ECLI:NL:GHSHE:2023:3804, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-09-2023, BKDH-22/00241 tot en met BKDH-22/00246
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-09-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Op de zaak betrekking hebbende stukken. Artikel 2.14a Wet IB 2001. Buitenlandse foundation kwalificeert als afgezonderd particulier vermogen (APV). Toerekening aandelen in buitenlandse vennootschap; aanmerkelijk belang. Inspecteur heeft ten onrechte correcties gebruikelijk loon en loon uit dienstbetrekking aangebracht. Belanghebbende heeft recht op vergoeding van immateriële schade.

GERECHTSHOF ’S-HERTOGENBOSCH
    Zittingsplaats Den Haag
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BKDH-22/00241 tot en met BKDH-22/00246
    
    
    Uitspraak van 12 september 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , [buitenland] , belanghebbende,
    (gemachtigde: R. Bijl)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) van 31 januari 2022, nummers BRE 20/6435, BRE 20/6436, BRE 20/6438 tot en met BRE 20/6440, en BRE 20/6442.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        2012
      
    
    
    
      1.1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.474 (de navorderingsaanslag IB/PVV 2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 4.512 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente IB/PVV 2012).
      
    
    
      1.1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 gedeeltelijk toegewezen.
      
    
    
      1.1.3.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 63.474 (de navorderingsaanslag Zvw 2012). Aangezien het maximum bijdrage-inkomen voor 2012 € 50.064 bedraagt, is de bijdrage Zvw uiteindelijk berekend over € 50.064. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 382 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente Zvw 2012).
      
    
    
      1.1.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag Zvw 2012 afgewezen.
      
      
        
          2013
        
      
      
    
    
      1.2.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 79.187 (de navorderingsaanslag IB/PVV 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 5.711 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente IB/PVV 2013).
      
    
    
      1.2.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 gedeeltelijk toegewezen.
      
    
    
      1.2.3.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 79.187 (de navorderingsaanslag Zvw 2013). Aangezien het maximum bijdrage-inkomen voor 2013 € 50.853 bedraagt, is de bijdrage Zvw uiteindelijk berekend over € 50.853. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 397 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente Zvw 2013).
      
    
    
      1.2.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag Zvw 2013 afgewezen.
      
      
        
          2014
        
      
      
    
    
      1.3.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 102.468 (de aanslag IB/PVV 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 5.893 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente IB/PVV 2014).
      
    
    
      1.3.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV 2014 gedeeltelijk toegewezen.
      
    
    
      1.3.3.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 102.468 (de aanslag Zvw 2014). Aangezien het maximum bijdrage-inkomen voor 2014 € 51.414 bedraagt, is de bijdrage Zvw uiteindelijk berekend over € 51.414. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 228 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente Zvw 2014).
      
    
    
      1.3.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag Zvw 2014 afgewezen.
      
      
        
          Alle jaren
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroepen bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft driemaal griffierecht geheven van € 48. De beslissing van de Rechtbank luidt:
      
      
        “De rechtbank:
      
      
      
        - verklaart het beroep gegrond, voor zover het betreft de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013, de navorderingsaanslag Zvw 2012 en de desbetreffende belastingrentebeschikkingen;
        - vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar;
        - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 44.282 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
        - vermindert de navorderingsaanslag Zvw 2012 tot een navorderingsaanslag naar een bijdrage-inkomen van € 44.282 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
        - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 tot een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 55.516 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
        - verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
        - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van, in totaal, € 96 aan deze vergoedt; en
        - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.138,50.”
      
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Er is een griffierecht geheven van éénmaal € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft op 9 juni 2023 nadere stukken ingediend.
      
    
    
      1.7.
      In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hogerberoepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof 's-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof 's-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling van het hoger beroep plaatsgevonden in Den Haag op 20 juni 2023. In beroep en hoger beroep zijn ter zitting de zaken van belanghebbende gezamenlijk behandeld met de zaken met nummers BKDH-22/00247 tot en met BKDH-22/00252. Hetgeen is aangevoerd in een van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken, tenzij het specifiek op de betreffende zaak betrekking heeft. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont in de jaren 2012, 2013 en 2014 in een huurwoning in [woonplaats 1] . Belanghebbende is volgens de gemeentelijke basisadministratie per [datum] 2015 geëmigreerd naar [buitenland] .
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is sinds de datum van oprichting van [datum] 2011 firmant in de vennootschap onder firma [Vof] samen met [A] . [Vof] is per [datum] 2013 ontbonden. Op [datum] 2013 is in het handelsregister geregistreerd dat de onderneming van [Vof] met ingang van [datum] 2013 is voortgezet door [LLP 1] .
      
    
    
      2.3.
      
        Belanghebbende staat sinds [datum] 2013 als functionaris van [LLP 2]
         gezamenlijk met [A] geregistreerd in het handelsregister.
      
      
    
    
      2.4.
      
        [S.à.r.l. 1] is opgericht naar Luxemburgs recht op [datum] 2003. Belanghebbende en [A] staan op [datum] 2010 ingeschreven als bestuurder van [S.à.r.l. 1] . Op [datum] 2014 is [Ltd 1] de nieuwe aandeelhouder van [S.à.r.l. 1] geworden. Op [datum] 2014 is besloten [S.à.r.l. 1] te ontbinden en te liquideren. De liquidatie is voltooid op [datum] 2014.
      
    
    
      2.5.
      
        [Vof] , [LLP 1] en [LLP 2] hebben in de jaren 2012, 2013 en 2014 werkzaamheden verricht voor [S.à.r.l. 1] .
      
    
    
      2.6.
      Naar aanleiding van een mediabericht over een strafrechtelijk onderzoek heeft de Inspecteur met toepassing van artikel 55 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in april 2015 een informatieverzoek bij het Openbaar Ministerie ingediend ter zake van een door de Fiscale Inlichtingen en Opsporingsdienst (FIOD) uitgevoerd strafrechtelijk onderzoek. Dit verzoek is ingewilligd. De FIOD heeft stukken betreffende een strafrechtelijk onderzoek naar (structuren van) het [Bedrijf] ter beschikking van de Inspecteur gesteld.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende was samen met [A] betrokken bij een door [Bedrijf] geadviseerde structuur. Belanghebbende heeft in 2013 opdracht gegeven voor het opzetten van een zogenoemde import/export structuur, bestaande uit een Private Foundation naar Panamees recht en diverse rechtspersonen opgericht naar het recht van de Seychellen (hierna gezamenlijk: de structuur).
      
    
    
      2.8.
      Tot de gedingstukken behoort de volgende, door de Inspecteur opgestelde, overzicht van de structuur: [tekening structuur]
      
      
    
    
      2.9.
      
        Met betrekking tot de structuur zijn – onder meer – de volgende rechtshandelingen verricht:
        1. Op [datum] 2010 is de [Foundation] opgericht, een stichting opgericht naar Panamees recht. Deze vennootschap is in bovenstaand structuuroverzicht aangeduid met […] .
        2. Sinds [datum] 2013 is [Foundation] 100% aandeelhouder van [Inc. 1] , een vennootschap opgericht op eveneens [datum] 2013 naar het recht van de Seychellen.
        3. [Inc. 2] , voor 50% gehouden door [Inc. 1] , is een vennootschap opgericht op [datum] 2013 naar het recht van de Seychellen.
        4. [Ltd 2] , opgericht op [datum] 2013, is een vennootschap met als statutaire zetel het Verenigd Koninkrijk.
      
      
    
    
      2.10.
      
        [Inc. 2] is tevens de enige aandeelhouder van [Inc. 3] , opgericht op [datum] 2013, die op haar beurt de enige aandeelhouder is van [Ltd 3] , opgericht op [datum] 2013.
      
    
    
      2.11.
      Op 20 augustus 2010 zijn de Regulations van [Foundation] vastgesteld, waarin is opgenomen dat uitkeringen worden gedaan aan de Beneficiaries of de Advisors.
      
    
    
      2.12.
      Met het formulier “Unit foundation application form”, getekend door belanghebbende op 11 april 2013, geeft belanghebbende opdracht voor de aanstelling van een foundation die aandeelhouder zal worden van [Inc. 1] , belanghebbende wordt “Advisor” van de foundation, de “Advisor’ wordt na zijn dood opgevolgd door de zoon en echtgenote van belanghebbende.
      
    
    
      2.13.
      In een verklaring van [Foundation] met als titel “Foundation Declaration of Ownership and Benefit” van [datum] 2013 is opgenomen dat [Foundation] aandeelhouder is van [Inc. 1] . In deze verklaring is tevens opgenomen dat belanghebbende de ultimate beneficial owner (UBO) is van de aandelen in [Inc. 1] . 
      
    
    
      2.14.
      Tot de gedingstukken behoort een certificaat van [datum] 2013 van [Foundation] waarin belanghebbende als UBO staat vermeld. Het certificaat vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
      
      
        “ [Foundation] , organised in accordance with the laws of the Republic of Panama, which acts through its sole Foundation Council Member, [Ltd 4] , a corporation organised under the laws of the United Kingdom,
      
      
      
        Declares that with respect only to the following specific asset(s), which are part of the Foundation’s assets and consist of:
      
      
      
        100 Ordinary Shares with a par value of US$ 1,- each of the Company named [ [Inc. 1] ], incorporated in accordance with the laws of the Republic of Seychelles under company number […] on the [datum] , 2013.
      
      
      
        The Ultimate Beneficial Owner is:
      
      
      
        
          [belanghebbende]
        
        Date of birth: [geboortedatum] , 1981
        Passport number: (…)
      
      
      
        The present document is constituted in accordance with the laws of the Republic of Panama.
      
      
      
        Issued on the [datum] , 2013”
      
      
    
    
      2.15.
      Op [datum] 2013 is 50% van de aandelen in [S.à.r.l. 1] overgedragen door [S.à.r.l. 2] , vertegenwoordigd door belanghebbende, aan [Ltd 2] . Tot en met [datum] 2014 (zie ook 2.4) is [Ltd 2] enig aandeelhouder van [S.à.r.l. 1] geweest.
      
    
    
      2.16.
      Op [datum] 2013 is de overige 50% van de aandelen in [S.à.r.l. 1] overgedragen door [S.à.r.l. 3] , vertegenwoordigd door [A] , aan [Ltd 2] .
      
    
    
      2.17.
      Het proces-verbaal van verhoor van de getuige [getuige] (Belastingdienst) van 4 juni 2018 vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
      
    
  
  
    “Vraag verbalisanten: 
    
      Wat is er gewijzigd in de activiteiten van [belanghebbende] en [A] nadat zij in contact zijn gekomen met het [Bedrijf] in 2013? 
      
        Antwoord gehoorde: 
      
      Ik heb niet het idee dat er wat in hun activiteiten veranderd is. Voor 2013 zaten [belanghebbende] en [A] al in [S.à.r.l. 1] . Zij werden toen vertegenwoordigd door [naam accountantskantoor] , een soort trustkantoor in Luxemburg. [belanghebbende] en [A] waren de feitelijke aandeelhouders in [S.à.r.l. 1] . Dit blijkt uit een verklaring opgesteld door [naam accountantskantoor] welke ik heb verkregen bij een derdenonderzoek bij [derden 1] . Daarin stond dat opgenomen. Op papier waren de aandeelhouders echter 2 bedrijven met de namen [Ltd 5] en [Ltd 6] . Dat was tot mei 2012. Toen is er weer geschoven met aandeelhouders. In mijn memo 'Bevindingen dossier 829' heb ik een overzicht opgenomen van de mij bekende aandeelhouders van [S.à.r.l. 1] . Ik weet niet wat [belanghebbende] en [A] bewogen heeft om in 2013 naar [Bedrijf] te gaan om een nieuwe structuur op te starten. 

      
        Vraag verbalisanten 
      
      Op welke wijze heb je de betrokkenheid van [belanghebbende] en [A] als aandeelhouder en/of bestuurder vastgesteld bij de vennootschappen [S.à.r.l. 1] BV, [S.à.r.l. 1] , [Ltd 3] , [LLP 1] en [Vof] ? 
      
        Antwoord gehoorde:
      
      In eerste instantie heb ik dit gehaald uit het dossier van [Bedrijf] . Daar stonden de structuurtekeningen in en de aanvraagformulieren voor de oprichting van verschillende vennootschappen. Ook zaten er certificaten in vanaf de Panamese vennootschap dat [belanghebbende] en [A] de uiteindelijke UBO's waren van de diverse vennootschappen. Zij waren de UBO van hun deel in de [Foundation] . Dat deel wordt een Nexus genoemd. Zo'n Nexus is een echt afgescheiden stukje in de foundation. Zo'n foundation is eigenlijk een etage waarin verschillende mensen een apart kamertje hebben. Verder heb ik informatie gehaald uit diverse Kamers van Koophandel en via derdenonderzoek.”
    
    
    
      2.18.
      Het proces-verbaal van 17 oktober 2018 van de FIOD van het derdenonderzoek met betrekking tot payment service provider [derden 1] luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
    
  
  
    “Opmerking verbalisanten: 
    
      Wij tonen gehoorde DOC-049. Dit is een verklaring d.d. 3 november 2010 opgesteld door [B] van [naam accountantskantoor] uit Luxemburg met daarachter gevoegd: 
      - een uittreksel van [S.à.r.l. 1] uit de KvK van Luxemburg, opgesteld in de Franse taal, maar met handgeschreven aantekeningen erop in de Nederlandse taal; 
      - 2 uittreksels uit de KvK van het Verenigd Koninkrijk voor de bedrijven [Ltd 5] en [Ltd 6] ,
      - een kopie van een identiteitsbewijs op naam van [C] en een 
      uittreksel uit het bevolkingsregister op naam van [C] . 
      In de handgeschreven verklaring staat: 
      - Betreft: [derden 2] 
      - ik stuur dit bericht via de emailbox van [belanghebbende] omdat dat voorlopig zo afgesproken is tussen jullie samen 
      - bijgaand copie digitale versie kvk Luxemburg met uitleg 
      - jullie zijn volgens contract de feitelijke aandeelhouders, de twee [Ltd 5 en 6] de papieren aandeelhouders 
      - dit mag omdat een registeraccountant ( [C] ) daarvan de directeur is 
      - bel me even indien nodig.' 
      Deze verklaring is door jullie ontvangen van [belanghebbende] en [A] en door jullie overgelegd aan de Belastingdienst. 
      
        Vraag verbalisanten: 
      
      Waarom hebben [belanghebbende] en [A] deze verklaring overgelegd? 
      
        Antwoord gehoorde: 
      
      Wij hebben verzocht om meer informatie omtrent [Ltd 5] en toen hebben we dit gekregen. Het bericht was oorspronkelijk voor [derden 2] , onze concurrent en ik denk dat ze dat hele stuk daarna aan ons hebben verstrekt. Het feit dat [belanghebbende] en [A] geen aandeelhouders waren van [S.à.r.l. 1] was toen geen probleem. Nu is dat heel anders en wordt er veel meer gedaan aan know your customer. Er werd toen wel gekeken naar wie de UBO's waren, maar dat waren voor ons toen de aandeelhouders. Van belang was toen dat er duidelijkheid kwam over de aandeelhouder [Ltd 5] . Dat zou nu anders gaan. 
    
    
  
  
    Vraag verbalisanten: 
    
      Wanneer hebben zij deze verklaring aan [derden 1] overgelegd? 
      
        Antwoord gehoorde: 
      
      Op 14 december 2010 is deze verklaring overgelegd. [A] heeft dit zelf geupload in het account. Alle stukken in het account zijn door [A] geupload, ten minste, het staat op zijn username. Zijn username is ' [A] '”
    
    
    
      2.19.
      Het proces-verbaal van 15 november 2018 van de FIOD van het derdenonderzoek met betrekking tot payment service provider [derden 2] luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
    
  
  
    “Opmerking verbalisanten: 
    
      Wij tonen gehoorde DOC-049. Dit is een verklaring d.d. 3 november 2010 opgesteld door [B] van [naam accountantskantoor] uit Luxemburg met daarachter gevoegd: 
      - een uittreksel van [S.à.r.l. 1] uit de KvK van Luxemburg, opgesteld in de Franse taal, maar met handgeschreven aantekeningen erop in de Nederlandse taal; 
      - 2 uittreksels uit de KvK van het Verenigd Koninkrijk voor de bedrijven [Ltd 5] en [Ltd 6] ,
      - een kopie van een identiteitsbewijs op naam van [C] en een 
      uittreksel uit het bevolkingsregister op naam van [C] . 
      In de handgeschreven verklaring staat: 
      - Betreft: [derden 2] 
      - ik stuur dit bericht via de emailbox van [belanghebbende] omdat dat voorlopig zo afgesproken is tussen jullie samen 
      - bijgaand copie digitale versie kvk Luxemburg met uitleg 
      - jullie zijn volgens contract de feitelijke aandeelhouders, de twee [Ltd 5 en 6] de papieren aandeelhouders 
      - dit mag omdat een registeraccountant ( [C] ) daarvan de directeur is 
      - bel me even indien nodig.' 
      Daarnaast staat erop geschreven 'vertrouwelijk houden!!'. 
      Deze verklaring is voor jullie opgesteld. 
      
        Vraag verbalisanten: 
      
      Hebben jullie deze verklaring met bijbehorende stukken ook ontvangen van [belanghebbende] en [A] en wanneer was dat? 
      
        Antwoord gehoorde: 
      
      Nee, wij hebben een ander uittreksel ontvangen. Qua inhoud natuurlijk wel hetzelfde, maar er staat een andere tekst op met de hand geschreven. Het stuk dat ik jullie laat zien hebben ze zelf geupload in het systeem op 1 november 2010 om 14:32 uur. Er staat een andere met de hand geschreven tekst op. 
    
    
  
  
    Opmerking verbalisanten: 
    
      Gehoorde laat hun versie zien waarop met de hand staat geschreven: 
      
        '14 oct 2010 
      
      
        Hallo [belanghebbende] en [A] 
      
      
        - bijgaand 3 pages uittreksel HR
      
      
        - wil je even bellen voor verder overleg 
      
      
        vr.gr. [B] .'” 

      
    
    
      2.20.
      In het proces-verbaal van ambtshandeling van 15 april 2019 van de FIOD betreffende de betrokkenheid van belanghebbende en [A] bij dan wel een aanmerkelijk belang van belanghebbende en [A] in [S.à.r.l. 1] in de periode [datum] 2010 tot [datum] 2013 staat, voor zover van belang, het volgende vermeld:
      
    
  
  
    “Aanleiding 
    Op 13 juli 2013 is er door zowel [A] als [belanghebbende] een aangifte inkomstenbelasting (hierna: aangifte IB) ingediend over het jaar 2011. Deze aangiften zijn ook definitief vastgesteld in 2013. In 2015 heeft de Belastingdienst informatie ontvangen vanuit een strafrechtelijk onderzoek van de FIOD over diverse bedrijven van [A] en [belanghebbende] welke zij hebben afgenomen bij het [Bedrijf] . Hierop is de Belastingdienst een onderzoek gestart. Van dit onderzoek heeft de Belastingdienst een controlerapport opgesteld (DOC-34). Eén van de standpunten van de Belastingdienst in het controlerapport is dat [belanghebbende] en [A] vanaf het jaar 2010 (middellijk) de feitelijke aandeelhouders waren van de Luxemburgse vennootschap [S.à.r.l. 1] waardoor zij een aanmerkelijk belang in een (buitenlandse) vennootschap hadden die door zowel [belanghebbende] als [A] niet is aangegeven in hun aangiften inkomstenbelasting over 2011 tot en met 2014. Verder stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat nu [belanghebbende] en [A] zowel een aanmerkelijk belang hadden in [S.à.r.l. 1] als arbeid hebben verricht binnen deze vennootschap de gebruikelijkloonregeling van toepassing is. Nu deze regeling van toepassing is hebben [belanghebbende] en [A] te weinig inkomsten opgegeven in onder meer hun aangiften IB 2011 wat door de Belastingdienst gecorrigeerd is. Als laatste heeft de Belastingdienst gesteld dat de bedragen die [belanghebbende] en [A] vanaf de bankrekening van [S.à.r.l. 1] hebben ontvangen in de jaren 2011 tot en met 2014 als loon aangemerkt dienen te worden. In 2018 heeft de Belastingdienst voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting zonder boete opgelegd aan [belanghebbende] en [A] . Hiertegen hebben zij bezwaar ingediend wat is afgewezen door de Belastingdienst. Vervolgens hebben zij beroep ingesteld bij de rechtbank in Den Haag. Op 17 juli 2018 heeft [naam advocatenkantoor] namens [belanghebbende] en [A] een beroepschrift ingediend waarin betwist wordt dat [belanghebbende] en [A] een aanmerkelijk belang hadden in [S.à.r.l. 1] in 2011 en dat zij wel een juiste aangifte IB 2011 hebben gedaan (zaaknummer […] voor [belanghebbende] en zaaknummer […] voor [A] ). In dit proces-verbaal zal onder elkaar gezet worden wat er in het dossier aan documenten zit welke zien op de betrokkenheid c.q. het aanmerkelijk belang van [belanghebbende] en [A] bij [S.à.r.l. 1] in de periode van [datum] 2010 tot [datum] 2013.
    
  
  
    Kamer van Koophandel Luxemburg 
    Zoals in AMB-005 beschreven is het bedrijf [S.à.r.l. 1] opgericht in 2002 en is het in de KvK van Luxemburg opgenomen onder nummer […] . Op [datum] 2010 wordt [A] benoemd tot directeur van [S.à.r.l. 1] (DOC-42(a) en DOC-043(a)). De 100 aandelen van [S.à.r.l. 1] zijn op dat moment in handen van [Ltd 5] (99 aandelen) en [Ltd 6] (1 aandeel). Van beide [Ltd 5 en 6] is [C] de aandeelhouder. Op [datum] 2012 worden alle 100 aandelen overgedragen aan [Stichting administratiekantoor] (DOC-044(a)) waarvan [C] de medebestuurder is (DOC-045). Vervolgens gaan op [datum] 2013 de 100 aandelen over naar [S.à.r.l. 2] (50 aandelen) en [S.à.r.l. 3] (50 aandelen) waarvan respectievelijk [belanghebbende] voor [S.à.r.l. 2] en [A] voor [S.à.r.l. 3] de aandeelhouder/bestuurder zijn (zie DOC-053(a) en DOC-054(a)) en gaan op [datum] 2013 alle 100 aandelen over naar [Ltd 2] (zie DOC-047(a)) zodat [S.à.r.l. 1] nu is opgenomen in de bedrijvenconstructie die [belanghebbende] en [A] vanaf [datum] 2013 zijn gaan optuigen bij het [Bedrijf] . Vanaf dat moment zijn [belanghebbende] en [A] op papier ook de uiteindelijke aandeelhouders van [S.à.r.l. 1] .
    
  
  
    Verklaring [naam accountantskantoor]
    
      Eén van de redenen waarom de Belastingdienst zich op het standpunt stelt dat [belanghebbende] en [A] een aanmerkelijk belang hadden in [S.à.r.l. 1] vanaf 2010 is een verklaring die zij heeft gekregen tijdens een derdenonderzoek bij de payment service provider [derden 1] . De verklaring is gedateerd 3 november 2010 en lijkt in eerste instantie gebruikt voor het bedrijf [derden 2] , ook een payment service provider waar [S.à.r.l. 1] klant bij was. Het document bestaat uit: 
      - een handgeschreven verklaring; 
      - een uittreksel van [S.à.r.l. 1] uit de KvK van Luxemburg, opgesteld in de Franse taal, 
      maar met handgeschreven aantekeningen erop in de Nederlandse taal; 
      - 2 uittreksels uit de KvK van het Verenigd Koninkrijk voor de bedrijven [Ltd 5] 
       en [Ltd 6] ;
      - een kopie van een identiteitsbewijs op naam van [C] en een 
      uittreksel uit het bevolkingsregister op naam van [C] . 
    
    
    
      Op de handgeschreven verklaring staat onder meer het volgende: 
      
        'To. [A] + [belanghebbende]
      
      
        From: [B] 
      
    
    
    
      
        Betreft: [derden 2] 
      
      
        - ik stuur dit bericht via de emailbox van [belanghebbende] omdat dat voorlopig zo afgesproken is tussen 
      
      
        jullie samen 
      
      
        - bijgaand copie digitale versie kvk Luxemburg met uitleg 
      
      
        - jullie zijn volgens contract de feitelijke aandeelhouders, de twee [Ltd 5 en 6] de papieren 
      
      
        aandeelhouders 
      
      
        - dit mag omdat een registeraccountant ( [C] ) daarvan de directeur is 
      
      
        - bel me even indien nodig.' 
      
    
    
  
  
    E-mailcorrespondentie 
    Zowel [belanghebbende] als [A] hebben bij hun beroepschrift van 18 juli 2018 e-mailcorrespondentie overgelegd tussen [B] en [A] (DOC-070) om voorstaande verklaring over hun vermeend feitelijk aandeelhouderschap van [S.à.r.l. 1] te ontkrachten. Dit betreffen 2 e-mails gedateerd 3 en 4 november 2010. In de e-mail van 3 november 2010 schrijft [A] aan [B] over de verklaring van [naam accountantskantoor] (DOC-049) dat hij het niet zo goed snapt. Hij schrijft: "Ik zou toch alleen directeur worden? Geen eigenaar/aandeelhouder? Ik wil niet wat mensen mij verwarren met [C] zijn positie. Dat was niet de bedoeling. We moeten bij de payment service providers wel de juiste informatie aanleveren, want anders worden we niet aproved. En ik heb steeds gezegd dat ik niet de UBO ben (want dat is [C] toch?)'. Vervolgens mailt [B] terug: 'Excuses! Heb [S.à.r.l. 1] verward met een andere cliënt. [C] heeft ALLE aandelen en is ENIG directeur van de [Ltd 5 en 6] (de aandeelhouders van [S.à.r.l. 1] ). Jouw enige positie is directeur/leverancier, niet UBO.' Het feit dat [A] 'het niet zo goed snapt' op 3 november 2010 weerhoudt hem er echter niet van om dit stuk, inclusief de verklaring van [B] op het voorblad, te gebruiken op 14 december 2010 richting [derden 1] (G-002-01). 
    
  
  
    Overeenkomst met [derden 3] 
    Naast payment service providers [derden 1] en [derden 2] heeft [S.à.r.l. 1] ook op [datum] 2013 DOC-082 een overeenkomst gesloten met het [derden 3] (hierna: [derden 3] ) om openstaande vorderingen te innen. Op deze overeenkomst staan als contactpersonen voor [S.à.r.l. 1] vermeld [belanghebbende] en [A] . Bij functie staat vermeld dat [belanghebbende] en [A] 'eigenaar' zijn van [S.à.r.l. 1] . [A] tekent hiervoor ondanks dat hij in zijn mail aan [B] (DOC-070) op 03 november 2010 nog vraagt 'Ik zou toch alleen directeur worden? Geen eigenaar/aandeelhouder?'. 
    
  
  
    Beschikking over rekening van [S.à.r.l. 1] bij Bank van de Post 
    
      Uit de gegevens van de Belastingdienst komt naar voren dat [S.à.r.l. 1] een rekening had in België bij de Bank van de Post met nummer [bankrekening 1] . Voor deze rekening is tenminste 1 bankpas uitgegeven met daarop de naam van [A] . Dit is ook de rekening waarop [derden 1] , [derden 2] en [derden 3] het voor [S.à.r.l. 1] geïnde geld overmaakten. Zo verklaarde mevrouw [D] van [derden 1] : 
      
        “In 2010 is voor [S.à.r.l. 1] de bankrekening [bankrekening 2] opgegeven met BIC ‘ […] ’. In januari 2011 hebben ze verzocht om een andere rekening te koppelen te weten [bankrekening 1] , Dit is de persoonlijke rekening van [A] . Wij hebben een kopie van de bankpas waar zijn naam op staat. De rekening loopt bij de Bank van de Post. Van de eerste rekening hebben we alleen een bankafschrift gehad. Hierbij staat [naam accountantskantoor] Register.” 
      
    
    
    
      
        [E] van [derden 2] verklaarde: 
      
        “Op de rekening van [S.à.r.l. 1] met nummer [bankrekening 1] bij de Bank van de Post te Brussel. Deze rekening hebben zij zelf opgegeven bij de aanmelding.” 
      
    
    
    
      
        [F] van [derden 3] verklaarde: 
      
        “Die vond plaats naar een Belgisch rekeningnummer. Dat was een periodieke afdracht. Er zat een factuur bij en die werd gemaild aan [S.à.r.l. 1] . Het bankrekeningnummer is [bankrekening 1] .” 
      
    
    
    
      Dat [belanghebbende] en [A] degene waren die gebruik maakten van deze rekening, en dus bepaalden waar het ontvangen geld aan uitgegeven werd, is beschreven in AMB-006 en AMB-011. Zo is in AMB-006 beschreven dat van deze rekeningen de huur werd betaald van de woningen van [belanghebbende] en [A] . Zo wordt er op 22 juni 2012 een waarborgsom betaald van € 2.500,- voor de woning van [A] aan de [adres 1] te [woonplaats 2] en wordt er vervolgens elke maand € 1.250,- aan huur betaald vanaf de rekening van [S.à.r.l. 1] . Ook voor de andere huurwoningen van [A] en [belanghebbende] aan de [adres 2] te [woonplaats 1] (1e huurwoning [belanghebbende] ) en de [adres 3] te [woonplaats 1] (1e huurwoning [A] en 2e huurwoning [belanghebbende] ) worden vanaf najaar 2011 de huurbetalingen betaald. In totaal wordt van de rekening van [S.à.r.l. 1] bij de Belgische Bank van de Post € 66.284,- aan huur betaald voor [belanghebbende] en [A] . Ook worden er vanaf de Belgische bankrekening 2 auto’s betaald voor [belanghebbende] en [A] van in totaal € 10.750,-. Naast deze vaste kosten wordt er ook veelvuldig gepind vanaf de rekening van [S.à.r.l. 1] en dat gebeurt meestal in [woonplaats 1] en omstreken (zie DOC-091) waar [belanghebbende] en [A]  op dat moment wonen. Er vinden vanaf de rekening van [S.à.r.l. 1] geen betalingen plaats naar één van de papieren aandeelhouders van [S.à.r.l. 1] , zijnde [Ltd 5] en [Ltd 6] , of naar de aandeelhouders van deze [Ltd 5 en 6] , [C] . 

      
        Rekening van [S.à.r.l. 1] bij ING 
      
      
        [S.à.r.l. 1] heeft ook nog een rekening bij de ING bank met nummer [bankrekening 3] . Deze rekening werd in 2004 geopend door [B] toen hij nog betrokken was bij [S.à.r.l. 1] en wordt 'overgenomen' door [belanghebbende] en [A] in januari 2011 als [A] staat ingeschreven als bestuurder van [S.à.r.l. 1] . Ook van deze rekening worden vele contante opnames gedaan die voor het grootste deel plaatsvinden in Nederland en dan met name in de regio [woonplaats 1] waar [belanghebbende] en [A] wonen. Er zijn geen opnames in Luxemburg zichtbaar. Ondanks dat [A] in de eerder genoemde mail aan [B] schrijft "dat ik niet de UBO ben (want dat is [C] toch?)" weerhoudt hem dat er niet van om op een formulier van de ING, waarbij om de organisatie gegevens wordt gevraagd van [S.à.r.l. 1] , in te vullen dat hij de UBO is van [S.à.r.l. 1] samen met [belanghebbende] en [G] . Op het formulier van de ING staat zelfs nog uitgelegd wat er onder een UBO wordt verstaan, namelijk een natuurlijk persoon die een belang heeft van 25% of meer in (het vermogen van) de organisatie. Onder 'belang' verstaat de ING kapitaalbelang, stemrecht in de algemene vergadering of feitelijke zeggenschap. Op het formulier wordt de naam van de feitelijke aandeelhouders, op dat moment op papier [Stichting administratiekantoor] met als één van de twee bestuurders [C] , in zijn geheel niet vermeld. 
    
    
    
      2.21.
      In de periode van maart 2016 tot en met mei 2016 heeft de Inspecteur diverse vragenbrieven gestuurd inzake de door belanghebbende afgenomen structuur.
      
    
    
      2.22.
      De Inspecteur heeft aanvullende informatie verkregen uit derdenonderzoeken bij [derden 1] , [derden 3] en [derden 4] . De Inspecteur heeft tevens onderzoek gedaan bij de ING en gegevens opgevraagd in België bij de Bank van de Post. Hieruit is hem het volgende gebleken. Belanghebbende heeft bij de ING in een formulier ondertekend op [datum] 2012 aangegeven één van de UBO’s te zijn van [S.à.r.l. 1] . Belanghebbende en [A] hebben sinds [datum] 2011 als gemachtigde respectievelijk vertegenwoordiger van [S.à.r.l. 1] opgetreden. Daarnaast zijn, gelet op de afschriften van de Bank van De Post, (contante) bedragen opgenomen in met name de omgeving van [woonplaats 1] en [woonplaats 2] . In de jaren 2012, 2013 en 2014 heeft [S.à.r.l. 1] vanaf haar bankrekening bij Bank van de Post huurbetalingen van de woning van belanghebbende voldaan.
      
    
    
      2.23.
      Op 29 oktober 2018 is aangekondigd dat (navorderings)aanslagen over de jaren 2012, 2013 en 2014 zullen worden opgelegd.
      
    
    
      2.24.
      Met dagtekening 31 december 2018 zijn de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd. De verzamelinkomens zijn als volgt gecorrigeerd:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  De (navorderings)aanslagen
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
            
            
              
                Aangegeven verzamelinkomen
              
              
                € 14.639
              
              
                € 12.516
              
              
                € 22.088
              
            
            
              
                Correctie box 1 loon
              
              
                € 32.687
              
              
                € 26.532
              
              
                € 11.625
              
            
            
              
                Correctie box 1 gebruikelijk loon
              
              
                € 9.313
              
              
                € 16.468
              
              
                € 32.375
              
            
            
              
                Correctie meer winst
              
              
                € 7.767
              
              
                € 27.524
              
              
                € 42.303
              
            
            
              
                Correctie box 1 MKB-winstvrijstelling
              
              
                - € 932
              
              
                - € 3.853
              
              
                - € 5.923
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Gecorrigeerd verzamelinkomen
              
              
                € 63.474
              
              
                € 79.187
              
              
                € 102.468
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.25.
      Op en kort na 9 april 2020 zijn (motiveringen van) de uitspraken op bezwaar verzonden. De verzamelinkomens zijn daarbij als volgt gecorrigeerd:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Uitspraken op bezwaar
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
            
            
              
                Aangegeven verzamelinkomen
              
              
                € 14.639
              
              
                € 12.516
              
              
                € 22.088
              
            
            
              
                Correctie box 1 loon
              
              
                € 29.643
              
              
                € 26.532
              
              
                € 11.625
              
            
            
              
                Correctie box 1 gebruikelijk loon
              
              
                
              
              
                € 16.468
              
              
                € 32.375
              
            
            
              
                Correctie meer winst
              
              
                € 7.767
              
              
                € 14.065
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie box 1 MKB-winstvrijstelling
              
              
                - € 932
              
              
                - € 1.969
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Gecorrigeerd verzamelinkomen
              
              
                € 51.117
              
              
                € 67.612
              
              
                € 66.088
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.26.
      Het Ministerie van Financiën van Cyprus heeft bij brief van 14 januari 2010, voor zover van belang, het volgende aan belanghebbende meegedeeld:
      
      
        “I refer to your letter dated 17/2/2009 concerning the above matter and please find 
        here below the answers to the questions you raised: 
      
      
      
        1. Any body of persons including foundations set up in Cyprus under the Cyprus 
        Laws or not set up in Cyprus under the Cyprus Laws but whose management and 
        control is exercised in Cyprus, are considered for tax purposes as companies 
        which are subject to income tax at the rate of 10%, unless their income is 
        specifically exempt by the provisions of the Income Tax Law, or by the provisions 
        of any other Law. 
      
      
      
        2. No formal ruling about the imposition of income tax at the rate of 10% is necessary. 
      
      
      
        3. The foundation must register as a taxpayer with the Inland Revenue Department. 
      
      
      
        4. The above tax treatment applies to all foundations whose management and control 
        is exercised in Cyprus, irrespective of the place of their establishment.”
      
      
    
    
      2.27.
      In een e-mail van [naam] van het Ministerie van Financiën van Cyprus van 31 mei 2023 staat het volgende vermeld:
      
      
        “Regarding your email dated 19/05/2023 our response to your queries :
      
      
       If the foundation is managed and controlled in Cyprus then the foundation has to pay tax on 
      
        its income unless its income is specifically exempt by the provisions of the Income Tax Law, 
        or by the provisions of any other Law. 
      
       However regardless the management and control if the foundation has income from sources 
      in Cyprus then again the foundation has to pay tax
       From 2013 companies and foundations pay tax on all their income at the rate of 12,5%”
      
    
    
      2.28.
      Belanghebbende heeft een verklaring van [H] van 5 juni 2023 overgelegd. Deze verklaring vermeldt het volgende:
      
      
        “Verklaring
        Ik, [H] , geboren op [geboortedatum] 1969 te […] , 
        verklaar dat (in ieder geval gedurende de periode 2012-2014):
        - [Foundation] (hierna [Foundation] ) vanaf Cyprus werd bestuurd en aldaar fiscaal 
        was gevestigd;
        - [Foundation] daar onderworpen was aan de Cypriotische belastingheffing van ten minste 10%;
        - Er geen inkomsten zijn genoten door de units van [Foundation] waarvan de heren [belanghebbende] en [A] 
         de UBOs waren;
        - De enige activiteiten van deze units bestonden uit het houden van aandelen;
        - Eventuele inkomsten uit dit belang waren vrijgesteld onder voorwaarden die vergelijkbaar 
        waren met de Nederlandse wetgeving;
        - Deze structuur zo is gekozen om de aangeboden structuur te laten voldoen aan de 
        Nederlandse APV wetgeving;
        - Uit het vonnis van de Rechtbank Den Haag in de strafzaak tegen [Bedrijf] , 
        mijzelf, en mijn collega, blijkt dat alle betrokkenen zijn vrijgesproken van het helpen van 
        anderen bij het plegen van belastingontduiking, fraude of witwassen
        ( [ecli] )
        - Dat het OM geen hoger beroep tegen deze vrijspraak heeft aangetekend, waarmee deze 
        vrijspraken onherroepelijk zijn geworden;
        - De administratie van [Foundation] waaruit de werking van de structuur blijkt door de FIOD in beslag 
        is genomen;
        - Uit het strafdossier blijkt dat de belastingdienst over deze administratie kon beschikken.”
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    
      3.	De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld:
    
    
    
      “I. De op de zaak betrekking hebbende stukken
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft overgelegd. Bepaalde informatie die mogelijk in het voordeel van belanghebbende zou kunnen zijn is geen onderdeel van het dossier, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat alle informatie uit het dossier van belanghebbende is overgelegd en is van mening dat bepaalde stukken die niet in het dossier van belanghebbende aanwezig zijn voor de besluitvorming niet relevant zijn.
      
    
    
      4.3.
      
        De rechtbank is van oordeel dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Meer specifiek zijn niet alle stukken overgelegd waar op grond van artikel 55 AWR door de inspecteur om is verzocht en die door de inspecteur zijn ontvangen. De inspecteur heeft daaromtrent weliswaar gesteld dat die stukken niet specifiek betrekking hebben op belanghebbende, maar de rechtbank constateert dat de onderhavige belastingaanslagen een uitvloeisel zijn van het FIOD-onderzoek naar (structuren van) [Bedrijf] . Afschriften van stukken betreffende dat onderzoek ontbreken in het dossier. De rechtbank acht aannemelijk dat die stukken in ieder geval ten dele relevant zijn geweest voor de besluitvorming door de inspecteur in verband met de onderhavige belastingaanslagen. Daarnaast is de rechtbank ter zitting gebleken dat belanghebbende en [A] diverse stukken aan de inspecteur hebben gezonden na indiening van het verweerschrift. Dergelijke stukken zijn eveneens op de zaak betrekking hebbende stukken die de inspecteur aan de rechtbank had moeten toesturen.
        De vraag rijst derhalve welk gevolg moet worden verbonden aan de schending door de inspecteur van de op hem rustende verplichting tot het in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:31 Awb). Daarbij slaat de rechtbank acht op de mate waarin belanghebbende door die schending is of kan worden benadeeld. Belanghebbende heeft daaromtrent niets concreets gesteld. Belanghebbende heeft verder op geen enkele wijze concreet gemaakt wat het gevolg zou moeten zijn van het ontbreken van de stukken. De rechtbank ziet geen reden om sancties in de zin van artikel 8:31 Awb te verbinden aan het ontbreken van de stukken.
      
      
      
        
          II. Gebruikelijk loon
        
      
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het regime inzake het afgezonderd particulier vermogen (hierna: het APV-regime) van artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) van toepassing is en dat om die reden het indirecte belang van [Foundation] in [S.à.r.l. 1] aan belanghebbende moet worden toegerekend. Er is sprake van een fictieve dienstbetrekking omdat belanghebbende arbeid heeft verricht voor [S.à.r.l. 1] , aldus de inspecteur. Voor de jaren 2013 en 2014 zou de gebruikelijkloonregeling moeten worden toegepast, omdat [S.à.r.l. 1] van [datum] 2013 tot en met [datum] 2014 onderdeel is geweest van de structuur, aldus nog steeds de inspecteur.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat geen gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen, in de eerste plaats omdat er niet kan worden gesproken van het afzonderen van vermogen.
      
    
    
      4.6.
      De inspecteur heeft in reactie daarop gesteld dat het begrip “afzonderen in” ruim moet worden opgevat. In dit geval is een actieve vennootschap verhangen in de structuur. De inspecteur heeft daartoe verwezen naar de in 2.14 en 2.15 genoemde feiten. Bovendien is vermogen afgezonderd met het kopen van de structuur, aldus nog steeds de inspecteur.
      
      
        
          II.A Het APV-regime
        
      
      
    
    
      4.7.
      Voor de vraag of de gebruikelijkloonregeling in de jaren 2013 en 2014 van toepassing is moet in dit geval eerst worden onderzocht of het APV-regime van toepassing is. Het gevolg daarvan zou zijn dat 50% van de aandelen in [S.à.r.l. 1] aan belanghebbende moet worden toegerekend (en daardoor voor deze jaren is voldaan aan de voor de gebruikelijkloonregeling vereiste voorwaarde van aanmerkelijk-belanghouderschap). Op de inspecteur rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat vermogen is afgezonderd in een APV, in het onderhavige geval: [Foundation] .
      
    
    
      4.8.
      De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur in deze bewijslast is geslaagd. De rechtbank acht op grond van de onder 2.4, 2.14, 2.15 en 2.17 vermelde feiten aannemelijk dat belanghebbende voorafgaand aan de onder 2.14 en 2.15 genoemde aandelenoverdrachten middellijk aandeelhouder was in [S.à.r.l. 1] . Belanghebbende heeft [S.à.r.l. 1] op [datum] 2013, met de verkoop van 50% van de aandelen [S.à.r.l. 1] door [S.à.r.l. 2] aan [Ltd 2] , ingebracht in de structuur. Daarmee is vermogen afgezonderd in de zin van artikel 2.14a, lid 3, letter b, Wet IB 2001. Gelet op hetgeen overigens vaststaat, is de APV-regeling van toepassing. Het door belanghebbende afgezonderde vermogen, in casu (50% van) de aandelen in [S.à.r.l. 1] , moet gelet op artikel 2.14a, lid 1, Wet IB 2001 aan belanghebbende, als degene die het vermogen heeft afgezonderd, worden toegerekend. Gelet op het bepaalde in artikel 4.6 Wet IB 2001 is belanghebbende aanmerkelijkbelanghouder in de periode van [datum] 2013 tot en met [datum] 2014.
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft, daarvan uitgaande, gesteld dat aan toerekening niet wordt toegekomen, omdat de feitelijke leiding van [Foundation] op Cyprus leidt tot onderworpenheid aan een winstbelasting van ten minste 10% in Cyprus. In verband met die reële heffing kan geen toerekening plaatsvinden gelet op artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.10.
      De rechtbank is van oordeel dat die bepaling in dit geval niet van toepassing is. Op belanghebbende rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat [Foundation] is onderworpen aan een – naar Nederlandse begrippen - reële heffing in Cyprus. Belanghebbende heeft geen begin van bewijs geleverd, bijvoorbeeld met een aangifte of aanslag, ter onderbouwing van de stelling dat er ten minste 10% werd geheven over het totale aan een winstbelasting onderworpen inkomen van [Foundation] , bepaald volgens Nederlandse maatstaven. De enkele verwijzing naar een algemeen geldend belastingregime in Cyprus in combinatie met de stelling dat [Foundation] geen inkomsten heeft genoten en dat eventuele dividenden uit [S.à.r.l. 1] met toepassing van de deelnemingsvrijstelling ook voor de activiteitentoets aan het onderworpenheidsvereiste zouden voldoen, is in dat kader (volstrekt) onvoldoende, te meer omdat belanghebbende ook vrijwel geen inzicht in het vermogen, de activiteiten en de belastingheffing bij het naar Luxemburgs recht opgerichte [S.à.r.l. 1] heeft gegeven.
      
      
        
          II.B Hoogte gebruikelijk loon
        
      
      
    
    
      4.11.
      De gebruikelijkloonregeling geldt voor iedereen die arbeid verricht voor een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Niet in geschil is dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht voor [S.à.r.l. 1] . Gelet op het hiervoor overwogene heeft belanghebbende arbeid verricht ten behoeve van een lichaam, [S.à.r.l. 1] , waarin hij in ieder geval in de periode van [datum] 2013 tot en met [datum] 2014 een (toegerekend) aanmerkelijk belang had. Dat betekent dat de hoogte van het loon in de jaren 2013 en 2014 moet worden bepaald volgens artikel 12a, lid 1, Wet LB. Het ligt vervolgens op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat het werkelijke gebruikelijke loon lager is dan de in 2013 en 2014 voor het gebruikelijk loon geldende normbedragen.
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft daartoe gesteld dat het gebruikelijk loon lager (dan wel nihil) moet zijn vanwege i) een structurele verliessituatie bij [S.à.r.l. 1] , ii) een tijdsevenredige vermindering van de normbedragen en iii) dubbele heffing voor zover het gaat om de in 2.5 vermelde werkzaamheden. Belanghebbende stelt ten slotte dat op grond van artikel 12a, lid 6, Wet LB het verschil tussen het gebruikelijk loon en de vergoeding die als opdrachtnemer is genoten niet meer zal bedragen dan het drempelbedrag van € 5.000, waardoor de gebruikelijkloonregeling in zijn geheel niet van toepassing zou moeten zijn.
      
    
    
      4.13.
      
        De rechtbank overweegt als volgt.
        Met de verwijzing naar de jaarrekening 2013 van [S.à.r.l. 1] en de daaruit volgende verliezen in 2012 en 2013 en het hebben van een negatief eigen vermogen heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een structurele verliessituatie. Daarbij weegt mee dat de enkele omstandigheid dat een vennootschap een negatief eigen vermogen heeft, geen reden is om de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing te laten.[1] Bovendien weegt de rechtbank mee dat belanghebbende geen administratieve bescheiden van [S.à.r.l. 1] heeft overgelegd, waardoor de financiële positie van [S.à.r.l. 1] niet goed kan worden beoordeeld.[2] 
        Een kortere tijdsduur van de werkzaamheden levert daarnaast geen vermindering van het normbedrag op, omdat de normbedragen niet naar tijdsevenredigheid worden toegepast.[3] 
        Belanghebbende heeft tenslotte niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan om aannemelijk te maken dat daadwerkelijk inkomsten dubbel in de heffing zijn betrokken. De enkele stelling dat sprake is van dubbele heffing ten aanzien van de als opdrachtnemer genoten opbrengsten is in dat kader onvoldoende. Ook hier is van belang dat gegevens uit de administratie van [S.à.r.l. 1] ontbreken, hetgeen overigens bewijsrechtelijk in de risicosfeer van belanghebbende ligt. De inspecteur heeft bij de berekeningen van de (gecorrigeerde) verzamelinkomens inzichtelijk gemaakt dat bij het bepalen van de hoogte van het gebruikelijk loon rekening is gehouden met overig loon uit dienstbetrekking (…). Belanghebbende maakt evenmin aannemelijk dat het gebruikelijke loon minder dan € 5.000 zou bedragen.
      
      
    
    
      4.14.
      De rechtbank is, gelet op dat wat hiervoor is overwogen, van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het gebruikelijk loon lager moet zijn dan de normbedragen van 2013 en 2014 (verminderd met het gecorrigeerde loon uit dienstbetrekking).
      
      
        
          III. Loon uit dienstbetrekking
        
      
      
    
    
      4.15.
      De inspecteur heeft het loon uit dienstbetrekking gecorrigeerd omdat belanghebbende in 2012, 2013 en 2014 gelden zou hebben onttrokken aan het vermogen van [S.à.r.l. 1] . Het betreft onttrekkingen in de vorm van contante opnamen, betalingen vanaf de Bank van de Post en de ING bankrekening van [S.à.r.l. 1] met bepaalde omschrijvingen en huurbetalingen. Deze bedragen zijn door de inspecteur als loon uit dienstbetrekking in aanmerking genomen in verband met het ontbreken van een zakelijk karakter. Omdat de inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat ook rechtstreeks werkzaamheden zijn verricht voor [S.à.r.l. 1] , zijn de bedragen als loon uit dienstbetrekking in aanmerking genomen. De inspecteur heeft de bedragen afgeleid uit de opgevraagde bankrekeningafschriften.
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de contante opnamen zijn gebruikt voor zakelijke uitgaven in de sfeer van representatie- en marketingkosten en heeft notulen en bonnen in het geding gebracht. Belanghebbende heeft daarnaast gesteld dat de inspecteur geen rekening heeft gehouden met omschrijvingen waaruit de zakelijkheid van een aantal uitgaven evident valt af te leiden. Wat betreft de huurbetalingen heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat deze betalingen geleend waren en dat terugbetaling via [B.V. 1] (een derde-vennootschap die niet tot de structuur behoort en waarvan belanghebbende indirect 50% aandeelhouder is, hierna: [B.V. 1] ) heeft plaatsgevonden.
      
    
    
      4.17.
      De rechtbank overweegt als volgt. Naar de gewone regels van stelplicht en bewijslastverdeling is het aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat de onderhavige bedragen voor zakelijke doeleinden zijn aangewend, zoals belanghebbende stelt en de inspecteur betwist. In dit kader heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur, volstrekt onvoldoende onderbouwd waarom de als loon in aanmerking genomen bedragen voor zakelijke doeleinden zouden zijn aangewend. Uit de door belanghebbende overgelegde bonnen volgt niet door wie deze bedragen zijn betaald; ieder verband tussen de bonnen en [S.à.r.l. 1] ontbreekt. De inspecteur heeft in de bezwaarfase reeds rekening gehouden met betalingen met een zakelijke omschrijving. De overige omschrijvingen zijn niet zonder meer als zakelijk te omschrijven, waarbij meeweegt dat een aantal omschrijvingen zelfs een evident privékarakter hebben. Ook het standpunt van belanghebbende dat de huurbetalingen een schuld vormden die is afbetaald door [B.V. 1] is niet aannemelijk gemaakt. Daarbij weegt mee dat geen leningsovereenkomst is overgelegd, dat met de enkele omschrijving ‘repayment [S.à.r.l. 1] ’ niet inzichtelijk is waar deze betalingen vanuit [B.V. 1] op zien en dat de door belanghebbende in dit kader verstrekte documenten grotendeels onleesbaar zijn gemaakt. Belanghebbende is niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast.
      
    
    
      4.18.
      Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen voor de jaren 2012 en 2013 gegrond en het beroep voor het jaar 2014 ongegrond te worden verklaard.
      
      
        
          5 Proceskosten en griffierecht
        
      
      
    
    
      5.1.
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de beroepen voor de jaren 2012 en 2013 redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      5.2.
      Bij het vaststellen van de te vergoeden kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) is de rechtbank van oordeel dat de zaak met zaaknummers 20/6451 tot en met 20/6454, 20/6490 en 20/6491 (hierna: de zaak van [A] ) samenhangt in de zin van artikel 3, lid 2, Besluit. De zaak van [A] is immers (nagenoeg) gelijktijdig door de inspecteur en door de rechtbank behandeld en de werkzaamheden van de gemachtigde van belanghebbende konden in beide zaken (nagenoeg) identiek zijn.
      
    
    
      5.3.
      De kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn op de voet van het Besluit in totaal vastgesteld op € 2.277 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759, een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak en een wegingsfactor 1,5 wegens het aantal samenhangende zaken). Het bedrag van deze vergoeding wordt bij helfte toegerekend aan belanghebbende en [A] , ofwel € 1.138,50 voor de zaken van belanghebbende en € 1.138,50 voor de zaken van [A] .
      
    
    
      5.4.
      Niet is gesteld dat belanghebbende overige kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit voor vergoeding in aanmerking komen.
      
      
    
    
      5.5.
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van in totaal € 96.
      
      
        (…)
      
      
      
        [1] Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 4 december 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BL7440 en Hoge Raad 14 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP0678.
        [2] Vergelijk Gerechtshof 's-Gravenhage, 24 februari 2004, ECLI:NL:GHSGR:2004:AO5624.
        [3] Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 54.”
      
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw 2012 tot en met 2014 terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende beschikt over een afgezonderd particulier vermogen (APV) als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen terecht en tot de juiste bedragen loon uit dienstbetrekking in aanmerking heeft genomen. Voorts is in geschil of belanghebbende door de onderhavige heffingen wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, en of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. 
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing ten aanzien van de proceskostenvergoeding en de vergoeding van het griffierecht, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vernietiging van de (navorderings)aanslagen IB/PVV en Zvw 2012 tot en met 2014, tot vernietiging van de beschikkingen belastingrente IB/PVV en Zvw 2012 tot en met 2014, tot vergoeding van de proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en tot vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    
    
      5.1.
      Tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten (zie HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164).	
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht, nu informatie uit het dossier ten aanzien van [Foundation] ontbreekt. 
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd en dat hem geen afzonderlijk [Foundation] -dossier (ter raadleging) ter beschikking heeft gestaan. 
      
    
    
      5.4.
      Uit de gedingstukken volgt dat de Inspecteur tweemaal een verzoek aan de FIOD op de voet van artikel 55 AWR heeft gedaan. Naar aanleiding van het eerste verzoek heeft de Inspecteur een dossier met nummer 829 ontvangen dat betrekking heeft op belanghebbende en hij heeft dit gedurende de bezwaarfase overgelegd. Naar aanleiding van het tweede verzoek heeft de Inspecteur eveneens stukken van de FIOD ontvangen en hij heeft deze gedurende de hogerberoepsprocedure overgelegd. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof voorts verklaard dat zijn oud-collega die het verweerschrift in hoger beroep heeft ingediend, gedurende de hogerberoepsprocedure bij de Coördinatiegroep Constructie Bestrijding (CCB) navraag heeft gedaan over het bestaan van overige relevante op de zaken van belanghebbende betrekking hebbende stukken, anders dan die reeds op grond van artikel 55 AWR zijn verstrekt. Hierop heeft de CCB negatief geantwoord. Het Hof acht het, gelet op de stukken die naar aanleiding van de verzoeken reeds zijn ingebracht en hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft verklaard, geloofwaardig dat hem geen informatie uit het door belanghebbende genoemde [Foundation] -dossier ter raadpleging ter beschikking staat of heeft gestaan. Het Hof merkt de informatie uit dat dossier dan ook niet aan als op de zaak betrekking hebbende stukken. De stukken die wel op de zaak betrekking hebben, heeft de Inspecteur reeds overgelegd. 
      
      
        
          APV
        
      
      
    
    
      5.5.
      Op grond van artikel 2.14a, lid 3, letter b, Wet IB 2001 wordt, voor zover van belang, onder het afzonderen van vermogen verstaan het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een APV waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder. Niet in geschil is dat sprake is van een meer dan bijkomstig particulier belang.
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat in het onderhavige geval geen sprake is geweest van het afzonderen van vermogen. Hiertoe voert belanghebbende aan dat hij voorafgaand aan de inbreng van [S.à.r.l. 1] in de structuur op [datum] 2013 (de inbreng) niet haar aandeelhouder was. Daarmee is door belanghebbende ook geen vermogen in de structuur ingebracht, zo stelt hij. Het aandelenbelang in [S.à.r.l. 1] is volgens belanghebbende door de [Stichting administratiekantoor] in de structuur ingebracht. Belanghebbende verrichtte voorafgaand aan deze inbreng slechts werkzaamheden voor [S.à.r.l. 1] . 
      
    
    
      5.7.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog en neemt hierbij het volgende in aanmerking. Tot de gedingstukken behoort een verklaring van 3 november 2010 van [B] van het trustkantoor [naam accountantskantoor] in Luxemburg, de toenmalige vertegenwoordiger van belanghebbende en [A] . In deze verklaring staat vermeld dat er een contract tussen [S.à.r.l. 1] en payment service provider [derden 2] was waaruit volgt dat belanghebbende en [A] de feitelijke aandeelhouders in [S.à.r.l. 1] zijn. Gedurende het derdenonderzoek bij [derden 2] is namens deze vennootschap verklaard dat zij op 1 november 2010 met de inhoud van deze verklaring bekend is geworden. Uit het derdenonderzoek bij een andere payment service provider, [derden 1] , blijkt voorts dat deze verklaring op 14 december 2010 ook aan haar is verstrekt. Verder heeft belanghebbende op een formulier van de ING uit 2012 verklaard dat hij de UBO van [S.à.r.l. 1] is. In de door belanghebbende en [A] namens [S.à.r.l. 1] gesloten overeenkomsten van 1 februari 2012 met het [derden 3] staat voorts vermeld dat zij hebben verklaard de eigenaren van [S.à.r.l. 1] te zijn. Hieruit volgt dat belanghebbende en [A] voorafgaand aan de inbreng tegenover derde partijen namens [S.à.r.l. 1] optraden als haar feitelijke aandeelhouders. Uit het proces-verbaal van de FIOD (zie 2.20) blijkt voorts dat de aandelen in [S.à.r.l. 1] op [datum] 2013 zijn overgedragen aan de vennootschappen [S.à.r.l. 2] en [S.à.r.l. 3] , waarvan belanghebbende respectievelijk [A] de aandeelhouder/bestuurder was, en vervolgens op [datum] 2013 aan [Ltd 2] . Daarbij komt dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat hij voorafgaand aan de inbreng reeds werkzaamheden ten behoeve van [S.à.r.l. 1] verrichtte. Bovendien is vast komen te staan dat de inkomsten van [S.à.r.l. 1] uitsluitend aan belanghebbende en [A] ten goede zijn gekomen. Gelet op deze omstandigheden in onderlinge samenhang bezien, moet worden geoordeeld dat belanghebbende voorafgaand aan de inbreng reeds een aandelenbelang in [S.à.r.l. 1] had, dat met de vervreemding door [S.à.r.l. 2] aan [Ltd 2] door hem is afgezonderd in de ‘nexus’ van (aandeel in) [Foundation] waarvan belanghebbende de UBO is. Deze nexus kwalificeert voor belanghebbende derhalve als APV als bedoeld in artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001 en het aandelenbelang in [S.à.r.l. 1] dient daarom op grond van artikel 2.14a, lid 1, Wet IB 2001 in beginsel aan hem te worden toegerekend.
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende betoogt dat, voor zover sprake is van een inbreng in een APV, de zogenoemde toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 van toepassing is. In dit verband voert hij aan dat [Foundation] in de onderhavige jaren op Cyprus is betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing. Belanghebbende wijst er onder verwijzing naar de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 28 mei 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1577, voorts op dat voor het antwoord op de vraag of een vennootschap onderworpen is in een bepaald land, een verwijzing naar een Tax Guide van een belastingadvieskantoor, waarin het belastingrechtstelsel van dat land staat beschreven, voldoende is om aannemelijk te maken dat sprake is van een reële heffing, en dat niet vereist is om een belastingaangifte- of aanslag ten aanzien van [Foundation] uit Cyprus te overleggen, zoals de Rechtbank heeft overwogen. Belanghebbende verzoekt het Hof onder verwijzing naar deze uitspraak voorts om zelfstandig onderzoek te doen naar het Cypriotische belastingrecht door gebruikmaking van de database van het International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD).
      
    
    
      5.9.
      Anders dan belanghebbende veronderstelt, lag in de procedure bij Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 28 mei 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1577, de vraag voor of sprake was van inwonerschap voor de toepassing van een (op het OESO-Modelverdrag gebaseerd) belastingverdrag. De Hoge Raad heeft in dat verband geoordeeld dat bij de beoordeling van de onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat dient te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, in welk geval ervan dient te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, nr. 40 450, ECLI:NL:HR:2006:AR5759, BNB 2007/38).
      
    
    
      5.10.
      In het onderhavige geval ligt niet de vraag voor of belanghebbende voor een belastingverdrag als inwoner van een verdragsluitende staat moet worden aangemerkt, maar of [Foundation] voor de toepassing van artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 (oud) op Cyprus is betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing. Het Hof gaat daarom voorbij aan het verzoek van belanghebbende aan het Hof om zelfstandig onderzoek te doen naar het Cypriotische belastingrecht door gebruikmaking van de database van de IBFD. Met het overleggen van de Tax Guide van […] die slechts een algemene beschrijving van het Cypriotische belastingstelsel geeft, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat [Foundation] in de onderhavige jaren op Cyprus is betrokken in een naar Nederlandse begrippen reële heffing.
      
    
    
      5.11.
      De brief van 14 januari 2010 van het Ministerie van Financiën van Cyprus waarnaar belanghebbende verwijst, vermeldt dat bepaalde entiteiten (waaronder foundations) die niet naar het recht van Cyprus zijn opgericht, maar waarvan het ‘management and control’ aldaar worden uitgeoefend en die aldaar als belastingplichtige zijn geregistreerd, onderworpen zijn aan een inkomstenbelastingtarief van 10%. Deze brief vermeldt echter ook dat sprake kan zijn van inkomen dat volgens de wetgeving van de inkomstenbelasting of bepalingen van enig ander recht is vrijgesteld. Hieruit volgt dat in het geval van [Foundation] eventueel inkomen dat wordt genoten in het jaar 2010 weliswaar naar een tarief van 10% wordt belast, maar dat de effectieve heffing over dat inkomen kan afwijken indien sprake is van stelselafwijkingen. Hetzelfde heeft te gelden voor de e-mail van 31 mei 2023 van het Ministerie van Financiën van Cyprus waarin in wezen hetzelfde staat vermeld, zij het dat wordt vermeld dat vanaf 2013 sprake is van een inkomstenbelastingtarief van 12.5% en de registratie als belastingplichtige niet wordt vermeld. Belanghebbende heeft geen enkel inzicht verschaft in door hem gestelde betrokkenheid van [Foundation] in de belastingheffing van Cyprus. Stukken die dit standpunt onderbouwen, zoals een belastingaangifte of -aanslag, dan wel een bewijs van registratie van [Foundation] als belastingplichtige op Cyprus, ontbreken. Met deze algemene uitleg over de inkomstenbelastingheffing bij bepaalde entiteiten is niet aannemelijk geworden dat [Foundation] in de onderhavige jaren in een naar Nederlandse begrippen reële heffing is betrokken.
      
    
    
      5.12.
      De verklaring van de heer [H] , waarin onder meer wordt verklaard dat [Foundation] in de onderhavige jaren is betrokken in een naar Nederlandse begrippen reële heffing, leidt evenmin tot een ander oordeel. Zoals hiervoor onder 5.11 is overwogen, ontbreken de stukken die de in deze verklaring gestelde betrokkenheid van [Foundation] in de belastingheffing van Cyprus onderbouwen. 
      
    
    
      5.13.
      Het betoog van belanghebbende dat het hem niet kan worden aangerekend dat hij niet een belastingaangifte en -aanslag van [Foundation] heeft kunnen overleggen, omdat hij niet over het [Foundation] -dossier beschikt, faalt. Zoals onder 5.4 is geoordeeld, behoort dit dossier niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken omdat het de Inspecteur niet ter beschikking staat of heeft gestaan.
      
    
    
      5.14.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 van toepassing is. Het aandelenbelang in [S.à.r.l. 1] is derhalve terecht aan belanghebbende toegerekend. Het voorgaande brengt mee dat belanghebbende een aanmerkelijk belang in [S.à.r.l. 1] heeft in de zin van art. 4.6, letter a, Wet IB 2001.
      
      
        
          Gebruikelijk loon 2013 en 2014
        
      
      
    
    
      5.15.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor de jaren 2013 en 2014 ten aanzien van belanghebbende een gebruikelijk loon van respectievelijk € 43.000 en € 44.000 in aanmerking moet worden genomen. Hiertoe voert hij aan dat belanghebbende bij [S.à.r.l. 1] een fictieve dienstbetrekking heeft. Belanghebbende heeft volgens de Inspecteur als aanmerkelijkbelanghouder en bestuurder van [S.à.r.l. 1] arbeid ten behoeve van haar verricht die voormelde correcties rechtvaardigt. De arbeid die belanghebbende als bestuurder ten behoeve van [S.à.r.l. 1] heeft verricht, betreft volgens de Inspecteur bestuurderswerkzaamheden die losstaan van de werkzaamheden die hij in zijn hoedanigheid van opdrachtnemer via [Vof] en [LLP 1] heeft verricht. De Inspecteur heeft zich ter zitting van het Hof verder op het standpunt gesteld dat belanghebbende, naast deze bestuurderswerkzaamheden, algemene werkzaamheden ten behoeve van [S.à.r.l. 1] heeft verricht, zoals het vertegenwoordigen van de vennootschap tegenover payment service providers en andere derde partijen, zoals banken. De Inspecteur wijst in dat verband onder meer op het feit dat belanghebbende als gemachtigde bij de Bank van de Post stond geregistreerd. Daarbij komt dat belanghebbende contante opnames heeft gedaan en onkostenvergoedingen heeft gekregen. Een onkostenvergoeding kan niet worden gegeven zonder dat daar arbeid tegenover staat, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      5.16.
      Belanghebbende stelt zich onder meer op het standpunt dat hij geen arbeid ten behoeve van [S.à.r.l. 1] heeft verricht als bedoeld in artikel 12a, lid 1, Wet LB 1964. Hiertoe voert belanghebbende aan dat deze arbeid werd verricht vanuit [Vof] en [LLP 1] , en voor de daarmee behaalde winst uit onderneming is hij in deze jaren reeds in de inkomstenbelastingheffing betrokken. 
      
    
    
      5.17.
      Artikel 12a, Wet LB 1969, luidt in de onderhavige jaren, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “1. Ten aanzien van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 43.000 [(2013); € 44.000 (2014)] dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
        (…)
        3. Het eerste lid is niet van toepassing indien het bij toepassing van het eerste en tweede lid vast te stellen loon voor de arbeid in het lichaam, bedoeld in het eerste lid, en – als het lichaam tot een concern behoort – de tot hetzelfde concern behorende andere lichamen, in het kalenderjaar niet hoger is dan € 5000.”
      
      
    
    
      5.18.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de omvang van de arbeid die belanghebbende ten behoeve van [S.à.r.l. 1] heeft verricht van dien aard is dat het de onderhavige correcties rechtvaardigt. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat uit de gedingstukken volgt dat belanghebbende zich tegenover twee gelieerde payment service providers, [derden 3] en [derden 4] , als vertegenwoordiger en eigenaar van [S.à.r.l. 1] heeft gepresenteerd. Naast deze handelingen heeft belanghebbende ten behoeve van [S.à.r.l. 1] bankrekeningen bij de Bank van de Post en de ING geopend en aangehouden. Uit de gedingstukken en hetgeen partijen naar voren hebben gebracht, is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende naast voormelde handelingen nog meer arbeid ten behoeve van [S.à.r.l. 1] heeft verricht. Daarbij komt dat [I] , de commercieel-directeur van [derden 3] en [derden 4] , tijdens de derdenonderzoeken heeft verklaard dat gedurende de samenwerking tussen deze partijen en belanghebbende en [A] , [S.à.r.l. 1] vanaf mei of juni 2013 vrij snel uit beeld verdween en dat de samenwerking daarna werd gecontinueerd via de nieuw geïntroduceerde vennootschap van belanghebbende en [A] , [Ltd 3] . Gelet op deze omstandigheden acht het Hof de arbeid die belanghebbende in de jaren 2013 en 2014 ten behoeve van [S.à.r.l. 1] heeft verricht, dermate minimaal dat het ingevolge artikel 12a Wet LB 1964 vast te stellen loon voor ieder jaar niet hoger dan € 5.000 bedraagt als bedoeld in artikel 12a, lid 3, Wet LB 1964. Dit brengt mee dat de Inspecteur voor deze jaren ten onrechte de correcties van respectievelijk € 43.000 en € 44.000 heeft aangebracht. Het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon wordt voor deze jaren derhalve op nihil gesteld.
      
      
        
          Correcties loon uit dienstbetrekking
        
      
      
    
    
      5.19.
      De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2014 loon uit dienstbetrekking van respectievelijk € 29.643, € 26.532 en € 11.625 bij belanghebbende in aanmerking genomen en verrekend met het in aanmerking genomen gebruikelijke loon. De Inspecteur heeft de bedragen gebaseerd op contante opnamen, betalingen met bepaalde omschrijvingen en huurbetalingen die vanaf de bankrekeningen van de Bank van de Post en de ING van [S.à.r.l. 1] zijn gedaan.
      
    
    
      5.20.
      Voor het antwoord op de vraag of de Inspecteur de onderhavige looncorrecties terecht heeft mogen aanbrengen, moet worden beoordeeld of in de relatie tussen belanghebbende en [S.à.r.l. 1] sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking als bedoeld in art. 2, lid 1, Wet LB 1964. Dienaangaande rust op de Inspecteur de bewijslast. De Inspecteur wijst voor het element “arbeid” op dezelfde werkzaamheden zoals vermeld in 5.15. Ten aanzien van de elementen “loon” en “gezagsverhouding” heeft de Inspecteur in het geheel niets aangevoerd. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de elementen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking onvoldoende onderbouwd, zodat hij met betrekking tot deze correcties niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van loon uit dienstbetrekking. Het Hof wijst erop dat denkbaar is dat de bedragen zoals vermeld in 5.19, die belanghebbende ten goede zijn gekomen als aanmerkelijkbelanghouder van [S.à.r.l. 1] , veeleer behoren tot de sfeer van de onttrekkingen en de winstuitdelingen. Voor de heffing van inkomstenbelasting zou dan hebben te gelden dat moet worden beoordeeld of met betrekking tot deze bedragen sprake is geweest van winstuitdelingen (zie HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40). De Inspecteur heeft dit standpunt (al dan niet subsidiair) echter niet ingenomen, zodat het niet aan het Hof is hierover een oordeel te geven.  
      
    
    
      5.21.
      Gelet op hetgeen onder 5.20 is overwogen, heeft de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. De Inspecteur heeft voor de onderhavige jaren ten onrechte de bedragen van respectievelijk € 29.643, € 26.532 en € 11.625 als loon uit dienstbetrekking in aanmerking genomen. De correcties worden op nihil gesteld.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.22.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw voor de jaren 2012 en 2013 ten onrechte opgelegd. Het Hof zal deze aanslagen vernietigen. De aanslag IB/PVV 2014 moet worden verminderd tot het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.088 en de aanslag Zvw tot een bijdrage-inkomen van € 22.088. De grief van belanghebbende dat de heffing van IB/PVV bij hem tot een individuele en buitensporige last leidt, behoeft daarom geen behandeling. Het hoger beroep is gegrond.
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade
        
      
      
    
    
      5.23.
      Belanghebbende heeft zich voor het eerst in hoger beroep op het standpunt gesteld dat aan hem een vergoeding van immateriële schade moet worden toegekend in verband met overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      5.24.
      Het rechtszekerheidsbeginsel noopt ertoe dat ook zuivere belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn dient te leiden tot vergoeding van immateriële schade (zie onder meer HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232). De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het Hof het hogerberoepschrift ontvangt. Als uitgangspunt geldt dat voor de fase van bezwaar en beroep een termijn van twee jaar en voor de fase in hoger beroep twee jaren moet worden gehanteerd als redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen behoren te worden beslecht. Hierbij geldt dat de hogerberoepsfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan meer dan twee jaar in beslag heeft genomen (zie HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140; het overzichtsarrest). De termijn van twee jaar die gehanteerd moet worden als uitgangspunt, geldt behoudens bijzondere omstandigheden als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337, r.o. 4.5 en het overzichtsarrest, r.o. 3.5.1 t/m 3.7.6.
      
    
    
      5.25.
      Aangezien het verzoek om immateriële schadevergoeding voor het eerst in hoger beroep is gedaan, heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van de uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan in een zodanig geval dan ook ertoe leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd (HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3562, BNB 2015/43).
      
    
    
      5.26.
      De periode tussen de ontvangst van het bezwaarschrift op 30 januari 2019 tot de datum van deze uitspraak op 12 september 2023 bedraagt vier jaar en afgerond acht maanden. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van bijzondere omstandigheden die de redelijke termijn verlengen. Het voorgaande brengt mee dat de redelijke termijn van vier jaar is overschreden en dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade.
      
    
    
      5.27.
      De termijnoverschrijding is volledig aan de Inspecteur toe te rekenen. Bij overschrijding van de redelijke termijn dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Hierdoor bestaat aanspraak op een schadevergoeding van € 1.000 (2 x € 500). De Inspecteur zal daarom worden veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding van € 1.000 aan belanghebbende.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding om de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
      
    
    
      6.2.
      Gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers zijn de zaken met nummers BKDH-22/00241 tot en met BKDH-22/00246 met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Bpb). Voorts hangen deze zaken naar het oordeel van het Hof samen met de zaken met nummers BKDH-22/00247 tot en met BKDH-22/00252 in de zin van artikel 3 van het Bpb. De zaken zijn (nagenoeg) gelijktijdig door de Inspecteur, de Rechtbank en dit Hof behandeld, en de werkzaamheden van de gemachtigde van belanghebbende konden in alle zaken (nagenoeg) identiek zijn. Het Hof stelt de proceskosten in hoger beroep, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Bpb en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 5.022 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting in hoger beroep, met een waarde per punt van € 837, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaken van 2 en een factor van 1,5 wegens vier of meer samenhangende zaken, waarvan de helft aan de onderhavige zaken toerekenbaar is). Voor de onderhavige zaken stelt het Hof de proceskostenvergoeding wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand daarom vast op € 2.511.
      
    
    
      6.3.
      Voorts dient het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 136 voor het hoger beroep aan hem te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behalve voor zover deze betrekking heeft op de beslissingen inzake de vergoeding van proceskosten en griffierecht;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - vernietigt de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2012 en 2013, en vermindert de aanslagen IB/PVV en Zvw 2014 tot respectievelijk een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.088, en een bijdrage-inkomen van € 22.088;
      - vernietigt de beschikkingen belastingrente IB/PVV en Zvw 2012 en 2013, en vermindert de beschikkingen belastingrente IB/PVV en Zvw dienovereenkomstig;
      - gelast de Inspecteur tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende voor een bedrag van € 1.000;
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 2.511; en
      - gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 136 aan hem vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 12 september 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan 
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.