ECLI:NL:GHARL:2024:4431, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-07-2024, 22/1717
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-07-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Levering appartementsrechten. Bouwterrein?

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
      
    
    
    
      locatie Arnhem
      nummer BK-ARN 22/1717
      uitspraakdatum: 2 juli 2024
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 28 juni 2022, nummer AWB 20/5567, ECLI:NL:RBGEL:2022:3252, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is met dagtekening 25 april 2020 over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 215.953. Bij beschikkingen is daarnaast € 20.371 belastingrente berekend en is een vergrijpboete van € 8.112 opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd en de boete vernietigd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslag en belastingrente vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 17.958, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd en bepaald dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar. Voorts heeft zij de Staat veroordeeld tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.518 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 354 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2024. Namens belanghebbende zijn verschenen [naam1] en [naam2] , bijgestaan door [naam3] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam4] , [naam5] , [naam6] en [naam7] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op 22 juni 2017 twee percelen grond verkregen, kadastraal bekend gemeente [de gemeente] , sectie [X] , nummers [nummer1] en [nummer2] . Op perceel [nummer1] stond ten tijde van de verkrijging een voormalig kantoorgebouw en op perceel [nummer2] lag op dat moment een parkeerterrein. Het parkeerterrein had geen hek om het af te sluiten, maar was, volgens bordjes bij de ingang bij het terrein, enkel bestemd voor bezoekers en werknemers van het kantoor op het naastgelegen perceel [nummer1] en als zodanig al tientallen jaren in gebruik.  
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft onder de naam Florin een projectplan ontwikkeld voor de percelen. Dat projectplan hield in dat op de percelen een appartementencomplex, bestaande uit twee appartementenvilla’s ( [villa1] en [villa2] ), zou worden gebouwd. Villa [villa2] zou worden gevestigd op perceel [nummer1] , terwijl villa [villa1] vrijwel geheel op perceel [nummer2] zou worden gevestigd. In villa [villa2] en [villa1] zouden respectievelijk 14 en 11 appartementen komen. Belanghebbende heeft daarom eveneens op 22 juni 2017 de percelen gesplitst in appartementsrechten. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in 2015 en 2016 de voorbelasting die toerekenbaar was aan het project volledig in aftrek gebracht.
      
    
    
      2.4.
      In 2017 heeft belanghebbende 23 van de 25 appartementsrechten verkocht. Belanghebbende heeft zich enkel verplicht tot levering van de betreffende appartementsrechten. Ten tijde van de levering van deze 23 appartementsrechten hadden nog geen werkzaamheden plaatsgevonden op de percelen. Perceel [nummer2] was op het moment van de levering een parkeerterrein dat voor 80% bestraat was met klinkers en stoepranden. Voorts waren er minimaal vijf lantaarnpalen en een fietsenstalling aanwezig, evenals een onbekend aantal afwateringsputten die waren aangesloten op rioolbuizen. In verband met deze leveringen heeft belanghebbende omzetbelasting aangegeven, noch voldaan. 
      
    
    
      2.5.
      De kopers van de appartementsrechten hebben na de leveringen aannemingsovereenkomsten gesloten met – het niet aan belanghebbende gelieerde – [naam8] B.V. voor de bouw van de appartementen. 
      
    
    
      2.6.
      De resterende twee appartementsrechten zijn door belanghebbende in 2018 verkocht. Voor deze leveringen heeft zij op aangifte omzetbelasting voldaan.
      
    
    
      2.7.
      Per brief van 29 maart 2019 heeft de Inspecteur aangekondigd voornemens te zijn een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen, onder meer omdat belanghebbende volgens hem ten onrechte geen omzetbelasting heeft voldaan ter zake van de in 2017 geleverde appartementsrechten die waren gevestigd op perceel [nummer2] (villa [villa1] ). De Inspecteur heeft daarbij het standpunt ingenomen dat de geleverde appartementsrechten kwalificeren als een bouwterrein in de zin van het oude artikel 11, lid 4 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) zoals die bepaling gold tot 1 januari 2019.
      
    
    
      2.8.
      
        Ten aanzien van de sloopwerkzaamheden heeft de algemeen directeur van [naam8] B.V. met dagtekening 8 december 2022 een verklaring aan belanghebbende afgegeven. Daarin staat:
        “Geachte heer [naam1] , 
      
      
      
        Naar ik van u heb begrepen denkt de belastingdienst dat, het bij de voormalige [de bank] behorende parkeerterrein (nr. [nummer2] ) aan de [adres] , eenvoudig was te slopen. 
        Ik kan u bevestigen, dat het tegendeel het geval was. 
      
      
      
        Terrein [nummer2] was voor ongeveer 80% verhard. 
        De klinkerbestrating lag opgesloten tussen in beton gefundeerde betonbanden. 
        De rijbaan voor de geld- en vuilnisauto bleek zwaar gefundeerd met in het werk gevormde betonranden. 
        Op het parkeerterrein lagen betonnen varkensruggen en groenstroken, maar ook het gebouw was voorzien van betonnen- en stalen aanrijbeveilingspalen. Het riool bestond uit diverse uitvoeringen van beton, gres en pvc buizen. Een deel was in asbestbuis uitgevoerd. 
        Al met al hebben een shovel, graafmachine en een vrachtwagen met drie grondwerkers, ruim een week werk gehad dit allemaal te verwijderen. 
      
      
      
        De werkzaamheden zijn in onze opdracht uitgevoerd. 
        […]”
      
      
    
    
      2.9.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat perceel [nummer2] is aan te merken als bebouwde grond, dat de leveringen van de op dat perceel gelegen appartementsrechten in 2017 dus zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting en dat daarom de naheffingsaanslag wordt verminderd tot € 17.958. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de leveringen van de appartementsrechten in 2017 kwalificeren als de leveringen van bouwterreinen in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB, hetgeen meebrengt dat deze leveringen zijn belast met de heffing van omzetbelasting. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.  
      
    
    
      3.2.
      Subsidiair betoogt belanghebbende dat zij aan het besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (hierna: het Besluit onroerende zaken omzetbelasting) het vertrouwen mag ontlenen dat perceel [nummer2] is aan te merken als bebouwde grond, hetgeen tot gevolg heeft dat de leveringen van de appartementsrechten in 2017 zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ter zitting bij het Hof hebben partijen eenstemmig verklaard dat de kwalificatie van perceel [nummer2] in 2017 als geheel beslissend is voor de beantwoording van de vraag of de leveringen van alle appartementsrechten van gebouw [villa1] als de leveringen van bouwterreinen in de zin van artikel 11, lid 4, van de Wet OB moet worden gekwalificeerd.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende beroept zich, ter onderbouwing van haar standpunt dat perceel [nummer2] bebouwd was, subsidiair op het Besluit onroerende zaken omzetbelasting. Het Hof zal dit standpunt eerst behandelen.  
      
    
    
      4.3.
      
        Het Besluit onroerende zaken omzetbelasting vermeldt onder meer het volgende (voetnoten door het Hof verwijderd):
        “[…] 
        De volgende inhoudelijke en beleidsmatige wijzigingen zijn opgenomen. 
        […]
        In § 3.2.1 (voorheen § 3.1.3) is verwerkt artikel 13 ter van de uitvoeringsverordening. Ook is verduidelijkt wanneer klinkerbestrating kwalificeert als een gebouw. 
        […] 
      
      
        
        
          In de wet en de btw-richtlijn is het begrip ‘gebouw’ omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet volgt dat het begrip ‘bouwwerk’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘bouwwerk’. Slechts als een bouwwerk vast verbonden is met de grond kwalificeert het bouwwerk als gebouw. Een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden maar nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw zoals de fundering van een gebouw. Het is niet noodzakelijk dat een zaak onlosmakelijk met de grond is verbonden. Vast verbonden met de grond wil zeggen: niet makkelijk te demonteren of te verplaatsen, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten. Dit sluit gemakkelijk verplaatsbare (roerende) zaken uit van het begrip gebouw. Het kan hierbij bijvoorbeeld gaan om portacabins, woonboten en stacaravans. Uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat wel sprake is van de verhuur van een gebouw bij de verhuur van een woonboot met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt. 
        
        
        
          Klinkerbestrating die onderdeel uitmaakt van een geheel waarbij bijvoorbeeld de toplaag is afgegraven en dat verder bestaat uit drainage en terreinverlichting, kwalificeert als een gebouw. Ook klinkerbestrating met een fundering die in asfalt is ingelegd is een gebouw. Als sprake is van een terrein met klinkers die geen onderdeel uitmaken van een geheel en die eenvoudig zijn te verwijderen, is geen sprake van een gebouw. Dit geldt ook voor een terrein dat is voorzien van stelconplaten.”
        
        
      
    
    
      4.4.
      Het Besluit onroerende zaken omzetbelasting kwalificeert als een beleidsregel in de zin van artikel 1:3, lid 4, Awb. Een belanghebbende mag zich op het voor hem meest gunstige beleidsbesluit beroepen, ongeacht of het belastbare feit zich heeft voorgedaan voor de publicatie van de betreffende beleidsregel. Dat is slechts anders indien daartoe in de beleidsregels een afwijkende bepaling is opgenomen. Een dergelijke, afwijkende bepaling is in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting niet opgenomen. Belanghebbende kan zich dus beroepen op dit besluit.
      
    
    
      4.5.
      Bij de uitleg van beleidsregels – zoals opgenomen in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting – moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.
      
    
    
      4.6.
      Vaststaat dat op perceel [nummer2] de toplaag is afgegraven, dat daarop klinkerbestrating is aangelegd tussen stoepranden en dat er terreinverlichting op het voormalige parkeerterrein aanwezig is. Daarnaast is een overdekte fietsenstalling aanwezig die ook dienst deed als opberghok. Verder zijn ten dienste van deze bestrating onder de grond afvoerbuizen in de vorm van riolering aangelegd en zijn afwateringsputten daarop aangesloten, hetgeen volgens het Hof naar objectieve beschouwing kan worden aangemerkt als een vorm van drainage als bedoeld in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting, aangezien sprake is van specifieke voorzieningen voor het afvoeren van (regen)water. 
      
    
    
      4.7.
      Voorts is het Hof van oordeel dat de onderhavige klinkerbestrating onderdeel is van een geheel als bedoeld in het Besluit onroerende zaken omzetbelasting. De klinkerbestrating ligt namelijk op een toplaag die is afgegraven en vormt een samenhangend geheel met de aanwezige drainage en terreinverlichting. Dat ‘onderdeel van een geheel’ moet worden uitgelegd als ‘onderdeel van de openbare voorzieningen’, zoals de Inspecteur bepleit, volgt het Hof niet. Een dergelijke uitleg volgt niet uit de tekst, noch uit de parlementaire geschiedenis van artikel 11 van de Wet OB. 
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het vorenstaande kan belanghebbende aan het Besluit onroerende zaken omzetbelasting het vertrouwen ontlenen dat de onderhavige klinkerbestrating is aan te merken als een gebouw. 
      
    
    
      4.9.
      De overige grond van het perceel, bestaande uit groenopstanden zoals heggen, zijn aan het gebouw dat op perceel [nummer2] was gelegen dienstbaar. Daarmee kwalificeert het gehele perceel als bebouwde grond in de zin van artikel 11, lid 3 van de Wet OB. Gelet op de tussen partijen gemaakte afspraak (zie 4.1), betekent dit dat alle leveringen van appartementsrechten van villa [villa1] in 2017 moeten worden gekwalificeerd als leveringen van bebouwde grond en niet als leveringen van een bouwterrein in de zin van artikel 11, lid 4 van de Wet OB. De levering van deze appartementsrechten is daarom vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. 
      
    
    
      4.10.
      Gelet op het voorgaande behoeven de overige gronden geen bespreking meer. 
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      5.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken.
      
    
    
      5.2.
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.750 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (verweerschrift, bijwonen zitting) x wegingsfactor 1 x € 875).
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot 
      
    
    een bedrag van € 1.750,
    - bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht voor hoger beroep zal worden geheven van € 270.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 juli 2024
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
      G.J. van de Lagemaat	A.E. Keulemans
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 3 juli 2024
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Vgl. HR 12 juni 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4620, BNB 1991/244.
  
  
    Vgl. HR 1 december 2023, ECLI:NL:HR:2023:1566, r.o. 4.7.3.