ECLI:NL:RBZWB:2024:8453, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 09-12-2024, BRE 23/12444 en 23/12445
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2024-12-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen omzetbelasting

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: BRE 23/12444 en 23/12445 
  
  
    uitspraak van de meervoudige kamer van 9 december 2024 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , gevestigd te [plaats] , belanghebbende,
    (gemachtigde: mr. J.J.C.P.K. Massy),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 17 november 2023.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2017 tot en met 31 januari 2017 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 43.205. Gelijktijdig met de vaststelling van deze naheffingsaanslag heeft de inspecteur een bedrag van € 8.123 aan belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 4.320 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 407.457. Gelijktijdig met de vaststelling van deze naheffingsaanslag heeft de inspecteur een bedrag van € 60.407 aan belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 5.278 opgelegd.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. Namens belanghebbende is een nader stuk ingediend. Beide partijen hebben een pleitnota ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De rechtbank heeft de beroepen op 22 oktober 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende bijgestaan door kantoorgenoot [naam 1] en de financieel directeur van belanghebbende [naam 2] en namens de inspecteur: [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
      
    
    
      1.6.
      Van hetgeen ter zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden.
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      2. De rechtbank beoordeelt in hoeverre belanghebbende in aanmerking komt voor aftrek van voorbelasting en of de rentebeschikkingen en de verzuimboeten terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. De rechtbank doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    
    
      2.1.
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond en matigt de verzuimboeten. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt.
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3. [B.V. 1] is enig aandeelhouder van belanghebbende.
    
    
    
      3.1.
      
        [B.V. 1] is enig aandeelhouder van [B.V. 2] ([B.V. 2]). [B.V. 2] is opgericht op 29 april 2016 en exploiteerde een apotheek (de apothekersactiviteiten) aan [adres 1] . [naam 3] staat in het apothekersregister als apotheker vermeld van [B.V. 2]. [B.V. 2] beschikt over een zogeheten AGB-code.
      
    
    
      3.2.
      
        [B.V. 3] en [B.V. 4] houden ieder voor de helft aandelen in [B.V. 1] en [B.V. 1]
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende heeft in 2016 een onroerende zaak gekocht aan [adres 2]. In 2017 is belanghebbende gestart met de (ver)bouw van die onroerende zaak tot een gezondheidscentrum (het gezondheidscentrum). Het gezondheidscentrum is in juni 2018 in gebruik genomen.
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende verhuurt ruimtes in het gezondheidscentrum aan een huisartsenpraktijk, een fysiotherapiepraktijk, een verloskundigenpraktijk en een thuiszorginstelling. 
      
    
    
      3.5.
      
        [B.V. 2] is met ingang van 1 juni 2018 naar het gezondheidscentrum verhuisd.
      
    
    
      3.6.
      De apothekersactiviteiten beslaan 25% van de (vloer)oppervlakte van het gezondheidscentrum.
      
    
    
      3.7.
      Op 25 februari 2019 zijn de statuten van belanghebbende gewijzigd. Daarbij is het doel van belanghebbende uitgebreid met het exploiteren van een apotheek.
      
      
    
    
      3.8.
      Belanghebbende heeft de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting (OB) ter zake van de verbouwingskosten in de jaren 2017 en 2018 van het gezondheidscentrum in aftrek gebracht.
      
    
    
      3.9.
      Belanghebbende heeft over 2018 een suppletie ingediend waarin een aftrek van voorbelasting ter zake van de (ver)bouw van het gezondheidscentrum wordt geclaimd van € 32.585,79. De inspecteur heeft naar aanleiding daarvan vragen aan belanghebbende gesteld over de gehele aftrek van voorbelasting ter zake van de (ver)bouw van het gezondheidscentrum.
      
    
    
      3.10.
      De inspecteur heeft het gezondheidscentrum op 25 mei 2022 bezichtigd.
      
    
    
      3.11.
      De inspecteur heeft bij brief van 28 november 2022 aangekondigd over 2017 en 2018 naheffingsaanslagen op te gaan leggen. Daarbij heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat voor 75% van de omzetbelasting op de verbouwkosten ten onrechte als vooraftrek in de aangiften OB is geclaimd, omdat voor 75% sprake is van vrijgestelde prestaties, namelijk vrijgestelde verhuur van een onroerende zaak. De na te heffen bedragen heeft de inspecteur als volgt onderbouwd:
      
        
          
        
      
      
        Daarnaast heeft de inspecteur aangekondigd verzuimboeten op te gaan leggen.
      
      
    
    
      3.12.
      De naheffingsaanslag OB over 2017 (zie 1.1) is met dagtekening 29 december 2022 aan belanghebbende opgelegd. De naheffingsaanslag OB over 2018 (zie 1.2) is met dagtekening 31 december 2022 aan belanghebbende opgelegd. De naheffingsaanslagen worden hierna gezamenlijk aangeduid als ‘de naheffingsaanslagen’.
      
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Standpunten partijen inzake de naheffingsaanslagen
      
    
    
    
      4. Belanghebbende heeft aangevoerd dat recht op aftrek van verbouwingskosten bestaat. Belanghebbende verwijst daarvoor naar het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 2015. De verbouwingskosten van het gezondheidscentrum heeft zij voor haar rekening genomen ter bevordering van de omzet van haar apotheek en met het oog op de afname van haar producten door patiënten van de andere medische dienstverleners, zijnde de huurders. Volgens belanghebbende heeft zij middels een activa/passiva-transactie de apothekersactiviteiten van [B.V. 2] met terugwerkende kracht per 1 januari 2017 overgenomen. De overeenkomst inzake de activa/passiva-transactie is volgens belanghebbende op 8 oktober 2018 ondertekend. Deze activa/passiva-transactie is ook al zodanig verwerkt in de jaarrekeningen over het lange boekjaar 2016-2017 en over het boekjaar 2018. Uit deze jaarrekeningen blijkt dat de apothekersomzet voor de jaren 2017 en 2018 geheel aan haar wordt toegerekend. Ook de inkoopkosten, personeelskosten en andere bedrijfskosten, welke samenhangen met het uitoefenen van een apotheek zijn vanaf begin 2017 in de jaarrekeningen opgenomen. De jaarrekeningen ondersteunen het standpunt dat zij daadwerkelijk de apothekersactiviteiten in 2017 en 2018 heeft geëxploiteerd, aldus belanghebbende.
      	Indien de rechtbank tot het oordeel komt dat belanghebbende alleen verhuuractiviteiten heeft verricht en geen apothekersactiviteiten, dan dient de pro-rataberekening van de aftrek van voorbelasting te worden gebaseerd op de omzetverhoudingen van belanghebbende in het jaar 2018 en niet op basis van de verhoudingen van het werkelijk gebruik (het vloeroppervlak) van het gezondheidscentrum.
    
    
    
      4.1.
      De inspecteur betwist dat belanghebbende recht heeft op de aftrek van de OB op de verbouwingskosten. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in de in geschil zijnde tijdvakken geen apothekersactiviteiten heeft verricht. De inspecteur voert aan dat:
      
        
          de door belanghebbende gestelde activa/passiva-transactie tussen belanghebbende en [B.V. 2] niet heeft plaatsgevonden. De ondernemingsactiviteiten van [B.V. 2] zijn dus niet op belanghebbende overgegaan;
        
        
          het personeel nog steeds bij [B.V. 2] in loondienst is. Dit volgt uit de aangifte loonheffingen van [B.V. 2];
        
        
          uit het apothekersregister blijkt dat [naam 3] werkzaam is bij [B.V. 2];
        
        
          een zorgverlener een AGB-code nodig heeft om geleverde zorg te kunnen declareren. [B.V. 2] beschikt wel over zo’n code en belanghebbende niet. Belanghebbende kan daarom geen overeenkomsten met zorgverzekeraars sluiten;
        
        
          patiënten facturen krijgen van [B.V. 2] en niet van belanghebbende. Er is geen sprake van een rekening-courant tussen belanghebbende en [B.V. 2];
        
        
          
            [B.V. 2] tot en met het derde kwartaal van 2018 omzet in haar aangiften OB aangeeft ter zake van de apothekersactiviteiten;
        
        
          belanghebbende pas vanaf het vierde kwartaal van 2018 omzet ter zake van de apothekersactiviteiten aangeeft;
        
        
          belanghebbende geen voorbelasting claimt ter zake van de apothekersactiviteiten (inkoop van onder meer geneesmiddelen) in haar aangifte OB over het derde kwartaal 2018, terwijl de apotheek dan al wel in bedrijf is;
        
        
          uit de oprichtingsakte van belanghebbende niet blijkt dat zij het doel heeft gehad om een apotheek te gaan exploiteren. Pas op 25 februari 2019 heeft belanghebbende haar statuten daarop aangepast.
        
      
      
        De inspecteur concludeert dat belanghebbende alleen vrijgestelde prestaties (vrijgestelde verhuur) heeft verricht en dat daarom de aftrek van voorbelasting inzake de verbouwingskosten van het gezondheidscentrum geheel had moeten worden geweigerd.   
        Indien de rechtbank tot het oordeel komt dat belanghebbende toch zelf de apothekersactiviteiten verricht, dan zijn de correcties op de aftrek van voorbelasting terecht doorgevoerd, aldus de inspecteur.
      
      
      
      
        
          Beoordeling rechtbank
        
      
      
    
    
      4.2.
      De bewijslast dat aan de voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan rust op belanghebbende. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij met ingang van 1 januari 2017 de apotheek heeft geëxploiteerd. Vast staat dat belanghebbende niet over een AGB-code op haar eigen naam beschikt ten behoeve van declaraties bij de zorgverzekeraars. Daarnaast is niet in geschil dat [B.V. 2] de apotheekomzet over de periode 1 januari 2017 tot en met 30 september 2018 in haar aangiften OB heeft verantwoord. Belanghebbende heeft haar stelling dat zij zelf vanaf oktober 2018 aan patiënten van de apotheek factureert, onvoldoende onderbouwd. De enkele omstandigheid dat belanghebbende in haar jaarrekeningen omzet inzake de apothekersactiviteiten en de daarmee samenhangende kosten heeft verantwoord, maakt niet dat belanghebbende in de in geschil zijnde tijdvakken belaste prestaties voor de omzetbelasting heeft verricht. Voor de OB-heffing komt aan een activa-passiva transactie bovendien geen terugwerkende kracht toe. Niet aannemelijk is dus dat belanghebbende belaste prestaties heeft verricht in de thans relevante tijdvakken. Daarmee ontvalt ook de grondslag aan de stellingen van belanghebbende. De inspecteur heeft dan terecht de naheffingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd.
      
      
        
          Belastingrentebeschikkingen
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft aangevoerd dat de in rekening gebrachte belastingrentebedragen dienen te worden gematigd vanwege de te lange behandelduur door de inspecteur voor het opleggen van de naheffingsaanslagen. Deze lange behandelduur is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Volgens belanghebbende dienen de in rekening gebrachte belastingrentebedragen voor minimaal de helft te worden verminderd. De inspecteur heeft daartegen ingebracht dat de door belanghebbende ingediende suppletie op 19 augustus 2019 de aanleiding is geweest om vragen over de aftrek van de verbouwingskosten te stellen. De behandelduur is weliswaar lang geweest, maar dit is gerechtvaardigd gelet op de aard van de te beoordelen materie. Bovendien was het noodzakelijk om ter plaatse bij het pand te gaan kijken (om een verdeling van het gebruik van het pand te maken), hetgeen lang niet mogelijk was wegens de toen geldende coronamaatregelen, aldus de inspecteur.
      
    
    
      4.4.
      
        De rechtbank overweegt als volgt. De inspecteur heeft een tijdlijn opgesteld en daaruit blijkt dat vanaf het eerste overleg tussen partijen op 1 oktober 2019 tot aan de aankondiging van de naheffingsaanslagen met enige regelmaat contact is geweest tussen partijen. Na het e-mailcontact van 6 juli 2020 van de inspecteur heeft het contact met ruim 7 maanden stilgelegen. Ook al had de inspecteur eerder contact met belanghebbende opgenomen dan zou het nog niet mogelijk voor de inspecteur zijn geweest om de naheffingsaanslagen eerder op te leggen. Dit omdat de maatregelen rondom de coronapandemie de bezichtiging heeft vertraagd. Gelet op het voorgaande, is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuurlijk bestuur heeft gehandeld. De rechtbank ziet daarom in de behandelduur geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen. Aangezien er geen overige klachten zijn aangevoerd en de naheffingsaanslagen in stand blijven, is er geen aanleiding om de belastingrente te matigen.
        
          Verzuimboeten
        
      
      
    
    
      4.5.
      Op grond van de wet vormt het niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betalen van belasting welke op aangifte moet worden voldaan een verzuim ter zake waarvan de inspecteur de belastingplichtige een boete kan opleggen. Daaraan wordt gelijkgesteld de situatie dat naar aanleiding van een verzoek een te hoge teruggaaf van belasting is verleend. Alleen in geval van afwezigheid van alle schuld (avas) of als sprake is van een pleitbaar standpunt wordt geen verzuimboete opgelegd. In beginsel bedraagt de verzuimboete 10 procent van de verschuldigde belasting met een maximum van € 5.278 (tekst 2017 en 2018).
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat in de tijdvakken gelegen in de periode 1 juli 2017 tot en met 31 december 2017 sprake is van het op verzoek verlenen van te hoge teruggaven aan omzetbelasting aan belanghebbende. Vast staat immers dat belanghebbende in de tijdvakken gelegen in de periode 1 juli 2017 tot en met 31 december 2017 geen (belaste) omzet inzake de apothekersactiviteiten heeft verantwoord. De verzuimboeten over die tijdvakken zijn dan ook als uitgangspunt terecht opgelegd. Afwezigheid van alle schuld is niet gesteld en daarvan is ook niet gebleken. De verzuimboete over de tijdvakken gelegen in 2017 is naar het oordeel van de rechtbank ook passend en geboden.
      
    
    
      4.7.
      Over de boete die ziet op de tijdvakken in het jaar 2018, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende terecht is beboet wegens het verzoeken om een te hoge teruggaaf bij de voldoening op aangifte over de eerste drie kwartalen van 2018. Dit om dezelfde redenen als die zijn gegeven voor de verzuimboete voor de tijdvakken gelegen in het jaar 2017. Voor het tijdvak in het vierde kwartaal in 2018 heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank niet overtuigend aangetoond dat sprake is van het op verzoek verlenen van een te hoge teruggaaf. Hoewel belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in het vierde kwartaal van 2018 belaste prestaties heeft verricht op grond waarvan zij recht op aftrek van voorbelasting zou hebben (zie 4.2), heeft de inspecteur het tegendeel ook niet overtuigend aangetoond. Belanghebbende heeft immers gesteld dat zij in oktober 2018 de activa en passiva van [B.V. 2] heeft overgenomen. Dit volgt ook uit haar aangifte OB over dat kwartaal, waarin de omzet van apothekersactiviteiten is verantwoord. In zoverre is de boete dan ook ten onrechte opgelegd. Desalniettemin leidt dat niet tot een vermindering van de opgelegde boete. De rechtbank acht namelijk de verzuimboete van € 5.278 over de eerste drie tijdvakken van 2018 passend en geboden gelet op de bedragen aan voorbelasting die gemoeid zijn met deze tijdvakken.
      
    
    
      4.8.
      De rechtbank constateert ambtshalve dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaak in eerste feitelijke instantie (undue delay) met 1 maand. Daarbij neemt de rechtbank tot uitgangspunt dat 28 november 2022 geldt als aanvangsmoment van de redelijke termijn, omdat de verzuimboeten op dat moment zijn aangekondigd (zie 3.11), en de rechtbank uitspraak doet op 9 december 2024. De rechtbank ziet daarom aanleiding om de verzuimboeten te verminderen met 5% naar € 4.104 (2017) en € 5.014 (2018).
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      5. De beroepen zijn ongegrond. De ambtshalve vermindering van de verzuimboeten leidt niet tot een gegrondverklaring van de beroepen. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug en krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen ongegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de verzuimboeten;
      
      
        vermindert de verzuimboete over 2017 tot een bedrag van € 4.104;
      
      
        vermindert de verzuimboete over 2018 tot een bedrag van € 5.014.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr.  J.A. den Braber-Riemens, voorzitter, en mr. S.A.J. Bastiaansen en prof. dr. G. van Norden, leden, in aanwezigheid van mr. B.W. Liu, griffier, op 9 december 2024 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
  
  
    ECLI:NL:HR:2015:1173.
  
  
     Artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
  
  
     Artikel 67c, vierde lid van de AWR in verbinding met artikel 20, eerste lid, tweede volzin van de AWR.
  
  
     Artikel 67c van de AWR met inachtneming van paragraaf 24, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB).
  
  
     vgl. Hoge Raad 16 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8053, BNB 2011/286.