ECLI:NL:GHSHE:2022:3523, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 28-09-2022, BKDH-21/00613 en BKDH-21/00614
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-09-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 26b Wet LB 1964. Naheffingsaanslagen loonheffingen. Belanghebbende heeft aan werkneemsters zwart loon uitbetaald. Aan de hand van de (loon)administratie kan niet met zekerheid worden vastgesteld welk (bruto) bedrag iedere afzonderlijke werkneemster feitelijk heeft genoten. Het anoniementarief is terecht toegepast.

GERECHTSHOF ’S-HERTOGENBOSCH
    Zittingsplaats Den Haag
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BKDH-21/00613 en BKDH-21/00614
    
    
    
    Uitspraak van 28 september 2022
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    de erven van [X] te [Z] , belanghebbenden,
    (gemachtigde: M.C.J. Schoenmakers)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 28 mei 2021, nummers BRE 18/5237 en 18/5239.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan [X] (erflater) over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd van € 53.721. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is € 7.852 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 26.860 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd van € 30.920. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen is € 3.595 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 15.460 opgelegd.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij in één geschift verenigde uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen gehandhaafd, de opgelegde boetes verminderd tot € 13.430 respectievelijk € 7.730 en een vergoeding toegekend van € 498 voor de kosten van de bezwaarfase.
      
    
    
      1.4.
      
        Erflater heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – beslist:
        “- verklaart het beroep gegrond;
      
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar, met uitzondering van de beslissing over de vergoeding voor de kosten van bezwaar;
      (…)
      - vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen 2012 naar € 26.861;
      - vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen 2013 naar € 15.460;
      - vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
      - vernietigt de boetebeschikkingen;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.602;
      - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 170 aan deze vergoedt.”
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Van belanghebbenden is een griffierecht geheven van € 270. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. De mondelinge behandeling die op grond van voornoemde regeling was gepland in Den Haag op 14 september 2022 heeft geen doorgang gevonden. Beide partijen hebben voor de mondelinge behandeling bericht niet ter zitting te zullen verschijnen. 
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Erflater exploiteerde een seksinrichting in de vorm van een eenmanszaak onder de naam [naam eenmanszaak] .
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften loonheffingen over de jaren 2012 en 2013.
      
    
    
      2.3.
      Het rapport dat van dit onderzoek op 4 november 2016 is opgemaakt, vermeldt dat de financiële administratie in de jaren 2012 en 2013 gebreken vertoont, dat in de kasadministratie sprake is van negatieve kassen en dat niet alle omzet en alle gewerkte en uitbetaalde uren in de (loon)administratie zijn verantwoord. Ten aanzien van de loonheffingen heeft dit geleid tot – samengevat – de volgende bevindingen en voorstellen tot correctie:
      
      
        “Uit de recapitulatie van de kasadministratie is gebleken dat ontvangsten niet zijn geboekt en derhalve betalingen aan dames niet zijn verantwoord in de salarisadministratie. Aan de formele vereisten inzake de salarisadministratie wordt niet voldaan, daarom wordt het anoniementarief toegepast.
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                Naheffingsaanslagen loonheffingen
              
            
            
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  Loonbelasting
                
              
              
                
                  ZVW
                
              
              
                
                  Totaal
                
              
            
            
              
                Grondslag
              
              
                24.847
              
              
                51.756
              
              
                
              
            
            
              
                Percentages
              
              
                108,30
              
              
                7,75
              
              
                
              
            
            
              
                Naheffing
              
              
                
                  26.909
                
              
              
                
                  4.011
                
              
              
                
                  30.920
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  2012
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Grondslag
              
              
                37.920
              
              
                85.566
              
              
                
              
            
            
              
                Percentages
              
              
                125,65
              
              
                7,10
              
              
                
              
            
            
              
                Naheffing
              
              
                
                  47.646
                
              
              
                
                  6.075
                
              
              
                
                  53.721
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen en beschikkingen vastgesteld overeenkomstig het voorstel in het controlerapport.
      
    
    
      2.5.
      Erflater is op [overlijdensdatum] 2021 overleden.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    
      3.	De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld:
    
    
    
      “3.3. Niet meer in geschil is dat de boetebeschikkingen moeten worden vernietigd, gelet op het feit dat belanghebbende [erflater] inmiddels is overleden.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      4.2.
      De grondslag voor de opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting is dat door de inspecteur over de jaren 2012 en 2013 een tekort in de kasopstelling is geconstateerd. Belanghebbende heeft dit op zich niet betwist, maar heeft gesteld dat deze tekorten door middel van stortingen zijn gecorrigeerd. Deze contante stortingen zijn volgens belanghebbende afkomstig van een in 2009 afgesloten hypothecaire lening. Van deze hypothecaire lening van € 200.000 zou hij direct voor een totaalbedrag van € 104.000 contant hebben opgenomen. De kastekorten in 2012 en 2013 zouden zijn aangevuld vanuit dit contant opgenomen bedrag.
      
    
    
      4.3.
      Met inachtneming van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast is het aan de inspecteur aannemelijk te maken dat in 2012 en 2013 sprake is van niet-verantwoorde omzet. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met de kasopstelling, neergelegd in het rapport van het boekenonderzoek, aan die bewijslast voldaan. Een kasopstelling betreft de contante ontvangsten en uitgaven. Een negatieve kas is naar zijn aard niet mogelijk. Dat de kastekorten zouden zijn aangevuld met contante gelden, afkomstig uit een hypothecaire lening die drie tot vier jaar daarvoor is verstrekt, acht de rechtbank volstrekt ongeloofwaardig. Daar komt bij dat de bij het beroepschrift gevoegde hypotheekakte van 9 oktober 2009, die kennelijk dient ter onderbouwing van belanghebbendes stelling, niet belanghebbende als hypotheekgever vermeldt. Ook in de overige bijgevoegde stukken, waarbij geen enkele toelichting is gegeven, ziet de rechtbank geen reden anders te oordelen. Nu belanghebbende geen andere plausibele bron heeft aangevoerd voor het ter beschikking hebben van contanten, is voor de rechtbank aannemelijk geworden dat belanghebbende in 2012 en 2013 omzet heeft gegenereerd die hij niet heeft verantwoord, te weten contante ontvangsten ter zake van door de werkneemsters verleende diensten. De rechtbank gaat hierbij uit van niet-verantwoorde omzet ten bedrage van de geconstateerde negatieve kassaldi, te weten € 45.201 in 2012 en € 30.065 in 2013, conform het door de inspecteur nader ingenomen standpunt (zie 2.4).
      
      
        (…)
      
      
    
    
      4.5.
      Voor de loonheffingen is nog in geschil of de inspecteur terecht het anoniementarief heeft toegepast bij de berekening van de naheffingsaanslagen. Die vraag beantwoordt de rechtbank bevestigend, nu niet bekend is welke individuele werkneemsters welke bedragen hebben ontvangen. De rechtbank wijst hierbij op HR 1 mei 1996, nr. 31.070, ECLI:NL:HR:1996:AA1959. Alsdan dienen de naheffingsaanslagen te worden verminderd overeenkomstig het nadere standpunt van de inspecteur (zie 2.4 en 3.4) naar € 26.861 voor 2012 en € 15.460 voor 2013.
      
    
    
      4.6.
      De inspecteur heeft weliswaar gesteld dat de naheffingsaanslagen ambtshalve zijn verminderd naar de in 4.4 en 4.5 genoemde bedragen, maar heeft de verminderingsbeschikkingen niet overgelegd. Om deze reden zal de rechtbank in de beslissing de bedragen van de naheffingsaanslagen zelfstandig vaststellen.
      
    
    
      4.7.
      Voor de loonheffingen heeft de inspecteur gesteld dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. De rechtbank zal in het midden laten of de vereiste aangifte is gedaan, nu uit het vorenoverwogene volgt dat reeds op grond van de normale verdeling van de bewijslast het gelijk aan de inspecteur is.
      
    
    
      4.8.
      Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Nu de naheffingsaanslagen worden verminderd zal de rechtbank beslissen dat de belastingrente dienovereenkomstig dient te worden verminderd.
      
    
    
      4.9.
      De boetebeschikkingen dienen te worden vernietigd (zie 3.3).
      
    
    
      4.10.
      Gelet op vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is tussen partijen uitsluitend nog in geschil of de Inspecteur bij het berekenen van de naheffingsaanslagen terecht het tarief als bedoeld in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (het anoniementarief) heeft toegepast, welke vraag belanghebbenden ontkennend beantwoorden en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbenden concluderen voor wat betreft de naheffingsaanslagen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar alsmede tot vermindering van de naheffingsaanslagen zonder toepassing van het anoniementarief, met dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente, en tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor de hogerberoepsfase.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Tussen partijen is niet meer in geschil – gelet op de bevindingen van het boekenonderzoek – dat er over de jaren 2012 en 2013 meer omzet is geweest dan uit de financiële administratie van erflater voortvloeit en door hem is aangegeven. Voorts staat vast dat erflater met de werkneemsters had afgesproken dat zowel hij als de werkneemsters ieder recht hadden op een deel van de omzet. Dit betekent, aangezien er meer omzet is geweest, dat er – gelet op de afspraak tussen erflater en de werkneemsters – van moet worden uitgegaan dat meer gelden zijn uitbetaald aan de in de (loon)administratie verantwoorde werkneemsters.
      
    
    
      5.2.
      Erflater heeft geen aantekening gehouden van het aan iedere werkneemster uitbetaalde zwarte loon. Aldus kan aan de hand van de (loon)administratie zoals die door erflater is gevoerd niet met zekerheid worden vastgesteld welk (bruto) bedrag iedere afzonderlijke werkneemster feitelijk heeft genoten. In dat geval is reeds daarom de toepassing van het anoniementarief terecht (vgl. HR 1 mei 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1959, BNB 1996/212).
      
    
    
      5.3.
      In hoger beroep hebben belanghebbenden aangevoerd dat erflater de namen van de werkneemsters kende alsmede de hoogte van de bedragen die aan ieder van hen is uitbetaald en dat daarvan een overzicht in het geding zou worden gebracht. Het is echter bij dit voornemen gebleven en de genoemde gegevens zijn in hoger beroep niet overgelegd. Een enkele stelling is zonder dat daaraan feitelijk verifieerbare gegevens ten grondslag liggen onvoldoende om op grond daarvan aannemelijk te kunnen achten dat het anoniementarief geen toepassing kan vinden.
      
    
    
      5.4.
      Derhalve heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat het anoniementarief dient te worden toegepast bij het opleggen van de naheffingsaanslagen. Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, P.J.J. Vonk en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 28 september 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
       a. - de naam en het adres van de indiener;
    
    
       b. - de dagtekening;
    
    
       c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
       d. - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      
    
    
  
  
    De naheffingsaanslagen loonheffingen vermeld onder 1.1 en 1.2 worden hierna aangeduid als de naheffingsaanslagen.