ECLI:NL:RBNHO:2022:12299, Rechtbank Noord-Holland, 14-12-2022, AWB-21_192
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2022-12-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiseres verkoopt een lesmethode die bestaat uit lesmateriaal en uit een verplichte training van de onderwijskrachten die deze methode gaan gebruiken. Eiseres verkoopt als aanvulling op de lesmethode een digitale module waarmee extra oefeningen in spelvorm kunnen worden aangeboden. De rechtbank oordeelt dat de verkoop van de digitale module een op zichzelf staande prestatie is (óók als deze gelijktijdig wordt aangeschaft met de lesmethode), waarop het algemene omzetbelastingtarief van toepassing is.

RECHTBANK NOORD-HOLLAND
  
  
    Zittingsplaats Haarlem
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: HAA 21/192 en HAA 21/193 
  
  
    uitspraak van de meervoudige kamer van 14 december 2022 in de zaken tussen
  
    
      
      [eiseres] B.V., gevestigd te [plaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. R. Franke),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseres tegen de uitspraken op bezwaar van verweerder van 4 december 2020. 
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 1.047. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft verweerder eiseres € 210 belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 29.598. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft verweerder eiseres € 2.594 belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Verweerder heeft de bezwaren van eiseres tegen de naheffingsaanslagen ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Verweerder heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. 
    
    
    
      De rechtbank heeft de beroepen op 2 november 2022 op zitting behandeld. Namens eiseres is verschenen haar directeur [directeur] , bijgestaan door de gemachtigde van eiseres en [naam] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [verweerder 1] , [verweerder 2] en [verweerder 3] .
    
    
    
    
  
  
    Feiten
    1. De bedrijfsactiviteiten van eiseres bestaan volgens het uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel uit: “Het geven van trainingen en adviezen op het gebied van onderwijs; het ontwikkelen van trainingen en lesmateriaal en het verrichten van management.”
    2. Eiseres houdt zich (onder andere) bezig met de verkoop van het product ‘ [product] ’. Dit is een lesmethode voor jonge kinderen (peuters en kleuters) om een basiswoordenschat op te bouwen. [product] wordt uitsluitend aangeboden in pakketten die enerzijds bestaan uit lesmateriaal (onder andere praatplaten, woordwebben, leerkrachtkaarten, woordkalenders, speel/werkbladen, een handleiding, een speel- en leerboekje met cd’s en het boek “Met woorden in de weer”) en anderzijds uit een verplichte training van de onderwijskrachten die [product] gaan gebruiken. Eiseres biedt haar afnemers een keuze uit drie pakketten aan. Het verschil tussen de aangeboden pakketten en tussen de bijbehorende tarieven hangt hoofdzakelijk samen met de aard, de invulling en de duur van de trainingen/trainingsdagen.
    3. Eiseres heeft de trainingen/trainingsdagen aangemerkt als zelfstandige btw-vrijgestelde prestaties.
    4. Eiseres heeft als aanvulling op [product] een digitale module ontwikkeld en deze op de markt gebracht onder de naam ‘ [digitale omgeving] ’. [digitale omgeving] is een digitale omgeving die aansluit bij [product] . Het eerste jaar is gratis. Daarna is [digitale omgeving] optioneel. Scholen hebben drie opties: (i) ze kiezen er na het gratis eerste jaar voor [digitale omgeving] niet af te nemen; (ii) ze kiezen er na het gratis eerste jaar voor [digitale omgeving] af te nemen, door een licentie voor de duur van één of vijf jaar te kopen; of (iii) ze kiezen er bij aanvang al voor [digitale omgeving] af te nemen, door een licentie voor een periode van vijf jaar af te nemen die ingaat na het gratis eerste jaar.
    5. Eiseres heeft over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 maart 2018 over het deel van haar omzet dat ziet op de verkoop van de module [digitale omgeving] het lage omzetbelastingtarief gehanteerd, in de gevallen waarbij de module als aanvulling gelijktijdig met het pakket [product] werd besteld en betaald (optie iii).
    6. Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2018. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport, gedagtekend 5 december 2019. Verweerder heeft zich in het rapport op het standpunt gesteld dat [digitale omgeving] in alle gevallen dient te worden gezien als een op zichzelf staande prestatie belast tegen het algemene omzetbelastingtarief. Verweerder heeft in het rapport geconcludeerd tot correcties omzetbelasting over de jaren 2014 tot en met 2018 en naar aanleiding daarvan de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. 
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    7. De rechtbank beoordeelt of verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht heeft opgelegd. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank of de verkoop van [digitale omgeving] een op zichzelf staande prestatie is (óók als deze gelijktijdig wordt aangeschaft met het pakket [product] ), waarop het algemene omzetbelastingtarief van toepassing is. Zij doet dat aan de hand van de argumenten die eiseres heeft aangevoerd, de beroepsgronden.
    
    8. Op grond van artikel 9, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (wettekst 2014 tot en met 2018; Wet OB), bedraagt de belasting 21 percent. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting op grond van artikel 9, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB, 6 percent voor leveringen van goederen en diensten genoemd in de bij de Wet OB behorende tabel I.
    
    9. In de bij de Wet OB behorende tabel I is onder post a.30, voor zover hier van belang, opgenomen:
    
    
      “boeken, met inbegrip van alle andere dan papieren fysieke dragers waarop de inhoud van een boek is aangebracht; digitale educatieve informatie die is aangebracht op fysieke dragers en die kennelijk uitsluitend of nagenoeg uitsluitend is bestemd voor informatieoverdracht in het onderwijs; dagbladen, weekbladen, tijdschriften en andere tenminste driemaal per jaar periodiek verschijnende uitgaven;”
    
    
    10. Eiseres stelt dat bij gelijktijdige levering van [product] en [digitale omgeving] de levering van [digitale omgeving] opgaat in de levering van (het lesmateriaal van) [product]  en daarom deelt in het verlaagde tarief dat op de levering van (het lesmateriaal van) [product] van toepassing is. Eiseres stelt dat sprake is van een onzelfstandige nevenprestatie, waarbij zij verwijst naar de overwegingen 34 tot en met 43 van de conclusie van 22 oktober 2020 van Advocaat-Generaal Kokott van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) in de zaak Frenitikexito met zaaknummer C-581/19. Kenmerkend voor onzelfstandige nevenprestaties is dat de ontvanger van de prestatie er geen zelfstandig economisch belang bij heeft. Zij dienen economisch beschouwd alleen ter completering en aanvulling van de hoofdprestatie, en worden daarom gewoonlijk naar aanleiding daarvan verricht. Het economische doel ervan kan, vanuit de modale consument bezien, alleen in combinatie met de hoofdprestatie worden verwezenlijkt. [digitale omgeving] is voor de klanten geen doel op zich, maar een middel om optimaal gebruik te kunnen maken van [product] . De digitale module is met name bedoeld om extra oefeningen toe te voegen en ondersteunt de leerkracht door de resultaten gelijk te verwerken. Hierdoor heeft de leerkracht meer tijd om gedifferentieerd met de leerlingen te werken. [digitale omgeving] heeft dan ook puur een dienende functie en kan niet zelfstandig worden gebruikt zonder de lesmethode [product] . De digitale module wordt dan ook niet verkocht aan scholen die [product] niet gebruiken, omdat dit zinloos zou zijn. Het beginsel van de fiscale neutraliteit vereist geen opsplitsing van de handelingen omdat geen sprake is van concurrentie, nu eiseres [digitale omgeving] alleen als functionerend product kan leveren als de koper [product] ook afneemt of heeft afgenomen. Ten slotte zijn de extra kosten voor de aanschaf van [digitale omgeving] gelijktijdig met de aanschaf van [product] zeer beperkt. De waardeverhouding is zowel in absolute zin (€ 6.500 voor de aanschaf van [product] tegenover € 648 tot € 1.044 voor de afkoop van [digitale omgeving] voor een periode van 5 jaar) noch in relatieve zin van een omvang, dat de onzelfstandigheid van de nevenprestatie zou moeten worden ontkend.
    Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen en vernietiging van de naheffingsaanslagen en beschikkingen belastingrente.
    
    11. De rechtbank stelt het volgende voorop. Indien een belastingplichtige jegens één afnemer een of meer handelingen verricht waarin verschillende prestaties kunnen worden onderscheiden, heeft als uitgangspunt te gelden dat elk van die prestaties voor de heffing van omzetbelasting als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.
    
      Onder omstandigheden moeten verschillende handelingen of elementen van een handeling niettemin als één enkele prestatie worden aangemerkt. Dit is in de eerste plaats het geval in de situatie waarin twee of meer handelingen of elementen van een handeling zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.
      Daarnaast worden verschillende handelingen voor de heffing van omzetbelasting als één enkele, samengestelde prestatie beschouwd wanneer een of meer van die handelingen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere handelingen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een handeling is in elk geval bijkomend bij een hoofdprestatie wanneer deze handeling voor de afnemer geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken (vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1318, r.o. 2.3.2).
    
    
    12. De rechtbank begrijpt dat eiseres zich uitsluitend op de tweede uitzondering beroept. Wat betreft die uitzondering is het volgende van belang. De vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie. Bij die beoordeling moet het economische doel van de samengestelde prestatie in acht worden genomen, waarbij ook het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen. Een aanwijzing dat een prestatie bijkomend is, kan zijn gelegen in de omstandigheid dat die prestatie voor de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie. Indien binnen de kring van afnemers van de hoofdprestatie het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt, vormt dat echter een aanwijzing dat geen sprake is van een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding voor de nevenprestatie wordt berekend en voor de omstandigheid dat de afnemer een keuze heeft om de nevenprestatie al dan niet af te nemen (vgl. HR 7 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:699, r.o. 3.2.2 met verwijzing naar HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1318, r.o. 2.3.3).
    
    13. Naar het oordeel van de rechtbank dient het verkrijgen van de licentie om gebruik te kunnen maken van [digitale omgeving] vanuit het perspectief van een gemiddelde afnemer van [product] een afzonderlijk belang ten opzichte van het verkrijgen van (het lesmateriaal van) [product] . Eiseres heeft toegelicht dat [digitale omgeving] niet noodzakelijk is om [product] te kunnen gebruiken. Er zijn ook scholen die alleen [product] afnemen. [digitale omgeving] is bedoeld om extra oefeningen in spelvorm aan te bieden aan kinderen die moeite hebben met het consolideren van bepaalde woorden. [digitale omgeving] is in staat de resultaten van deze oefeningen meteen te verwerken, waardoor de leerkracht direct een beeld heeft van de vorderingen die een kind maakt. Eiseres heeft in dit verband nog opgemerkt dat sommige scholen intern extra personeel inzetten om deze kinderen te begeleiden. De rechtbank leidt uit deze toelichting af dat de inzet van [digitale omgeving] de leerkracht werk uit handen neemt, waardoor deze meer tijd heeft om andere werkzaamheden te verrichten. Dit dient dan ook een afzonderlijk belang van de afnemer. Ook de omstandigheden dat voor het afnemen van [digitale omgeving] een afzonderlijke vergoeding wordt berekend, dat de afnemers van [product] de keuze hebben om [digitale omgeving] al dan niet af te nemen en dat niet alle scholen die [product] afnemen ervoor kiezen om ook [digitale omgeving] af te nemen, wijzen erop dat [digitale omgeving] geen bijkomende prestatie is. Dat [digitale omgeving] niet kan worden gebruikt zonder [product] kan onder deze omstandigheden niet tot de conclusie leiden dat [digitale omgeving] als bijkomende prestatie moet worden aangemerkt. Dit betekent dat op de levering van [digitale omgeving] het algemene tarief van toepassing is. Verweerder heeft de naheffingsaanslagen daarom terecht opgelegd.
    
    14. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding de belastingrente te verminderen.  
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      15.	De beroepen zijn ongegrond. De naheffingsaanslagen en belastingrentebeschikkingen blijven daarom in stand. Eiseres krijgt het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
    
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.W. Koenis, voorzitter, mr. C. Maas en mr. C.N. Tang, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 14 december 2022.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Amsterdam waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Amsterdam vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.