ECLI:NL:GHSHE:2023:1375, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 26-04-2023, 21/00853
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-04-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De partner van belanghebbende (directeur-grootaandeelhouder) heeft namens de BV onderhandeld met een stichting voor de realisatie van tijdelijke huisvesting. De onderhandelingen hebben niet tot een overeenkomst geleid. Enige tijd later is wel een overeenkomst gesloten, zij het tussen de stichting en een andere (Belgische) vennootschap waarvan de partner 50% van de aandelen hield en belanghebbende de andere 50%. Het hof oordeelt dat er sprake is van een schenking omdat er winst is verschoven van de partner van belanghebbende naar belanghebbende.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 21/00853
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 27 mei 2021, nummer BRE 18/991, in het geding tussen de inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        ,
      hierna belanghebbende.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag recht van schenking (hierna: de aanslag) opgelegd naar een belaste verkrijging van € 872.500.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard. De aanslag is daarbij verminderd tot een aanslag berekend naar een belaste verkrijging van € 727.500.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de aanslag vernietigd. Tevens is € 5.000 aan vergoeding wegens immateriële schade toegekend.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 17 juni 2022 een nader stuk ingediend en de inspecteur heeft op 20 juni 2022 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [A] , [B] en [C] , belanghebbendes advocaat, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] , [inspecteur 4] en [inspecteur 5] .
      
    
    
      1.6.
      Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. De inspecteur heeft geen bezwaar gemaakt tegen overlegging van een grootboekkaart.
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft het onderzoek op de zitting geschorst en daarbij bepaald dat belanghebbende inzage krijgt in de stukken die ten grondslag hebben gelegen aan het nader stuk van de inspecteur dat op 20 juni 2022 is ontvangen; dat belanghebbende kan reageren op dit nader stuk, waarna de inspecteur in de gelegenheid wordt gesteld daarop te reageren. Verder zal belanghebbende nagaan of de brief van 24 november 2010 aan de inspecteur kan worden overgelegd en aan wie en waarom [B.V. 1] B.V. in 2008 heeft gefactureerd.
      
    
    
      1.8.
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij brieven van 20 september 2022 aan de partijen is toegezonden.
    
    
      1.9.
      Belanghebbende heeft bij brief van 31 augustus 2022 aan het hof haar reactie gestuurd.
      
    
    
      1.10.
      De inspecteur heeft hierop bij brieven van 6 en 28 september 2022 gereageerd.
      
    
    
      1.11.
      Belanghebbende heeft bij brief van 28 december 2022 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.12.
      Partijen zijn uitgenodigd voor een zitting op 12 januari 2023 in ’s-Hertogenbosch.
      
    
    
      1.13.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft op 10 januari 2023 verzocht om uitstel van de behandeling van de zaak, welk verzoek is toegekend.
      
    
    
      1.14.
      De inspecteur heeft bij brief van 1 februari 2023 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.15.
      Belanghebbende heeft bij brief van 16 februari 2023 een nader stuk ingediend. In deze brief heeft belanghebbende ermee ingestemd dat het hof zonder nadere mondelinge behandeling uitspraak doet.
      
    
    
      1.16.
      De inspecteur heeft bij brief van 27 februari 2023 ermee ingestemd dat het hof zonder nadere mondelinge behandeling uitspraak doet. Het hof heeft op bijlage 1 van deze brief geen acht geslagen.
      
    
    
      1.17.
      Het hof heeft het onderzoek op 1 maart 2023 gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende had een affectieve relatie met [A] (hierna: [A] ); per 1 augustus 2004 is belanghebbende gaan samenwonen met [A] . Op 10 juni 2005 hebben belanghebbende en [A] een samenlevingsovereenkomst gesloten.
      
    
    
      2.2.
      
        [A] is houder van alle aandelen in [B.V. 2] B.V. die op haar beurt onder andere alle aandelen houdt in [B.V. 1] B.V. (hierna: [B.V. 1] ).
      
    
    
      2.3.
      Op 28 augustus 2003 heeft [B.V. 1] aan de [de stichting 1] voor Bejaarden, later [de stichting 2] (hierna: de stichting), een brief gestuurd met als bijlagen schetsontwerpen van plattegronden met betrekking tot nog te realiseren tijdelijke huisvesting van de stichting. In de brief van 20 februari 2004 heeft [B.V. 1] € 3.598.400 exclusief btw geoffreerd aan de stichting voor het leveren en plaatsen van tijdelijke huisvesting. Bij deze offerte zijn bouwtekeningen gevoegd van 23 december 2003.
      
    
    
      2.4.
      Op 13 augustus 2004 hebben belanghebbende en [A] de vennootschap [N.V.] N.V. (hierna: [N.V.] ) opgericht. [N.V.] is gevestigd in [plaats] (België). Belanghebbende en [A] houden ieder 50% van de aandelen in [N.V.] .
      
    
    
      2.5.
      In de periode oktober 2004 tot en met maart 2005 heeft tussen [B.V. 1] en de stichting overleg plaatsgevonden en is tussen hen gecorrespondeerd over het sluiten van een huurcontract voor de tijdelijke huisvesting. [B.V. 1] heeft in die periode, onder verwijzing naar de bouwtekeningen behorende bij haar eerdere offerte van 20 februari 2004 (zie 2.3), de stichting een huurbedrag geoffreerd waarbij wordt uitgegaan van een huurperiode van minimaal tien jaren.
      
    
    
      2.6.
      Op briefpapier van [B.V. 1] zijn op 15 maart 2005 aangepaste bouwtekeningen aan de stichting gestuurd. Hierbij wordt tevens vermeld dat bij de berekening van de huurprijs de kosten € 4.007.099 bedragen. 
      
    
    
      2.7.
      Op 4 juli 2005 heeft [medewerker] , werkzaam bij [B.V. 1] , een faxbericht met een voorblad van [B.V. 1] gestuurd aan de stichting waarin hij schrijft dat de stichting een concept huurovereenkomst voor de tijdelijke huisvesting ontvangt. Verder is bij dat faxbericht een opstelling van de huurprijs en een overzicht van de huurtermijnen voor de jaren 7 tot en met 10 gevoegd. In de opstelling van de huurprijs wordt verwezen naar een op 24 februari 2005 uitgebrachte offerte voor een bedrag van € 4.113.460 exclusief btw en is ook vermeld dat de totale aanneemsom, na diverse correcties wegens meer- en minderwerk, € 4.627.463 bedraagt. De in het faxbericht vermelde concept huurovereenkomst maakt geen deel uit van de stukken van het geding.
      
    
    
      2.8.
      
        [N.V.] heeft bij brief van 10 augustus 2005 aan de accountant van de stichting geschreven dat de huurovereenkomst is aangepast. De maandelijks verschuldigde huur is (nog steeds) € 43.369, exclusief btw, en kan worden verhoogd indien [N.V.] het onderhoud, de verzekering en het meubilair en computers voor haar rekening neemt. 
      
    
    
      2.9.
      Op 12 augustus 2005 ondertekent [N.V.] een huurovereenkomst met de stichting met betrekking tot de tijdelijke huisvesting. De stichting ondertekent die overeenkomst op 16 augustus 2005. Bij deze overeenkomst behoren onder andere de bouwtekeningen, laatst gewijzigd in maart 2005, die in een eerdere versie ook onderdeel uitmaakten van de offerte van 20 februari 2004 (zie 2.3). In de huurovereenkomst wordt ook bepaald dat na tien jaar de stichting de tijdelijke huisvesting van [N.V.] kan kopen voor € 300.000, exclusief btw. 
      
    
    
      2.10.
      Op 19 augustus 2005 sluiten [B.V. 1] en [N.V.] een aannemingsovereenkomst voor de bouw van de tijdelijke huisvesting die door [N.V.] zal worden verhuurd aan de stichting. De aanneemsom bedraagt € 2.000.000, exclusief btw. Deze overeenkomst wordt namens [N.V.] ondertekend door belanghebbende. Er wordt overeengekomen dat [B.V. 1] de aanneemsom eind 2006 in rekening zal brengen en dat het bedrag door [N.V.] in termijnen zal worden voldaan, waarbij vanaf 1 maart 2006 (de opleverdatum) een rente van 3% zal worden vergoed.
      
    
    
      2.11.
      Op 23 februari 2006 wordt de tijdelijke huisvesting aan de stichting opgeleverd. In het proces-verbaal van de oplevering zijn twee werknemers van [B.V. 1] vermeld.
      
    
    
      2.12.
      Op 25 maart 2006 stuurt [betrokkene 1] , namens [B.V. 1] , een e-mail aan de stichting met daarin een uiteenzetting van de nog af te handelen opleverpunten. In deze e-mail vraagt hij ook om een reactie op de diverse meerwerkoffertes.
      
    
    
      2.13.
      Op 21 december 2006 stuurt [B.V. 1] een factuur voor het bedrag van € 2.000.000 exclusief btw (€ 2.380.000 inclusief btw) aan [N.V.] voor de overeengekomen aanneemsom.
      
    
    
      2.14.
      Op 30 november 2010 heeft [directeur 1] , directeur/voorzitter raad van bestuur van de stichting, aan [B.V. 1] geschreven, voor zover van belang:
      
      
        “In uw brief stelt u, onder verwijzing naar de huurovereenkomst, dat goedkeuringen en vergunningen voor rekening van de huurder komen. U stelt zich dan ook op het standpunt niet gehouden te zijn tot het verrichten van onderzoek en/of aanpassingen.
        Wij zijn het met uw standpunt oneens. Vanzelfsprekend zijn wij als gebruiker verantwoordelijk voor de benodigde (publiekrechtelijke) toestemmingen voor het gebruik van het gehuurde. Wij zijn op dit moment in overleg met de gemeente om dit deel van de toestemmingen te verkrijgen. Dat laat echter onverlet dat u als verhuurder gehouden bent om ons gedurende de periode van de overeenkomst, derhalve voor 120 maanden, het ongestoord huurgenot te verschaffen in een deugdelijk pand. Dat betekent ook dat het pand dient te voldoen aan de bouwkundige eisen die door de gemeente gesteld worden aan een pand dat bestemd is gedurende 10 jaar ter plaatse te blijven.
        Inmiddels is vast komen te staan dat het pand volgens de gemeente in de huidige toestand voor de aankomende 5 jaren, derhalve voor een substantiële huurtermijn, niet zal voldoen aan wet- en regelgeving. Wij stellen ons dan ook op het standpunt dat het aan u is om er zorg voor te dragen dat u uw verplichtingen op grond van de huurovereenkomst jegens ons zult nakomen.”
      
      
    
    
      2.15.
      De gemeente [gemeente] (hierna: de gemeente) heeft bij brief van 15 november 2011 aan de stichting bestuurlijke maatregelen aangekondigd.
      
    
    
      2.16.
      Bij brief van 2 december 2011 heeft [N.V.] aan de stichting geschreven dat de stichting verantwoordelijk is voor de nakoming van de verplichtingen die voortvloeien uit de huurovereenkomst.
      
    
    
      2.17.
      De stichting heeft bij brief van 12 december 2011 aan [N.V.] geschreven dat zij zich beraadt over de juridische gevolgen van de aankondiging van de bestuurlijke maatregelen door de gemeente. De stichting vraagt zich af of zij, indien de gemeente overgaat tot bestuurlijke maatregelen, nog wel gehouden is om de verplichtingen uit de huurovereenkomst na te komen.
      
    
    
      2.18.
      Per 1 maart 2012 sluiten [N.V.] en de stichting een beëindigingsovereenkomst voor de resterende huurbetalingen voor een bedrag van € 2.477.239, gelijk aan de resterende huurtermijnen.
      
    
    
      2.19.
      Op 28 maart 2012 heeft [directeur 2] (hierna: [directeur 2] ), directeur/lid van de raad van bestuur van de stichting, de volgende antwoorden op vragen van de Belastingdienst gegeven:
      
      
        “1. Via onze externe adviseur, de heer [externe adviseur] van [bedrijf 1] te [kantoorhoudende] , in het nieuwbouwtraject voor [nieuwbouwproject] . Wij zijn met deze adviseur, in zee gegaan op advies van de toenmalige brancheorganisatie [brancheorganisatie] Zuid-Holland.
        2. Symobouw was de aannemer, [N.V.] de verhuurder, de woordvoerder van beiden was de heer [A] ,
        3. De belangrijkste contactpersonen binnen [de stichting 2] waren: de heer [directeur 1] , voorzitter Raad van Bestuur en de heer [voorzitter] , voorzitter Raad van Toezicht. De heer [directeur 1] bekleedt nog steeds dezelfde functie en is mede opsteller van deze antwoorden. De heer [voorzitter] heeft zijn functie per 31 december 2009 neergelegd in verband met het bereiken van de maximale zittingstermijn.
        Hij is door ons nog steeds benaderbaar.
        4. Wij hebben nooit een onderscheid ervaren.
        5. De eerste gesprekken hebben in 2003 plaatsgevonden. Uiteindelijk is 3.643 m2 gerealiseerd (bijlage 1). Voor wat betreft het uitrustingsniveau: het gebouw is Turn Key, naar onze wensen, opgeleverd (bijlage 2). [de stichting 2] heeft geen panden in eigendom, ook voor dit pand leek het [de stichting 2] raadzaam te huren, daar zij geen eigendomsexpertise bezit.
        6. De huurprijs is gebaseerd op de normering die destijds door het College Tarieven Gezondheidszorg gehanteerd werd. Dit betreft zowel de huurprijs als de oppervlakte.
        7. Zie vraag 6.
        8. Zie. vraag 6.
        9. Gesteld werd dat het voor [de stichting 2] als niet BTW-plichtige organisatie voordeliger was om op deze wijze de roerende zaken te huren. Immers de BTW werd verlegd van België naar Nederland, waar wij deze niet zouden hebben hoeven af te dragen. Van meet af aan hebben wij hier onze twijfels over gehad en daarom ook van het begin af aan, de BTW afgedragen en de inspectie verzocht ons hierover te adviseren, dit is in 2008 ook daadwerkelijk gebeurd en onze visie is daarin onderschreven. Het effect op de huur was dat deze verlaagd werd met de BTW afdracht.
        10. Zie bijlage 4, er zijn nadien geen wijzigingen aangebracht.
        11. Door de eigenaar de heer [A] , er is getekend op de [adres] , [gemeente] .
        12. Wij zijn in gesprek geweest met één andere verhuurder van tijdelijke huisvesting, na een eerdere aanvaring met de aannemer. Dit was kort voor de aanvang van de bouw.
        13. Boekenonderzoek laten doen bij de Kamer van Koophandel.
        14. [de stichting 2] zou het pand voor 10 jaar huren, aan het einde van het 9e jaar kon [de stichting 2] aangeven of zij het pand voor € 300.000,--, wilde kopen, dan wel zou het pand zonder verdere kosten voor [de stichting 2] ontmanteld worden. De prijs is geoffreerd door de aannemer en deze leek ons passend.
        15. Nee, zie antwoord op vraag 9, mocht de stelling van de aannemer kloppen dan zou ons dat een voordeel van 19% op de huurpenningen hebben opgeleverd, mocht het verhaal niet kloppen, dan zouden wij er in ieder geval geen nadeel van ondervinden.
        16. Zie bijlage 5.
        17. Zie bijlage 3, pagina 3.
        18. De aannemer was verzekerd, wij hebben hier nimmer iets aan betaald tijdens de bouw.
        19. Namens [N.V.] was de heer [betrokkene 1] aanwezig, hij was ook de projectleider van de bouw (bijlage 6: kopie opleveringsrapport).
        20. Maandelijks vanaf maart 2006 t/m februari 2012.
        21, Zie bijlagen 7 & 8.
        22. Zie vraag 21.
        23. Via onze beleidsmedewerker gebouwen en inkoop, via de mail, schriftelijk, telefonisch en mondeling. De contacten verliepen altijd via of de heer [betrokkene 1] of de heer [A] , het betroffen zakelijke contacten.
        24. Via een apart onderhoudscontract (bijlagen 9 & 10). Het onderhoud is in verband met een verwachtte tijdelijke leegstand per 31 maart 2011 stopgezet.
        25. Zie vraag 24.
        26. Door [de stichting 2] ondergebracht bij SOVIB (bijlage 11).”
      
      
    
    
      2.20.
      De gemeente heeft bij brief van 29 maart 2012 aan [N.V.] geschreven het bezwaarschrift tegen het besluit van de gemeente van 28 september 2010 om het gebruik te gedogen tot 31 december 2010 niet-ontvankelijk te verklaren.
      
    
    
      2.21.
      Op 27 april 2012 heeft [N.V.] de tijdelijke huisvesting verkocht aan [B.V. 1] voor een bedrag van € 625.000, te vermeerderen met de verwijderingskosten.
      
    
    
      2.22.
      Op verzoek van [A] heeft [directeur 2] de volgende verklaring van 24 oktober 2017 ondertekend:
      
      
        “Hierbij verklaar ik dat voor plaatsing van tijdelijke huisvesting [nieuwbouwproject] , waarvoor meerdere locaties en varianten in zicht zijn geweest, de onderhandeling met [B.V. 1] in de eerste plaats was gericht op koop. Later is om prijstechnische reden overleg geweest over de mogelijkheden van huur.
        De gesprekken met [B.V. 1] zijn destijds echter beëindigd omdat een concurrerende partij een gunstigere totaalaanbieding voor huur had geoffreerd. [B.V. 1] was op dat moment voor [de stichting 2] geen potentiële kandidaat meer.
        Via de heer [externe adviseur] van [bedrijf 1] , is aansluitend een offerte van [N.V.] NV uit België als mogelijke verhuurder voorgedragen. Na onderhandeling tussen partijen is de uiteindelijke beslissing ten gunste van [N.V.] gevallen, omdat deze een combinatie van prijs en voorwaarden kon bieden voor langdurige huur van het gebouw, die voor [de stichting 2] het meest aantrekkelijk was.”
      
      
    
    
      2.23.
      Op 11 december 2017 bevestigt [directeur 2] in zijn aan de inspecteur gericht e-mailbericht dat het door de inspecteur gemaakte verslag van het telefoongesprek van diezelfde dag juist is weergegeven. Voor zover van belang luidt dit verslag als volgt:
      
      
        “2) Zijn (de vertegenwoordigers van) [B.V. 1] BV en [N.V.] NV voor u dezelfde partij? Was u hiermee bekend toen u in gesprek was met [B.V. 1] BV en [N.V.] NV over de tijdelijke huisvestiging?
      
      
      
        Antwoord (…): Ja, wij hebben nooit een onderscheid ervaren. In de gesprekken waren altijd dezelfde personen betrokken, de heren [betrokkene 2] of [A] . Tijdens de directie-overleggen binnen [de stichting 2] werden deze namen van de bedrijven en personen door elkaar gebruikt. (…)
      
      
      
        9) Was er sprake van aanvaring met de aannemer? Kunt u dit nader toelichten? Wanneer heeft dit plaatsgevonden?
      
      
      
        Antwoord (…): Er heeft een aanvaring plaatsgevonden tussen de heren [voorzitter] en [A] , waarschijnlijk over de prijs. De deal is waarschijnlijk geklapt door de prijs. Ik weet niet of toen gesproken is over de huur of koopprijs. De prijs was voor [de stichting 2] niet financieel haalbaar. Hierna is [de stichting 2] in gesprek gegaan met [bedrijf 2] . Er is een gesprek geweest, telefonisch of persoonlijk (delegatie). Uiteindelijk is het niet doorgegaan. De heer [externe adviseur] heeft bemiddeld om opnieuw in contact te komen met de heer [A] . De heer [externe adviseur] was de gehele periode voor wat betreft de tijdelijke huisvesting ons adviseur. Nadien is [N.V.] in beeld gekomen. [N.V.] , [B.V. 1] en de heer [A] , waren voor ons dezelfde partij.
      
      
      
        10) in de verklaring is opgenomen dat [B.V. 1] BV geen potentiële kandidaat meer was. Waarom was [B.V. 1] BV geen potentiële kandidaat meer? Hoe verhoudt zich dat tot de verhuur via [N.V.] NV?
      
      
      
        Antwoord (…): We hebben een aanvaring gehad vanwege de prijs. Dat is de reden waarom [B.V. 1] BV geen potentiële kandidaat meer was. Zo is mijn verklaring bedoeld. Vervolgens zijn wij via de heer [externe adviseur] opnieuw in gesprek gegaan met de heer [A] . Na een aantal onderhandelingen was de prijs wel acceptabel.(…)
      
      
      
        12) Is met [B.V. 1] BV gesproken over de huur van de tijdelijke huisvesting?
      
      
      
        Antwoord (…):
        Geen idee. Ik was zelf niet persoonlijk betrokken. De heer [A] was zowel namens [B.V. 1] BV en [N.V.] NV ons contactpersoon, danwel dezelfde partij. Ik kan mij daarom goed voorstellen dat ook met [B.V. 1] is gesproken over de huur. Ik was er zelf niet bij. Ik weet niet of tijdens de aanvaring is gesproken over de koop of huur van de tijdelijke huisvesting.
      
      
      
        Afsluiting: Voor ons maakte het niet uit of we de tijdelijke huisvesting hadden gehuurd van [B.V. 1] BV of [N.V.] . Het ging ons erom dat het financieel haalbaar was. We kregen namelijk voor 10 jaar een beschikking van het Ministerie. We hebben jaarlijks een vergoeding van het Ministerie gekregen om de huur te kunnen betalen. Vandaar dat de koop geen optie was.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of de aanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil:
      
      1. of belanghebbende een schenking heeft verkregen, en 
      2. zo ja, of de schenking dient te worden berekend op € 727.500 (inspecteur) of nihil (belanghebbende).
      
    
    
      3.2.
      De inspecteur concludeert tot gegrondheid van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot een ongegrond hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.1.
      De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende te laat heeft gereageerd op de redenen van aanhouding op de zitting van 30 juni 2022. Het betoog faalt omdat belanghebbende bij brief van 31 augustus 2022 aan het hof haar reactie heeft gestuurd. In die reactie mocht belanghebbende, anders dan de inspecteur van mening is, ook reageren op het nader stuk van de inspecteur dat op 20 juni 2022 door het hof was ontvangen. 
      
    
    
      4.2.
      Verder constateert het hof dat belanghebbende – ondanks daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld – de brief van 24 november 2010 niet heeft overgelegd en ook geen antwoord heeft gegeven op de vraag aan wie en waarom [B.V. 1] in 2008 heeft gefactureerd.
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende, in strijd met de redenen van aanhouding op de zitting van 30 juni 2022, nieuwe stukken heeft toegezonden, die niet uit het door hem verstrekte archiefdossier komen. Het hof laat de juistheid van dit betoog in het midden en heeft ook deze stukken in zijn oordeel meegewogen, mede omdat de inspecteur voldoende gelegenheid heeft gehad op deze stukken te reageren.
      
      
        
          Schenking?
        
      
      
    
    
      4.4.
      Ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel 3, Successiewet 1956 (hierna: SW), wordt recht van schenking geheven van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van de schenking binnen het Rijk woonde. Ingevolge artikel 1, lid 3, SW, wordt onder schenking verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, lid 2, Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), voor zover artikel 13 SW niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 Boek 6 BW.
      
    
    
      4.5.
      Artikel 186, lid 2, eerste volzin, Boek 7 BW, bepaalt dat als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. De criteria die hiervoor gelden zijn - kort gezegd - een verrijking van de ontvanger, een verarming van de schenker, de bewustheid van de bevoordeling en de wil tot bevoordeling.
      
    
    
      4.6.
      De inspecteur dient feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die leiden tot de conclusie dat sprake is van een schenking als bedoeld in de SW. 
      
    
    
      4.7.
      De inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn betoog dat sprake is van een schenking gesteld dat [B.V. 1] een fors verlies heeft gemaakt op de aannemingsovereenkomst met [N.V.] . Volgens de kostprijsbegroting, waarop de uitgebrachte offerte van € 2.000.000 is gebaseerd, bedragen de kosten € 1.704.934. Hierbij zijn volgens de inspecteur de kosten van deuren, zonwering en de meerprijs van deuren en ramen, vitrage en overgordijnen niet meegenomen. Bovendien is volgens de inspecteur bedoelde begroting alleen gebaseerd op de directe kosten, terwijl ook rekening moet worden gehouden met de dekking Algemene kosten (schatting van personeelskosten en bedrijfskosten van ongeveer 13%). Ook zijn niet alle directe kosten – zoals de stelpost voor fundering, palen, liftput en wegens de extra brandweereisen – in de kostprijsbegroting opgenomen, aldus de inspecteur. Ook is niet in de kostprijsbegroting opgenomen een bedrag van € 175.000 dat door [B.V. 1] is betaald aan [externe adviseur] van [bedrijf 1] (hierna: [externe adviseur] ), die een belangrijke rol heeft gespeeld in de onderhandelingen met de stichting. In tegenstelling tot wat gebruikelijk is in de bouwsector zijn volgens de inspecteur in het onderhavige geval de termijnen niet direct na de start van de bouwwerkzaamheden door [B.V. 1] aan [N.V.] in rekening gebracht en is bovendien niet voor de gehele periode rente in rekening gebracht. Rekening houdende met het voorgaande heeft de inspecteur berekend dat de totale kostprijsbegroting ten minste € 2.331.857 had moeten bedragen. Verder stelt de inspecteur dat uit de projectadministratie 2006 van [B.V. 1] blijkt dat met het project een verlies van € 164.782 is geleden, waaraan wordt toegevoegd dat hierbij ook rekening is gehouden met de winsten die voorvloeien uit de rechtstreekse werkzaamheden van [B.V. 1] voor de stichting. Ten slotte heeft de inspecteur aangevoerd dat een zakelijke aanneemsom € 4.627.463, exclusief btw, bedraagt, welke prijs is gebaseerd op de laatste prijs die [B.V. 1] voor dezelfde werkzaamheden heeft gecommuniceerd de stichting als onafhankelijke derde (zie 2.7).
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft hiertegen ingebracht dat de aanneemsom van € 2.000.000, exclusief btw, wel zakelijk was. Belanghebbende heeft ter zitting van het hof een grootboekkaart uit 2008 overgelegd, waarop handgeschreven staat dat de kostprijs van het project 0355 € 2.343.708,14 bedraagt en de opbrengst van het project 0355 € 2.497.480,02. Daar heeft belanghebbende aan toegevoegd dat de factuur van [externe adviseur] van € 175.000 voor een bedrag van € 150.000 ten onrechte is opgenomen in de projectadministratie van [B.V. 1] . Bovendien moet er volgens belanghebbende nog rekening worden gehouden met een rentebate van € 186.000 van [N.V.] en een bedrag van € 41.452 aan leges dat ten onrechte ten laste van [B.V. 1] is gekomen omdat deze voor rekening van [N.V.] had moeten komen. Op grond van het voorgaande heeft belanghebbende het resultaat van [B.V. 1] inzake de bouw van de tijdelijke huisvesting voor [N.V.] als volgt berekend:
      
      
        				                   €
        Opbrengst 			2.497.480,02
        Kostprijs			2.343.708,14
        Bij: rentebate			   186.000,00
        Bij: minder kosten [externe adviseur]	   150.000,00
        Bij: geen leges			     41.452,00
        Winst				   531.223,88
      
      
      
        Belanghebbende heeft zich ook op het standpunt gesteld dat wat betreft het verschil tussen de aanneemsommen van € 4.627.463, exclusief btw (zie 2.7) en € 2.000.000, exclusief btw (zie 2.10) met meer componenten rekening moet worden gehouden. [N.V.] heeft immers een risico gelopen omdat de vergunning aan de stichting voor de tijdelijke huisvesting voor vijf jaar was afgegeven en indien de huurovereenkomst langer dan vijf jaren zou duren [N.V.] genoodzaakt zou zijn om kosten te maken in verband met noodzakelijke aanpassingen, onder andere in verband met de brandweereisen. Bovendien zijn in de berekende huurprijs ook meegenomen de verwerkingskosten, renten en verzekeringskosten.
      
      
      
        
          Oordeel
        
      
    
    
      4.9.
      Vast staat dat [B.V. 1] op 20 februari 2004 een bedrag van € 3.598.400, exclusief btw, aan de stichting heeft geoffreerd voor het leveren en plaatsen van de tijdelijke huisvesting (zie 2.3). Daarnaast wordt in het faxbericht van 4 juli 2005 vermeld dat op 24 februari 2005 een offerte is uitgebracht voor een bedrag van € 4.113.460, exclusief btw (zie 2.7). Verder wordt in dit faxbericht bij de berekening van de huurprijs, de totale aanneemsom – na diverse correcties wegens meer- en minderwerk – berekend op € 4.627.463, exclusief btw. Uit de gesloten huurovereenkomst leidt het hof af dat aan huuropbrengsten in totaal is ontvangen € 5.204.280 (= 10 (jaar) x 12 (maanden) x € 43.369, exclusief btw), welk bedrag uiteindelijk ook is ontvangen (zie 2.18). Verder staat vast dat, mede gelet op de verklaringen ter zitting van het hof, er nauwe banden bleken te zijn tussen [B.V. 1] en [N.V.] . Niet alleen vanwege het aandeelhouderschap van [A] in beide vennootschappen en het partnerschap tussen [A] en belanghebbende alsmede het aandeelhouderschap van laatstgenoemde in [N.V.] , maar ook door de dagelijkse gang van zaken, zoals bijvoorbeeld blijkt uit de door belanghebbende gestelde verzending van het faxbericht van [N.V.] van 4 juli 2005 dat plaatsvond vanaf [B.V. 1] , met het voorblad van [B.V. 1] en een projectnummer van [B.V. 1] (zie 2.7). 
      
    
    
      4.10.
      Het is voor het hof niet duidelijk geworden waarom op 4 juli 2005 de aanneemsom – ná correcties wegens meer- en minderwerk – wordt berekend op € 4.627.463, exclusief btw, en de huuropbrengsten worden berekend op € 5.204.280, exclusief btw, terwijl [B.V. 1] ongeveer 1,5 maand later (19 augustus 2005) genoegen neemt met een aanneemsom van € 2.000.000, exclusief btw (zie 2.10). Het hof merkt hierbij nog op dat [B.V. 1] voor de berekening van genoemde € 2.000.000 is uitgegaan van een kostprijs van € 1.704.934, terwijl in de handgeschreven aantekening op de grootboekkaart 2008 is vermeld dat de kostprijs € 2.343.708,14 bedraagt en de opbrengst € 2.497.480,02. Ook is voor het hof onduidelijk gebleven waarop deze bedragen zijn gebaseerd omdat hierbij, naar de inspecteur heeft gesteld en het hof aannemelijk acht, ook rekening is gehouden met de rechtstreekse werkzaamheden van [B.V. 1] voor de stichting, waarvoor de stichting gelden aan [B.V. 1] heeft overgemaakt. Evenmin is duidelijk geworden waarom de op de grootboekkaart 2008 vermelde bedragen nog relevant zouden zijn voor het project van de tijdelijke huisvesting dat in februari 2006 was opgeleverd (zie 2.11). Bovendien is het niet duidelijk waarom, ondanks de gestelde hogere kosten, de aanneemsom niet is aangepast, terwijl [N.V.] kennelijk wel in staat was hogere bedragen te rekenen (zie 2.13) en – uiteindelijk – als opbrengst een bedrag van € 2.497.480,02 is vermeld. 
      
    
    
      4.11.
      Het hof overweegt voorts dat de door belanghebbende gestelde correcties van € 186.000 en € 150.000 (zie 4.8) niet zijn onderbouwd. De correctie van het legesbedrag van € 41.452 is wel onderbouwd, waarbij het hof nog wel opmerkt dat het project van de tijdelijke huisvesting in februari 2006 is opgeleverd en de correctie leges pas in 2008 is doorgevoerd. Het hof is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [B.V. 1] op de aannemingsovereenkomst van € 2.000.000 verlies heeft geleden. 
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft nog betoogd dat om de tijdelijke huisvesting te realiseren er twee bezuinigingsrondes nodig waren, maar gegeven de betwisting door de inspecteur, is dit niet althans onvoldoende aannemelijk geworden. Zo is voor het hof onduidelijk gebleven of de door belanghebbende gestelde bezuinigingsrondes (in de door haar gestelde mate) hebben plaatsgevonden. Hierbij heeft het hof in aanmerking genomen dat in het faxbericht van 4 juli 2005 al rekening was gehouden met meer- en minderwerk. Bovendien is in de periode 20 februari 2004 (zie 2.3) tot 4 juli 2005 de aanneemsom van € 3.598.400, exclusief btw, met als ‘tussenstap’ € 4.113.460, exclusief btw, verhoogd naar € 4.627.463 (zie 2.7). Met hetgeen belanghebbende daarover heeft aangevoerd, wordt het verschil tussen de € 2.000.000, exclusief btw en € 4.627.463, exclusief btw, onvoldoende verklaard. Met hetgeen belanghebbende heeft gesteld, acht het hof ook niet verklaard waarom [B.V. 1] het risico van verhuur – waar het verschil voornamelijk op zou zien – niet zelf kon dragen. 
      
    
    
      4.13.
      Hetgeen hiervoor onder 4.9 tot en met 4.12 is overwogen, leidt het hof tot de conclusie  dat [B.V. 1] zich ten gunste van [N.V.] – door toedoen van haar aandeelhouder [A] – winst heeft laten ontgaan, zonder daarvoor gecompenseerd te zijn. Dat daarvoor een noodzaak zou zijn vanuit de opdrachtgever – de stichting – acht het hof niet aannemelijk geworden; immers voor de stichting was er in feite geen onderscheid tussen aannemer en verhuurder. 
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft ter zitting van het hof gesteld dat de reden om een Belgische vennootschap voor de verhuur aan de stichting in te schakelen was gelegen in de btw. Daarvan uitgaande heeft het hof ter zitting aan [A] gevraagd waarom nu juist voor [N.V.] is gekozen omdat hij daarvan ‘slechts’ 50% van de aandelen bezat. [A] heeft verklaard dat hij samen met belanghebbende activiteiten vanuit België heeft opgestart en dat op basis van gelijkwaardigheid. Het hof acht evenwel niet aannemelijk geworden dat door belanghebbende een inbreng in [N.V.] is gedaan, die te vergelijken is met de inbreng door [A] van alle voorbereidende werkzaamheden voor de verhuur aan de stichting, waaraan naar het oordeel van het hof een hogere waarde dan € 2.000.000 kan worden toegekend (zie 4.13). Het hof voegt hier aan toe dat de kosten voor [B.V. 1] tijdens de onderhandelingen met de stichting mogelijk beperkt zijn geweest zoals belanghebbende heeft gesteld, maar dat doet er niet aan af, dat zij een inschatting heeft gemaakt van de met het project van de tijdelijke huisvesting te behalen winst, die naar het oordeel van het hof naar [N.V.] is overgegaan. Het hof overweegt nog dat als het via een Belgische vennootschap factureren van de huur vanuit btw-oogpunt voordelig is, [A] ook had kunnen kiezen voor een Belgische vennootschap waarin hij de enige aandeelhouder was.
      
    
    
      4.15.
      Het hof komt op grond van het voorgaande tot het oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van een onzakelijke aanneemsom die [B.V. 1] heeft gerekend aan [N.V.] waardoor [B.V. 1] zich winst heeft laten ontgaan ten gunste van [N.V.] , wat heeft geleid tot een verarming van [A] en een verrijking van belanghebbende. Dit laatste volgt uit de omstandigheid dat [A] 100% aandeelhouder was in (en bestuurder was van) [B.V. 1] , maar de uiteindelijke voordelen van de verhuur aan de stichting ten koste van [B.V. 1] (zie 4.13) terecht zijn gekomen in [N.V.] waarin [A] maar een 50% aandelenbelang had.
      
    
    
      4.16.
      Door [N.V.] als verhuurder te laten optreden in plaats van [B.V. 1] , heeft [A] belanghebbende naar het oordeel van het hof ook willen bevoordelen omdat belanghebbende een 50% aandelenbelang had in [N.V.] terwijl niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende gelijkwaardige voordelen aan [N.V.] heeft doen toekomen  (zie 4.14 hiervoor).  
      
    
    
      4.17.
      De inspecteur heeft betoogd dat zowel [A] als belanghebbende zich bewust waren van de bevoordeling. Gelet op de voorgaande overwegingen en de nauwe banden tussen [A] en belanghebbende is het hof van oordeel dat zij beiden zich bewust waren van de bevoordeling. Daartoe acht het hof tevens van belang dat het hierbij gaat om dezelfde persoon, te weten [A] , die zowel aandeelhouder was in [B.V. 1] als in [N.V.] en het hof aannemelijk acht dat hij inzicht had en betrokken was bij de activiteiten van beide vennootschappen in relatie tot de stichting. 
      
    
    
      4.18.
      Het hof komt op grond van hetgeen hiervoor is overwogen tot de conclusie dat er sprake is van een schenking.
      
      
        
          Hoogte schenking
        
      
      
    
    
      4.19.
      Aangezien het hof heeft geoordeeld dat er sprake is van een schenking is tussen partijen in geschil hoe hoog de schenking is. De inspecteur heeft deze berekend op 50% van het verschil tussen de waarde van de huurovereenkomst - € 3.835.000 - en de aanneemsom van € 2.380.000, zijnde € 727.500. Een taxateur van de Belastingdienst heeft op 28 februari 2014 de waarde van de huurovereenkomst berekend op € 4.125.000. Aangezien indexering van de door de stichting verschuldigde huur achterwege is gebleven, is op 25 maart 2015 de waarde van de huurovereenkomst verminderd tot € 3.835.000.
      
    
    
      4.20.
      Belanghebbende heeft hiertegen ingebracht dat de hoogte van de schenking nihil is omdat de waarde van de huurovereenkomst niet hoger is dan het door [N.V.] geïnvesteerde bedrag. Dit omdat (i) de stichting slechts een vergunning voor tijdelijke huisvesting had van vijf jaar, (ii) indien de huurovereenkomst langer dan vijf jaren zou duren [N.V.] genoodzaakt was om kosten te maken in verband met noodzakelijke aanpassingen, onder andere in verband met de brandwerendheid, (iii) [N.V.] in Nederland vennootschapsbelasting is verschuldigd en (iv) in Nederland inkomstenbelasting is verschuldigd (box 2). 
      
    
    
      4.21.
      Het hof is van oordeel dat de waarde van de huurovereenkomst € 3.835.000 bedraagt. Tegenover de vaststelling van dat bedrag door de inspecteur, acht het hof de stellingen van belanghebbende onvoldoende onderbouwd om tot een concrete vermindering van dat bedrag te komen. Zo is het maar zeer de vraag in hoeverre de risico’s die belanghebbende heeft geschetst zich zouden manifesteren, waarbij het hof nog opmerkt dat [N.V.] uiteindelijk de volledige huur over de periode van tien jaar heeft ontvangen. 
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.22.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.23.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de vergoedingen voor immateriële schade, de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
      
      
        verklaart het beroep wat betreft de aanslag ongegrond.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, T.A. Gladpootjes en R.C.H.M. Lips, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 26 april 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      M.M. Stassen-Kanters	B.F.A. van Huijgevoort
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
    HR 12 juli 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD7272.