ECLI:NL:GHAMS:2021:4273, Gerechtshof Amsterdam, 22-12-2021, BKDH-21/00964
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-12-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslag IB/PVV 2015 is terecht opgelegd; de getrapte werkwijze vormt geen ambtelijk verzuim.
      
      Toekenning vergoeding van immateriële schade; de Rechtbank heeft ten onrechte het door belanghebbende - vóór de sluiting van het onderzoek - gedane verzoek daartoe buiten beschouwing gelaten.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Zittingsplaats Den Haag
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BKDH-21/00964
    
    
    
    Uitspraak van 22 december 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: […] )
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      en
    
    
    de Staat der Nederlanden, de Minister voor Rechtsbescherming (de Staat),
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank NoordHolland (de Rechtbank) van 31 januari 2020, nummer HAA 18/2056.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.375. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 22 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslag en de beschikking afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hogerberoepszaken belastingen van het gerechtshof Amsterdam (Stcrt. 2021, 30632) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof Amsterdam. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 9 november 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd met [A] . Belanghebbende heeft op 24 februari 2016 voor het jaar 2015 een aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.998. In de aangifte heeft belanghebbende specifieke zorgkosten ten bedrage van € 1.377 ten laste van zijn inkomen uit werk en woning gebracht, alsmede € 1 toegerekend aan zijn echtgenote. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
      
      
        Kosten medicijnen	€ 36
        Uitgaven voor vervoer i.v.m. ziekte of invaliditeit	€ 158
        Dieetkosten 	€ 100
        Extra uitgaven voor kleding en beddengoed 	€ 930
        Totaal van de specifieke zorgkosten	€ 1.224
        Verhoging specifieke zorgkosten	€ 490
        Totaal	€ 1.174
        Af: de drempel voor aftrek	€ 336
        Totaal aftrekbaar bedrag 	€ 1.378
      
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2015 met dagtekening 28 mei 2016 overeenkomstig de aangifte vastgesteld.
      
    
    
      2.3.
      De Belastingdienst is in 2015 een onderzoek gestart naar de door het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende ingediende aangiften IB/PVV.
      
    
    
      2.4.
      Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur besloten de door het kantoor van de gemachtigde ingediende aangiften IB/PVV nader te onderzoeken. Hij heeft belanghebbende bij brief van 14 maart 2017 verzocht om schriftelijke bewijsstukken ten aanzien van de in de aangifte opgenomen ziektekosten. Belanghebbende heeft in reactie op dit verzoek op 28 maart 2017 een "overzicht zorgkosten" over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 aan de Inspecteur verstrekt.
      
    
    
      2.5.
      Bij brieven van 18 april 2017 en 31 mei 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat hij over het jaar 2015 een navorderingsaanslag zal opleggen waarbij de aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten wordt teruggenomen.
      
    
    
      2.6.
      Vervolgens is met dagtekening 17 juni 2017 de navorderingsaanslag opgelegd en is gelijktijdig de beschikking belastingrente vastgesteld.
      
    
    
      2.7.
      Tot de stukken van het geding behoren twee ambtsedige verklaringen, gedateerd 21 december 2018, van [x], regiocoördinator systeemfraude IH bij de Belastingdienst. In de eerste ambtsedige verklaring is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        "Begin 2015 is door de Belastingdienst een analyse uitgevoerd voor aangiften inkomstenbelasting die onder vermelding van een beconnummer werden ingestuurd. Hierbij viel het beconnummer (…) van Maatschap [Z] op vanwege het hoge percentage aangiften met zorgkosten. Via dit beconnummer werden veel meer aangiften met een aftrek zorgkosten ingestuurd dan op basis van het landelijk gemiddelde zou mogen worden verwacht. Zoals bij dit soort signalen gebruikelijk is, zijn vervolgens voor een klein gedeelte van de aangiften vragenbrieven verstuurd teneinde te kunnen beoordelen in hoeverre de door [Z] opgevoerde aftrekposten terecht werden opgevoerd. Met dagtekening 30 juni 2015 zijn daartoe 173 vragenbrieven verstuurd voor aangiften IH 2014 van [Z] waarin een aftrek zorgkosten was opgevoerd en waarvoor nog geen definitieve aanslag was vastgesteld. Het grootste deel van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2012 tot en met 2014 was op dat moment echter al geautomatiseerd vastgesteld.
      
      
      
        Naar aanleiding van de bevindingen bij de behandeling van deze aangiften is begin 2016 vervolgens een signalering ingebracht, die er voor zorgde dat de aangiften die vanaf dat moment zouden worden ingediend onder het beconnummer van [Z], zouden worden uitgeworpen voor inhoudelijke beoordeling van de aangifte. Op het moment van inbrengen van de signalering was nog niet duidelijk in hoeverre de bevindingen bij de behandeling van de 173 aangiften, representatief waren voor het aangiftegedrag van [Z]. Ten tijde van het inbrengen van de signalering gold een algemene ondergrens van [8:29 Awb], die ook voor andere adviseurs gold waarvoor een signalering was ingebracht.
      
      
      
        Tijdens de behandeling van deze aangiften wordt duidelijk dat slechts een beperkt gedeelte van de in aftrek gebrachte bedragen in de aangiften van [Z] aannemelijk kan worden gemaakt. Dit leidt tot het op 9 november 2016 indienen van de preweeg waarin [Z] wordt voorgedragen voor een strafrechtelijk onderzoek. Op 17 november 2016 is besloten het strafrechtelijk onderzoek in te stellen.
      
      
      
        Met dagtekening 14 maart 2017 zijn via een zogenaamde centrale mailing 1.853 verzoeken om informatie over de aangiften 2012 tot en met 2015 verstuurd aan de klanten van [Z]. Het overgrote deel van deze vragenbrieven was naar aanleiding van aangiften die zijn ingediend onder vermelding van beconnummer (…). Een klein deel van de vragenbrieven had betrekking op papieren aangiften die vermoedelijk ook door [Z] zijn ingediend. Om de omvang van het fiscale nadeel te kunnen bepalen, is voor deze mailing een ondergrens gehanteerd van [8:29 Awb]. Naar aanleiding van deze vragenbrieven zijn in veel gevallen navorderingsaanslagen opgelegd omdat de opgevoerde zorgkosten niet aannemelijk gemaakt konden worden."
      
      
    
    
      2.8.
      In de tweede ambtsedige verklaring is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
      
      
        "In het kader van de door Maatschap [Z] ingediende beroepschriften tegen de aan hun klanten opgelegde (navorderings-)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2012 tot en met 2015, heeft [gemachtigde] van [Z] een lijst met BSN 's aangeleverd. Naar de mening van [gemachtigde] zijn voor deze belastingplichtigen ten onrechte verzoeken om informatie gestuurd, omdat de hoogte van de opgevoerde bedragen aan persoonsgebonden aftrek daartoe geen aanleiding zou geven. Mij is verzocht te beoordelen of deze stelling juist is.
      
      
      
        Voor de meeste van de aangeleverde BSN 's zijn brieven gestuurd met dagtekening 25 juni 2016. De op die datum verstuurde brieven zijn verstuurd in het kader van één van de centrale mailingen voor aangiften 2015. Deze mailing had niet uitsluitend betrekking op aangiften die door [Z] zijn ingediend. De ondergrens voor het uitvragen van de aftrekposten lag voor de aangiften waarvoor met deze mailing vragenbrieven zijn verstuurd, ver onder het bedrag dat bij enkele andere mailingen aan klanten van [Z] is gehanteerd. De grens voor het uitvragen van aftrekposten is niet altijd hetzelfde en is onder andere afhankelijk van de voorraad te behandelen aangiften en het beschikbare aantal medewerkers.
      
      
      
        Daarnaast kunnen andere aspecten dan de aftrekposten in de aangifte, eveneens aanleiding geven een verzoek om informatie te sturen. Als bijvoorbeeld uit contra-informatie van de Belastingdienst een ander bedrag aan hypotheekrente blijkt dan in de aangifte is vermeld, wordt er voor die aangifte een vragenbrief verstuurd. Eventuele andere opgevoerde aftrekposten in die aangifte worden dan eveneens uitgevraagd, zelfs als het om een gering bedrag gaat. Verder wordt een verzoek om informatie gestuurd als de opgevoerde bedragen van twee aftrekposten tezamen, de bij een centrale mailing geldende ondergrens te boven gaan. Er zijn dus diverse redenen en combinaties van redenen die tot het uitvragen van de aftrekposten in een aangifte kunnen leiden.
      
      
      
        Overigens kan de werkwijze bij centrale mailingen die zijn verzorgd vanuit andere projecten binnen de Belastingdienst, afwijken van het hiervoor beschrevene."
      
      
    
    
      2.9.
      Tot de gedingstukken behoort ook een "proces-verbaal van verhoor getuige" (documentcode G-001-01) van een verhoor op 24 januari 2017 in het onderzoek [Y] door de FIOD. Dit betreft een verhoor van [x] (zie 2.7). In het procesverbaal is onder meer het volgende vermeld:
      
    
  
  
    "Vraag verbalisanten
    Wat is uw functie bij de Belastingdienst?
    
  
  
    Antwoord gehoorde
    
      Ik ben nu zo’n 4,5 jaar Regiocoördinator bij de Belastingdienst. Sinds april 2015 werk ik hier in Amsterdam. (…) De regio coördinator is aanspreekpunt voor de medewerkers van het PDB fraudeteam. PDB staat voor Particulieren Dienstverlening Bezwaar. Ik bepaal de werkwijze binnen dit team op de specifieke kenmerken van systeemfraudezaken. In de functie van regio coördinator houd ik mij tevens bezig met de risicoanalyse van systeem fraudesignalen in de breedste zin van het woord.
      (…)
      Mijn zaakbegeleiderschap houdt in dat ik mij bezig houd met het opwerken van casussen binnen het CAF. CAF betekent Combiteam Aanpak Facilitators. De bedoeling van het CAF is om facilitators aan te pakken die zich bezig houden met systeemfraude op het gebied van inkomensheffing. Het belangrijkste is om in een vroegtijdig stadium de fraude te stoppen. Ik denk dat het CAF binnen de Belastingdienst eind 2013 gestalte heeft gekregen. Het CAF is een samenwerkingsverband. tussen onder andere Belastingdienst/Toeslagen, Belastingen, Intelligence en de FIOD. Facilitators zijn mensen die fraude faciliteren zoals bijvoorbeeld voor honderden mensen onjuiste aangiften IH indienen. Dit kan bijvoorbeeld een belastingadviseur zijn.
    
    
  
  
    Vraag verbalisanten
    Wat kunt u verklaren over het onderzoek, en de aanleiding hiertoe, van de Belastingdienst naar Maatschap [Z]?
    
  
  
    Antwoord gehoorde
    
      In 2015 is [Z] opgevallen bij het CAF door het door hun hoge percentage ingediende aangiften IH waarin aftrek zorgkosten voor hun belastingplichtige klanten was opgevoerd. Het percentage lag ongeveer 4 maal hoger dan op basis van het landelijk gemiddelde mocht worden verwacht. (…)
      Onder het beconnummer (…) van [Z] zijn in de periode 2012 t/m 2015 digitaal 5.677 aangiften IH ingediend bij de Belastingdienst. Dit blijkt uit een CAF blauwdruk welke is opgemaakt op 5 januari 2017 en ik hier voor mij zie op mijn laptop.
    
    
    
      De CAF blauwdruk is een verzameling gegevens uit de bronbestanden van de Belastingdienst bestaande uit onder meer aangiftegegevens, contra-informatie uit FLG (loongegevens), gegevens over de aangiftebehandeling, vermindering en navordering en gegevens over afwijkingen op de aangiften IH.
    
    
    
      Deze blauwdruk heb ik een paar dagen voor 5 januari 2017 aangevraagd met de reden om inzicht te krijgen in met name de aantallen gecorrigeerde aangiften IH en het totaalbedrag aan correcties in de persoonsgebonden aftrek bij de klanten van [Z].
    
    
    
      Naar aanleiding van de correcties die blijken uit de blauwdruk is voor een gedeelte van de klanten van [Z] in 2015 een afwijkende behandeling ingebracht zodat de aangiften IH niet geautomatiseerd zouden worden behandeld. Voor een groot gedeelte van de klanten van [Z] waren de aanslagen IH 2014 en eerder al definitief vastgesteld. Voor een ander gedeelte van de klanten welke persoonsgebonden aftrek hadden opgevoerd in de aangiften IH 2014 is dus de afwijkende behandeling toegepast en zijn vragenbrieven verstuurd. Dit om de juistheid van de opgevoerde aftrekposten te kunnen controleren. (…) Ik schat zo in dat de vragenbrieven in juli/augustus 2015 zijn verzonden aan desbetreffende belastingplichtigen.
      	(…)
      Uitkomst van de vragenbrieven was dat in veel gevallen de aftrek niet (geheel) kon worden aangetoond door belastingplichtigen. Zo konden bewijsstukken omtrent aftrekposten zoals zorgkosten en giften bijvoorbeeld niet of slechts gedeeltelijk worden aangeleverd door belastingplichtigen.
      	(…)
      Eind 2015 hadden wij als Belastingdienst de gedachte dat het vaak fout zat met de dieetverklaringen, wij hadden twijfels over de juistheid van de verstrekte dieetverklaringen."
    
    
    
      2.10.
      Op 27 november 2018 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde de Inspecteur in de gelegenheid te stellen nadere stukken in te dienen.
      
    
    
      2.11.
      De Rechtbank heeft belanghebbende en de Inspecteur bij brief van 16 juli 2019 uitgenodigd voor een tweede mondelinge behandeling op 28 oktober 2019. De griffier van de Rechtbank heeft daarna telefonisch contact opgenomen met partijen en medegedeeld dat de Rechtbank toch geen noodzaak ziet voor een tweede mondelinge behandeling. Hierop stuurt de gemachtigde van belanghebbende een brief met dagtekening 27 augustus 2019, waarin hij mededeelt dat indien de Inspecteur geen noodzaak ziet voor een nadere mondelinge behandeling ter zitting, dat hij zich hierin schikt.
      
    
    
      2.12.
      Bij brief van 29 augustus 2019 stemt de Inspecteur in met het achterwege laten van de tweede mondelinge behandeling.
      
    
    
      2.13.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief van 7 oktober 2019 een nader stuk ingediend, door de Rechtbank ontvangen op 8 oktober 2019, en verzoekt daarin onder meer om toekenning van een vergoeding voor immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      2.14.
      Bij brief van 28 oktober 2019 bericht de Rechtbank aan partijen dat het onderzoek is gesloten en dat zij binnen zes weken uitspraak zal doen. Bij brief van 6 december 2019 wordt de uitspraaktermijn met zes weken verlengd. De Rechtbank doet op 31 januari 2020 uitspraak. In haar uitspraak is onder "procesverloop", voor zover in hoger beroep van belang, het volgende vermeld:
      
      
        "[Belanghebbende] heeft op 7 oktober 2019, ontvangen door de rechtbank op 8 oktober 2019, nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan [de Inspecteur]. Aangezien [belanghebbende] in zijn brief van 27 augustus 2019 heeft afgezien van een nadere mondelinge behandeling ter zitting, mits [de Inspecteur] dit ook zou doen (brief van [de Inspecteur] van 29 augustus 2019), ziet de rechtbank aanleiding deze stukken buiten beschouwing te laten."
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft  voor zover in hoger beroep van belang  geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      "Op de zaak betrekking hebbende stukken
    
    10. Eiser stelt dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, aangezien verweerder de verslaglegging die aan het Excelsheet ten grondslag ligt, alsmede het preweegdocument van 9 november 2016 en het verslag van het tripartiteoverleg van 16 november 2016 niet aan de rechtbank heeft doen toekomen. De rechtbank ziet geen aanleiding voor het oordeel dat tot de op de zaak betrekking hebbende stukken meer stukken behoren dan verweerder in de loop van de procedure bij de belastingrechter heeft overgelegd. De door eiser genoemde stukken hebben betrekking op het onderzoek naar de gemachtigde van eiser en diens kantoorgenoot. Niet valt in te zien waarom die stukken van belang kunnen zijn voor de beslechting door de belastingrechter van het onderhavige geding. De enkele omstandigheid dat het onderzoek heeft geleid tot het stellen van vragen aan eiser, maakt dat niet anders. Hier komt bij dat verweerder heeft gesteld dat de door eiser genoemde stukken geen onderdeel uitmaken van het fiscale dossier van eiser. De rechtbank begrijpt deze stelling aldus dat de stukken verweerder niet ter raadpleging ter beschikking hebben gestaan bij het opleggen van de navorderingsaanslag en ook thans niet ter raadpleging ter beschikking staan. De rechtbank ziet geen aanleiding om hieraan te twijfelen, zodat ook op die grond geen sprake kan zijn van op de zaak betrekking hebbende stukken ingevolge artikel 8:42 van de Awb.
    
    
      
        Nieuw feit
      
    
    11. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de vereisten van dit artikel is voldaan.
    
    12. Daarbij heeft volgens vaste jurisprudentie te gelden dat verweerder bij het vaststellen van een aanslag in de ib/pvv mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. De Hoge Raad spreekt ook van ‘een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid’. Met andere woorden, verweerder is alleen dan verplicht de aangifte op een punt nader te onderzoeken wanneer het onwaarschijnlijk is dat de aangifte op dit punt juist is.
    
    13. In het onderhavige geval mocht verweerder naar het oordeel van de rechtbank uitgaan van de juistheid van de aangifte ib/pvv 2015. De door eiser ingediende aangifte is niet zodanig ongebruikelijk dat onmiddellijk duidelijk was dat deze niet zonder onderzoek naar de juistheid ervan kon worden gevolgd. De rechtbank komt tot het oordeel dat aan het vereiste van het nieuwe feit is voldaan.
    
    
      
        Ambtelijk verzuim
      
    
    14. De door eiser geschetste omstandigheid dat het kantoor van zijn gemachtigde, [naam kantoor] , vanaf april 2015 onderwerp is van een strafrechtelijk onderzoek en aan een verscherpt onderzoek werd onderworpen omdat gebleken zou zijn dat het kantoor in de door hem verzorgde aangiften gefingeerde aftrekposten zouden hebben opgevoerd, rechtvaardigt niet de conclusie dat in die gevallen waarin een verscherpte controle achterwege is gebleven reeds daarom kan worden gesproken van een ambtelijk verzuim dat aan de bevoegdheid tot navordering in de weg staat.
    
    15. Verweerder heeft dienaangaande verklaard dat naar aanleiding van de gerezen verdenking in eerste instantie een beperkt onderzoek is ingesteld naar de juistheid van 173 door het kantoor van de gemachtigde ingediende aangiften ib/pvv. Op basis van de beantwoording van de in die zaken met dagtekening 30 juni 2015 verzonden vragenbrieven en het onderzoek naar de juistheid daarvan is vervolgens geconcludeerd dat een uitgebreider onderzoek naar de juistheid gerechtvaardigd was. Vanaf begin 2016 werden dan ook de digitaal ingediende aangiften die zijn voorzien van het beconnummer van de gemachtigde en waarvan de aftrekposten boven een bepaald bedrag uitkwamen aan een onderzoek onderworpen. De rechtbank acht deze verklaring aannemelijk gelet op de ambtsedige verklaring van de heer [x] van 21 december 2018.
    
    16. De geheimhoudingskamer van rechtbank Noord-Holland heeft in zijn uitspraak van 27 juni 2019 bepaald dat geheimhouding van de ondergrenzen voor de bepaling van het wel of niet nader onderzoeken van een aangifte gerechtvaardigd is.
    
    17. Verweerder heeft de aanslag ib/pvv 2015 met dagtekening 28 mei 2016 aan eiser opgelegd. De rechtbank is van oordeel dat eiser met hetgeen hij heeft gesteld en overgelegd niet aannemelijk heeft gemaakt dat op dat moment iedere aangifte die naar de gemachtigde of diens kantoorgenoot te herleiden was door verweerder werd onderzocht. Gelet daarop kon verweerder op 28 mei 2016 een definitieve aanslag opleggen conform de aangifte, zonder dat hij gehouden was eerst onderzoek te doen naar de juistheid van die aangifte. Van een ambtelijk verzuim is in de onderhavige zaak dan ook geen sprake.
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Conclusie
      
    
    22. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep van eiser ongegrond te worden verklaard."
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.1.
      In geschil is of de Inspecteur terecht een navorderingsaanslag heeft opgelegd. In dat verband is in geschil of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd in de zin van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend. 
      
    
    
      4.1.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vernietiging van de navorderingsaanslag en toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn en voor het overige tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      5.1.
      Als op de zaak betrekking hebbend stuk heeft de Inspecteur onder meer een ambtsedige verklaring overgelegd (zie onder 2.7). In deze verklaring zijn twee delen (de zogeheten ‘ondergrenzen’) onleesbaar gemaakt onder verwijzing naar artikel 8:29 Awb. Het Hof heeft in eerdere uitspraken reeds geoordeeld dat beperkte kennisneming van die onleesbaar gemaakte delen is gerechtvaardigd. Het Hof gaat aan die kwestie in onderhavige zaak voorbij aangezien het Hof ambtshalve ermee bekend is dat belanghebbende inmiddels op de hoogte is van die ondergrenzen en die als zodanig tussen partijen niet in geschil zijn.
      
      
        
          Zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?
        
      
      
      
        5.2.1.
        Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 Awb heeft overgelegd. Meer in het bijzonder doelt belanghebbende op – naar het Hof begrijpt – de gegevens die hebben geleid tot het onderzoek naar de juistheid van een groot aantal aangiften gedaan door het kantoor van de gemachtigde, het pré-weeg document van 9 november 2016 en de verslaglegging van het op 17 november 2016 gehouden tripartite overleg. De Inspecteur heeft dit standpunt gemotiveerd betwist.
        
      
      
        5.2.2.
        Bij de beantwoording van de vraag of de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, stelt het Hof voorop hetgeen de Hoge Raad in dit verband en voor zover van belang heeft geoordeeld op 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164:
        
        
          "3.4.1. Naar aanleiding hiervan wordt vooropgesteld dat artikel 8:42, lid 1, Awb ertoe strekt dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter – en de wederpartij – beschikbaar worden gesteld. De in die bepaling neergelegde verplichting heeft ten doel te waarborgen dat een geschil over een door de inspecteur genomen besluit wordt beslecht op basis van alle relevante feitelijke gegevens die aan de inspecteur ter beschikking staan, zodat de belanghebbende zich daarover kan uitlaten en de rechter daarmee bij zijn beoordeling rekening kan houden (vgl. de onderdelen 2.25 tot en met 2.35 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal).
        
        
      
      
        3.4.2.
        
          Verder worden vooropgesteld de uitgangspunten vermeld in rechtsoverweging 2.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874, BNB 2015/129, en de aldaar aangehaalde rechtspraak. 
          In aanvulling daarop wordt het volgende overwogen:
          i) Tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb over te leggen stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de door de inspecteur over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden (bijvoorbeeld het Openbaar Ministerie) en die niet aan hem zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226, rechtsoverweging 3.3.1.3)."
        
        
      
      
        5.2.3.
        Voorts neemt het Hof tot uitgangspunt hetgeen de Hoge Raad in dit verband en voor zover van belang heeft geoordeeld op 25 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:995, BNB 2021/160:
        
        
          “2.3.2 In geschillen over de heffing van belastingen heeft als bestuursorgaan in de zin van artikel 8:42, lid 1, Awb te gelden de inspecteur als bedoeld in artikel 2, lid 3, letter b, AWR, in samenhang gelezen met hoofdstuk 2 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, in het bijzonder het daarin opgenomen artikel 5. De inspecteur is immers degene die op grond van hoofdstuk III AWR belastingaanslagen vaststelt en oplegt en die in procedures bij de belastingrechter optreedt als wederpartij van de belanghebbende. Uit dit samenstel van bepalingen volgt dat het middelonderdeel ten onrechte uitgaat van de opvatting dat de Belastingdienst in zijn geheel, met inbegrip van de FIOD, is aan te merken als de inspecteur, en dus als het bestuursorgaan in de zin van artikel 8:42, lid 1, Awb.
        
      
      
        2.3.3
        
          Tot de op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb over te leggen stukken kunnen ook stukken behoren die zijn opgesteld of vergaard door een ambtenaar die behoort tot een ander organisatieonderdeel van de Belastingdienst dan dat van de inspecteur, zoals de FIOD. Hetzelfde geldt voor stukken die zijn opgesteld of vergaard door personen of instellingen buiten de Belastingdienst, zoals het Openbaar Ministerie. In beide gevallen geldt echter dat slechts kan worden gesproken van stukken als bedoeld in artikel 8:42, lid 1, Awb indien 
          (i) deze stukken de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en 
          (ii) deze stukken van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Stukken uit een strafdossier dat is opgesteld door medewerkers van de FIOD worden dus, anders dan het middelonderdeel betoogt, alleen als op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42, lid 1, Awb aangemerkt als aan deze voorwaarden is voldaan. Dit zal voor elk stuk van het strafdossier afzonderlijk moeten worden beoordeeld.”
        
        
      
      
        5.2.4.
        Het vorenstaande leidt tot het volgende oordeel. De onder 5.2.1 vermelde stukken hebben betrekking op het onderzoek dat is ingesteld naar de ingediende aangiften door (het kantoor van) de gemachtigde van belanghebbende. Niet valt in te zien waarom die van belang zouden kunnen zijn voor de beslechting van het geschil tussen belanghebbende en de Inspecteur. Genoemde stukken betreffen immers niet belanghebbende en het onderzoek was ook niet op hem gericht. De enkele omstandigheid dat het onderzoek naar de gemachtigde heeft geleid tot het stellen van vragen aan belanghebbende en het nadien opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag maakt het vorenstaande niet anders. Ten overvloede wordt hieraan toegevoegd dat de Inspecteur ter zitting bij de Rechtbank heeft verklaard dat hij niet beschikt over de onderzoeksgegevens van de FIOD, waaruit kan worden afgeleid dat de onderzoeksgegevens niet ter raadpleging aan de Inspecteur ter beschikking hebben gestaan. In zoverre is geen sprake van op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 Awb. 
        
        
          
            Beschikt de Inspecteur over een nieuw feit?
          
        
        
      
      
        5.3.1.
        Op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust - gelet op de betwisting door belanghebbende - op de Inspecteur.
        
      
      
        5.3.2.
        Belanghebbende stelt dat de Inspecteur reeds ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2015, met dagtekening 28 mei 2016, over dusdanige kennis omtrent het aangiftegedrag van de gemachtigde beschikte dat hij reeds daarom redelijkerwijze gehouden was te twijfelen aan de juistheid van de onderhavige aangifte. De Inspecteur had de automatische afdoening van de aangifte moeten blokkeren en deze aan een nader onderzoek moeten onderwerpen. Volgens belanghebbende is daarom sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft belanghebbende gewezen op de onder 2.9 geciteerde passages uit het proces-verbaal van verhoor van [x] als getuige en een uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 16 januari 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:366.
        
      
      
        5.3.3.
        Belanghebbendes betoog faalt. De Inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, BNB 2010/155 en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, BNB 2010/227).
        
      
      
        5.3.4.
        Voormelde uitgangspunten leiden tot het oordeel dat de Inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, gelet op de aard en de hoogte van de daarin opgenomen aftrekposten in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid daarvan. De vraag is evenwel of de Inspecteur door de vermelding van het beconnummer van (het kantoor van) belanghebbendes gemachtigde in de aangifte alsnog in redelijkheid had moeten twijfelen aan de juistheid van de aangifte.
        
      
      
        5.3.5.
        
          Uit de gedingstukken volgt de volgende beschrijving van het onderzoek naar (het kantoor van) de gemachtigde:
          i.) De Belastingdienst is in 2015 vanwege het hoge percentage door het kantoor van de gemachtigde ingediende aangiften met aftrek van zorgkosten, een kleinschalig onderzoek gestart naar die ingediende aangiften. Daartoe zijn met dagtekening 30 juni 2015 173 vragenbrieven verzonden. 
          ii.) Naar aanleiding van de resultaten hiervan is het onderzoek uitgebreid, overigens zonder dat toen duidelijk was of de resultaten uit dat kleinschalig onderzoek een representatief beeld gaven van het aangiftegedrag van het kantoor van de gemachtigde. In het kader van de uitbreiding van het onderzoek is begin 2016 een signalering in de systemen van de Belastingdienst ingebracht. Die signalering gold voor alle vanaf dat moment door het kantoor van de gemachtigde digitaal ingediende aangiften met aftrekposten boven een bepaalde ondergrens.
          iii.) De uitkomsten van de onderzoeken waartoe deze signalering heeft geleid, hebben ten slotte aanleiding gegeven in maart 2017 een ‘centrale mailing’ te sturen naar klanten van het kantoor van de gemachtigde. Daarbij is een lagere ondergrens gebruikt dan in het kader van het kleinschalig onderzoek.
        
        
      
      
        5.3.6.
        Deze ‘getrapte’ werkwijze van de Inspecteur getuigt van een zorgvuldig en voldoende voortvarende handelwijze. Voorts kan op basis van de gedingstukken en hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd niet de conclusie worden getrokken dat ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag, op het niveau van elke afzonderlijke door dit kantoor ingediende aangifte, te dezen in het bijzonder die van belanghebbende, slechts een onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de aangifte juist was. De Inspecteur was daarom ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag op 28 mei 2016 niet gehouden nader onderzoek te doen.
        
      
      
        5.3.7.
        De Inspecteur heeft nader onderzoek gedaan door belanghebbende bij brief van 14 maart 2017 vragen te stellen over de in de aangifte opgenomen aftrekposten. Op grond van de antwoorden heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende geen recht heeft op de aftrekposten omdat hij geen (afdoende) bewijs hiervoor kon overleggen. Dit vormt voor de Inspecteur het voor de navorderingsaanslag vereiste nieuwe feit.
        
        
          
            Immateriële schade
          
        
        
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van de onderhavige zaak. Belanghebbende betoogt dat de Rechtbank ten onrechte het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn niet in behandeling heeft genomen. Daarbij heeft belanghebbende, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140, naar voren gebracht dat ten tijde van het onderzoek ter zitting op 27 november 2018 nog geen sprake was van overschrijding van de redelijke termijn en hij het verzoek op 7 oktober 2019 (zie 2.13) heeft gedaan vóór de sluiting van het onderzoek op 28 oktober 2019.
        
      
      
        5.4.2.
        Het betoog van belanghebbende slaagt. Belanghebbende heeft vóór de sluiting van het onderzoek op 28 oktober 2019 een verzoek ingediend tot vergoeding van immateriële schade. De Rechtbank heeft het verzoek ten onrechte buiten beschouwing gelaten en had moeten beoordelen of sprake is van overschrijding van de redelijke termijn (vgl. HR 20 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1822, BNB 2014/14). Dat belanghebbende daaraan voorafgaand op 27 augustus 2019 heeft ingestemd met afdoening van de zaak zonder tweede mondelinge behandeling doet  anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - niet ter zake en die instemming had geen aanleiding behoren te zijn dat verzoek buiten beschouwing te laten. Het Hof zal derhalve doen wat de Rechtbank had moeten doen en beoordelen of de redelijke termijn is overschreden.
        
      
      
        5.4.3.
        Voor beantwoording van de vraag of de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:A09006, BNB 2005/337.
        
      
      
        5.4.4.
        Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de Rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. De in dit verband in aanmerking te nemen termijn begint als regel te lopen op het moment waarop de Inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet in de hoofdzaak (HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140). Bij overschrijding van de redelijke termijn dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.
        
      
      
        5.4.5.
        Na de ontvangst van het bezwaarschrift op 7 juli 2017 tot de datum van de uitspraak van de Rechtbank op 31 januari 2020 zijn twee jaar, zes maanden en vijfentwintig dagen verstreken. Dat betekent dat de overschrijding van de redelijke termijn afgerond zeven maanden bedraagt en belanghebbende recht heeft op een vergoeding van immateriële schade van € 1.000. Hierbij geldt dat, gelet op de dagtekening van de uitspraak op bezwaar (27 maart 2018), de bezwaarfase (afgerond) negen maanden heeft geduurd, zijnde een overschrijding van drie maanden. De beroepsfase heeft circa een jaar en tien maanden in beslag genomen en dus vier maanden te lang geduurd. Daarom is de overschrijding van de redelijke termijn voor 3/7 deel aan de bezwaarfase en voor 4/7 deel aan de beroepsfase toe te rekenen. Van de schadevergoeding dient de Inspecteur daarom € 428,57 (3/7 maal € 1.000) te betalen en de Staat € 571,43 (4/7 maal € 1.000) (zie HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.11.1).
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.5.
      Het hoger beroep is gegrond voor zover belanghebbende verzoekt om toekenning van een vergoeding van immateriële schade.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Aangezien de Rechtbank ten onrechte het verzoek tot vergoeding van immateriële schade buiten beschouwing heeft gelaten, is er aanleiding een vergoeding toe te kennen voor de door belanghebbende gemaakte proceskosten in beroep en in hoger beroep (zie HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660, BNB 2015/198 en HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140).
      
    
    
      6.2.
      Deze kosten worden op de voet van artikel 8:75 Awb, in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vastgesteld op € 1.683 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen op de zitting van de Rechtbank, 1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting van het Hof met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 0,5). Deze vergoeding komt voor de helft voor rekening van de Inspecteur en voor de helft voor rekening van de Staat (zie HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140, r.o. 3.14.1 en 3.14.2). Voor een hogere vergoeding zijn geen termen aanwezig.
      
    
    
      6.3.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling bij de Rechtbank gestorte griffierecht van € 46, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 131 te worden vergoed. Deze vergoeding komt voor de helft voor rekening van de Inspecteur en voor de helft voor rekening van de Staat.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        bevestigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende in bezwaar geleden immateriële schade voor een bedrag van € 428,57;
      
      
        veroordeelt de Staat (de Minister voor Rechtsbescherming) tot vergoeding van de door belanghebbende in beroep geleden immateriële schade voor een bedrag van € 571,43;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van de in beroep en in hoger beroep gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 841,50;
      
      
        veroordeelt de Staat (de Minister voor Rechtsbescherming) tot vergoeding aan belanghebbende van de in beroep en in hoger beroep gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 841,50; en
      
      
        gelast de Inspecteur en de Staat (de Minister voor Rechtsbescherming) het in beroep en in hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 177, aan belanghebbende te vergoeden, waarbij ieder van hen de helft (€ 88,50) betaalt.
      
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, T.A. de Hek en L.D. van Wijck-Koolstra, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 22 december 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
        a. - de naam en het adres van de indiener;
    
    
        b. - de dagtekening;
    
    
        c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
        d. - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.