ECLI:NL:GHAMS:2021:3139, Gerechtshof Amsterdam, 19-10-2021, 20/00495
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-10-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Artikel 10a Wet Vpb 1969. Totaalwinst, valutaresultaat vrijstellen, tegenbewijsregeling, bewijslastverdeling.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 20/00495
    
    
    
      19 oktober 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 22 juli 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/2315 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      
        
          [X B.V.]
         , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigden: mr. M. Benabdallah en H.O.A. van Dobbenburgh (Baker & McKenzie Amsterdam N.V.), hierna: gemachtigde,
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Met dagtekening 13 oktober 2018 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.288.112 (hierna: de aanslag). Tevens is bij beschikking € 85.634 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Nadat belanghebbende daartegen bezwaar heeft gemaakt, heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 15 april 2019 het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft bij haar uitspraak van 22 juli 2020 als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 706.467 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
        
        
          bepaalt dat de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd wordt;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.572;
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 4 september 2020. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft bij brief van 15 september 2020 verzocht om verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof. Dit verzoek is door het Hof afgewezen bij brief van 21 september 2020.
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft bij brief van 24 augustus 2021 een nader stuk ingediend. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 september 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
      
      
        “Feiten
      
      
      
        
          Algemeen
        
      
      1. Eiseres is onderdeel van de [D] , een beursgenoteerd bedrijf dat is gespecialiseerd in informatiediensten en -producten, vooral in de financiële, juridische, fiscale, medische en wetenschappelijke sectoren.
      
      2. Eiseres is moedermaatschappij van een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) waarin [E] B.V. ( [E] ) is gevoegd als dochtermaatschappij.
      
      3. Eiseres houdt, via haar gevoegde dochtermaatschappij [E] , de volgende belangen in Argentinië gevestigde vennootschappen:
      - 100% van de aandelen in [F] (" [F] ");
      - 30% van de aandelen in [G] (" [G] "). De overige 70% van de aandelen [G] worden gehouden door [F] ;
      - 51% van de aandelen in [H] (" [H] "). De overige 49% van de aandelen in [H] worden gehouden door [G] .;
      - 51% van de aandelen in [I] ,(" [I] "). De overige 49% van de aandelen in [I] worden gehouden door [G] .
      
      4. Eiseres heeft in 2014 kapitaalstortingen verricht in [H] en [I] . Deze kapitaalstoringen is eiseres renteloos schuldig gebleven. De kapitaalstortingen en de daarmee verband houdende schulden luiden in Argentijnse Peso. Eiseres doet aangifte vennootschapsbelasting in Euro.
      
      5. De kapitaalstorting in [H] vond plaats op 22 december 2014. De met de kapitaalstorting samenhangende schuld bedroeg per 31 december 2014 Peso 27.749.333. Gedurende 2015 zijn de volgende betalingen gedaan door eiseres, ter gedeeltelijke voldoening van deze schuld:
      - een betaling van Peso 7.150.349 op 10 maart 2015; en
      - een betaling van Peso 4.430.000 op 11 mei 2015.
      Het restant van Peso 16.168.984 is eiseres gedurende het jaar 2015 schuldig gebleven.
      6. De kapitaalstorting in [I] vond plaats op 22 december 2014. De met de kapitaalstorting samenhangende schuld bedroeg per 31 december 2014 Peso 105.499.352. Gedurende 2015 zijn de volgende betalingen gedaan door de fiscale eenheid, ter gedeeltelijke voldoening van deze schuld:
      - een betaling van Peso 8.642.000 op 9 februari 2015;
      - een betaling van Peso 18.515.573 op 10 maart 2015; en
      - een betaling van Peso 4.412.500 op 20 april 2015.
      Het restant van Peso 73.929.279 is de fiscale eenheid gedurende het jaar 2015 schuldig gebleven.
      
      7. In 2015 heeft eiseres op de uitstaande schulden aan [H] en [I] een positief valutaresultaat gerealiseerd van in totaal € 1.795.728. Gezien het verband tussen de uitstaande schulden en de hiervoor genoemde kapitaalstortingen in [H] en [I] heeft eiseres een positief valutaresultaat van € 1 789.512 niet in aanmerking genomen bij het vaststellen van haar belastbare winst op grond van artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb.
      
      8. In 2015 heeft eiseres een bedrag aan rente betaald van € 214.083 dat op grond van artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb niet aftrekbaar is. Per saldo heeft eiseres op grond van artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb het volgende bedrag buiten aanmerking gelaten bij het berekenen van haar belastbare winst.
      
        Valutawinst: 								€  1.789.512Betaalde rente (af):-/-   214.083
        Saldo: 								€  1.575.429
      
      
      9. Eiseres heeft in de aangiften vennootschapsbelasting 2014 en 2015 geen beroep gedaan op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, van de Wet Vpb. De op 28 april 2017 ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2015 vermeldt een belastbaar bedrag van € 2.980.195.
      
      10. Naar aanleiding van de ingediende aangifte vennootschapsbelasting 2015 is een nadere voorlopige aanslag vennootschapsbelasting opgelegd. De verschuldigde vennootschapsbelasting bedraagt € 735.048. Over de periode van 1 juli 2016 tot en met 8 juli 2017 is een bedrag van € 19.650 belastingrente in rekening gebracht.
      
      11. Op 22 juni 2017 heeft eiseres een herziene aangifte vennootschapsbelasting 2015 ingediend, met een belastbaar bedrag van € 504.837.
      
      12. Naar aanleiding van de herziene aangifte vennootschapsbelasting 2015 heeft verweerder de voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting verminderd tot een bedrag van in totaal € 116.208. Op de eerdere voorlopige aanslag is op 17 juli 2017 een bedrag van € 378.619 terugbetaald. Op het terugbetaalde bedrag is geen belastingrente vergoed. De eerder in rekening gebrachte belastingrente is terugbetaald.
      
      13. Bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting 2015 is verweerder afgeweken van de ingediende aangifte vennootschapsbelasting en is de belastbare winst verhoogd met een bedrag van € 1783.275 en de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 2.288.112. Het bedrag van € 1.783.275 waarmee de belastbare winst is verhoogd, is als volgt samengesteld.
      
      
        Niet in aanmerking genomen bedrag ex artikel 10a van de Wet Vpb: 	€ 1.575.429
        In aftrek gebracht liquidatieverlies: €    207.846Totaal: 								€ 1.783.275
      
      
      14. Over het jaar 2015 is bij beschikking van 13 oktober 2018 € 85.634 belastingrente in rekening gebracht, berekend over de periode 1 juli 2016 tot en met 24 november 2018.
      
      15. Een e-mail van 13 april 2018 van mevrouw [J] , tax director van eiseres, in reactie op vragen van verweerder naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting 2015, bevat de volgende toelichting op de kapitaalstortingen in [H] en [I] :
      “The capital contributions in LATAM [naar het Hof begrijpt: Latijns Amerika] are requested from time to time by the subsidiaries for additional working capital, which is provided through capital contributions by the shareholder [E] . We make physical bank transfers only when funds are needed to make immediate payments (for salaries, to pay some bills etc.). Cash management does not allow to transfer the funds to countries within LATAM and to keep them on local bank accounts due to the sovereign risk carried by LATAM countries.
      
      
        Additionally the legal compliance around capital contributions in LATAM is significant so from local point of view the subsidiaries of Dutch entity in LATAM prefer to resolve one capital contribution periodically and not for each funding needed (it would be almost impossible to manage the registration and compliance process).””
      
      
      
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. 
      
      
      
        2.2.1.
        In zijn hogerberoepschrift heeft de inspecteur gesteld dat ook de feiten als vermeld in onderdeel 4.3 van zijn verweerschrift in eerste aanleg van belang zijn. In verband daarmee voegt het Hof nog het volgende toe.
        
      
      
        2.2.2.
        De in onderdeel 15 van de uitspraak van de rechtbank aangehaalde e-mail van 13 april 2018 van mevrouw [J] bevat in aansluiting op het door de rechtbank aangehaalde deel daarvan de volgende zin: 
        
        
          “This is common practice in LATAM.”
        
        
      
      
        2.2.3.
        In een e-mail van mevrouw [J] aan de inspecteur van 7 augustus 2018 is onder meer het volgende vermeld:
        
        
          “Corporate income tax positions with respect to the FX gains
          a. FX gain on the capital contributions
        
        
        
          As discussed, the FX gain of EUR 1.79 million is realized on a debt that is related to a capital contribution made into a subsidiary in Latin America. Therefore, this debt is related to a tainted transaction for purposes of article 10a CITA, which means that interest expenses on that debt are not tax deductible in the Netherlands unless the taxpayer (i.e. [X B.V.] ) makes plausible that one of the counter-evidence rules applies. Based on established case law from the Dutch Supreme Court (HR 24 February 2012, BNB 2012/229), the tax treatment of FX results (both gains and losses) realized on such tainted debt follows the treatment of the interest expenses.
        
        
        
          Because interest expenses on the tainted debt related to the capital contributions are not deductible at the level of [X B.V.] , the FX gain should also not be taxable at the level of [X B.V.] . [X B.V.] does not believe there are arguments to apply the counter evidence rule and it has therefore not done so in its 2015 (or later) CIT return. For this reason, [X B.V.] is of the view that the position taken with respect to the FX gain on the indebted capital contributions is correct.”
        
        
      
    
    
      2.3.
      Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur onder meer het volgende verklaard: 
      
      
        “De vraag van de voorzitter of de wijze waarop de rechtbank in haar beslissing de vermindering van het belastbaar bedrag heeft berekend juist is, beantwoord ik bevestigend. De wijze waarop de rechtbank de vermindering van het belastbaar bedrag heeft berekend, is niet in geschil. Volgens die berekening bedraagt de in aanmerking te nemen valutawinst € 1.795.728.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende bij het bepalen van de belastbare winst ertoe gehouden is de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) toe te passen, en, zo ja, of dit in het onderhavige geval tot gevolg heeft dat het door haar behaalde positieve valutaresultaat op een – in de zin van artikel 10a van de Wet – besmette geldlening tot de belastbare winst moet worden gerekend. 
    
    
      3.2.
      Indien deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord – met als gevolg dat de belastbare winst van de aanslag in stand blijft – is tussen partijen de berekening van de belastingrente in geschil. 
      
    
    
      3.3.
      Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de proceskosten in hoger beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt beslist en overwogen:
    
    
    
      “Geschil
    
    16. In geschil is of het door eiseres op de schulden aan [H] en [I] behaalde positieve valutaresultaat op grond van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet Vpb bij het bepalen van de belastbare winst in aanmerking moet worden genomen. Niet in geschil is dat het positieve valutaresultaat op grond van het eerste lid van artikel 10a van de Wet Vpb buiten aanmerking dient te blijven. Eveneens is niet in geschil dat het liquidatieverlies voor een bedrag van € 207.846 niet ten laste van de belastbare winst kan worden gebracht. (…) 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Behandeling positief valutaresultaat
      
    
    20. Artikel 10a, derde lid, van de Wet Vpb bepaalt voor zover hier van belang het volgende:
    
    
      “3. Het eerste lid vindt geen toepassing:
    
    a. indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan de schuld en, ongeacht of die schuld in feite is verschuldigd aan een ander dan een met de belastingplichtige verbonden lichaam of met hem verbonden natuurlijk persoon, aan de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen; (...).”
    
    21. Verweerder stelt dat voor de toepassing van artikel 10a, derde lid, van de Wet Vpb niet is vereist dat eiseres een expliciet beroep doet op de bepaling. Voor toepassing van de tegenbewijsregeling zou voldoende zijn dat uit de door eiseres aangedragen feiten aannemelijk is geworden dat aan zowel de kapitaalstortingen als aan de schulden in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn betoog. Uit de tekst van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet Vpb volgt dat de tegenbewijsregeling slechts van toepassing is indien de belastingplichtige de feiten stelt, en bij betwisting aannemelijk maakt dat aan de schuld en aan de betreffende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen (vgl. Hoge Raad 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, r.o. 3.1.1.). Het is de belastingplichtige die een beroep dient te doen op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, om de consequenties van het eerste lid te ontgaan (vgl. Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:640, r.o. 2.4.4.).
    22. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet voldaan aan de stel- en bewijsplicht die voortvloeit uit artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet Vpb. Eiseres heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting 2015 aangegeven dat geen beroep op de bepaling wordt gedaan en ook overigens is niet gebleken dat een dergelijk beroep is gedaan. Uit het enkele feit dat de reden voor het doen van de kapitaalstortingen en aangaan van de schulden aan de orde is geweest in correspondentie tussen eiseres en verweerder naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting 2015 volgt naar het oordeel van de rechtbank niet dat eiseres zich heeft beroepen op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet Vpb, en naar het oordeel van de rechtbank kan de tegenbewijsregeling niet worden toegepast indien eiseres niet stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat aan de voorwaarden voor toepassing daarvan wordt voldaan.
    
    23. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat een systematische wetstoepassing naar haar oordeel inhoudt dat een beroep op de tegenbewijsregeling door eiseres in beginsel dient plaats te vinden in het jaar waarin de in het eerste lid van artikel 10a bedoelde rechtshandelingen hebben plaatsgevonden en, dus, de daarmee verband houdende schulden zijn ontstaan. Immers, de zakelijkheid van de rechtshandeling en de daarmee verband houdende schuld voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb dient dan (voor het eerst) te worden vastgesteld. Artikel 10a, derde lid, van de Wet Vpb beoogt de gevolgen die het eerste lid verbindt aan die rechtshandelingen en de daarmee verband houdende schulden, in zakelijke verhoudingen tegen te gaan. Het is niet in overeenstemming met doel en strekking van de tegenbewijsregeling om de belastingplichtige de vrijheid te geven jaarlijks te beslissen of wel of geen beroep op de tegenbewijsregeling wordt gedaan. Dat zou immers kunnen leiden tot arbitraire uitkomsten, omdat zowel positieve als negatieve valutaresultaten onder de reikwijdte van artikel 10a, eerste lid, van de Wet Vpb vallen (Hoge Raad 24 februari 2012, ECLI:NLHR:2012:BQ1248). Niet in geschil is dat in 2014, het jaar waarin de schulden ontstaan zijn, door eiseres geen beroep is gedaan op de tegenbewijsregeling. Hieruit volgt dat, zo al zou moeten worden aangenomen dat aan de voorwaarden voor toepassing van de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet Vpb zou worden voldaan, deze voor het belastingjaar 2015 ook niet kan worden toegepast.
    
    24. Gezien het voorgaande behoeven de overige geschilpunten geen behandeling.
    
    25. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en het belastbaar bedrag te worden bepaald op € 706.467, namelijk € 2.288.112 -/- (€ 1.795.728 -/- € 214.083).
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    26. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.572, te weten 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting met een waarde per punt van € 261 en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1 voor de zwaarte van de zaak.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Standpunt inspecteur
      
    
    
    
      5.1.1.
      Volgens de inspecteur heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat aan de kapitaalstortingen in [H] S.A. ( [H] ) en [I] S.A. ( [I] ) en het schuldig blijven van die kapitaalstortingen (de schulden) in overwegende mate zakelijke redenen ten grondslag hebben gelegen, als bedoeld in artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet. Hieruit volgt dat de aftrekbeperking van artikel 10a, eerste lid, van de Wet ter zake van (ook) het positieve valutaresultaat dat op de besmette leningen is behaald bij het bepalen van de belastbare winst niet van toepassing is. Dat valutaresultaat komt dan niet in aftrek van de belastbare winst. De inspecteur baseert zijn standpunt onder meer op de e-mailwisseling tussen partijen die is weergegeven in onderdeel 15 van de uitspraak van de rechtbank en in onderdeel 2.2.2. en 2.2.3. 
      
    
    
      5.1.2.
      Artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet houdt volgens de inspecteur niet een exclusief aan belanghebbende toekomend keuzerecht in, waarop zij al dan niet een beroep kan doen. Volgens de inspecteur legt de tekst van artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet slechts het bewijsrisico bij belanghebbende. Dit betekent dat indien belanghebbende ervan afziet een beroep te doen op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet, het de inspecteur vrij staat gevolgen te verbinden aan feiten die hem bekend zijn geworden en op grond daarvan te concluderen dat aan die regeling is voldaan, met als gevolg dat het positieve valutaresultaat op de besmette leningen bij de bepaling van de belastbare winst van belanghebbende mee in aanmerking moet worden genomen.
      
    
    
      5.1.3.
      De inspecteur acht hetgeen in onderdeel 23 van de uitspraak van de rechtbank ten overvloede is overwogen onjuist. De omstandigheid dat belanghebbende voor het jaar 2014 geen beroep heeft gedaan op de tegenbewijsregeling houdt niet in dat zij en de inspecteur aan die keuze ook voor een volgend jaar gebonden zouden zijn. De inspecteur meent dat hij zich bij de aanslagregeling voor het jaar 2015 een eigen standpunt heeft mogen vormen over toepassing van de tegenbewijsregeling, op basis van de feiten en omstandigheden die hem voor dat jaar bekend zijn geworden. Dat belanghebbende bij het aangaan van de rechtshandeling in 2014 geen beroep heeft gedaan op de tegenbewijsregeling doet daar niet aan af, aldus de inspecteur.
      
    
    
      5.1.4.
      Ter zake van de belastingrente heeft de inspecteur erop gewezen dat belanghebbende geen vertrouwen kan ontlenen aan het door belanghebbende gestelde begunstigende beleid van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst, omdat dit beleid volgens hem bij een brief van de staatssecretaris van Financiën van 8 december 2017 is ingetrokken (vgl. Gerechtshof Den Haag 14 november 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3106).   
      
      
        
          Standpunt belanghebbende
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      Belanghebbende betoogt – in lijn met het oordeel van de rechtbank – dat uitsluitend haar een beroep op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet toekomt. Tevens stelt belanghebbende dat zij geen beroep heeft gedaan op de tegenbewijsregeling. Belanghebbende concludeert dat het positieve valutaresultaat bij het bepalen van de belastbare winst op grond van artikel 10a lid, eerste lid, van de Wet buiten aanmerking moet blijven. 
      
    
    
      5.2.2.
      Indien het Hof toekomt aan beantwoording van de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat aan de kapitaalstortingen in [H] en [I] en het schuldig blijven van die kapitaalstortingen in overwegende mate zakelijke redenen ten grondslag hebben gelegen, stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat niet aannemelijk is gemaakt – noch door belanghebbende, noch door de inspecteur – dat aan de kapitaalstortingen en de leenfinanciering daarvan zakelijke overwegingen ten grondslag hebben gelegen. De keuze voor de geldverstrekking aan [H] en [I] door middel van het schuldig blijven van kapitaalstortingen is vanuit Argentijns en Nederlands fiscaal perspectief gunstiger dan het verstrekken van een lening, aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende liggen er in overwegende mate fiscale motieven ten grondslag aan de schuld en de daarmee verband houdende rechtshandelingen. 
      
    
    
      5.2.3.
      Voorts betoogt belanghebbende – in lijn met onderdeel 23 van de uitspraak van de rechtbank – dat in het onderhavige jaar geen beroep meer gedaan kan worden op de tegenbewijsregeling indien het Hof tot het oordeel komt dat aan de voorwaarden daarvan zou zijn voldaan. Belanghebbende heeft ter zake van het aangaan van de rechtshandelingen in 2014 in haar aangifte Vpb 2014 ook geen beroep op de tegenbewijsregeling gedaan. De inspecteur heeft de aangifte gevolgd. Daarmee is het ontbreken van de zakelijkheid van de rechtshandeling en de daarmee verband houdende schuld beoordeeld en vastgesteld. Het zou in strijd zijn met doel en strekking van artikel 10a, derde lid, van de Wet om jaarlijks te kunnen kiezen wel of geen beroep op de tegenbewijsregeling te doen.
      
    
    
      5.2.4.
      Tot slot stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, indien en voor zover de bij de aanslag vastgestelde belastbare winst in stand blijft, het bedrag van de bij de aanslag in rekening gebrachte belastingrente onjuist is. Het belastbare bedrag van de definitieve aanslag 2015 is aanzienlijk hoger dan het belastbare bedrag van de meest recente voorlopige aanslag, waardoor belanghebbende een bedrag moest bijbetalen. Over dit bedrag is belastingrente berekend waarbij geen rekening is gehouden met het feit dat een aanzienlijk deel van dit bedrag tussen 2015 en 17 juli 2017 op de bankrekening van de Belastingdienst heeft gestaan. In dat verband beroept belanghebbende zich op beleid van de Landelijke vakgroep Formeel recht op grond waarvan het bedrag van de belastingrente dient te worden verminderd. Volgens belanghebbende is € 31.720 aan belastingrente ten onrechte in rekening gebracht. 
      
      
        
          Oordeel Hof
        
      
      
    
    
      5.3.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de schulden waarop in 2015 een positief valutaresultaat van € 1.795.728 is behaald onder de reikwijdte van artikel 10a, eerste lid, van de Wet vallen. 
      
    
    
      5.3.2.
      Tevens heeft als uitgangspunt te gelden dat de Hoge Raad in zijn arrest van 24 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ1248, BNB 2012/229 (r.o. 4.2.2) heeft beslist dat uit de in artikel 10a, tweede lid, onderdeel b, van de Wet (tekst 2004; tekst 2015: artikel 10a, eerste lid, van de Wet) gebezigde terminologie ‘renten – kosten en valutaresultaten daaronder begrepen – ter zake van geldleningen’ volgt dat het voorwerp van de in artikel 10a van de Wet geregelde aftrekbeperking bestaat in het gezamenlijke bedrag van de genoemde renten, kosten en valutaresultaten op geldleningen die aan de gegeven omschrijving voldoen. Het begrip ‘resultaten’ moet daarbij zodanig worden opgevat dat daaronder zowel winsten als verliezen worden begrepen. 
      
    
    
      5.3.3.
      Het Hof volgt hetgeen de rechtbank in de onderdelen 21 en 22 van haar uitspraak heeft overwogen. Dit komt erop neer dat ook het Hof van oordeel is dat, gegeven een situatie, zoals in casu, die valt binnen de termen van artikel 10a, eerste lid, van de Wet, uitsluitend de belastingplichtige gebruik kan maken van de tegenbewijsmogelijkheid van artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet (tekst 2015). Deze uitleg van artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet volgt naar het oordeel van het Hof uit de bewoordingen van die bepaling en de systematiek van artikel 10a van de Wet, waarmee een zeker evenwicht is beoogd tussen het doel van die bepaling en de werking van de daartoe getroffen maatregel. Daarin past het dat uitsluitend de belanghebbende zich op de tegenbewijsmogelijkheid kan beroepen. In dat kader gelden bij de toepassing van artikel 10a van de Wet andere bewijsregels dan die welke in het algemeen bij het vaststellen van de belastbare winst van toepassing zijn. Ook in dit opzicht fungeert artikel 10a van de Wet als een lex specialis ten opzichte van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, waarvan de toepassing aan die van artikel 10a van de Wet voorafgaat (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, p. 14). Deze systematiek vindt bevestiging in artikel 10a, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, waarin een met ingang van 1 januari 2008 in werking getreden tegenbewijsmogelijkheid voor de inspecteur is opgenomen.    
      
    
    
      5.3.4.
      Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende met de beantwoording van de vragen van de inspecteur in het kader van de aanslagregeling, waaronder die in de ingediende aangiften (zie uitspraak rechtbank onderdeel 9), geen beroep heeft gedaan op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, van de Wet VPB. Hetgeen de inspecteur dienaangaande in hoger beroep heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. 
      
    
    
      5.3.5.
      Gezien het voorgaande behoeven de overige standpunten ter zake van partijen alsmede het geschil betreffende het in rekening brengen van belastingrente geen behandeling meer.
      
      
        
          Slotsom 
          
        
      
    
    
      5.4.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van de inspecteur geen doel treft. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
    
  
  
    
      6 Kosten
    
    
      6.1.
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep op voet van artikel 8:75 juncto artikel 8:108 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in artikel 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
      
    
    
      6.2.
      Belanghebbende heeft verzocht om een integrale vergoeding van de kosten van de procedure in hoger beroep, omdat, naar zij stelt, sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde, lid van het Besluit. De inspecteur heeft in de onderhavige zaak hoger beroep aangetekend met het standpunt dat de tegenbewijsregeling van toepassing is, terwijl geen van de partijen daar een beroep op doet. Daarnaast is het sinds het arrest BNB 2012/229 bekend dat positieve valutaresultaten zijn vrijgesteld. Dat het standpunt van de inspecteur evident onjuist is, blijkt volgens belanghebbende in ieder geval vanaf het moment dat de wetgever reparatiewetgeving heeft ingediend; belanghebbende doelt hier op artikel XXV van het Belastingplan 2021 dat heeft geleid tot invoering van artikel 10a, achtste lid, van de Wet. Op dat moment had de inspecteur het hoger beroep moeten intrekken. De inspecteur heeft dan ook, aldus belanghebbende, een kansloos dan wel evident onjuist standpunt ingenomen.
      
    
    
      6.3.
      De inspecteur bestrijdt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van het Besluit, omdat niet in vergaande mate onzorgvuldig is gehandeld. De inspecteur stelt dat er een zorgvuldige afweging heeft plaatsgevonden in de onderhavige procedure waarbij een weloverwogen en goed onderbouwd standpunt is ingenomen. Bovendien is in de onderhavige procedure de beantwoording van een rechtsvraag aan de orde waarover niet eerder is beslist door de Hoge Raad. Artikel XXV van het Belastingplan 2021, Stb. 2020, nr. 540, heeft het karakter van reparatiewetgeving en vormt derhalve geen reden het hoger beroep in te trekken. Bovendien zou reparatiewetgeving voor het onderhavige geval niet nodig zijn geweest. Het bewijs van zakelijkheid is namelijk geleverd.
      
    
    
      6.4.
      Het is vaste jurisprudentie dat indien de inspecteur het verwijt treft dat hij een aanslag oplegt of in rechte handhaaft dan wel uitspraak doet, terwijl op dat moment duidelijk is dat de belastingaanslag of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, zulks een bijzondere omstandigheid als vorenbedoeld kan opleveren om een proceskostenvergoeding toe te kennen die afwijkt van de forfaitaire bedragen. Naar het oordeel van het Hof is hiervan in het onderhavige geval geen sprake. Er kan niet gezegd worden dat het standpunt van de inspecteur op voorhand geen stand zou kunnen houden in een gerechtelijke procedure. Het Hof acht het minst genomen voor twijfel vatbaar of de vraag of uitsluitend de belastingplichtige een beroep kan doen op de tegenbewijsregeling van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet, reeds in rechtsoverweging 3.1.1 van het arrest HR 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, BNB 2015/165 is beantwoord. Onder deze omstandigheid is naar het oordeel van het Hof van een ‘tegen beter weten in procederen’ geen sprake, ook niet na de indiening van de door belanghebbende vermelde reparatiewetgeving. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur met het instellen van hoger beroep in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Het Hof zal de vergoeding van proceskosten in hoger beroep derhalve op forfaitaire wijze vaststellen.
      
    
    
      6.5.
      Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op: 2 (hogerberoepschrift + zitting) x € 748 x 1 (wegingsfactor) = € 1.496.
      
    
  
  
    
      7 Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
    
      
        veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.496, en
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 532.
      
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter van de belastingkamer, E.A.G. van der Ouderaa en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van drs. H. de Ruijter als griffier. De beslissing is op 19 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
      
        
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        
        Per post procederen
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.