ECLI:NL:GHLEE:2011:BT2425, Gerechtshof Leeuwarden, 20-09-2011, BK 10/00267 Omzetbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2011-09-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag terecht en op juiste gronden aan belanghebbende is opgelegd.

GERECHTSHOF LEEUWARDEN
      nummer 10/00267
      uitspraakdatum: 20 september 2011
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 13 oktober 2010, nummer AWB 10/185, in het geding tussen belanghebbende 
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 maart 2009 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.099. 
    
    1.2	De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaar ongegrond verklaard. 
    
    1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 13 oktober 2010, verzonden op 14 oktober 2010, ongegrond verklaard. 
    
    1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    1.5 	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
    
    1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 april 2011 te Leeuwarden. Daarbij is verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door A. Namens de Inspecteur was aanwezig mr. B.
    
    1.7	Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. Van het verhandelde op deze zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. Het onderzoek ter zitting is geschorst teneinde partijen gelegenheid te geven een nader stuk in te dienen. 
      
    1.8	Bij brief van 29 april 2011 heeft de Inspecteur een aanvulling op het verweerschrift gestuurd. Een afschrift hiervan is aan belanghebbende gestuurd. Belanghebbende heeft op dit stuk gereageerd bij brief van 6 juni 2011. 
      
    1.9	Nadat partijen daartoe schriftelijk toestemming hadden gegeven, heeft het Hof het onderzoek in de zaak zonder nadere zitting gesloten. 
    
    
    2.	De vaststaande feiten 
    
    Het Hof ziet aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
    
    2.1	Belanghebbende heeft een onderneming in het verzorgen van voordrachten op uitvaarten. In de voordracht geeft zij een terugblik op het leven van de overledene. Belanghebbende is haar werkzaamheden in 2007 gestart. 
    
    2.2	Op 26 mei 2009 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarvan een rapport is opgesteld. In dit rapport is onder het kopje ‘Aangifte omzetbelasting’ vermeld dat belanghebbende op het formulier “Opgaaf Startende onderneming” haar activiteiten heeft omschreven als “spreekster en bureau voor stervensbegeleiding en rouwverwerking” en dat belanghebbende bij de Belastingdienst staat ingeschreven als begrafenisonderneming. 
    
    2.3	 Belanghebbendes werkzaamheden bestaan uit de volgende drie elementen: het voeren van gesprekken met nabestaanden teneinde een beeld te krijgen van de overledene, het schrijven van de voordracht en in de meeste gevallen het houden van de voordracht. Het voeren van de gesprekken en het schrijven van een voordracht nemen tezamen ongeveer 12 uur in beslag. Het bijwonen van de uitvaart neemt ongeveer drie uur in beslag, waarvan het houden van de toespraak ongeveer een kwartier duurt. Het komt ook voor dat een nabestaande zelf de voordracht houdt, zoals die is geconcipieerd door belanghebbende. Belanghebbende blijft dan ook bij de uitvaart aanwezig om het houden van de voordracht zo nodig over te nemen.
    
    2.4	Belanghebbende werkt in 70 tot 75% van haar opdrachten in rechtstreekse opdracht van de uitvaartverzorger, tegen een vooraf vastgesteld tarief. In de overige 25 tot 30% werkt belanghebbende rechtstreeks voor nabestaanden, al dan niet na bemiddeling door uitvaartverzorgers. 
    
    2.5	Naar aanleiding van het onder 2.2 genoemde onderzoek is bij belanghebbende de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslag opgelegd. 
    
    
    3.			Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag terecht en op juiste gronden aan belanghebbende is opgelegd. 
    
    3.2	Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en stelt dat zij recht heeft op één van de in artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) bedoelde vrijstellingen, in het bijzonder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid onderdeel h of artikel 11, eerste lid onderdeel q, van de Wet OB. Voorts doet belanghebbende een beroep op het fiscale neutraliteitsbeginsel. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar. 
    
    3.3	De Inspecteur beantwoordt de onder 3.1 genoemde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    3.4	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangedragen in de van hen afkomstige stukken.
    
    
    4.		Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet OB. Gezien de weergegeven activiteiten die belanghebbende verricht, concludeert het Hof dat deze uit meerdere elementen bestaan, te weten: het voeren van een of twee gesprekken met nabestaanden, het schrijven van een voordracht en het houden van de voordracht dan wel het bijstaan van de nabestaanden wanneer zij de voordracht zelf houden. 
    
    4.2	Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie) van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224, kan worden afgeleid dat de beantwoording van de vraag of de presterende ondernemer één samengestelde prestatie verricht dan wel verschillende, afzonderlijke in aanmerking te nemen leveringen en/of diensten verricht, moet worden bezien vanuit de optiek van de afnemer, bezien vanuit de modale consument. Naar het oordeel van het Hof behelst belanghebbendes dienstverlening weliswaar meerdere elementen doch betreft de dienstverlening met inachtneming van het voorgaande, één prestatie aan haar afnemers. Bezien vanuit de modale consument behelst deze prestatie, naar het oordeel van het Hof, het houden van een voordracht bij een uitvaart. Hiertoe stelt zij vooraf in overleg met de nabestaanden een samenvatting op schrift van het leven van de overledene (necrologie) ten behoeve van de nabestaanden.
    
    4.3	Belanghebbende heeft primair een beroep gedaan op toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB, de vrijstelling voor de diensten verricht door lijkbezorgers. Deze vrijstelling voor de diensten door lijkbezorgers berust niet op een vrijstellingsbepaling in de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de Btw-richlijn). In Nederland is gebruikgemaakt van de op grond van artikel 371 in samenhang met Bijlage X Btw-richtlijn gegeven mogelijkheid voor lidstaten om een op 1 januari 1978 bestaande vrijstelling voor de diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria te handhaven. In bijlage X, deel B, punt 4, wordt de toegestane vrijstelling als volgt omschreven: diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria, alsmede levering door hen van goederen die met deze diensten in rechtstreeks verband staan. Deze overgangsregeling is nog steeds van kracht. 
    
    
      4.4	Bij de vaststelling of bepaalde diensten tot de diensten van een lijkbezorger behoren dient, in navolging van het arrest van het Hof van Justitie van 16 september 1997, C-145/96 (B. von Hoffmann) eerst te worden vastgesteld welke diensten hoofdzakelijk en gewoonlijk door de desbetreffende beroepsbeoefenaar, (de lijkbezorger) worden verricht. In de arresten van de Hoge Raad van 27 januari 2006, nummers 40.403 en 40.750, LJN AS4122 en AS4123, BNB 2006/164 en 165, is bepaald, dat slechts kunnen worden vrijgesteld diensten die kenmerkend en essentieel zijn voor de diensten die door een lijkbezorger worden verricht. De Staatssecretaris van Financiën heeft in het Besluit van 24 januari 2008, CPP2008/39M, aan deze arresten nader invulling gegeven door te bepalen dat naar maatschappelijke opvattingen de volgende diensten als kenmerkende en essentiële diensten van een lijkbezorger kunnen worden aangemerkt:
      -	de verzorging en opbaring van het lichaam van de overledene;
      -	de verzorging van de uitvaartplechtigheid;
      -	het dragen van de lijkkist;
      -	de teraardebestelling of crematie (inclusief de asverstrooiing).
      Nu het opstellen en het voordragen van een necrologie niet hierbij zijn genoemd, en nu belanghebbende met al hetgeen zij heeft aangevoerd evenmin op andere wijze aannemelijk heeft gemaakt dat het opstellen en voordragen van een necrologie een dienst is die hoofdzakelijk en gewoonlijk door lijkbezorgers wordt verricht, kan belanghebbende niet delen in de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB. 
    
    
    4.5	Belanghebbende stelt subsidiair dat het belasten van haar diensten strijd oplevert met het communautaire beginsel van fiscale neutraliteit. Belanghebbende voert daartoe aan dat wanneer dezelfde diensten worden verricht door uitvaartondernemingen deze worden vrijgesteld, terwijl die diensten in dat geval identiek zijn aan de diensten van belanghebbende. De Rechtbank heeft aangaande het subsidiaire standpunt van belanghebbende als volgt geoordeeld (waarbij voor eiseres dient te worden gelezen “belanghebbende” en voor verweerder: “de Inspecteur”): 
    
    
      “(…) Het neutraliteitsbeginsel brengt mee dat concurrerende ondernemers, die soortgelijke activiteiten verrichten, niet verschillend mogen worden behandeld. Dit roept de vraag op welke groep belastingplichtigen soortgelijke activiteiten verrichten. Eiseres verwijst in dat kader naar uitvaartverzorgers, die volgens haar een gelijke dienst aanbieden.
      3.7  Op basis van HvJ EG 21 februari 2008, zaak C-425/06 (Part Service), zoals onder meer gepubliceerd in VN 2008/11.17, punten 50 tot en met 53 en de daar aangehaalde rechtspraak overweegt de rechtbank, dat normaal gesproken elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moeten worden beschouwd. Echter, in bepaalde omstandigheden dienen verschillende formeel onderscheiden prestaties, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling wanneer zij niet zelfstandig zijn. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer blijkt dat één of meer prestaties een hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestatie(s) moet(en) worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar slechts een middel om de hoofdprestatie van de dienstverlener zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Daarnaast kan worden gesproken van één enkele prestatie, wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.
      3.8  Indien de uitvaartverzorger een dienst verricht zoals die van eiseres, dan zal dit naar het oordeel van de rechtbank geen zelfstandige prestatie vormen. Voor de uitvaartverzorger zal het houden van een toespraak opgaan in de hoofdprestatie, het organiseren van de uitvaart. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van gelijke of vergelijkbare gevallen tussen de dienst van eiseres en de diensten van uitvaartverzorgers. Nu geen sprake is van soortgelijke activiteiten kan van schending van het neutraliteitsbeginsel geen sprake zijn. Ook op dit punt is het gelijk daarom aan de zijde van verweerder.(…)”
    
    
    4.6	Het Hof verenigt zich met het onder 4.5 weergegeven oordeel van de Rechtbank en maakt het tot het zijne. Belanghebbendes beroep op fiscale neutraliteit kan daarom evenmin slagen.
    
    4.7	Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op toepassing van de schrijversvrijstelling als bedoeld in art. 11, eerste lid, onderdeel q, van de Wet OB. Ofschoon het Hof beaamt dat het schrijven een belangrijk element vormt van de door belanghebbende verrichte prestatie, oordeelt het Hof dat belanghebbende ook niet in aanmerking komt voor de zogeheten schrijversvrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel q, van de Wet OB. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 1997, nr. 31 839, LJN AA2088 wordt naar normaal spraakgebruik onder ‘schrijver’ verstaan iemand die een gedachteninhoud door middel van schriftelijke verspreiding aan het publiek bekend maakt. Nu belanghebbendes publiek enkel de in omvang beperkte kring van nabestaanden betreft en zij de necrologie niet buiten deze kring schriftelijk verspreidt, kan zij geen beroep doen op deze vrijstelling. 
    
    Slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
    
    
    5.	Proceskosten 
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
    De beslissing is op 20 september 2011 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (K. de Jong-Braaksma)			(E. Polak)
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 september 2011
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer) 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.