ECLI:NL:HR:1998:AA2572, Hoge Raad, 25-11-1998, 33212
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1998-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van de Directeur van de Dienst gemeentelijke belastingen van de gemeente Rotterdam tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 25 februari 1997 betreffende na te melden aan X te Z opgelegde aanslagen in de onroerendezaakbelastingen. 
      1. Aanslagen, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende zijn voor het jaar 1994 wegens het genot krachtens eigendom, bezit of beperkt recht en het feitelijk gebruik van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als a-straat 1 te Z, op één aanslagbiljet verenigde aanslagen opgelegd in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente Rotterdam naar een heffingsgrondslag van f 114.000,--. Deze aanslagen zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Directeur van de Dienst gemeentelijke belastingen van de gemeente Rotterdam (hierna: de Directeur) gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak vernietigd en de aanslagen verminderd tot aanslagen berekend naar een heffingsgrondslag van f 63.000,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
      2. Geding in cassatie De Directeur heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend en de zaak doen toelichten door mr. R. Vos, advocaat te Amstelveen. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 11 maart 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en bevestiging van de uitspraak op het     
      bezwaarschrift. 
      3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende. 3.1.1. Bij notariële akte van 14 april 1982 heeft de Gemeente een aantal percelen grond in erfpacht uitgegeven aan de stichting Woningstichting E (hierna: de stichting) en alle rechten die zij op de op die grond aanwezige 183 woningen en een winkel kon doen gelden aan haar in eigendom overgedragen. Bij notariële akte van dezelfde datum is de stichting overgegaan tot splitsing in appartementen van haar recht op de gebouwen en het daarbij behorende erfpachtsrecht op de grond. Door overschrijving van de transportakte van 4 februari 1983 heeft belanghebbende van de stichting verkregen het appartementsrecht - omschreven als een onverdeeld aandeel in de gemeenschap bestaande uit genoemd erfpachtsrecht met de rechten van de erfpachter op de gebouwen -, recht gevende op het uitsluitend gebruik van de woning met berging en verder toebehoren, waarop de aanslagen betrekking hebben. 3.1.2. De uitgifte in erfpacht geschiedde volgens de akte onder de bepalingen van Maatschappelijk Gebonden Eigendom, zoals opgenomen als bijlage bij de akte (hierna: de MGE-bepalingen). Het reglement van splitsing in appartementen houdt onder meer in dat de koper van een appartement aan de stichting toestemming moet vragen voor het gebruik ervan en dat die toestemming kan worden geweigerd als is gehandeld in strijd met de MGE- bepalingen. Deze bepalingen komen, voorzover in cassatie van belang, erop neer dat een gerechtigde de onroerende zaak niet mag vervreemden of bezwaren zonder toestemming van de stichting, in geval van voorgenomen vervreemding of bezwaring de zaak moet aanbieden aan de stichting en bij vervreemding aan een derde de MGE-bepalingen aan de verkrijger moet opleggen op straffe van een boete van ten hoogste 500% van de dan geldende MGE-prijs. Voorts bevatten de MGE-bepalingen regels voor de prijsvorming (in grote lijnen: de stichtingskosten vermeerderd met een prijsindexcijfer, verminderd met afschrijving en rekening houdend met de staat van onderhoud). Bij de verkrijging door belanghebbende heeft deze zich verbonden onder meer de verplichtingen uit hoofde van de MGE-bepalingen na te komen, waaraan een kettingbeding is verbonden. 3.1.3. Op de peildatum was de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak f 114.000,-- als geen rekening wordt gehouden met de invloed van de MGE- bepalingen en f 63.000,-- als daarmee wel rekening wordt gehouden. 3.2. In cassatie is, evenals voor het Hof, in geschil of aan de MGE-bepalingen betekenis toekomt bij het vaststellen van de waarde die in het economische verkeer aan de onroerende zaak kan worden toegekend voor de onroerendezaakbelastingen. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord op grond van zijn oordelen dat bij die vaststelling van alle van belang zijnde economische factoren slechts de invloed van de betrekking tussen de zaak en de te dier zake belastingplichtige moet worden uitgeschakeld en dat niet gezegd kan worden dat degenen ten behoeve van wie de MGE-bepalingen zijn gemaakt - de gemeente en/of de stichting - het genot hebben van de zaak waarop deze bepalingen betrekking hebben en uit dien hoofde te dier zake belastingplichtig zijn. Volgens het tweede middel heeft het Hof aldus het recht geschonden door geen rekening te houden met de waarderingsficties van artikel 220, lid 3, van de Gemeentewet (tekst 1994) en de overeenkomstige bepaling in de toepasselijke verordening. 3.3. Zoals is uiteengezet in de conclusie van de Advocaat- Generaal onder 3.4 tot en met 3.9 zou volgens de tekst van genoemde bepaling geen enkele zakelijke of daarmee gelijk te stellen verplichting met betrekking tot de onroerende zaak waardedrukkende invloed kunnen hebben en berust de uitleg waardoor een zodanige invloed wel kan worden toegekend aan erfdienstbaarheden en wettelijke beperkingen zoals die op grond van het burenrecht, op de Toelichting op artikel 5(oud) Besluit gemeentelijke onroerendezaakbelastingen, waarvan de tekst overeenkomt met genoemde bepaling. In dat verband is de vraag of een verplichting waardedrukkende invloed heeft in de rechtspraak tot nu toe - zoals ook door het Hof in dit geval - beantwoord aan de hand van het criterium of degene tegenover wie de verplichting geldt, gezegd kan worden het genot van de zaak te hebben en uit dien hoofde terzake van die zaak belastingplichtig te zijn (onder meer Hoge Raad 3 februari 1982, nr 20920, BNB 1982/100). De Hoge Raad vindt echter aanleiding dit criterium te verlaten en in zoverre terug te komen van deze rechtspraak. In het wettelijke stelsel van de onroerendezaakbelastingen past veeleer, zoals door de Advocaat-Generaal onder 3.8 voorgesteld, als maatstaf voor het al dan niet toekennen van waardedrukkende invloed aan een zakelijke dan wel daarmee gelijk te stellen verplichting aan te houden of door die verplichting de omvang van het genot van de zaak en daardoor de waarde ervan, ongeacht de persoon van de zakelijk gerechtigde of gebruiker, beperkt wordt. Aan die maatstaf voldoet niet een beperking van de vervreemdingsbevoegdheid, zoals het onderhavige antispeculatiebeding, ongeacht of het beding is versterkt met een kettingbeding. 3.4. Het vorenstaande brengt mee dat het tweede middel slaagt. De overige middelen behoeven geen behandeling. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 
      4. Proceskosten In de omstandigheid dat het gaat om een in overleg met de belanghebbende gevoerde proefprocedure vindt de Hoge Raad aanleiding de proceskostenveroordeling van het Hof in stand te laten en de Directeur te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende. 
      5. Beslissing De Hoge Raad: -    vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, -    bevestigt de uitspraak van de Directeur, en -    veroordeelt de Directeur in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 5.680,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand. 
      Dit arrest is op    25 november 1998 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Fleers, Pos, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier  Dekker - Barendse en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr.  33.212                                        Mr Moltmaker
    
    
    Derde Kamer B                                  Conclusie inzake:
    
    Onroerende zaakbelastingen 1994      DE GEMEENTE ROTTERDAM 
    
                                                            tegen
    
    Parket, 11 maart 1998                        X
    
    
    Edelhoogachtbaar College,
    
    1Feiten en geschil
    
    1.1Bij notariële akte van 14 april 1982 gaf de gemeente Rotterdam (hierna: de gemeente) aan de Woningstichting E (hierna: de stichting) percelen grond in erfpacht uit voor een periode van vijftig jaar. Bij dezelfde akte verklaarde de gemeente aan de stichting te hebben verkocht en in vrije mede-eigendom over te dragen alle rechten die de gemeente kan doen gelden op de in erfpacht uitgegeven grond aanwezige 183 woningen en een winkel.
    
    
      1.2De uitgifte in erfpacht geschiedde onder meer onder de bepalingen van Maatschappelijk  Gebonden Eigendom, zoals opgenomen als bijlage bij de akte. En voorts onder de bijzondere voorwaarde:
      “Indien het erfpachtsrecht eindigt door het verloop van de termijn waarvoor het verleend is en een nieuwe overeenkomst met de erfpachter niet aangegaan wordt, gaan de opstallen in eigendom over aan de gemeente tegen een vergoeding berekend volgens de methode van de Maatschappelijk Gebonden Eigendom-prijsvorming, zoals vastgelegd in bepaling 7 van de door partijen gewaarmerkte en aan deze akte gehechte bijlage van Maatschappelijk Gebonden Eigendom.”
    
    
    
      1.3De bepalingen van de Maatschappelijk Gebonden Eigendom (hierna: MGE-bepalingen) luiden, voor zover van belang:
      3.De eigenaar mag het onroerend goed niet vervreemden .... of met hypotheken bezwaren alvorens daartoe schriftelijke toestemming van de gemeente te hebben verkregen; de gemeente geeft reeds nu voor alsdan volmacht aan de woningcorporatie/instelling om namens haar die toestemming al dan niet te verlenen. .... enz.
    
    
    
      4.De eigenaar is verplicht om het onroerend goed terstond bij aangetekend schrijven te koop aan te bieden aan de woningcorporatie/instelling, zodra:
      -hij voornemens is het onroerend goed geheel of gedeeltelijk te vervreemden, ofwel
      -een hypotheekhouder, .... voornemens is om het onroerend goed openbaar te verkopen .... enz.
    
    
    6.De woningcorporatie/instelling is gehouden haar krachtens deze akte verkregen erfpachtrecht met haar rechten op de op de onderhavige grond te stichten of gestichte opstallen te splitsen in appartementsrechten .... enz.
    
    7.(7.1 bevat een uitvoerige regeling van de MGE-prijsvorming, (in grote lijnen: de stichtingskosten vermeerderd met een prijsindexcijfer en verminderd met een bepaalde afschrijving, rekening houdend met de staat van onderhoud enz.).
    
    11.Indien de eigenaar ingeval van ontheffing door de woningcorporatie/instelling tot gehele of gedeeltelijke vervreemding .... terzake van het onroerend goed overgaat aan anderen dan de woningcorporatie/instelling is hij gehouden de bepalingen omschreven in de artikelen 1 tot en met 10, 12 en 13 en dit artikel aan zijn rechtsverkrijger op te leggen en voor de woningcorporatie/instelling te bedingen, bij gebreke waarvan de verkopende partij zonder nadere ingebrekestelling of rechterlijke tussenkomst een dadelijk opeisbare door het bestuur van de woningcorporatie/instelling vast te stellen boete aan de woningcorporatie/instelling verschuldigd zal zijn van maximaal 500% van de op het moment van overtreding of niet-nakoming geldende M.G.E.-prijs.”
    
    1.4Bij notariële akte, eveneens van 14 april 1982, ging de stichting over tot splitsing in appartementen van haar recht op de gebouwen en het daarbij behorende erfpachtsrecht van de grond. Er werd een reglement vastgesteld, waarvan de van belang zijnde bepalingen zijn geciteerd in rov. 4.4 van de uitspraak van het Hof. Die bepalingen houden in, dat een koper van een appartement aan de stichting toestemming voor het gebruik daarvan moet vragen, welke toestemming kan worden geweigerd indien in strijd is gehandeld met de bepalingen van “maatschappelijk gebonden eigendom” zoals opgenomen in de akte van uitgifte in erfpacht.
    
    1.5Bij notariële akte van 4 februari 1983 verkreeg belanghebbende van de stichting het appartementsrecht, recht gevende op het uitsluitend gebruik van de woning, plaatselijk bekend a-straat 1 te Z (hierna: de onroerende zaak), deel uitmakende van een onverdeeld aandeel in de gemeenschap, bestaande uit het onder 1.1 vermelde erfpachtsrecht van de grond met de rechten van de erfpachter op de op die grond aanwezige opstallen, die de erfpachter - aldus de akte - in eigendom had verkregen door overschrijving van de onder 1.1 vermelde akte van erfpachtsuitgifte. De koopster (belanghebbende) verplichtte zich alle verplichtingen na te komen welke bij de verkrijging van de onroerende zaak waren opgelegd aan of overgegaan op de verkrijger voor zover de stichting gehouden was die verplichtingen aan de koopster op te leggen. Daarbij werd in het bijzonder verwezen naar de bepalingen van de akte van uitgifte in erfpacht en op die van de splitsingsakte bij bijbehorend reglement. Vervolgens werd daaraan een kettingbeding verbonden. Zie rov. 4.5 van de uitspraak van het Hof.
    
    1.6Aan belanghebbende zijn ter zake van haar bezit en feitelijk gebruik van de onroerende zaak door de Gemeente voor het jaar 1994 op één aanslag verenigde aanslagen opgelegd in de onroerende zaakbelastingen (hierna: OZB) naar een heffingsgrondslag van ƒ 114.000,--. Niet in geschil is, dat als rekening wordt gehouden met de waardedrukkende werking van de MGE-bepalingen, de waarde ƒ 63.000,-- bedraagt.
    
    
      1.7Nadat haar bezwaarschrift door de gemeente was afgewezen, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld, daarbij overwegend (kort samengevat):
      a.rov. 6.1: De MGE-bepalingen maken deel uit van de erfpachtsvoorwaarden (BNB 1993/278).
      b.rov. 6.2: De sub a bedoelde vaststelling is voor het geschil niet van belang, omdat belanghebbende haar genot ontleent aan het gebruiksrecht van het appartement (BNB 1990/197)
      c.rov. 6.3: De inhoud van het appartementsrecht wordt eerst en vooral bepaald door de akte van splitsing en de akte van eigendom. De MGE-bepalingen maken niet slechts deel uit van de erfpachtsvoorwaarden maar ook van het appartementsrecht en daarom moet bij de waardebepaling daarmee rekening worden gehouden (BNB 1982/100).
      d.rov. 6.5: Van degene te wiens behoeve de MGE-bepalingen zijn gemaakt - de gemeente en/of de stichting - kan niet worden gezegd dat zij het genot hebben van de zaak waarop de MGE-bepalingen betrekking hebben en uit dien hoofde te dier zake belastingplichtig zijn.
    
    
    
      1.8De gemeente heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van een drietal cassatiemiddelen.
      Volgens het eerste cassatiemiddel maakt het Hof ten onrechte onderscheid tussen appartementsrechten en erfpachtsrechten.
      Het tweede middel betoogt dat het Hof ten onrechte geen rekening houdt met de in het waarderingsvoorschrift van art. 220, derde lid, van de gemeentewet (tekst 1994 ) voorkomende zgn. overdrachtsfictie en verkrijgingsfictie. Het Hof miskent daarmee het objectieve en zakelijke karakter van de OZB.
      Het derde middel acht met de motivering van het Hof, dat de gemeente en/of de stichting niet belastingplichtig zijn met betrekking tot de te hunner behoeve gemaakte MGE-bepalingen, de beslissing onvoldoende gemotiveerd.
    
    
    1.9Namens belanghebbende is een vertoogschrift in cassatie ingediend, waarna de zaak namens haar nog nader schriftelijk is toegelicht.
    
    2De waardedrukkende werking van verplichtingen met kettingbeding, algemeen
    
    2.1Jurisprudentie
    
    
       2.1.1HR 31 oktober 1979, BNB 1980/1*, m.nt. Schuttevâer, overwoog: 
      “dat door een kettingbeding in de regel een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht zozeer overeenkomt met de toestand dat op het onroerend goed een zakelijk recht is gevestigd, dat alsdan met evenbedoelde regeling - ook al betreft zij een persoonlijke verplichting - bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het onroerend goed rekening moet worden gehouden.”
    
    
    
       2.1.2BNB 1980/1* betrof de overdrachtsbelasting. De HR bevestigde zijn standpunt bij arrest van 3 februari 1982, BNB1982/99* m.nt. H.J. Hofstra voor de inkomstenbelasting en bij arrest van dezelfde datum, BNB 1982/100* m.nt. H.J. Hofstra voor de OZB. In het laatstvermelde arrest voegde de HR daar nog het volgende aan toe:
      “dat ... hieraan niet in de weg staat het bepaalde in artikel 5, lid 1, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen ... 
      dat toch uit de op het Besluit gegeven toelichting blijkt dat met de in deze bepaling voorkomende woorden “de volle en onbezwaarde eigendom” is bedoeld wel de invloed van op het goed rustende zakelijke rechten zoals vruchtgebruik, erfpacht en opstal maar niet de invloed van op het goed rustende erfdienstbaarheden uit te schakelen;
      dat deze toelichting overeenstemt met de strekking van de onderhavige bepaling, te weten om, overeenkomstig het objectieve karakter van de onroerend-goedbelastingen, bij de bepaling van de waarde welke in het economische verkeer toekomt aan een onroerend goed, van alle van belang zijnde economische factoren slechts de invloed van de betrekking tussen dat onroerend goed en de ter zake van dat goed belastingplichtigen uit te schakelen;
      dat degenen te wier behoeve een beding als het onderwerpelijke is gemaakt - evenals in de regel de gerechtigde tot een erfdienstbaarheid en anders dan bij voorbeeld de vruchtgebruiker en de erfpachter - niet gezegd kunnen worden in de zin van artikel 273, lid 1, letter b, van de gemeentewet het genot te hebben van het onroerend goed waarop dat beding betrekking heeft en uit dien hoofde ter zake van dat goed belastingplichtig zijn;”
    
    
    
       2.1.3Het arrest BNB 1993/232c betrof de betekenis van een optierecht voor de waardebepaling in het kader van de heffing van overdrachtsbelasting. De HR overwoog (rov. 3.3) dat met persoonlijke verplichtingen slechts rekening wordt gehouden 
      “… in de gevallen waarin met zodanige verplichtingen een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, zoals in het geval bedoeld in artikel 6:252 BW indien het daarbedoelde beding is ingeschreven in de openbare registers. Dit kan ook anders zijn indien een zodanige verplichting een kettingbeding behelst.”
    
    
    
      Vervolgens overwoog de HR in rov. 3.4:
      “... de enkele omstandigheid dat iemand met een ander handelt wetende dat deze door dit handelen een door hem met een derde gesloten overeenkomst schendt, maakt dat handelen op zichzelf jegens deze derde nog niet onrechtmatig. Dat handelen kan slechts in verband met andere omstandigheden in strijd zijn met hetgeen volgens het ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt ten opzichte van die derde. De beantwoording van de vraag of verkoop van een zaak in strijd met een optierecht voor de koper zal leiden tot een verplichting tot schadevergoeding hangt dus af van de omstandigheden van het geval. Van een met de gehoudenheid van een ieder tot eerbiediging van een beperkt recht waarmee de eigendom van een onroerende zaak is belast, te vergelijken situatie is derhalve geen sprake. …”
    
    
    
       2.1.4HR 27 augustus 1997, BNB 1998/33* m.nt. B.G. van Zadelhoff, overwoog:
      “Het Hof heeft niet vastgesteld of de hiervóór in 3.1 vermelde overeenkomst met de gemeente inhoudt dat ook eventuele kopers van de woningen door een kettingbeding of anderszins gebonden zijn aan de verplichting tot verhuur, in welk geval deze verplichting een de waarde beïnvloedende factor kan vormen. Zulks dient alsnog te worden vastgesteld.”
    
    
    2.2Beschouwingen
    
     2.2.1In zijn noot onder het arrest BNB 1982/99 zegt H.J. Hofstra het volgende: 
    
    
      “Wat nu het geschil zelf betreft herinner ik er aan dat de wetgever met de invoering van het begrip “waarde in het economische verkeer” beoogde een objectieve maatstaf te stellen, waarin voor de persoonlijke betrekkingen tussen het te waarderen object en de ter zake daarvan belastingplichtige personen of lichamen geen plaats is. De gebruikelijke leer is dan ook steeds geweest dat een door de eigenaar afgegeven optie en een door hem aanvaard kettingbeding uitsluitend persoonlijke verplichtingen scheppen, die als zodanig de objectieve waarde van de desbetreffende zaak niet beïnvloeden (zie o.a. Geppaart, Vermogensbelasting, blz. 169 en 173). Ondanks dergelijke overeenkomsten zou derhalve de (objectieve) waarde in het economische verkeer van een courant woonhuis als dat van belanghebbende gelijk blijven aan het bedrag dat van de meestbiedende gegadigde kan worden verkregen voor de woning in de toestand waarin zij zich feitelijk en juridisch bevindt, waarbij de afwikkeling van de uit optie of kettingbeding voortvloeiende persoonlijke verplichtingen van de verkoper uitsluitend hem - en eventueel de koper - persoonlijk, en niet het object en zijn verkoopwaarde, raakt.
      Ik blijf deze leer juist achten. De formulering in H.R. 31 oktober 1979, BNB 1980/1, dat door een kettingbeding “in de regel” een resultaat wordt bereikt dat met het vestigen van een zakelijk recht kan worden gelijkgesteld, gaat mij dan ook rijkelijk ver: ik verwijs daaromtrent mede naar mijn noot onder het arrest rolno. 20 920, BNB 1982/100. Niettemin vertonen kettingbedingen als het onderhavige bijzondere kenmerken. Zij vinden toepassing voor gehele reeksen van gevallen gelijkelijk. Zij worden gebruikt als instrument bij het gemeentelijke woningbeleid en hebben als zodanig een (semi)publiekrechtelijk karakter, dat wordt versterkt door het voorbehouden voorkeursrecht of toewijzingsrecht. Hun feitelijke werking is niet anders dan die van een overeenkomstige bij wet of verordening vastgestelde regeling, die wel bij de waardebepaling in aanmerking moet worden genomen. Onder deze omstandigheden - vergelijk de voorzichtige formuleringen van het Hof (“een kettingbeding als hier aanwezig”) en van de H.R. (“de onder de vaststaande feiten weergegeven ... regeling”) - lijkt het aannemelijk dat het kettingbeding inderdaad de koopprijs die een gegadigde bereid is te betalen ongunstig kan beïnvloeden zodat van een objectieve waardedrukkende factor kan worden gesproken ...
      Dat met dit arrest volledige duidelijkheid voor de toekomst werd geschapen is echter bepaald niet waar. De kracht van een zodanig kettingbeding is nl. afhankelijk van het prijsverloop op de woningmarkt, van de doeltreffendheid van de sancties, en niet in het minst ook van het tijdsverloop. Dat het kettingbeding een verkoop voor een hogere prijs dan de contractuele koopprijs niet onmogelijk behoeft te maken bleek reeds in BNB 1980/1, waar zij inderdaad plaatsvond. Deze mogelijkheid wordt versterkt door onvoldoende sancties: vergelijk de veel tegemoetkomendere regeling van de gemeente Hilversum in het arrest rolno. 20 290, BNB 1982/100. Tenslotte groeit de te bedingen koopprijs - zie ‘s Hogen Raads desbetreffende overweging in het arrest zelf - door het naderen van de einddatum naar de prijs-zonder-kettingbeding toe. ...”
    
    
    
      2.2.2 In zijn noot in BNB 1982/100* voegt Hofstra hier aan toe:
      “Thans echter stelde de H.R. de zaak principiëler, door nl. terug te grijpen op de reeds in H.R. 31 oktober 1979, BNB 1980/1, gebruikte formulering dat een kettingbeding “in de regel” met een zakelijk recht mag worden gelijkgesteld.
      Daargelaten of dit laatste wel juist is - ik kan mij te veel uitzonderingen op de regel voorstellen dan dat nog van een “regel” kan worden gesproken - lijkt mij in elk geval de incidentele benadering van het Haagse Hof preferabel. Zoals ik reeds in mijn noot onder het arrest rolno. 20 896, BNB 1982/99 vermeldde beïnvloeden immers in beginsel persoonlijke verplichtingen, die de eigenaar van een onroerend goed met betrekking tot dat goed op zich heeft genomen, de objectieve waarde daarvan niet, maar kunnen niettemin bijzondere omstandigheden een kettingbeding, hoezeer van persoonlijke aard zijnde, in feite verkoop voor een hoger bedrag dan de “contractuele verkoopprijs” onmogelijk doen maken. Tot de economische factoren, die voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van belang zijn, behoren derhalve niet de persoonlijke kettingbedingen zelf, doch de feitelijke (objectieve) gevolgen die zij kunnen hebben voor het door de meest gerede gegadigde uit te brengen bod. Wordt aannemelijk gemaakt dat in feite geen hoger bod dan de contractuele verkoopprijs kan worden verkregen, dan is deze het die de bovengrens van de waarde in het economische verkeer vormt. Dat is evenwel een zuiver feitelijke kwestie, die volledig binnen de gebruikelijke interpretatie van het begrip waarde in het economische verkeer kan worden opgelost, en waarvoor de theoretisch niet onbedenkelijke omweg van de gelijkstelling van sommige persoonlijke verbintenissen met aan het object gebonden zakelijke rechten in het geheel niet nodig is. Het praktische belang ligt bij de verdeling van de bewijslast. Worden de feitelijke (objectieve) gevolgen van het kettingbeding als bijzondere omstandigheden aangemerkt die de waarde in het economische verkeer van een bepaald onroerend goed kunnen doen dalen beneden die van een gelijkwaardig onroerend goed zonder kettingbeding, dan rust de bewijslast, niet van het bestaan van het kettingbeding doch van zijn objectieve gevolgen, op de belanghebbende. De door de H.R. geformuleerde “regel” daarentegen lijkt te suggereren dat de belanghebbende er mee kan volstaan de aanwezigheid van een kettingbeding te stellen, en dat de inspecteur aannemelijk moet proberen te maken dat het desbetreffende kettingbeding niet onder de regel valt, wat ik onjuist acht.”
    
    
    
       2.2.3In § 12.3 van mijn Belastingen van rechtsverkeer, Fiscale Monografie nr. 25, 6e druk (1997) betoogde ik:
      “12.3.2. De waarde van onroerende zaken wordt in beginsel slechts beïnvloed door
      1. enz.
      4. bepaalde persoonlijke verplichtingen betreffende onroerende zaken, voor zover de nakoming van die verplichtingen door een kettingbeding is verzekerd; …
    
    
    
      12.3.3. Dat persoonlijke verplichtingen als bedoeld in 12.3.2 onder 4 een waardedrukkende werking kunnen hebben, werd beslist in HR 31 oktober 1979, BNB 1980/1, PW 18 763, betreffende een anti-speculatieregeling. De HR oordeelde, dat door een kettingbeding in de regel een resultaat wordt bereikt, dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht zozeer overeenkomt met de toestand, dat op de onroerende zaak een beperkt recht is gevestigd, dat met de anti-speculatieregeling - ook al betreft het een persoonlijke verplichting - bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak rekening moet worden gehouden.
      	In mijn conclusie voor HR 1 februari 1984, BNB 1984/115, PW 19 175, heb ik betoogd, dat deze waardedrukkende werking in belangrijke mate berust op het feit, dat door het opnemen van het kettingbeding in de notariële akte een koper het beding niet kan negeren. Zou hij dat toch doen, dan is hij niet meer te goeder trouw en riskeert een veroordeling tot het betalen van schadevergoeding wegens onrechtmatige daad, bestaande uit het misbruik maken van de wanprestatie van de verkoper.
      Inmiddels heeft de HR bij arrest van 17 mei 1985, NJ 1986, 760, geoordeeld, dat het zich niet met het obligatoire karakter van het beding laat verenigen om aan te nemen, dat de koper op grond van de enkele kenbaarheid en het dreigen van schade aan dat beding zou zijn gebonden als ware dit beding aan de koper als rechtsopvolger van de verkoper opgelegd en als ware dit beding aldus door de koper aanvaard. De vraag of van een onrechtmatige daad sprake is, kan derhalve niet in algemene zin worden beantwoord, maar hangt sterk af van de omstandigheden van het concrete geval. De HR somt in NJ 1986, 760, een aantal van die omstandigheden op, waarbij met name opvalt, dat de HR voor de vraag of de koper al dan niet te goeder trouw is, niet het moment van de notariële transportakte maar het moment van de (obligatoire) aankoop beslissend oordeelt. In verband daarmee kan naar mijn mening niet worden gezegd, dat een kettingbeding “in de regel” een waardedrukkende werking heeft
      	Nog afgezien daarvan wordt de draagwijdte van BNB 1980/1 mijns inziens sterk beperkt door het feit, dat het overnemen door de verkrijger van het kettingbeding in het algemeen moet worden beschouwd als een de verkrijger opgelegde last, die deel uitmaakt van zijn tegenprestatie ... Zie ook uitvoerig mijn conclusie voor HR 26 mei 1993, BNB 1993/232, PW 20 246, waarin de HR besliste dat een koopoptie de waarde niet beïnvloedt.” 
    
    
     2.2.4Omdat verplichtingen met een kettingbeding veelal een ruimere werking hebben dan kwalitatieve verplichtingen als bedoeld in art. 6:252 BW (anders zou men ze wel in deze vorm gieten), vormt de visie van de HR op dergelijke verplichtingen een doorbreking van ons gesloten systeem van goederenrechtelijke rechten (rechten met “zaaksgevolg”). De bezwaren daartegen zijn niet uitsluitend van dogmatische aard. Het beginsel, dat verplichtingen ter zake van een goed niet overgaan op de rechtsopvolger onder bijzondere titel, zoals de HR besliste bij arrest van 3 maart 1905, W 8191 (Blaauwboer-Berlips), is in het nieuwe BW op beperkte schaal doorbroken door de regeling van de kwalitatieve verplichting in art. 6:252 BW om aan de praktijk tegemoet te komen die zich tot dan moest behelpen met kettingbedingen . Daarbij werd onderkend, dat behoefte zal blijven bestaan aan kettingbedingen, zij het dat deze nu eenmaal een zwakkere werking hebben. Zij werken niet tegen een executerende hypotheekhouder en faillissements-curator, opneming in de openbare registers is niet verplicht en bij het verbreken van de ketting zal, zelfs als de koper ten tijde van de koop  te kwader trouw is, een actie uit onrechtmatige daad wel tot de uitzonderingen behoren .
    
     2.2.5In BNB 1982/100* maakt de HR uitdrukkelijk een vergelijking met een kwalitatieve verplichting als bedoeld in art. 6:252 BW. Opgemerkt zij, dat een kwalitatieve verplichting uitsluitend kan bestaan uit een verplichting om te dulden of niet te doen, terwijl voorts ingevolge art. 6:252, vijfde lid, BW het artikel niet van toepassing verklaart op verplichtingen die een rechthebbende beperken in zijn bevoegdheid het goed te vervreemden of te bezwaren. De vraag rijst of een anti-speculatiebeding met kettingbeding ooit in de vorm van een kwalitatieve verplichting zou kunnen worden gegoten (of per definitie na inschrijving als zodanig zou kunnen gelden). Naar mijn mening zal dit in de regel niet mogelijk zijn, omdat het beding veelal (mede) een verplichting om te doen inhoudt (aanbiedingsplicht). Ook om die reden is een dergelijke verplichting zwakker dan een kwalitatieve verplichting en is er te meer reden om aan te nemen, dat het niet in het algemeen als een zakelijk recht werkt.
    
     2.2.6Ook in het arrest BNB 1993/232c (zie 2.1.3) noemt de HR de kwalitatieve verplichtingen, waarna de HR overweegt: “Dit kan ook anders zijn indien een zodanige verplichting een kettingbeding behelst.” Het valt op, dat in deze overweging wordt gesproken van “kan anders zijn” en niet “in het algemeen anders is”. Dezelfde formulering gebruikt de HR in BNB 1998/33* (zie 2.1.4), t.w. dat een verplichting met kettingbeding een waardedrukkende invloed “kan hebben”.
    
     2.2.7Met enige voorzichtigheid zou ik hieruit willen afleiden, dat de HR niet langer vasthoudt aan het standpunt, dat een verplichting met kettingbeding “in het algemeen” een waardedrukkende werking heeft, maar dat dit van geval tot geval moet worden onderzocht. In het licht van het hiervoor gestelde zou dat naar mijn mening betekenen, dat “in het algemeen” wordt vervangen door “in de regel niet”. Dit zou betekenen, dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken, waarom - in afwijking van de algemene regel - in zijn bijzondere geval de verplichting met kettingbeding wèl waardedrukkende werking heeft, hetgeen hem dus “in de regel” niet zal lukken. D.w.z. dat het enkele feit dat er een verkoopregulerend beding (in het onderhavige geval het complex van MGE-bepalingen) met kettingbeding is gemaakt, niet voldoende is .
    
     2.2.8Voor dit standpunt pleit voorts, dat het aannemen van een pseudo-zakelijke werking van een verplichting met kettingbeding voor de overdrachtsbelasting m.i. niet tot een lagere heffing leidt, omdat de maatstaf van heffing de waarde is, dan wel de tegenprestatie (prijs en lasten) indien deze hoger dan de waarde is, en de overneming van het kettingbeding moeilijk anders dan als een “last” kan worden aangemerkt . Bovendien hoop ik in het hierna volgende aan te tonen, dat wat er zij van het standpunt van BNB 1980/1 in het algemeen, dit in ieder geval voor wat betreft de OZB (zoals in BNB 1982/100) niet zou moeten worden gehandhaafd.
    
     2.2.9Gelet op het vorenstaande geef ik Uw Raad in overweging in de vorenbedoelde zin te beslissen. De hierna volgende beschouwingen zouden dan geheel ten overvloede zijn gegeven.
    
    3De waardedrukkende werking van de verplichting met kettingbeding in de OZB, algemeen
    
    
      3.1HR 26 april 1978, BNB 1978/172*, m.nt. J.P. Scheltens, betrof de vraag of bij een bepaling van de waarde van een met erfdienstbaarheden bezwaard lijdend erf met de waardedrukkende werking van die erfdienstbaarheden rekening moest worden gehouden. De HR overwoog:
      "dat bij de bepaling van de waarde, welke aan het onroerend goed toekomt in het economisch verkeer, het objectief karakter van de onderwerpelijk belastingen tot geen andere beperkingen bij het in acht nemen van alle van belang zijnde economische factoren noopt dan dat wordt uitgeschakeld de invloed van de betrekking tussen dat onroerend goed en de ter zake van dat goed belastingplichtigen, terwijl de gerechtigde tot een erfdienstbaarheid in de regel niet gezegd kan worden van dat goed het genot te hebben in de zin van art. 273, lid 1, letter b, van de gemeentewet;"
    
    
    
      In zijn noot onder dit arrest merkt Scheltens op:
      "Dat met de formule van de Hoge Raad thans ook vast zou staan dat waardedrukkende invloed van een langlopend huurcontract moet worden genegeerd - aldus de toelichting - staat voor mij nog niet geheel vast. De huurder is inderdaad één der ter zake van het goed belastingplichtigen. Er zijn immers twee belastingen: de ene ten laste van de zakelijk gerechtigden, de andere ten laste van de feitelijke gebruiker. Het is niet duidelijk of de Hoge Raad deze beide belastingen te zamen neemt. Zo ja, dan is de huurder met betrekking tot het goed een mede-belastingplichtige zodat de huurverhouding voor de waardering geen gevolgen kan hebben. Zo neen, dan is t.a.v. de belasting van de zakelijk gerechtigden de huurder niet een mede-belastingplichtige, waarbij dan niet ter zake doet dat hij wel valt onder een van de eerste te onderscheiden tweede belasting, de gebruikersbelasting. Een waardedrukkende invloed van de huurverhouding zou dan t.a.v. de eigenaar moeten worden erkend. Voor de gebruikersbelasting is de huurder echter wel belastingplichtig, zodat te zijnen aanzien de invloed van de huurverhouding wèl zou moeten worden uitgeschakeld. Aldus zouden er voor de beide belastingen verschillende waarden kunnen ontstaan."
    
    
    
      3.2In zijn arrest van 3 februari 1982, BNB 1982/100*, m.nt. H.J. Hofstra, overweegt de HR:
      “dat degenen te wier behoeve een beding als het onderwerpelijke is gemaakt - evenals in de regel de gerechtigde tot een erfdienstbaarheid en anders dan bij voorbeeld de vruchtgebruiker en de erfpachter - niet gezegd kunnen worden in de zin van artikel 273, lid 1, letter b, van de gemeentewet het genot te hebben van het onroerend goed waarop dat beding betrekking heeft en uit dien hoofde ter zake van dat goed belastingplichtig te zijn.”
    
    
    3.3De MvT op de Wet WOZ (Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 885, nr. 3), blz.44, neemt deze jurisprudentie kennelijk over, betogend:
    
    
      “Overigens gelden enkele uitzonderingen op de regel dat moet worden uitgegaan van de volle en onbezwaarde eigendom. De overdrachtsfictie schakelt namelijk volgens vaste jurisprudentie niet de invloed uit die uitgaat van op de onroerende zaak rustende erfdienstbaarheden en van door de wet gestelde beperkingen, alsmede van rechten die met een erfdienstbaarheid op één lijn zijn te stellen, zoals een anti-speculatiebeding met kettingbeding.
      De reden dat de overdrachtsfictie niet de invloed van de hiervoor genoemde rechtsfiguren uitschakelt, is gelegen in het feit dat de bepaling ten doel heeft de relatie door te snijden tussen een onroerende zaak en de belastingplichtigen ter zake van die zaak. Van een gerechtigde tot een erfdienstbaarheid alsmede van degene te wiens behoeve een anti-speculatiebeding met kettingbeding is gemaakt, kan niet gezegd worden dat zij in een zodanige relatie staan tot de onroerende zaak dat zij het genot ervan hebben.”
    
    
    3.4Het verband dat in deze citaten wordt gelegd tussen belastingplicht van degene die het genot heeft krachtens zakelijk recht en de waardedrukkende werking van het zakelijk recht zou men kunnen uitdrukken in de volgende regel: Een zakelijk recht heeft waardedrukkende werking indien de zakelijk gerechtigde niet als zodanig belastingplichtig is. Omgekeerd geldt, dat als de zakelijk gerechtigde als zodanig belastingplichtig is, het zakelijk recht voor de waardebepaling moet worden verwaarloosd. Ik heb mij afgevraagd waar deze regel op gebaseerd is en ben daarvoor teruggegaan naar de bron: art. 5 Besluit OGB.
    
    
      3.5Art. 5 Besluit OGB luidde destijds:
      “Ingeval volgens de belastingverordening de grondslag van de belasting ter zake van onroerend goed is de waarde in het economische verkeer, wordt voor de vaststelling van de heffingsgrondslag de waarde in het economische verkeer bepaald op die welke aan het onroerend goed dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger het goed in de staat waarin het zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen.”
    
    
    
      3.6Volgens deze tekst zou geen enkel zakelijk recht waarmee de onroerende zaak is bezwaard waardedrukkende werking kunnen hebben. De toelichting op het artikel (waarnaar de HR in het geciteerde arrest BNB 1978/172* verwees) bepaalde evenwel anders:
      “Teneinde voor beide groepen van belastingplichtigen tot eenzelfde, uniforme heffingsgrondslag te komen, schrijft artikel 5 voor dat voor de waarde in het economische verkeer moet worden genomen de waarde die aan het onroerende goed dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen. Het mag geen verschil uitmaken - noch voor de gebruikersbelasting, noch voor de zakelijk-gerechtigdenbelasting - of het onroerende goed in volle eigendom wordt bezeten, dan wel of die eigendom beperkt wordt door op dat onroerende goed gevestigde zakelijke rechten, zoals vruchtgebruik, erfpacht en opstal, dan wel door fideï-commis. Evenmin mag de duur van een huurcontract een rol spelen. 
      Er zij volledigheidshalve op gewezen dat het voorschrift van artikel 5 niet uitschakelt de invloed welke uitgaat van op het onroerende goed rustende erfdienstbaarheden en door de wet gestelde beperkingen (bijvoorbeeld het burenrecht, kapverboden, enz.)”
    
    
    
      3.7Het criterium dat het verschil bepaalt tussen verplichtingen die wel en verplichtingen die geen waardedrukkende werking hebben, moet worden gevonden in de aanhef van dit citaat: “Teneinde voor beide groepen van belastingplichtigen tot eenzelfde, uniforme heffingsgrondslag te komen” en hetgeen daarop volgt: “Het mag geen verschil uitmaken - noch voor de gebruikersbelasting, noch voor de zakelijk-gerechtigdenbelasting - of het onroerend goed in volle eigendom wordt bezeten, dan wel die eigendom beperkt wordt door op dat onroerende goed gevestigde zakelijke rechten ...” 
      Men stelle zich voor: twee volkomen identieke huizen onder één kap. De woongenot van - anders gezegd: de omvang (zo men wil: de waarde) van het gebruik door - de beide bewoners is gelijk. Dan wenst de wetgever dat ook de waarde in het economische verkeer van beide huizen gelijk zal zijn, ongeacht of het ene huis door de eigenaar wordt bewoond en het tweede huis door een erfpachter, een opstalhouder of een huurder. En dan moet die waarde gelden zowel voor de gebruiker als voor degene die wordt belast voor het genot krachtens zakelijk recht .
    
    
    3.8Wanneer werkt een zakelijk werkende verplichting dan wèl waardedrukkend? Uitsluitend als het woongenot daardoor wordt verminderd, bijv. door een recht van overpad van de buurman, dat als erfdienstbaarheid is gevestigd of uit het burenrecht voortvloeit . Anders gezegd: het geldt voor de verplichtingen die door of krachtens de wet de omvang van het genot en het gebruik van de onroerende zaak en daardoor de waarde ervan, ongeacht de persoon van de zakelijk gerechtigde of gebruiker, beperken. 
    
    3.9Dat het criterium voor het verschil niet ligt in de vraag of er tegenover de zakelijke verplichting een belastingplichtige wegens genot krachtens zakelijk recht staat (geen waardedruk) of niet (wèl waardedruk), blijkt reeds uit het feit, dat aan de zgn. semi-zakelijke rechten van huur en pacht (die veel sterker zijn dan rechten ontleend aan een verplichting met kettingbeding) geen waardedrukkende werking mag worden toegekend, hoewel de huurder of pachter niet als genothebbende krachtens zakelijk recht worden belast . Het valt dan niet in te zien, hoe dan het feit, dat de gerechtigde tot een verplichting met kettingbeding niet als genothebbende krachtens zakelijk recht wordt belast, een argument kan vormen voor de waardedrukkende werking van een zodanige verplichting, hoewel deze gerechtigde veel zwakker staat dan een huurder of pachter. In het voorbeeld van de twee huizen: als het geen verschil mag maken of het ene huis verhuurd is en het andere niet, waarom zou het dan wel verschil mogen maken, dat op het ene huis een verkoopregulerend beding rust en op het andere niet. Voor het woongenot (de waarde van het gebruik) van de bewoner maakt dat niets uit. Hieruit blijkt naar mijn mening, dat de waardebepaling op de voet van art. 17, tweede lid, Wet WOZ, juncto art. 220c van de gemeentewet (vroeger art. 5 Besluit OGB), geheel los staat van de vraag wie de gemeentewet als belastingplichtige wegens het genot van de onroerende zaak aanwijst.
    
    3.10Op grond van het vorenstaande zou ik willen bepleiten, dat wat er zij van de waardedrukkende werking van verplichtingen met kettingbeding in het algemeen, van een waardedrukkende werking voor de OZB in ieder geval geen sprake kan zijn.
    
    4De relatie tussen het erfpachtsrecht en de MGE-bepalingen
    
    4.1Algemeen
    
     4.1.1Vanuit de gedachte, dat de MGE-bepalingen in beginsel - ook voor de OZB - waardedrukkende werking hebben, is tussen partijen gediscussieerd over de vraag of de MGE-bepalingen deel uitmaken van de erfpachtsvoorwaarden en of die bepalingen deze kwalificatie behouden na de splitsing in appartementen, dan wel ingevolge het splitsingsreglement een zelfstandig bestaan gaan voeren als onderdeel van het appartementsrecht.
    
     4.1.2Deze discussie is ingegeven door het arrest van de HR van 13 juli 1993, BNB 1993/278* m.nt. G.J. van Leijenhorst, waarbij de HR, onder verwijzing naar HR 20 november 1985, BNB 1986/36, besliste dat voor de waardebepaling geen rekening mag worden gehouden met een erfpachtsrecht en dus evenmin met de van de erfpachtsvoorwaarden deel uitmakende MGE-bepalingen .
    
     4.1.3Kunnen verplichtingen om te doen behoren tot de erfpachtsvoorwaarden of zijn deze beperkt tot verplichtingen om te dulden of niet te doen? De vrijheid om bedingen van allerlei aard in de erfpachtsvoorwaarden op te nemen vindt haar begrenzing in de regel dat deze niet in strijd mogen komen met het wezen van het erfpachtsrecht . Door Asser-Mijnssen-Davids-Van Velten  wordt aangenomen, dat onder omstandigheden daartoe ook verplichtingen om te doen, waaronder ook voorschriften op het terrein van het milieu of de ruimtelijke ordening, kunnen behoren. Zie HR 16 maart 1977, NJ 1977, 399 m.nt. W.M.K. en voor wat betreft de bevoegdheid van gemeenten in het algemeen om voorwaarden aan de uitgifte van grond te verbinden HR 8 juli 1991, NJ 1991, 691 m.nt. MS . 
    
    
       4.1.4In de akte van vestiging van een erfpachtsrecht kan worden bepaald, dat het recht niet zonder toestemming van de eigenaar kan worden overgedragen of toebedeeld (art. 5:91, eerste lid, BW). Een dergelijk beding kan ook worden gemaakt ten aanzien van de appartementsrechten, waarin een gebouw door de erfpachter wordt gesplitst. Het kan dan slechts aan een verkrijger onder bijzondere titel van een appartementsrecht worden tegengeworpen, indien het in de akte van splitsing is omschreven (art. 5:91, derde lid, BW). Uit de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer  blijkt, dat deze bepaling met name ziet op de MGE-bepalingen van de gemeente Rotterdam en diende om
      "de ontwikkeling van het vervreemdingsbeding in het kader van het huidige onroerend-goedbeleid van een aantal gemeenten niet nodeloos [te beperken] door het in deze gevallen alleen toe te laten in de vorm van een zuiver obligatoir kettingbeding ..."
    
    
     4.1.5Ik zie dan ook geen reden Uw Raad te adviseren terug te komen van het in BNB 1993/278* ingenomen standpunt dat de MGE-bepalingen onderdeel vormen van de erfpachtsvoorwaarden.
    
    
       4.1.6De redenering die uit het vorenomschreven standpunt van BNB 1993/278* consequent volgt is, dat als met het erfpachtsrecht geen rekening mag worden gehouden, dit ook geldt voor de aan dat recht verbonden beperkende bepalingen. Het resultaat van deze redenering is echter zodanig onbevredigend dat betwijfeld moet worden of deze redenering wel zo dwingend is als zij lijkt. Het feit, dat de wet de erfpachter als belastingplichtige wegens genot krachtens zakelijk recht aanwijst, is naar mijn mening al discutabel. Immers als de canon normaal is, d.w.z. afgestemd op de werkelijke waarde van hetgeen in erfpacht is uitgegeven, heeft het erfpachtsrecht geen waarde . Die waarde berust (nog steeds) bij de erfverpachter . Dat de erfpachter vervolgens - als het gaat om een aan zijn recht verbonden verkoopregulerend beding - nog slechter wordt behandeld dan wanneer hij eigenaar zou zijn geweest, schept een rechtsongelijkheid die mij moeilijk aanvaardbaar lijkt. Op zichzelf zou dit al een argument zijn voor het door mij verdedigde standpunt dat een dergelijk beding ook voor een eigenaar (in het algemeen, althans voor de OZB) geen waardedrukkende werking heeft. Als uw Raad mij daarin zou volgen, is er geen rechtsongelijkheid. 
      Mocht Uw Raad daar anders over oordelen, dan zou ik erop willen wijzen, dat het aanwijzen van de erfpachter als belastingplichtige een kwestie is van heffingstechniek , en dat de wetgever daarbij niet op het oog kan hebben gehad dat de erfpachter - ondanks het feit dat hij een minder recht heeft dan de eigenaar - zelfs nog slechter wordt behandeld dan de eigenaar. Anders gezegd: een redelijke wetstoepassing brengt mee, dat hetgeen voor de eigenaar als waardedrukkend geldt, ook (in mijn visie zelfs a fortiori) als waardedrukkend geldt voor de erfpachter. 
    
    
    4.2Houdt het erfpachtsrecht een opstalrecht in?
    
     4.2.1De diverse akten maken steeds onderscheid tussen het erfpachtsrecht van de grond en de rechten op de gebouwen, welke rechten dan veelal worden aangeduid als: eigendom. Uit dit woordgebruik leid ik af, dat partijen hebben bedoeld om naast het erfpachtsrecht van de grond een opstalrecht op de gebouwen te vestigen . 
    
    
       4.2.2Indien het opstalrecht zodanig afhankelijk van het erfpachtsrecht is, dat het als een geheel onzelfstandig recht moet worden beschouwd, ontleent de opstalhouder (en na de splitsing ook de appartementseigenaar) zijn gebruiksrecht reeds aan het erfpachtsrecht en is derhalve het gegeven dat er tevens een opstalrecht is gevestigd voor de waardebepaling niet relevant. Zie HR 7 maart 1979, BNB 1979/126 m.nt. H.J. Hofstra, oordelend, dat, nu sprake was van een
      “afhankelijk opstalrecht in die zin, dat het recht wordt gevestigd als aanvulling op en verbonden aan een eerder, dan wel te zelfder tijd aangegane overeenkomst van huur en verhuur met betrekking tot het desbetreffende onroerend goed, voor de opstaller die dan reeds aan die huurovereenkomst een uitsluitend gebruiksrecht op de grond ontleent en die reeds uit dien hoofde het volle genot van zijn recht van opstal kan hebben, de bevoegdheid om die grond te gebruiken in de regel niet voortvloeit uit dat afhankelijke opstalrecht” .
    
    
     4.2.3In het onderhavige geval heeft het Hof geoordeeld, dat het feit dat de MGE-bepalingen deel uitmaken van de erfpachtsvoorwaarden niet relevant is, omdat zij ook deel uitmaken van de rechten en verplichtingen verbonden aan het appartementsrecht, dat naast het erfpachtsrecht een eigen zelfstandigheid heeft (zo vertaal ik rov. 6.3). Nu er vanaf het begin, d.w.z. reeds bij de uitgifte in erfpacht, naast het erfpachtsrecht voor de grond een opstalrecht voor de gebouwen is gevestigd, lijkt het mij zeer wel verdedigbaar, dat het hier niet gaat om een opstalrecht dat geheel afhankelijk is van het erfpachtsrecht. M.a.w. de gerechtigde tot de opstallen is daartoe niet reeds op grond van het erfpachtsrecht gerechtigd, maar voor wat de gebouwen betreft heeft het opstalrecht naast het erfpachtsrecht zelfstandige betekenis en wordt het geregeerd door haar eigen bepalingen, met name ook de MGE-bepalingen. Na de splitsing van zowel het erfpachtsrecht als het opstalrecht in appartementen, geldt hetzelfde, d.w.z. dat voor wat het gebouwde betreft de appartementseigendom wordt geregeerd door de bepalingen van de splitsingsakte en het reglement. Dit betekent dat de MGE-bepalingen voor de appartementseigenaar dezelfde betekenis hebben als voor iedere eigenaar. In de visie dat die bepalingen voor eigenaren waardedrukkende werking hebben, hebben die dat in het onderhavige geval ook. In die visie is de uitspraak van het hof juist. 
    
    5Conclusie
    
    Het tweede cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof en tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
    
    
    
                                                                            De Procureur-Generaal bij de
                                                                             Hoge Raad der Nederlanden
    
    
    
                                                                                               A-G i.b.d.