ECLI:NL:HR:1953:AY3230, Hoge Raad, 08-04-1953, 11 257
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1953-04-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting; goed koopmansgebruik; waardering pensioenverplichtingen; passivering; stelselwijziging.

F.
  
    No. 11257.
  
  
  
  
  
    
      De Hoge Raad der Nederlanden,
    Gezien het beroepschrift in cassatie van de N.V. [X], gevestigd te [Z], tegen de uitspraak van den Raad van Beroep voor de Directe Belastingen aldaar van 27 October 1952 betreffende den haar opgelegden aanslag in de vennootschapsbelasting voor het belastingjaar 1948;
    Gezien de stukken;
    Overwegende dat belanghebbende, aan wie een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het belastingjaar 1948 werd opgelegd naar een belastbaar bedrag van f. 39660,-, daartegen tevergeefs bezwaar heeft gemaakt bij den Inspecteur, waarna zij zich heeft gewend tot den Raad van Beroep;
    Overwegende dat de Raad van Beroep echter de beschikking van den Inspecteur heeft bevestigd, na te hebben overwogen:
    "dat tussen partijen onbetwist is komen vast te staan:
    dat het kapitaal van belanghebbende f. 170.000,- bedraagt; dat zij f. 80.000,- aandelen in portefeuille heeft, terwijl f. 32.000,- aandelen behoren tot de nalatenschap van [A] en de overige aandelen zijn geplaatst bij [B] (f. 13.000,-), [C] (f. 14.000,-), [D] (f. 14.000,-), [E] (f. 12.000,-), [F] (f. 3.000,-) en [G] (f. 2.000,-); dat laatstgenoemde in 1948 aandeelhouder werd; dat belanghebbende in 1947 werd georganiseerd; waarna [H] aandeelhouder werd; dat belanghebbende voor de reorganisatie geen aandelen in portefeuille hield, terwijl de voormelde aandeelhouders deelnamen voor onderscheidenlijk f. 60.000,-, f. 31.000,-, f. 32.000,-, f. 32.000,- en f. 15.000,-;
    dat belanghebbende in 1928 een pensioenregeling trof voor haar directeuren en adjunct-directeuren, welke regeling in de arbeidscontracten met deze functionarissen werd opgenomen; dat in deze, notarieel opgemaakte, overeenkomsten de navolgende bepalingen werden opgenomen;
    Art. 4. Een (adjunct-) directeur die zonder wettige redenen door de Algemene Vergadering van aandeelhouders mocht worden ontslagen, zowel als een (adjunct-) directeur, die bij voortdurende lichamelijke of geestelijke ongeschiktheid verhinderd is zijn werkzaamheden naar behoren waar te nemen, heeft recht op pensioen. 
    Dit pensioen zal bedragen 2/3 van het salaris, dat zodanige (adjunct-) directeur tot de dag zijner pensionnering genoot.
    Art. 5. (Adjunct-) directeuren zijn bevoegd na verloop van 5 jaar sedert het begin van hun (adjunct) directeurschap hun betrekking op te zeggen met inachtneming van een termijn van 6 maanden. De adjunct-directeuren [I] en [J] hebben bij uittreding ingevolge gedane opzegging, wanneer zij bij de N.V. sedert de aanvang hunner betrekking tenminste 20 jaar in dienst zijn geweest, recht op pensioen. Het pensioen voor elk hunner zal alsdan bedragen, gelijk in art. 4, lid 2, is bepaald (zie boven), ingaande op de dag, waarop hun dienstbetrekking eindigt.
    Art. 6. Bij overlijden van een der Heren ............ (o.a. [I]) met achterlating van een weduwe, heeft deze recht op weduwepensioen tot de dag van haar overlijden of hertrouwen.
    Dit pensioen zal bedragen: Bij achterlating van een weduwe, waarmede de overledene in eerste echt was gehuwd een bedrag gelijkstaande met het bedrag van het pensioen, bij art. 4 (2) voor haar echtgenoot bepaald.
    Art. 8. Het recht op pensioen vervalt, wanneer de Alg. Verg. gebruik makend van de haar bij artikel 1639 W van het B.W. verleende bevoegdheid, een onvrijwillig ontslag verleent, tenzij bij gerechtelijke uitspraak is uitgemaakt, dat dit ontslag ten onrechte of zonder voldoende wettige redenen is verleend.
    dat destijds directeuren van belanghebbende waren de Heren [K] en [L], terwijl als adjunct-directeuren in dienst waren de Heren [I] en [J]; dat de heren [L] en [J] reeds vóór de oorlog zijn overleden en hun weduwen tot de voormelde aandeelhouders van belanghebbende behoren; dat het salaris van [I] in 1928 f. 6.000,- bedroeg; dat bij een aanvullend contract tussen belanghebbende en [I] (toen directeur) zijn pensioen op f. 5.000,- per jaar, het pensioen zijner weduwe op f. 4.500,- per jaar werd bepaald; dat [I] in 1948 zijn twintigste dienstjaar bij belanghebbende voltooide;
    dat belanghebbende de pensioenverplichtingen niet bij een fonds of verzekeringsmaatschappij onderbracht; dat zij tot 1948 terzake van voormelde verplichtingen niets onder de passiva van haar balans opnam; dat zij in de jaren 1948 t.e.m. 1951 voor ouderdomspensioen van [I], die in 1953 de leeftijd van 65 jaar zal bereiken, reserveerde achtereenvolgens f. 30.000,-, f. 8.000,-, f. 8.000,- en f. 8.000,-; dat de voormelde weduwen van directeuren en adjunct-directeuren tot op heden minder pensioen hebben ontvangen dan hun contractueel toekwam; dat belanghebbendes vermogen op 31 December van de jaren 1947, 1948 en 1949 onderscheidenlijk f. 135.317,38, f. 140.982,14 en f. 118.968,47 bedroeg; dat de pensioenen van de dames [C], [B] en [E] in 1951 voor één jaar met f. 1000,- werden verhoogd; dat in de aandeelhoudersvergadering van 30 Augustus 1946 de pensioenen van de dames [A], [B] en [C] voor één jaar op f. 3.000,- werden vastgesteld;
    dat belanghebbende als grond van het beroep heeft aangevoerd, dat blijkens de notariële arbeidscontracten voor haar pensioenverplichtingen tegenover haar directeuren en adjunct-directeuren alsmede tegenover hun weduwen bestaan; dat haar buitengewoon ongunstige financiële positie het onmogelijk maakte in verband met deze verplichtingen te reserveren en de reeds opeisbare weduwenpensioenen ten volle uit te keren; dat aan de weduwen steeds ter aandeelhoudersvergadering toestemming is gevraagd voor uitkering van minder pensioen dan hun toekwam; dat deze toestemming meestal slechts na veel moeite werd verkregen; dat zij thans, nu zij winsten maakt en kan reserveren, naar goed koopmansgebruik tot reservering verplicht is; dat de contante waarde der verplichting tot uitkering van ouderdomspensioen aan [I] met ingang van 1 Januari 1953 in 1948 f. 60.700,- bedroeg; dat dit bedrag over de jaren 1948 t.e.m. 1952 is verdeeld in achtereenvolgens f. 30.000,-, f. 8.000,-, f. 8.000,-, f. 8.000,- en f. 6.700,-; dat zij geen egalisatiereserve wenst, doch passivering van onherroepelijk geworden verplichtingen; dat een dergelijke passivering niet kan plaats vinden ten aanzien van de weduwepensioenen, nu deze in feite ten laste van het jaar van uitkering zijn gebracht;
    dat de Inspecteur hiertegenover heeft gesteld, dat hier niet van werkelijke verplichtingen kan worden gesproken, daar de aandeelhouders - belanghebbenden bij de pensioenregeling - ten allen tijde daarvan konden afwijken en dit in feite ook deden, door uitkering van de financiële resultaten afhankelijk te stellen; dat ook belanghebbende, die het niet nodig vond te reserveren - financiële moeilijkheden zouden daarvoor geen beletsel mogen vormen - kennelijk geen reële verplichtingen aanwezig achtte; dat, nu belanghebbende de pensioenen niet eerder dan bij uitkering ten laste van haar winst placht te brengen, zij van dit stelsel niet op een willekeurig tijdstip mag afwijken en zulks zeker niet ten aanzien van slechts een gedeelte van haar pensioenverplichtingen; dat ten hoogste een egalisatie-reserve geoorloofd zou zijn, doch de pensioenen te zeer van de resultaten van belanghebbende afhankelijk zijn gesteld dan dat het bedrag van een dergelijke reserve zou kunnen worden berekend; dat, wanneer werkelijke verplichtingen bestonden, deze onder de passiva hadden behoren te zijn opgenomen voor hun contante waarde, tenzij hun bedrag daarvoor te gering was in vergelijking met het kapitaal en de winstcapaciteit van het bedrijf; dat opvoering van de verplichting op de balans juist dan geboden was, wanneer de financiële positie van het bedrijf slecht was; dat een pensioenverplichting niet ontstaat, wanneer de werknemer de pensioengerechtigde leeftijd bereikt of het voor uitkering vereiste aantal dienstjaren heeft vervuld, doch door die omstandigheden alleen in waarde toeneemt; dat, wanneer passivering in het onderhavige geval achterwege is gebleven wegens het geringe bedrag der verplichting, zij ook in 1948 en volgende jaren diende te worden nagelaten, toen het vermogen der N.V. positief was; dat een bedrag van f. 30.000,- bij een vermogen van f. 170.000,- voor passivering te gering moet worden geacht, nu passivering tot dusverre was nagelaten; dat indien wel opname onder de passiva van de balans per 31 December 1948 zou moeten plaats vinden, ditzelfde nog dient te geschieden op de balans per 31 December 1947;
    dat belanghebbende nog heeft opgemerkt, dat eerst in 1948 voor [I] onherroepelijk aanspraken op pensioen ontstonden; dat hij tevoren in geval van liquidatie - onder de destijds heersende omstandigheden geenszins uitgesloten - geen recht op pensioen zou hebben, omdat nog niet twintig dienstjaren waren vervuld;
    dat in het algemeen pensioenverplichtingen voor hun contante waarde onder de passiva van de balans dienen te worden opgenomen;
    dat zich echter in het onderhavige geval bijzondere omstandigheden voordeden; 
    dat toch belanghebbende een familie N.V. is en de pensioengerechtigden allen aandeelhouder waren en het bij deze verhoudingen zeer wel kan voorkomen, dat van te voren vaststaat, dat op uitkering van pensioen slechts aanspraak gemaakt zal worden, indien en voorzover uitkering niet in strijd is met het belang van het bedrijf;
    dat de Raad aannemelijk acht, dat deze situatie zich ook bij belanghebbende voordeed met betrekking tot de pensioenregeling voor (adjunct-) directeuren en hun weduwen, nu gedurende twintig jaar niet werd gereserveerd terzake van pensioenverplichtingen en de pensioengerechtigde weduwen genoegen namen met verminderd pensioen;
    dat goed koopmansgebruik ertoe dwingt onder dergelijke omstandigheden de pensioenen ten laste te brengen van de jaren, waarin uitkering plaats vindt, voorzover niet een egalisatie-reserve is gevormd, een hoedanige reserve belanghebbende niet wenst;
    dat passivering van verplichtingen als deze zou nopen tot een waardering, waarbij een prognose wordt gemaakt van de gang van zaken in het bedrijf, hetgeen zelfs, wanneer een betrekkelijk gering aantal jaren in het geding is, omdat het vereiste aantal dienstjaren is vervuld en de pensioengerechtigde leeftijd vrij spoedig zal zijn bereikt, niet wel doenlijk is;"
    Overwegende dat belanghebbende in cassatie tegen de uitspraak vier grieven heeft te berde gebracht, welke hierop neerkomen:
    1°. dat het oordeel van den Raad van Beroep, dat ten aanzien van het pensioen van den directeur [I] van te voren vaststaat, dat op uitkering daarvan slechts aanspraak zal worden gemaakt, indien en voorzover dit niet in strijd is met het belang van het bedrijf, geen steun vindt in de uit de stukken blijkende feiten; dat toch door de belanghebbende is gesteld, dat de passivering van de pensioenverplichting juist is geschied omdat de directeur [I] zijn pensioenrechten in elk geval wenste te handhaven;
    2°. dat de Raad ten onrechte heeft beslist, dat onder de door hem aangenomen omstandigheden goed koopmansgebruik er toe dwingt de pensioenen te brengen ten laste van de jaren, waarin uitkering plaats vindt;
    3°. dat de al dan niet aanvaardbaarheid van de door belanghebbende gewenste reservering uitsluitend afhankelijk is van de vraag of voor haar bijzondere omstandigheden gelden, welke rechtvaardigen het bij de invoering van de winstbelasting noodgedwongen gevolgde stelsel voor de eerst nadien onherroepelijk geworden verplichtingen te vervangen door het thans verkozen stelsel; dat de Raad van Beroep deze vraag dan ook had behoren te onderzoeken en beslissen aan de hand van het te dezen door belanghebbende gestelde;
    4°. dat 's Raads oordeel, dat passivering van de onderhavige verplichtingen noopt tot een waardering, waarbij een prognose wordt gemaakt van den gang van zaken in het bedrijf, niet op de feiten steunt en evenmin op de wet; dat die verplichtingen toch onherroepelijk zijn en passivering van haar contante waarde, onafhankelijk van de te verwachten bedrijfsuitkomsten, stellig niet met de wet in strijd is;
    Overwegende dat blijkens de uitspraak belanghebbende van mening is, dat voor haar directeur [I] een onherroepelijke aanspraak op pensioen - en bijgevolg voor haar een onherroepelijke verplichting tot zijn pensionnering - eerst is ontstaan in 1948, op het ogenblik dat [D] zijn dienstbetrekking bij haar gedurende twintig jaren had vervuld;
    dat deze mening echter niet juist is;
    dat ingevolge de door belanghebbende getroffen en in de arbeidsovereenkomsten met haar directeuren en adjunct-directeuren opgenomen pensioenregeling, zoals deze in de uitspraak is weergegeven, aan [I] onherroepelijk recht op pensioen is verleend vooreerst ingeval hij zonder wettige redenen door de algemene vergadering van aandeelhouders zou worden ontslagen of wel tengevolge van voortdurende lichamelijke of geestelijke ongeschiktheid zijn werkzaamheden niet naar behoren zou kunnen waarnemen, en voorts in het geval van zijn vrijwillig ontslag na twintigjarige vervulling van zijn dienstbetrekking;
    dat hierdoor voor belanghebbende reeds in 1928 jegens [D] onherroepelijke pensioensverplichtingen zijn ontstaan, die regelmatig op het bedrijf zijn blijven drukken;
    Overwegende dat het met goed koopmansgebruik strookt dergelijke verplichtingen gedurende den tijd, dat de werknemer zijn dienstbetrekking vervult, van jaar tot jaar te passiveren voor het bedrag van de daaraan op grond van een berekening met behulp van de verzekeringswiskunde toe te kennen waarde;
    dat echter goed koopmansgebruik ook toelaat passivering van de pensioenverplichtingen na te laten in afwachting of zij daadwerkelijk tot uitkeringen zullen leiden en eerst, indien zulks het geval is, de gedane uitkeringen ten laste te brengen van de winst van de jaren, waarin zij zullen plaats vinden;
    dat belanghebbende klaarblijkelijk destijds het in de tweede plaats vermelde stelsel heeft verkozen;
    dat zich omstandigheden kunnen voordoen, die het veroorloven op zodanige keuze terug te komen en alsnog tot het eerstvermelde stelsel over te gaan;
    dat echter, zo deze verandering van stelsel plaats vindt, aan het einde van het jaar, waarin tot die verandering is besloten, niet de gehele waarde, welke op dat tijdstip aan de pensioensverplichtingen is toe te kennen, of een willekeurig gedeelte daarvan in het passief van de fiscale balans mag worden opgenomen, doch slechts het bedrag, waarmede de waarde in dat jaar is toegenomen, terwijl in volgende jaren ook enkel de toeneming dier waarde in elk jaar ten laste van de verlies- en winstrekening mag worden gebracht;
    dat goed koopmansgebruik niet toelaat, dat in enig jaar voor verplichtingen, die reeds in vorige jaren op het bedrijf hebben gedrukt, een bedrag wordt gepassiveerd, waarin voor het geheel of voor een deel de bedragen zijn begrepen, waarvan de passivering in die vorige jaren als gevolg van het toen voor de winstberekening toegepaste stelsel werd nagelaten;
    dat daardoor toch inbreuk zou worden gemaakt op het voor de fiscale winstberekening juiste beginsel, dat ten laste van de winst van een bepaald jaar slechts die bedrijfslasten kunnen worden gebracht, welke op dat jaar betrekking hebben;
    Overwegende dat uit het bovenstaande volgt, dat de Raad van Beroep door de door belanghebbende gewenste passivering niet toe te staan een juiste beslissing heeft gegeven, wat er zij van de daarvoor in de uitspraak aangevoerde gronden;
    dat derhalve de door belanghebbende tegen de uitspraak opgeworpen grieven buiten behandeling kunnen blijven;
    Verwerpt het beroep.
    Gedaan bij de Heren Nypels, Vice-President, Smits, Dubois, Van Rijn van Alkemade en Wiarda, Raden, en door voornoemden Vice-President uitgesproken ter Raadkamer van den achtsten April 1900 drie en vijftig, in tegenwoordigheid van den Substituut-Griffier Reijers.