ECLI:NL:GHDHA:2024:851, Gerechtshof Den Haag, 29-05-2024, BK-23/674
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-05-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 1 EP EVRM. Aanslag IB/PVV 2017. Box 3-vermogen. Het werkelijk rendement van het box 3-vermogen, o.m. deelnemingsrechten in teakfonds CATF, is in 2017 negatief. De Rechtbank biedt met toepassing van HR 24 december 2021 ECLI:NL:HR:2021:1963 de juiste rechtsbescherming door het werkelijk rendement tot uitgangspunt te nemen. Wet rechtsherstel box-3 biedt niet de op rechtsherstel gerichte compensatie die het kerstarrest voorschrijft. Hoger beroep Inspecteur is ongegrond.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-23/674
    
    
    Uitspraak van 29 mei 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 26 juni 2023, nummer SGR 21/3451.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.345 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 33.281. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is aan belanghebbende € 836 belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag IB/PVV 2017 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.345 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.142. De beschikking belastingrente is verminderd tot € 653.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 49. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag IB/PVV 2017 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van € 32.345 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd, bepaald dat de uitspraak van de Rechtbank in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar, het verzoek om schadevergoeding afgewezen en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 49 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in reactie op het hoger beroep op 22 september 2023 nadere stukken ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft voorts op 12 oktober 2023 en 29 maart 2024 nadere stukken ingediend. 
      
    
    
      1.6.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 17 april 2024. Partijen zijn verschenen, waarbij belanghebbende aan de zitting heeft deelgenomen door middel van een directe beeld- en geluidsverbinding via Teams. De Inspecteur heeft een productie overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende bezit participaties ter zake van plantages met teakbomen in Brazilië en Costa Rica (de participaties). Deze participaties heeft belanghebbende in de periode 2001-2005 gekocht van [A B.V.] en [Stichting B] . Voor de participaties in [A B.V.] heeft belanghebbende € 72.700 betaald en voor de participaties in [Stichting B] € 500.000.
      
    
    
      2.2.
      In oktober 2011 zijn de participaties die door [Stichting B] zijn uitgegeven, ingetrokken en zijn alle aan de participaties verbonden rechten en verplichtingen ingebracht in het beleggingsfonds Central American Timber Fund FCP-SIF (CATF). Alle houders van door [Stichting B] uitgegeven participaties zijn hierdoor houders van deelnemingsrechten in CATF geworden.
      
    
    
      2.3.
      Het beleggingsfonds werd beheerd door [C S.à.r.l.] . Bij brief van 23 december 2011 heeft CATF belanghebbende het volgende medegedeeld inzake de omvorming van de door [Stichting B] uitgegeven participaties in deelnemingsrechten in CATF:
      
      
        “ [Stichting B] heeft u meermaals geïnformeerd inzake haar plannen om de door haar uitgegeven participaties in [Stichting B] om te vormen tot deelnemingsrechten in een beleggingsfonds. Zoals u inmiddels zal hebben vernomen, heeft op 14 oktober 2011 de omvorming naar Central American Timber Fund FCP-SIF (CATF) plaatsgevonden. U heeft op een eerder moment aan [Stichting B] kenbaar gemaakt vooralsnog bezwaren te hebben tegen voornoemde omvorming. Niettemin heeft [Stichting B] in het belang van alle andere [Stichting B] participanten, maar ook in uw belang, moeten besluiten om ook uw participaties in [Stichting B] om te vormen naar deelnemingsrechten in CATF. Bijgaand treft u een brief met bijlagen inzake de aan u toegekende deelnemingsrechten in CATF.”
      
      
    
    
      2.4.
      Per 22 januari 2020 heeft de Supervisory & Audit Committee (SAC) het vertrouwen in [C S.à.r.l.] als beheerder van het CATF opgezegd. De Commission de Surveillance du Secteur Financier (CSSF; de Luxemburgse toezichthouder op de financiële professionals en producten) heeft besloten CATF per 5 februari 2020 van de officiële lijst van gespecialiseerde beleggingsfondsen af te halen, hetgeen zal leiden tot opheffing van CATF. 
      
    
    
      2.5.
      CATF is bij beschikking van 10 juni 2020 failliet verklaard en er is een curator aangesteld. 
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft ter zake van de deelnemingsrechten in CATF geen uitkeringen ontvangen. 
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PVV de participatie [A B.V.] en de deelnemingsrechten CATF niet tot de grondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen gerekend.
      
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2017 van de aangifte afgeweken en heeft de participaties [A B.V.] en de deelnemingsrechten CATF tot de bezittingen in box 3 gerekend. 
      
    
    
      2.9.
      De waarde in het economisch verkeer van de participaties [A B.V.] heeft de Inspecteur bepaald aan de hand van door de Vereniging voor Teakhoutparticipanten (VTP) op haar website gepubliceerde waardetabellen. Daarbij heeft de Inspecteur tot uitgangspunt genomen dat belanghebbende evenals in de voorgaande jaren recht heeft op de kapopbrengst van percelen van 1 ha teakbomen in [plaats 1] (aanplant 1995), 1,2 ha in [plaats 2] (aanplant 2000) en 0,8 ha in [plaats 3] (aanplant 2002). Aldus heeft de Inspecteur voor 2017 € 21.551 bij de aanslagregeling als overige bezitting in aanmerking genomen. 
      
    
    
      2.10.
      De waarde in het economische verkeer van de deelnemingsrechten CATF per 1 januari 2017 heeft de Inspecteur op basis van een renseignement van [C S.à.r.l.] gesteld op 73.544 deelnemingsrechten CATF (het aantal rechten dat aan belanghebbende is toegekend) met een waarde van  € 749.561 (USD 789.077 met een wisselkoers van € 1,052625 USD per euro) en heeft dit bedrag als overige bezitting in de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen begrepen. 
      
    
    
      2.11.
      De grondslag voor het berekenen van het voordeel uit sparen en beleggen is bij de aanslag als volgt samengesteld. 
      
      
        
          
          
          
            
              
                Saldi bankrekeningen en spaartegoeden etc.
              
              
                €  72.315
              
            
            
              
                Aandelen obligaties en dergelijke
              
              
                €    2 736
              
            
            
              
                Subtotaal
              
              
                
                  €  75.051
                
              
            
            
              
                Overige bezittingen
              
              
                € 771.112
              
            
            
              
                Totale waarde bezittingen
              
              
                
                  € 846.163
                
              
            
            
              
                
                  [Hypotheek]
                
              
              
                € -72.500
              
            
            
              
                Drempel schulden
              
              
                €     3.000
              
            
            
              
                Aftrekbare schulden
              
              
                
                  € - 69.500
                
              
            
            
              
                Rendementsgrondslag
              
              
                € 776.663
              
            
            
              
                Heffingsvrij vermogen
              
              
                €  -25.000
              
            
            
              
                Grondslag berekenen voordeel uit S en B
              
              
                
                  € 751.663
                
              
            
          
        
      
      
      
        De bij de aanslag geheven belasting over het inkomen uit sparen en beleggen 2017 bedraagt € 9.984.
      
      
    
    
      2.12.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de waarde van de CATF-rechten verminderd. Aan de hand van een taxatierapport van [Taxateur] waarin de waarde van de teakplantages per 30 juni 2018 wordt vastgesteld op USD 47.700.000 en per 30 juni 2019 op USD 32.100.000, heeft hij de nettowaarde per unit in 2017 vastgesteld op USD 1.681. De waarde van de units van belanghebbende voor 2017 is nader vastgesteld op € 115.640,43 (71.688,81 units x USD 1.681 tegen een omwisselkoers van € 1,0421). 
      
    
    
      2.13.
      De grondslag voor het berekenen van het voordeel uit sparen en beleggen heeft de Inspecteur vastgesteld op:
      
      
        
          
          
          
            
              
                Bank- en spaartegoeden en 
                aandelen en obligaties
              
              
                €   75.051
              
            
            
              
                Participatie [A B.V.]
              
              
                €   22.048
              
            
            
              
                Deelnemingsrechten CATF
              
              
                € 115.641
              
            
            
              
                Schulden
              
              
                € - 69.500
              
            
            
              
                Heffingsvrij vermogen
              
              
                
                  €   25.000
                
              
            
            
              
                Totaal	
              
              
                € 118.240.
              
            
          
        
      
      Dat leidt tot een voordeel uit sparen en beleggen van € 4.142 en een bedrag aan te betalen belasting in box 3 van € 1.242.
      
    
    
      2.14.
      Uit de deelnemingsrechten CATF heeft belanghebbende in 2017 geen inkomsten ontvangen. 
      
    
    
      2.15.
      
        Het werkelijke rendement van het box 3-vermogen bedraagt in 2017 € 1.737 negatief:
        Bank- en spaartegoeden ontvangen rente 		€      68
        Beleggingen						€      43
        Ingehouden bronbelasting				€        6 -
        Rente betaald op geldlening 				€ 1.842 -
        							€ 1.737.
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “9. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest [1] geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals deze geldt met ingang van 2017 een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben. Daarnaast heeft de Hoge Raad overwogen dat – ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt – in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. De Hoge Raad heeft aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft dat rechtsherstel geboden door te bepalen dat alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.
    
    
    
    10. Vaststaat dat eiser geen uitkeringen heeft ontvangen uit de units CATF en dat hij uiteindelijk zijn hele inleg is kwijtgeraakt, waarbij de waarde van de units van 2015 tot en met 2020 in een fors dalende lijn afliep. De rechtbank stelt daarom vast dat het werkelijk behaalde rendement van de units in 2017 nihil is. Dit leidt ertoe dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op nihil moet worden vastgesteld.
    
    11. De rechtbank volgt verweerder derhalve niet in zijn standpunt dat de Wet rechtsherstel box 3 [2] leidend is, aangezien de toepassing van deze wet in dit geval geen enkel rechtsherstel biedt. [3]
    
    12. Eiser verzoekt om toekenning van een schadevergoeding wegens onterecht geheven belastingen en gezondheidsschade, waarbij hij bedragen noemt van € 2.000.000 en € 5.000.000.
    
    13. Op grond van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kan de rechtbank, indien het beroep gegrond wordt verklaard en daarvoor gronden zijn, verweerder op verzoek veroordelen tot vergoeding van schade die eiser lijdt. Voor toewijzing van een dergelijk verzoek is slechts plaats als eiser schade heeft geleden die in causaal verband staat met – in dit geval – de teveel geheven belasting.
    
    14. Eiser stelt dat hij gezondheidsschade heeft geleden door alle procedures. Hij heeft deze stelling evenwel met geen enkel stuk onderbouwd en ook al had eiser (medische) stukken overgelegd waaruit bepaalde gezondheidsklachten blijken, dan nog valt niet vast te stellen dat deze zijn veroorzaakt door de onderhavige bezwaar- en beroepsprocedure. De teveel betaalde belasting zal aan eiser worden terugbetaald of worden verrekend met eventuele openstaande belastingschulden. Het enkele feit dat er teveel belasting is betaald, is op zichzelf geen reden voor toekenning van een schadevergoeding. De rechtbank wijst het verzoek daarom af.
    
    15. Gelet op wat hiervoor onder 10 is overwogen, is het beroep gegrond verklaard.
    
    16. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten.
    
    
      [1] Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.
      [2] Wet van 21 december 2022 tot wijziging van het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet IB 2001 door het lager vaststellen van het voordeel in gevallen waarin dat nodig is om het voordeel in overeenstemming te brengen met de uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021, Stb 2022, 533.
      [3] vgl. Hof ’s-Hertogenbosch 22 maart 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:945.”
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of voor het jaar 2017 de deelnemingsrechten CATF door de Rechtbank terecht op nihil zijn vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt de vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar. 
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. 
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Beroep op artikel 1 EP EVRM
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de belastingheffing in box 3 in strijd is met het bepaalde in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP EVRM) omdat het werkelijke rendement nihil is. Dienaangaande geldt het volgende.
      
      
        5.2.1.
        De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de rechter vanaf het jaar 2017 wegens strijdigheid met artikel 1 EP EVRM op stelselniveau kan ingrijpen in de belastingheffing over box 3-inkomen. 
        
      
      
        5.2.2.
        Uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 volgt dat in de onderhavige zaak rekening moet houden met “het kerstarrest” van de Hoge Raad van 24 december 2021 nu de aanslag over het jaar 2017 nog niet onherroepelijk vaststaat. Dit betekent dat, voor zover belanghebbende door het forfaitaire stelsel van box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement rechtsbescherming moet worden geboden in de vorm van een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de omvang door de rechter in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen worden vastgesteld.
        
      
      
        5.2.3.
        Die op rechtsherstel gerichte compensatie wordt in dit concrete geval niet geboden door de Wet rechtsherstel box 3 aangezien toepassing van deze wet - zoals tussen partijen niet in geschil is - niet tot een vermindering van de aanslag leidt die rekening houdt met het feit dat het rendement van de CATF-rechten nihil is en over 2017 het werkelijke rendement van het gehele vermogen in box 3 zelfs uitkomt op € 1.737 negatief terwijl het voordeel uit sparen en beleggen met toepassing van de Wet rechtsherstel voor alleen al de CATF-rechten zou moeten worden vastgesteld op € 6.233 en voor het gehele vermogen in box 3 op € 6.993.
        
      
      
        5.2.4.
        In een dergelijk geval kan een op rechtsherstel gerichte compensatie overeenkomstig “het kerstarrest” niet anders worden geboden dan door - zoals de Rechtbank heeft gedaan - aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement alsmede door voor het totaal van de bezittingen en schulden in box 3 niet meer te belasten dan de feitelijk genoten rente, dividend, en mogelijk andere vormen van directe, gerealiseerde vermogensopbrengst.
        
      
      
        5.2.5.
        Uit het vorenstaande volgt dat de Rechtbank terecht en op goede gronden het inkomen uit sparen en beleggen voor 2017 heeft vastgesteld op nihil. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.3.
      Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Er is geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding. 
      
    
    
      6.2.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 548.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
    - gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, W.M.G. Visser en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 29 mei 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad 
        www.hogeraad.nl
        .
      
    
    
    
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie 
        www.hogeraad.nl
        ).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
    
    
      	b. de dagtekening;
    
    
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
      	d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      
    
  
  
    HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27, HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103 en HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720, BNB 2022/89.
  
  
    HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/127.
  
  
     Wet rechtsherstel box 3 van 27 december 2022, Stb. 2022, 533.
  
  
     Zie 2.15. hiervoor.
  
  
    € 115.146 x 5,39% is afgerond € 6.233.
  
  
     Vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 22 maart 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:945.