ECLI:NL:GHSHE:2022:934, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 23-03-2022, 20/00713
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-03-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tijdigheid opleggen aanslag. Bewijs van uitstel voor het doen van aangifte. Beconregeling. Onzakelijke borgtocht.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 20/00713
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 23 oktober 2020, nummer BRE19/4664 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2015 (hierna: de aanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 10 februari 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd met [de vrouw] (hierna: [de vrouw] ).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft geparticipeerd in de Maatschap [maatschap] (hierna: de maatschap). De maatschap maakte gebruik van de Uitstelregeling belastingconsulenten (hierna: beconregeling). Het beconnummer van de maatschap was [nummer] . Tot en met belastingjaar 2014 was de maatschap gemachtigd voor het aanvragen van uitstel voor het doen van aangifte namens belanghebbende. Per brief van 4 juni 2015 heeft de maatschap de inspecteur verzocht belanghebbende uit de uitstelregeling te verwijderen. In die brief wordt verwezen naar het uitstelbestand voor de beconregeling voor het aangiftejaar 2014. De maatschap is op [oktober] 2015 ontbonden ten gevolge van een faillissement.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende is sinds 9 november 2015 bestuurder van [A BV] (hierna: [A BV] ), die op 8 oktober 2015 is opgericht. De aandelen in [A BV] worden middellijk gehouden door [de vrouw] en de kinderen van belanghebbende. [A BV] maakt gebruik van de beconregeling. Het beconnumer van [A BV] is (ook) [nummer] .
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende is houder van alle aandelen in [belanghebbende] B.V. Deze vennootschap is houder van 50% van de aandelen in [B BV] Laatst genoemde vennootschap is houder van alle aandelen in [C BV] en [D BV] [B BV] , [C BV] en [D BV] zijn failliet verklaard per [oktober] 2015.
      
    
    
      2.5.
      
        Op 24 januari 2011 is [belanghebbende] B.V. een “wijziging bestaande kredietovereenkomst” aangegaan met ABN AMRO. Daarbij heeft belanghebbende zich tegenover ABN AMRO hoofdelijk verbonden verklaard voor al hetgeen ABN AMRO nu of te eniger tijd uit hoofde van de kredietovereenkomst te vorderen heeft of zal hebben.
        Op 2 februari 2011 is belanghebbende met [belanghebbende] B.V. en de maatschap een “overeenkomst inzake borgstellings provisie” overeengekomen. In de overeenkomst is het volgende vastgelegd:
      
      
      
        “ [belanghebbende] BV (…) heeft zich uit hoofde van de bestaande kredietovereenkomst ten behoeve van de Maatschap [maatschap] borg gesteld voor het verstrekte rekening courant krediet groot euro 325.000,-- alsmede de pro resto lening groot euro 27.500,--.
        De lening en het rekening-courant krediet zijn verstrekt op 21 januari 2008 door de ABN AMRO en de condities zijn opnieuw vastgelegd op 24 januari 2011.
        De kredietlijnen met [belanghebbende] BV zijn verstrekt onder mede-aansprakelijkheid van [belanghebbende] privé.
        De borg bedraagt in aanvang euro 325.000 vermeerderd met 40% voor rente en kosten.
        De borgstellings provisie bedraagt 1% en is aflopend met de hoogte van het rekeningcourant krediet en de verstrekte lening.”.
      
      
      
        De provisie is niet betaald.
      
      
    
    
      2.6.
      
        Op 12 maart 2014 heeft belanghebbende zich hoofdelijk verbonden jegens Rabobank als borg voor de debiteur tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen de bank van [B BV] [D BV] en [C BV] te vorderen heeft of mocht hebben. Het bedrag waarvoor belanghebbende (hoofdelijk) uit hoofde van deze borgstelling kan worden aangesproken bedraagt nimmer meer dan € 40.000. 
        Op 15 maart 2014 heeft belanghebbende samen met [de vrouw] een borgstellingsovereenkomst gesloten met [D BV] Overeengekomen is dat de borgstellingsvergoeding 1% bedraagt. De provisie is niet betaald.
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft, in eigen persoon, op 18 maart 2016 aangifte IB/PVV 2015 (hierna: de aangifte) gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 54.703 negatief. Belanghebbende heeft in verband met de borgstellingen een bedrag van € 146.378 als verlies uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen. Na toepassing van de terbeschikkingsvrijstelling bedraagt de daaruit voortvloeiende aftrekpost € 128.813 (hierna: het TBS-verlies).
      
    
    
      2.8.
      De voorlopige aanslag IB/PVV 2015 is vastgesteld met dagtekening 17 juni 2016 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.703 negatief.
      
    
    
      2.9.
      De aanslag is vastgesteld met dagtekening 29 maart 2019 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 74.110. Daarbij is het TBS-verlies niet in aanmerking genomen.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        
          Is de aanslag tijdig vastgesteld? Meer in het bijzonder is in geschil of voor het doen van de aangifte uitstel is verleend in de zin van artikel 11, lid 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen.
        
        
          Is het TBS-verlies aftrekbaar?
        
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een bedrag van nihil en vaststelling van het verlies uit werk en woning op een bedrag van € 54.703. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
      
        a. Tijdigheid aanslag (uitstel)
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de aanslag te laat is vastgesteld. Niet in geschil is dat de aanslag is vastgesteld na verloop van drie jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Belanghebbende heeft gesteld dat geen uitstel voor het doen van aangifte is verleend, zodat deze termijn niet kan worden verlengd. Belanghebbende heeft onder meer gesteld dat hij vanaf het jaar 2014 is afgemeld voor de beconregeling, dat hij [A BV] niet heeft gemachtigd om namens hem verzoeken om uitstel in te dienen en betwist dat [A BV] een uitstelverzoek voor hem heeft ingediend. Hij betwist ook dat het verleende uitstel kenbaar is gemaakt.
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur moet aannemelijk maken dat uitstel voor het doen van aangifte is verzocht, dat het uitstel is verleend en dat het uitstel aan (de gemachtigde van) de belastingplichtige kenbaar is gemaakt. De inspecteur heeft in dat kader gesteld dat hij op 15 maart 2016 een verzoek om uitstel voor het indienen van de aangifte IB/PVV 2015 heeft ontvangen via het beconnummer van [A BV] . De inspecteur heeft met dagtekening 1 april 2016 uitstel voor het indienen van de aangifte verleend tot en met 1 september 2016. De inspecteur heeft verwezen naar twee schermprints en een brief van de inspecteur met dagtekening 1 april 2016. Gelet op die gedingstukken acht het hof aannemelijk (1) dat [A BV] namens (onder andere) belanghebbende een beconverzoek om uitstel voor indiening van de aangifte IB/PVV voor het onderhavige jaar heeft ingediend, (2) dat dat verzoek wegens aangiftegedrag in eerdere jaren is omgezet naar een individueel uitstelverzoek en (3) dat het individuele uitstel is verleend voor de duur van 5 maanden en (4) dat het uitstel aan [A BV] kenbaar is gemaakt. Als gezegd, acht het hof aannemelijk dat het bedoelde verzoek namens (onder andere) belanghebbende is gedaan. De inspecteur mocht ervan uitgaan dat belanghebbende [A BV] daartoe had gemachtigd en mocht het verleende uitstel aan [A BV] kenbaar maken. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, kan uit de onder 2.2 bedoelde brief niet worden afgeleid dat belanghebbende ook voor jaren na 2014 is afgemeld voor de beconregeling. Dat is ook niet te verenigen met het feit dat een beconverzoek ieder jaar opnieuw moet worden aangevraagd. Dat belanghebbende op een eerder moment de aangifte heeft ingediend, waardoor het verleende uitstel hem geen voordeel heeft opgeleverd, is niet van belang.
      
    
    
      4.3.
      
        Het voorgaande betekent dat de aanslag tijdig is vastgesteld.
        
          b. TBS-verlies
        
      
      
    
    
      4.4.
      Het TBS-verlies betreft een afwaardering van de regresvorderingen van belanghebbende op [belanghebbende] B.V., [B BV] , [D BV] en [C BV] in verband met borgstellingen aan ABN AMRO en Rabobank. Uit hoofde van deze borgstellingen is belanghebbende door Rabobank aangesproken voor een bedrag van € 40.000 en door ABN AMRO voor een bedrag van € 106.378. De inspecteur betoogt dat dit verlies niet aftrekbaar is, omdat de borgstellingen onzakelijk zijn. Volgens de inspecteur zou een onafhankelijke derde niet bereid zijn geweest om onder dezelfde voorwaarden diezelfde borgstellingen te aanvaarden.
      
    
    
      4.5.
      Het is aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de onderhavige borgstellingen ook door een onafhankelijke derde (niet-aandeelhouder) zouden zijn verstrekt, onder overigens vergelijkbare omstandigheden, tegen een niet-winstafhankelijke vergoeding.
      
    
    
      4.6.
      De inspecteur heeft gesteld dat de borgstellingen onzakelijk zijn en daartoe gewezen op:
      
        
          de omstandigheid dat belanghebbende nooit een borgstellingsvergoeding heeft aangegeven en niet heeft ontvangen;
        
        
          het ontbreken van een zakelijke borgstellingsvergoeding;
        
        
          het ontbreken van zekerheden;
        
        
          de financiële positie van [belanghebbende] B.V., [B BV] , [D BV] en [C BV]
        
      
      Specifiek ten aanzien van de borgstelling aan ABN AMRO heeft de inspecteur nog gewezen op de volgende omstandigheden:
      
        
          de lening is enkel verstrekt op grond van de mede aansprakelijkheid van belanghebbende;
        
        
          alle (toekomstige) bezittingen van [belanghebbende] B.V. gaan naar ABN AMRO.
        
        
          belanghebbende mag in privé en handelend als bestuurder geen financieringsverplichtingen aangaan zonder overleg met ABN AMRO.
        
      
      De inspecteur heeft de balans per ultimo 2014 en 2015 en de resultatenrekening 2015 van [belanghebbende] B.V. overgelegd. Specifiek ten aanzien van de borgstelling aan Rabobank heeft de inspecteur nog gewezen op de volgende omstandigheden:
      
        
          belanghebbende heeft zich persoonlijk borg gesteld voor de betaling voor zowel de verstrekte leningen als toekomstige verstrekkingen tot een bedrag van € 40.000;
        
        
          belanghebbende heeft afstand gedaan van alle rechten waarin hij door subrogatie zou kunnen treden;
        
        
          belanghebbende heeft eventuele vorderingen uit hoofde van regres achtergesteld op hetgeen Rabobank van [B BV] , [D BV] en [C BV] te vorderen heeft.
        
      
      Gelet hierop is er volgens de inspecteur geen winstonafhankelijke vergoeding te bepalen waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest om borg te staan voor de schulden van de vier genoemde vennootschappen.
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende betoogt dat de borgstellingen zakelijk waren, omdat bij het aangaan van de financiering en die borgtocht geen enkele reden was om aan te nemen dat de financiering niet zou kunnen worden terugbetaald. In 2014 is namelijk het faillissement aangevraagd van acht cliënten van “het kantoor” en in 2015 is van nog een cliënt het faillissement aangevraagd. Als reactie daarop heeft de voormalig mede-aandeelhouder het faillissement van [D BV] aangevraagd. Door de zittende aandeelhouders is daarop besloten het faillissement aan te vragen van [C BV] en [B BV] Deze omstandigheden waren volgens belanghebbende niet bekend op 12 maart 2014, toen de borgtochten werden verstrekt. De borgstellingsprovisie is schriftelijk overeengekomen maar in verband met de deconfiture van [D BV] niet ontvangen.
      
    
    
      4.8.
      Het hof acht aannemelijk dat een onafhankelijke derde, zonder aandelenbelang in [belanghebbende] B.V., [B BV] , [D BV] en [C BV] , de aan de borgtochten inherente risico’s niet zou aanvaarden zonder daarvoor in ieder geval een winstafhankelijke beloning te ontvangen. Belanghebbende heeft als borg een negatief ondernemersrisico aanvaard. Zo’n borg loopt immers voor het bedrag van de borgtocht het negatieve kredietrisico ter zake van de financiering, dat zich manifesteert als positieve toekomstverwachtingen niet uitkomen, terwijl hij niet over zekerheden beschikt. Het valt niet in te zien dat een willekeurige derde hetzelfde risico zou aanvaarden zonder de kans op (meedelen in) het positieve ondernemersrisico, ofwel zonder winstdeling. Omdat belanghebbende de borgtochten als aandeelhouder als zodanig is aangegaan, is het TBS-verlies niet aftrekbaar.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.9.
      Gelet op het voorgaande is het hoger beroep ongegrond. Het hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het hof acht geen reden aanwezig de inspecteur te gelasten het geheven griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P.C. van der Vegt, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en T.A. Gladpootjes, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 maart 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Hoge Raad 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:254.
  
  
     Hoge Raad 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984.