ECLI:NL:GHARL:2022:5903, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-07-2022, 21/00572 t/m 21/00580
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV en OB. Activiteiten op het gebied van entertainment. Winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking? Omkering en verzwaring van de bewijslast. Redelijke schatting. Vergrijpboetes.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 21/00572 tot en met 21/00580
    uitspraakdatum: 12 juli 2022
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 april 2021, nummers 20/5501, 20/5504, 20/5507 en 20/5509 tot en met 20/5514, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over de jaren 2013 tot en met 2016 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en zijn vergrijpboetes opgelegd van € 1.666 (2014), € 1.666 (2015) en € 1.666 (2016). 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 november 2019 de bezwaren inzake de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over het jaar 2013 niet-ontvankelijk verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 september 2020 het bezwaar tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over het jaar 2013 ongegrond verklaard, de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over de jaren 2014 tot en met 2016 gegrond verklaard, de navorderingsaanslagen verminderd en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. De boetebeschikkingen zijn gehandhaafd.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag omzetbelasting (OB) opgelegd.
      
    
    
      1.5.
      Het tegen de naheffingsaanslag OB gerichte bezwaar heeft de Inspecteur ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep inzake de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over het jaar 2013 niet-ontvankelijk verklaard en de beroepen voor het overige ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 mei 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. D.C.H. Heijmink RB, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , alsmede [naam2] , [naam3] , [naam4] en [naam5] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft vanaf 2008 werkzaamheden verricht voor [naam6] in [plaats1] (hierna: [naam6] ). Zijn werkzaamheden hebben onder meer bestaan uit het bedenken van het entertainment rond het personage [naam7] , het optreden als het personage [naam7] alsmede het organiseren en aansturen van entertainment binnen [naam6] . Vanaf 2013 heeft belanghebbende maandelijks een vast bedrag van € 6.000 (exclusief omzetbelasting) gefactureerd aan [naam6] . Vanaf 2014 heeft belanghebbende vaste bedragen aan reiskosten gedeclareerd bij [naam6] . 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft zich met ingang van 1 januari 2014 als eenmanszaak ingeschreven bij de Kamer van Koophandel (KvK). De ondernemingsactiviteiten bestaan volgens het uittreksel van de KvK uit de beoefening van podiumkunst, het componeren van muziek, het schrijven van teksten en het meewerken aan theater-, televisie- en websiteproducties.
      
    
    
      2.3.
      In zijn aangifte IB/PVV 2013 heeft belanghebbende een verzamelinkomen vermeld van € 10.174. De aanslag IB/PVV 2013 is conform de ingediende aangifte vastgesteld.
      
    
    
      2.4.
      Aan belanghebbende is een uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 toegezonden. Vervolgens is aan belanghebbende uitstel voor het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 verleend onder de Becon-regeling. Met dagtekening 31 mei 2016, respectievelijk 22 juli 2016 is aan belanghebbende een herinnering en een aanmaning tot het doen van aangifte gestuurd. Met dagtekening 8 maart 2017 heeft de Inspecteur ambtshalve een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2014 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van €  62.000.
      
    
    
      2.5.
      Op 6 maart 2017 heeft belanghebbende een aangiftebiljet IB/PVV voor het jaar 2014 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.802. Deze aangifte is door de Inspecteur behandeld als een bezwaarschrift tegen de opgelegde aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning vervolgens vastgesteld conform de ingediende aangifte.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.176 aangegeven. De aanslag is conform de ingediende aangifte vastgesteld. 
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.115 aangegeven. De aanslag is conform de ingediende aangifte vastgesteld. 
      
    
    
      2.8.
      In zijn aangiften IB/PVV over de desbetreffende jaren heeft belanghebbende de volgende inkomsten verantwoord:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                
                  [naam17] besloten vennootschap
              
              
                € 20.000
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Omzet
              
              
                
              
              
                € 56.300
              
              
                € 65.630
              
              
                € 67.225
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9.
      Op 13 september 2018 is een boekenonderzoek aangekondigd bij belanghebbende. Onderwerp van het onderzoek is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017 en het ondernemerschap voor de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013. Bij brief van 7 november 2018 is het onderzoek uitgebreid met de aangiften IB/PVV 2013 tot en met 2017, waarbij is aangegeven dat uitsluitend het onderdeel ‘Winst uit onderneming’ zou worden beoordeeld. Omdat de aangifte IB/PVV 2017 niet is ingediend, is die aangifte niet onderzocht. 
      
    
    
      2.10.
      In verband met het verstrijken van de aanslagtermijn zijn met dagtekening 1 december 2018, respectievelijk 8 december 2018, ter behoud van rechten de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over het jaar 2013 opgelegd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is daarbij met € 66.000 verhoogd tot € 76.174. Verder is belastingrente berekend tot bedragen van € 5.512 (IB/PVV) en € 313 (ZVW).
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft op 11 januari 2019 pro forma bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over het jaar 2013. 
      
    
    
      2.12.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 29 januari 2019 belanghebbendes toenmalige gemachtigde [naam8] B.V. (hierna: [naam8] ) verzocht het bezwaar nader te motiveren. Bij brief van 25 maart 2019 heeft de Inspecteur een terugbelverzoek gezonden aan [naam8] en daarin aangegeven nog geen motivering of aangifte te hebben ontvangen op het herhaalde verzoek van 4 maart 2019, en medegedeeld bij het uitblijven van een nadere motivering het bezwaar niet-ontvankelijk te zullen verklaren. 
      
    
    
      2.13.
      Met dagtekening 9 november 2019 heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over het jaar 2013 niet-ontvankelijk verklaard omdat er geen gronden zijn ingediend. De uitspraak op bezwaar is gezonden aan [naam8] .
      
      
        De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in het controlerapport van 21 november 2019 (hierna: het controlerapport). Dit controlerapport behoort tot de gedingstukken. 
      
      
    
    
      2.14.
      In het controlerapport is aan de hand van tot de administratie van belanghebbende behorende omzetfacturen en aan de Belastingdienst gerenseigneerde gegevens de navolgende opstelling gemaakt van de door belanghebbende over de desbetreffende jaren genoten inkomsten:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                
                  [naam6]
                
              
              
                € 72.000
              
              
                € 72.000
              
              
                € 72.000
              
              
                € 73.150
              
            
            
              
                
                  Overig
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [naam9]
                
              
              
                € 1.050
              
              
                € 600
              
              
                € 5.000
              
              
                € 6.000
              
            
            
              
                Bureau [naam10]
              
              
                € 520
              
              
                € 2.600
              
              
                € 780
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [naam11]
                
              
              
                € 500
              
              
                € 1.640
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [naam12] Foundation 
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 250
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [naam13]
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 2.800
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [naam14]
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 992
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [naam15]
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 1.000
              
            
            
              
                
                  [naam16]
                
              
              
                € 0
              
              
                € 1.156
              
              
                € 433
              
              
                € 3.689
              
            
            
              
                
                  [naam17]
                
              
              
                € 20.000
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  € 94.070
                
              
              
                
                  € 77.996
                
              
              
                
                  € 82.255
                
              
              
                
                  € 83.839
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.15.
      Uit de bevindingen van het boekenonderzoek is onder meer naar voren gekomen dat belanghebbende op de door hem aan [naam6] uitgereikte facturen omzetbelasting heeft berekend naar het hoge tarief (21%), dat de in de btw-aangiften aangegeven omzet lager is dan de daadwerkelijk gefactureerde omzet en dat de omzet grotendeels is aangegeven tegen het lage tarief (6%).
      
    
    
      2.16.
      Op de balans van de eenmanszaak van belanghebbende staan vorderingen dan wel schuldverplichtingen met betrekking tot de omzetbelasting opgenomen. Voor de jaren 2014 en 2015 zijn vorderingen omzetbelasting van € 1.785 respectievelijk € 2.141 opgenomen. Voor 2016 is een schuld van € 151 opgenomen. 
      
    
    
      2.17.
      In het controlerapport is voorts aangegeven dat belanghebbende is afgeperst en dat hij heeft aangegeven contante bedragen aan zijn afpersers te hebben betaald. Voor deze contante betalingen heeft belanghebbende creditnota’s opgemaakt op naam van zijn eenmanszaak en gericht aan [naam18] (hierna: [naam18] ). Kopieën van deze creditnota’s alsmede een afschrift van een proces-verbaal van een verbalisant van de politie met betrekking tot de afpersing behoren tot de stukken van het geding. 
      
    
    
      2.18.
      Met dagtekening 7 december 2019 is de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2014 vastgesteld. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is met € 44.578 verhoogd tot € 65.380. Daarnaast is belastingrente berekend tot een bedrag van € 3.933 en is aan belanghebbende een vergrijpboete wegens grove schuld opgelegd van € 1.666. 
      
    
    
      2.19.
      Met dagtekening 7 december 2019 is de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2015 vastgesteld. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is met € 41.743 verhoogd tot € 68.919. De belastingrente is berekend op € 2.917. Verder is aan belanghebbende een vergrijpboete wegens grove schuld opgelegd van € 1.666.
      
    
    
      2.20.
      Met dagtekening 7 december 2019 is de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2016 vastgesteld. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is met € 42.107 verhoogd tot € 71.222. De belastingrente is berekend op € 2.101. Verder is aan belanghebbende een vergrijpboete wegens grove schuld opgelegd van € 1.666.
      
    
    
      2.21.
      Met dagtekening 14 december 2019 zijn de navorderingsaanslagen in de ZVW vastgesteld voor de jaren 2014, 2015 en 2016. 
      
    
    
      2.22.
      Met dagtekening 28 december 2019 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag in de OB voor het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017 opgelegd naar een enkelvoudige belasting van € 57.322, een beschikking belastingrente van € 7.879 vastgesteld en een vergrijpboete van € 5.000 wegens opzet opgelegd. 
      
    
    
      2.23.
      Met dagtekening 10 januari 2020 heeft belanghebbende een bezwaarschrift ingediend tegen de opgelegde navorderingsaanslagen in de IB/PVV en ZVW alsmede de op de aanslagbiljetten IB/PVV vermelde vergrijpboetes. 
      
    
    
      2.24.
      De Inspecteur heeft in zijn aankondiging van het voornemen van uitspraak op bezwaar van 15 april 2020 aangegeven het bezwaar tegen de navorderingsaanslagen in de IB/PVV en ZVW voor het jaar 2013 alsnog inhoudelijk te behandelen en belanghebbende medegedeeld dat hij de eerder toegezonden uitspraak op bezwaar (zie 2.13) als niet verzonden kan beschouwen. 
      
    
    
      2.25.
      De Inspecteur heeft bij brief van 27 mei 2020 belanghebbende geïnformeerd over de voorgenomen uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag OB en medegedeeld voornemens te zijn het bezwaar af te wijzen. Tevens heeft hij gemachtigde verzocht contact op te nemen indien hij gehoord wenst te worden. 
      
    
    
      2.26.
      Op 11 september 2020 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan inzake de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen in de IB/PVV en ZVW voor de jaren 2013 tot en met 2016 en de daarbij opgelegde vergrijpboetes voor de jaren 2014 tot en met 2016. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is verminderd en vastgesteld conform onderstaand overzicht. Het verzamelinkomen is daarbij eveneens verminderd.
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
            
            
              
                Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                € 10.174
              
              
                € 20.804
              
              
                € 27.176
              
              
                € 29.115
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                € 77.954
              
              
                € 64.635
              
              
                € 67.682
              
              
                € 69.867
              
            
            
              
                Correctie
              
              
                € 67.780
              
              
                € 43.831
              
              
                € 40.506
              
              
                € 40.752
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.27.
      Met dagtekening 6 oktober 2020 heeft de Inspecteur een herinnering gestuurd aan de gemachtigde van belanghebbende om te reageren op de voorgenomen uitspraak op bezwaar inzake de OB. Op 15 oktober 2020 heeft de gemachtigde aangegeven geen gebruik te willen maken van het recht om gehoord te worden. Tevens verzoekt hij de Inspecteur uitspraak op bezwaar te doen.
      
    
    
      2.28.
      Op de door belanghebbende overgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2016 is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        “Vergrijpboete
        U heeft een brief van de belastingdienst ontvangen waarin wordt uitgelegd waarom u een vergrijpboete krijgt. De Belastingdienst beschouwt uw nalatigheid als grove schuld of opzet en behandelt deze nalatigheid als een vergrijp. Daarom legt de Belastingdienst u naast het bedrag van de navorderingsaanslag een boete op. Het bedrag van de vergrijpboete is met toepassing van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst vastgesteld.
        U kunt bezwaar maken tegen deze boete”
      
      
    
    
      2.29.
      In de uitspraak op bezwaar tegen de opgelegde vergrijpboetes voor de navorderingsaanslagen IB/PVV is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat er te weinig omzet/inkomen is aangegeven. Voor de jaren 2014 tot en met 2016 gaat het om een inkomenscorrectie van respectievelijk € 21.695, € 16.624 en € 16.614. Het bedrag aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen dat hierdoor niet is voldaan
        indien rekening wordt gehouden met een gemiddeld belastingpercentage van 42%: € 9.111, € 6.982 en € 6.977. 
        De controlerend ambtenaar heeft het standpunt ingenomen dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Over het bedrag van de na te vorderen belasting dat betrekking heeft op deze (voorwaardelijke) opzet, zou een boete opgelegd dienen te worden van 50%. In de situatie van belanghebbende is echter strafvermindering toegepast in verband met pseudo samenloop van correcties inkomsten- en omzetbelasting. Daarnaast is er sprake van een slechte financiële situatie. Dit heeft aanleiding gegeven om af te wijken van de vaste boetepercentages en om de boete te matigen voor de inkomstenbelasting tot een totaal bedrag van € 5.000.
        (…)
        Ik concludeer dat er sprake is van voorwaardelijke opzet. Ik ben daarom van mening dat een vergrijpboete van 50% van de verschuldigde belasting over deze correctie passend en geboden is en acht de geboden matiging tot een totaal bedrag van € 5.000 zeer redelijk.”
      
      
    
    
      2.30.
      Belanghebbende heeft bij brief van 19 oktober 2020, door de Rechtbank ontvangen op 20 oktober 2020, beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar van 11 september 2020 (2.26).
      
    
    
      2.31.
      In zijn verweer in beroep heeft de Inspecteur ten aanzien van de vergrijpboetes in de IB/PVV zich op het standpunt gesteld dat sprake is van grove schuld. 
      
    
    
      2.32.
      De Rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslagen in de IB/PVV en ZVW over het jaar 2013 niet-ontvankelijk verklaard en de beroepen voor het overige ongegrond verklaard. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of het beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslagen in de IB/PVV en ZVW over het jaar 2013 terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Daarnaast is in geschil of bij de beoordeling van de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de onderhavige navorderingsaanslagen de bewijslast op de voet van artikel 25, lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) dient te worden omgekeerd  en verzwaard. Voorts is in geschil of de inkomsten verkregen uit de werkzaamheden voor [naam6] behoren tot belanghebbendes winst uit onderneming, dan wel als inkomsten uit dienstbetrekking moeten worden aangemerkt. Indien de inkomsten uit [naam6] tot de winst uit onderneming behoren is tussen partijen in geschil of de door belanghebbende betaalde bedragen ter zake van de afpersing ten laste van de belastbare winst uit onderneming mogen worden gebracht. Ten slotte is in geschil of de vergrijpboetes terecht zijn opgelegd. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt dat het beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslagen in de IB/PVV en ZVW over het jaar 2013 ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard, dat de inkomsten uit [naam6] tot zijn winst uit onderneming behoren en de aan de afpersers betaalde bedragen ten laste van de winst uit onderneming kunnen worden gebracht, dat voor omkering en verzwaring van de bewijslast geen grond bestaat en dat de vergrijpboetes ten onrechte zijn opgelegd. De Inspecteur  neemt tegengestelde standpunten in. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Ontvankelijkheid van het beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslagen in de IB/PVV en ZVW over het jaar 2013
      
    
    
    
      4.1.
      Bij de beoordeling van dit onderdeel stelt het Hof voorop dat het wettelijk stelsel inzake bezwaar en beroep met zich brengt dat met het doen van uitspraak op bezwaar de behandeling daarvan eindigt. Hieruit volgt dat een nadere beslissing die de inspecteur – zonder tussenkomst van de rechter – neemt met betrekking tot een belastingaanslag waartegen bezwaar is gemaakt, niet is aan te merken als een beslissing waartegen beroep kan worden ingesteld (HR 20 januari 2012, nr. 10/02678, ECLI:NL:HR:2012:BT1516). Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende tijdig beroep heeft ingesteld dient derhalve uitgegaan te worden van de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur van 9 november 2019.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat de Rechtbank het beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslagen in de IB/PVV en ZVW voor het jaar 2013 ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Volgens belanghebbende heeft de controlerend ambtenaar na ontvangst van de pro forma bezwaarschriften contact opgenomen met [naam8] en afgesproken dat hij deze zou aanhouden totdat het boekenonderzoek volledig was afgerond. [naam8] zou de bezwaren niet nader hoeven te motiveren, hetgeen feitelijk ook onmogelijk was omdat slechts een aanslag ter behoud van rechten was opgelegd en nog niet bekend was wat de uitkomsten van het boekenonderzoek zouden zijn. De uitspraak op bezwaar van 9 november 2019 is gestuurd aan [naam8] en heeft belanghebbende niet bereikt. Gelet op de toezegging van de Inspecteur is de eventuele overschrijding van de termijn verschoonbaar, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.3.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in diens stelling en overweegt daartoe als volgt. 
      
    
    
      4.4.
      Het instellen van beroep bij een bestuursrechter geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij die rechter (artikel 6:4, lid 3 Algemene wet bestuursrechter (hierna: Awb)). De termijn voor het indienen van een beroepschrift bedraagt op grond van artikel 6:7 Awb zes weken en vangt op grond van artikel 26c AWR aan met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak van de inspecteur tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. De bekendmaking van een uitspraak op bezwaar geschiedt overeenkomstig artikel 3:41, lid 1 Awb door toezending of uitreiking daarvan aan belanghebbende. Als een gemachtigde het bezwaarschrift namens een belanghebbende heeft ingediend moet de inspecteur de uitspraak op bezwaar in ieder geval aan die gemachtigde doen toekomen, artikel 6:17 Awb. 
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank bij wie het beroep is ingesteld moet beoordelen of dit beroep tijdig is ingesteld (vgl. HR 16 juli 2021, nr. 20/01682, ECLI:NL:HR:2021:1153). Niet-ontvankelijk verklaring van een buiten de termijn ingesteld beroep op grond van termijnoverschrijding blijft op grond van artikel 6:11 Awb achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. De aard van de beroepstermijn staat eraan in de weg dat het betrokken bestuursorgaan van een beroep op overschrijding van de termijn afstand zou kunnen doen of de duur van de termijn zou kunnen wijzigen (HR 20 november 1996, nr. 31827, ECLI:NL:HR:1996:AA1755). Dat sluit echter niet uit dat een belanghebbende onder omstandigheden aan een uitlating van het bestuursorgaan het vertrouwen kan ontlenen dat hij zijn beroepschrift na afloop van de wettelijke termijn kan indienen, mits belanghebbende van die uitlating kennis neemt binnen de wettelijke beroepstermijn (HR 25 november 2016, nr. 16/02253, ECLI:NL:HR:2016:2663). 
      
    
    
      4.6.
      De Inspecteur heeft met dagtekening van zaterdag 9 november 2019 uitspraken op bezwaar gedaan door toezending daarvan aan [naam8] . Niet betwist wordt dat [naam8] de uitspraken heeft ontvangen, zodat ervan moet worden uitgegaan dat de Inspecteur de uitspraken op bezwaar op juiste wijze bekend heeft gemaakt en de termijn voor het instellen van beroep is ingegaan op zondag 10 november 2019. Dit betekent dat de laatste dag waarop tijdig beroep kon worden ingesteld maandag 23 december 2019 was. Het beroepschrift van belanghebbende is door de Rechtbank op 20 oktober 2020 ontvangen zodat het beroepschrift buiten de termijn door de Rechtbank is ontvangen. Naar het oordeel van het Hof volgt uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd niet dat hem redelijkerwijs niet kan worden verweten dat hij niet tijdig beroep heeft ingesteld. Weliswaar wordt niet betwist dat de Inspecteur [naam8] voorafgaand aan de uitspraak op bezwaar heeft medegedeeld dat het bezwaarschrift (nog) niet nader behoefde te worden gemotiveerd, maar dat had [naam8] er niet van moeten weerhouden tijdig namens belanghebbende beroep in te stellen toen hij in weerwil van die toezegging van de Inspecteur toch een uitspraak op bezwaar ontving. Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd geen aanknopingspunten voor de conclusie dat de Inspecteur gedurende de beroepstermijn een uitlating heeft gedaan waaraan belanghebbende het vertrouwen had kunnen ontlenen dat hij het beroepschrift na afloop van de wettelijke beroepstermijn in mocht dienen. De Rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraken op bezwaar inzake de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over het jaar 2013 dan ook terecht niet-ontvankelijk verklaard. 
      
    
    
      4.7.
      De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting wel toegezegd bereid te zijn zich voor de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over het jaar 2013 te conformeren aan de uitspraak van het Hof betreffende de jaren 2014 tot en met 2016 en de eerstgenoemde navorderingsaanslagen ambtshalve te verminderen als een onherroepelijk geworden rechterlijke uitspraak daartoe aanleiding geeft. 
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
    
    
      4.8.
      Ingevolge artikel 25, lid 3 AWR wordt (voor zover relevant), indien een bezwaar is gericht tegen een navorderingsaanslag met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan, bij de uitspraak op bezwaar de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Deze omkering en verzwaring van de bewijslast vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete. Uit vaste jurisprudentie volgt dat, voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083). Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is geen plaats indien belanghebbendes bij de aangifte ingenomen standpunt in die mate verdedigbaar was, dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming daarmee haar aangifte te doen (HR 30 oktober 2009, nr. 43 937, ECLI:NL:HR:2009:BK1488). Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen. 
      
    
    
      4.9.
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende voor het jaar 2014 de vereiste aangifte niet heeft gedaan, nu deze aangifte eerst op 6 maart 2017 door de Inspecteur is ontvangen, hetgeen niet alleen ruim na afloop van de bij de aanmaning gestelde termijn is maar tevens slechts twee dagen voor dagtekening van de over dat jaar ambtshalve opgelegde aanslag. Volgens de Inspecteur kon hij ten tijde van het opleggen van deze aanslag redelijkerwijs geen rekening meer houden met de (alsnog) ingediende aangifte nu de aanslagregeling daarvóór al had plaatsgevonden. Ter onderbouwing hiervan heeft de Inspecteur ter zitting een uitdraai overgelegd waarin onder meer is vermeld: “<AanmaakDatum> 2017-02-23T00:30:26Z”. Volgens de Inspecteur betreft dit de datum waarop de aanslag fysiek is aangemaakt voor verzending per post. De Inspecteur voert daarnaast aan dat, zelfs als zou worden uitgegaan van belanghebbendes standpunt dat de inkomsten uit [naam6] tot de winst uit onderneming behoren, belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan voor zowel het jaar 2014 als de jaren 2015 en 2016. Volgens de Inspecteur is de op basis van deze aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de verschuldigde belasting en is het bedrag dat als gevolg van de gebreken in die aangiften niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Ten tijde van het doen van aangifte wist  belanghebbende dit of moet hij zich ervan bewust zijn geweest. In dit kader wijst de Inspecteur er op dat de over de desbetreffende jaren in zijn aangiften verantwoorde inkomsten aanzienlijk lager zijn dan de daadwerkelijk door hem genoten inkomsten, namelijk € 21.695 (2014), € 16.624 (2015) en € 16.614 (2016) minder inkomsten aangegeven. Uitgaande van een tarief aan verschuldigde inkomstenbelasting van 42% bedraagt de over de niet aangegeven inkomsten verschuldigde belasting € 9.111 (2014), € 6.982 (2015) en € 6.977 (2016), hetgeen zowel absoluut als verhoudingsgewijs aanzienlijk is, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      4.10.
      Wat betreft de aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 is het Hof van oordeel dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, reeds omdat de aangifte ruim na het verstrijken van de in de aanmaning gestelde termijn en slechts twee dagen voor dagtekening van de ambtshalve vastgestelde aanslag is ingediend. In aanmerking nemende dat aanslagen in de regel meerdere dagen voor de daarop vermelde dagtekening aan belastingplichtigen worden verzonden met het oog op de daaraan gekoppelde bezwaartermijn en gelet de door de Inspecteur overgelegde uitdraai betreffende de aanmaakdatum van de aanslag, acht het Hof aannemelijk dat de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag in redelijkheid geen rekening meer kon houden met de in de aangifte opgenomen gegevens zodat moet worden geoordeeld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan (vgl. HR 23 december 1959, nr. 14 099, BNB 1960/26). 
      
    
    
      4.11.
      Het Hof is daarnaast van oordeel dat belanghebbende voor zowel 2014 als 2015 en 2016 niet de vereiste aangifte heeft gedaan vanwege inhoudelijke gebreken in de door belanghebbende ingediende aangiften. Nu belanghebbende niet heeft betwist dat hij de onder 2.14 genoemde inkomsten heeft genoten, kan op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast namelijk worden vastgesteld dat belanghebbende over die jaren aangifte heeft gedaan naar een te laag belastbaar inkomen en dat de op basis van deze aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de verschuldigde belasting terwijl voorts het bedrag dat als gevolg van die gebreken niet zou zijn geheven op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (€ 9.111 (2014), € 6.982 (2015) en € 6.977 (2016)). 
      
    
    
      4.12.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in diens stelling dat het in de aangiften verantwoorde belastbare inkomen uit werk en woning niet te laag is omdat bij de vaststelling daarvan rekening moet worden gehouden met de aan de afpersers betaalde bedragen. Veronderstellende wijs ervan uitgaande dat de inkomsten uit [naam6] als winst uit onderneming in aanmerking kunnen worden genomen, heeft belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast niet aannemelijk gemaakt dat de aldus betaalde bedragen kunnen worden gerekend tot de kosten van belanghebbendes onderneming. Belanghebbende heeft aan de politie alsook ter zitting verklaard dat de oorzaak van deze betalingen is gelegen in belanghebbendes betrokkenheid bij de financiële afwikkeling van het faillissement van een vennootschap waar hij bestuurder van is geweest ( [naam19] B.V.). Naar het oordeel van het Hof volgt hieruit dat deze betalingen in de privésfeer van belanghebbende liggen en aldus niet tot de kosten van belanghebbendes onderneming behoren (vgl. HR 2 december 1998, nr. 32 643, ECLI:NL:HR:1998:AA2610). De omstandigheid dat belanghebbende de betalingen mede heeft gedaan om te voorkomen dat hij dusdanig ernstig zou worden mishandeld dat hij niet in staat zou zijn om zijn werkzaamheden voor [naam6] te verrichten, maakt niet dat er een voldoende band met zijn inkomsten uit [naam6] bestaat.   
      
    
    
      4.13.
       Het Hof is verder van oordeel dat belanghebbende moet hebben geweten dat als gevolg van zijn handelen een aanzienlijk bedrag aan belastingen niet zou worden geheven en kon en mocht belanghebbende – naar objectieve maatstaven gemeten – ten tijde van het doen van aangifte niet menen dat de aangifte juist en volledig was. Belanghebbende heeft – in samenspraak met [naam18] – creditfacturen op naam van [naam18] opgemaakt, teneinde de kosten van afpersing in zijn administratie te verwerken. Voor deze creditfacturen op naam van [naam18] bestond geen enkele basis nu belanghebbende geen bedragen aan [naam18] heeft betaald en belanghebbende nimmer op naam van [naam18] facturen had uitgereikt waarvoor een creditfactuur uitgereikt zou kunnen worden. Daarmee staat vast dat belanghebbende opzettelijk valse creditfacturen opgemaakt en verwerkt in zijn administratie. Het Hof acht belanghebbendes stelling, dat hij deze creditfacturen niet heeft opgemaakt met het doel een te laag inkomen aan te geven maar enkel om te voorkomen dat zijn broer (tevens partner bij [naam8] ) op de hoogte zou raken van het feit dat hij werd afgeperst, niet geloofwaardig. In de eerste plaats heeft [naam8] de aangiften van belanghebbende enkel opgesteld op basis van de cijfers die belanghebbende doorgaf en beschikte [naam8] ten tijde van het doen van aangifte in het geheel niet over de onderliggende stukken. In de tweede plaats merkt het Hof op dat de betalingen aan de afpersers volgens het overzicht van belanghebbende (bijlage bij het nader stuk van belanghebbende in beroep bij de Rechtbank van 15 januari 2021) zijn voldaan uit contante opnamen van zijn privérekening. Dit betekent dat zij niet voor kwamen in de administratie van belanghebbendes onderneming zodat er ook geen enkele aanleiding bestond om te veronderstellen dat belanghebbendes broer van deze betalingen op de hoogte zou raken. Ten overvloede is het Hof van oordeel dat, voor zover aannemelijk zou zijn dat de valse creditfacturen in de administratie zijn opgenomen enkel om ontdekking door de broer te voorkomen, dit feit niet wegneemt dat belanghebbende moet hebben geweten dat het voorzienbaar en onvermijdelijk gevolg van deze handelwijze is dat tevens een aanzienlijk bedrag aan belastingen niet zou worden geheven. Maatregelen om dit gevolg tegen te gaan heeft belanghebbende niet genomen. Voor zover belanghebbendes opzet niet op dit gevolg was gericht, was dit gevolg derhalve door zijn handelen wel onvermijdelijk. Ten slotte is van een pleitbaar standpunt in dezen reeds geen sprake omdat belanghebbende redelijkerwijs niet kon menen dat het door hem in de aangifte ingenomen standpunt – dat de valse creditfacturen in mindering konden worden gebracht op de aan te geven inkomsten – juist was.
      
    
    
      4.14.
      Uit het onder 4.10. tot en met 4.13. overwogene volgt dat belanghebbende voor de jaren 2014, 2015 en 2016 de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zodat de Inspecteur terecht de bewijslast heeft omgekeerd en verzwaard overeenkomstig artikel 25, lid 3 AWR. 
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
    
    
      4.15.
      Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende voor de jaren 2014 tot en met 2016 de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zodat het hoger beroep op grond van artikel 27e, lid 1 AWR ongegrond moet worden verklaard tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Uit vaste jurisprudentie volgt evenwel dat de aangebrachte correcties niet naar willekeur mogen worden vastgesteld en dat het aan de Inspecteur is de schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (vgl. HR 29 september 1993, nr. 28 400, BNB 1993/330 en HR 27 januari 2006, nr. 39 872, ECLI:NL:HR:2006:AV0401). 
      
    
    
      4.16.
      De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de onderhavige navorderingsaanslagen de inkomsten uit [naam6] gerekend tot het belastbaar loon als bedoeld in artikel 3.80 Wet IB, de overige onder 2.14. genoemde inkomsten na aftrek van (een pro rata deel van) de kosten en de MKB-winstvrijstelling, maar zonder rekening te houden met zelfstandigenaftrek belast als winst uit onderneming en voor het overige de door belanghebbende verantwoorde bedragen als belastbare inkomsten uit eigen woning overeenkomstig de ingediende aangiften vastgesteld. Volgens de Inspecteur behoren de inkomsten uit [naam6] tot het belastbaar loon van belanghebbende, omdat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en [naam6] als een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610, lid 1 BW moet worden aangemerkt. In dat kader heeft de Inspecteur gesteld dat [naam6] aanwijzingen en instructies kon geven waar belanghebbende zich aan diende te houden bij de uitvoering van zijn werkzaamheden, dat belanghebbende de werkzaamheden persoonlijk diende te verrichten en dat belanghebbende een beloning voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen. Bij het bepalen van de belastbare winst uit onderneming ter zake van de overige inkomsten heeft de Inspecteur de door belanghebbende verantwoorde kosten slechts verhoudingsgewijs in aftrek toegelaten, te weten op basis van de verhouding van de overige inkomsten tot de totale inkomsten (inclusief de inkomsten uit [naam6] waar deze kosten gedeeltelijk op zouden zien). De Inspecteur heeft geen rekening gehouden met zelfstandigenaftrek omdat hij niet aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende voor de overige werkzaamheden ten minste 1.225 uren werkzaamheden heeft verricht. 
      
    
    
      4.17.
      Door het belastbare inkomen uit werk en woning over de onderhavige jaren aldus vast te stellen is de Inspecteur naar het oordeel van het Hof uitgegaan van een redelijke schatting. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de hoogte van de genoten inkomsten uit [naam6] en overige inkomsten als zodanig niet door belanghebbende wordt betwist. Verder is het Hof van oordeel dat, rekening houdend met alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, de Inspecteur in redelijkheid de rechtsverhouding tussen belanghebbende en [naam6] als een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610, lid 1 BW kon kwalificeren en de inkomsten uit [naam6] tot het belastbaar loon van belanghebbende kon rekenen. Het Hof ziet in de omstandigheid dat belanghebbende vanaf 2013 een bedrag van € 6.000 per maand heeft ontvangen van [naam6] , waarbij van facturering of betaling van lagere bedragen in verband met afwezigheid wegens vakantie of ziekte niet is gebleken, een aanwijzing dat sprake was van een verplichting van [naam6] om loon te betalen. Verder volgt onder meer uit de door belanghebbende gegeven omschrijving van zijn werkzaamheden en de wijze waarop deze werden ingevuld, dat belanghebbende gehouden was persoonlijk arbeid te verrichten. Dat – zoals belanghebbende nog heeft gesteld – [naam6] andere acteurs inhuurde indien belanghebbende elders werkzaamheden voor [naam6] moest verrichten (zoals bijvoorbeeld het werken aan een televisieserie), maakt nog niet dat belanghebbende niet gehouden was persoonlijk arbeid te verrichten, nu hij op die momenten slechts andere werkzaamheden verrichtte. Het Hof merkt daarbij tevens op dat de kosten voor de vervangende acteurs voor rekening van [naam6] kwamen. Het Hof leidt daaruit af dat het niet belanghebbende zelf was die zich voor eigen rekening en risico heeft laten vervangen, maar eerder dat [naam6] voor vervanging zorgde. Op grond van onder meer de bevindingen van het boekenonderzoek acht het Hof verder aannemelijk dat sprake is van een gezagsverhouding tussen [naam6] en belanghebbende, omdat belanghebbende voor de goedkeuring van budgetten van de shows afhankelijk was van instemming van de directeur van [naam6] , hij slechts na voorafgaande goedkeuring door [naam6] extra kosten voor overwerk in rekening mocht brengen en belanghebbende onder meer gehouden was aanwijzingen van [naam6] op te volgen met betrekking tot de inhoud van de shows. Ook in het overige door belanghebbende ter zitting verklaarde ziet het Hof geen aanknopingspunten voor het standpunt dat geen sprake was van een gezagsverhouding of dat belanghebbende niet gehouden was persoonlijk arbeid te verrichten. Door de inkomsten uit [naam6] aan te merken als loon uit dienstbetrekking is voor aftrek van de kosten van afpersing reeds uit hoofde van 3.80 Wet IB geen plaats. 
      
    
    
      4.18.
      
        Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt, laat staan aangetoond, dat de inkomsten uit [naam6] tot zijn winst uit onderneming moeten worden gerekend noch dat de kosten van afpersing tot de kosten van die onderneming behoren. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd biedt onvoldoende aanknopingspunten voor het bestaan van een onderneming of de uitoefening van een zelfstandig beroep als bedoeld in artikel 3.5 Wet IB. Voor het aanmerken van deze inkomsten als winst uit onderneming ontbreekt het belanghebbende met name aan de vereiste zelfstandigheid ten opzichte van [naam6] , nu hij in de onderhavige jaren meer dan 90% van zijn inkomsten uit [naam6] genereerde. Het streven naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten heeft belanghebbende evenmin aannemelijk gemaakt, nu belanghebbende in de onderhavige periode slechts enkele andere opdrachten van beperkte omvang heeft aanvaard en van activiteiten gericht op het verwerven van andere opdrachten onvoldoende is gebleken (vgl. HR 11 juli 2003, nr. 37 619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774). Daarnaast heeft belanghebbende het bestaan van overige reële ondernemersrisico’s niet aannemelijk gemaakt. Naar het oordeel van het Hof wordt belanghebbendes verklaring, dat hij financiële risico’s liep met betrekking tot de door hem voor [naam6] ontwikkelde shows, niet ondersteund door enig objectief gegeven. Uit niets van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd volgt dat derden kosten in rekening hebben gebracht aan belanghebbende voor de ontwikkeling van shows, het gebruik van materialen voor decors, licht en geluid, kostuums, et cetera noch dat belanghebbende hiervoor enig bedrag aan [naam6] in rekening heeft gebracht, anders dan de vaste vergoeding van € 6.000 per maand. Het Hof leidt hieruit af dat de shows veeleer voor rekening en risico van [naam6] werden ontwikkeld waar belanghebbende zorgde voor (een deel van) de ontwikkeling daarvan. Het Hof ziet een bevestiging hiervan in belanghebbendes verklaring dat de kosten voor decors in de onderhavige periode door de decorbouwer aan [naam6] werden gefactureerd. 
        Voor toerekening van de inkomsten uit [naam6] aan de overige in de vorm van een onderneming uitgeoefende activiteiten is evenmin plaats omdat er een onvoldoende nauwe samenhang bestaat tussen de werkzaamheden die belanghebbende voor [naam6] verrichtte en de overige werkzaamheden, terwijl evenmin kan worden gezegd dat de werkzaamheden voor [naam6] in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats hebben ingenomen (vgl. gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 14 januari 2020, nr. 18/01066, ECLI:NL:GHARL:2020:255). Ten slotte heeft belanghebbende gesteld noch aannemelijk gemaakt dat hij aan de overige werkzaamheden meer dan 1.225 uren per jaar heeft besteed op grond waarvan hij recht zou hebben op zelfstandigenaftrek noch dat een groter deel van de opgevoerde kosten aan de overige inkomsten moeten worden toegerekend. Hieruit volgt dat het hoger beroep ongegrond dient te worden verklaard. 
      
      
      
        
          Vergrijpboetes 
        
      
    
    
      4.19.
      De Inspecteur heeft ter zake van de jaren 2014, 2015 en 2016 vergrijpboetes opgelegd op grond van artikel 67e AWR tot 50%, omdat hij van mening is dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften IB/PVV heeft ingediend naar te lage belastbare inkomens. Als boetegrondslag heeft de Inspecteur de niet aangegeven inkomsten tegen een gemiddeld percentage van 42% gehanteerd. Daarnaast heeft de Inspecteur op grond van artikel 67f AWR een vergrijpboete van 50% opgelegd wegens (voorwaardelijke) opzet door het niet bijhouden van een administratie en het niet doorgeven van alle gegevens aan de toenmalig adviseur ( [naam8] ) waardoor ten onrechte een bedrag van € 57.322 aan omzetbelasting niet op aangifte is voldaan. De Inspecteur heeft de boetes gematigd tot € 5.000 ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PVV (€ 1.666 per jaar 2014, 2015 en 2016) en € 5.000 voor de naheffingsaanslag omzetbelasting, vanwege de samenloop van de boetes voor de IB/PVV en de omzetbelasting en in verband met de draagkracht van belanghebbende. In zijn verweerschrift in beroep heeft de Inspecteur ten aanzien van de vergrijpboetes voor de IB/PVV zich niet langer op het standpunt gesteld dat sprake is van opzet maar van grove schuld, omdat op de uitdraaien van de aanslagbiljetten van de Inspecteur ‘grove schuld’ is vermeld als beboetbaar feit in plaats van opzet.  
      
    
    
      4.20.
      Ingevolge artikel 67e AWR kan de Inspecteur met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag, een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de navorderingsaanslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Op grond van artikel 67f AWR kan de Inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag dat als gevolg van opzet niet of niet tijdig is betaald, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Indien een onjuist belastingaangifte wordt gedaan of sprake is van een ontoereikende voldoening of afdracht op aangifte, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete als bedoeld in artikel 67e dan wel 67f AWR worden opgelegd indien aan die aangifte of voldoening of afdracht een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het belastingrecht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was (vgl. HR 21 april 2017, nr. 15/05278, ECLI:NL:HR:2017:638). 
      
    
    
      4.21.
      Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2 EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (vgl. HR 8 april 2022, nr. 20/02638, ECLI:NL:HR:2022:526). 
      
    
    
      4.22.
      In dit kader moet verder worden opgemerkt dat, gelet op de in artikel 6, lid 2 EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan, voor toerekening aan de belastingplichtige van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige geen plaats is. De omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan evenwel samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijke) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur (HR 1 december 2006, nr. 40 369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741). Indien een belastingplichtige alle voor de aangifte benodigde informatie aan zijn adviseur heeft verstrekt en hij die adviseur voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet hoefde te twijfelen, is er geen aanleiding voor het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept (vgl. HR 28 februari 2020, nr. 19/01242, ECLI:NL:HR:2020:254).
      
    
    
      4.23.
      Verder geldt dat artikel 67g, lid 2 AWR, in samenhang gelezen met artikel 5:9, aanhef en letter a Awb, met zich brengt dat de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige uiterlijk bij de bekendmaking van die beschikking in kennis wordt gesteld van de overtreding alsmede van het overtreden voorschrift. Beide bepalingen strekken ertoe dat het voor de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige op dat tijdstip duidelijk is waarvoor hij wordt gestraft, zodat hij zich daartegen adequaat kan verweren. Aan deze eis van artikel 67g, lid 2 AWR is als regel voldaan indien voorafgaand aan het geven van de boetebeschikking een rapport als bedoeld in artikel 5:48 (en artikel 5:53) Awb wordt opgemaakt en aan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige bekend wordt gemaakt, ook indien de boetebeschikking zelf de overtreding en/of het overtreden voorschrift niet vermeldt. Een naderhand bekendgemaakte boetebeschikking mag echter niet ertoe leiden dat niet voldoende duidelijk is ter zake van welke overtreding en van welk overtreden voorschrift die boetebeschikking is gegeven. (vgl. HR 7 mei 2021, nr. 19/03492, ECLI:NL:HR:2021:704). 
      
      
        
          Vergrijpboetes IB/PVV
        
      
    
    
      4.24.
      Uit het onder 4.23. overwogene volgt dat het belanghebbende voldoende duidelijk moet zijn waarvoor hij wordt gestraft, zodat hij zich daartegen kan verdedigen. Uit de door belanghebbende overgelegde uitdraaien van de opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV en het rapport van het boekenonderzoek volgt dat de Inspecteur belanghebbende verweet opzettelijk onjuiste aangiften IB/PVV te hebben gedaan, zodat het Hof dient te toetsen of de Inspecteur is geslaagd in de op hem rustende bewijslast overtuigend aan te tonen dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Dat de Inspecteur in beroep, naar aanleiding van informatie uit de systemen van de belastingdienst, een ander beboetbaar feit (grove schuld) heeft gesteld doet hier niet aan af. 
      
    
    
      4.25.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur overtuigend aangetoond dat belanghebbende moet hebben geweten dat, door onjuiste creditfacturen op te maken, deze in zijn administratie te verwerken en in mindering te brengen op de door hem aan [naam8] doorgegeven inkomsten, er een aanmerkelijke kans was dat te weinig belasting zou worden geheven en dat hij deze kans bewust heeft aanvaard. Om de redenen uiteengezet in overweging 4.13. is van een pleitbaar standpunt in dezen geen sprake. 
      
    
    
      4.26.
      Het Hof volgt belanghebbende evenmin in diens betoog dat hem persoonlijk geen verwijt kan worden gemaakt, omdat hij zich heeft laten bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet hoefde te twijfelen. Redengevend hiertoe is dat belanghebbende, bij de keuze en samenwerking met zijn adviseur, niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd. Voor zover belanghebbende doelt op het advies dat [naam18] zou hebben gegeven om creditnota’s op te maken, is het Hof van oordeel dat een belastingplichtige, die stelt al jaren als ondernemer actief te zijn, moet weten dat een advies om onjuiste creditnota’s op te maken en deze als zijnde authentiek in de administratie te verwerken, niet in overeenstemming is met de wet. Voor zover belanghebbende doelt op de omstandigheid dat [naam8] zijn aangiften IB/PVV heeft opgesteld en ingediend en hij [naam8] voor voldoende deskundig mocht houden, faalt het beroep eveneens. Zoals belanghebbende ter zitting heeft erkend (en overigens ook in zijn nader stuk in beroep van 15 januari 2021 heeft aangegeven) heeft hij [naam8] niet van alle voor de aangiften benodigde informatie voorzien. Belanghebbende gaf aan [naam8] enkel bedragen door op basis waarvan [naam8] de desbetreffende aangiften IB/PVV opstelde. Ten tijde van het doen van aangifte beschikte [naam8] niet over onderliggende bescheiden. Het beroep van belanghebbende op het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2020 (HR 28 februari 2020, nr. 19/01242, ECLI:NL:HR:2020:254) faalt dan ook. 
      
    
    
      4.27.
      De Inspecteur heeft aanleiding gezien de boetes te verminderen tot € 1.666 per jaar (in totaal € 5.000) wegens de mate van samenloop van de beboeting ter zake van de naheffingsaanslag omzetbelasting en de financiële positie van belanghebbende. Het Hof acht de aldus opgelegde boetes, enerzijds rekening houdend met de ernst van de gedragingen van belanghebbende en anderzijds rekening houdend met de financiële positie van belanghebbende, passend en geboden. Hoewel de vaststelling van de hoogte van de navorderingsaanslagen heeft plaatsgevonden met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast ziet het Hof hierin geen aanleiding voor een verdere matiging van de opgelegde boetes, omdat de enkelvoudige boetes enkel zijn berekend over de niet door belanghebbende aangegeven inkomsten, welke niet door belanghebbende zijn betwist. 
      
      
        
          Vergrijpboete OB
        
      
    
    
      4.28.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een bedrag van € 57.322 te weinig aan omzetbelasting op aangifte heeft voldaan en dat de oorzaak hiervan is gelegen in de omstandigheid dat belanghebbende enerzijds te weinig omzet heeft aangegeven door de bedragen van de door hem opgemaakte creditfacturen in mindering te brengen op de omzet en anderzijds aangifte heeft gedaan naar het lage tarief (6%) terwijl aan de afnemers het hoge tarief (21%) in rekening was gebracht. 
      
    
    
      4.29.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur overtuigend aangetoond dat belanghebbende moet hebben geweten dat, door onjuiste creditfacturen op te maken, deze in zijn administratie te verwerken en in mindering te brengen op de door hem aan [naam8] doorgegeven omzet die vervolgens in zijn per kwartaal ingediende aangiften omzetbelasting over de jaren 2014 tot en met 2016 werd opgenomen, er een aanmerkelijke kans was dat te weinig belasting zou worden geheven en dat hij deze kans bewust heeft aanvaard. Het Hof wijst in dit kader mede op het door belanghebbende in beroep overgelegde overzicht van de omzetfacturen over de jaren 2013 tot en met 2017, waarin vanaf 2014 telkens tegen het eind van elk kwartaal een creditfactuur is uitgereikt aan [naam18] . Belanghebbende heeft daarmee bewust de omzet per kwartaal verminderd teneinde minder omzetbelasting op aangifte te hoeven voldoen dan dat hij op grond van de uitgereikte facturen verschuldigd was. Hetzelfde heeft te gelden voor het ten onrechte toepassen van het lage tarief, daar waar het hoge tarief aan afnemers in rekening is gebracht. Nu belanghebbende [naam8] niet van alle voor de aangiften omzetbelasting benodigde informatie heeft voorzien, heeft belanghebbende bij de samenwerking met [naam8] niet de zorg betracht die redelijkerwijs van hem kon worden gevergd en kon hij aldus niet op de juistheid van de ingediende aangiften vertrouwen. Naar het oordeel van het Hof moet belanghebbende hebben geweten dat er een aanmerkelijke kans was dat er lagere bedragen aan verschuldigde omzetbelasting werden aangegeven dan hetgeen hij op grond van de door hem uitgereikte facturen verschuldigd was en heeft hij die aanmerkelijke kans bewust aanvaard. 
      
    
    
      4.30.
      De vergrijpboete op grond van voorwaardelijke opzet bedraagt 50% van de grondslag. De grondslag voor de boete bedraagt € 57.322. De Inspecteur heeft de boete gematigd tot € 5.000 vanwege het feit dat ook boetes zijn opgelegd in de IB/PVV en vanwege de financiële positie van belanghebbende. Het Hof acht de aldus opgelegde boete, door enerzijds rekening te houden met de ernst van de gedragingen van belanghebbende en anderzijds rekening houdend met de financiële positie van belanghebbende, passend en geboden.
      
    
    
      4.31.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. T.H.J. Verhagen, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2022.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(T.H.J. Verhagen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 juli 2022.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Op grond van artikel 27h, lid 2 AWR is artikel 27e AWR van overeenkomstige toepassing op het hoger beroep.