ECLI:NL:GHARL:2021:5876, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-06-2021, 20/00665 en 20/00666
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-06-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Gebondenheid aan vaststellingsovereenkomst.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 20/00665 en 20/00666
    uitspraakdatum: 15 juni 2021
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 27 maart 2020, nummers AWB 18/6418 en 18/6419, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 198.278 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 735.294. Verder is een vergrijpboete opgelegd van € 7.135 en is belastingrente berekend van € 1.441. 
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.571 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 735.294. Verder is een verzuimboete opgelegd van € 369.
      
    
    
      1.3.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 23 oktober 2018 voornoemde belastingaanslagen, boetes en beschikking belastingrente gehandhaafd. 
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft bij uitspraak van 27 maart 2020 de beroepen ongegrond verklaard, maar heeft vanwege de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn de uitspraken op het bezwaar tegen de boetes vernietigd en de boetes met 5% verminderd tot respectievelijk € 6.778 en € 350. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft op 12 mei 2020 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft op 20 oktober 2020 het hogerberoepschrift aangevuld. 
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft op 10 februari 2021 een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft op 19 april 2021 een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.9.
      De Inspecteur heeft op 26 april 2021 een pleitnota ingediend.
      
    
    
      1.10.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 april 2021. De zaken met de nummers 20/00665 tot en met 20/00668 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [B] , mr. [C] en [D] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [E] BV (hierna: Beheer BV), welke vennootschap op haar beurt aandelen houdt in [F] BV, [G] BV en [H] BV. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft per jaareinde de volgende schuld in rekening-courant aan Beheer BV: 
      
      
        
          
          
          
            
              
                2008
              
              
                € 1.663.191
              
            
            
              
                2009
              
              
                € 1.879.052
              
            
            
              
                2010
              
              
                € 2.360.267
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 2.168.719
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 2.388.133
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.3.
      In het kader van de regeling van de aanslag vennootschapsbelasting 2010 van Beheer BV heeft de Inspecteur vragen gesteld over voornoemde schuld in rekening-courant. Deze vragen hebben geleid tot correspondentie, telefonische overleggen en een bespreking op 27 februari 2014 met de Inspecteur waarbij zowel belanghebbende als zijn toenmalige gemachtigde – een belastingadviseur van kantoor [I] – aanwezig was.   
      
    
    
      2.4.
      
        De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in een e-mailbericht van 14 maart 2014 onder meer het volgende aan de Inspecteur geschreven (verweerschrift bij rechtbank, bijlage 51):
        “Zoals u bekend heeft [belanghebbende] in privé momenteel niet het vermogen om de rekening courant schuld af te lossen. Het vermogen ‘zit’ in de BV en het voornemen bestaat om de rekening courant te verrekenen met in de toekomst uit te delen winsten of terug te betalen kapitaal. Het terugbrengen van de rekening courant gaat derhalve gepaard met de inhouding van dividendbelasting en de heffing van inkomstenbelasting in box 2. Op dit moment is het vermogen in [Beheer BV] en haar dochtermaatschappijen niet liquide. Het is dan ook slechts mogelijk om de rekening courant verhouding geleidelijk terug te brengen. U heeft aangegeven dit te begrijpen en bereid te zijn mee te denken en over het omlaag brengen van de rekening courant verhouding een concrete en pragmatische afspraak te maken. U vroeg ons in dit kader een voorstel te doen.
        Bijgevoegd treft u in concept aan het voorstel tot het concreet terugbrengen van de omvang van de rekening courant verhouding waarbij rekening is gehouden met de verwachte mogelijkheden voor [belanghebbende] en [Beheer BV] om het nodige vermogen liquide te maken om de hiermee verband houdende dividendbelasting en inkomstenbelasting te kunnen voldoen.” 	
      
      
    
    
      2.5.
      
        De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft in een e-mailbericht van 24 maart 2014 onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven (beroepschrift bij rechtbank, bijlage 17):
        “Op 24 maart hebben wij [de Inspecteur] gesproken over de concept vaststellingsovereenkomst. Hieronder vatten wij zijn punten samen:
      
      
        
          [De inspecteur] gaf telefonisch aan ons aan dat hij tijdens de eerdere bespreking met jou heeft aangegeven dat hij wil dat de gehele rekening courant vordering wordt 'opgelost' binnen de 'werkzame periode’. De werkzame periode duurt wat [de Inspecteur] betreft tot het moment dat jij de 70-jarige leeftijd bereikt. Daar komt de eerder door [de Inspecteur] genoemde 8-jaarstermijn vandaan. [De Inspecteur] gaf aan dat hij hiervan niet gaat afwijken;
        
        
          (…) Het probleem is echter dat de onderhandelingspositie van de Belastingdienst behoorlijk sterk is, nu het bereiken van een compromis zeer belangrijk is voor jouw persoonlijke situatie.
        
        
          [De Inspecteur] gaf aan dat tijdens het eerdere gesprek met jou gesproken is over de projecten die dit jaar en volgens jaar naar verwachting liquiditeiten gaan genereren. Hij gaf aan dat hij heeft begrepen dat er zeker 2x € 200.000 cash gegenereerd kan worden die naar de Belastingdienst kan vloeien. Deze cash biedt ruimte om ten minste € 1.500.000 dividend uit te delen in de komende 2 jaar. Dit kan een daadwerkelijke dividenduitdeling zijn of een dividenduitdeling die alleen voor fiscale doeleinden wordt gezien (eigenlijk: geen formele dividenduitdeling, maar op basis van de overeenkomst met de Belastingdienst wel een 'verkapt'/ fiscaal dividend). Dit zou dan betekenen dat de rekening courant nog wel in de jaarrekening blijft staan, maar voor fiscale doeleinden wordt ‘afgewikkeld’.
        
        
          Mede gelet op hetgeen besproken in het eerdere gesprek tussen jullie (…) lijkt het erop dat er voor wat betreft de dividenduitdeling van € 1.500.000 in de komende 2 jaren niet veel rek te zitten. Wellicht kunnen we dit nog van 2 naar 3 jaar trekken of kunnen we nog een variabel element inbouwen (bijvoorbeeld: wat als de opbrengsten tegenvallen/wat als de opbrengsten meevallen), maar veel meer lijkt hier niet meer mogelijk.
        
        
          Als het dividend van € 1.500.000 wordt uitgekeerd is er per saldo nog een rekening courantpositie van € 1.000.000 'die moet worden 'opgelost'. Voor dit doel wil [de Inspecteur] dat dit bedrag lineair wordt afgelost over een periode van 8 jaar. Hij stuurt ons hiertoe een concept overeenkomst waarin is opgenomen welke waarborgen de Belastingdienst wil terugzien. Ook wil hij duidelijk maken wat de sancties zullen zijn als de aflossing niet conform plan plaatsvindt.
        
        
          [De Inspecteur] stuurt een opzet van zijn visie aan ons door. Vervolgens zullen we moeten kijken hoe we de zaken in elkaar kunnen vlechten en in hoeverre er nog rek in zit en zien of we tot elkaar kunnen komen.”
        
      
      
    
    
      2.6.
      
        Op 6 mei 2014 hebben belanghebbende, Beheer BV en de Inspecteur de volgende vaststellingsovereenkomst gesloten over de schuld in rekening-courant: 
        “2. Omschrijving van de geschillen
        De Belastingdienst (…) heeft bij [belanghebbende en Beheer BV] een boekenonderzoek ingesteld. Een van de onderwerpen die tijdens het boekenonderzoek aan de orde is gesteld, betreft de (omvang van de) rekening courant verhouding tussen [Beheer BV] (vordering) en [belanghebbende] (schuld). 
        Per jaareinde 2013 wordt de omvang van de rekening courant verhouding door partijen ingeschat op ongeveer € 2.500.000.
        (…)
        [Belanghebbende en Beheer BV hebben] aangegeven bereid te zijn concrete afspraken te maken voor het substantieel terugbrengen van de rekening-courant verhouding, met name om kostbare bezwaar- en beroepsprocedures te voorkomen ter zake van een onderwerp dat zich primair in de timingssfeer zou moeten afspelen.
      
      
      
    
  
  
    
      3Correspondentie en overleg
    Voorafgaand aan de totstandkoming van deze overeenkomst hebben (de adviseur van) partijen diverse malen met elkaar gecorrespondeerd/gesproken. Te noemen zijn bijvoorbeeld:
    
      
        Bespreking van 27 februari 2014, waarin [belanghebbende en Beheer BV werden] werden bijgestaan door de heer (…) RA ( [I] ) en mr. drs. (…) ( [J] );
      
      
        Email correspondentie van 14 maart 2014 van de heer (…) RA en mr. drs. (…) aan [de Inspecteur];
      
      
        Telefonisch overleg tussen [de Inspecteur] en de heer mr. drs. (…) d.d. 24 maart 2014;
      
      
        Email van [de Inspecteur] d.d. 8 april 2014;
      
      
        Email van [mr. drs. (…)] op 28 april 2014;
      
      
        Email van [de Inspecteur] d.d. 29 april 2014. 
      
    
    
  
  
    
      4Inhoud van de overeenkomst
    Partijen zijn zonder afbreuk te doen aan de door partijen ingenomen standpunten in voormelde geschillen het volgende overeengekomen:
    
    a. Afwaardering hoofdsom, te hanteren rente, opstellen leningsovereenkomst
    
      
        Partijen zijn met elkaar van mening dat de gehele rekening courant vordering in de toekomst niet geheel of ten dele ten laste van het fiscaal resultaat van [Beheer BV] kan worden afgewaardeerd.
      
      
        Partijen zijn met elkaar van mening dat een passende rente op de rekening courant verhouding 4% per jaar is.
      
      
        Partijen zijn met elkaar overeengekomen dat ter zake van een leningsbedrag van € 1.000.000 van de rekening courant verhouding een leningsovereenkomst wordt opgemaakt. Deze leningsovereenkomst is aangehecht aan deze vaststellingsovereenkomst en dient op lineaire basis te worden afgelost in een periode van 8 jaar (aflossing € 125.000 per jaar). 
      
    
    
     Afspraken ter zake van het terugbrengen van de omvang van de rekening courant verhouding en bovengenoemde lening van € 1.000.000.
    - [ [Belanghebbende en Beheer BV dragen] ervoor zorg dat de rekening courant verhouding tussen [belanghebbende] en [Beheer BV] substantieel wordt teruggebracht en wel volgens het volgende schema:
    
    
      Maximale stand vordering op aandeelhouder (rekening courant en lening tezamen) verhouding per jaareinde:
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              2014
            
            
              € 1.875.000
            
          
          
            
              2015
            
            
              € 1.250.000
            
          
          
            
              2016
            
            
              € 625.000
            
          
          
            
              2017
            
            
              € 500.000
            
          
          
            
              2018
            
            
              € 375.000
            
          
          
            
              2019
            
            
              € 250.000
            
          
          
            
              2020
            
            
              € 125.000
            
          
          
            
              2021
            
            
              0
            
          
        
      
    
    
    
    
      Om misverstanden te voorkomen bevestigen partijen dat de bovengenoemde afspraken zien op de fiscale cijfers. Partijen erkennen dat commercieel - fiscaal verschillen kunnen ontstaan in de rekening courant positie en / of de positie van de vordering (bijvoorbeeld indien en voor zover een vermomde dividenduitdelingen plaatsvinden die geen weerslag vinden in de jaarrekening van [Beheer BV] maar wel in de fiscale cijfers). Bovenstaande wordt als volgt gerealiseerd:
    
    
    
      
        Aflossing van in totaal € 1.000.000 lineair over een periode van 8 jaar. [Belanghebbende en Beheer BV verplichten] zich er toe dat de rekening courant positie over een periode van 8 jaren (met 2014 als eerste jaar) per jaar met € 125.000 wordt teruggebracht.
      
      
        Middels een drietal dividenduitkeringen (voor fiscale doeleinden) per de laatste dag in de jaren 2014, 2015 en 2016, elk waarvan resulteert in een netto vermindering van de rekening courant positie van € 500.000.
      
      
        Indien en voor zover de rekening courant verhouding en de lening tezamen op de fiscale balans per bovengenoemde momenten meer bedragen dan de in deze overeenkomst genoemde bedragen, zal het meerdere als (verkapte) uitdeling van dividend op dat moment worden aangemerkt. 
      
      
        Voor zover de aflossingen plaatsvinden middels verrekening met uit te keren dividenden dan wel middels een verkapte dividenduitdeling, [verplichten belanghebbende en Beheer BV] zich een aangifte dividendbelasting in te dienen en verschuldigde dividendbelasting aan de Inspecteur te voldoen. Vanzelfsprekend dient het uitgekeerde / onderkende verkapt dividend bij [belanghebbende] als box 2 inkomen te worden aangegeven in de aangiften inkomstenbelasting. 
      
      
        Een eventueel versnelde aflossing door [belanghebbende] is te allen tijde mogelijk zonder boeterente.
      
    
    
  
  
    
      5Afstand van rechtsmiddelen
    [Belanghebbende en Beheer BV verklaren] dat zij ter zake van hetgeen is overeengekomen, geen gebruik zullen maken van enig recht van bezwaar en/of beroep tegen de als gevolg van het voorgaande op te leggen aanslagen. 
    
    
      Ingeval [belanghebbende en Beheer BV] zich om welke reden dan ook niet (geheel) aan deze overeenkomst houden, heeft [de Inspecteur] het recht om naast een vordering tot nakoming van deze overeenkomst, een van deze overeenkomst afwijkend standpunt in te nemen en daartoe zo nodig navorderings- en/of naheffingsaanslagen op te leggen. 
    
    
    
      Ingeval [de Inspecteur] zich om welke reden dan ook niet (geheel) aan deze overeenkomst houdt, [hebben belanghebbende en Beheer BV] het recht om, naast vordering tot nakoming van deze overeenkomst, een van deze overeenkomst afwijkend standpunt in te nemen.
      (…)
    
    
  
  
    
      6Nadere voorwaarden en afspraken
    Partijen verklaren dat hen een redelijke termijn is geboden voor beraad over deze overeenkomst.”
    
    
      2.7.
      Op 11 september 2014 heeft Beheer BV een bedrag van € 157.332 ontvangen van verzekeringsmaatschappij [K] . Dit bedrag heeft betrekking op het bij [K] ondergebrachte pensioen van belanghebbende.
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte IB/PVV 2014. De Inspecteur heeft op 23 november 2016 ambtshalve de definitieve aanslag IB/PVV 2014 opgelegd naar een geschat inkomen uit werk en woning van € 297.812. Belanghebbende heeft pas in de bezwaarfase op 10 mei 2017 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.946.
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur heeft op 9 december 2017 onderhavige navorderingsaanslag IB/PVV 2014 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 198.278 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 735.294. Laatstgenoemd bedrag betreft een verkapte winstuitdeling van € 500.000 plus € 125.000, ofwel € 625.000 x 100/85 (brutering op grond van artikel 6 Wet op de dividendbelasting 1965).
      
    
    
      2.10.
      Belanghebbende is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte IB/PVV 2015. Belanghebbende heeft buiten de gestelde aangiftetermijn op 19 september 2017 aangifte IB/PVV 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.571. De Inspecteur heeft op 26 januari 2018 de onderhavige definitieve aanslag IB/PVV 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.571 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 735.294. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de belastingaanslagen tot een te hoog bedrag zijn opgelegd. In dat verband heeft belanghebbende betoogd dat hij niet is gebonden aan de vaststellingsovereenkomst nu deze afspraken over dividenduitkeringen bevat die afwijken van de wettelijke regeling van artikel 2:216 BW en omdat deze overeenkomst tot stand is gekomen als gevolg van dwaling. Verder betoogt belanghebbende dat de bewijslast ten onrechte is omgekeerd en verzwaard en dat zijn pensioen niet is afgekocht. Voorts betoogt belanghebbende dat de rekening-courantschuld nimmer de in de vaststellingsovereenkomst afgesproken bedragen te boven is gegaan, zodat geen dividenduitkering in aanmerking genomen hoeft te worden. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde standpunten.
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat als sprake is van een belaste winstuitdeling, Beheer BV de dividendbelasting voor haar rekening neemt, waardoor de dividenduitkeringen met een factor 100/85 moet worden gebruteerd op grond van artikel 6 Wet op de dividendbelasting 1965. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep niet gesteld dat voor het jaar 2014 niet aan de formele vereisten voor navordering is voldaan, zodat dit niet ter beoordeling van het Hof voorligt.
      
    
    
      3.4.
      Tussen partijen zijn de vergrijpboete en verzuimboete eveneens in geschil.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur, tot vernietiging van de navorderingsaanslag IB/PVV 2014, tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2015 en tot vernietiging van de boetes. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vaststellingsovereenkomst
      
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is een vaststellingsovereenkomst gesloten die tevens omvat dat belanghebbende geen bezwaar en beroep zal instellen tegen  de aanslagen die voortvloeien uit hetgeen in de vaststellingsovereenkomst is afgesproken. Belanghebbende wordt gebonden geacht aan deze door hem, met tussenkomst van zijn professionele gemachtigde, met de Inspecteur aangegane overeenkomst. Redengevend daarvoor is het volgende.
      
    
    
      4.2.
      Van een vaststellingsovereenkomst is volgens de Hoge Raad sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken (HR 25 november 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5181 (https://www.navigator.nl/document/inod15fef9aecbcc975bcdd173d1af15ffda?anchor=id-4dc18d9250a84a86a88c43e4c7663532), BNB 1993/63). 
      
    
    
      4.3.
      Als regel binden partijen zich bij de vaststellingsovereenkomst. Dat de overeenkomst ten aanzien van bepaalde aspecten afspraken bevat die afwijken van de wettelijke regeling, staat niet eraan in de weg om de overeenkomst in haar geheel bezien aan te merken als een vaststellingsovereenkomst. Dit is slechts anders als de inhoud en strekking van de vaststellingsovereenkomst in strijd is met de openbare orde of de goede zeden. Hiervan is sprake indien de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wettelijke regeling - over het geheel bezien - ter zake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen (HR 9 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU7728).
      
    
    
      4.4.
      De enkele omstandigheid dat de overeenkomst, naar belanghebbende stelt, een van de wet afwijkende afspraak bevat omtrent het aannemen van (verkapte) dividenduitkeringen terwijl geen vrije reserves in de zin van artikel 2:216 BW in Beheer BV aanwezig zijn, is onvoldoende om te kunnen oordelen dat de overeenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet bepaalt dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen. Redengevend daarvoor is dat zelfs als sprake is van strijdigheid met toepasselijke bepalingen van het Burgerlijk Wetboek, dit niet eraan in de weg hoeft te staan dat in het fiscale recht sprake is van een winstuitdeling (vgl. HR 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845). In het belastingrecht kan immers al van een winstuitdeling sprake zijn als een uitdeling plaatsvindt uit de winst of winstreserves, dan wel uit stille reserves of te maken winst waarop vooruitzicht bestaat (vgl. HR 1 november 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4135, BNB 1990/64). Ook overigens zijn geen feiten of omstandigheden aangevoerd die meebrengen dat de inhoud of strekking van de vaststellingsovereenkomst in strijd is met de openbare orde of de goede zeden. 
      
    
    
      4.5.
      Verder beroept belanghebbende zich op dwaling. Zo heeft hij aangevoerd dat zijn toenmalige gemachtigde ondeskundige en inadequate bijstand heeft geleverd, dat de in de vaststellingsovereenkomst in aanmerking genomen rekening-courantschuld ultimo 2013 geen € 2.500.000 maar slechts € 1.784.141 heeft bedragen, dat tussen hem en zijn gemachtigde een misverstand heeft bestaan over de afbouw van de verhouding in rekening-courant, en dat hij de feitelijke situatie – onder meer omtrent twee winstgevende projecten – onjuist heeft ingeschat. Deze omstandigheden dienen voor rekening van belanghebbende te komen en brengen niet mee dat de Inspecteur niet op nakoming van de vaststellingovereenkomst mocht rekenen.
      
    
    
      4.6.
      Gelet op het vorenstaande wordt belanghebbende gebonden geacht aan de met de Inspecteur aangegane vaststellingsovereenkomst. Die gebondenheid brengt mee dat de correcties die voortvloeien uit de vaststellingsovereenkomst – waaronder de jaarlijkse dividenduitkering van € 500.000 in de jaren 2014 tot en met 2016 (zie punt ii van de vaststellingsovereenkomst) – niet afzonderlijk door de rechter kunnen worden getoetst. In de vaststellingsovereenkomst zijn enige correcties evenwel afhankelijk gesteld van de toekomstige stand van de rekening-courantschuld. Dit brengt mee dat nu over die stand onenigheid bestaat tussen partijen, dit aan de belastingrechter voorgelegd moet kunnen worden. De afstand van rechtsmiddelen, zoals neergelegd in de vaststellingsovereenkomst, heeft dus geen betrekking op deze correcties met een ‘open-eind’ karakter. Dit brengt mee dat de beroepen inzake de belastingaanslagen ontvankelijk worden geacht. Dit geldt te meer voor 2014, nu belanghebbende voor dat jaar ook nog een ander element van de belastingaanslag bestrijdt, te weten de gestelde pensioenafkoop in het jaar 2014, welk element niet voortvloeit uit de vaststellingsovereenkomst. 
      
      
        
          Omkering en verzwaring bewijslast
        
      
    
    
      4.7.
      Artikel 27h, lid 2, in samenhang met artikel 27e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt, voor zover van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
      
    
    
      4.8.
      Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Daarbij moet worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is en dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte dit laatste wist dan wel zich dit bewust moet zijn geweest (vgl. HR 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:17). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
      
      
        
          Vereiste aangiften IB/PVV 2014 en 2015
        
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft pas in de bezwaarfase – na ommekomst van de in de aanmaning gestelde termijn – gevolg gegeven aan de uitnodiging tot het doen van aangifte IB/PVV 2014. Anders dan belanghebbende voorstaat, wordt hij niet ontslagen van de verplichting om aangifte te doen zolang een bezwaarprocedure gaande is ter zake van voorlopige aanslagen IB/PVV 2014. Het doen van aangifte in de bezwaarfase heeft niet te gelden als het doen van de vereiste aangifte (vgl. HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1839, r.o. 2.4.3). De in deze aangifte opgenomen gegevens worden geacht deel uit te maken van het bezwaar tegen de reeds opgelegde (primitieve) aanslag IB/PVV 2014. Dit brengt mee dat belanghebbende niet de vereiste aangifte IB/PVV 2014 heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt voor het jaar 2014. 
      
    
    
      4.10.
      Verder heeft belanghebbende in weerwil van hetgeen in de vaststellingsovereenkomst is afgesproken (zie punt ii), voor de jaren 2014 en 2015 geen € 500.000 aangegeven ter zake van een dividenduitkering. Anders dan belanghebbende stelt, is het aangeven van dit bedrag niet afhankelijk gesteld van de toekomstige stand van de rekening-courantschuld. Uit de tekst van punt ii van de vaststellingsovereenkomst volgt juist dat jaarlijks dividenduitkeringen (voor fiscale doeleinden) ten bedrage van € 500.000 in aanmerking dienden te worden genomen. Een bevestiging van deze uitleg leidt het Hof af uit het – onder 2.5 genoemde – e-mailbericht van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende over de uitkomst van de bespreking met de Inspecteur voorafgaand aan de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst over onder meer de dividenduitkeringen. Dit leidt ertoe dat de volgens die aangiften verschuldigde inkomstenbelasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde inkomstenbelasting na verrekening van de dividendbelasting. Gelet op hetgeen in de vaststellingsovereenkomst is afgesproken (zie punt iv), acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende door het niet aangeven van de dividenduitkeringen van € 500.000 ten tijde van het doen van de aangiften zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg van die aangiften aanzienlijk bedragen aan inkomstenbelasting niet zouden worden geheven. Ook dit brengt op zichzelf al mee dat belanghebbende niet de vereiste aangifte IB/PVV 2014 heeft gedaan. Voorts kan hieruit worden afgeleid dat evenmin de vereiste aangifte IB/PVV 2015 is gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) ook voor dat jaar van toepassing is.
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
    
    
      4.11.
      De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De belastingaanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft de correcties gebaseerd op hetgeen in de vaststellingsovereenkomst is neergelegd en op informatie die van belanghebbende is verkregen. Gelet daarop kan niet worden gezegd dat de correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld.
      
      
        
          Verzwaard tegenbewijs
        
      
    
    
      4.12.
      Indien en voor zover een belanghebbende de juistheid van de voor de schatting gebruikte gegevens of de juistheid van de schatting van de Inspecteur anderszins betwist, dient hij daarvoor tegenbewijs te leveren op de in artikel 27e AWR bedoelde wijze (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). Dat betekent dat op belanghebbende een zwaardere bewijslast drukt, inhoudende dat hij op overtuigende wijze moet aantonen – hetgeen impliceert dat elke redelijke twijfel moet zijn uitgesloten – dat de schatting van de Inspecteur of de daarvoor gebruikte gegevens onjuist zijn.
      
      
        
          Pensioenuitkering 2014
        
      
    
    
      4.13.
      Wat betreft het jaar 2014 heeft belanghebbende betoogd dat weliswaar in 2014 een bedrag van € 157.332 van verzekeringsmaatschappij [K] is ontvangen ter zake van de afkoop van zijn pensioen, maar dat deze betaling abusievelijk is geschied en dat dit bedrag moet worden terugbetaald aan [K] . 
      
    
    
      4.14.
      Deze pensioenuitkering was reeds begrepen in de primitieve aanslag IB/PVV 2014. Anders dan de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat in een geval als het onderhavige, waarin een primitieve aanslag onherroepelijk is komen vast te staan doordat daartegen te laat bezwaar is gemaakt, een navorderingsaanslag ook kan worden bestreden op de grond dat de primitieve aanslag te hoog was (vgl. HR 18 juni 1952, ECLI:NL:HR:1952:115, B 9238).
      
    
    
      4.15.
      
        In een e-mailbericht van [K] van 20 mei 2015 is het volgende opgemerkt (verweerschrift bij rechtbank, bijlage 42):
        “Op uw verzoek en na contact met uw tussenpersoon hebben wij dit het toenmalige saldo van € 157.332,97 overgemaakt naar uw rekening. Echter betreft dit pensioengeld en had dit niet overgemaakt mogen worden. Via de tussenpersoon hebben wij gevraagd om restitutie van het bedrag. Tot op heden hebben wij geen betaling mogen ontvangen. (…) Mochten we geen betaling ontvangen dan kan dit fiscale consequenties hebben voor uw pensioen.”
      
      
    
    
      4.16.
      In een e-mailbericht van 7 maart 2018 heeft belanghebbendes gemachtigde geschreven dat aan [K] niets is terugbetaald (verweerschrift bij rechtbank, bijlage 34, p. 9).
      
    
    
      4.17.
      Met de uitkering door [K] wordt de pensioenaanspraak van belanghebbende geacht te zijn afgekocht. Ingevolge artikel 19b Wet op de loonbelasting 1964 wordt de pensioenuitkering dan tot het inkomen van belanghebbende gerekend. Dat [K] heeft uitbetaald op een bankrekening van Beheer BV doet daaraan niet af. Te meer niet nu Beheer BV dit bedrag onmiddellijk in rekening courant heeft verrekend met belanghebbende. Belanghebbende heeft geenszins op overtuigende wijze aangetoond dat de Inspecteur ten onrechte de pensioenuitkering tot het belastbaar inkomen heeft gerekend. De pensioenuitkering is daarom terecht in het jaar 2014 in aanmerking genomen.
      
      
        
          Afspraak omtrent rekening-courant
        
      
    
    
      4.18.
      Wat betreft de jaren 2014 en 2015 wordt opgemerkt dat de gebondenheid aan de vaststellingsovereenkomst meebrengt dat van het volgende wordt uitgegaan:
      a. a) 	dat eind 2013 de rekening-courantverhouding naar schatting € 2.500.000 bedraagt, welk bedrag nadien door de Rechtbank in navolging van de Inspecteur op € 2.472.074 is gesteld,
      b)	dat vanaf begin 2014 hiervan een bedrag van € 1.000.000 als rentedragende lening (4%) wordt aangemerkt, 
      c)	dat in de jaren 2014 tot en met 2016 jaarlijks wordt geacht een dividend van € 500.000 te zijn uitgekeerd aan belanghebbende, en 
      d)	dat voor zover de rekening-courant en de lening tezamen per jaareinde – na vermindering met de afgesproken dividenduitkering van € 500.000 in elk jaar – meer omvatten dan de hiernavolgende bedragen, het meerdere als (verkapte) dividenduitkering wordt aangemerkt: 
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Rekening-courant
              
              
                Lening
              
              
                Totaal
              
            
            
              
                Eind 2014
              
              
                € 1.000.000
              
              
                € 875.000
              
              
                € 1.875.000
              
            
            
              
                Eind 2015
              
              
                € 500.000
              
              
                € 750.000
              
              
                € 1.250.000
              
            
            
              
                Eind 2016
              
              
                0
              
              
                € 625.000
              
              
                € 625.000
              
            
          
        
      
      
      
        
          Rekening-courant eind 2014
        
      
    
    
      4.19.
      Wat betreft het jaar 2014 heeft het volgende te gelden. Tussen partijen is niet in geschil dat ingevolge een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer BV van 12 september 2014 een teruggaaf van agio ten bedrage van € 594.848 aan belanghebbende heeft plaatsgevonden. Anders dan belanghebbende voorstaat, heeft deze terugbetaling geen fiscale gevolgen voor het voorafgaande jaar 2013, maar dient deze ingevolge artikel 4.13, lid 1, letter b, in samenhang met artikel 4.43, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001 in het jaar 2014 als regulier voordeel tot het inkomen te worden gerekend. Volgens de Inspecteur is in dit voordeel van € 594.848 de afgesproken dividenduitkering van € 500.000 begrepen. Verder is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende deze terugbetaling heeft aangewend om de rekening-courantschuld af te lossen. 
      
    
    
      4.20.
      Blijkens de bijlage bij de pleitnota in hoger beroep heeft de Inspecteur de rekening-courantschuld eind 2014 – na vermindering met onder meer de agio terugbetaling van € 594.848 – berekend op € 1.108.970, hetgeen € 108.970 meer bedraagt dan het in de vaststellingsovereenkomst genoemde bedrag van € 1.000.000 (zie 4.18). In deze rekening-courantschuld van € 1.108.970 is onder meer een schuldbedrag van € 265.021 begrepen dat betrekking heeft op de overname in 2014 door belanghebbende van diverse vorderingen die Beheer BV had op gelieerde partijen. Met hetgeen belanghebbende in dat verband heeft aangevoerd, heeft hij niet op overtuigende wijze aangetoond – dat deze overname onterecht in de rekening-courantschuld is verwerkt. 
      
    
    
      4.21.
      Verder heeft belanghebbende nog betoogd dat op zijn rekening-courantschuld een bedrag van € 273.750 in mindering moet komen, welk bedrag betrekking heeft op een vordering van zijn echtgenote op [H] BV, een vennootschap waarin Beheer BV een 50%-belang heeft. Met hetgeen belanghebbende in dat verband heeft aangevoerd, heeft hij niet op overtuigende wijze aangetoond dat deze vordering van zijn echtgenote in 2014 is verrekend met zijn rekening-courantschuld aan Beheer BV. Ook met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, is belanghebbende niet in de op hem rustende (verzwaarde) bewijslast geslaagd dat de rekening-courantschuld eind 2014 minder bedraagt dan € 1.108.970. 
      
    
    
      4.22.
      Het vorenstaande brengt mee dat de Inspecteur op grond van de vaststellingsovereenkomst (zie punt iii) een bedrag van € 108.970 als verkapte dividenduitkering kan aanmerken. Daarnaast heeft de agio terugbetaling van € 594.848, waarin het op grond van punt ii van de vaststellingsovereenkomst in aanmerking te nemen bedrag van € 500.000 is begrepen, als winstuitdeling te gelden. Dit betekent dat de inkomenscorrectie van € 625.000 – welke vervolgens met de factor 100/85 is gebruteerd naar een correctie van € 735.294 – niet te hoog is vastgesteld. De navorderingsaanslag IB/PVV 2014 zal derhalve niet worden verminderd.
      
      
        
          Rekening-courant eind 2015
        
      
    
    
      4.23.
      Blijkens de bijlage bij de pleitnota in hoger beroep heeft de Inspecteur de rekening-courantschuld eind 2015 berekend op € 1.324.428. Na vermindering met de afgesproken dividenduitkering van € 500.000 resteert een schuld van € 824.428, hetgeen € 324.428 meer bedraagt dan het in de vaststellingsovereenkomst genoemde bedrag van € 500.000 (zie 4.18). Het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag van € 125.000 is derhalve niet te hoog. Belanghebbende heeft nog betoogd dat hij in 2015 een bedrag van € 193.000 (zie productie 18 bij de pleitnota in hoger beroep van belanghebbende) heeft afgelost op de rekening-courantschuld door het doen van stortingen. Met hetgeen belanghebbende in dat verband heeft aangevoerd, heeft hij niet op overtuigende wijze aangetoond dat deze aflossing heeft plaatsgevonden. En zelfs al zou belanghebbende wel in deze (verzwaarde) bewijslast zijn geslaagd, dan nog zou dat niet ertoe leiden dat de correctie minder dan € 125.000 dient te bedragen.
      
    
    
      4.24.
      
        Het vorenstaande brengt mee dat de Inspecteur op grond van de vaststellingsovereenkomst (zie punt iii) een bedrag van € 125.000 als verkapte dividenduitkering kan aanmerken. Daarnaast is in de vaststellingsovereenkomst afgesproken dat in 2015 een dividenduitkering van € 500.000 in aanmerking wordt genomen (zie 4.6 en 4.10). Dit betekent dat de inkomenscorrectie van € 625.000 – welke vervolgens met de factor 100/85 is gebruteerd naar een correctie van € 735.294 – niet te hoog is vastgesteld. De aanslag IB/PVV 2015 zal derhalve niet worden verminderd.
        
          Vergrijpboete 2014; pleitbaar standpunt
        
      
    
    
      4.25.
      Aan belanghebbende is een vergrijpboete van € 7.135 (50%) opgelegd. Redengevend daarvoor is dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de (primitieve) aanslag inkomstenbelasting te laag is vastgesteld.
      
    
    
      4.26.
      Op grond van artikel 67e AWR kan de Inspecteur ter zake van dit vergrijp een boete opleggen van ten hoogste 100%. 
      
    
    
      4.27.
      In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) is het boetebeleid van de Inspecteur neergelegd. Op grond van paragraaf 25 van dit Besluit legt de Inspecteur een boete op van 50% ingeval van opzet. 
      
    
    
      4.28.
      Opzet houdt in dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de (primitieve) aanslag te laag zou worden vastgesteld. Opzet omvat mede de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden betaald (voorwaardelijk opzet) (vgl. HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989; HR 14 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:270).
      
    
    
      4.29.
      Indien door een onjuiste belastingaangifte te weinig belasting is betaald, kan ter zake daarvan geen vergrijpboete worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht. Een standpunt is pleitbaar als belanghebbende ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het fiscale recht en daarmee de door hem gedane aangifte, juist was (HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638; HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970). 
      
    
    
      4.30.
      Belanghebbende betoogt dat van hem niet kan worden verlangd dat hij aangifte doet volgens de afspraken uit de vaststellingsovereenkomst als deze overeenkomst niet rechtsgeldig is. Dit standpunt van belanghebbende acht het Hof niet zodanig pleitbaar dat gezegd kan worden dat het niet aan opzet van belanghebbende is te wijten dat die aangifte onjuist is dan wel dat daardoor te weinig belasting is geheven.
      
    
    
      4.31.
      Ook anderszins zijn het Hof geen verzachtende persoonlijke of financiële omstandigheden gebleken of omstandigheden die meebrengen dat de opgelegde vergrijpboete van 50% onevenredig zou zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging. De Rechtbank heeft de vergrijpboete wegens overschrijding van de redelijke termijn met 5% verminderd tot € 6.778. Het Hof acht deze boete een passende en ook geboden sanctie voor het vergrijp dat is begaan. Het Hof heeft hierbij ook in aanmerking genomen dat de navorderingsaanslag met behulp van omkering en verzwaring van de bewijslast is komen vast te staan.
      
      
        
          Verzuimboete 2015; afwezigheid van alle schuld 
        
      
    
    
      4.32.
      De verzuimboete van € 369 is opgelegd vanwege het niet tijdig doen van de aangifte IB/PVV 2015.
      
    
    
      4.33.
      Op grond van artikel 67a AWR kan de Inspecteur ter zake van dit verzuim een boete opleggen van ten hoogste € 5.278 (tekst 2015 t/m 2019). Op grond van paragraaf 21, lid 2, BBBB legt de Inspecteur een verzuimboete op van 7% van het wettelijk maximum, ofwel € 369. Ingevolge paragraaf 4 BBBB legt de Inspecteur geen boete op bij afwezigheid van alle schuld. 
      
    
    
      4.34.
      Vaststaat dat belanghebbende is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte IB/PVV 2015, maar dat hij buiten de gestelde aangiftetermijn pas aangifte heeft gedaan. Daarom heeft de Inspecteur terecht de verzuimboete opgelegd.   
      
    
    
      4.35.
      Belanghebbende betoogt dat de niet tijdige indiening van de aangifte hem niet kan worden aangerekend, omdat over een aantal bestanddelen van die aangifte onduidelijkheid bestond over de fiscale gevolgen. Naar het oordeel van het Hof is dit geen omstandigheid die meebrengt dat sprake is van afwezigheid van alle schuld. Belanghebbende heeft niet alle in redelijkheid van hem te verlangen zorg betracht om de aangifte tijdig te doen. 
      
    
    
      4.36.
      De Rechtbank heeft de verzuimboete wegens overschrijding van de redelijke termijn met 5% verminderd tot € 350. Het Hof acht deze boete een passende en ook geboden sanctie voor het verzuim dat is begaan.
      
      
        
          Belastingrente 2014
        
      
    
    
      4.37.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden daartegen aangevoerd. Nu de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 15 juni 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier is verhinderd 	De voorzitter,
      de uitspraak te ondertekenen.	
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 juni 2021.
    
    
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.