ECLI:NL:RBZWB:2021:3259, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 28-06-2021, AWB - 18 _ 3494
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2021-06-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Voor deze uitspraak is geen samenvatting gemaakt.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT 
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 18/03494
      uitspraak van 28 juni 2021.
    
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [plaats],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2012, in één geschrift met dagtekening 20 maart 2015, de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd (hierna: de aanslag) en een beschikking belastingrente gegeven. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikking belastingrente op 29 april 2015 - door de inspecteur ontvangen op 1 mei 2015 - pro forma-bezwaar gemaakt (hierna gezamenlijk: bezwaar-1).
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft bezwaar-1 op 3 november 2015 niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van een motivering. De inspecteur heeft bezwaar-1 tevens als verzoeken om ambtshalve vermindering aangemerkt (hierna gezamenlijk: verzoek-1) en heeft verzoek-1 per dezelfde datum afgewezen.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft per brief van 30 oktober 2015, per e-mail door de inspecteur ontvangen op 2 november 2015, de motivering van bezwaar-1 naar de inspecteur gestuurd. Deze brief is aangemerkt als verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag en de beschikking belastingrente (hierna gezamenlijk: verzoek-2). Op 23 maart 2016 heeft de inspecteur verzoek-2 afgewezen.
      
    
    
      1.5.
      Bij brief ingekomen bij de inspecteur op 1 augustus 2017, is namens belanghebbende bezwaar aangetekend tegen de afwijzing bedoeld in onderdeel 1.4 (hierna: bezwaar-2). De inspecteur heeft bezwaar-2 bij brief van 18 april 2018 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de in onderdeel 1.5 bedoelde uitspraak op bezwaar bij brief van 29 mei 2018, door de Rechtbank ontvangen op 30 mei 2018, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.
      
    
    
      1.7.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2021 in Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende alsmede diens gemachtigden mr. M.F.P. de Clercq en mr. G. Kaya, beiden van Akab Advocaten te Breda, en namens de inspecteur [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. De inspecteur heeft voorts ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van de brief van Rabobank die in het verweerschrift wordt aangeduid als bijlage 10. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      
        Belanghebbende was tot eind januari 2009 in een commerciële functie in loondienst werkzaam bij [DE BV] (hierna: DE). In het kader van een management buy-out koopt [BV 1] - daarbij vertegenwoordigd door belanghebbende - op 30 januari 2009 alle aandelen in DE tegen een koopsom van € 200.000. DE houdt op dat moment alle aandelen in [DEE BV] (hierna: DEE). DE en DEE handelen in en verrichten werkzaamheden op het terrein van ergonomische oplossingen voor tandartsen en mondhygiënisten en zijn opgericht respectievelijk op 30 maart 2001 en 1 mei 2001.
        
          [BV 1] (hierna: [BV 1] ) wordt op 2 februari 2009 door belanghebbende bij notariële akte opgericht waarbij belanghebbende alle geplaatste aandelen in [BV 1] verkrijgt. Op 20 mei 2010 wordt de koop van de aandelen DE door [BV 1] notarieel bekrachtigd.
      
      
    
    
      2.2.
      In verband met de in 2.1 bedoelde koop van DE heeft Rabobank:
      
        
          De ten gunste van DE en DEE bestaande kredietfaciliteit van € 300.000 ingetrokken;
        
        
          Een nieuwe kredietfaciliteit aan DE verleend van € 250.000 (hierna: de lening) met onder meer als voorwaarden kwartaalaflossingen van € 5.000 en een renteopslag van 2%;
        
        
          Bevestigd dat ‘op de rekening een bedrag groot € 50.000 is binnengekomen’. Dit bedrag heeft belanghebbende geleend van derden;
        
        
          Een pandrecht gevestigd op inventaris, voorraden en vorderingen;
        
        
          De borgstelling voor het bedrag van € 100.000, die ten behoeve van Rabobank was gegeven door de verkopers van DE, vrijgegeven; 
        
        
          Een borgstelling tot een bedrag van € 350.000 verlangd en verkregen van [BV 1] ;
        
        
          Een borgstelling tot een bedrag van € 100.000 verlangd en verkregen van belanghebbende (hierna: de borgstelling).
        
      
      
    
    
      2.3.
      Uit de jaarstukken van DE blijkt het volgende verloop van het eigen vermogen en de jaarresultaten:
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Eigen vermogen
                
              
              
                
                  Jaarresultaat
                
              
            
            
              
                Vermogen 31 dec. 2005
              
              
                € 346.316
              
              
                
              
            
            
              
                Resultaat* boekjaar 2005
              
              
                
              
              
                - € 107.911
              
            
            
              
                Vermogen 31 dec. 2006
              
              
                € 343.822
              
              
                
              
            
            
              
                Resultaat boekjaar 2006
              
              
                
              
              
                - € 2.494
              
            
            
              
                Vermogen 31 dec. 2007
              
              
                € 142.978
              
              
                
              
            
            
              
                Resultaat boekjaar 2007
              
              
                
              
              
                - € 200.844
              
            
            
              
                Vermogen 31 okt. 2008
              
              
                - € 180.648
              
              
                
              
            
            
              
                Resultaat boekjaar 2008**
              
              
                
              
              
                - € 320.235
              
            
            
              
                
                  (* Resultaat = nettowinst na belasting)
                
              
            
            
              
                
                  (** tot en met 31 okt.)
                
              
            
          
        
      
      
      
        Ook blijkt uit deze jaarstukken van een afname van omzet en brutomarge in 2008 ten opzichte van die in 2007 en 2006.
      
      
    
    
      2.4.
      Uit de akte van aandelenoverdracht d.d. 30 januari 2009 blijkt dat DE op deze datum de onbezwaarde intellectuele eigendom - inhoudende de auteurs- en modelrechten - heeft van de volgende producten:
      
         Master-unit;
         Epilux-II unit;
         Epilux ECO unit;
         Epilux cart unit;
         Epilux-I unit.
      
      
    
    
      2.5.
      Op 20 mei 2010 verkoopt [BV 1] 24,5% van de aandelen DE aan [persoon] tegen een koopsom van € 49.000 en 24,5% van de aandelen DE aan [BV 2] , eveneens tegen een koopsom van € 49.000.
      
    
    
      2.6.
      DE is op 6 november 2012 in staat van faillissement verklaard. In juli 2013 worden de activiteiten van DE overgenomen door [BV 3] en op 19 november 2013 wordt het faillissement van DE wegens gebrek aan baten opgeheven. Op 27 juli 2016 is DEE door de Kamer van Koophandel ontbonden. 
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in verband met de borgstelling de volgende borgstellingsprovisies aangegeven in zijn aangiften IB/PVV:
      
      
        
          
          
          
            
              
                IB/PVV 2009
              
              
                € 0
              
            
            
              
                IB/PVV 2010
              
              
                € 1.000
              
            
            
              
                IB/PVV 2011
              
              
                € 1.000
              
            
            
              
                IB/PVV 2012
              
              
                € 0
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.8.
      Als gevolg van het faillissement van DE is belanghebbende door Rabobank aangesproken in verband met de borgstelling. Met datum 25 maart 2014 sluiten Rabobank en belanghebbende daartoe een vaststellingsovereenkomst (hierna: vso), waarin voor zover van belang is opgenomen:
      
      
        ‘Waartoe partijen verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
      
      
      5. [belanghebbende] betaalt de Rabobank € 100.000,= (zegge: honderdduizend euro) in honderd maandelijkse termijnen van € 1.000,= (zegge: éénduizendeuro) voor het eerst op 1 mei 2014 en voor het laatst op 1 juli 2022. (…)
      
      6. Na deze betaling is [belanghebbende] jegens Rabobank terzake de afgegeven onderhandse akte van
      borgtocht of uit welke hoofde dan ook finaal gekweten.
      7. Na deze betaling is [BV 1] jegens Rabobank terzake de afgegeven onderhandse akte van
      
        borgtocht d.d. 5 februari 2009 groot € 350.000,= finaal gekweten.
        (…)‘ 
      
      
      
        Uit bankafschriften is gebleken dat belanghebbende op basis van de vso op 20 juni 2014 een eerste betaling van € 1.000 heeft verricht en tot 16 maart 2018 in totaal € 16.000 aan Rabobank heeft betaald.
      
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft over 2012 aangifte gedaan naar een verzamelinkomen van negatief € 31.043. Dit verzamelinkomen bestaat volledig uit inkomen uit werk en woning (box 1). In box 1 heeft belanghebbende over 2012 € 100.000 kosten in verband met de borgstelling in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.10.
      Op het verzoek om informatie over de aangifte van de inspecteur van 9 september 2014 noch op de herinneringsbrief van 6 oktober 2014 wordt door belanghebbende gereageerd. De inspecteur corrigeert de aftrek van de in onderdeel 2.9 bedoelde kosten en stelt de aanslag vast rekening houdend met een verzamelinkomen van € 56.957. 
      
    
    
      2.11.
      Naar aanleiding van bezwaar-1 heeft de inspecteur d.d. 22 juni 2015 en 28 juli 2015 verzocht om de motivering hiervan. Belanghebbende heeft per brief van 30 oktober 2015, per e-mail door de inspecteur ontvangen op 2 november 2015, de motivering van bezwaar-1 naar een e-mailadres binnen de Belastingdienst gestuurd. Deze e-mail heeft de behandelend inspecteur pas bereikt nadat deze bezwaar-1 niet-ontvankelijk had verklaard. Omdat de bezwaarfase was geëindigd is op verzoek van belanghebbende bedoelde e-mail met motivering aangemerkt als verzoek-2.
      
    
    
      2.12.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft naar aanleiding van de afwijzing van verzoek-2, bij brief ingekomen bij de inspecteur op 1 augustus 2017, verzocht om herziening van de aanslag en de beschikking belastingrente. Omdat in de afwijzing van verzoek-2 een rechtsmiddelverwijzing ontbrak, heeft de inspecteur in overleg met gemachtigde het herzieningsverzoek aangemerkt als ontvankelijk, want verschoonbaar te laat ingediend, bezwaar-2. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:
    
    
    
      Is de borgstelling zakelijk?
    
    
      Als het antwoord op vraag I ontkennend luidt: wordt de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijk belangaandelen [BV 1] in 2012 verhoogd met € 100.000?
      
      
        Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 
      
      
      
        Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij ter zitting hebben verklaard.
      
      
      
      
        Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de aanslag en de beschikking belastingrente en vaststelling van het (aangegeven) verlies uit werk en woning over 2012. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vraag I
      
    
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende indirect een aanmerkelijk belang heeft gehad in DE en dat hij in 2009 werkzaam is geweest binnen de onderneming van [BV 1] , DE en DEE.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende is van mening dat de borgstelling zakelijk is en over 2012 leidt tot een aftrekpost in box 1. In dit kader heeft belanghebbende gesteld dat:
      
      
        
          De borgstelling samenhing met belanghebbendes persoonlijke verdiencapaciteit, omdat de borgstelling heeft gediend om het commitment van belanghebbende, als feitelijk ondernemer, jegens Rabobank vast te leggen.
        
        
          De vermogenspositie van de vennootschappen en van belanghebbende bij de beoordeling niet relevant zijn, omdat de borgstelling enkel samenhangt met de persoonlijke verdiencapaciteit van belanghebbende.
        
      
      
    
    
      4.3.
      In het arrest van 17 oktober 2014 overwoog de Hoge Raad:
      
      
        ‘2.3. Indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, zal het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht (vgl. HR 12 december 2003, nr. 38124, ECLI:NL:HR:2003:AH8973, BNB 2004/265).
        Voor de beantwoording van de vraag of de hiervoor bedoelde aanvaarding van de hoofdelijke aansprakelijkheid moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vgl. vergelijk het hiervoor in 2.2 vermelde arrest [rechtbank: voetnoot]).
        (…) Dat geen sprake is van een situatie waarin duidelijk was dat de vennootschap het ontvangen krediet in de toekomst niet zou kunnen terugbetalen, sluit niet uit dat een onafhankelijke derde niet (tegen een vergoeding) bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Bij de beantwoording van deze vraag is niet van belang dat de desbetreffende lening bij een derde is gesloten.’
      
      
    
    
      4.4.
      
        Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende in zijn privésfeer een aanzienlijk aansprakelijkheidsrisico aanvaard door zich borg te stellen voor de lening tot een bedrag van € 100.000. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat dit risico door een onafhankelijke derde niet zou worden aanvaard, althans niet tegen een niet-winstafhankelijke vergoeding. 
        De rechtbank neemt hierbij de volgende omstandigheden in aanmerking. De borgstelling was niet beperkt in tijd. De bedrijfsresultaten van DE en DEE over de jaren 2005 tot en met 2008 lieten een negatieve ontwikkeling zien van het eigen vermogen, de jaarresultaten, de omzetten en de brutomarges. Niet gebleken is dat en zo ja, welke, waarde begin 2009 kon worden toegekend aan de onbezwaarde intellectuele eigendom van de diverse in onderdeel 2.4 genoemde units en aan het gestelde klantenbestand van DE en DEE. Belanghebbende beschikte op het moment van verstrekken van de borgstelling in privé niet over eigen vermogen. Een borgstellingsovereenkomst tussen belanghebbende en de vennootschappen is niet overgelegd en belanghebbende heeft geen zekerheden verkregen ter afdekking van zijn borgstellingsrisico. Belanghebbende heeft zich dus in privé blootgesteld aan een gedeelte van het (negatieve) kredietrisico ter zake van de door Rabobank aan DE verstrekte financiering, terwijl daar geen positieve risico’s voor belanghebbende tegenover staan, afgezien van datgene waarop belanghebbende als aandeelhouder als zodanig recht heeft. Het is aannemelijk dat een overigens vergelijkbare onafhankelijke derde, die geen resultaatverwachtingen als aandeelhouder als zodanig heeft, dat kredietrisico niet zou aanvaarden tegen een anders dan winstafhankelijke vergoeding.
      
      
    
    
      4.5.
      Het door belanghebbende gestelde (persoonlijke) commitment van belanghebbende als feitelijk ondernemer maakt dit geenszins anders. De risicoaanvaarding zoals die uit de borgtocht voor belanghebbende is voortgevloeid wordt daardoor immers niet anders.
      
    
    
      4.6.
      Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat uit de verkoop van aandelen DE aan twee aandeelhouders op 20 mei 2010 (onderdeel 2.5) volgt dat de in onderdeel 4.4 bedoelde winstonafhankelijke vergoeding wel kon worden bepaald, verwerpt de rechtbank dit betoog. De rechtbank is van oordeel dat de zakelijkheid van de borgstelling beoordeeld moet worden naar het moment van het aangaan daarvan (vgl. de uitspraak van 20 april 2021 van Hof Arnhem-Leeuwarden). Zonder nadere toelichting van belanghebbende valt niet in te zien dat de latere verkoop van aandelen DE invloed zou (kunnen) hebben op het bepalen van bedoelde vergoeding op 30 januari 2009 noch welke invloed dat is geweest. De genoemde aandeelhouders hebben immers alleen aandelen in DE gekocht en hebben geen borgstelling afgegeven ten gunste van DE. Daarom werpt hun toetreding als aandeelhouder tot DE geen ander licht op de (on)zakelijkheid van de door belanghebbende verstrekte borgtocht. 
      
      
        
          Vraag II
        
      
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende betoogt dat de verkrijgingsprijs van zijn aanmerkelijk belang (in, naar de rechtbank begrijpt, [BV 1] ) in 2012 moet worden verhoogd met het bedrag waarvoor hij door Rabobank als borg is aangesproken. De inspecteur betoogt dat verhoging van de verkrijgingsprijs van zijn aanmerkelijk belang pas aan de orde is indien en voor zover belanghebbende Rabobank als borg heeft voldaan.
      
    
    
      4.8.
      De rechtbank stelt voorop dat belanghebbende niet heeft verzocht om vaststelling van de verkrijgingsprijs bij voor bezwaar vatbare beschikking. De inspecteur heeft evenmin ambtshalve een dergelijke beschikking gegeven. Dat betekent dat de vaststelling van de verkrijgingsprijs formeel geen onderdeel uitmaakt van het onderhavige geschil. 
      
    
    
      4.9.
      Desalniettemin is de rechtbank, ten overvloede, van oordeel dat een verhoging van de verkrijgingsprijs in een geval als het onderhavige pas aan de orde kan zijn indien en voor zover de borg/aanmerkelijkbelanghouder betalingen uit hoofde van de borgtocht aan de schuldeiser doet. Vaststaat dat belanghebbende dergelijke betalingen in 2012 niet heeft gedaan, zodat een verhoging van de verkrijgingsprijs niet aan de orde kan zijn. 
      
    
    
      4.10.
      De conclusie luidt dat de borgstelling als onzakelijk moet worden aangemerkt en dat in 2012 geen ophoging van de verkrijgingsprijs van de aandelen [BV 1] heeft plaatsgevonden. De inspecteur heeft de door belanghebbende over 2012 in aftrek gebrachte kosten in verband met de borgstelling (onderdeel 2.9) terecht gecorrigeerd.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. P.C. van der Vegt, voorzitter, mr. J.M. van der Vegt en mr. H.J. Cosijn, leden, in aanwezigheid van A. Muller, griffier, op 28 juni 2021 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
      De uitspraak is enkel door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen.
    
    
    
      De rechter,
    
    
    
    
    
      mr. drs. P.C. van der Vegt
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. De rechters die deze uitspraak hebben gedaan, zijn normaal gesproken als raadsheer werkzaam bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Zij zijn in 2021 als rechter-plaatsvervanger gedetacheerd bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant. Een eventueel hoger beroep moet worden ingediend bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, maar zal worden behandeld door raadsheren van het gerechtshof Den Haag, dat als nevenzittingsplaats van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch is aangewezen.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
    
  
  
     ECLI:NL:HR:2014:2984, BNB 2015/13.
  
  
    Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2021:3830
  
  
     Zie art. 4.36 Wet IB 2001.