ECLI:NL:RBGEL:2022:1856, Rechtbank Gelderland, 11-04-2022, AWB - 20 _ 916 ev
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2022-04-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Aan een instelling voor verslavingszorg zijn naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. In geschil is of het verdedigingsbeginsel is geschonden, omdat geen controlerapport is opgemaakt en niet aan de instelling is gemeld wat de correcties zijn. Ook is in geschil of de instelling omzetbelasting is verschuldigd over de intracommunautaire verwervingen en over de eigen bijdragen die cliënten betalen. Het verdedigingsbeginsel is volgens de rechtbank niet geschonden. Desondanks heeft de inspecteur een deel van de nageheven omzetbelasting voor de intracommunautaire verwervingen niet aannemelijk gemaakt, omdat hij dat deel heeft gebaseerd op gegevens die niet in het dossier zitten. Ook heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de instelling nog andere handelingen naast de verslavingszorg verricht, laat staan dat de eigen bijdragen met die handelingen in een rechtstreeks verband staan. De beroepen zijn gegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 20/916, 20/917, 20/919, 20/922 en 20/923
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [eiseres], te [vestigingsplaats], eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde]),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting (OB) en beschikkingen opgelegd:
      - Over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) naar een te betalen bedrag van € 531.521. Ook heeft verweerder bij beschikking € 100.250 aan belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 4.920 opgelegd.
      - Over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) naar een te betalen bedrag van € 520.682. Ook heeft verweerder bij beschikking € 82.585 aan belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 4.920 opgelegd.
      - Over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) naar een te betalen bedrag van € 487.726. Ook heeft verweerder bij beschikking € 54.300 aan belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 4.920 opgelegd.
      - Over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) naar een te betalen bedrag van € 341.484. Ook heeft verweerder bij beschikking € 24.359 aan belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 5.278 opgelegd.
      - Over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 30 juni 2016 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) naar een te betalen bedrag van € 97.478. Ook heeft verweerder bij beschikking € 3.054 aan belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 4.873 opgelegd.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 13 januari 2020 de bezwaren gegrond verklaard. Verweerder heeft de naheffingsaanslagen, de beschikkingen belastingrente en de boete voor het jaar 2016 als volgt verminderd, de boeten voor de overige jaren heeft verweerder in stand gelaten:
      - de te betalen OB over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 naar € 366.620 en de belastingrente naar € 69.148;
      - de te betalen OB over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 naar € 387.454 en de belastingrente naar € 61.453;
      - de te betalen OB over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 naar € 344.306 en de belastingrente naar € 38.332;
      - de te betalen OB over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 naar € 280.021 en de belastingrente naar € 19.974;
      - de te betalen OB over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 30 juni 2016 naar € 44.839, de belastingrente naar € 1.404 en de verzuimboete naar € 2.241;
    
    
    
      Eiseres heeft tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend die de rechtbank in afschrift aan verweerder heeft verstrekt. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2021. Eiseres is vertegenwoordigd door [naam 1]. Ook zijn namens haar de gemachtigde, [naam 2] en [naam 3] verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [naam 4], [naam 5] en [naam 6]. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een private GGZ-instelling die actief is in de verslavingszorg. Deze zorg verricht zij zowel intramuraal als ambulant. In de jaren 2012 tot en met 2016 werd het grootste deel van de verleende verslavingszorg door zorgverzekeraars vergoed. Eiseres bracht ook aan haar cliënten een eigen bijdrage van € 5.000 in rekening.
    
    2. In een brief van 6 november 2009 aan verweerder heeft eiseres uiteengezet hoe zij als private zorginstelling geconfronteerd wordt met tegenstrijdige wet- en regelgeving. In deze brief heeft eiseres ook beschreven welke diensten zij verricht en hoe zij gefinancierd wordt. In de brief is ook vermeld dat aan cliënten een eigen bijdrage wordt gevraagd, zodat cliënten achteraf niet worden geconfronteerd met kosten in het geval eiseres en de zorgverzekeraar niet tot een overeenkomst zijn gekomen.
    
    3. Aan de hand van deze brief en diverse overleggen, zijn verweerder en eiseres op 30 maart 2010 tot een vaststellingsovereenkomst (vso) gekomen. Het doel van deze vso was om de nadelige financiële gevolgen als gevolg van de tegenstrijdige wet- en regelgeving voor eiseres te voorkomen. In de vso zijn afspraken gemaakt over de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) op grond van goedkeurend beleid, een aanpassing van de uitzondering in het goedkeurend beleid voor de verstrekking van spijzen en dranken en daarbij behorende aftrek van voorbelasting, en de toepassing van de medische vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter g, ten eerste onder a, van de Wet OB. In de vso hebben eiseres en verweerder geen onderscheid gemaakt tussen de vergoeding door zorgverzekeraars en de eigen bijdragen. Naast afspraken over de behandeling van de door eiseres verleende zorg voor de omzetbelasting, hebben eiseres en verweerder ook afgesproken dat verschillende prestaties, zoals het op kleine schaal verkopen van verzorgingsproducten en andere kleine primaire levensbehoeften, het doorberekenen van de kosten voor een taxi en telefoon en het aanbieden van een pedicure, voetreflectie en haarverzorging, buiten de heffing van omzetbelasting blijven, tenzij eiseres hier een winsttoeslag op gaat toepassen. 
    
    4. Vanwege een aandeelhouderswijziging zijn eiseres en verweerder op 14 juni 2011 een nieuwe vso overeengekomen. De afspraken die in de vso van 2010 zijn gemaakt, zijn nagenoeg geheel overgenomen in de vso van 2011.
    
    5. Eiseres heeft op 29 september 2016 suppleties OB voor de jaren 2014 en 2015 en de eerste helft van 2016 ingediend. Zij heeft in deze suppleties aangegeven dat de eigen bijdragen belaste omzet vormen. Ook heeft zij als verschuldigde omzetbelasting € 55.335 (2014), € 33.180 (2015) en € 17.535 (2016) aangegeven voor prestaties uit landen binnen de Europese Unie. Zij heeft namelijk diensten van Google Adwords afgenomen. Alle drie de suppleties leiden tot een teruggaaf van OB. Op verzoek heeft eiseres aan verweerder een cijfermatige toelichting bij de suppleties overgelegd. Uit deze cijfermatige toelichting blijkt dat eiseres nagenoeg alle voorbelasting op de door haar gemaakte kosten in aftrek heeft gebracht.
    
    6. Eiseres en verweerder hebben tussen oktober 2016 en september 2017 over en weer met elkaar gecorrespondeerd over de suppleties, onder meer met betrekking tot eigen bijdrage, de voorbelasting en de intracommunautaire verwervingen. Op 4 mei 2017 heeft verweerder een e-mail gestuurd aan eiseres. In deze e-mail heeft verweerder onder meer het volgende geschreven:
    
    
      “(…). U geeft onder andere aan dat het u zinvol lijkt om in de volgende bespreking eerst tot overeenstemming te komen over welke berekeningswijze toegepast zal worden en dat daarna de juiste cijfermatige opstellingen door u zullen worden aangeleverd.
    
    
    
      Wij kunnen ons daarin vinden en willen vooruitlopend op de volgende bespreking alvast door middel van twee schematische overzichten laten zien hoe de btw-positie van [eiseres] uitwerkt. Het verschil tussen de schema’s is het uitgangspunt dat de vrijstelling ingevolge artikel 11 lid 1 onderdeel c van de Wet op de omzetbelasting 1968 ter zake van het verzorgen en verplegen van in een inrichting verblijvende personen wel (“Schema berekening btw-positie op basis van vso.xlsx”) dan wel niet (“Schema berekening btw-positie goedkeuring nvt.xlsx”) van toepassing is.
    
    
    
      Bij de opstellingen moet met de volgende opmerkingen rekening worden gehouden:
      - De in de schema’s vermelde bedragen zijn afgeleid van de door u ingediende suppleties. De cijfermatige juistheid hiervan moet nog feitelijk worden vastgesteld.
      - De “eigen bijdragen” hebben wij conform uw brief (pagina 3, vierde alinea) en de suppleties als belast aangemerkt. De juistheid van deze stelling moet nog worden vastgesteld.
      - In dezelfde alinea geeft u tevens aan dat circa 15% van de opbrengsten inzake therapie ook aan belaste activiteiten is toe te rekenen (conform de afspraak over de jaren 2008 en 2009 in de vaststellingsovereenkomst 2010). De juistheid van dit percentage moet voor de onderhavige tijdvakken nog feitelijk worden vastgesteld.
      - De direct toerekenbare kosten (cellen B33 en B34) zijn voorlopig op nul gezet, ook deze percentages moeten feitelijk nog worden vastgesteld.
      - In de suppleties heeft u allen de intracommunautaire verwervingen (hierna: ICV) van Google Adwords opgenomen. Uit het Europese matchingsysteem komt naar voren dat er in de genoemde periode nog andere Europese ondernemers leveringen/diensten aan (onderdelen van) de fiscale eenheid hebben verricht. Deze hebben wij nog niet in de opstellingen opgenomen omdat wij uitgaan van de cijfers uit de suppleties. Bij de definitieve opstelling zullen zij wel worden meegenomen. Van deze ICV’s moet nog feitelijk worden vastgesteld of sprake is van direct/indirect toerekenbare kosten.
      - De in cel L28 opgenomen voorbelasting is een optelsom van de in de suppleties vermelde voorbelasting + de voorbelasting Google Adwords.”
    
    
    7. Aan de hand van de suppleties en de cijfermatige toelichting heeft verweerder op 28 september 2017 naheffingsaanslagen OB opgelegd over de jaren 2014 en 2015 en de eerste helft van 2016. Wat betreft de intracommunautaire prestaties heeft verweerder een hoger bedrag aan verschuldigde omzetbelasting over intracommunautaire verwervingen in aanmerking genomen dan eiseres in haar suppleties heeft opgenomen. Het gaat om € 119.859 (2014), € 81.656 (2015) en € 36.362 (2016). 
    
    8. Verweerder heeft op 3 november 2017 een cijfermatige onderbouwing van de voorgenomen naheffingsaanslagen OB over de belastingjaren 2012 en 2013 naar eiseres gestuurd.
    
    9. Op 23 november 2017 heeft een medewerker van een advieskantoor namens eiseres een e-mail gestuurd aan verweerder. Als bijlage zit een memorandum toegevoegd. In dit memorandum staat onder meer het volgende over de eigen bijdrage:
    
    
      “Wij hebben de berekening van de Belastingdienst doorgenomen en wij kunnen ons niet vinden in (…) de berekening van btw ten aanzien van de eigen bijdragen.
    
    
    
      (…)
    
    
    
       De eigen bijdragen van de patiënten worden aangemerkt als btw-belast. Dit standpunt wordt niet ondervangen door de VSO’s 2010 en 2011. Naar onze mening worden de eigen bijdragen van de patiënten gedaan in het kader van het verkrijgen van zorg. Vanuit btw-perspectief zouden deze eigen bijdragen hetzelfde btw-regime moeten volgen als de zorg. Dit betekent dat de eigen bijdragen vrijgesteld zouden moeten zijn van btw.”
    
    
    10. Verweerder heeft op 27 december 2017 ook naheffingsaanslagen OB over de jaren 2012 en 2013 opgelegd. Deze naheffingsaanslagen heeft hij gebaseerd op de administratie van eiseres.
    
    11. Tijdens het hoorgesprek op 26 januari 2018 is het standpunt ingenomen dat de eigen bijdragen zien op de verslavingszorg. 
    
    12. Op 22 mei 2018 heeft een medewerker van een advieskantoor het volgende over de eigen bijdrage in een e-mail namens eiseres aan verweerder gestuurd:
    
    
      “De eigen bijdragen zijn op basis van onze informatie inrekening gebracht aan patiënten voor extra diensten die door [eiseres] zijn aangeboden. Het betreft onder andere massages, educatieve avonden, familiedagen en entertainmentprogramma zoals equine therapie, schilderen en running therapie. Deze diensten betreffen hiermee geen diensten die onder de medische vrijstelling vallen waarmee de eigen bijdragen als btw-belaste omzet meegenomen dient te worden. In de bijlage treft u een kopie van een factuur aan die aan de patiënten wordt uitgereikt.”
    
    
    
      De omschrijving bij de eigen bijdrage van € 5.000 op de door de adviseur bijgevoegde factuur is “Zelfstandige bijdrage GGZ DBC”. Deze bijdrage heeft eiseres zonder omzetbelasting bij haar patiënten in rekening gebracht. 
      
        Geschil
      
    
    13. In geschil is of de onderhavige naheffingsaanslagen en boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de volgende vragen:
    
      - Is het verdedigingsbeginsel geschonden?
      - Is eiseres omzetbelasting verschuldigd over intracommunautaire verwervingen?
      - Is eiseres omzetbelasting verschuldigd over de eigen bijdrage?
      - In hoeverre heeft eiseres recht op aftrek van voorbelasting?
      
        
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Is het verdedigingsbeginsel geschonden?
      
    
    14. Eiseres betoogt dat het rechtvaardigheidsbeginsel, op de zitting ook aangeduid als het verdedigingsbeginsel, is geschonden, omdat de onderbouwing van de naheffingsaanslagen ontbreekt waardoor zij in haar verdediging is geschaad. Er ligt geen controlerapport en er is niet aangegeven wat de correcties zijn. Eiseres is niet in staat geweest zich behoorlijk te verweren, omdat niet is aangegeven wat exact is geconstateerd. Eiseres betwist om die reden de cijfermatige onderbouwing van de naheffingsaanslagen en in het bijzonder de naheffingen in verband met intracommunautaire verwervingen.
    
    15. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden. De naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op de cijfers die eiseres in haar suppletieaangiften heeft opgegeven en op haar administratie. De naheffing in verband met intracommunautaire verwerving heeft hij daarnaast ook gebaseerd op listinggegevens.
    
    16. Het verdedigingsbeginsel houdt in dat een belastingplichtige die met een voornemen van een belastend besluit geconfronteerd wordt, in staat moet worden gesteld om naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken. Het doel hiervan is om het bestuursorgaan in staat te stellen naar behoren rekening te houden met alle relevante elementen van dat voorgenomen besluit.
    
    17. De rechtbank begrijpt de stelling van eiseres ten aanzien van het rechtvaardigheidsbeginsel aldus dat het recht op informatie en het recht op toegang tot het dossier is geschonden. Het recht op informatie betreft het recht op de mededeling van de elementen waarop een voorgenomen is gebaseerd, zoals de verweten feiten, de kwalificatie daarvan en de gebruikte bewijsmiddelen. Het recht op toegang tot het dossier impliceert dat de persoon tegen wie een bezwarende handeling is gericht, de mogelijkheid heeft alle voor zijn verdediging mogelijk relevante documenten in het onderzoekdossier te bestuderen. Voor belanghebbenden moet er een reële mogelijkheid zijn om op verzoek inzage te krijgen in informatie en documenten, tenzij een beperking van die toegang gerechtvaardigd is door doelstellingen van algemeen belang. Het gaat er niet zozeer om dat de informatie en de documenten moeten worden verstrekt, maar dat de informatie en de documenten toegankelijk zijn.
    
    18. Uit de e-mails van 4 mei 2017 en 3 november 2017 van verweerder aan eiseres komt naar voren dat verweerder eiseres op de hoogte heeft gesteld van de uitgangspunten van de naheffingsaanslag en dat hij Excelbestanden heeft meegezonden waarin de berekeningen zijn opgenomen die hij ten grondslag heeft gelegd aan de naheffingsaanslagen. Een deel van de informatie is afkomstig van eiseres, zodat mag worden verondersteld dat eiseres hiervan kennis heeft genomen. Verweerder heeft in de e-mail van 4 mei 2017 ook aangegeven dat hij meer verschuldigde omzetbelasting in aanmerking zou nemen voor intracommunautaire verwervingen en dat hij zich hierbij mede heeft gebaseerd op listinggegevens. Verweerder heeft tijdens de aanslag- en bezwaarfase geen inzage verleend in die listinggegevens, maar niet is gesteld of gebleken dat eiseres daarom heeft verzocht. Van een schending van het rechtvaardigheidsbeginsel of het verdedigingsbeginsel is in zoverre geen sprake.
    
    
      
        Is eiseres omzetbelasting verschuldigd over intracommunautaire verwervingen?
      
    
    19. Ter zitting is voor het eerst naar voren gekomen dat verweerder voor de onderbouwing van de naheffing in verband met intracommunautaire verwervingen niet alleen gebruik heeft gemaakt van de administratie van eiseres, maar ook van listinggegevens. Verweerder heeft deze gegevens niet aan eiseres overgelegd of tijdens de beroepsprocedure als een op de zaak betrekking hebbend stuk ingebracht. Evenmin heeft verweerder ter zitting een bewijsaanbod gedaan om deze gegevens alsnog in te brengen. Eiseres heeft zich dus niet kunnen uitlaten over de listinggegevens, terwijl verweerder deze gegevens wel heeft gebruikt voor de onderbouwing van een deel van de naheffingsaanslagen. De rechter mag zijn oordeel ten nadele van een partij echter niet baseren op bescheiden of andere gegevens waarover die partij zich onvoldoende heeft kunnen uitlaten. Nu de listinggegevens geen onderdeel uitmaken van het procesdossier, kunnen de naheffingsaanslagen in zoverre hier ook niet op worden gebaseerd. Verweerder heeft niet op andere wijze aannemelijk gemaakt dat eiseres meer OB over ontvangen intracommunautaire prestaties verschuldigd is dan zij in haar suppleties heeft aangegeven. De beroepsgrond slaagt in zoverre.
    
    20. Eiseres betwist ook dat zij intracommunautaire goederen heeft verworven en dat verweerder ook in zoverre ten onrechte heeft nageheven in verband met intracommunautaire verwervingen. Niet in geschil is dat eiseres diensten heeft afgenomen van Google voor het gebruik van AdWords. De verschuldigde OB over deze diensten heeft eiseres in haar suppleties opgenomen als diensten uit landen binnen de Europese Unie (intracommunautaire diensten). Verweerder heeft deze in de suppleties opgenomen bedragen nageheven. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat eiseres, door toepassing van de verleggingsregeling, hierover omzetbelasting is verschuldigd. Het enkele feit dat verweerder de verschuldigde OB heeft gerubriceerd als intracommunautaire verwervingen in plaats van diensten leidt niet tot een ander oordeel.
    
    21. Kortom, verweerder heeft de verschuldigde OB over de intracommunautaire prestaties slechts aannemelijk gemaakt tot een bedrag van € 55.335 (2014), € 33.180 (2015) en € 17.535 (2016). Gelet op hetgeen onder 18. is overwogen, zal de rechtbank de naheffingsaanslagen voor de jaren 2012 en 2013 verminderen met het gehele bedrag aan nageheven OB over intracommunautaire verwervingen en voor de jaren 2014 tot en met 2016 met respectievelijk € 64.524, € 48.476 en € 18.827 aan verschuldigde OB.
    
    
      
        Zijn de betaalde eigen bijdragen vrijgesteld van omzetbelasting?
      
    
    22. Het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen en de daarmee nauw samenhangende handelingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat ook eiseres deze vrijstelling, op grond van goedkeurend beleid,  kan toepassen op de door haar verleende verslavingszorg. Wat partijen verdeeld houdt, is of de ontvangen eigen bijdragen ook vrijgesteld zijn op grond van deze vrijstelling.
    
    23. Eiseres betoogt dat ook de eigen bijdragen die haar cliënten betalen vrijgesteld zijn van omzetbelasting, omdat deze bijdragen deel uitmaken van de totale vergoeding voor de verleende verslavingszorg. Er is dus geen individualiseerbare prestatie te onderscheiden waarvoor de cliënten de eigen bijdrage betalen. Een dergelijke prestatie blijkt niet uit de informatie op de website. Het overzicht van de activiteiten waar de eigen bijdrage voor betaald wordt dat in de e-mail van 22 mei 2018 aan verweerder is verstrekt, is in dat kader een onjuiste weergave die niet is afgestemd met eiseres.
    
    24. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de cliënten eigen bijdragen betalen voor andere prestaties dan de vrijgestelde verslavingszorg. Om deze reden is eiseres omzetbelasting over de eigen bijdragen verschuldigd. Ter onderbouwing wijst hij op de door eiseres ingediende suppletieaangiften, de e-mail van 22 mei 2018 en de tekst op de website van eiseres in de periode van 17 oktober 2013 tot en met 10 april 2016. Het gaat volgens verweerder om extra diensten, zoals massages, familiedagen, een entertainmentprogramma, vervoer met een taxi en de mogelijkheid om op een eenpersoonskamer te verblijven.
    
    25. De rechtbank stelt voorop dat volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie voor de toepassing van de btw elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig wordt beschouwd. Wanneer een handeling uit verschillende elementen bestaat, dan moet worden beoordeeld of sprake is van één prestatie, dan wel meerdere te onderscheiden prestaties. Een prestatie moet als één enkele prestatie worden beschouwd wanneer twee of meer elementen of handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. Van één prestatie is ook sprake wanneer een of meer prestaties een hoofddienst vormen terwijl de andere prestatie of prestaties een of meer bijkomende diensten vormen die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij een hoofddienst worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
    
    26. Voordat aan een beoordeling of sprake is van één of meerdere prestaties kan worden toegekomen, dient te worden vastgesteld welke handelingen door de belastingplichtige worden verricht.
    
    
      27. Verweerder heeft zelf geen feitelijk onderzoek gedaan naar de handelingen die eiseres in het kader van de verslavingszorg of anderszins verricht. Verweerder baseert zijn stellingen op een eigen interpretatie van de informatie die op de website van eiseres is vermeld, de e-mail van 22 mei 2018 en de factuur die aan cliënten wordt uitgereikt. Uit de factuur, die vermeldt ‘zelfstandige bijdrage GGZ DBC’, kan echter niet worden afgeleid dat eiseres andere prestaties aanbiedt dan verslavingszorg. Eiseres heeft de interpretaties van verweerder en de juistheid van hetgeen in de e-mail van 22 mei 2018 staat vermeld, gemotiveerd betwist. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat het noodzakelijk is dat haar cliënten een verwijzing van de huisarts hebben. Na deze verwijzing kunnen zij zich aanmelden voor de behandeling en worden intakegesprekken ingepland, zodat de hoofdbehandelaar, een psychiater, ook de cliënt kan spreken. Hij beoordeelt dan of er geen contra-indicaties aanwezig zijn voor een behandeling bij eiseres. Als dit traject goed doorlopen is, komt de zorgovereenkomst tot stand en neemt eiseres contact op met de zorgverzekeraar. Eiseres viel in de onderhavige jaren echter niet onder de gecontracteerde zorg, waardoor de zorgverzekeraar slechts een percentage van het landelijk gecontracteerde tarief aan eiseres vergoedde. De eigen bijdrage bracht eiseres in rekening als private bijdrage voor de behandeling. De rechtbank acht deze verklaring geloofwaardig. Op grond hiervan is aannemelijk dat de eigen bijdragen worden betaald voor de verslavingszorg. In de vso is vastgelegd dat de door eiseres verrichte verslavingszorg is vrijgesteld en dat ook bepaalde specifieke van de verslavingszorg te onderscheiden diensten buiten de heffing van omzetbelasting blijven. Verweerder heeft daartegenover niet aannemelijk gemaakt dat eiseres naast het bieden van verslavingszorg en de andere in de vso vermelde diensten, nog andere handelingen verricht, laat staan dat de eigen bijdragen met die andere handelingen in een rechtstreeks verband staan. Verweerder heeft ten onrechte omzetbelasting nageheven over de eigen bijdragen.In hoeverre heeft eiseres recht op aftrek van voorbelasting?
      27. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres ten onrechte nagenoeg alle voorbelasting in aftrek heeft gebracht. Volgens verweerder biedt de wet noch de vso een grondslag voor een aftrek van voorbelasting zoals eiseres heeft gehanteerd.
    
    
    29. Eiseres betoogt dat door het ontbreken van een controlerapport verweerder de cijfers niet inzichtelijk heeft gemaakt. Ook betwist zij het standpunt van verweerder. De wijze waarop eiseres de voorbelasting in aftrek brengt, hanteert zij al vanaf 2007. Deze systematiek is niet veranderd door de vso die zij met verweerder in 2011 heeft gesloten.
    
    30. De rechtbank begrijpt het betoog van eiseres zo dat zij betoogt dat de vso van juni 2011 een bevestiging vormt van de sinds 2007 gevolgde gedragslijn waaraan zij het vertrouwen ontleent dat zij nagenoeg de gehele voorbelasting in aftrek mocht brengen. De rechtbank zal de vso moeten uitleggen aan wat partijen redelijkerwijs aan de afspraken mochten toe kennen en over en weer van elkaar mochten verwachten. De rechtbank is van oordeel dat in de vso geen aanwijzingen zijn opgenomen waaruit blijkt dat verweerder en eiseres van de wettelijke regels over de vaststelling van het recht op aftrek van voorbelasting hebben willen afwijken. Hierbij geldt in het bijzonder dat in de vso van maart 2010 eiseres en verweerder afgesproken hebben dat de door eiseres in aftrek gebracht voorbelasting verminderd wordt voor de jaren 2007 tot en met 2009. Dit betekent dat de omvang van het recht op vooraftrek van eiseres aan de hand van de wettelijke regels moet worden vastgesteld.
    
    31. Een ondernemer kan de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengen indien, kort gezegd, de ondernemer de afgenomen goederen en diensten gebruikt voor belaste prestaties. De omzetbelasting is volledig aftrekbaar als deze betrekking heeft op ingekochte prestaties die direct moeten worden toegerekend aan de belaste handelingen. Omgekeerd is de omzetbelasting in het geheel niet aftrekbaar als deze ziet op ingekochte prestaties die direct moeten worden toegerekend aan vrijgestelde handelingen. De omzetbelasting is naar evenredigheid aftrekbaar als deze ziet op ingekocht prestaties die toegerekend moeten worden aan zowel belaste als vrijgestelde handelingen (de pro rata). Op eiseres rust de last om aannemelijk te maken dat en in hoeverre zij recht heeft op aftrek van voorbelasting.
    
    32. De omzet van eiseres bestaat voor een klein deel uit belaste prestaties. Het betoog van eiseres dat zij nagenoeg alle voorbelasting in aftrek kan brengen, komt er in feite op neer dat nagenoeg alle voorbelasting direct kan worden toegerekend aan de belaste prestaties. De rechtbank acht dit, zonder nader bewijs, niet aannemelijk, omdat de belangrijkste activiteit van eiseres de voor de omzetbelasting vrijgesteld verslavingszorg is. 
    
    33. Het ligt op de weg van eiseres om aannemelijk te maken dat en in welke mate recht op aftrek bestaat. Eiseres zal dus feiten moeten stellen op grond waarvan aannemelijk is dat zij meer voorbelasting in aftrek kon brengen dan waar verweerder reeds rekening mee heeft gehouden. Eiseres heeft echter slechts de door verweerder gehanteerde berekening betwist, zonder daar zelf iets tegenover te stellen. Zij heeft geen stukken of berekeningen overgelegd op grond waarvan bijvoorbeeld kan worden vastgesteld dat meer omzetbelasting aan eiseres in rekening is gebracht dan waarmee verweerder heeft gerekend. Verweerder heeft, uitgaande van zijn standpunten, een beoordeling gemaakt van de omzetbelasting die eiseres zou zijn verschuldigd en hij heeft een schatting gemaakt van de aftrekbare voorbelasting. Het saldo van deze bedragen heeft verweerder vergeleken met de op aangifte voldane bedragen en het verschil heeft hij nageheven. Verweerder heeft de aftrekbare voorbelasting in verband met de algemene kosten geschat aan de hand van de kosten die eiseres in haar jaarrekeningen heeft opgenomen en de cijfermatige onderbouwing van de suppleties. Verweerder heeft ook de voorbelasting die direct toerekenbaar is aan belaste handelingen in aanmerking genomen.  De rechtbank is daarom van oordeel dat eiseres niet meer recht heeft op aftrek van voorbelasting dan verweerder heeft berekend. Deze beroepsgrond slaagt niet.
    
    
      
        De hoogte van de naheffingsaanslagen
      
    
    34. Het oordeel van de rechtbank dat de eigen bijdragen vrijgesteld zijn van omzetbelasting heeft cijfermatig de volgende gevolgen voor de naheffingsaanslagen OB, onder meer voor de toe te passen pro rata. In de bijlage bij deze uitspraak is een herberekening opgenomen.
    
    
      Verweerder heeft ten onrechte omzetbelasting nageheven over de eigen bijdragen en de beweerde intracommunautaire verwervingen. Voor de jaren 2012 en 2013 heeft eiseres zonder deze correcties niet te weinig OB op aangifte afgedragen. De rechtbank zal daarom de naheffingsaanslagen voor deze jaren vernietigen. Voor de jaren 2014 tot en met 2016 heeft eiseres zonder deze correcties wel te weinig OB op aangifte afgedragen. De rechtbank zal daarom de naheffingsaanslagen voor deze jaren verminderen tot € 9.661 (2014), € 100.595 (2015) en € 23.894 (2016) aan te betalen omzetbelasting. 
    
    
    
      
        Heeft verweerder de verzuimboeten terecht en naar het juiste bedrag opgelegd?
      
    
    35. De inspecteur kan een verzuimboete opleggen wanneer een belastingplichtige (gedeeltelijk) niet de verschuldigde omzetbelasting heeft afgedragen. Bij het opleggen van verzuimboeten is de inspecteur gebonden aan intern beleid. De verzuimboete bedraagt in het geval van een suppletie 5% van de nageheven belasting, waarbij de verzuimboete niet meer kan bedragen dan het wettelijk maximum.
    
    36. Als gevolg van de vernietiging van de naheffingsaanslagen over de jaren 2012 en 2013 moeten ook de verzuimboeten over die jaren vernietigd worden.
    
    37. Ondanks de vermindering van de naheffingsaanslagen 2014 tot en met 2016, resteert een te betalen bedrag aan omzetbelasting. Eiseres heeft dus te weinig OB op aangifte voldaan, waardoor verweerder terecht verzuimboeten heeft opgelegd. De vermindering van de naheffingsaanslagen brengt met zich dat de boeten over de lagere grondslagen berekend moeten worden. De rechtbank zal de boetebeschikkingen verminderen tot € 483 (2014), € 5.030 (2015) en € 1.195 (2016). 
    
    
      38. De rechtbank is van oordeel dat de resterende verzuimboeten passend en geboden zijn. Eiseres heeft immers te weinig omzetbelasting afgedragen. Zij heeft niet gesteld dat sprake is van strafverminderende omstandigheden. Dergelijke omstandigheden zijn evenmin uit het dossier gebleken.
      38. Wanneer de inspecteur een bestuurlijke boete oplegt, moet binnen een redelijke termijn een rechterlijk oordeel over de boete gegeven worden. Een termijn van twee jaar is in dat kader redelijk. Deze termijn gaat lopen op het moment dat een belastingplichtige uit handelingen van de inspecteur in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een bestuurlijke boete zal worden opgelegd. De rechtbank toetst bij boeten ambtshalve of de redelijke termijn in een concrete zaak overschreden is.
    
    
    40. Verweerder heeft op 12 september 2017 aangekondigd verzuimboeten op te leggen over de jaren 2014 en 2015 en de eerste helft van 2016. Tussen het aankondigen van de verzuimboeten en het doen van uitspraak door de rechtbank is meer dan vier jaar verstreken. De redelijke termijn is dus met meer dan twee jaar verstreken. De rechtbank zal daarom de verzuimboeten met 20% matigen, waardoor deze boeten respectievelijk op € 386 (2014), € 4.024 (2015) en € 956 (2016) zullen worden vastgesteld.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    
      41. De beroepen dienen gegrond te worden verklaard. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente aangevoerd. Om deze reden zal de rechtbank de in rekening gebracht belastingrente verminderen overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslagen voor de jaren 2014 tot en met 2016. Omdat de naheffingsaanslagen voor de jaren 2012 en 2013 zullen worden vernietigd, zal de rechtbank de beschikkingen belastingrente voor deze jaren ook vernietigen.
      41. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 3.084 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759, een wegingsfactor 1 en vermenigvuldigd met factor 1,5 vanwege samenhangende zaken). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
    43. De beroepen zijn gegrond en daarom geeft de rechtbank verweerder de opdracht om aan eiseres het door haar betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vernietigt de naheffingsaanslagen en rente- en boetebeschikkingen voor de jaren 2012 en 2013;
    - vermindert de naheffingsaanslagen voor de jaren 2014 tot en met 2016 tot € 9.661 (2014), € 100.595 (2015) en € 23.894 (2016);
    - vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
    - vermindert de verzuimboeten voor de jaren 2014 tot en met 2016 tot € 386 (2014), € 4.024 (2015) en € 956 (2016);
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 3.084;
    - geeft verweerder de opdracht het door eiseres betaalde griffierecht van € 354 aan haar te vergoeden.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A.L. Heldens, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L. Ketner, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
    
  
  
    Bijlage bij de uitspraak
    De hoogte van de naheffingsaanslag OB voor het jaar 2014 heeft de rechtbank als volgt berekend:
    
      
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                maatstaf
              
            
            
              
                omzetbelasting
              
            
          
          
            
              vrijgestelde omzet
            
            
              € 14.038.696
            
            
              € 0
            
          
          
            
              verstrekking spijzen, dranken
            
            
              € 614.450
            
            
              € 34.780
            
          
          
            
              afdracht personeel
            
            
              
            
            
              € 1.573
            
          
          
            
              icv
            
            
              
            
            
              € 55.335
            
          
          
            
              
                totaal verschuldigde ob
              
            
            
              
            
            
              
                € 91.688
              
            
          
          
            
              toerekenbare kosten belaste omzet
            
            
              
            
            
              € 25.808
            
          
          
            
              pro rata (5%) algemene kosten (€ 876.156)
            
            
              
            
            
              € 43.808
            
          
          
            
              
                totaal voorbelasting
              
            
            
              
            
            
              
                € 69.616
              
            
          
          
            
              
                op aangifte te voldoen
              
            
            
              
            
            
              
                € 22.072
              
            
          
          
            
              
                reeds voldaan
              
            
            
              
            
            
              
                € 12.411
              
            
          
          
            
              
                naheffingsaanslag
              
            
            
              
            
            
              
                € 9.661
              
            
          
        
      
    
    
    
      De hoogte van de naheffingsaanslag OB voor het jaar 2015 heeft de rechtbank als volgt berekend:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                maatstaf
              
            
            
              
                omzetbelasting
              
            
          
          
            
              vrijgestelde omzet
            
            
              € 10.604.222
            
            
              € 0
            
          
          
            
              verstrekking spijzen, dranken
            
            
              € 495.089
            
            
              € 28.024
            
          
          
            
              afdracht personeel
            
            
              
            
            
              € 1.300
            
          
          
            
              icv
            
            
              
            
            
              € 33.180
            
          
          
            
              
                totaal verschuldigde ob
              
            
            
              
            
            
              
                € 62.504
              
            
          
          
            
              toerekenbare kosten belaste omzet
            
            
              
            
            
              € 0
            
          
          
            
              pro rata (5%) algemene kosten (€ 698.974)
            
            
              
            
            
              € 34.949
            
          
          
            
              
                totaal voorbelasting
              
            
            
              
            
            
              
                € 34.949
              
            
          
          
            
              
                op aangifte te voldoen
              
            
            
              
            
            
              
                € 27.555
              
            
          
          
            
              
                reeds voldaan
              
            
            
              
            
            
              
                € - 73.040
              
            
          
          
            
              
                naheffingsaanslag
              
            
            
              
            
            
              
                € 100.595
              
            
          
        
      
    
    
    
      De hoogte van de naheffingsaanslag OB voor het jaar 2016 heeft de rechtbank als volgt berekend:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              
                maatstaf
              
            
            
              
                omzetbelasting
              
            
          
          
            
              vrijgestelde omzet
            
            
              € 6.269.450
            
            
              € 0
            
          
          
            
              verstrekking spijzen, dranken
            
            
              € 328.550
            
            
              € 18.597
            
          
          
            
              afdracht personeel
            
            
              
            
            
              € 603
            
          
          
            
              icv
            
            
              
            
            
              € 17.535
            
          
          
            
              
                totaal verschuldigde ob
              
            
            
              
            
            
              
                € 36.735
              
            
          
          
            
              toerekenbare kosten belaste omzet
            
            
              
            
            
              € 0
            
          
          
            
              pro rata (5%) algemene kosten (€ 256.803)
            
            
              
            
            
              € 12.841
            
          
          
            
              
                totaal voorbelasting
              
            
            
              
            
            
              
                € 12.841
              
            
          
          
            
              
                op aangifte te voldoen
              
            
            
              
            
            
              
                € 23.894
              
            
          
          
            
              
                reeds voldaan
              
            
            
              
            
            
              
                € 0
              
            
          
          
            
              
                naheffingsaanslag
              
            
            
              
            
            
              
                € 23.894
              
            
          
        
      
    
    
  
  
     HvJ EG 18 december 2008, ECLI:EU:C:2008:746 (Sopropé) en HvJ EU 20 december 2017, ECLI:EU:C:2017:1010 (Prequ’ Italia). 
  
  
     HvJ EG 3 september 2009, ECLI:EU:C:2009:500 (Papierfabrik August Koehler e.a.).
  
  
     HvJ EU 13 september 2018, ECLI:EU:C:2018:715 (UBS Europe).
  
  
     HvJ EU 9 november 2017, ECLI:EU:C:2017:843 (Ispas).
  
  
     HvJ EG 17 januari 1984, ECLI:EU:C:1984:9 (VBVB).
  
  
     Hoge Raad 4 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3467.
  
  
     € 119.859 nageheven verminderd met € 55.335.
  
  
     € 81.656 nageheven verminderd met € 33.180.
  
  
     € 36.362 nageheven verminderd met € 17.535.
  
  
     Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
  
  
     HvJ EU 17 december 2020, ECLI:EU:C:2020:1049 (Franck).
  
  
     Hoge Raad 13 maart 1981, ECLI:NL:1981:AG4158 (Haviltex).
  
  
     Artikel 15, eerste lid, aanhef in samenhang met onderdeel a en het slot, van artikel 15 van de Wet OB.
  
  
     Artikel 11, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting 1968.
  
  
     Artikel 67c, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
  
  
     Paragraaf 24a, derde lid, aanhef en onderdeel d, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst in samenhang met artikel 67c, eerste lid, van de AWR.
  
  
     Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4468.
  
  
     Eiseres heeft in vijf zaken bezwaar en beroep ingesteld. Deze zaken zijn zowel in bezwaar als in beroep gelijktijdig behandeld. De zaken in bezwaar zijn door dezelfde gemachtigde behandeld en de zaken in beroep zijn door een tweede gemachtigde behandeld. De geschilpunten zijn over elk belastingjaar gelijk, waardoor de werkzaamheden voor elk bezwaar en beroep nagenoeg identiek konden zijn. 
  
  
     € 614.450 / (€ 14.038.696 + € 614.450) = 4,2%
  
  
     € 495.089 / (€ 10.604.222 + € 495.089) = 4,5%
  
  
     € 328.550 / (€ 6.269.450 + € 328.550) = 5%