ECLI:NL:GHSHE:2023:3700, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 08-11-2023, 22/00845 tot en met 22/00851
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-11-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV en ZVW 2014 tot en met 2017. Het hof oordeelt dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit. Het hof acht belanghebbende te kwader trouw als gevolg waarvan de inspecteur over de jaren 2015 en 2016 heeft mogen navorderen. Belanghebbende heeft in 2015 tot en met 2017 aanzienlijk meer uitgegeven dan zij aan inkomsten binnenkreeg. Belanghebbende heeft dit verschil niet kunnen verklaren. Het kan niet anders zijn dan dat belanghebbende zich ervan bewust was dat ze meer uitgaf dan dat ze binnenkreeg en het kan daardoor niet anders zijn dan dat zij zich ervan bewust was dat het verschil inkomen was dat zij niet heeft aangegeven. De bewijslast wordt ten nadele van belanghebbende omgekeerd en verzwaard. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de (navorderings)aanslagen te hoog zijn vastgesteld. Het hof acht de schatting niet willekeurig en onredelijk, omdat de inspecteur voor het opleggen van de (navorderings)aanslagen als uitgangspunt de uitgaven heeft genomen die belanghebbende en de partner hebben gedaan voor 2015 tot en met 2017, blijkens hun bankrekeningen. De inspecteur heeft overtuigend aangetoond dat sprake is van willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans door belanghebbende dat haar handelen of nalaten tot gevolg heeft gehad dat onjuist aangifte is gedaan (2017) of dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven (2015 en 2016) en dat zij deze kans bewust op de koop heeft toegenomen. Het hof oordeelt dat er geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Het hof acht de opgelegde vergrijpboeten over 2015 tot en met 2017 passend en geboden.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 22/00845 tot en met 22/00851
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        ,
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 2 maart 2022, nummers BRE 21/2255 en 21/2257 tot en met 21/2262, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2014, de navorderingsaanslagen IB/PVV en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) 2015 en 2016 en de aanslagen IB/PVV en ZVW 2017 opgelegd. Gelijktijdig met de (navorderings)aanslagen zijn belastingrentebeschikkingen gegeven. Daarnaast zijn gelijktijdig met de (navorderings)aanslagen IB/PVV en ZVW 2015 tot en met 2017 boetebeschikkingen gegeven.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 10 augustus 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en haar gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.6.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd met mevrouw [partner] (de partner).
      
    
    
      2.2.
      De partner heeft gedurende de jaren 2015 tot en met 2017 geen inkomsten genoten.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft aangiften IB/PVV 2014 tot en met 2017 gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning dat als volgt is opgebouwd:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
            
            
              
                Inkomsten tegenwoordige arbeid
              
              
                € 2.068
              
              
                € 5.857
              
              
                € 2.607
              
              
                € 5.050
              
            
            
              
                Inkomsten vroegere dienstbetrekking
              
              
                € 1.643
              
              
                € 25
              
              
                € 1.502
              
              
                
              
            
            
              
                ROW
              
              
                € 3.589
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Inkomsten eigen woning
              
              
                € 831 (-/-)
              
              
                € 7.340 (-/-)
              
              
                € 7.347 (-/-)
              
              
                € 7.340 (-/-)
              
            
            
              
                
                  Belastbaar inkomen werk en woning
                
              
              
                
                  € 6.469
                
              
              
                
                  € 1.458 (-/-)
                
              
              
                
                  € 3.238 (-/-)
                
              
              
                
                  € 2.290 (-/-)
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      De inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2016 vastgesteld overeenkomstig de aangiften en voor de jaren 2015 en 2016 een verlies overeenkomstig de aangiften vastgesteld. De aanslag IB/PVV 2014 is vervolgens verminderd wegens een verrekening van een verlies van € 1.895 uit 2016.
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur heeft bij de Rabobank en de ABN AMRO Bank inzage gevraagd in de bankrekeningen van belanghebbende en de partner. Uit transactieoverzichten blijkt dat belanghebbende en de partner in de jaren 2015 tot en met 2017 de volgende totaalbedragen contant hebben gestort op hun bankrekeningen (hierna: de contante stortingen).
      
      
        
          Belanghebbende ( [rekeningnummer 1] )
        
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
            
            
              
                € 9.602,70
              
              
                € 3.200
              
              
                € 8.330
              
            
          
        
      
      
      
        
          De partner ( [rekeningnummer 2] )
        
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
            
            
              
                € 9.760
              
              
                € 16.000
              
              
                € 9.540
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.6.
      Uit de transactieoverzichten blijkt dat belanghebbende en de partner in de jaren 2015 tot en met 2017 de volgende inkomsten hebben genoten, bestaande uit het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van belanghebbende (2015, 2016 en 2017), een WW-uitkering van belanghebbende (2016), ontvangsten afkomstig van de Belastingdienst (2015, 2016 en 2017), doorgestorte uitkering Nationale Nederlanden afkomstig van de schoonvader van belanghebbende (2016), ontvangsten afkomstig van de Sociale Verzekeringsbank (2015, 2016 en 2017) en overige inkomsten (2015, 2016 en 2017) (hierna: het te verklaren inkomen):
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Bankrekening
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 3] (beiden)
              
              
                € 2.192,84
              
              
                € 2.880,25
              
              
                € 2.667,82
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 1] (belanghebbende)
              
              
                € 9.301,83
              
              
                € 7.030,77
              
              
                € 8.494,99
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 4] (de partner)
              
              
                € 1.423,60
              
              
                € 1.007,50
              
              
                € 827,86
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 5] (de partner)
              
              
                € 12,33
              
              
                € 23,55
              
              
                € 30,98
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 2] (de partner)
              
              
                
              
              
                € 5.325,00
              
              
                € 1,20
              
            
            
              
                Totaal 
              
              
                € 12.930,60
              
              
                € 16.267,07
              
              
                € 12.022,85
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7.
      Uit de transactieoverzichten blijkt dat belanghebbende en de partner in de jaren 2015 tot en met 2017 de volgende uitgaven hebben gedaan:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Bankrekening
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 3] (beiden)
              
              
                € 22.117,83
              
              
                € 28.048,36
              
              
                € 24.807,49
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 1] (belanghebbende)
              
              
                € 3.730,96
              
              
                € 2.307,20
              
              
                € 4.178,80
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 4] (de partner)
              
              
                € 1.415,15
              
              
                € 1.014,25
              
              
                € 829,51
              
            
            
              
                
                  [rekeningnummer 2] (de partner)
              
              
                € 2.028,63
              
              
                € 2.203,20
              
              
                € 539,39
              
            
            
              
                Totaal 
              
              
                € 29.292,57
              
              
                € 33.573,01
              
              
                € 30.355,19
              
            
          
        
      
      
      
        Belanghebbende en de partner hebben in 2015, 2016 en 2017 volgens de transactieoverzichten respectievelijk € 1.372,11, € 1.840,99 en € 1.528,93 aan eten en drinken uitgegeven. 
      
      
    
    
      2.8.
      De inspecteur heeft geconcludeerd dat voor de jaren 2015, 2016 en 2017 belanghebbende niet-aangegeven inkomen heeft genoten van respectievelijk € 19.931, € 20.407 en € 21.745. Deze bedragen zijn als volgt opgebouwd:
      
      
        
          2015
        
      
      
        
          
        
      
      
      
        
          2016
        
      
      
        
          
        
      
      
      
        
          2017
        
      
      
        
          
        
      
      
      
        Het eerste deel van de correctie in een jaar is gebaseerd op een analyse van de banktransacties. De uitgaven die uit de bankoverzichten blijken zijn vergeleken met het inkomen dat per bank binnenkomt. De correcties eten zijn gebaseerd op het verschil tussen hetgeen volgens het Nibud door een vergelijkbaar gezin per jaar wordt uitgegeven voor eten en drinken en hetgeen door belanghebbende en haar gezin is uitgegeven voor dergelijke posten volgens de transactieoverzichten (hierna: de Nibud-correctie).
      
      
    
    
      2.9.
      De inspecteur heeft voor de jaren 2015 tot en met 2017 de voormelde bedragen als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen als correcties ten opzichte van de aangiften. De aanslagen IB/PVV en ZVW 2017 zijn bijgevolg opgelegd in afwijking van de aangifte. Verder zijn navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over de jaren 2015 en 2016 opgelegd, en is het eerder vastgestelde verlies over die jaren herzien tot nihil. Als gevolg van de herziening van het verlies over het jaar 2016, is een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 opgelegd, waarbij de eerdere verrekening van het verlies uit 2016 is teruggenomen. Bij de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over de jaren 2015 en 2016 en de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 zijn tevens vergrijpboeten opgelegd van 50% over het betrokken bedrag aan IB/PVV onderscheidenlijk ZVW. Bij voornoemde (navorderings)aanslagen is tevens telkens bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de (navorderings)aanslagen, de belastingrente en de vergrijpboeten gehandhaafd.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        I. Heeft de inspecteur de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2016 binnen de navorderingstermijn opgelegd? 
        II. Zijn de voor de jaren 2014 tot en met 2017 opgelegde (navorderings)aanslagen IB/PVV en de voor jaren 2015 tot en met 2017 opgelegde (navorderings)aanslagen ZVW terecht en tot de juiste bedragen vastgesteld? 
        III. Zijn de vergrijpboeten terecht en naar de juiste hoogte opgelegd?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de (navorderings)aanslagen IB/PVV en ZVW, vergrijpboetes en belastingrentebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Navorderingsaanslagen 2014 en 2016: opgelegd buiten de navorderingstermijn
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 buiten de navorderingstermijn is opgelegd. De navorderingsaanslag dient derhalve te worden vernietigd, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.2.
      De primitieve aanslag IB/PVV 2014 is opgelegd op 5 april 2016. Deze aanslag is bij beschikking van 10 november 2018 verminderd tot nihil door het verlies uit 2016. De navorderingsaanslag IB/PVV 2014 is opgelegd op 21 januari 2021. Op grond van artikel 16, lid 6, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) blijft de bevoegdheid tot navorderen bestaan zolang navordering mogelijk is over het jaar waaruit het verlies verrekende bedrag afkomstig is. Navordering over 2016, uit welk jaar het verlies afkomstig is, is tot en met 31 december 2021 mogelijk. De inspecteur heeft de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 binnen de navorderingstermijn opgelegd. 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat er sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering voor het jaar 2016 in de weg staat, omdat de aanslagtermijn drie jaar bedraagt zoals bepaald in artikel 11, lid 3, AWR. 
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur heeft de primitieve aanslag IB/PVV 2016 op 26 oktober 2018 opgelegd en derhalve binnen de driejaarstermijn. De inspecteur heeft op grond van artikel 16, lid 3, AWR, een termijn van vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan om een navorderingsaanslag op te leggen. De navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2016 zijn opgelegd op 28 november 2020 en zijn derhalve binnen de wettelijke termijn van vijf jaren opgelegd.
      
      
        
          Verliesvaststellingsbeschikking
        
      
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verliesbeschikking 2016 - vastgesteld op basis van artikel 3.151 Wet IB 2001 - niet is herzien. Dit heeft als gevolg dat het verlies in een ander jaar moet worden verrekend. 
      
    
    
      4.6.
      
        De inspecteur heeft eerst de navorderingsaanslagen voor het jaar 2016
        vastgesteld met dagtekening 28 november 2020. Hierdoor veranderde het oorspronkelijke verlies uit de definitieve aanslag IB/PVV 2016 in een positief verzamelinkomen. Tegelijkertijd met de navorderingsaanslag is de herzieningsbeschikking gegeven waarbij het verlies 2016 op nihil is vastgesteld. Vervolgens is de oorspronkelijke verliesbeschikking van 10 november 2018 herzien met dagtekening 21 januari 2021. Het standpunt van belanghebbende is in strijd met de feiten.
      
      
      
        
          Nieuw feit 
        
      
      
    
    
      4.7.
      Op grond van het bepaalde in artikel 16, lid 1, AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen (hierna: nieuw feit). Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat sprake is van een nieuw feit of van kwade trouw.
      
    
    
      4.8.
      Primair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat er sprake is van een nieuw feit. De informatie die hij heeft gekregen op 20 maart 2020, te weten banktransacties waaruit contante stortingen blijken, vormt volgens de inspecteur een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1, AWR. Belanghebbende betwist dat er sprake is van een nieuw feit. 
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft de aangiften IB/PVV en ZVW 2015 en 2016 ingediend op 9 maart 2016 respectievelijk 18 april 2017. Bij brief van 14 augustus 2017 heeft de inspecteur belanghebbende een verzoek om informatie gestuurd naar aanleiding van haar aangifte IB/PVV en ZVW 2015. In deze brief wordt om de volgende informatie verzocht: 
      
      
        
          een specificatie van het bedrag van € 8.277 van de betaalde rente en kosten van (hypothecaire) geldleningen voor de eigen woning;
        
        
          betalingsbewijzen van deze rente en kosten van geldlening (afrekening(en) notaris, jaaroverzicht(en) van de hypotheekverstrekker(s), etc.); en
        
        
          bewijsstukken die verklaren hoe belanghebbende in haar levensonderhoud heeft kunnen voorzien, omdat onduidelijk is dat hoe zij bij een in 2015 € 5.882 als inkomen genoten bedrag € 8.277 heeft kunnen betalen en ook in haar levensonderhoud heeft kunnen voorzien.
        
      
      
      
        Belanghebbende heeft bij brief van 7 september 2017 verklaard dat zij de lening bij de bank elke maand betaalt en zij heeft daarbij een rekenafschrift van de Rabobank overgelegd waaruit blijkt dat zij maandelijks € 689,73 overmaakt. Daarnaast verklaart belanghebbende dat zij en de partner worden geholpen door vrienden, familie en kennissen, omdat het lastig is om werk te vinden. De inspecteur heeft vervolgens op 20 oktober 2017 de definitieve aanslag IB/PVV 2015 opgelegd. De inspecteur heeft daarmee genoegen genomen met de verklaringen van belanghebbende en geen verder onderzoek meer gedaan. De inspecteur is dus niet pas door of naar aanleiding van de op 14 maart 2018 ingediende aangifte over 2017 ermee bekend geworden dat er (ook) in 2015 meer werd uitgegeven dan volgens de aangiften aan inkomen zou zijn genoten. Gelet op het voorgaande beschikt de inspecteur niet over een nieuw feit dat navordering over 2015 rechtvaardigt. Belanghebbende benoemt in haar brief van 7 september 2017 dat zij hetzelfde heeft gedaan in 2016. Gelet op het feit dat de aangifte IB/PVV en ZVW 2016 op het moment van de vragenbrief al was ingediend, dat deze aangifte evenals die van 2015 een grotere aftrek van hypotheekrente bevatte dan wat als inkomsten was aangegeven en dat belanghebbende heeft geschreven dat zij in 2016 hetzelfde heeft gehandeld als in 2015, beschikt de inspecteur ook niet over een nieuw feit voor 2016. 
      
      
      
        
          Bron van inkomen 2015 tot en met 2017
        
      
      
    
    
      4.10.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht voor het klusbedrijf van haar schoonvader. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat er in 2015 tot en met 2017 een onbekende bron van inkomen was. 
      
    
    
      4.11.
      Het hof is van oordeel dat de inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2015 tot en met 2017 werkzaamheden heeft verricht voor het klusbedrijf van haar schoonvader. 
      
    
    
      4.12.
      Het hof gaat voor 2015 uit van de volgende gegevens: 
      
      
        
          
          
          
            
              
                Uitgaven
              
              
                € 29.292,57
              
            
            
              
                Waarvan te verklaren inkomen
              
              
                € 12.930,60
              
            
            
              
                Totaalbedrag leningen van familie 
              
              
                € 9.600,00
              
            
            
              
                Verschil uitgaven - inkomsten
              
              
                € 6.761,97
              
            
          
        
      
      
      
        Op de rekeningen van belanghebbende en de partner is in 2015 een totaalbedrag van € 19.362,70 contant gestort.
      
      
    
    
      4.13.
      Het hof gaat voor 2016 uit van de volgende gegevens:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Uitgaven
              
              
                € 33.573,01
              
            
            
              
                Waarvan te verklaren inkomen
              
              
                € 16.267,07
              
            
            
              
                Totaalbedrag leningen van familie 
              
              
                € 9.600,00
              
            
            
              
                Verschil uitgaven - inkomsten
              
              
                € 7.705,94
              
            
          
        
      
      
      
        Op de rekeningen van belanghebbende en de partner is in 2016 een totaalbedrag van € 19.200 contant gestort.
      
      
    
    
      4.14.
      Het hof gaat voor 2017 uit van de volgende gegevens:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Uitgaven
              
              
                € 30.355,19
              
            
            
              
                Waarvan te verklaren inkomen
              
              
                € 12.022,85
              
            
            
              
                Totaalbedrag leningen van familie 
              
              
                € 9.600,00
              
            
            
              
                Verschil uitgaven - inkomsten
              
              
                € 8.732,34
              
            
          
        
      
      
      
        Op de rekeningen van belanghebbende en de partner is in 2017 een totaalbedrag van € 17.870 contant gestort.
      
      
    
    
      4.15.
      Op basis van de voorgenoemde tabellen concludeert het hof dat er een aanzienlijk verschil bestaat tussen de uitgaven en het te verklaren inkomen van belanghebbende. Belanghebbende heeft verklaard dat zij en de partner elke maand contant geld leenden van familie en vrienden en zij dat geld vervolgens op hun rekeningen stortten. Belanghebbende heeft drie verklaringen overgelegd, waaruit blijkt dat belanghebbende en de partner maandelijks in totaal € 800 aan contant geld kregen van familie. Zelfs als er rekening wordt gehouden met de geleende bedragen van de familie blijft er een aanzienlijk verschil bestaan tussen de uitgaven en het te verklaren inkomen. Daarnaast hebben belanghebbende en de partner meer contant geld op hun rekeningen gestort dan het contante geld dat zij, blijkens de verklaringen, van familie kregen. Uit de overzichten blijkt dat belanghebbende en de partner maandelijks om en nabij de € 1.600 stortten, terwijl zij blijkens de verklaringen slechts € 800 per maand leenden. Het verschil tussen de uitgaven en de bekende inkomsten en de bedragen aan contante stortingen schreeuwt om een verklaring van belanghebbende. Deze verklaring heeft belanghebbende niet gegeven, terwijl van belanghebbende mag worden verlangd dat zij een plausibele, voldoende onderbouwde en verifieerbare, verklaring geeft. Dat belanghebbende af en toe online aankopen deed voor familieleden, die haar vervolgens contant terugbetaalden, acht het hof onvoldoende. Het hof acht de verklaringen van de familieleden niet aannemelijk, omdat deze onvoldoende specifiek zijn. Zelfs als het hof aannemelijk zou achten dat belanghebbende online aankopen deed voor familie dan ging het slechts om kleine bedragen, blijkens de verklaring van belanghebbende tijdens het onderzoek op de zitting. De online aankopen kunnen de voorgenoemde verschillen daardoor niet (geheel) verklaren. Het hof acht de verklaring van belanghebbende dat ze in 2012 € 8.000 heeft gespaard om in haar levensonderhoud in 2017 te kunnen voorzien, niet aannemelijk, omdat belanghebbende deze verklaring tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt. Het hof oordeelt dat de voorgenoemde gegevens tot geen andere conclusie kan leiden dat het niet anders kan zijn dan dat er in 2015 tot en met 2017 een onbekende bron van inkomen was. 
      
    
    
      4.16.
      Het hof acht, mede gelet op de verklaring van belanghebbende dat de partner niet werkt, aannemelijk dat belanghebbende het inkomen heeft verdiend en er zodoende geen deel aan de partner hoeft te worden toegerekend.
      
      
        
          Kwade trouw 
        
      
      
    
    
      4.17.
      De inspecteur stelt zich subsidiair voor de navordering over 2015 en 2016 op het standpunt dat belanghebbende te kwader trouw was. Van kwade trouw is sprake indien een belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Kwade trouw is eveneens aanwezig indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan en hij de kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen, het zogenoemde voorwaardelijk opzet). De bewijslast dat belanghebbende te kwader trouw is, rust op de inspecteur.
      
    
    
      4.18.
      Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de aangiften voor 2015 en 2016 onjuist waren en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans onjuiste aangiften te doen. Gelet op het onverklaarbare verschil tussen de uitgaven enerzijds en het te verklaren inkomen en de leningen anderzijds (zie de tabellen in overwegingen 4.12 en 4.13 en de daaraan onder 4.15 verbonden conclusie) kan het niet anders zijn dan dat belanghebbende zich ervan bewust was dat ze meer uitgaf dan dat ze binnenkreeg en dat ze zich ervan bewust was dat het verschil, een aanzienlijk bedrag, inkomen was dat zij niet heeft aangegeven en dat het dus niet anders kan zijn dan dat zij bewust de kans heeft aanvaard onjuist aangiften te doen. Het hof acht belanghebbende te kwader trouw als gevolg waarvan de inspecteur over de jaren 2015 en 2016 heeft mogen navorderen.
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
      
    
    
      4.19.
      Artikel 27e, lid 1, AWR bepaalt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan, het beroep van belastingplichtige ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Het wetsartikel is van overeenkomstige toepassing in hoger beroep, de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast. De vereiste aangifte is, onder andere, niet gedaan indien één of meer gebreken in de aangifte ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, zowel in absoluut als in relatief opzicht. Bij deze beoordeling moeten de normale regels van stelplicht en bewijslast worden toegepast. Een afwijking van 19% dient als “verhoudingsgewijs aanzienlijk” te worden beschouwd. De inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen in het geval dat de belastingplichtige ten tijde van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De bewijslast dat de vereiste aangifte niet is gedaan, rust op de inspecteur. Het hof zal dus allereerst beoordelen of belanghebbende, gelet op dit beoordelingskader, voor de jaren 2015 tot en met 2017 niet de vereiste aangiften heeft gedaan.
      
    
    
      4.20.
      Gelet op het aanzienlijke verschil tussen de uitgaven enerzijds en het te verklaren inkomen en de leningen anderzijds, heeft, gelet op dat wat het hof daarover onder 4.15 en 4.18 heeft overwogen, belanghebbende voor de jaren 2015 en 2016 niet de vereiste aangiften gedaan. Ook voor 2017 geldt dat gelet op het onverklaarbare verschil tussen de uitgaven enerzijds en het te verklaren inkomen en de leningen anderzijds (zie de tabel onder 4.14 en de daaraan onder 4.15 verbonden conclusie) dat het niet anders kan zijn dan dat belanghebbende zich ervan bewust was dat ze meer uitgaf dan dat ze binnenkreeg en dat het niet anders kan zijn dan dat zij zich ervan bewust was dat het verschil, een aanzienlijk bedrag, inkomen was dat zij niet heeft aangegeven en dat het dus niet anders kan zijn dan dat zij bewust de kans heeft aanvaard onjuist aangifte te doen. Het vorenstaande leidt tot de bewijsrechtelijke sanctie dat de bewijslast ten nadele van belanghebbende wordt omgekeerd en verzwaard. 
      
      
        
          Hoogte van de belastingaanslagen
        
      
      
    
    
      4.21.
      Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken, ofwel overtuigend aangetoond, dat de (navorderings)aanslagen IB/PVV en ZVW 2015 tot en met 2017 te hoog zijn vastgesteld. Zoals reeds uit 4.15 volgt, heeft belanghebbende voor het verschil tussen de uitgaven enerzijds en het te verklaren inkomen en de leningen anderzijds niet doen blijken waardoor het verschil, anders dan door (belast) inkomen, wordt veroorzaakt. Ook heeft zij niet overtuigend aangetoond dat de Nibud-correcties te hoog zijn. 
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
      
    
    
      4.22.
      Vervolgens dient de rechter te beoordelen of de door de inspecteur gemaakte schatting van het belastbare inkomen redelijk is. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door de inspecteur. In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan; de inspecteur moet aannemelijk maken dat zijn schatting redelijk (niet willekeurig) is. Belanghebbende kan op zich volstaan met een betwisting van de redelijkheid. De beoordeling of een schatting van de inspecteur redelijk (niet willekeurig) is, is niet streng. Voor de beoordeling of de schatting redelijk is, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. Indien de hoogte van de schatting wordt betwist, komt de belastingrechter de bevoegdheid toe de schatting op redelijkheid te toetsen en zo nodig door een eigen in goede justitie opgemaakte schatting te vervangen.
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende betwist dat de schatting van de inspecteur redelijk is. De inspecteur moet de schatting baseren op voorhanden zijnde feiten en niet op onbekende feiten en gissingen, aldus belanghebbende. Als het inkomen al gecorrigeerd zou moeten worden, dan alleen voor de stortingen die op rekening van belanghebbende hebben plaatsgevonden, aldus nog steeds belanghebbende. 
      
    
    
      4.24.
      Het hof acht de schatting niet willekeurig en onredelijk, omdat de inspecteur voor het opleggen van de (navorderings)aanslagen als uitgangspunt de uitgaven heeft genomen die belanghebbende en de partner hebben gedaan voor 2015 tot en met 2017, blijkens hun bankrekeningen. Daarvan heeft de inspecteur het verklaarde inkomen afgetrokken. Het hof is van oordeel dat de inspecteur in het kader van de redelijke schatting de verklaringen van familieleden die belanghebbende heeft overgelegd buiten beschouwing mocht laten. Belanghebbende heeft op 30 mei 2019 verklaringen van [persoon 1] , [persoon 2] , [persoon 3] en [persoon 4] overgelegd, waaruit blijkt dat zij in totaal € 950 per maand contant zouden hebben gegeven aan belanghebbende en de partner. Deze verklaringen waren niet ondertekend. Op 7 november 2020 heeft belanghebbende nieuwe verklaringen overgelegd die wel zijn ondertekend door [persoon 1] , [persoon 5] , [persoon 6] en [persoon 7] , waaruit blijkt dat zij in totaal € 800 per maand contant zouden hebben gegeven aan belanghebbende en de partner. De inhoud en de personen die worden genoemd in de verklaringen die zijn overgelegd in 2019 verschillen van de inhoud en de personen die worden genoemd in de verklaringen overgelegd in 2020. Met de inspecteur acht het hof aannemelijk dat de verklaringen niet de werkelijkheid weergeven. De inspecteur heeft zodoende terecht de contante stortingen als inkomen meegenomen. Het hof oordeelt dat de inspecteur een redelijk bedrag aan aangebrachte correcties voor eten en drinken in aanmerking heeft genomen. Deze correcties zijn gebaseerd op de Nibud-norm. Blijkens het Nibud geeft een gezin van twee volwassen en één minderjarige minimaal € 13,54 per dag uit aan eten en drinken, ofwel € 4.942 per jaar. Uit de transactieoverzichten blijkt dat belanghebbende en de partner in de jaren 2015 tot en met 2017 aanzienlijk lagere bedragen hebben uitgegeven aan eten en drinken. De kosten voor eten en drinken heeft de inspecteur conform deze Nibud-norm vastgesteld, waarbij rekening is gehouden met de feitelijk gedane uitgaven aan eten en drinken. De inspecteur heeft op grond van het voorgaande het resultaat uit overige werkzaamheden voor 2015 tot en met 2017 in redelijkheid op de in 2.8 genoemde bedragen kunnen schatten.
      
      
        
          (navorderings)Aanslagen ZVW
        
      
      
    
    
      4.25.
      Voormeld oordeel dat de (navorderings)aanslagen IB/PVV niet te hoog zijn vastgesteld, houdt tevens in dat het bijdrage-inkomen voor de (navorderings)aanslagen ZVW niet te hoog is vastgesteld. Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen geen zelfstandige gronden aangevoerd. Het hoger beroep tegen die (navorderings)aanslagen is daarom eveneens ongegrond.
      
      
        
          Vergrijpboeten
        
      
      
      
        
          Opzet/grove schuld
        
      
    
    
      4.26.
      De inspecteur heeft vergrijpboeten van 50% opgelegd op grond van artikel 67d en artikel 67e, AWR. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk onjuiste aangiften gedaan. Subsidiair stelt de inspecteur dat sprake is van grove schuld.
      
    
    
      4.27.
      Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat onjuist aangifte wordt gedaan (2017) of  dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven (2015 en 2016) en het bewust op de koop toenemen van deze kans. 
      
    
    
      4.28.
      Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond. Dat brengt voor dit geval mee dat slechts vergrijpboeten kunnen worden opgelegd indien de inspecteur overtuigend aantoont dat het aan het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat er voor de jaren 2014 tot en met 2017 te weinig IB/PVV en ZVW is geheven.
      
    
    
      4.29.
      Hiervoor heeft het hof geoordeeld dat het niet anders kan zijn dan dat belanghebbende niet aangegeven inkomen heeft genoten en dat het niet anders kan zijn dan dat zij zich ervan bewust was dat ze meer uitgaf dan dat ze binnenkreeg en dat het niet anders kan zijn dan dat zij zich ervan bewust was dat het verschil, een aanzienlijk bedrag, inkomen was dat zij niet heeft aangegeven (onder 4.15, 4.18 en 4.20). Daarmee is overtuigend aangetoond dat sprake is van willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans door belanghebbende dat haar handelen of nalaten tot gevolg heeft gehad dat onjuist aangifte is gedaan (2017) of dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven (2015 en 2016) en dat zij deze kans bewust op de koop heeft toegenomen (voorwaardelijk opzet). 
      
    
    
      4.30.
      Volgens belanghebbende zijn er genoeg argumenten aangevoerd die kunnen leiden tot een gegrond beroep op een pleitbaar standpunt, zoals bedoeld in paragraaf 4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB). Een deel van de bedragen is namelijk gestort op de bankrekening van de partner. Daarnaast zijn de stortingen leningen in plaats van belastbare inkomsten. De boeten dienen zodoende vastgesteld te worden op nihil. 
      
    
    
      4.31.
      Indien sprake zou zijn van een pleitbaar standpunt dan zou (voorwaardelijk) opzet (of grove schuld) ontbreken. Door de verklaring van belanghebbende dat de partner niet werkt, is vast komen te staan dat het gehele onverklaarbare inkomen door belanghebbende is verdiend. De verklaringen die belanghebbende heeft overgelegd in 2019 verschillen van de verklaringen in 2020 en zelf heeft belanghebbende ook wisselende verklaringen afgelegd. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake.
      
      
        
          Strafmaat
        
      
      
    
    
      4.32.
      Belanghebbende voert aan dat de inspecteur ten onrechte geen gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid om, gezien het inkomen en de omstandigheden, de boete te matigen. Belanghebbende heeft haar financiële situatie echter niet onderbouwd, hoewel dat wel op haar weg ligt. Het hof ziet daarom geen aanleiding om de boeten te verminderen.
      
    
    
      4.33.
      Het hof constateert dat de hoogte van de voor de jaren 2015 tot en met 2017 verschuldigde IB/PVV is komen vast te staan met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het hof dient bij de beoordeling of de opgelegde boetes een passende en geboden sanctie zijn voor het begane vergrijp rekening te houden met de onzekerheid die een schatting, hoe redelijk ook, met zich meebrengt. De redelijke schatting draagt immers een zekere mate van onzekerheid in zich.  De inspecteur heeft de inkomsten bepaald aan de hand van de uitgaven van belanghebbende en heeft daarbij rekening gehouden met het bekende en verklaarde inkomen. De inspecteur heeft de inkomsten en uitgaven gebaseerd op de banktransacties van belanghebbende en de partner. Gelet hierop kan niet gezegd worden dat de onderhavige boeten op een dusdanig hoog bedrag zijn vastgesteld dat niet meer gezegd kan worden dat zij niet meer passend en geboden zijn en geeft de omstandigheid dat de (navorderings)aanslagen IB/PVV en ZVW 2015 tot en met 2017 met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld geen grond om de boeten te verminderen.
      
    
    
      4.34.
      Het hof acht de opgelegde vergrijpboeten over 2015 tot en met 2017 passend en geboden.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.35.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.36.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.37.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, W.A.P. van Roij en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van E. Royakkers, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 8 november 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
      De uitspraak is ondertekend door de griffier en door W.A.P. van Roij, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De griffier,	De raadsheer,
    
    
    
      E. Royakkers	W.A.P. van Roij
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Hoge Raad 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:638, r.o. 3.2.3. 
  
  
     Zie artikel 11, lid 3, AWR.
  
  
     Hoge Raad 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160. 
  
  
     Hoge Raad 29 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5346 en Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989. 
  
  
     Artikel 27h, lid 2, AWR.
  
  
     Hoge Raad 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731.
  
  
     Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083.
  
  
     Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, r.o. 3.3.2.
  
  
     Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184 en Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311.
  
  
     Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4483;Hoge Raad 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486 en Hoge Raad 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1093.
  
  
     Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086.
  
  
    Hoge Raad 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324.
  
  
     Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9047.
  
  
     Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, rov. 3.2.
  
  
     Hoge Raad 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962.