ECLI:NL:RBZWB:2024:4627, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 08-07-2024, 22/1222
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2024-07-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Navordering. Fiscale woonplaats. Inkomen uit sparen en beleggen.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 22/1222 
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 8 juli 2024 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende,
    (gemachtigde: mr. S.B.M.A. Engelen),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur, 
    
    
      en
    
    
  
  
    de Staat der Nederlanden (de minister van Justitie en Veiligheid), de Minister.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 14 januari 2022.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.741 en  naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 31.154 (de navorderingsaanslag).
      
    
    
      1.2.
      Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 1.394 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking) en belanghebbende een vergrijpboete van € 11.620 opgelegd (de boetebeschikking).
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de navorderingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft het beroep op 16 februari 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur: mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] . De rechtbank heeft partijen een termijn van zes weken geboden om na afloop van de zitting onderling overeenstemming te bereiken.
      
    
    
      1.5.
      De rechtbank heeft het onderzoek op 8 april 2024 gesloten en een schriftelijke uitspraak binnen zes weken aangekondigd. De rechtbank heeft deze termijn niet gehaald en partijen bericht dat de termijn voor het doen van uitspraak is verlengd met zes weken.
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of de navorderingsaanslag terecht en naar de juiste hoogte is opgelegd. Daarnaast beoordeelt zij of aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    3. Naar het oordeel van de rechtbank is de navorderingaanslag terecht, maar naar een te hoog bedrag opgelegd. Ook is de boete terecht opgelegd, maar dient deze te worden verminderd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
  
  
    Feiten
    
    
      4. Belanghebbende is (enig) eigenaar van de woning gelegen aan de [adres 1] te [plaats 2] (de Nederlandse woning). De moeder van belanghebbende woont sinds 25 november 2013 in de Nederlandse woning. 
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende staat sinds 30 december 2013 ingeschreven op het adres [adres 2] te [plaats 3] (Duitsland). Voor die tijd woonde hij in Nederland.
      
    
    
      4.2.
      Aan belanghebbende is op 2 november 2015 een aangiftebiljet uitgereikt om aangifte IB/PVV te doen over het jaar 2014 als buitenlands belastingplichtige. Belanghebbende heeft het aangiftebiljet ingevuld en ondertekend met dagtekening 20 februari 2016. Het aangiftebiljet is door de inspecteur ontvangen op 3 maart 2016. Het aangiftebiljet vermeldt onder meer: 
      
        
          dat belanghebbende in 2014 in Nederland verplicht verzekerd was voor de volksverzekeringen;
        
        
          een keuze om behandeld te worden als binnenlands belastingplichtige; 
        
        
          loon naar een bedrag van € 65.729 waarop € 24.808 aan Nederlandse loonheffing is ingehouden;
        
        
          een eigenwoningschuld naar een bedrag op 31 december 2014 van € 105.731 en een daarmee gepaard gaande aftrekbare (hypotheek)rente van € 4.283;
        
        
          een eigenwoningschuld naar een bedrag op 31 december 2014 van € 57.630 en een daarmee gepaard gaande aftrekbare (hypotheek)rente van € 11.238;
        
        
          dat de Nederlandse woning de eigen woning is; 
        
        
          een negatief saldo van de inkomsten en aftrekposten eigen woning van € 14.226;
        
        
          bank- en spaartegoeden en premiedepots in Nederland naar een bedrag van € 36;
        
        
          aandelen, obligaties en dergelijke naar een bedrag van € 26.760; 
        
        
          een totale rendementsgrondslag voor box 3 naar een bedrag van € 26.796;
        
        
          een vrijstelling voor groene beleggingen in box 3 naar een bedrag van € 55.000.
        
      
      
    
    
      4.3.
      Bij brief met dagtekening 2 oktober 2017 kondigt de inspecteur aan de aanslag vast te zullen stellen in afwijking van de aangifte. De brief vermeldt onder meer: 
      
      
        
          “Eigen woning: kosten van geldleningen
        
        
          In de aangifte hebt u voor hypotheekrente van (hypothecaire) geldleningen voor
        
        
          de eigen woning [adres 1] , [postcode] in [plaats 2] een bedrag
        
        
          van € 15.521 afgetrokken. U geeft een eigenwoningschuld aan van € 163.361.
        
      
      
      
        
          Uit mijn gegevens blijkt dat u in 2014 aan hypotheekrente een bedrag van
        
        
          € 4.283 heeft betaald. De eigenwoningschuld bedraagt in 2014 € 105.731.
        
        
          Daarnaast blijkt dat voornoemde woning in 2014 verhuurd was. Dit betekent dat
        
        
          de woning aan box 3 toebehoort.
        
      
      
      
        
          Ik heb besloten om vooralsnog geen aftrek te verlenen voor de hele aftrekpost
        
        
          eigen woning.”
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft op 19 oktober 2017 telefonisch contact opgenomen met de inspecteur. Van het gesprek heeft de inspecteur de volgende notitie gemaakt: 
      
      
        
          “ [naam 2] heeft gebeld. Hij beweert dat hij slechts in DLD verblijft en in NLD woont terwijl hij in NLD werkt. Waarom dan uitschrijven in NLD, zijn uitleg was niet helder voor mij. Gaat een bezwaarschrift indienen. Daarnaast doorverwezen naar de belastingtelefoon m.b.t. bepalen van zijn echte woonplaats, wat hij kan doen om e.e.a. te wijzigen. Feit is dat de NL'se woning niet leeg staat, ook al is het zijn moeder die erin is gaan wonen na zijn vertrek”
        
      
      
    
    
      4.5.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV over het jaar 2014 opgelegd zonder aftrek van hypotheekrente toe te staan (de primitieve aanslag).
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 11 november 2017 bezwaar gemaakt tegen de primitieve aanslag. Het bezwaarschrift vermeldt onder meer: 
      
      
        
          “Naast de hypotheekrente is door mij in 2014 ook rente voor een niet-hypothecaire lening in verband met mijn eigen woning betaald. Het betreft een lening die in januari 1998 tot stand is gekomen voor de aanschaf van de woning. Een kopie van de akte van schulderkenning  is bijgevoegd.
        
      
      
      
        
          Feitelijk is in 2014 een bedrag van 11.238,- euro aan rente voor deze lening betaald, zoals vermeld op bijgevoegde kopie van het rekeningafschrift.
          
        
        
          Klaarblijkelijk is uw afwijking van mijn aangifte gebaseerd op uw veronderstelling dat mijn hoofverblijfplaats zich in Duitsland zou bevinden. Deze veronderstelling is echter onterecht. Mijn eigen woning [adres 1] , [postcode] in [plaats 2] is sinds het jaar 2000 ononderbroken mijn hoofdverblijfplaats geweest en is dat nog steeds. Hier ligt het centrum van mijn levensbelangen. Mijn inschrijving in de Duitse bevolkingsregistratie per ultimo 2013 maakt dat niet anders. Deze heeft alleen plaatsgevonden om te voldoen aan de Duitse wet- en regelgeving. Dit in verband met mijn doordeweekse verblijf in een klein appartement aan de [adres 2] te [plaats 3] , BRD. De enige reden dat ik dit appartement huur is om de reistijd naar mijn hoofdverblijf te beperken tot de weekenden en vakanties. De huur is van tijdelijke aard, terwijl mijn eigen woning mij verblijf biedt voor de langere termijn.
        
      
      
      
        
          	(…)
        
      
      
      
        
          Van enige vorm van huur of verhuur van mijn eigen woning is mij niets bekend. De vermeende huurder heb ik dan ook nooit ontmoet, hoewel ik zelf elk weekend in de woning verblijf. Wel dient de woning tevens tot hoofdverblijf van mijn moeder.”
        
      
      
    
    
      4.7.
      
        Gelijktijdig met het ingediende bezwaar heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om een bepaling van zijn woonplaats. Het verzoek vermeldt onder meer: 
        
          “
        
      
      
        
          
            ik ben geregistreerd als alleenstaand;
          
        
        
          
            ik werk in Nederland ( [werkgever] b.v. te [plaats 5] );
          
        
        
          
            ik huur in Duitsland een kleine huurwoning, zonder balkon en met een vloeroppervlakte van 50 m2;
          
        
        
          
            de huur van hiervan is tijdelijk en alleen nodig om de reistijd tot mijn werk te beperken;
          
        
        
          
            het energieverbruik van de huurwoning is meer dan 10 keer lager dan dat van mijn eigen woning;
          
        
        
          
            de energierekening van mijn eigen woning betaal ik zelf;
          
        
        
          
            mijn eigen woning in [plaats 2] heeft een oppervlakte van ca. 150 m2 plus dat van de garage en bijkeuken;
          
        
        
          
            vrijwel al mijn eigendommen, huisraad, wasmachine en goederen bevinden zich in de eigen woning;
          
        
        
          
            mijn moeder is medebewoner van de eigen woning;
          
        
        
          
            ik ben nergens lid van enige vereniging;
          
        
        
          
            de eigen woning is niet verhuurd, omdat er een achterblijvend familielid is en ik zelf de woning nodig heb en regelmatig gebruik;
          
        
        
          
            ik verblijf op vrije dagen en in alle weekenden in de eigen woning;
          
        
        
          
            mijn aanwezigheid in de eigen woning in de weekenden noodzakelijk voor:
          
        
        
          
            het(constructieve)onderhoud van de woning
          
        
        
          
            het huishoudelijk onderhoud van de woning
          
        
        
          
            het onderhouden van de tuin
          
        
        
          
            het verlenen van thuiszorg aan mijn moeder, die hoogbejaard en hulpbehoevend is
          
        
      
      
        en het doen van wekelijkse (voedsel)inkopen voor mijn moeder, die hiertoe zelf niet in staat is;
      
      
        
          
            het gemiddeld aantal uren per week dat ik in Duitsland verblijf is ongeveer 65, waarvan 40 slaapuren;
          
        
        
          
            het gemiddeld aantal uren per week dat ik in [plaats 2] verblijf is ongeveer 52, waarvan 16 slaapuren;
          
        
        
          
            mijn pensioen- en overige verzekeringen lopen nog steeds Nederland;
          
        
        
          
            mijn bank- en beleggingsrekeningen houd ik Nederland;
          
        
        
          
            mij sociale leven vindt plaats in [plaats 2] ;
          
        
        
          
            ik sta ingeschreven bij een huisarts in de gemeente Goes.”
          
        
      
      
    
    
      4.8.
      Bij brief met dagtekening 7 december 2017 heeft de inspecteur belanghebbende verzocht om nadere informatie naar aanleiding van het bezwaar. Omdat het verzoek om nadere informatie niet werd beantwoord, heeft de inspecteur met dagtekening 18 januari 2018 aangekondigd voornemens te zijn het bezwaar af te wijzen en heeft hij belanghebbende in de gelegenheid gesteld om te worden gehoord. 
      
    
    
      4.9.
      
        Bij brief met dagtekening 16 januari 2018 reageert belanghebbende het informatieverzoek van de inspecteur. De brief vermeldt: 
        
          “Mijn auto heeft het Nederlandse [kentekennummer] . De Duitse wetgeving voorziet niet in een niet-kentekenverklaring. Deze kan daarom door het KBA niet worden verstrekt.
        
      
      
      
        
          De rente van van de lening van mijn ouders voor de aankoop van de woning is destijds op 9,5 % gesteld, omdat dit als voorwaarde is overeengekomen. In ruil voor een stabiele inkomstenbron in de vorm van de rente hebben mijn ouders afstand gedaan van het eigen vermogen dat als overwaarde was opgebouwd. De lening is bij mijn ouders afgesloten, omdat de mogelijkheden tot financiering vanuit de markt waren uitgeput. De maximaal financiering via de hypotheek was ontoereikend.
        
      
      
      
        
          Mijn moeder wordt doordeweeks verzorgd door [thuiszorgorganisatie] , uit de [straat 1] in [plaats 4] , zie bijgevoegde email die dit bevestigt.
        
      
      
      
        
          Mij huisarts is Dr. [naam 1] in [plaats 2] ( [praktijknaam] in de [straat 2] ). Een tandarts heb ik niet.
        
      
      
      
        
          In Duitsland heb ik geen inboedelverzekering, omdat er slechts enkele afgeschreven stukken staan.
        
      
      
      
        
          Tevens bijgesloten is een verklaring dat ik elke zaterdag de bakker in [plaats 4] bezoek.”
        
      
      
    
    
      4.10.
      Bij brief met dagtekening 27 februari 2018 heeft belanghebbende een drietal verklaringen van buren aan de inspecteur overgelegd inhoudende dat hij de Nederlandse woning als hoofdverblijf gebruikt. 
      
    
    
      4.11.
      
        Met dagtekening 7 maart2018 heeft de inspecteur een aantal vragen aan belanghebbende gesteld in verband met zijn bezwaar. Hij verzoekt belanghebbende om de volgende gegevens te verstrekken: 
        
          “- Een specificatie van de in uw bezit zijnde spaar- en beleggingsrekeningen met vermelding van het rekeningnummer en naam van de bank of beleggingsinstelling (zowel uit Nederland en het buitenland).
        
        
          	- De bewijsstukken van de door u in het jaar 2013 betaalde lijfrentepremies
        
        
          	ad € 2.336 alsmede een kopie van de polis.
        
        
          	- Een kopie van alle giro en bankafschriften van uw lopende rekening over
        
        
          	de jaren 2014 en 2013 alsmede een kopie van de lopende rekening van
        
        
          	uw moeder.”
        
      
      
      
        
          	(…)
        
      
      
      
        
          - Wat is de reden dat u geen alimentatie in de aangifte van uw moeder heeft aangegeven?”
        
      
      
      
        Tenslotte kondigt de inspecteur aan voornemens te zijn om in ieder geval voor het jaar 2013 maar mogelijk voor meerdere jaren navorderingsaanslagen op te leggen.  
      
      
    
    
      4.12.
      Bij brief met dagtekening 21 maart 2018, door de inspecteur ontvangen op 22 maart 2018, trekt belanghebbende zijn bezwaar tegen de primitieve aanslag in. Bij brief van 31 maart 2018, door de inspecteur ontvangen op 6 april 2018, trekt belanghebbende het verzoek om zijn woonplaats te bepalen in. 
      
    
    
      4.13.
      
        Bij brief met dagtekening 27 maart 2018 herinnert de inspecteur belanghebbende aan het informatieverzoek van 7 maart 2018. De brief vermeldt onder meer: 
        
          “In mijn schrijven van 7 maart 2018 heb ik u zelfs medegedeeld dat er navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd omdat u de hypotheekrente en het  voordeel uit sparen en beleggen (Box 3) tot onjuiste bedragen heeft aangegeven. Tevens heb ik u medegedeeld dat ik mij zal beraden over de op te leggen boete(n) in de navorderingsaanslagen maar dat dit afhankelijk is van uw opstelling en medewerking.
        
      
      
      
        
          	(…)
        
      
      
      
        
          Ik wijs u erop dat u, ingevolge artikel 47 van de Algemene wet rijksbelastingen, verplicht bent de gevraagde informatie te verstrekken. Derhalve stel ik u nog éénmaal in de gelegenheid de gevraagde gegevens te verstrekken. U mag ook een afspraak met mij maken om één en ander in een persoonlijk gesprek toe te lichten.”
        
      
      
    
    
      4.14.
      Bij brief met dagtekening 9 april 2018 heeft de inspecteur de ontvangst van de intrekking van het verzoek woonplaatsbepaling bevestigd. Hij heeft daarbij aangegeven dat belanghebbende verplicht blijft de op 27 maart 2018 gevraagde informatie te verstrekken. 
      
    
    
      4.15.
      
        Bij brief met dagtekening 14 april 2018 heeft belanghebbende gereageerd op de brief van de inspecteur van 7 maart 2018. De brief vermeldt onder meer: 
        
          “In antwoord op uw brief van 7 maart 2018 stuur ik u bijgaand een kopie van de betaling van de lijfrentepremies in 2013. Omdat het een bankspaarrekening betreft is er geen polis. 
        
      
      
      
        
          Tevens geef ik u een overzicht van de in mijn bezit zijnde spaar- en beleggingsrekeningen inclusief nummer en instellingsnaam: 
        
      
      
      
        
          
            beleggingsrekening [nummer 1] bij Robeco, 
          
        
        
          
            beleggingsrekening [nummer 2] bij Binck Bank, 
          
        
        
          
            spaarrekening [nummer 3] bij Ohra Bank, 
          
        
        
          
            spaarrekening [nummer 4] bij Argenta Spaarbank n.v.
          
        
      
      
      
        
          Rekeningafschriften over de jaren 2013 en 2014 heb ik niet meer. Bij mijn weten zijn particulieren niet verplicht deze tot in lengten van jaren te bewaren.”
        
      
      
    
    
      4.16.
      Met dagtekening 19 april 2018 heeft de inspecteur een informatiebeschikking genomen. Belanghebbende heeft daartegen op 30 mei 2018 bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft de informatiebeschikking vervolgens vernietigd omdat deze was opgelegd voordat de inspecteur bekend was met de brief van belanghebbende van 14 april 2018.
      
    
    
      4.17.
      Bij brief van 27 november 2018 heeft belanghebbende nadere informatie verstrekt. De brief vermeldt diverse rekeningen bij diverse banken, waaronder: 
      
        
          Argenta Spaarbank België; 
        
        
          Crelan Bank; 
        
        
          Deutsche Bank; 
        
        
          ING Bank België;
        
        
          KBL Bank;
        
        
          Keytrade Bank Luxemburg; 
        
        
          Lynx Bank België;
        
        
          Record Bank;
        
        
          Argenta Spaarbank Nederland; 
        
        
          ING Bank Nederland; 
        
        
          Ohra Nederland;
        
        
          Robeco Nederland. 
        
      
      
    
    
      4.18.
      Bij brief met dagtekening 12 november 2019 kondigt de inspecteur de navorderingsaanslag aan. Tegelijkertijd heeft hij belanghebbende aangekondigd een vergrijpboete op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) op te zullen gaan leggen van ten hoogste 300% van het na te vorderen bedrag. 
      
      
    
  
  
    Motivering
    
    
      
        Is belanghebbende in 2014 belastingplichtig voor de inkomstenbelasting als inwoner van Nederland naar nationaal recht?
      
      5. Binnenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting, zijn de natuurlijke personen die in Nederland wonen. Op grond van artikel 4, eerste lid, van de AWR wordt waar iemand woont naar omstandigheden beoordeeld. Het komt er op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land. Dit betekent dat een belanghebbende in meerdere landen woonachtig kan zijn. Daarbij dienen alle omstandigheden in aanmerking te worden genomen, waarbij geen sprake is van een rangorde.
      De bewijslast dat belanghebbende inwoner is van Nederland rust op de inspecteur.
    
    
    
      5.1.
      De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2014 inwoner is van Nederland. Hij heeft samengevat aangevoerd dat:
      
        
          belanghebbende de Nederlandse nationaliteit bezit;
        
        
          eigenaar van de Nederlandse woning is;
        
        
          de Nederlandse woning hypothecair heeft gefinancierd;
        
        
          zorg draagt voor zijn in de Nederlandse woning woonachtige hulpbehoevende moeder;
        
        
          op eigen naam verzekeringen heeft afgesloten in verband met de Nederlandse woning; 
        
        
          op eigen naam energiecontracten heeft afgesloten voor de Nederlandse woning;
        
        
          werkt in Nederland;
        
        
          is ingeschreven bij een Nederlandse huisarts;
        
        
          slechts een zeer gering gas- en stroomverbruik in de Duitse woning heeft en
        
        
          gedurende de weekenden en vrije dagen in Nederland verblijft. 
        
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende stelt dat hij in 2014 zijn woonplaats in Duitsland heeft en niet in Nederland, gelet op zijn inschrijving in Duitsland, zijn bestedingspatroon en intentie om woonachtig te zijn in Duitsland. Ten slotte heeft belanghebbende een document overgelegd waaruit volgt dat de Duitse autoriteiten hem beschouwen als inwoner van Duitsland, aldus belanghebbende.
      
    
    
      5.3.
      De rechtbank is op grond van de hiervoor onder 4.1 tot en met 4.10 vermelde feiten, mede in onderlinge samenhang beschouwd, van oordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende in 2014 een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. Belanghebbende had familiebetrekkingen met Nederland, een woning in Nederland en werk in Nederland. Dat belanghebbende mogelijk (ook) inwoner van Duitsland was, doet daar niet aan af. 
      
    
    
      5.4.
      Voor dat geval heeft belanghebbende zich subsidiair op het standpunt gesteld dat hij zowel inwoner van Nederland als van Duitsland is en beroept hij zich op de tie-breaker rule in artikel 4, tweede lid, van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (het Verdrag). De rechtbank zal daarom beoordelen of belanghebbende op grond van het Verdrag inwoner van Nederland of Duitsland is.
      
      
        
          Is belanghebbende fiscaal inwoner van Duitsland of Nederland op grond van het Verdrag?
        
      
      
    
    
      5.5.
      
        Artikel 4 van het luidt, voor zover van belang, als volgt: 
        
          “(…)
        
      
      
      
        
          2	Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide verdragsluitende staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald:
        
      
      
      
        a) hij wordt geacht slechts inwoner te zijn van de staat waarin hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide verdragsluitende staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de staat waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);
      
      
      
        b) indien niet kan worden bepaald in welke staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de staat waarin hij gewoonlijk verblijft;
      
      
      
        c) indien hij in beide staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de staat waarvan hij onderdaan is;”
      
      
      
    
    
      5.6.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende inwoner van zowel Duitsland als Nederland is naar de wetgeving van beide verdragsluitende staten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van het Verdrag. 
      
    
    
      5.7.
      
        Daarom dient de rechtbank vast te stellen of belanghebbende fiscaal inwoner van Duitsland of Nederland is op grond van het verdrag. De rechtbank overweegt dat belanghebbende zowel in Duitsland als in Nederland een duurzaam tehuis heeft, zodat artikel 4, tweede lid, onder a van het Verdrag geen uitsluitsel biedt. 
        Naar het oordeel van de rechtbank kan de fiscale woonplaats ook niet worden vastgesteld op grond van artikel 4, tweede lid, onder b van het Verdrag, omdat kan niet worden gezegd dat belanghebbende het middelpunt van zijn levensbelangen in 2014 in Nederland of Duitsland heeft of in een van beide staten gewoonlijk verblijft. Enerzijds verblijft belanghebbende gedurende de weekenden in de Nederlandse woning en verricht hij zijn arbeid in Nederland, anderzijds verblijft hij gedurende de week in Duitsland. In het bijzonder neemt de rechtbank daarbij in aanmerking dat op grond van de eigen verklaringen van belanghebbenden in de bezwaar- en beroepsfase, beiden tegenstrijdig en onderbouwd door bewijsmiddelen, niet valt vast te stellen of belanghebbende het middelpunt van zijn levensbelangen dan wel zijn gewoonlijke verblijfplaats in Nederland of Duitsland heeft. 
        Nu belanghebbende in geen van beide staten gewoonlijk verblijft, wordt hij op grond van artikel 4, tweede lid, onder c van het Verdrag geacht inwoner van Nederland te zijn omdat hij de Nederlandse nationaliteit bezit. Belanghebbende is dus inwoner van Nederland op grond van het Verdrag. De inspecteur heeft belanghebbende dus terecht als binnenlands belastingplichtige aangemerkt.
      
      
      
        
          Mag de inspecteur navorderen?
        
        6. In artikel 16, eerste lid, van de AWR is bepaald dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
      
      
    
    
      6.1.
      Op de inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat aan de vereisten voor navordering is voldaan. In dat kader moet ook beoordeeld worden of de navorderingsaanslagen voortvloeien uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslagen al bij de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. De inspecteur mag daarbij uitgaan van de juistheid van de gegevens die belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld. Hij hoeft in beginsel geen nader onderzoek te doen, tenzij de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangiften, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.  
      
    
    
      6.2.
      De inspecteur heeft aan de navorderingsaanslag ten grondslag gelegd dat belanghebbende (i) ten onrechte hypotheekrenteaftrek in aftrek heeft gebracht en (ii) dat belanghebbende box-3 vermogen niet heeft aangegeven wat hij als binnenlands belastingplichtige wel had moeten doen. 
      
    
    
      6.3.
      De rechtbank overweegt dat uit de stukken van het geding volgt dat de inspecteur pas bekend is geworden met de door belanghebbende aangehouden buitenlandse spaar- en beleggingsrekeningen nadat de primitieve aanslag werd opgelegd, namelijk tijdens de behandeling van het tegen de primitieve aanslag gerichte bezwaar. Reeds daarom is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. 
      
      
        
          Had de inspecteur zelf onderzoek moeten doen?
        
      
    
    
      6.4.
      
        De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur in dit geval niet gehouden was nader onderzoek te doen. 
        De stelling van belanghebbende dat voorafgaand aan de oplegging van de primitieve aanslag op 19 oktober 2017 al sprake was van een discussie omtrent diens woonplaats maakt voorgaande niet anders. Het nieuwe feit betreft namelijk niet de woonplaats van belanghebbende, maar het gegeven dat de inspecteur onbekend was met de door belanghebbende in het buitenland aangehouden spaar- en beleggingstegoeden. Bovendien hoefde de inspecteur niet te twijfelen aan het (fiscaal) inwonerschap van belanghebbende, omdat belanghebbende op dat moment zelf nog bepleitte (uitsluitend) inwoner te zijn van Nederland op dat moment. De discussie waaraan belanghebbende refereert zag op dat moment op de aftrek van hypotheekrente, niet op zijn woonplaats. 
        Omdat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, behoeven de overige stellingen van partijen met betrekking tot kwade trouw of een kenbare fout geen bespreking. 
      
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
        7. Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur navorderingsbevoegd is, beoordeelt zij of de navorderingsaanslag naar de juiste hoogte is vastgesteld. Daarbij dient de rechtbank vast te stellen of er de vereiste aangifte is gedaan. Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalt namelijk dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan, de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’).
      
      
    
    
      7.1.
      Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte wordt alleen aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van deze regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
      
    
    
      7.2.
      
        Belanghebbende heeft in de aangifte € 15.521 aan aftrekbare (hypotheek)rente in verband met de eigenwoningschuld vermeld. Dat bedrag is opgebouwd uit (i) een bancaire financiering naar een bedrag van € 105.731 waarop € 4.283 aan rente was verschuldigd en (ii) een familielening naar een bedrag van € 57.630 waarop € 11.238 aan rente was verschuldigd. De inspecteur heeft een bedrag van € 4.283 aan (hypotheek)rente in aftrek toegelaten en bestrijdt de aftrek van hypotheekrente voor het overige. Op belanghebbende rust daarom de last om aannemelijk te maken dat hij recht heeft op een bedrag aan aftrekbare (hypotheek)rente en de hoogte daarvan. 
        De rechtbank overweegt dat uit hetgeen belanghebbende heeft overgelegd niet valt op te maken dat hij € 11.238 aan (hypotheek)rente was verschuldigd op een familielening, zodat niet aannemelijk is dat recht op deze aftrek bestaat. Immers het door belanghebbende opgenomen bedrag is hoger dan het bedrag aan rente dat hij verschuldigd zou zijn op basis van de overlegde overeenkomst. Het in aftrek nemen van een bedrag van € 11.238 aan (hypotheek)rente, terwijl daar geen recht op bestaat, leidt ertoe dat een op zichzelf beschouwd aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende – gelet op de hoogte van het bedrag –ten tijde van het doen van de aangifte wist dan wel zich bewust had moeten zijn dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven door het in aanmerking nemen van een te hoog bedrag aan (hypotheek)renteaftrek. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan. De bewijslast dient daarom te worden omgekeerd en verzwaard. 
      
      
      
      
        
          Heeft de inspecteur de hoogte van de aanslag redelijk geschat?
        
        8. Het voorgaande betekent dat de inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de hoogte van het inkomen waarna belanghebbende dient te doen blijken dat en de aanslag naar een te hoog bedrag is vastgesteld.
      
      
    
    
      8.1.
      
        Belanghebbende betwist dat de hoogte van de navorderingsaanslag berust op een redelijke schatting. De inspecteur heeft aan zijn schatting van de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen het door belanghebbende aan hem verstrekt vermogensoverzicht van 27 november 2018 ten grondslag gelegd. In beroep heeft de inspecteur ervoor gekozen om de bij het vermogensoverzicht behorende bijlagen niet te overleggen, zodat het voor de rechtbank niet inzichtelijk is waarop de inspecteur zijn schatting exact heeft gebaseerd. Naar het oordeel van de rechtbank kan daarom niet geconcludeerd worden dat de door de inspecteur geschatte grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen van € 800.000 redelijk is. De rechtbank dient daarom zelf de hoogte van de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen vast te stellen. 
        Uit de overige gedingstukken maakt de rechtbank op dat belanghebbende over aanzienlijke binnenlandse- en buitenlandse bank- en spaartegoeden beschikt. Zij zal de grondslag van het in de navorderingsaanslag begrepen inkomen uit sparen en beleggen daarom in goede justitie vaststellen op een bedrag van € 400.000. Dat betekent dat het in de navorderingsaanslag begrepen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen wordt verminderd naar € 15.154.
      
      
    
    
      8.2.
      Belanghebbende stelt dat de aanslag naar een te hoog bedrag is vastgesteld, omdat de inspecteur uitgaat van een hoger rendement dan hij met het vermogen heeft behaald. De rechtbank overweegt dat gezien de in het betreffende jaar geldende vermogensrendementsheffing het daadwerkelijk behaalde rendement niet van belang is. Immers er wordt uitgegaan van een forfaitair rendement voor de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen. Ook de stelling van belanghebbende dat de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen over 2014 op stelselniveau in strijd is met artikel 1, eerste protocol, bij het Europees verdrag van de rechten van de mens verwerpt de rechtbank. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de aanslag – na vermindering – is opgelegd naar een te hoog bedrag. 
      
      
        
          De vergrijpboete
        
      
      
      
        
          Is het aan de grove schuld van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is geheven?
        
        9. De inspecteur heeft ingevolge artikel 67e van de AWR en paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) aan belanghebbende een vergrijpboete van 150% opgelegd omdat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Hij heeft hieraan ten grondslag gelegd dat belanghebbende teveel (hypotheek)renteaftrek heeft aangegeven en zijn in het buitenland aangehouden spaar- en beleggingstegoeden niet heeft aangegeven, terwijl het aangiftebiljet expliciet vermeldt dat belanghebbende daarvan opgaaf dient te doen. Belanghebbende betwist dat sprake was van (voorwaardelijk) opzet bij het onvolledig doen van aangifte.
      
      
    
    
      9.1.
      Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. Het gaat daarbij om een dermate lichtvaardig handelen door belanghebbende dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De inspecteur dient te doen blijken dat aan belanghebbende ten tijde van het indienen van de aangiften opzet of grove schuld kan worden verweten.
      
    
    
      9.2.
      De inspecteur stelt dat de aangifte op meerdere punten onjuist is geweest die allen ten doel hebben gehad de aanslag tot een te laag bedrag vast te laten stellen. Hij verwijst daarbij naar de niet-aangegeven in het buitenland aangehouden bank- en spaartegoeden en naar het te hoge bedrag aan in aanmerking genomen (hypotheek)rente aftrek. 
      
    
    
      9.3.
      De rechtbank overweegt dat belanghebbende in de aangifte ervoor heeft gekozen om te worden behandeld volgens de regels zoals die gelden voor binnenlands belastingplichtigen. Hij heeft daarbij verzuimd om de door hem in het buitenland aangehouden spaar- en beleggingstegoeden aan te geven, terwijl expliciet om die opgaaf werd gevraagd. Bovendien is het een feit van algemene bekendheid dat voor een binnenlands belastingplichtige óók in het buitenland aangehouden bezittingen behoren tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen. De rechtbank is daarom van oordeel dat belanghebbende grofschuldig heeft gehandeld. Dat betekent dat de boete terecht is opgelegd en naar het oordeel van de rechtbank ook passend en geboden. In de omstandigheid dat de aanslag is opgelegd onder toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast en het gegeven dat het BBBB is gewijzigd na het opleggen van de boete ziet de rechtbank aanleiding om de boete te matigen tot € 2.500.
      
      
      
      
        
          De hoogte van de boete
        
      
    
    
      9.4.
      Aangezien de navorderingsaanslag wordt verminderd, dient de boete overeenkomstig te worden verminderd. 
      
      
        
          Undue delay
        
      
    
    
      9.5.
      
        Omdat de boete is aangekondigd op 12 november 2019 en de rechtbank uitspraak doet op 8 juli 2024 is de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak in eerste feitelijke instantie met (afgerond) 56 maanden. De redelijke beslistermijn is dan in beginsel met 32 maanden overschreden. 
        De inspecteur heeft gesteld dat de redelijke beslistermijn dient te worden verlengd vanwege de procesopstelling van belanghebbende. De rechtbank overweegt dat de inspecteur pas na verloop van circa één jaar een reactie heeft gegeven op het bezwaarschrift van belanghebbende, namelijk op 21 januari 2021. Het hoorgesprek heeft vervolgens plaatsgevonden op 7 april 2021. Vervolgens doet de inspecteur pas op 22 januari 2022 uitspraak op bezwaar. Niet duidelijk is waarom de uitspraak zo lang op zich heeft laten wachten. De  rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om de redelijke beslistermijn te verlengen.
        Gelet op het voorgaande zal de rechtbank de boete verder matigen met 20% tot € 2.000.
      
      
      
        
          Zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de inspecteur geschonden?
        
      
      10. Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Hij acht de uitspraak op bezwaar onvoldoende gemotiveerd omdat niet op ieder afzonderlijk punt gereageerd is. Ook acht hij de navorderingsaanslag opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Ten slotte is het recht om te worden gehoord geschonden, omdat belanghebbende niet een tweede maal is uitgenodigd om te worden gehoord nadat hij van gemachtigde is gewisseld, aldus belanghebbende
      
        De inspecteur heeft de door belanghebbende geuite bezwaren betwist. 
        De rechtbank overweegt dat zij uit het dossier niet kan opmaken dat de inspecteur enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende dan ook niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Evenmin biedt het dossier aanknopingspunten dat de inspecteur gehouden zou zijn een tweede hoorzitting te horen.
      
      
      
      
        
          Verzoek om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn
        
      
      11. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade wegens de lange duur van de procedure. De rechtbank ziet aanleiding om een vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke beslistermijn toe te kennen. De Hoge Raad heeft als uitgangspunt bepaald dat een redelijk behandeltermijn voor de bezwaar- en beroepsfase in eerste aanleg een periode van twee jaar bedraagt. Indien deze termijn wordt overschreden, is er aanleiding voor een vergoeding van immateriële schade.
      
    
    
      11.1.
       De inspecteur heeft het bezwaar ontvangen op 8 januari 2020 en heeft uitspraak op bezwaar gedaan op 14 januari 2022. De rechtbank doet uitspraak op 8 juli 2024. In dit geval is sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met (afgerond) 31 maanden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende recht op een immateriële schadevergoeding van € 2.500. Van dit bedrag komt € 1.532 voor rekening van de inspecteur omdat de bezwaarfase (afgerond) vijfentwintig maanden heeft geduurd en dus negentien maanden te lang. Het overige bedrag van € 968 komt voor rekening van de Minister omdat de beroepsprocedure (afgerond) 12 maanden te lang heeft geduurd. 
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      12. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      13. Het beroep is gegrond. De rechtbank vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.741 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.154. De boete wordt verminderd naar € 2.000. Het verzoek om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt toegewezen. 
    
    
    
      13.1.
      Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van zijn proceskosten. De proceskostenvergoeding wordt op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) vastgesteld. De rechtbank stelt de proceskosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.370 (1 punt voor het bezwaarschrift, 1 punt voor de hoorzitting, 1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor de zitting met een waarde per punt van € 310 in bezwaar en € 875 in beroep en een wegingsfactor 1). Voor het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding waarom door belanghebbende is verzocht, ziet de rechtbank geen aanleiding, omdat van bijzondere omstandigheden om af te wijken van het Besluit niet is gebleken.
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de aanslag tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 62.741 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.154;
    - vermindert de belastingrentebeschikking overeenkomstig; 
    - vermindert de boetebeschikking naar een bedrag van € 2.000;
    - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 1.532;
    - veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 968;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.370,- aan proceskosten aan belanghebbende;
    - draagt de inspecteur op het betaalde griffierecht van € 50 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. J.H. Bogert, rechter, in aanwezigheid van mr. F.A.J.M. Wouters, griffier, op 8 juli 2024 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
    
    
    
  
  
     Artikel 2.1. Wet inkomstenbelasting 2001(Wet IB 2001).
  
  
     Hoge Raad 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, r.o. 3.5.3.
  
  
     Voluit: Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (tekst 2014).
  
  
     Vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083.
  
  
     Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, r.o. 3.2.2.
  
  
     (€ 400.000 -/- € 21.139) * 0.04 = € 15.154.
  
  
     Hoge Raad 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816.
  
  
     Hoge Raad 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845.
  
  
     Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526.
  
  
     Hoge Raad 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1045, r.o. 4.1.
  
  
     Zie 8.1 hiervoor.
  
  
     Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2713.
  
  
     Artikel 7:9 van de Algemene wet bestuursrecht.
  
  
     Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252.
  
  
     53 -/- 24.
  
  
     19 / 31 * € 2.500.
  
  
     10 / 31 * € 2.500.
  
  
     (€ 400.000 -/- 21.139) * 4% .
  
  
     Artikel 27h, derde lid, en artikel 28, zevende lid, van de AWR.