ECLI:NL:GHAMS:2023:674, Gerechtshof Amsterdam, 09-03-2023, 22/00072-73
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-03-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of de belastingheffing ter zake van het inkomen uit sparen en beleggen voor belanghebbende een individuele en buitensporige last oplevert en of de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2018 en 2019 moeten worden verminderd wat betreft de verschuldigde inkomstenbelasting box 3. 
      
      De inspecteur heeft tijdens de procedure in hoger beroep met inachtneming van het Besluit rechtsherstel box 3 het in aanmerking te nemen voordeel uit sparen en beleggen nader berekend en de aanslagen bij ambtshalve beschikking verminderd. 
      
      
        Het Hof vindt aanleiding om finale afdoening van het geschil te bereiken door de tijdens de procedure in hoger beroep genomen verminderingsbeschikkingen in zijn beoordeling te betrekken. 
        Het Hof oordeelt dat de box 3-heffing in het geval van belanghebbende, zowel voor als na de verminderingsbeschikkingen, niet resulteert in een individuele en buitensporige last. De inspecteur heeft met de verminderingsbeschikkingen afdoende rechtsherstel geboden voor de door de Hoge Raad op regelgevend niveau vastgestelde schending van artikel 1 EP. 
      
      
      Ten overvloede overweegt het Hof dat in dergelijke gevallen, waarin het hoger beroep uitsluitend doel treft omdat het Hof de naar aanleiding van de massaalbezwaarprocedure ambtshalve genomen verminderingsbeschikkingen in zijn beoordeling betrekt, uitsluitend termen aanwezig zijn voor een kostenvergoeding indien de kosten zijn gemaakt in verband met een reactie op de ambtshalve vermindering en het Hof van oordeel is dat de ambtshalve verleende vermindering ontoereikend is geweest.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerken 22/00072 en 22/00073 
    
    
    
      9 maart 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z], belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 24 december 2021 in de zaak met kenmerken HAA 20/1351 en HAA 21/2071 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      
        kenmerk 22/00072 (HAA 20/1351)
      
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.776 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.099. 
      
      
        
          kenmerk 22/00073 (HAA 21/2071)
        
      
    
    
      1.1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2019 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.316 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.862. 
      
    
    
      1.2.1.
      De tegen deze aanslagen gerichte bezwaren van belanghebbende, voor zover deze betrekking hebben op de rechtsvraag of de belastingheffing over het voordeel uit sparen en beleggen (hierna ook: box 3-heffing) in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM, maken deel uit van de bezwaren die met toepassing van artikel 25c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zijn aangemerkt als massaal bezwaar.
      
    
    
      1.2.2.
      De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende voor de jaren 2018 en 2019 gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de massaalbezwaarprocedure en een deel dat betrekking heeft op de vraag of de box 3-heffing voor belanghebbende een individuele en buitensporige last vormt (hierna: het individuele bezwaar). De inspecteur heeft de individuele bezwaren bij uitspraken op bezwaar met dagtekening 13 januari 2020 (2018) respectievelijk 10 maart 2021 (2019) afgewezen en de aanslagen gehandhaafd.
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2.2 genoemde uitspraken op bezwaar beroepen ingesteld bij de rechtbank. Bij haar uitspraak van 24 december 2021 heeft de rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      
        Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof
        ingekomen op 31 januari 2022. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft desgevraagd (in een telefonisch onderhoud met de griffier) verklaard geen behoefte te hebben aan een reactie op dit verweerschrift en heeft het Hof verzocht uitspraak te doen.
      
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben het Hof toestemming gegeven om zonder zitting op het hoger beroep te beslissen. Het Hof heeft partijen vervolgens bij brief van 8 februari 2023 bericht dat het onderzoek is gesloten en dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank worden belanghebbende en de inspecteur ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’ genoemd):
      
      
        “1. Eiseres, geboren op [geboortedatum], is alleenstaand. Haar echtgenoot is op
        
          [datum] overleden.
      
      
      
        
          HAA 20/1351
        
      
      2. Eiseres heeft voor het jaar 2018 aangifte IB/PVV gedaan. Zij heeft over 2018 een AOW-uitkering genoten van € 14.978 en een lijfrente-uitkering van € 1.798. Eiseres heeft geen eigen woning in eigendom. Het box 3-vermogen van eiseres bestaat uit bank- en spaartegoeden van in totaal € 162.626 op de waardepeildatum 1 januari 2018. Eiseres heeft geen schulden.
      
      3. Het in 2018 behaalde rendement over de bank- en spaartegoeden bedraagt € 333.
      
      4. De aanslag IB/PVV 2018 is overeenkomstig de aangifte vastgesteld. Daarbij is het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 4.099. De daarover verschuldigde IB bedraagt € 1.229 (hierna: de box 3-heffing). Daartegen heeft eiseres bezwaar gemaakt.
      
      
        
          HAA 21/2071
        
      
      5. Eiseres heeft voor het jaar 2019 aangifte IB/PVV gedaan. Zij heeft over 2019 een AOW-uitkering genoten van € 15.519 en twee lijfrente-uitkeringen van in totaal € 1.797. Eiseres heeft geen eigen woning in eigendom. Het box 3-vermogen van eiseres bestaat uit bank- en spaartegoeden van in totaal € 157.825 op de waardepeildatum 1 januari 2019. Eiseres heeft geen schulden.
      
      6. Het in 2019 behaalde rendement over de bank- en spaartegoeden bedraagt € 206.
      
      7. De aanslag IB/PVV 2019 is overeenkomstig de aangifte vastgesteld. Daarbij is het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 3.862. De daarover verschuldigde box 3-heffing bedraagt € 1.158. Daartegen heeft eiseres bezwaar gemaakt.
      
      
        
          Gezamenlijk
        
      
      8. Verweerder heeft bij de bezwaarbehandelingen de bezwaren van eiseres gesplitst in een deel dat ziet op de rechtsvragen die in de procedure massaal bezwaar aan de orde komen en een individueel deel. In de onderhavige uitspraken heeft verweerder alleen over het laatstgenoemde deel beslist. Voor het eerstgenoemde deel – het deel dat ziet op de vraag of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met Europees recht – geldt de aanwijzing massaal bezwaar.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daaraan de volgende feiten toe. 
      
    
    
      2.3.
      In zijn arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, heeft de Hoge Raad in een in de massaalbezwaarprocedure geselecteerde zaak geoordeeld dat het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel van de box 3-heffing niet de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt dit naar het oordeel van de Hoge Raad tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. In het genoemde arrest heeft de Hoge Raad aan belanghebbende voor de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel geboden door te bepalen dat met betrekking tot de in die procedure voorliggende jaren (2017 en 2018) alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.
      
    
    
      2.4.
      De staatssecretaris van Financiën heeft met dagtekening 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften inzake de box 3-heffing voor de jaren 2017 tot en met 2020 en die bezwaren gegrond verklaard (uitspraak van 4 februari 2022, nr. 2022-35664, Stcrt. 2022-4198).
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2018 bij ambtshalve genomen beschikking van 22 juli 2022 verminderd. Met inachtneming van het Besluit rechtsherstel box 3 van 28 juni 2022, nr. 2022-176296 (Stcrt. 2022-17063, hierna: het Besluit rechtsherstel box 3) heeft de inspecteur het in aanmerking te nemen voordeel uit sparen en beleggen ter zake van de bank- en spaartegoeden van belanghebbende nader berekend op [€ 162.626 (rendementsgrondslag) – € 30.000 (heffingvrij vermogen) =] € 132.626 x 0,11% = € 145. De aanslag is bij de genoemde beschikking verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.776 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 145. De verschuldigde inkomstenbelasting box 3 bedraagt na deze vermindering € 43.
      
    
    
      2.6.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2019 bij ambtshalve genomen beschikking van 27 juli 2022 verminderd. Met inachtneming van het Besluit rechtsherstel box 3 heeft de inspecteur het in aanmerking te nemen voordeel uit sparen en beleggen ter zake van de bank- en spaartegoeden van belanghebbende nader berekend op [€ 157.825 (rendementsgrondslag) – € 30.360 (heffingvrij vermogen) =] € 127.465 x 0,07% = € 89. De aanslag is bij de genoemde beschikking verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.316 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 89. De verschuldigde inkomstenbelasting box 3 bedraagt na deze vermindering € 26.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in geschil of de belastingheffing ter zake van het inkomen uit sparen en beleggen voor belanghebbende een individuele en buitensporige last oplevert en of de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2018 en 2019 moeten worden verminderd wat betreft de verschuldigde inkomstenbelasting box 3.
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen. 
    
    
    
      
        “Verzoek tot het stellen van prejudiciële vragen
      
    
    13. Eiseres heeft verzocht om ten aanzien van het door haar aangevoerde geschilpunt dat in haar geval sprake is van een individuele en buitensporige last een prejudiciële vraag te stellen aan een hoger gerecht. Verweerder het standpunt ingenomen dat gelet op de huidige jurisprudentie met betrekking tot de vraag wanneer sprake is van een individuele en buitensporige last, waaronder het recente arrest van de Hoge Raad van 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, het niet nodig is om hierover een prejudiciële vraag te stellen. Ook de rechtbank ziet geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen omdat de Hoge Raad specifiek voor de situatie wanneer de box 3-heffing kan leiden tot een individuele en buitensporige last reeds criteria heeft geformuleerd. Dat de vraag of uiteindelijk sprake is van een individuele en buitensporige last een open norm betreft, biedt de rechter juist de ruimte om recht te kunnen doen aan het individuele geval zonder vast te zitten aan een strak omlijnd kader. Dit is bovendien de wijze van beoordelen die het EHRM steeds heeft benadrukt, zodat niet te verwachten valt dat een hogere rechter hierover iets anders zal beslissen.
    
    
      
        Individuele en buitensporige last
      
    
    14. Voor zover eiseres stellingen over de vermogensrendementsheffing heeft aangevoerd die zijn op te vatten als (onderdeel van) de vraag of de vermogensrendements-heffing in het belastingjaar 2018 of 2019 op regelniveau in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of het discriminatieverbod van artikel 14 van het EVRM, mag de rechtbank deze niet behandelen, omdat deze vraag (de stelselvraag) exclusief aan de orde komt in de massaalbezwaarprocedures (Besluit staatssecretaris van Financiën van 18 april 2019, nr. 2019-8322, Stcrt. 2019, 23335 en het Besluit van 23 april 2020, nr. 2020-75650, Stcrt. 2020, 24107) waarin ook dit bezwaar van eiseres meeloopt (zie onder 8). Eiseres zal daarop via die massaalbezwaarprocedures een antwoord krijgen (zie ook Hoge Raad 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:963).
    
    15. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last voor eiseres, stelt de rechtbank het volgende voorop. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511).
    
    16. Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 van het EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij is het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang een belangrijk aanknopingspunt. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last (vgl. Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 en Hoge Raad 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047).
    
    17. Gelet op hetgeen in 16 is overwogen, wordt bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last dus niet alleen gekeken naar de box 3-belasting ten opzichte van het werkelijke rendement in box 3. De Hoge Raad heeft immers geoordeeld dat ook het overige inkomen in aanmerking moet worden genomen en dat dan moet worden bezien of een belastingplichtige een dusdanig laag inkomen overhoudt dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te kunnen voldoen. Als dat het geval is, dan kan dat een aanwijzing zijn dat sprake is van een individuele en buitensporige last. De rechtbank zal vanwege deze specifieke toets die de Hoge Raad heeft gegeven eerst onderzoeken of in het geval van eiseres sprake is van een dergelijk interen op het vermogen om de belasting te kunnen voldoen.
    
    18. Voor het jaar 2018 is de situatie als volgt (alle bedragen in €):
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              totaal
            
          
          
            
              box 1-inkomen bruto
            
            
              16.776
            
          
          
            
              (af) te betalen belasting en premies exclusief box 3-belasting
            
            
              130
            
          
          
            
              beschikbaar box 1-inkomen
            
            
              
                16.646
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              werkelijk box 3-rendement
            
            
              333
            
          
          
            
              (af) box 3 belasting
            
            
              1.229
            
          
          
            
              nog te betalen uit beschikbaar box 1-inkomen
            
            
              
                896
              
            
          
          
            
              
                beschikbaar box 1-inkomen na betalen box 3 per jaar
              
            
            
              
                15.750
              
            
          
          
            
              
                beschikbaar box 1-inkomen na betalen box 3 per maand
              
            
            
              
                1.312
              
            
          
        
      
    
    
    19. Voor het jaar 2019 is de situatie als volgt (alle bedragen in €):
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              totaal
            
          
          
            
              box 1-inkomen bruto
            
            
              17.316
            
          
          
            
              (af) te betalen belasting en premies exclusief box 3-belasting
            
            
              -47
            
          
          
            
              beschikbaar box 1-inkomen
            
            
              
                17.363
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              werkelijk box 3-rendement
            
            
              206
            
          
          
            
              (af) box 3-belasting
            
            
              1.158
            
          
          
            
              nog te betalen uit beschikbaar box 1-inkomen
            
            
              
                952
              
            
          
          
            
              beschikbaar box 1-inkomen na betalen box 3 per jaar
            
            
              
                16.411
              
            
          
          
            
              beschikbaar box 1-inkomen na betalen box 3 per maand
            
            
              
                1.367
              
            
          
        
      
    
    
    20. De box 3-belasting overtreft in beide jaren het daadwerkelijk behaalde rendement in box 3. De vraag is of eiseres na het betalen van dat meerdere nog voldoende inkomen overhoudt om in de basisbehoeften te kunnen voorzien. De rechtbank zal daarbij uitgaan van een benodigd inkomen op bijstandsniveau, omdat maatschappelijk geaccepteerd is dat dit minimale inkomen voor die basisbehoeften volstaat en deze grens objectief te toetsen is (vergelijk ook gerechtshof Den Haag 28 september 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1931).
    De netto-bijstandsuitkering voor alleenstaande mensen vanaf de AOW-gerechtigde leeftijd bedraagt per 1 juli 2017 € 1.108,48 per maand, per 1 juli 2018 € 1.121,43 per maand en per 1 juli 2019 € 1.154,03 per maand. Uit de berekeningen onder 18 en 19 volgt dat het voor eiseres resterende beschikbare box 1-inkomen na het betalen van de IB/PVV nog boven een inkomen ligt dat in de regel voldoende moet zijn om de vaste lasten en uitgaven te kunnen bekostigen. Er is geen sprake van een interen op het vermogen om de box 3-belasting te kunnen voldoen, zoals door de Hoge Raad bedoeld. Deze specifieke toets heeft dus geen aanwijzing opgeleverd dat sprake is van een individuele en buitensporige last.
    
    21. Niettemin zal de rechtbank aan de hand van alle feiten en omstandigheden van het voorliggende geval beoordelen of sprake is van een last die zich in dit geval sterker doet voelen dan in het algemeen. In de bovenstaande beoordeling heeft de rechtbank immers een geobjectiveerde toets uitgevoerd, die geen rekening heeft gehouden met individuele bijzonderheden.
    
    
      21.1.
      
        Eiseres heeft in dit verband ten eerste naar voren gebracht dat het in haar geval niet om een kwestie van een enkel jaar gaat, maar zij al jarenlang meer box 3-belasting moet betalen dan zij aan werkelijke inkomsten in box 3 heeft verkregen. Daardoor wordt haar vermogen steeds verder omlaag gebracht.
        De rechtbank overweegt als volgt. Eiseres bevindt zich in de situatie dat een deel van de inkomstenbelastingheffing (te weten de box 3-heffing) al enige tijd niet spoort met de werkelijke inkomsten. Toch kan dit argument niet tot het oordeel leiden dat sprake is van een individuele en buitensporige last, omdat het hiervoor een te eenzijdig argument is. Bij het beoordelen van de buitensporigheid van een individuele last kan niet enkel naar een deel van de inkomstenbelastingheffing worden gekeken, maar moet de gehele inkomstenbelastingheffing en de gehele financiële situatie van iemand in ogenschouw worden genomen. Zoals hierboven berekend is het op basis van de gehele situatie niet aannemelijk dat eiseres door de box 3-heffing op haar vermogen moet interen om in haar levensonderhoud te kunnen voorzien, aangezien haar inkomen na het betalen van de belasting nog boven het sociaal minimum ligt.
      
      
    
    
      21.2.
      
        Eiseres heeft hierover verder benadrukt dat zij geen eigen woning in eigendom heeft waardoor zij moet huren en zich geconfronteerd ziet met hogere maandlasten dan mensen die wel een eigen woning in eigendom hebben en de leningen voor die woning al (deels) afgelost hebben.
        Het standpunt van eiseres is in zoverre te volgen dat het netto besteedbare inkomen in de regel voldoende moet zijn om de vaste uitgaven voor een huishouden te bekostigen. Het zal echter voor mensen met een lager inkomen niet bijzonder zijn dat ze niet over middelen beschikken om een eigen woning te kunnen kopen en daardoor aan een huursom vast zitten. Het huren levert daarom op zichzelf geen omstandigheid op die maakt dat de box 3 last voor eiseres zich sterker doet voelen dan in het algemeen. Overigens moet worden aangenomen dat de door eiseres genoemde huursom van € 4.940,10 in 2018 (€ 412 per maand) van haar beschikbare inkomen nog te dragen moet zijn, ook zonder huurtoeslag.
      
      
    
    
      21.3.
      
        Ten derde heeft eiseres aangevoerd dat zij met onontkoombaar hoge lasten te maken heeft, zoals opslagkosten en het reizen naar Friesland , waarvoor zij een auto heeft aangeschaft, die benzine- en parkeerkosten met zich meebrengt, omdat zij het beheer voert van de kunstwerken van haar overleden echtgenoot.
        Het is begrijpelijk dat eiseres de nalatenschap aan kunstwerken van haar overleden echtgenoot in ere wil houden. Toch moeten de extra kosten die hieruit voortvloeien als persoonlijke keuze worden aangemerkt en kunnen daarom niet leiden tot de conclusie dat de box 3-heffing voor eiseres te zwaar is. Een dergelijke benadering verhoudt zich niet tot het uitgangspunt dat sprake is van een buitengewone last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. Hoge Raad 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2017:442 en Hoge Raad 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442). De rechtbank merkt voorts nog op dat in het geval van eiseres tegenover de relatief hoge kosten die zij in 2018 en 2019 heeft gemaakt in verband met de opslag en het beheer van de beeldhouwwerken van haar overleden echtgenoot, in die jaren ook nog inkomsten zijn gegenereerd uit de (eerdere) verkoop van een deel van zijn beeldhouwwerken. Uit deze inkomsten heeft eiseres deze kosten (in ieder geval grotendeels) kunnen betalen. Daarnaast is ook de waarde van de nog resterende beeldhouwwerken niet in de belastingheffing betrokken.
      
      
    
    
      21.4.
      Eiseres heeft ten slotte nog gesteld dat in de toekomstige jaren haar financiële situatie verslechtert, omdat in 2020 de lijfrente-uitkeringen ophouden. Eiseres betoogt daarom dat bij de beoordeling van haar financiële situatie enkel rekening zou moeten worden gehouden met bestendig inkomen. Het is juist dat het wegvallen van een inkomstenbron in 2020 ertoe zou kunnen leiden dat het besteedbare inkomen van eiseres in dat jaar onder de minimumnorm duikt en dat dit – in de woorden van de Hoge Raad – een aanwijzing oplevert dat de box 3-heffing voor dat jaar te hoog is. Tot een andere uitkomst voor het jaar 2018 en 2019 kan dit echter niet leiden omdat er in deze voorliggende jaren geen gevolgen ondervonden zijn van die toekomstige gebeurtenis.
      
    
    
      21.5.
      De argumenten van eiseres leiden daarom niet tot het oordeel dat voor haar bij de box 3-heffing sprake is van een last die zich sterker doet voelen dan in het algemeen, of anders gezegd is niet aannemelijk dat er specifieke omstandigheden zijn waardoor eiseres wordt geconfronteerd met een buitensporige last.
      
      22. Gelet op hetgeen is overwogen onder 18 tot en met 21.5, is in het geval van eiseres voor de jaren 2018 en 2019 geen sprake van een individuele en buitensporige last. De rechtbank komt tot de conclusie dat de vermogensrendementsheffing ten aanzien van eiseres in deze jaren geen strijd oplevert met artikel 1 van het EP.
      
      23. Ten slotte heeft eiseres betoogd dat de box 3-heffing een inbreuk maakt op het tiende SDG omdat de heffing de kloof tussen arm en rijk vergroot.Het tiende SDG roept Staten op tot het volgende “reduce inequality within and among countries”. De rechtbank acht met hetgeen eiseres heeft aangevoerd niet aannemelijk dat de box 3-heffing ongelijkheden binnen Nederland vergroot en reeds daarom faalt deze klacht. Eiseres stelt dat er voor de zeer grote vermogens meer fiscale “ontsnappingsroutes” zijn dan voor lagere vermogens. Hierover merkt de rechtbank ten eerste op dat de heffing een aanzienlijk heffingvrij vermogen kent van in de onderhavige jaren ten minste € 30.000, waardoor de heffing pas effectief wordt bij vermogens daarboven, die toch al substantieel genoemd kunnen worden. Verder valt niet in te zien dat het voor personen met een riant vermogen van meer dan € 150.000, zoals eiseres heeft, onmogelijk zou zijn om gebruik te maken van de door haar als “ontsnappingsroute” geduide mogelijkheden van bijvoorbeeld het kopen van een dure auto of het geld onderbrengen in een vennootschap, wat daarvan verder overigens ook zij.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      24. Gelet op het vorenoverwogene, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.1
      Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd goed te begrijpen hoe de rechtbank tot haar oordeel is gekomen en ook nauwelijks kritiek te hebben op de wijze waarop de rechtbank heeft getoetst of de box 3-heffing voor de jaren 2017 en 2018 in het geval van belanghebbende resulteert in een individuele en buitensporige last als bedoeld in artikel 1 EP. Desondanks kan belanghebbende zich niet verenigen met de beslissing van de rechtbank, omdat de door de rechtbank gevolgde methodiek volgens belanghebbende ondeugdelijk is. Die methodiek leidt er namelijk toe dat belastingplichtigen met een laag inkomen en een omvangrijk vermogen eerder met succes een beroep kunnen doen op de aanwezigheid van een individuele en buitensporige last dan een belastingplichtige met een even laag inkomen maar een gering vermogen. Bij de eerstgenoemde belastingplichtige zal de met de box 3-heffing gemoeide belasting er immers in resulteren dat het resterende netto-inkomen onder bijstandsniveau zakt. Een dergelijke toetsingswijze draagt bij aan de verscherping van het onderscheid tussen ‘haves’ en ‘have nots’ en is een voedingsbodem voor sociale onlusten en oorlog, zo stelt belanghebbende.
      
    
    
      5.1.2.
      Belanghebbende bepleit daarom een andere wijze van toetsing van de vraag of de box 3-heffing voor een belastingplichtige een individuele en buitensporige last vormt. Omdat de fair balance-toets een redelijkheidstoets is, dient deze toetsing te geschieden aan de hand van zogenoemde ‘Fallgruppen’ (groepen van gevallen) met een of meer te onderscheiden objectieve kenmerken, bijvoorbeeld een groep van belastingplichtigen met een laag inkomen (bijstand of AOW), een huurwoning en een beperkt vermogen bestaand uit laag renderend spaargeld. Een redelijkheidstoetsing zou dan kunnen leiden tot door de rechter te bepalen, mogelijk per groep van gevallen verschillende, matigingspercentages, die dan moeten worden toegepast op het bedrag van de ingevolge de wet verschuldigde box 3-belasting. Belanghebbende bepleit ook in haar geval een dergelijke (verdere) matiging van de aanslag. Naar aanleiding van het verweerschrift in hoger beroep van de inspecteur heeft belanghebbende verklaard geen behoefte te hebben aan een nadere reactie en het Hof verzocht uitspraak te doen.
      
    
    
      5.2.1.
      De inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat inmiddels, nadat de rechtbank uitspraak heeft gedaan in de onderhavige procedure, een collectieve uitspraak is gedaan in de massaalbezwaarprocedure en dat de aanslagen IB/PVV 2018 en 2019 met inachtneming van het Besluit rechtsherstel box 3 zijn verminderd tot de onder 2.5 en 2.6 vermelde bedragen. Uit het arrest HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718 (r.o. 3.2.4) leidt de inspecteur af dat het Hof de gevolgen voor belanghebbende van de collectieve uitspraak op bezwaar in zijn oordeel kan betrekken. Dit betekent volgens de inspecteur dat het hoger beroep gegrond dient te worden verklaard, omdat de aanslagen IB/PVV 2018 en 2019 (bij de onder 2.5 en 2.6 vermelde beschikkingen) ambtshalve zijn verminderd. 
      
    
    
      5.2.2.
      Aangezien de bij de verminderingsbeschikkingen herrekende bedragen aan voordeel uit sparen en beleggen lager zijn dan het door belanghebbende in 2018 en 2019 genoten werkelijke rendement, is volgens de inspecteur afdoende rechtsherstel geboden aan belanghebbende. Van de door belanghebbende gestelde individuele en buitensporige last is geen sprake, reeds omdat de na de verminderingsbeschikkingen resterende box 3-belasting lager is dan het door belanghebbende genoten werkelijke rendement. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en verzoekt het Hof te oordelen dat afdoende rechtsherstel is geboden doordat het belastbare inkomen uit box 3 inmiddels is verminderd tot € 145 (2018) respectievelijk € 89 (2019).  
    
    
      5.3.1.
      Het Hof is van oordeel dat de rechtbank, bij de beoordeling van de vraag of de vermogensrendementsheffing in 2018 en 2019 voor belanghebbende heeft geresulteerd in een individuele en buitensporige last als bedoeld in artikel 1 EP, in rechtsoverweging 14 tot en met 17 van haar uitspraak, het juiste toetsingskader heeft geformuleerd, dat is gebaseerd op de hierover gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad. Met haar onder 5.1.1 weergegeven pleidooi voor een andere toetsingswijze miskent belanghebbende dat de omstandigheid dat een belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen een aanwijzing kan zijn dat er sprake is van een individuele en buitensporige last, maar dat die conclusie (anders dan belanghebbende met haar onder 5.3.1 weergegeven voorbeeld lijkt te veronderstellen) daarmee nog niet vaststaat. Daarvoor moeten de gevolgen van de box 3-heffing immers worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene en moet worden beoordeeld of de box 3-heffing zich in het geval van de desbetreffende belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen (zie het door de rechtbank in rechtsoverweging 15 en 16 weergegeven toetsingskader). De omstandigheid dat de desbetreffende belastingplichtige over een omvangrijk vermogen beschikt, zal daarbij een van de mee te wegen omstandigheden vormen. Ook in hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, ziet het Hof geen aanleiding om bij de toetsing of zich een individuele en buitensporige last voordoet, uit te gaan van een ander toetsingskader dan conform de hierover gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad. 
      
    
    
      5.3.2.
      Het Hof onderschrijft de wijze waarop de rechtbank in rechtsoverweging 17 tot en met 23 aan de hand van dit toetsingskader in concreto heeft getoetst of zich bij belanghebbende een dergelijke last heeft voorgedaan; het Hof maakt deze overwegingen tot de zijne. Dit betekent dat het Hof evenals de rechtbank van oordeel is dat de box 3-heffing, ook vóór de onder 2.5 en 2.6 vermelde ambtshalve verminderingen van de aanslagen, in het geval van belanghebbende niet heeft geresulteerd in een individuele en buitensporige last als bedoeld in artikel 1 EP.
      
    
    
      5.3.3.
      In het onderhavige geval heeft de inspecteur inmiddels, nadat de staatssecretaris van Financiën een collectieve uitspraak heeft gedaan, de individuele verminderingsbeslissingen genomen met betrekking tot de aanslagen IB/PVV 2018 en 2019 (zie de onder 2.5 en 2.6 vermelde verminderingsbeschikkingen). In aanvulling op het door de inspecteur genoemde arrest van 20 mei 2022 heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:127, onder meer het volgende overwogen omtrent de mogelijkheden tot finale afdoening van het geschil:
      
      
        “3.3.4 De reden voor [Hof: de in het arrest van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718 op het eerdere arrest HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:963 aangebrachte] nuancering vond de Hoge Raad in de omstandigheid dat ook na afronding van de massaalbezwaarprocedure en het onherroepelijk worden van de aanslag nog een verzoek tot ambtshalve (verdere) vermindering kan worden gedaan. Tegen de gehele of gedeeltelijke afwijzing van zo’n verzoek staat volgens artikel 9.6, lid 3, Wet IB 2001 bezwaar, en dus ook beroep open. Dit kan ertoe leiden dat een belanghebbende over met elkaar samenhangende geschilpunten twee procedures zou moeten doorlopen: na de reeds aanhangige procedure over het individuele bezwaar een nieuwe procedure naar aanleiding van een verzoek om ambtshalve (verdere) vermindering. Het hiervoor in 3.3.3 genoemde arrest beoogt mogelijk te maken dat in de reeds aanhangige procedure finale afdoening van het geschil kan worden bereikt zonder de belanghebbende te nopen tot een afzonderlijk verzoek om ambtshalve vermindering.
      
      
    
    
      3.3.5
      Veelal zullen de gevolgen van de collectieve uitspraak pas volledig duidelijk zijn nadat de inspecteur een individuele verminderingsbeslissing heeft genomen. Indien de individuele verminderingsbeslissing bekend is voordat de rechter uitspraak doet, en partijen zich daarover hebben kunnen uitlaten, kan de rechter die verminderingsbeslissing in zijn beoordeling betrekken. Dat is wat het hiervoor in 3.3.3 genoemde arrest beoogt te bevorderen. Het is denkbaar dat de rechter zich ook voorafgaand aan de individuele verminderingsbeslissing in staat acht de gevolgen van de collectieve uitspraak in voldoende mate te bepalen. Dat kan zich bijvoorbeeld voordoen indien uit het partijdebat volgt dat er geen aanleiding is de individuele verminderingsbeslissing af te wachten.”
      
    
    
      5.3.4.
      Met inachtneming van het onder 5.3.3 vermelde arrest en in aanmerking genomen de omstandigheid dat belanghebbende in de gelegenheid is gesteld te reageren op het door de inspecteur ingenomen standpunt, zoals weergegeven onder 5.2.2, vindt het Hof aanleiding om in de onderhavige zaak finale afdoening van het geschil te bereiken door de tijdens de procedure in hoger beroep genomen verminderingsbeschikkingen in zijn beoordeling te betrekken. De inspecteur heeft bij deze verminderingsbeschikkingen, die hij heeft genomen met inachtneming van het Besluit rechtsherstel box 3 (en in overeenstemming met artikel 3 van de inmiddels met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2017 in werking getreden Wet rechtsherstel box 3, Stb. 2022, 533) de aanslagen IB/PVV 2018 en 2019 verminderd tot de onder 2.5 en 2.6 vermelde bedragen. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur daarmee afdoende rechtsherstel geboden voor de in het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 op regelgevend niveau vastgestelde schending van artikel 1 EP. In het onderhavige geval bestaat de rendementsgrondslag voor de jaren 2018 en 2019 uitsluitend uit bank- en spaartegoeden en heeft de inspecteur bij de verminderingsbeschikkingen het in aanmerking te nemen voordeel uit sparen en beleggen nader vastgesteld op € 145 (2018) respectievelijk € 89 (2019). Daarmee heeft de inspecteur het voordeel uit sparen en beleggen op een lager bedrag berekend dan het door belanghebbende genoten werkelijke rendement op de bank- en spaartegoeden van € 333 (2018) respectievelijk € 206 (2019). 
      
    
    
      5.3.5.
      Voorts is het Hof van oordeel dat na deze ambtshalve verminderingen des te meer de conclusie heeft te gelden dat de aldus verminderde box 3-heffing voor belanghebbende geen individuele en buitensporige last oplevert. De verschuldigde inkomstenbelasting box 3 bedraagt na deze verminderingen € 43 (2018) respectievelijk € 26 (2019); daardoor is geen sprake meer van een ‘interen’ op het vermogen als bedoeld in de door de rechtbank (in rechtsoverweging 16) vermelde arresten van 14 juni 2019 en 2 juli 2021. Het Hof is daarom van oordeel dat geen aanleiding bestaat voor een verdergaande vermindering van de aanslagen en wijst het kennelijk daartoe strekkende verzoek van belanghebbende af. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.4.
      
        De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat geen aanleiding bestaat de aanslagen IB/PVV 2018 en 2019 verder te verminderen dan reeds is geschied bij de door de inspecteur ambtshalve genomen verminderingsbeschikkingen van 22 juli 2022 (2018) respectievelijk 27 juli 2022 (2019). 
        Het Hof zal, ter finale afdoening van het geschil, in die zin beslissen. 
      
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet en het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), reeds omdat op grond van het Besluit voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gesteld noch gebleken. 
    
    
    
      Ten overvloede overweegt het Hof nog het volgende, ten behoeve van andere lopende beroepszaken waarin mogelijk wél sprake is van voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten. Met de in het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:127 behandelde mogelijkheid van finale afdoening wordt voorkomen dat een nieuwe bezwaar- en beroepsprocedure moet worden gevoerd naar aanleiding van een verzoek om ambtshalve (verdere) vermindering van de aanslag (zie r.o. 3.3.4 van het genoemde arrest). In gevallen als het onderhavige, waarin: i. de rechtbank een juiste beslissing heeft gegeven op de beroepen inzake de uitspraken op de individuele bezwaren en ii. het hoger beroep uitsluitend doel treft omdat het Hof – ter finale afdoening van het geschil – de naar aanleiding van de massaalbezwaarprocedure ambtshalve genomen verminderingsbeschikkingen in zijn beoordeling betrekt, heeft het volgende te gelden. 
      In dergelijke gevallen is het Hof van oordeel dat, in geval van finale afdoening, uitsluitend termen aanwezig zijn voor een kostenvergoeding indien gedurende de fase van (in dit geval) het hoger beroep door de belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn gemaakt in verband met zijn reactie op de door de inspecteur toegepaste ambtshalve vermindering en het Hof bovendien van oordeel is – bij de finale afdoening van het geschil – dat de ambtshalve verleende vermindering ontoereikend is geweest. 
    
    
    
      Aangezien (door de finale afdoening van het geschil) de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd vanwege de tijdens de procedure in hoger beroep door de inspecteur ambtshalve genomen verminderingsbeschikkingen, bestaat aanleiding de inspecteur te gelasten het in hoger beroep betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank; 
      
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        handhaaft de aanslag IB/PVV 2018, zoals nader vastgesteld bij beschikking van 22 juli 2022;
      
      
        handhaaft de aanslag IB/PVV 2019, zoals nader vastgesteld bij beschikking van 27 juli 2022, en 
      
      
        gelast de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 134.
      
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 9 maart 2023 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.