zij zo. Men moet niet al te precies willen zijn. Dit is een eenvoudige regeling, dus ik ga er wel mee akkoord."
       6.5.7. De G.P.V.-fractie in de Eerste Kamer vroeg :
       "(...) de «auto met chauffeur» (blijft) ongeacht het aantal kilometers, onbelast (...) [terwijl] voor de werknemer de aftopping boven 30 km. begint. Op welke gronden is dit onderscheid te rechtvaardigen?"
       6.5.8. Geantwoord werd :	
       "Voor de situatie waarin een personenauto - met of zonder chauffeur - door de werkgever ter beschikking is gesteld en aantoonbaar louter voor zakelijke doeleinden en woon-werkverkeer wordt gebruikt, wordt dit gebruik aangemerkt als vervoer vanwege de werkgever. Dergelijk vervoer wordt zoals alle vervoer vanwege de werkgever op nihil gewaardeerd, ongeacht de aard van het vervoermiddel of het aantal passagiers dat wordt vervoerd. Overigens hechten wij eraan erop te wijzen dat een onderscheid dient te worden gemaakt tussen de situatie waarin alleen sprake is van vervoer vanwege de werkgever en de situatie waarin een ter beschikking gestelde auto tevens voor privé-doeleinden wordt gebruikt. In het laatste geval is de autokostenfictie van artikel 42 (Wet IB 1964) van toepassing. (...) Met de tweede nota van wijziging is op dit punt een vereenvoudiging aangebracht ten opzichte van de aanvankelijk voorgestelde regeling, een wijziging die meer in de lijn ligt van het aftoppingsvoorstel. In concreto leidt deze wijziging ertoe dat een belastingplichtige die meer dan 1000 privékilometers rijdt wordt geconfronteerd met de toepassing van de autokostenfictie. Bij een woon-werkafstand van 30 kilometer of minder vindt in dat geval een forfaitaire bijtelling van 20 % van de cataloguswaarde van de auto plaats, bij een woon-werkafstand van meer dan 30 km wordt dit percentage verhoogd tot 24. Een belastingplichtige die een ter beschikking gestelde auto al dan niet met chauffeur tevens voor privédoeleinden gebruikt en op een afstand van meer dan 30 km van het werk woont, ondervindt derhalve ook gevolgen van het aftoppingsvoorstel. Een en ander leidt ertoe dat een gelijke behandeling plaatsvindt van in fiscaal opzicht gelijke gevallen. "
       6.5.9. In HR 22 maart 1995, BNB 1995/140 , werd overwogen:
       "(3.4.) In dit geding is niet aan de orde gesteld de vraag of de in het vierde en vijfde lid van artikel 42 neergelegde regeling een verboden ongelijke behandeling inhoudt ten opzichte van de gevallen waarin een door de werkgever ter beschikking gestelde auto voor minder dan 1000 km per jaar voor privédoeleinden wordt gebruikt. Die vraag moet evenwel blijven rusten omdat het antwoord daarop mede een onderzoek van feitelijke aard vergt waarvoor in cassatie geen plaats is."
       7. De bestreden uitspraak.
       7.1. Het Hof heeft de belanghebbende vergeleken met een werknemer die eveneens over een auto van de werkgever kan beschikken, meer dan 30 km enkele reisafstand van de arbeidsplaats woont maar, anders dan de belanghebbende, het bewijs kan leveren dat hij de auto voor minder dan 1000 km per jaar voor privédoeleinden gebruikt (o. 3.2.). 
       7.2. Het Hof heeft vastgesteld dat de belanghebbende en die andere werknemer volgens partijen in een gelijke positie verkeerden (o. 3.3. en 4.11.). Het Hof heeft zich bij die opvatting aangesloten (o. 4.11.). Ook de wetgever is volgens het Hof uitgegaan van de gelijkheid van gevallen, maar heeft hij om praktische redenen een onderscheid aangebracht (o. 4.14).
       7.3. Deze argumentatie achte het Hof niet voldoende. Overwogen werd (o. 4.16):
       "De regeling neergelegd in (art.) 42, lid 4 (Wet IB 1964) vindt (...) haar grond in het bereiken van een - globaal - gelijke behandeling tussen degenen die [onder het reiskostenforfait vallen] en degenen die over een door de werkgever ter beschikking gestelde auto beschikken.  Het ligt dan op de weg van de wetgever om die laatste groep in haar geheel gelijk te behandelen en niet zonder een gefundeerde en overtuigende reden binnen die groep weer een ongelijkheid in het leven te roepen."
       Op die grond heeft het Hof art. 42, lid 4, Wet IB 1964 ten aanzien van de belanghebbende buiten toepassing gelaten.
       8. Overweging ambtshalve.
       8.1. Voor dat ik de middelen bespreek, eerst enkele opmerkingen bij de - in cassatie niet bestreden - overweging van het Hof, dat de belanghebbende en de andere door het Hof bedoelde werknemer in een analoge positie verkeren. 
       8.2. Het Hof heeft zich daarbij aangesloten bij de opvatting van partijen (zie o. 3.3. en 4.11.), maar de vraag is, of het Hof dat wel had moeten doen.   
       8.3. Het gaat partijen en het Hof kennelijk om een gelijkheid in twee opzichten: het gebruik voor het woning-werkverkeer van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto en het wonen op meer dan 30 km van het werk. Verschil is er volgens de uitspraak van het Hof in dit opzicht dat de andere werknemer kan aantonen dat hij met de minder dan 1000 privé-km heeft gereden; de belanghebbende kan dat niet. Dat verschil is in de ogen van het Hof kennelijk niet relevant. 
       8.4. Ik zou willen aannemen dat het Hof bedoeld heeft te zeggen, dat er een verschil bestond in feitelijk privé-gebruik , maar dat dit verschil niet relevant was. Daarmee heeft het Hof dan echter - zie hierna, par. 9.1.2 t/m 9.1.5. - miskend dat de wetgever dat verschil nu juist wel relevant heeft geacht en dat naar mijn mening ook mocht doen. 
       9. Beoordeling van de middelen.
       9.1. Het eerste middel.
       9.1.1. Het eerste middel bevat twee klachten. De eerste klacht houdt in, dat het Hof heeft miskend dat de wetgever bij het treffen van maatregelen tot het terugdringen van het autogebruik voor het woning-werkverkeer tot verantwoorde keuzes is gekomen. De tweede klacht houdt in dat het Hof, één ongelijkheid opheffend, een andere - grotere - ongelijkheid in het leven roept. 
       9.1.2. Bij de beoordeling van de gemaakte keuzes dient de doelstelling van de maatregelen tot uitgangspunt te worden genomen. De doelstelling was het terugdringen van het gebruik van de auto voor het verkeer woning-werk (zie par. 6.5.1., eerste en tweede zin). Daarbij ging het kennelijk om het individuele autogebruik, berustend op een persoonlijke voorkeur van de betrokkenen voor die vorm van vervoer. Collectieve vormen van vervoer (openbaar vervoer of het klassieke collectieve vervoer van werknemers van en naar het werk vanwege de werkgever) konden gelet op die optiek buiten beschouwing worden gelaten. Ten aanzien van het individuele vervoer kon niet worden volstaan met een maatregel ten aanzien van degenen die gebruik maakten van een eigen auto en onder het reiskostenforfait vielen. Ook degenen die gebruik maakten van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto en onder de autokostenfictie vielen dienden te worden bereikt. 
       9.1.3. Van de aanvang af heeft men echter degenen die de ter beschikking gestelde auto uitsluitend (of vrijwel uitsluitend) gebruikten voor het woning-werkverkeer buiten de maatregelen willen houden. In de memorie van toelichting wordt die keuze niet gemotiveerd. In de memorie van antwoord wordt betoogd dat men dat heeft gedaan uit practische overwegingen (afbakeningsproblemen, zie het slot van het in par. 6.5.2. gegeven citaat); later wordt betoogd dat men dan ook degenen zou moeten treffen die op collectieve wijze vanwege de werkgever worden vervoerd, en dat wilde men niet (zie par. 6.5.5. en 6.5.8.). 
       9.1.4. Anders dan het Hof acht ik met name het eerste argument (de afbakeningsproblemen) aanvaardbaar. Men kan achteraf twisten over de ernst van die problemen, maar het was aan de wetgever om tot een keuze te komen en de keus die uiteindelijk is gemaakt - de grens van een privé-gebruik van minder dan 1000 privé-km - acht ik niet onbegrijpelijk. 
       9.1.5. Daarbij komt dat het gelet op de doelstelling van de maatregelen ook zeer wel verklaarbaar is, dat men degene die de ter beschikking gestelde auto uitsluitend of vrijwel uitsluitend voor het zuiver zakelijke verkeer en het woon-werkverkeer gebruikt, buiten die maatregelen heeft gelaten. Men wilde immers slechts degene die uit persoonlijke motieven voor het woning-werkverkeer voor de auto had gekozen, op andere gedachten brengen. De gevallen waarin de werkgever de auto - ook voor het woning-werkverkeer - op zuiver zakelijke gronden ter beschikking stelt, konden derhalve buiten de maatregelen blijven. Het persoonlijk motief bij de keuze voor het gebruik van de ter beschikking gestelde auto voor het woon-werkverkeer wilde men aanvankelijk kennelijk afleiden uit de omstandigheid dat de auto ook voor zuiver privédoeleinden kon worden benut. In het uiteindelijke voorstel heeft men de grens gelegd bij een zuiver privégebruik van 1000 km. of meer. De gekozen benaderingswijze acht ik aanvaardbaar. 
       9.1.6.  De eerste klacht acht ik gelet op een en ander ge-
       grond. 
       9.1.7. Dat geldt ook voor de tweede klacht, dat het Hof bij zijn streven naar gelijkheid tussen werknemers die met een auto van de zaak rijden en die al dan niet voor privé gebruiken, een andere ongelijkheid laat ontstaan, namelijk tussen werknemers als de belanghebbende en werknemers die met de eigen auto reizen en onder het reiskostenforfait vallen. Als dat de consequentie is van de honorering van een beroep op het gelijkheidsbeginsel, dient dat beroep te falen, vgl. HR 16 september 1992, BNB 1992/21 m.nt. J. Brunt.
       9.2. Het tweede middel.
       9.2.1. Het tweede middel bevat het verwijt, dat het Hof aan art. 26 IVBPR een toepassing geeft die verder gaat dan met deze bepaling is bedoeld. 
       9.2.2. Voor zover de Staatssecretaris hiermee wil betogen dat het artikel ten aanzien van geschillen als het onderhavige niet kan worden toegepast, faalt het; zie par. 4.2.1. en 4.2.6. Blijkens de in de toelichting aangegeven strekking (beroepschrift in cassatie, blz. 5, slot eerste al.) wil de Staatssecretaris met dit middel ook betogen dat het Hof, gelet op de strekking van het IVBPR bij zijn toetsing een grotere terughoudendheid aan de dag dient te leggen dan het heeft gedaan.
       9.2.3. Dat verwijt acht ik gegrond. Zoals ik in par. 4.2.7. heb aangegeven, lijkt het mij wenselijk een verschil in intensiteit van toetsing aan te brengen, afhankelijk van de aard van het onderwerp of de belangen die in het geding zijn. In gevallen als het onderhavige acht ik een toets op rationaliteit (in de zin van een verbod op willekeur) voldoende. Uit hetgeen ik bij de bespreking van het eerste middel heb opgemerkt volgt dat ik van mening ben dat de bestreden regeling die test doorstaat. 
       9.2.4. In de toelichting op het middel (beroepschrift in cassatie, blz. 4 laatste al. en blz. 5, eerste al.) wordt nog betoogd dat de rechter bij de toetsing van wetgeving aan art. 26 IVBPR rekening zou dienen te houden met het in art. 120 van de Grondwet neergelegde verbod tot toetsing van wetten aan de Grondwet omdat, zo begrijp ik het betoog, het in art. 26 IVBPR vervatte verbod tot discriminatie ook is opgenomen in art. 1 van de Grondwet. 
       9.2.5. Het lijkt mij echter dat aan die wens niet kan worden voldaan zonder in strijd te komen met de in art. 94 van de Grondwet neergelegde voorrang van de daar genoemde verdragen boven wettelijke voorschriften en met art. 26 IVBPR zelf . De bepleite gedachte zou, consequent toegepast, tot gevolg hebben dat de opneming van het non-discriminatieverbod in art. 1 Grondwet afbreuk zou hebben gedaan aan de rechten die Nederlandse burgers aan art. 26 IVBPR kunnen ontlenen . Voor die aanname bestaat geen grond. 
       9.2.6. Ook het tweede middel is gelet op een en ander ten dele gegrond. 
    
     
    
       9.3. Het derde middel.
       9.3.1. In het derde middel betoogt de Staatssecretaris dat, zo op het bestreden punt al een door art. 26 IVBPR verbonden ongelijke behandeling kan worden geconstateerd, rechterlijk ingrijpen - gedoeld wordt naar ik begrijp op de vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag - achterwege had dienen te blijven omdat de Staatssecretaris voornemens is voor dat geval een wetswijziging te bevorderen of op andere wijze in het opheffen van de eventuele ongelijkheid te voorzien.
       9.3.2. Er lijken mij inderdaad wel gevallen denkbaar, waarin  een dergelijke toezegging bij de afweging of tot rechterlijk  ingrijpen moet worden besloten, een rol kan spelen. 
       9.3.3. In dit geval komen wij aan die afweging niet toe, omdat de veronderstelde verboden discriminatie zich niet voordoet.
       10.Conclusie.
       Het eerste en het tweede middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
    
            
    
                                    De Procureur-Generaal 
                               bij de Hoge Raad der Nederlanden,
    
     
     
     
    A-G