ECLI:NL:HR:1997:AA2096, Hoge Raad, 12-02-1997, 31041
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1997-02-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 26 januari 1995 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 
      1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 47.065,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 28.177,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 
      2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 1 april 1996 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur. 
      3. Beoordeling van het middel van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y. De echtgenote en C zijn firmanten van de vennootschap onder firma D (hierna: de firma) en exploiteren een bakkerij. Tot februari 1990 was belanghebbende in loondienst van de firma. Per 1 februari 1990 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een overeenkomst van maatschap gesloten, welke inhoudt dat in de maatschap (hierna: de ondermaatschap) door ieder der maten kennis, arbeid en vlijt wordt ingebracht; dat tevens wordt ingebracht het financieel belang in voormelde firma, voor wat betreft de echtgenote bestaande uit haar firma- aandeel zelve en voor wat betreft belanghebbende bestaande uit zijn financiële belangen als meewerkende echtgenoot; dat belanghebbende per 1 januari 1990 is gerechtigd tot de stille reserves; dat de maten een kapitaalrekening hebben, welke bij aanvang der maatschap zal worden gecrediteerd voor de waarde van ieders inbreng en dat de resultaten uit de ondermaatschap belanghebbende en zijn echtgenote ieder voor de helft toekomen. De winst van de firma bedroeg in het onderhavige jaar ƒ 151.228,--, waarvan belanghebbende ƒ 48.000,-- als arbeidsbeloning is toegekomen. De echtgenote heeft ƒ 10.380,-- als rente en ƒ 44.794,-- als winstaandeel genoten. De arbeidsbeloning van belanghebbende en het winstaandeel (inclusief rente) van de echtgenote zijn door belanghebbende en zijn echtgenote bij helfte verdeeld. 
      3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende als ondernemer in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) kan worden aangemerkt. Tegen dit oordeel keert zich het middel. 
      3.3. Nu de tussen belanghebbende en zijn echtgenote gesloten en tot uitvoering gebrachte overeenkomst inhoudt dat ieder van hen kapitaal en/of arbeid in de ondermaatschap inbrengt, de echtgenote haar onderneming, bestaande uit haar aandeel in de firma, inbrengt, en de resultaten uit de ondermaatschap ieder voor de helft toekomen, drijft belanghebbende door middel van zijn deelname in de ondermaatschap een onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. 
      4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 
      5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep. 
      Dit arrest is op 12 februari 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken. 
      Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep in cassatie een recht geheven van ƒ 300,--.Nr. 31.041                              Mr Van Soest
      Derde Kamer A                       Conclusie inzake:
      Inkomstenbel./premie 1990      de staatssecretaris van Financiën
      Parket, 1 april 1996                 tegen
                                                   X
    
    
    Edelhoogachtbaar College,
    
    1 . Korte beschrijving van de zaak.
    
    
      1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 26 januari 1995 , nr. 93/0673. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin 1995, blz. 274, punt 95/298 .
      1.2 . De belanghebbende, X, is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met X_Y.
      1.3 . X-Y en C zijn de firmanten in de vennootschap onder firma D (hierna te noemen de Firma), die een bakkerij exploiteert. 
      1.4 . De belanghebbende was tot februari 1990 in loondienst bij de Firma.
      1.5 . Per 1 februari 1990 hebben de belanghebbende en X_Y een overeenkomst van ondermaatschap gesloten.
      1.6 . In geschil is of de belanghebbende in 1990 winst uit onderneming heeft genoten, al dan niet, welke vraag de belanghebbende bevestigend en de belastingadministratie ontkennend beantwoordt.
      1.7 . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
      1.8 . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
      1.9 . De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid een vertoogschrift in cassatie in te dienen.
      1.10 . Min of meer vergelijkbare zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder de nrs. 29.798 , 30.752 , 31.127 , 31.394 , 31.468 ; 31.538  en 31.539 . In de zaak nr. 31.127 neem ik heden eveneens conclusie.
      2 . Gehuwde genieters van winst uit onderneming.
      De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens over de heffing van inkomstenbelasting ten laste van gehuwde genieters van winst uit onderneming.
      3 . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
      3.1 . De aanvulling van het bezwaarschrift, die in fotokopie als bijlage 4 bij de aanvulling van het beroepschrift en als onderdeel van bijlage 5 bij het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, hield in (blz. 1, onder 1):
    
     
     "X is normaal werkzaam in de vennootschap onder firma D. Opname in de firma heeft niet plaatsgevonden, aangezien C bevreesd was voor "overruling" door X en X_Y, hetgeen begrijpelijk is gelet op hun familiaire relatie."
     
    3.2 . Bij uitspraak op het bezwaarschrift betoogde de Inspecteur (onder 5, blz. 3):
     
     "(...) a. De ondermaatschap drijft geen onderneming in objectieve zin; b. Feitelijk is niets gewijzigd; met name heeft X geen zelfstandige beslissingsbevoegdheid in de hoofdvennootschap gekregen; c. Er bestaat voor X geen rechtstreekse gerechtigdheid tot de resultaten en het vermogen van de hoofdvennootschap; d. Vanwege het tussen de echtgenoten geldende huwelijksgoederenregime heeft een recht op stille reserves in de hoofdvennootschap voor X geen reële betekenis; e. De eventuele mogelijkheid tot toetreding tot de hoofdvennootschap alsmede het verrichten van enkele beheersdaden is, in samenhang met de overige feiten en omstandigheden, onvoldoende om als ondernemer in de zin van de Wet IB te kunnen worden beschouwd."
     
    3.3 .  In de aanvulling van het beroepschrift, blz. 3, onder 4, werd betoogd,
     
     "(...) dat er economisch sprake is van een vennootschap onder firma met drie firmanten. De bakkerij wordt mede uitgeoefend door X, die daarvoor tezamen met zijn echtgenote (...) een aandeel krijgt in de winst. Voorts zijn zij juridisch als één vennoot in de vennootschap onder firma gerechtigd in stille reserves en goodwill. (...)"
     
    3.4 . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (onder 6; ik nummer de bladen van het vertoogschrift):
     
    
       "(blad 3) (...) Ad 1 a. Er is sprake van een schijnhandeling (...) (blad 4) (...) dat er feitelijk niets gewijzigd is door de maatschapsovereenkomst: De belanghebbende ontvangt nog steeds dezelfde arbeidsbeloning als voorheen; tevens wordt de beloning op dezelfde wijze betaalbaar gesteld. De winst van belanghebbendes echtgenote uit de v.o.f. vloeit hem nog steeds indirect toe. Was hij voorheen via het huwelijksgoederenrecht tot deze overwinst voor 50 % gerechtigd; nu is hij dat op grond van de maatschapsovereenkomst. Deze laatste overeenkomst heeft echter geen enkele toegevoegde waarde. (...) Ad 1 b. (...) De belanghebbende (...) drijft geen onderneming in objectieve zin; de ondermaatschap leidt slechts tot een (gelijkelijke) verdeling tussen belanghebbende en zijn echtgenote van de voordelen die (...) in de ondermaatschap vloeien. Voor belanghebbendes rekening wordt geen onderneming gedreven; er is sprake van een zogenaamde pot/poolovereenkomst zoals bedoeld in artikel 1678 BW(oud). (blad 5) (...) Ik teken hierbij aan, dat het naar mijn mening onmogelijk is om een "firmant" wèl recht op winst
       (-reserves), maar geen zeggenschapsrechten te geven. Het samenwerken op voet van gelijkheid, hèt wezen van een maatschapsverband, wordt daar immers geweld mee aangedaan. (...)"
    
     
    3.5 . De conclusie van repliek hield in:
     
     "(blz. 1) (...) 1. (...) Van belang is of op basis van de (...) feiten vastgesteld moet worden dat de vennootschap onder firma uitgeoefend wordt door 3 firmanten (...) Wordt deze vraag bevestigend beantwoord dan dient X fiscaal als ondernemer te worden gekwalificeerd. (blz. 2) 2. (...) De (fiscale) kwalificatie van de ondermaatschap is (...) niet relevant. Zoals hiervoor reeds betoogd is beslissend of op basis van de samenwerking in firmaverband geconcludeerd moet worden tot het genieten van winst uit onderneming. (...)"
     
    
      4 . De bestreden uitspraak.
      Het Hof heeft overwogen (blz. 5),
    
     
     "(...) 5.1. (...) dat belanghebbende in de firma in feite als firmant functioneerde en dat hij te zamen met zijn echtgenote voor de helft tot het vermogen was gerechtigd. Belanghebbende heeft beheershandelingen verricht; hij was bevoegd de firma ten opzichte van derden te binden. Dat belanghebbende niet als medevennoot tot de firma is toegetreden is kennelijk ingegeven door de vrees van C bij verstrekkende het bestaan van de firma rakende beslissingen in een minderheidspositie te geraken. 5.2. (...) dat belanghebbende en zijn echtgenote hebben beoogd om te zamen op basis van gelijkheid economisch voordeel uit het gemeenschappelijk aandeel in de firma te behalen. Dat belanghebbende van de firma een vaste vergoeding heeft genoten doet daaraan niet af. 5.3. Onder de gegeven omstandigheden acht het Hof de ondermaatschap (...) een reëel gesloten overeenkomst. Door deze overeenkomst is belanghebbende rechtstreeks tot de winst van de firma en de stille reserves gerechtigd. 5.4. De activiteiten van belanghebbende binnen de onderneming alsmede diens gerechtigdheid tot de winst en de stille reserves rechtvaardigen dat belanghebbende als ondernemer wordt aangemerkt. (...)"
     
    
      5 . Het middel.
      Het middel houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie):
    
     
     "(blz. 1) (...) De bakkerij wordt door de firma gedreven voor rekening van de vennoten van de firma. Uit hoofde van de firma-overeenkomst komt de winst hen (...) rechtstreeks toe. Belanghebbende behoort niet tot die vennoten. (...) (blz. 2) (...) Nu belanghebbende niet hoort tot degenen aan wie de winst rechtstreeks toekomt, wordt de onderneming niet voor zijn rekening gedreven. (...) Belanghebbende is wel gerechtigd tot het vermogen van de ondermaatschap, doch deze maatschap drijft geen onderneming. (...) De omstandigheid dat belanghebbende werkzaam is in de desbetreffende onderneming en dat zijn activiteiten binnen de onderneming (...) mogelijk belangrijk zijn doet daaraan niet af. Belanghebbendes bevoegdheid tot het verrichten van beheershandelingen kan immers evenzeer worden geplaatst binnen een hem als medewerker verleende procuratie. (...)"
     
    
      6 . Literatuur over de bestreden uitspraak.
      Van Arendonk en Akveld t. a. p., blz. 401, betogen,
    
     
     "(...) dat (...) de feiten eigenlijk tot een andere rechtsfiguur noopten. De man werkte in de bakkerij en was voorheen werkzaam in loondienst bij de firma. Hij was de persoon die de beleidsbeslissingen nam en over de benodigde diploma's beschikte. De vrouw, die ook firmante was, ging een ondermaatschap met haar man aan, terwijl in deze situatie meer passend zou zijn geweest een commanditaire vennootschap. Aangezien de man in de firma ook beheershandelingen verrichte (lees: verrichtte, v.S.) zou men tot de conclusie kunnen komen dat fiscaalrechtelijk de man ook firmante (lees: firmant, v.S.) was, zodat men de figuur van de ondermaatschap niet nodig heeft. (...)"
     
    
      7 . Beoordeling van het middel.
      7.1 . Belastingplichtigen hebben in beginsel de vrijheid voor hun betrekkingen tot elkaar de vormen te kiezen die in het rechtsverkeer voorhanden zijn.
      7.2 . Nu is het wel mogelijk dat de belanghebbende in de onderhavige zaak er op grond van zijn activiteiten in en zijn belangstelling voor de bakkerij de voorkeur aan gegeven zou hebben als vennoot/firmant deel te nemen in de Firma, maar als dat al zo zou zijn, dan is dat toch afgestuit op de afwijzende houding van zijn zwager, die de belanghebbende niet als gelijkgerechtigd heeft willen aanvaarden.
      7.3 . Dit enkele feit verhindert, naar ik meen, dat de bakkerij voor rekening van de belanghebbende wordt gedreven en dat de belanghebbende tot het ondernemingsvermogen medegerechtigd is, zoals art. 6, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 dat eist, te weten dat de gerechtigdheid rechtstreeks op het vermogen van de onderneming in objectieve zin betrekking heeft.
      7.4 . De overige door het Hof vastgestelde feiten kunnen daaraan niets afdoen.
      7.5 . Ik meen dan ook dat het middel slaagt en dat Uw Raad na vernietiging van de bestreden uitspraak de zaak ten principale kan afdoen in de door de Inspecteur verdedigde zin.
      8 . Conclusie.
      Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
      De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,