ECLI:NL:GHAMS:2022:3816, Gerechtshof Amsterdam, 15-12-2022, 22/01683
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-12-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd aan een wasserij. Loonadministratie op kladpapier en in excel. Geen opgave werknemersgegevens. De schatting van de inspecteur waarop de aanslag berust kent een zekere ruwheid. Dit leidt er niet toe dat de aanslag naar willekeur is vastgesteld. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt niet.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/01683
    
    
      15 december 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende 1] , gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 7 september 2021 in de zaak met kenmerk HAA 19/5221 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 15 december 2017 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd over het tijdvak 1 maart 2012 tot en met 31 december 2013 voor een bedrag aan loonheffingen van € 400.989 (de aanslag) en heeft daarbij een rentebeschikking van € 70.511 (de rentebeschikking) en een boetebeschikking van € 198.046 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. 
        De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 2 september 2019, het bezwaar afgewezen.
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 7 september 2021 heeft de rechtbank de volgende beslissing genomen (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar, doch alleen voor zover daarbij de boetebeschikkingen zijn gehandhaafd;
      - vernietigt de boetebeschikkingen en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.018, en
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden.”
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen bij faxbericht van 19 oktober 2021, en nader gemotiveerd bij brief van 15 november 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Van de zijde van belanghebbende is bij de griffie van het Hof op 29 september 2022 een nader stuk ingekomen. Hiervan is een kopie aan de wederpartij gezonden. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “Feiten
        1. Eiseres dreef in de periode van 1 maart 2012 tot 31 mei 2014 een wasserijonderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (de wasserij). De wasserij had verschillende klanten waaronder hotels, restaurants en linnenverhuurbedrijven, voor wie zij linnengoed reinigde, streek en vouwde. Vennoten van eiseres zijn in die periode [naam 1] en [naam 2] . Met ingang van 24 april 2014 is de besloten vennootschap [naam 3] B.V. opgericht, waarin de activiteiten van de wasserij zijn voortgezet. De vennootschap onder firma heeft haar activiteiten per 31 mei 2014 beëindigd.
      
      
      
        2. In de administratie van de wasserij zijn in de periode van maart 2012 tot en met december 2013 per maand de volgende bedragen (afgerond op hele euro’s) en omzetgerelateerde percentages aan loonkosten verantwoord:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  januari
                
              
              
                
                  februari
                
              
              
                
                  maart
                
              
              
                
                  april
                
              
              
                
                  mei
                
              
              
                
                  juni
                
              
            
            
              
                omzet
              
              
                X
              
              
                X
              
              
                € 51.175
              
              
                € 53.942
              
              
                € 42.397
              
              
                € 69.122
              
            
            
              
                loonkosten
              
              
                X
              
              
                X
              
              
                € 4.473
              
              
                € 3.275
              
              
                € 4.528
              
              
                € 2.447
              
            
            
              
                percentage
              
              
                
              
              
                
              
              
                8,74%
              
              
                6,07%
              
              
                10,68%
              
              
                3,54%
              
            
            
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  januari
                
              
              
                
                  februari
                
              
              
                
                  maart
                
              
              
                
                  april
                
              
              
                
                  mei
                
              
              
                
                  juni
                
              
            
            
              
                omzet
              
              
                € 50.886
              
              
                € 54.168
              
              
                € 48.310
              
              
                € 42.187
              
              
                € 54.934
              
              
                € 79.515
              
            
            
              
                loonkosten
              
              
                € 6.345
              
              
                € 8.218
              
              
                € 7.111
              
              
                € 8.893
              
              
                € 15.356
              
              
                € 11.126
              
            
            
              
                percentage
              
              
                12,47%
              
              
                15,17%
              
              
                14,72%
              
              
                21,08%
              
              
                27,95%
              
              
                13,99%
              
            
          
        
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  juli
                
              
              
                
                  augustus
                
              
              
                
                  september
                
              
              
                
                  oktober
                
              
              
                
                  november
                
              
              
                
                  december
                
              
            
            
              
                omzet
              
              
                € 64.640
              
              
                € 57.052
              
              
                € 55.840
              
              
                € 73.261
              
              
                € 52.406
              
              
                € 66.291
              
            
            
              
                loonkosten
              
              
                € 3.751
              
              
                € 3.697
              
              
                € 3.664
              
              
                € 6.030
              
              
                € 7.351
              
              
                € 5.528
              
            
            
              
                percentage
              
              
                5,80%
              
              
                6,48%
              
              
                6,56%
              
              
                8,23%
              
              
                14,03%
              
              
                8,34%
              
            
            
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  juli
                
              
              
                
                  augustus
                
              
              
                
                  september
                
              
              
                
                  oktober
                
              
              
                
                  november
                
              
              
                
                  december
                
              
            
            
              
                omzet
              
              
                € 44.060
              
              
                € 108.102
              
              
                € 76.925
              
              
                € 83.654
              
              
                € 72.859
              
              
                € 58.003
              
            
            
              
                loonkosten
              
              
                € 13.880
              
              
                € 14.556
              
              
                € 16.241
              
              
                € 10.518
              
              
                € 19.024
              
              
                € 17.534
              
            
            
              
                percentage
              
              
                31,50%
              
              
                13,46%
              
              
                21,11%
              
              
                12,57%
              
              
                26,11%
              
              
                30,23%
              
            
          
        
      
      
      
        3. Eiseres heeft aangifte gedaan voor de loonheffingen. De door eiseres in die aangiften opgegeven loonkosten (het loon voor de sociale verzekeringen) bedragen over het jaar 2012 in totaal € 44.743 en over het jaar 2013 in totaal € 148.801 (zie voor de uitsplitsing onder 2). Deze bedragen zijn inclusief het loon van de heer [naam 4] die in dienstbetrekking bij eiseres was en die de financiële administratie bijhield; de boekhouding werd voor het overige door een boekhoudkantoor verzorgd. De loonadministratie werd gedaan op kladpapieren en in excel. De kladpapieren zijn van nagenoeg alle maanden niet bewaard. Van de excel-bestanden ontbreekt de periode van januari 2012 tot en met 31 mei 2012.
      
      
      
        4. Op 17 januari 2013 is door de Belastingdienst en de Inspectie Sociale Zaken en Werkgelegenheid (Inspectie SZW) een gezamenlijke controle bij de wasserij uitgevoerd. Bij die controle hebben [naam 5] , [naam 6] en [naam 7] ten overstaan van de controleurs een verklaring afgelegd over de reden van hun aanwezigheid in de wasserij (de verklaringen van de heren [naam 5] behoren tot de gedingstukken). [naam 5] heeft onder meer verklaard:
      
      
      
        
          “Ik ben 5 maanden geleden vrij gekomen en een kennis heeft mij verteld dat er bij de wasserij werk was en toen ben ik daar naar toe gegaan en toen heeft de jongen die ook opgepakt is en die Italiaanse papieren heeft, alles voor mij geregeld. […] Ik heb me vanmiddag tijdens de controle verstopt omdat ik wist dat ik geen papieren had en als ik gepakt werd weer 12 maanden moest zitten.”
        
      
      
      
        5. Naar aanleiding van die controle is door de Inspectie SZW een strafrechtelijk onderzoek gestart naar het delict uitbuiting (de strafzaak). In de strafzaak zijn over het werken bij de wasserij verklaringen afgelegd door onder meer [naam 8] en [naam 9] . De verklaringen van [naam 8] en [naam 9] behoren tot de gedingstukken (de getuigenverklaringen). Ten tijde van de zitting bij de rechtbank loopt de strafzaak nog steeds, zo heeft de gemachtigde verklaard.
      
      
      
        6. Naar aanleiding van de controle heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld naar het nakomen van loonheffingsverplichtingen in de jaren 2012 en 2013, waarvan de bevindingen op 31 oktober 2017 aan eiseres zijn gestuurd en het rapport op 4 december 2017 definitief is gemaakt (het boekenonderzoek).
      
      
      
        7. Op 31 oktober 2017 is aan eiseres een kennisgeving gestuurd tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vanwege het niet (tijdig) betalen van de loonheffingen. Op 4 december 2017 is de mededeling tot het opleggen van die boete aan eiseres gedaan.
      
      
      
        8. De naheffing over de periode van 1 maart 2012 tot en met 31 december 2012 beslaat een bedrag aan loonheffingen van € 247.612 en bestaat uit de volgende correcties (de nummering van de correcties correspondeert met de nummering zoals weergegeven in het rapport van het boekenonderzoek):
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Naheffing 2012
                
              
              
                
                  Omschrijving
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
            
            
              
                Correctie 1
              
              
                Geen opgave werknemersgegevens, geen ID, of geen tewerkstellingsvergunning - geen anoniementarief gebruikt.
              
              
                € 4.390
              
            
            
              
                Correctie 3
              
              
                gebruteerde loonheffingen voor [naam 5] en [naam 6] periode juli t/m december 2012
              
              
                € 26.740
              
            
            
              
                Correctie 4
              
              
                Branchecorrectie loonheffingen (aandeel loonkosten 30% van omzet)
              
              
                € 216.482
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                € 247.612
              
            
          
        
      
      
      
        9. De naheffing over de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 beslaat een bedrag van aan loonheffingen van € 153.377 en bestaat uit de volgende correcties:
      
      
      
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Naheffing 2013
                
              
              
                
                  Omschrijving
                
              
              
                
                  Bedrag
                
              
            
            
              
                Correctie 1
              
              
                Geen opgave werknemersgegevens, geen ID, of geen tewerkstellingsvergunning - geen anoniementarief gebruikt.
              
              
                € 5.401
              
            
            
              
                Correctie 3
              
              
                gebruteerde loonheffingen voor [naam 5] en [naam 6] periode 1 tot en met 16 januari 2013
              
              
                € 1.855
              
            
            
              
                Correctie 4
              
              
                Branchecorrectie loonheffingen (aandeel loonkosten 30% van omzet).
              
              
                € 146.121
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                € 153.377
              
            
          
        
      
      
      
        10. Correctie 3 is in het rapport van het boekenonderzoek voor zover hier van belang als volgt toegelicht:
        
          “- correctie in 2012: Op grond van artikel 30a Wet LB 1964 wordt geacht dat [naam 5] en [naam 6] gedurende de maanden juli 2012 tot en met december 2012 ook werkzaamheden tegen betaling hebben verricht; 
          
          - correctie in 2013: Heeft betrekking op de periode 1 januari 2013 tot 16 januari 2013; 
          
          - […] Het uurloon in 2012 en 2013 is vastgesteld op € 9,30, respectievelijk € 9,43 per uur. 
          
          - Het aantal gewerkte uren […] is bepaald op […] 40 uren per week […];. 
          
          […] 
          
          - [naam 6] heeft zich op de werkplek geïdentificeerd met het Vreemdelingendocument [nummer] uit het land Italië. Als vreemdeling is hij niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen en de Zvw. Daarom is bij deze persoon geen correcties gemaakt voor werknemersverzekeringspremies en Zvw premie. 
          
          - [naam 5] had op de werkplek geen documenten op zich te kunnen identificeren. Bij hem kan niet met zekerheid gesteld worden dat hij niet in Nederland mocht werken. Daarom wordt er uitgegaan dat hij wel gerechtigd was in Nederland te werken en is premieplichtig voor de werknemersverzekeringen en de Zvw premies.”
        
      
      
      
        11. Correctie 4 is voor het jaar 2012 berekend door 30% te nemen van de omzet van€ 586.127,52 = € 175.838,25. Dat bedrag is verminderd met € 19.306 (loon van personen aangetroffen op de werkvloer) en € 28.244,74 (verantwoord loon van € 44.743,74 - loon [naam 4] € 16.499) = € 128.287,51 aan niet verantwoord loon; dat leidt tot een bedrag van € 216.482 aan loonheffingen.
        Correctie 4 is voor het jaar 2013 berekend door 30% te nemen van de omzet van€ 773.571,90 = € 232.071,57. Dat bedrag is verminderd met € 1.482 (loon van personen aangetroffen op de werkvloer) en € 128.004 (verantwoord loon van € 148.801,16 - loon [naam 4] € 20.797,16) = € 102.585,57 aan niet verantwoord loon; dat leidt tot een bedrag van € 146.121 aan loonheffingen.De correctie is in het rapport van het boekenonderzoek voor zover van belang als volgt toegelicht:
        
          “-het niet verantwoorde loon is uit de administratie niet te individualiseren aan welke personen dat loon is uitbetaald. Daarom is de verschuldigde loonheffingen berekend op basis van het gebruteerde hoogste tarief voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen.”
        
      
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan, met dien verstande dat de rechtbank Amsterdam in de in punt 5 bedoelde strafzaak op 1 december 2021 twee vonnissen heeft gewezen, waarin onder meer de vennoten van belanghebbende zijn veroordeeld voor – kortgezegd en in het bijzonder – mensenhandel. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe.
      
      
    
    
      2.3.
      In  het rapport van het boekenonderzoek (zie onder 6 van de uitspraak van de rechtbank) staat onder ander het volgende vermeld:
      
      
        “De boekhouder ( [naam 10] ) heeft meegedeeld dat hij oorspronkelijk elke factuur had geboekt op een externe schijf. De externe schijf is gevallen en beschadigd. De schijf kon niet hersteld worden. Hierdoor is de ingevoerde administratie verloren gegaan. De heer [naam 10] heeft de administratie opnieuw moeten invoeren. Het was te arbeidsintensief om alle omzetfacturen opnieuw afzonderlijk in te voeren. Daarom heeft hij ervoor gekozen om de facturen op maandbasis in een Excel blad in te voeren en het totaal bedrag van de afzonderlijke maanden verdicht te boeken in de grootboekrekening omzet.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Inhoudingsplichtige had zowel vaste werknemers als oproepkrachten in dienst. Met de vaste werknemers was een vast loon overeengekomen. Inhoudingsplichtige noteerde op een kladpapier de gewerkte uren op werknemer- en dag niveau. De geregistreerde uren werden in een Excel spreadsheet aan het einde maand aan de boekhouder doorgegeven voor de verwerking in de loonadministratie. Inhoudingsplichtige heeft de urenregistratie van januari 2012 tot en met 31 mei 2012 niet bewaard. Verder zijn de in klad bijgehouden urenregistratie nagenoeg van alle maanden niet bewaard.”
      
      
    
    
      2.4.
      Het door de inspecteur opgestelde verslag van het hoorgesprek in de bezwaarfase bevat de volgende passage:
      
      
        “Opgemerkt wordt dat de berekening van verschuldigde loonheffing met betrekking tot de vergelijking omzet-personeelskosten niet correct is. Uitgegaan is van nettoloonkosten terwijl sprake is van bruto loonkosten. Het gebruteerde hoogste tarief dient het enkelvoudige hoogste tarief van 52% te zijn. De correcte wordt dan voor het jaar 2012 € 128.287,51 tegen 52% en voor het jaar 2013 € 128.004.00 tegen 52%.”
      
      
    
    
      2.5.
      Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende onder andere het volgende verklaard:
      
      
        “Ik wil al de gronden intrekken behalve correctie 4: op dat punt heeft de inspecteur een fout gemaakt.  
        De inspecteur is uitgegaan van brutobedragen in plaats van nettobedragen en daarover is loonbelasting berekend. Dit bedrag is te hoog. Ik ben het dus niet eens met de berekening. 
        Verder beroep ik mij op het vertrouwensbeginsel. Bij het hoorgesprek met [inspecteur] was ook een andere collega-inspecteur aanwezig. Hij gaf aan dat de berekening niet juist was gedaan en dat zij dit nog zouden corrigeren. Nu zegt de inspecteur dat ik dat zelf heb gezegd. Dat is niet juist, het is een schande!”
      
      
    
    
      2.6.
      Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur onder andere het volgende verklaard:
      
      
        “Over de opmerking aangaande de berekening die tijdens het hoorgesprek is gemaakt merk ik het volgende op. De betreffende collega, de heer [naam 11] , werkt niet meer bij ons en ik kan het hem dus niet vragen.
        Ik kan mij niet herinneren wie het gezegd heeft, maar de opmerking kan niet afkomstig zijn van de Belastingdienst. In dat geval zouden wij namelijk de naheffingsaanslag hebben verlaagd en dat hebben wij niet gedaan. 
        (…)
        De omzet behoort tot de redelijke schatting maar zou net zo goed meer geweest kunnen zijn. De mensen werden contant betaald dus we weten het niet. We moesten ergens van uitgaan. Dus ons uitgangspunt is de omzet die wél verantwoord is. We moesten ergens een grens trekken en wat de omzet betreft zijn we aan de lage kant (namelijk op het minimum) gebleven. 
        (…)
        Het is vervelend dat de gemachtigde de indruk heeft dat de inspecteur vindt dat zij niet de waarheid spreekt. Er is door de inspecteur geen toezegging gedaan.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de aanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de aan correctie 4 (branchecorrectie loonheffingen) ten grondslag liggende schatting redelijk en niet naar willekeur is gemaakt, en of de inspecteur vanwege een door hem gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen de aan deze correctie ten grondslag liggende schatting op een lager bedrag vast had dienen te stellen.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft voor zover in hoger beroep nog van belang het volgende overwogen en beslist: 
    
    
    
      
        “Beoordeling van het geschil
      
      
        Bewijslastverdeling
      
    
    15. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, verklaart de rechter het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Nu niet in geschil is dat de vereiste aangiften over de onderhavige aangiftetijdvakken niet zijn gedaan dient de bewijslast te worden verdeeld zoals hiervoor beschreven (omkering en verzwaring van de bewijslast). De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder er echter niet van om de aanslag te doen berusten op een redelijke schatting en de aanslag niet naar willekeur op te leggen (Hoge Raad 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486). Het is tegenover de betwisting door de belastingplichtige in eerste instantie aan verweerder om te motiveren dat de schatting redelijk, niet naar willekeur, is vastgesteld (Hoge Raad 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3291 en Hoge Raad 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112). De rechtbank zal dus eerst toetsen of verweerder in redelijkheid tot de schatting heeft kunnen komen.
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Correctie 4
      
    
    25. Verweerder heeft correctie 4 in het rapport van het boekenonderzoek uitgebreid gemotiveerd. Op de zitting bij de rechtbank heeft verweerder toegelicht dat de schatting niet te hoog is, ook niet in het licht van wat eiseres in haar pleitnota heeft aangevoerd. Er is zoveel mogelijk uitgegaan van de gegevens in excel van eiseres zelf en de in aanmerking genomen 30% ligt al 20% onder het branchegemiddelde van 38,53%. Eiseres stelt dat het percentage van 30% wel acceptabel is, maar de grondslag waarover dit wordt toegepast niet. Zij betwist de redelijkheid van de schatting, zij stelt dat sprake is van bruto loonkosten, dat het loon van de boekhouder moet meegenomen worden in het wel verantwoorde loon en dat er onvoldoende rekening mee is gehouden dat eiseres een uurloon betaalde dat 40% te laag was.
    
    26. De rechtbank stelt vast dat eiseres toegeeft dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat daarom een correctie op de totale lonen moet worden gemaakt. Ook het uitgangspunt dat daarbij wordt uitgegaan van een branchepercentage is door eiseres op zich aanvaard. Ook in het percentage van 30% kan zij zich vinden. Eiseres en verweerder verschillen nog van mening over de vraag of er een correctie op de grondslag moet worden gemaakt. Verweerder heeft ter zitting nader gesteld dat het (lagere) percentage van 30% al een compensatie bevat voor de verschillen tussen de wasserij van eiseres en de gemiddelde wasserij, terwijl eiseres stelt dat die compensatie nog in de grondslag van de berekening moet plaatsvinden. Eiseres heeft daarbij op de eerste plaats nadrukkelijk gewezen op het loon van de boekhouder. Verweerder, die ervaren is in het werken met branchegemiddelden, heeft echter verklaard dat in het branchegemiddelde geen boekhouderskosten zijn opgenomen, omdat de boekhouding van een wasserij normaliter extern gebeurt. De rechtbank acht deze verklaring aannemelijk en ziet daarom geen aanleiding om het boekhoudersloon wel mee te nemen als verantwoorde loonkosten voor de herberekening.
    
    27. Ook heeft eiseres onder verwijzing naar het overzicht van [bedrijf] (blz. 9 van het bezwaarschrift) gesteld dat het bij de branchecorrectie om brutoloon gaat, te weten loonkosten inclusief sociale lasten en premies. Verweerder heeft echter de netto-loonkosten, waarbij eiseres doelt op het loon zonder sociale lasten en premies, als verantwoord loon gebruikt, terwijl uit de jaarstukken van eiseres blijkt dat die premies nog daarbij moeten komen (blz. 9 van het bezwaarschrift). Eiseres verwijst ook naar het verslag van het hoorgesprek waarin hierover een opmerking is opgenomen. Het hoorverslag bevat volgens de begeleidende brief een beknopte weergave van de standpunten van eiseres. Uit dat verslag is daarom niet af te leiden dat verweerder zou hebben ingestemd met wat in het verslag staat. Dat verweerder dat niet heeft gedaan vindt steun in de omstandigheid dat verweerder de genoemde bruto-netto correctie niet heeft aangebracht. Ook hierbij kan eiseres daarom geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel doen. Eiseres heeft erop gewezen dat in het overzicht van [bedrijf] onder de noemer personeelskosten meer is meegenomen dan het door verweerder gehanteerde SV-loon. Verweerder heeft hiertegen niets ingebracht. Het moet er dus voor worden gehouden dat verweerder inderdaad niet de juiste grootheden met elkaar heeft vergeleken. Door bij het verantwoorde loon uit te gaan van het “kale” loon en daarop een branchepercentage gebaseerd op totale personeelskosten toe te passen, heeft verweerder daarom een te grote correctie aangebracht. De vraag is echter of dit er – tezamen met de vermindering van dat branchepercentage – toe leidt dat de schatting niet redelijk is.
    
    28. Hierbij zal de rechtbank ook het standpunt van eiseres betrekken dat zij doorgaans veel lagere lonen uitbetaalde dan gemiddeld in de branche. De rechtbank stelt vast dat verweerder een forse correctie bepleit. De correctie is onderbouwd aan de hand van de gegevens van eiseres en aan de hand van gemiddelde branchegegevens. Zoals ook verweerder erkent is de wasserij echter niet een standaard-geval. Daarbij valt er op onderdelen (zoals op het gebruikte SV-loon) af te dingen op de aangebrachte correctie. Toch is de rechtbank van oordeel dat verweerder over het totaal bezien in redelijkheid tot de gemaakte correctie kon komen. Uit de bij het nader stuk ingebrachte getuigenverklaringen valt namelijk op te maken dat bij eiseres aanzienlijk meer uren werd gewerkt dan doorsnee (zes/zeven dagen per week en ook in de avonden) en dat daar ook (al dan niet contante) betalingen voor werden gedaan. Waar verweerder dus soms te hoog kan zitten, zal de correctie op andere punten wellicht te laag zijn. Door flink onder het gemiddelde branchepercentage te gaan zitten, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank hiervoor voldoende “buffer” ingebouwd. De schatting is dus niet willekeurig te noemen en houdt daarom stand.
    
    
      
        Redelijke schattingen
      
    
    29. Op grond van het onder 16 tot en met 28 overwogene komt de rechtbank tot het oordeel dat de schattingen over de onderhavige tijdvakken redelijk zijn.
    
    
      
        Is gebleken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is?
      
    
    30. Dan resteert de te beantwoorden vraag of eiseres overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    31. Eiseres heeft haar betoog gericht op de redelijkheid van de schattingen. Er zijn immers, anders dan de door verweerder reeds gebruikte gegevens, geen nadere administratieve bewijsstukken ingebracht die concreet kunnen maken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Met al hetgeen eiseres heeft aangevoerd, heeft zij niet overtuigend aangetoond dat de bedragen aan na te heffen loonheffingen door verweerder te hoog zijn berekend.
    
    
      
        Boetes
      
      De rechtbank acht de conclusie van verweerder dat de boetes vernietigd dienen te worden juist (Hoge Raad 20 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2655). Het beroep zal om deze reden gegrond dienen te worden verklaard.
    
    
    
      
        Slotsom
      
    
    32. De naheffingsaanslagen 2012 en 2013 en de daarbij gegeven rentebeschikkingen dienen in stand te blijven. Vanwege het vernietigen van de boetes dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      In hoger beroep gaat het (enkel nog) om de vraag of en zo ja in hoeverre correctie 4 (branchecorrectie loonheffingen)  in stand kan blijven. Met betrekking tot deze correctie houden twee punten partijen verdeeld. Het eerste geschilpunt betreft de vraag of de aan deze correctie ten grondslag liggende schatting redelijk is en niet naar willekeur is vastgesteld. Het tweede geschilpunt betreft de vraag of de inspecteur op basis van het vertrouwensbeginsel gehouden is de naheffingsaanslagen te verlagen.
      
      
        
          Standpunten partijen
        
      
      
        5.2.1.
        Belanghebbende herhaalt in hoger beroep haar in eerste aanleg ingenomen standpunt ten aanzien van de schatting op basis van het branchegemiddelde. Zij bestrijdt niet de juistheid van het door de inspecteur gehanteerde percentage (30%) maar betoogt dat dit percentage staat voor het gedeelte dat de brutoloonkosten uitmaakt van de omzet, terwijl de inspecteur het percentage als netto loonkosten heeft gehanteerd. Hierdoor is de schatting waaraan dit percentage ten grondslag ligt niet redelijk, zodat de aanslag niet in stand kan blijven, aldus belanghebbende.
        
      
      
        5.2.2.
        Belanghebbende wijst daarnaast op de in 2.4 geciteerde passage uit het door de inspecteur opgemaakte verslag van het hoorgesprek in de bezwaarfase. Zij stelt dat deze opmerking is gemaakt door een medewerker van de Belastingdienst, dat die medewerker heeft erkend dat de bedoelde berekening op dit punt (de in 5.2.1 bedoelde omstandigheid dat het percentage van 30 als netto loonkosten van de omzet is gehanteerd) onjuist is en dat de inspecteur deze fout nog zou corrigeren, hetgeen hij in de uitspraak op bezwaar heeft nagelaten. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bewuste medewerker hiermee bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de aanslag tot een lager bedrag zou worden vastgesteld omdat het corrigeren van deze gestelde fout tot een lager bedrag zou leiden van de daaraan ten grondslag liggende correctie 4.
        
      
      
        5.3.1.
        De inspecteur sluit zich aan bij de uitspraak van de rechtbank. Hij weerspreekt niet dat hij bij de berekening van correctie 4 verschillende grootheden met elkaar heeft vergeleken, maar stelt zich op het standpunt dat de aan die correctie ten grondslag liggende schatting daarmee nog niet onredelijk en naar willekeur vastgesteld is. 
        
      
      
        5.3.2.
        De inspecteur weerspreekt voorts dat is toegezegd de door belanghebbende gestelde fout te corrigeren (zie 2.6).
        
        
          
            Geschilpunt 1: redelijke schatting
          
        
      
    
    
      5.4.
      Het Hof stelt bij zijn beoordeling van het eerste geschilpunt voorop dat in het onderhavige geding vaststaat dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Dan vloeit uit artikel 27e, lid 1, AWR voort dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Daarbij geldt dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting.  
      
    
    
      5.5.
      Bij de beoordeling of aan de onder 5.4. genoemde maatstaf wordt voldaan, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een (naheffings)aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven (vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324). Uit het boekenonderzoek volgt dat de inspecteur over weinig betrouwbare gegevens beschikt om de juistheid van de financiële administratie en de salarisadministratie van belanghebbende te verifiëren en dat deze administraties belangrijke leemtes vertonen. Zo is gebleken dat de omzet van de jaren 2012 en 2013 maandelijks verdicht is geboekt (dus niet op basis van de omzetfacturen maar op basis van een maandelijkse aggregatie, zie 2.3), dat belangrijke onderdelen van de belanghebbendes administratie verloren zijn gegaan of niet door haar zijn bewaard (zie onderdeel 3 van de uitspraak van de rechtbank en 2.3), dat werknemersgegevens ontbraken, de brutoloonkosten als percentage van de omzet opvallend laag waren en dat de lonen van werknemers aangetroffen tijdens de gezamenlijke controle door belanghebbende niet zijn verantwoord in haar loonadministratie (zie onderdelen 2, 3 en 4 van de uitspraak van de rechtbank). Belanghebbende heeft, hoewel dat op haar weg lag, over de missende informatie geen klaarheid geschapen.
      
    
    
      5.6.
      Onder deze omstandigheden mag de wijze waarop de inspecteur tot zijn schatting komt een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Dit brengt onder andere mee dat niet is vereist dat aan de berekening van de inspecteur een sluitende mathematische onderbouwing ten grondslag ligt (vgl ook HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, rechtsoverweging 4.4.3).
      
      
        5.7.1.
        
          Met de rechtbank (zie overweging 28 van haar uitspraak) stelt het Hof vast dat er op onderdelen valt af te dingen op de aangebrachte correctie. Sommige elementen van de berekening zouden er, op zichzelf beschouwd, toe hebben kunnen leiden dat een te hoge correctie in aanmerking zou worden genomen (zoals het bepalen van de nettoloonkosten als percentage van de omzet). 
          Daar staat tegenover dat er ook elementen in de berekening in aanmerking zijn genomen die juist ten gunste van belanghebbende werken (deze elementen zullen er juist toe kunnen leiden dat de correctie tot een te laag bedrag is vastgesteld). 
        
        
      
      
        5.7.2.
        De rechtbank wees er in dit verband (dat er ook elementen in de berekening in aanmerking zijn genomen die juist ten gunste van belanghebbende werken) op dat uit de bij het nader stuk ingebrachte getuigenverklaringen op valt te maken dat bij belanghebbende aanzienlijk meer uren werd gewerkt dan doorsnee (zes/zeven dagen per week en ook in de avonden) en dat daar ook (al dan niet contante) betalingen voor werden gedaan. Daarnaast wees de rechtbank terecht op de door de inspecteur ingebouwde “buffer”, doordat hij in de plaats van het branchegemiddelde van 38,53% een percentage van 30% heeft gebruikt (zie overweging 28 van de rechtbankuitspraak).
        
      
      
        5.7.3.
        Het Hof voegt hieraan toe dat ook de omstandigheid dat de inspecteur zich in zijn berekening heeft beperkt tot de door belanghebbende verantwoorde omzet (zie 2.6) ten gunste van belanghebbende kan werken, in de zin dat dit element in de berekening ertoe heeft kunnen leiden dat de uiteindelijke correctie tot een te laag bedrag is vastgesteld. Gelet op de aanzienlijke gebreken in belanghebbendes financiële administratie en de bij belanghebbende geconstateerde niet-vastgelegde contante geldstromen bestaat immers de zeer reële kans dat belanghebbendes daadwerkelijke omzet veel hoger lag dan die welke de inspecteur voor zijn schatting heeft gebezigd. Vanwege deze gebreken in belanghebbendes financiële verantwoording heeft de inspecteur belanghebbendes daadwerkelijke behaalde omzet in de onderhavige jaren niet nader kunnen verifiëren. Ook belanghebbende heeft hieromtrent geen klaarheid geschapen.
        
      
    
    
      5.8.
      Op basis van al het vorenstaande stelt het Hof vast dat de schatting waarop de aanslag berust een zekere mate van ruwheid kent (met elementen  die ten nadele van belanghebbende kunnen strekken en elementen die ten gunste van haar kunnen uitpakken). Gelet op hetgeen in 5.5 tot en met 5.7.3. is overwogen leidt dit er naar het oordeel van het Hof niet toe dat de daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Alsdan heeft te gelden dat (correctie 4 van) de aanslag niet naar willekeur is vastgesteld. 
      
    
    
      5.9.
      Met de rechtbank is het Hof voorts van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
      
      
        
          Geschilpunt 2: vertrouwensbeginsel
        
      
    
    
      5.10.
      Evenmin slaagt naar het oordeel van het Hof het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Het is onvoldoende duidelijk geworden wie de in het verslag van het hoorgesprek vermelde opmerking, als geciteerd in 2.4, heeft gemaakt. De verklaringen van de gemachtigde van belanghebbende en de procesgemachtigde van de inspecteur over wie wat heeft gezegd, dan wel zou moeten hebben gezegd, (zie 2.5 en 2.6) zijn tegenstrijdig. Daarbij is niet een van beide verklaringen zodanig veel geloofwaardiger dan de andere, dat het aannemelijk is geworden wie de bewuste opmerking heeft gemaakt. Omdat op belanghebbende de bewijslast rust van feiten die de gevolgtrekking rechtvaardigen dat een toezegging in de zin van het vertrouwensbeginsel is gedaan, faalt reeds daarom haar grief over het vertrouwensbeginsel. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.11.
      Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, M.J. Leijdekker en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 15 december 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
    
    
    
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.