ECLI:NL:GHSHE:2022:3879, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 09-11-2022, 21/00848 tot en met 21/00850
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-11-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende woont in Dominica. Hij heeft inkomsten uit vroegere arbeid en een afkoopsom lijfrente in zijn aangiften vermeld, als woonlandcode “DMA” ingevuld en aangegeven dat de inkomsten van heffing in Nederland zijn vrijgesteld. De aanslagen zijn overeenkomstig de aangiften opgelegd. De inspecteur heeft nagevorderd omdat de betreffende inkomsten niet zijn vrijgesteld. De landcode DMA komt niet voor op de zogenoemde landcodelijst en met Dominica is geen belastingverdrag ter voorkoming van dubbele heffing gesloten. Volgens het hof is geen sprake van een ambtelijk verzuim van de inspecteur dat navordering verhindert, omdat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist waren. Het vermelden van een niet bestaande landcode sluit niet uit dat terecht om voorkoming van dubbele belasting is verzocht. Ook de brief waarin belanghebbende in algemene zin is voorgelicht over vragen in de aangifte staat niet aan navordering in de weg. Belanghebbende vindt dat de inspecteur onvoldoende voortvarend heeft gehandeld bij het opleggen van de navorderingsaanslagen, maar deze aanslagen zijn binnen de wettelijke termijn opgelegd. Dat de inspecteur mogelijk voortvarender te werk had kunnen gaan, kan niet tot het oordeel leiden dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat in dit geval de wettelijk verschuldigde belastingrente moet worden beperkt.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummers: 21/00848 tot en met 21/00850
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] (Dominica),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West Brabant (hierna: de rechtbank) van 11 mei 2021, nummers BRE 20/5970, 20/5971 en 20/5973, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft voor de jaren 2014 tot en met 2016 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting opgelegd. Tevens is telkens bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft via videobellen plaatsgevonden op 14 september 2022. Aan deze zitting hebben deelgenomen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof met bijlagen. De griffier heeft deze pleitnota met bijlagen doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgelezen. De inspecteur heeft zich niet verzet tegen overlegging van de bij de pleitnota behorende bijlagen.
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.8.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont sinds 2009 in Dominica.
      
    
    
      2.2.
      In de onderhavige jaren ontving belanghebbende de volgende inkomsten uit Nederland:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Uitkeringsinstantie
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                Stichting Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten
              
              
                € 11.531
              
              
                € 11.416
              
              
                € 11.416
              
            
            
              
                OHRA
              
              
                € 15.679
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Delta Lloyd
              
              
                
              
              
                €   9.146
              
              
                
              
            
            
              
                Flexgarant
              
              
                
              
              
                
              
              
                €   5.058
              
            
            
              
                Lijfrente Interpolis (afkoopsom)
              
              
                
              
              
                
              
              
                €   6.790
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                € 27.210
              
              
                € 20.562
              
              
                € 23.264
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      Bij brief van 2 maart 2017 heeft de inspecteur belanghebbende het volgende geschreven:
      
      
        “Betreft: Afkoop lijfrenteverzekering verwerken in uw aangifte
        Geachte heer, mevrouw,
        Binnenkort is het weer tijd om aangifte inkomstenbelasting te doen. U moet dan ook een paar vragen beantwoorden over lijfrente. Want in 2016 hebt u een lijfrenteverzekering afgekocht. In deze brief leest u hoe u de vragen over de afgekochte lijfrente goed invult. (…)”
      
      
      
        In de brief wordt vervolgens ingegaan op de verwerking van de lijfrente-afkoopsom in de aangifte overeenkomstig het nationale recht. Op de (mogelijkheid van het bestaan van een aanspraak op toepassing van de) regels ter voorkoming van dubbele belasting wordt in de brief niet ingegaan.
      
      
    
    
      2.4.
      Op 23 mei 2017 is de aangifte IB over het jaar 2016 ingediend. De vragen over de afgekochte lijfrente zijn daarbij ingevuld zoals aangegeven in de in 2.3 vermelde brief.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in de aangiften IB over de jaren 2014,  2015 en 2016  aangifte als buitenlands belastingplichtige gedaan. De betreffende aangiften zijn ingediend door de gemachtigde van belanghebbende met gebruikmaking van software van een commerciële partij. In de aangiften is bij de vraag naar de landcode van het land waar belanghebbende woonde ‘DMA’ vermeld; zijnde de drieletterige landcode van Dominica volgens ISO 3166. Vervolgens is aangekruist dat het om een verdragsland gaat. Hierop kwam geen foutmelding. Verder is in de aangiften onder meer aangegeven dat de in 2.2 genoemde inkomsten zijn vrijgesteld van heffing in Nederland. Uit de aangiften volgt een in Nederland belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil (en een in Nederland belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 10.040, € 9.760 en € 5.098). 
      
    
    
      2.6.
      De landcode DMA komt niet voor op de landcodelijst die is opgenomen in de toelichting bij de aangiften. Die landcodelijst bevat de landcodes volgens ISO 3166 van alle landen waarmee Nederland een belastingverdrag ter voorkoming van dubbele heffing heeft gesloten. 
      
    
    
      2.7.
      Het ter verwerking van aangiften door de Belastingdienst gehanteerde geautomatiseerde selectiesysteem heeft de aangiften IB 2014 tot en met 2016 van belanghebbende niet geselecteerd voor nadere beoordeling. De aanslagoplegging heeft geautomatiseerd plaatsgevonden. Met dagtekening 20 november 2015 (IB 2014), 3 februari 2017 (IB 2015) en 30 juni 2017 (IB 2016) zijn de definitieve aanslagen opgelegd. Het daarbij vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt, overeenkomstig de aangiften, telkens nihil.
      
    
    
      2.8.
      In mei 2019 heeft de inspecteur een "query lijfrente afkoop 2016" laten uitvoeren. Tijdens de beoordeling van deze query is de inspecteur tot de conclusie gekomen dat er ten onrechte geen belasting in Nederland is geheven over de in 2.2 genoemde inkomsten. 
      
    
    
      2.9.
      Bij brief van 27 juni 2019 heeft de inspecteur belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onder c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) navorderingsaanslagen IB over de jaren 2014 tot en met 2016 op te leggen. 
      
    
    
      2.10.
      De gemachtigde heeft per e-mail van 30 juli 2019 de inspecteur gewezen op de overschrijding van de termijn van twee jaar voor het opleggen van een dergelijke navorderingsaanslag.
      
    
    
      2.11.
      Per e-mail van 1 augustus 2019 heeft de inspecteur hierop geantwoord dat naar zijn mening sprake is van een nieuw feit en aan belanghebbende toe te rekenen kwade trouw:
      
    
    
      2.12.
      Met dagtekening 31 augustus 2019 zijn de onderhavige navorderingsaanslagen vastgesteld. De belastbare inkomens uit werk en woning zijn daarbij vastgesteld naar de in 2.2 genoemde totaalbedragen. Bij beschikkingen is belastingrente in rekening gebracht van respectievelijk € 309 (2014), € 228 (2015) en € 187 (2016).
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      
        Tussen partijen is na de zitting enkel nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:
        I. Beschikt de inspecteur over een nieuw feit? Meer specifiek is daarbij in geschil of de inspecteur een zogeheten ambtelijk verzuim heeft begaan.
        II. Heeft de inspecteur onvoldoende voortvarend gehandeld?
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en, naar het hof begrijpt, de rentebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Nieuw feit
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt dat de rechtbank ten onrechte heeft beslist dat sprake is van een nieuw feit. Volgens hem heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan. Een ingevulde landcode moet volgens belanghebbende altijd worden uitgelezen en geïnterpreteerd. De in de aangiften gebruikte niet bestaande landcode had tot nader onderzoek moeten leiden. Dat het automatiseringsproces hier niet op is ingericht, is onzorgvuldig en staat aan navordering in de weg. Wat betreft het jaar 2016 had onderzoek voorts niet mogen uitblijven vanwege de blijkens de brief van 2 maart 2017 bestaande ernstige twijfel bij de inspecteur over het correct in de aangifte verantwoorden van de afkoop lijfrente. 
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt dat in buitenlandsituaties voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van privaatrechtelijke pensioenen eerder regel is dan uitzondering. Dat er in een aangifte van een buitenlandse belastingplichtige om voorkoming van dubbele belasting wordt verzocht is daardoor in de regel eerder juist dan onjuist. Daarom heeft de rechtbank volgens de inspecteur terecht geoordeeld dat bij het vaststellen van de aanslagen geen ambtelijk verzuim is begaan. Dat de onjuiste landcode niet tot een uitworp heeft geleid maakt het voorgaande volgens hem niet anders en daaraan legt hij het volgende ten grondslag. De code geeft het woonland weer en vervolgens worden in de aangifte bedragen ingevuld of vrijgesteld. Dat het een verdragsland is, betekent niet per definitie dat een vrijstelling van toepassing is. Dat het geen verdragsland is, sluit niet uit dat terecht een vrijstelling wordt geclaimd. Bovendien kan aan een afwijkende lettercode  niet de conclusie worden verbonden dat het geen verdragsland is omdat mensen fouten maken bij het intypen van de landcodes. Duitsland is bijvoorbeeld een land waarvan de landcode nog wel eens foutief wordt ingevuld. Ook de brief van 2 maart 2017 staat volgens de inspecteur niet aan een nieuw feit in de weg. Het gaat om een algemene brief met een informatief karakter. De belastingplichtigen die over de afkoop in het woonland belasting verschuldigd zijn, krijgen dezelfde brief. 
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank heeft over de navorderingsgrond het volgende overwogen (met weglating van de voetnoten):
      
      
        “2.13. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
      
      
    
    
      2.14.
      Op de inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat aan de vereisten voor navordering is voldaan. In dat kader moet beoordeeld worden of de navorderingsaanslagen voortvloeien uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslagen al bij de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. De inspecteur mag daarbij uitgaan van de juistheid van de gegevens die belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld. Hij hoeft in beginsel geen nader onderzoek te doen, tenzij de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangiften, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. Tussen partijen is niet in geschil dat de definitieve aanslagen automatisch zijn opgelegd. Het geschil richt zich specifiek op de vraag of de inspecteur bij het opleggen van de definitieve aanslagen een ambtelijk verzuim heeft begaan dat in de weg staat aan navordering.
      
    
    
      2.15.
      
        Naar het oordeel van de rechtbank maakt de inspecteur aannemelijk dat hij geen ambtelijk verzuim heeft begaan, omdat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist waren. Daarbij voert de inspecteur terecht aan dat het in de situatie van een buitenlands belastingplichtige niet ongebruikelijk is dat het heffingsrecht over inkomsten uit vroegere arbeid aan het woonland is toegewezen en deze inkomsten vrijgesteld zijn van heffing in Nederland. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de aangiften zijn ingediend door een fiscaal intermediair van wie verwacht mag worden dat hij op de hoogte is van de juiste wetstoepassing.
        De rechtbank is verder van oordeel dat de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden, te weten de in de aangiften vermelde niet bestaande landcode en de wijziging ten opzichte van het jaar 2013, zowel op zichzelf als in samenhang beschouwd niet voldoende aanleiding vormen voor de inspecteur om nader onderzoek in te stellen naar de ingediende aangiften voordat een definitieve aanslag werd opgelegd. Hoewel belanghebbende meent dat de onjuiste landcode tot een uitworp – en dus een nader onderzoek – moet hebben geleid, heeft de inspecteur met de door hem overgelegde informatie en gegeven toelichting aannemelijk gemaakt dat de aangiften niet zijn uitgeworpen. De omstandigheid dat belanghebbende – vanuit zijn ervaring in de ICT – een andere werking van het ICT-systeem van de Belastingdienst voor ogen heeft, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Ook het feit dat vóór 2014 geen sprake was van vrijgestelde inkomsten bij belanghebbende, is niet een omstandigheid die noopt tot nader onderzoek voor latere jaren. Immers kan de situatie van een belastingplichtige van jaar tot jaar anders zijn, en is een wijziging ten opzichte van voorgaande jaren dus niet voldoende aanleiding om de inspecteur tot nader onderzoek te dwingen. De rechtbank is dus van oordeel dat er geen sprake is van een ambtelijk verzuim wat in de weg staat aan navordering.
      
      
    
    
      2.16.
      Aangezien geen sprake is van een ambtelijk verzuim kon de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen opleggen. De subsidiaire stellingen van de inspecteur met betrekking tot de navorderingsgrond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onder a, van de AWR en de aanwezigheid van kwade trouw behoeven derhalve geen behandeling meer.”
      
    
    
      4.4.
      Het hof acht dit juist en voegt daar het volgende aan toe. Dat in de aangiften voor het woonland een niet bestaande landcode is vermeld, maakt het niet onwaarschijnlijk dat voor de in 2.2 vermelde inkomsten terecht om voorkoming van dubbele belasting is verzocht. Het hof neemt hierbij in aanmerking dat, gelet op hetgeen de inspecteur onweersproken heeft verklaard, het in de praktijk schijnt voor te komen dat in aangiften woonlanden anders worden afgekort dan de voor dat woonland geldende landcode volgens ISO 3166. Zo is denkbaar – en niet louter denkbeeldig – dat een ingevulde niet bestaande landcode een verschrijving betreft en de volgens de aangifte verschuldigde belasting (desondanks) de verschuldigde belasting is. Dat geldt te meer in een geval als dit waarin verdraaiing van twee letters van de landcode een landcode oplevert die (wel) op de landcodelijst is vermeld, namelijk de landcode van Moldavië (MDA). Navordering over 2016 wordt voorts niet in de weg gestaan indien mede rekening wordt gehouden met de brief waarin belanghebbende in algemene zin is voorgelicht over vragen in het aangiftebiljet voor dat jaar. Het betreft een standaardbrief die is verstuurd naar belastingplichtigen die, volgens door de Belastingdienst verkregen gegevens van de uitkerende instanties, in dat jaar een lijfrente hebben afgekocht. In de later ingediende aangifte zijn de vragen over de afgekochte lijfrente ingevuld zoals aangegeven in die brief en de brief gaat niet in op de verdeling van heffingsbevoegdheid in buitenlandsituaties. 
      
      
        
          Voortvarendheid
        
      
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende ziet in de verstreken tijd vanaf de vaststelling van de definitieve aanslag IB 2016 (op 30 juni 2017) tot het onderzoek naar de afkoopsom (op 6 mei 2019) reden voor afwijzing van de navorderingsaanslag. Deze grief slaagt niet. De navorderingsaanslag is opgelegd binnen de wettelijke termijn van vijf jaar. Uit de wettekst noch uit de wetsgeschiedenis is af te leiden dat in een geval waarin de inspecteur een navorderingsaanslag oplegt binnen de in de wet gestelde termijn, maar niet zo voortvarend als mogelijk is, dit tot verval van de navorderingsbevoegdheid leidt. Het zorgvuldigheidbeginsel leidt evenmin tot die gevolgtrekking.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft in zijn pleitnota betoogd dat vanwege de in 4.5 genoemde periode ruim € 500 extra rente in rekening is gebracht. Het hof begrijpt hieruit dat belanghebbende matiging van de belastingrente bepleit, omdat de inspecteur onvoldoende voortvarend heeft gehandeld in de fase na de aanslagregeling tot de start van de navorderingsfase, waardoor de belastingrente onnodig hoog is opgelopen.
      
    
    
      4.7.
      Onder omstandigheden kunnen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, meebrengen dat berekening van belastingrente moet worden beperkt. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd ter correctie van de onterecht in de aangiften  verzochte vrijstelling van belastingheffing voor de door belanghebbende genoten inkomsten uit Nederland. Bij de uitvoering van zijn taak komt de inspecteur een zekere vrijheid toe bij de inrichting van zijn werkzaamheden. Dat mogelijk eerder gestart had kunnen worden met een onderzoek naar de vraag of er aanleiding bestond voor navordering bij belanghebbende over de onderhavige jaren, kan niet tot het oordeel leiden dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat in dit geval de wettelijk verschuldigde belastingrente moet worden beperkt.
      
    
    
      4.8.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door W.A.P. van Roij, voorzitter, P.C. van der Vegt en J.M. van der Vegt, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 
      en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      M.A.M. van den Broek	W.A.P. van Roij
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Hoge Raad 14 augustus 2015, ECLI:NL:HR:2015:2163.
  
  
     Hoge Raad 28 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0764; Hoge Raad 25 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ8524 en Hoge Raad 15 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3126.
  
  
     Hoge Raad 25 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5536.