ECLI:NL:HR:2022:1900, Hoge Raad, 20-12-2022, 21/00270
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2022-12-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: Opzettelijk onjuist doen van aangifte omzetbelasting voor escortbureau (art. 69 AWR) en opzettelijk in voorraad hebben van medicijnen (pillen) waarvoor geen handelsvergunning geldt (art. 40.2 Geneesmiddelenwet). 1. Verweer dat OM t.a.v. onjuist doen van aangifte omzetbelasting n-o is in vervolging, nu verdachte beroep toekomt op inkeerbepaling (art. 69.3 AWR). 2. Strafmotivering (gevangenisstraf van 18 maanden, waarvan 6 maanden voorwaardelijk). Kon hof bij strafoplegging rekening houden met onjuiste belastingaangiften die niet aan verdachte zijn tenlastegelegd? 3. Bewijsklacht in voorraad hebben van medicijnen. Kan opzet op omstandigheid dat voor geneesmiddelen geen handelsvergunning geldt uit bewijsvoering worden afgeleid? 4. Onvolkomenheid bij beëdiging van één van de raadsheren van hof ’s-Hertogenbosch die uitspraak heeft gewezen, art. 5.2 en 6.2 Wet RO. 
        Ad 1. Hof heeft vastgesteld dat voormalige partner van verdachte op eigen initiatief, uit rancune, en niet namens of als vertegenwoordiger van verdachte, administratie van eenmanszaak van verdachte m.b.t. niet opgegeven omzet heeft aangeleverd bij belastingdienst. Op grond daarvan heeft hof geoordeeld dat verdachte geen beroep toekomt op toepassing van inkeerbepaling m.b.t. tlgd. en bewezenverklaarde doen van onjuiste en onvolledige belastingaangiften voor haar eenmanszaak. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk, in aanmerking genomen dat (zoals volgt uit ’s hofs vaststellingen) verdachte niet zelf juiste en volledige administratie heeft verstrekt, noch dit op enigerlei wijze heeft bevorderd. 
        Ad 2. HR herhaalt relevante overwegingen uit HR:2020:896 m.b.t. betrekken van niet tlgd. feit bij strafoplegging. Hof heeft bewezenverklaard dat verdachte in de in tll. genoemde periode opzettelijk 2 onjuiste aangiften heeft ingediend. Hof heeft verder overwogen dat o.g.v. verhandelde op tz. het grootschalige karakter van handelen van verdachte aannemelijk is geworden en heeft in dat verband bij strafoplegging (naast 2 in bewezenverklaring opgenomen aangiften) ook andere zich in dossier bevindende aangiften over periode van (gedeelte van) 2009 tot en met oktober 2013 betrokken, waarbij hof is uitgegaan van totaal fiscaal nadeel van € 804.785. In dat verband heeft hof overwogen dat aangiften omzetbelasting die niet in tll. en bewezenverklaring zijn genoemd, kunnen worden beschouwd als omstandigheden waaronder de 2 in bewezenverklaring genoemde onjuiste belastingaangiften zijn begaan en dat daardoor uit die andere aangiften het grootschalige karakter van bewezenverklaarde fiscale delicten blijkt. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk, in aanmerking genomen dat hof heeft vastgesteld dat 2 in bewezenverklaring betrokken aangiften “een selectie” zijn van andere in strafoplegging betrokken aangiften en “modus operandi” bij doen van onjuiste aangiften telkens dezelfde was. Verder heeft hof vastgesteld dat verdachte in vooronderzoek over alle aangiften is gehoord en op tz. in hoger beroep alle zich in procesdossier bevindende aangiften aan verdachte zijn voorgehouden en verdachte over opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in de gelegenheid is gesteld verklaring af te leggen. In dat verband is nog van belang dat ’s hofs overwegingen over strafbare betrokkenheid van verdachte klaarblijkelijk ook zien op haar betrokkenheid bij aangiften die niet in tll. zijn opgenomen. 
        Ad 3. Bewezenverklaring houdt o.m. in dat opzet van verdachte mede was gericht op omstandigheid dat voor geneesmiddel geen handelsvergunning geldt. Dit onderdeel van bewezenverklaring kan echter niet z.m. worden afgeleid uit ‘s hofs bewijsvoering. ‘s Hofs uitspraak is ten aanzien daarvan dus ontoereikend gemotiveerd. Dat behoeft bij gebrek aan voldoende belang echter niet tot cassatie te leiden, in aanmerking genomen dat, als betreffend onderdeel van bewezenverklaring van dit feit vervalt, aard en ernst van overige bewezenverklaarde in zijn geheel beschouwd niet worden aangetast, mede in het licht van wat hof i.h.k.v. strafoplegging heeft overwogen over grootschalig karakter van ander bewezenverklaard delict.
        Ad 4. Gelet op HR:2022:1438 behoeft dat geen verdere bespreking. 
        Volgt verwerping.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      STRAFKAMER
    
    
    
    
    
      
        Nummer 21/00270 
      
        Datum	20 december 2022
    
    
    
    
      ARREST
    
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen een arrest van het gerechtshof 's-Hertogenbosch van 26 januari 2021, nummer 20-000610-17, in de strafzaak
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        [verdachte],
      geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1974,
      hierna: de verdachte.
    
    
  
  
    
      1Procesverloop in cassatie
    
      Het beroep is ingesteld door de verdachte. Namens deze heeft J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, bij schriftuur cassatiemiddelen voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De raadsvrouw heeft - na het verstrijken van de in artikel 437 lid 2 Sv bedoelde termijn - bij aanvullende schriftuur nog aan de orde gesteld dat bij de beëdiging van één van de raadsheren die de bestreden uitspraak hebben gewezen, zich een onvolkomenheid heeft voorgedaan. Gelet op het arrest dat de Hoge Raad op 21 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1438, heeft gewezen, behoeft dat geen verdere bespreking.
      De advocaat-generaal D.J.M.W. Paridaens heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 
      De raadsvrouw van de verdachte heeft daarop schriftelijk gereageerd.
    
  
  
    
      2Beoordeling van het eerste cassatiemiddel
    
      2.1
      Het cassatiemiddel klaagt over de verwerping van het verweer dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk is in de vervolging voor het onder 2 primair tenlastegelegde. Het voert daartoe aan dat de verdachte een beroep toekomt op artikel 69 lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) (de zogenoemde inkeerbepaling).
      
        2.2.1
        
          Aan de verdachte is onder 2 primair tenlastegelegd dat:
          “zij op één of meer tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 1 februari 2012 tot en met 14 augustus 2013 te Oss en/of te Eindhoven en/of te Beek en Donk, elk geval (elders) in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangiften voor de omzetbelasting ten name van [A] en/of [B], over 
          - de maand juli van het jaar 2012 (DOC-095) en/of 
          - de maand juli van het jaar 2013 (DOC-105), 
          onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft/hebben zij en/of haar mededader(s) (telkens) opzettelijk op het bij de inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Oss, in elk geval de Belastingdienst, ingeleverde/ingezonden aangiftebiljet(ten) omzetbelasting over genoemd(e) aangiftetijdvak(ken), (telkens) een te laag, althans (een) onjuist(e) bedrag(en) aan omzet en/of(telkens) een te laag althans onjuist bedrag aan omzetbelasting opgegeven en/of doen en/of laten opgeven, terwijl dat/die feit(en) ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven.”
        
      
      
        2.2.2
        
          Daarvan is bewezenverklaard dat:
          “zij op tijdstippen in de periode van 1 februari 2012 tot en met 14 augustus 2013 in Nederland, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [A] en/of [B], over 
          - de maand juli van het jaar 2012 en 
          - de maand juli van het jaar 2013, 
          onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft zij telkens opzettelijk op het bij de inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Oss, in elk geval de Belastingdienst, ingezonden aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken een te laag bedrag aan omzet en een te laag bedrag aan omzetbelasting laten opgeven, terwijl die feiten ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven.”
        
      
      
        2.2.3
        
          Het hof heeft het in het cassatiemiddel bedoelde verweer als volgt samengevat en verworpen:
          “A.
          De raadslieden hebben betoogd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, omdat niet tot strafvervolging van de verdachte over had mogen worden gegaan. Daartoe is in de kern - op de gronden zoals nader in de pleitnota verwoord - het volgende aangevoerd. 
        
        
        
          In juni 2013 is door [betrokkene 1], voormalig vennoot van de vennootschap onder firma [B], aan de Belastingdienst een USB-stick overhandigd. Op die USB-stick stond bedrijfsadministratie van het escortsbureau over de periode van 2002 tot en met 2013. 
        
        
        
          
            [betrokkene 1] is daarop door opsporingsambtenaren van de FIOD aanvankelijk als verdachte gehoord, maar op enig moment is hij vervolgens als getuige aangemerkt. Dat bevreemdt de verdediging, aangezien volgens de raadslieden evident is dat [betrokkene 1] zich schuldig had gemaakt aan strafbare feiten. De verdediging kan deze gang van zaken slechts op drie manieren duiden, namelijk (...) (iii.) dat sprake is van een rechtsgeldige inkeer met consequenties voor de strafvervolging van de verdachte. 
        
        
        
          (...)
        
        
        
          A.3 Rechtsgeldige inkeer door [betrokkene 1] geldt ook voor de verdachte (scenario iii.)
          Door het geven van de USB-stick met daarop de administratie van het escortbureau, inclusief de ‘zwarte’ administratie, aan de Belastingdienst heeft [betrokkene 1] alsnog juiste en volledige inlichtingen en gegevens verstrekt. Daarmee is sprake van een rechtsgeldige inkeer als bedoeld in artikel 69, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dit heeft tot gevolg dat de vennootschap onder firma als belastingplichtige voor de omzetbelasting en de vennoten voor de inkomstenbelasting niet meer strafrechtelijk kunnen worden vervolgd voor het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting respectievelijk inkomstenbelasting. 
        
        
        
          De verdediging is, onder verwijzing naar het arrest van het hof ’s-Gravenhage van 2 oktober 1996, NJ 1997/16 alsmede de arresten van de Hoge Raad van 18 maart 1997, NJ 1998/71 en 22 mei 2001, NJ 2001/699, de mening toegedaan dat het billijk is om de verdachte, als medevennoot, eveneens van die inkeer te laten profiteren. Indien het hof mocht oordelen dat de inkeer niet (ook) geldt voor de verdachte, stelt de verdediging voor om naar analogie van het bepaalde in artikel 50 van het Wetboek van Strafrecht de inkeer derdenwerking te laten hebben. 
        
        
        
          Gelet op de omstandigheden van het geval dient de verdachte volgens haar raadslieden dezelfde strafrechtelijke bejegening ten deel te vallen als [betrokkene 1], om welke reden zou behoren te worden geoordeeld dat het Openbaar Ministerie in het onderhavige geval door de inkeer niet meer het recht had om de verdachte strafrechtelijk te vervolgen. Aangezien de officier van justitie desalniettemin tot strafvervolging van de verdachte heeft besloten, kan daarop naar de mening van de verdediging slechts één sanctie staan, namelijk de niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie.
        
        
        
          Het hof overweegt dienaangaande als volgt.
        
        
        
          (...)
        
        
        
          Uit het aanvangsproces-verbaal onderzoek ‘Cupido’ d.d. 20 november 2013 (dossierpagina’s 107 e.v.) volgt dat op of omstreeks 21 juni 2013 [betrokkene 1] op eigen initiatief een USB-stick aan een medewerker van de Belastingdienst heeft overhandigd. Daarop bevond zich administratie van het escortbureau [B] te [plaats] over de periode 2002 tot en met 2013. 
        
        
        
          (...) Desgevraagd naar de reden om een USB-stick te overhandigen aan de Belastingdienst heeft [betrokkene 1] aangegeven dat hij ruzie heeft gekregen met de verdachte (zijn ex-partner), dat hij nog geld tegoed heeft van de verdachte, dat zij de kinderen bij hem weghoudt en hem tot het uiterste drijft en dat de overhandiging van de USB-stick in dat kader gezien kan worden omdat hij daarmee iets terug kan doen richting de verdachte.
        
        
        
          (...)
        
        
        
          B.3 Geen analoge toepassing inkeer [betrokkene 1] op de situatie van de verdachte
          Uit het onderzoek ter terechtzitting is naar voren gekomen dat [betrokkene 1] op 11 juni 2013 met zijn auto staande was gehouden langs de weg in verband met een openstaande belastingschuld, waarna de Belastingdienst beslag op zijn auto heeft gelegd. Tijdens deze beslaglegging vertelde [betrokkene 1] aan de dienstdoende belastingambtenaar dat hij informatie voor de Belastingdienst had inzake escortbureau [B]. Vervolgens heeft na telefonisch contact op 21 juni 2013 een gesprek plaatsgehad bij de belastinginspectie te Eindhoven, waar [betrokkene 1] onder meer vertelde dat hij samen met de verdachte tot ongeveer augustus 2009 een vennootschap onder firma heeft gehad, waarbinnen een escortbureau werd geëxploiteerd. De administratie vanaf 2002 was op een USB-stick gezet, met daarop onder meer alle omzetgegevens, alsmede de gegevens van de escortdames en de klanten. De aanwezige belastingambtenaar heeft vervolgens de USB-stick in ontvangst genomen, met de mededeling dat er naar de inhoud daarvan zal worden gekeken (aanvangsproces-verbaal, dossierpagina’s 107-113). 
        
        
        
          Vergelijking tussen de primaire aantekeningen en controlelijsten met de uitgewerkte gegevens die op de USB-stick waren vermeld, heeft uitgewezen dat de ‘zwarte’ administratie op de USB-stick nagenoeg overeenkwam met de bij de latere doorzoeking inbeslaggenomen primaire aantekeningen en controlelijsten (proces-verbaal werkwijze escortbureau [B] d.d. 4 december 2014, dossierpagina’s 502-511) Naar het oordeel van het hof heeft [betrokkene 1] hiermee alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer ambtenaren van de rijksbelastingdienst de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Uit voormelde gang van zaken en de verstrekking van de ‘zwarte’ administratie op de USB-stick kan in redelijkheid worden afgeleid dat [betrokkene 1] de intentie had tot vrijwillige verbetering van de reeds ingediende onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting op naam van de vennootschap onder firma (waarvan [betrokkene 1] tot 1 augustus 2009 medevennoot was). In zoverre komt [betrokkene 1] een geslaagd beroep toe op de inkeerregeling. 
        
        
        
          Anders dan de verdediging heeft betoogd, brengt het voorgaande evenwel niet met zich mee dat de verdachte, met name niet voor het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting voor haar eenmanszaak, eveneens rechtsgeldig is ingekeerd. [betrokkene 1] handelde ook uit rancune tegen de verdachte en dus niet als vertegenwoordiger van verdachte. [betrokkene 1] heeft dus niet namens haar alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat zij wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat een of meer ambtenaren van de rijksbelastingdienst de onjuistheid of onvolledigheid bekend was of bekend zou worden. Voor een analoge toepassing van de vervolgingsuitsluitingsgrond van artikel 69, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ziet het hof, ook niet op de gronden zoals door de raadslieden genoemd, rechtens geen aanleiding. Het hiervoor onder A.3 weergegeven verweer treft derhalve ook geen doel.”
        
      
    
    
      2.3
      
        Artikel 69 lid 3 AWR luidt, voor zover van belang, als volgt:
        “Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.”
      
    
    
      2.4
      Het hof heeft vastgesteld dat [betrokkene 1] op eigen initiatief, uit rancune, en niet namens of als vertegenwoordiger van de verdachte, de administratie van de eenmanszaak van de verdachte met betrekking tot de niet opgegeven omzet heeft aangeleverd bij de Belastingdienst. Op grond daarvan heeft het hof geoordeeld dat de verdachte geen beroep toekomt op toepassing van de inkeerbepaling (artikel 69 lid 3 AWR) met betrekking tot het tenlastegelegde en bewezenverklaarde doen van onjuiste en onvolledige belastingaangiften voor haar eenmanszaak. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk, in aanmerking genomen dat - zoals volgt uit de vaststellingen van het hof - de verdachte niet zelf de juiste en volledige administratie heeft verstrekt, noch dit op enigerlei wijze heeft bevorderd.
    
    
      2.5
      Het cassatiemiddel faalt. 
    
  
  
    
      3Beoordeling van het tweede cassatiemiddel
    
      3.1
      Het cassatiemiddel klaagt over de beslissing van het hof om bij de strafoplegging rekening te houden met onjuiste belastingaangiften die niet aan de verdachte zijn tenlastegelegd.
      
        3.2.1
        
          Het hof heeft (met verbetering van een kennelijke verschrijving in een herstelarrest) ter motivering van de opgelegde straf onder meer het volgende overwogen:
          “Het hof heeft bij het bepalen van de op te leggen straf gelet op de aard en de ernst van hetgeen bewezen is verklaard, op de omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde is begaan en op de persoon van de verdachte, zoals een en ander uit het onderzoek ter terechtzitting naar voren is gekomen. Daarnaast is gelet op de verhouding tot andere strafbare feiten, zoals onder meer tot uitdrukking komende in het hierop gestelde wettelijk strafmaximum en in de straffen die voor soortgelijke feiten worden opgelegd. 
        
        
        
          Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat zij zich schuldig heeft gemaakt aan het opzettelijk doen van onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting en dat zij opzettelijk een hoeveelheid Kamagra-pillen, waarvoor geen handelsvergunning geldt, in voorraad heeft gehad.
        
        
        
          Binnen de eenmanszaak van de verdachte, een escortbureau, werkten de escortdames zowel ‘wit’ als ‘zwart’. De onderneming voerde twee administraties binnen de boekhouding, te weten een ‘witte’ administratie waarin slechts de omzet werd opgenomen van de escortdames die ‘wit’ werkten (volgens de zogenaamde opting-in-regeling), alsook een ‘zwarte’ administratie waarin de daadwerkelijke totaalomzet was opgenomen, dus inclusief de omzet die de ‘zwartwerkende’ escortdames genereerden. Alleen de ‘witte’ administratie werd aan de externe boekhouder ter hand gesteld, op basis waarvan onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting werden opgemaakt en ingediend. Daarmee heeft de verdachte verzuimd om over de gehele daadwerkelijke omzet omzetbelasting aan te geven en te voldoen, terwijl zij die omzetbelasting wel was verschuldigd. 
        
        
        
          De FIOD heeft becijferd dat de fiscus als gevolg van het handelen van de verdachte met een bedrag van € 863.800,00 is benadeeld ter zake van de omzetbelasting (dossierpagina’s 41 e.v. en 1616). Dat bedrag ziet op het nadeel dat is ontstaan als gevolg van het indienen van onjuiste aangiften omzetbelasting over een deel van 2009 tot en met oktober 2013, dus ook betreffende de niet in de tenlastelegging opgenomen - maar wel ter terechtzitting in hoger beroep aan de orde gestelde - onjuiste aangiften omzetbelasting. 
        
        
        
          De verdediging heeft zich in dit verband, onder verwijzing naar een in de pleitnota gevoegde berekening, op het standpunt gesteld dat uit moet worden gegaan van een lager nadeelbedrag dan door de FIOD is becijferd. Volgens de verdediging is de ‘zwarte’ database niet een volledige weergave van de werkelijkheid en is daarom het berekende fiscale nadeel onjuist. In de kern is voorts aangevoerd dat de escortdames en chauffeurs allen, bij gebreke van de aanwezigheid van een rechtsgeldige opting-in-vaststellingsovereenkomst, als zelfstandig ondernemers gezien moeten worden. Om vast te kunnen stellen wie in dit geval verantwoordelijk is voor het afdragen van omzetbelasting, dient volgens de raadslieden te worden beoordeeld hoe de exacte rechtsbetrekkingen zijn die ten grondslag liggen aan de transacties. Omdat deze analyse niet is uitgevoerd door de FIOD, moet worden aangenomen dat het escortbureau niet fiscaal verantwoordelijk is geweest voor het deel van de omzet dat is verdiend door de escortdames en de chauffeurs, aldus de verdediging. Zelfs indien het escortbureau over het geheel aan omzet omzetbelasting had moeten inhouden, dan had het escortbureau de voorbelasting op facturen van de escortdames en chauffeurs in aftrek kunnen brengen. Het fiscale resultaat daarvan blijft volgens de raadslieden hetzelfde, aangezien het fiscale nadeel wordt beperkt. 
          Volgens de berekening van de raadslieden gaat het derhalve getalsmatig slechts om een nadeelbedrag van € 1.669,67 (betreffende de bewezenverklaarde aangiften over juli 2012 en juli 2013), althans om een maximaal fiscaal nadeel van € 31.652,44 (indien alle aangiften omzetbelasting inzake de jaren 2009 tot en met 2013 in aanmerking worden genomen). 
        
        
        
          Het hof stelt voorop dat het geen aanleiding ziet om de ‘zwarte’ administratie als niet voldoende waarheidsgetrouw aan te merken. Uit het ‘proces-verbaal werkwijze escortbureau [B]’ d.d. 4 december 2014, dossierpagina’s 502-511, komt immers naar voren dat de FIOD de primaire aantekeningen en controlelijsten heeft vergeleken met de uitgewerkte gegevens die op de inbeslaggenomen USB-sticks waren opgeslagen (de ‘witte’ en ‘zwarte’ administratie). De bevindingen daarvan waren dat de ‘zwarte’ administratie de werkelijk gemaakte afspraken met klanten en de daarbij behorende omzet bevatte. De omstandigheid dat enkele van de escortdames bij gelegenheid van hun getuigenverhoor door de FIOD hebben verklaard dat zij enkele ritten niet konden bevestigen, maakt naar het oordeel van het hof nog niet dat daarmee de gehele ‘zwarte’ administratie als onbetrouwbaar terzijde behoort worden gesteld. Het hof neemt bij de vaststelling van het fiscale nadeel derhalve die administratie tot uitgangspunt.
        
        
        
          Het verweer van de verdediging, dat het escortbureau niet fiscaal verantwoordelijk is geweest voor het deel van de omzet dat is verdiend door de escortdames en de chauffeurs, vindt zijn weerlegging in de bewijsmiddelen. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of de verdachte ook na ontbinding van de vennootschap onder firma per 1 augustus 2009 niet gebonden was aan (artikel 3 in) de vaststellingsovereenkomst van 27 juni 2008 (dossierpagina’s 1550-1554), staat vast dat de rechtsbetrekkingen met de klanten werden aangegaan door de eenmanszaak van de verdachte en niet door de dames en de chauffeurs. Het was de eenmanszaak van de verdachte die adverteerde en die contact legde met de klanten via telefoonlijnen. De dames en de chauffeurs werden ten behoeve van de klanten ingeschakeld door de eenmanszaak van de verdachte, de verdachte bepaalde de tarieven voor de aan de klanten verleende diensten, de dames namen de vergoeding van de klant in ontvangst voor de eenmanszaak van de verdachte en de verdachte bepaalde hoeveel van de door de klant betaalde vergoeding toekwam aan de dames en de chauffeurs. 
        
        
        
          Het verweer van de verdediging, dat er in de kern toe strekt dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de aftrek van voorbelasting van de door de in de ogen van de verdediging als zelfstandigen opererende escortdames en chauffeurs, kan niet slagen. Nog daargelaten dat er door deze personen geen facturen met omzetbelasting bij de eenmanszaak in rekening zijn gebracht en op een aftrek van in rekening gebrachte omzetbelasting in beginsel alleen recht bestaat als een factuur aan bepaalde vereisten voldoet, geldt namelijk het volgende. Naar bestendige jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie dient aan een belastingplichtige de toepassing te worden geweigerd van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de BTW, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de BTW in het kader van een keten van leveringen. Dit geldt niet alleen wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van BTW-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was. 
        
        
        
          Uit deze jurisprudentie volgt dat ten aanzien van elkaar te onderscheiden belastingplichtigen door de Belastingdienst de omzetbelasting rechtens kan worden gecorrigeerd bij elk van die belastingplichtigen in geval van belastingfraude. Indien en voor zover er in deze zaak al sprake mocht zijn van escortdames en chauffeurs die als zelfstandig ondernemer opereerden en uit dien hoofde voor de door hen ten behoeve van de eenmanszaak verleende diensten omzetbelasting in rekening hadden mogen brengen, mocht in deze zaak aan die omzetbelasting voorbij worden gegaan, nu ten laste van de verdachte bewezen is verklaard dat zij zich opzettelijk schuldig heeft gemaakt aan omzetbelastingfraude. Dat daarmee, materieel gezien een ‘dubbele heffing’ plaatsvindt, maakt dat niet anders, omdat bij belastingfraude volgens deze jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie niet meer een beroep kan worden gedaan op het zogenoemde Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel. 
        
        
        
          De FIOD heeft per kalenderjaar becijferd welk nadeel door de Staat der Nederlanden (en de Europese Unie) is geleden als gevolg van het ten onrechte niet afdragen van verschuldigde omzetbelasting (vide dossierpagina’s 41 e.v. en 1616). Hetgeen de raadslieden in dit verband hebben aangevoerd doet het hof, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, niet twijfelen aan de juistheid daarvan. Het hof maakt deze berekeningsmethodiek voor het strafrechtelijk nadeel derhalve tot de zijne en becijfert het nadeel, ontstaan als gevolg van de handelwijze van de verdachte, op € 804.785,00. Dit bedrag is gebaseerd op het nadeel dat is ontstaan als gevolg van alle zich in het dossier bevindende onjuiste aangiften omzetbelasting, minus de aangiften omzetbelasting over de maanden december 2009, juli 2010 en juli 2011, welke aangiften als beschermde vrijspraken moeten worden aangemerkt en mitsdien niet aan het oordeel van het hof zijn onderworpen. 
        
        
        
          Hoewel in de tenlastelegging een selectie van die aangiften is gespecificeerd, is het hof van oordeel dat bij de straftoemeting rekening kan worden gehouden met het nadeel dat is ontstaan als gevolg van het indienen van al de hierboven bedoelde aangiften. De verdachte is immers in het vooronderzoek over alle aangiften, dus meer dan de in de tenlastelegging gespecificeerde aangiften, gehoord en ter terechtzitting in hoger beroep zijn alle zich in het procesdossier bevindende aangiften aan de verdachte voorgehouden, waarna zij ter zake van het opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in de gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen. Het hof stelt in dit verband voorts vast dat de modus operandi bij het doen van de onjuiste aangiften telkens dezelfde was. Mitsdien is het hof van oordeel dat het grootschalige karakter van het handelen van de verdachte op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk is geworden. 
        
        
        
          Het hof rekent het de verdachte zwaar aan dat zij heeft gehandeld zoals bewezen is verklaard. Bij belastingheffing zijn immers in het algemeen gewichtige gemeenschapsbelangen betrokken. Met de heffing van omzetbelasting wordt immers beoogd de Staat der Nederlanden en de Europese Unie geldmiddelen te verschaffen die voor hun instandhouding en taakvervulling noodzakelijk zijn. De verdachte heeft door haar handelwijze deze gemeenschapsbelangen geschonden. Dergelijk strafbaar gedrag leidt uiteindelijk ertoe dat bonafide belastingplichtigen meer belasting moeten betalen. Voorts is het voor een goede werking van het systeem voor de heffing van omzetbelasting essentieel dat kan worden uitgegaan van de betrouwbaarheid, juistheid en volledigheid van de aangiften. Het systeem van de omzetbelasting is immers mede gebaseerd op het vertrouwen dat een (rechts)persoon een juiste aangifte doet en dat de Belastingdienst op basis daarvan de verschuldigde omzetbelasting of teruggave daarvan vaststelt. Door aangiften te laten indienen die niet stroken met de werkelijkheid, wordt het systeem van de heffing van omzetbelasting ondergraven. 
        
        
        
          (...)
        
        
        
          Het hof rekent het de verdachte dan ook zwaar aan dat zij heeft gehandeld zoals bewezen is verklaard. Daarbij komt dat uit het verhandelde ter terechtzitting naar voren is gekomen dat de verdachte zich onvoldoende is doordrongen van het kwalijke van haar gedrag. 
        
        
        
          Het hof heeft acht geslagen op de inhoud van het uittreksel uit de Justitiële Documentatie d.d. 29 oktober 2020, betrekking hebbende op het justitieel verleden van de verdachte, waaruit weliswaar blijkt dat zij eerder, op 25 oktober 2017 door de kantonrechter in de rechtbank Oost-Brabant, onherroepelijk voor een strafbaar feit is veroordeeld, doch niet voor soortgelijke feiten als de onderhavige. 
        
        
        
          Voorts heeft het hof gelet op de overige persoonlijke omstandigheden van de verdachte, voor zover daarvan ter terechtzitting is gebleken. Ten overstaan van het hof heeft de verdachte naar voren gebracht dat zij thans niet meer werkzaam is in de escortbranche, zij inmiddels vaste woonruimte heeft gevonden, zij twee studerende kinderen heeft, zij als personal trainer actief is voor mensen met overgewicht en trainingsmethodes schrijft, zangeres is en zich ten behoeve van promotiedoeleinden bij grote evenementen laat inhuren. 
        
        
        
          Het hof is van oordeel dat, ondanks de persoonlijke omstandigheden van de verdachte, in het bijzonder gelet op de ernst van het bewezenverklaarde, de straffen die in soortgelijke gevallen door dit hof worden opgelegd en in verband met een juiste normhandhaving, niet kan worden volstaan met het opleggen van een andersoortige of lichtere sanctie dan een straf die onvoorwaardelijke vrijheidsbeneming met zich brengt. Een schuldigverklaring zonder oplegging van straf, dan wel in het uiterste geval oplegging van een geringe geldboete of taakstraf, waartoe door de verdediging is verzocht, doet naar ’s hofs oordeel geen recht aan de ernst van de bewezenverklaarde feiten, zodat het hof daartoe niet zal overgaan. 
        
        
        
          Alles afwegende acht het hof in beginsel oplegging van een gevangenisstraf voor de duur van 21 maanden, waarvan 6 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 2 jaren en met aftrek van de tijd die de verdachte in voorarrest heeft doorgebracht, passend en geboden. Daarbij heeft het hof tevens de binnen de zittende magistratuur ontwikkelde oriëntatiepunten, dienende als indicatie voor een gebruikelijk rechterlijk straftoemetingsbeleid ten aanzien van fraude, in aanmerking genomen. 
        
        
        
          Met oplegging van deze gedeeltelijk voorwaardelijke gevangenisstraf wordt enerzijds de ernst van het bewezenverklaarde tot uitdrukking gebracht en wordt anderzijds de strafoplegging dienstbaar gemaakt aan het voorkomen van nieuwe strafbare feiten. 
        
        
        
          In hetgeen overigens door de verdediging ter terechtzitting in hoger beroep is aangevoerd, ziet het hof geen aanleiding om ten gunste van de verdachte af te wijken van voormeld uitgangspunt. Met name afgezet tegenover de ernst van de bewezenverklaarde feiten legt hetgeen door of namens de verdachte naar voren is gebracht onvoldoende gewicht in de schaal om tot een andersluidend oordeel te komen.”
        
      
      
        3.2.2
        
          De uitspraak van het hof houdt verder onder meer het volgende in over de toedracht van het onder 2 primair bewezenverklaarde en de betrokkenheid van de verdachte:
          “Uit de bewijsmiddelen komt naar voren dat de verdachte eigenaresse was van een escortbureau, welk bureau werd gedreven binnen de eenmanszaak [A], die doorgaans in het handelsverkeer optrad onder de naam [B]. 
        
        
        
          Bij het escortbureau [B] waren meerdere personen werkzaam, waaronder telefonistes [betrokkene 3], [betrokkene 4] en [betrokkene 5]. Voorts verzorgde administrateur [betrokkene 2] de primaire verwerking van de administratie. De verdachte werkte, onder meer, ook als telefoniste. 
        
        
        
          Op het moment dat een klant belde om een escortdame te boeken, nam de telefoniste de telefoon op. Vervolgens werd gevraagd naar de wensen van de klant, waarna de telefoniste een escortdame benaderde. Indien de escortdame vervoer nodig had, dan werd eveneens een chauffeur geregeld. 
        
        
        
          Op de werkplek van de telefonistes lag een lijst met escortdames. Daarop stond vermeld welke escortdame ‘wit’ werkte (via de zogenaamde opting-in-regeling) en wie ‘zwart’ werkte. 
        
        
        
          Nadat een prijsafspraak met de klant was gemaakt, werd de afspraak door de telefoniste schriftelijk vastgelegd door het maken van een kladaantekening. Na controle van alle gegevens werden die aantekeningen door de telefoniste in de computer vastgelegd en werd er handmatig een controlelijst ingevuld. Alle controlelijsten gingen aan het einde van de werkdag in een kluis en werden verder verwerkt door administrateur [betrokkene 2]. 
        
        
        
          Aan de hand van de controlelijsten stelde [betrokkene 2] een lijst op van de dames die ‘wit’ werkten. Deze lijst stuurde [betrokkene 2] door aan de externe boekhouder [C]. Aan de hand van deze gegevens maakte [C] in opdracht van de verdachte de aangiften omzetbelasting voor de eenmanszaak op. 
          Uit de tot het bewijs gebezigde getuigenverklaringen van [betrokkene 1], [betrokkene 3], [betrokkene 4], [betrokkene 5] en [betrokkene 2] komt onder meer naar voren dat de verdachte ook als telefoniste werkzaam was binnen het escortbureau en de daarbij behorende werkzaamheden uitvoerde, dat alle medewerkers wisten dat er in het bedrijf zwart werd gewerkt, dat de verdachte als eigenaresse van het escortbureau bepaalde wat er gebeurde en dat zij ‘de lakens uitdeelde’, dat de medewerkers haar verantwoording schuldig waren en dat administrateur [betrokkene 2] deed wat de verdachte wilde. 
          Uit de getuigenverklaring van administrateur [betrokkene 2] volgt voorts dat de verdachte wist dat er dames zwart werkten en dat zij die werkwijze heeft toegelaten. De verdachte liet de escortdames vrij in de keuze of zij ‘wit’ of ‘zwart’ wilden werken. 
        
        
        
          Het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat de verdachte wetenschap droeg van het feit dat het escortbureau werkte met escortdames die ‘zwart’ en ‘wit’ hun diensten ontplooiden. Daarmee wist zij, althans had zij redelijkerwijs moeten weten, dat over de zwarte omzet geen belasting zou worden afgedragen, nu zulks daaraan inherent is. Die zwarte omzet werd niet door administrateur [betrokkene 2] (die in ondergeschiktheid van de verdachte werkte) aan de externe boekhouder [C] doorgegeven, terwijl [C] op instigatie van de verdachte de aangiften omzetbelasting, op basis van die (aldus onvolledige) gegevens, moest opstellen en vervolgens onjuiste en onvolledige aangiften omzetbelasting voor haar eenmanszaak heeft ingediend op basis van bij machtiging verleende vertegenwoordigingsbevoegdheid. Door onvolledige omzetgegevens aan [C] ter hand te doen stellen, wetende dat het escortbureau zwarte omzet genereerde die niet extern werd verantwoord, op grond van welke verstrekte omzetgegevens [C] de aangiften omzetbelasting opstelde en voor de verdachte indiende, heeft de verdachte naar het oordeel van het hof minst genomen bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat [C] die aangiften onjuist en onvolledig zou opstellen en indienen. Aldus had de verdachte naar ’s hofs oordeel, anders dan door de verdediging is bepleit, wel degelijk een prominente rol bij en opzet op het onder feit 2 primair tenlastegelegde. 
        
        
        
          De door de raadslieden aangevoerde beweerdelijke omstandigheden dat de verdachte dacht dat de ‘zwarte’ en ‘witte’ omzet werd uitgemiddeld ten behoeve van de escortdames op een wijze waarop de Belastingdienst ‘niets tekort zou komen’, alsmede dat een belastinginspecteur zou hebben gezegd dat het escortbureau [B] ‘de beste klant’ van de fiscus was, maakt het voorgaande niet anders.”
        
      
    
    
      3.3
      
        In zijn arrest van 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, heeft de Hoge Raad, mede onder verwijzing naar zijn arrest van 26 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9968, onder meer het volgende overwogen:
        “2.3.1 (...) Het staat de rechter op zichzelf vrij om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit
        - wanneer het gaat om een ad informandum gevoegd feit en - in een geval (...) waarin de verdachte ter terechtzitting is verschenen - op grond van de door de verdachte ten overstaan van de rechter die de straf oplegt gedane erkenning, aannemelijk is geworden dat hij dat feit heeft begaan en ervan mag worden uitgegaan dat het openbaar ministerie geen strafvervolging ter zake van dat feit zal instellen, of
        - wanneer dit feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan, dan wel
        - wanneer de verdachte voor dit feit onherroepelijk is veroordeeld en de vermelding van dit feit dient ter nadere uitwerking van de persoonlijke omstandigheden van de verdachte.
      
      
      
        2.3.2
        In zaken als de onderhavige, waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude, kan dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk te zijn geworden.”
      
    
    
      3.4
      Het hof heeft bewezenverklaard, zoals is weergegeven onder 2.2.2, dat de verdachte in de in de tenlastelegging genoemde periode opzettelijk twee onjuiste aangiften heeft ingediend. Het hof heeft verder overwogen dat op grond van het verhandelde op de terechtzitting het grootschalige karakter van het handelen van de verdachte aannemelijk is geworden, en heeft in dat verband bij de strafoplegging - naast de twee in de bewezenverklaring opgenomen aangiften - ook andere zich in het dossier bevindende aangiften over de periode van (een gedeelte van) 2009 tot en met oktober 2013 betrokken, waarbij het hof is uitgegaan van een totaal fiscaal nadeel van € 804.785. In dat verband heeft het hof overwogen dat de aangiften omzetbelasting die niet in de tenlastelegging en de bewezenverklaring zijn genoemd, kunnen worden beschouwd als omstandigheden waaronder de twee in de bewezenverklaring genoemde onjuiste belastingaangiften zijn begaan en dat daardoor uit die andere aangiften het grootschalige karakter van de bewezenverklaarde fiscale delicten blijkt.Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Daarbij neemt de Hoge Raad in aanmerking dat het hof heeft vastgesteld dat de twee in de bewezenverklaring betrokken aangiften “een selectie” zijn van de andere in de strafoplegging betrokken aangiften en “de modus operandi” bij het doen van de onjuiste aangiften telkens dezelfde was. Verder heeft het hof vastgesteld dat de verdachte in het vooronderzoek over alle aangiften is gehoord en op de terechtzitting in hoger beroep alle zich in het procesdossier bevindende aangiften aan de verdachte zijn voorgehouden, en de verdachte over het opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in de gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen. In dat verband is nog van belang dat de onder 3.2.2 weergegeven overwegingen van het hof over de strafbare betrokkenheid van de verdachte, klaarblijkelijk ook zien op haar betrokkenheid bij de aangiften die niet in de tenlastelegging zijn opgenomen. Het cassatiemiddel is tevergeefs voorgesteld. 
    
  
  
    
      4Beoordeling van het derde cassatiemiddel
    
      4.1
      Het cassatiemiddel klaagt dat het onder 4 subsidiair bewezenverklaarde opzet op de omstandigheid dat voor de geneesmiddelen geen handelsvergunning geldt, niet uit de bewijsvoering kan worden afgeleid.
      
        4.2.1
        
          Ten laste van de verdachte is onder 4 subsidiair bewezenverklaard dat:
          “zij in de periode van 2 april 2013 tot en met 11 december 2013 te Eindhoven, opzettelijk een geneesmiddel, te weten een hoeveelheid pillen (Kamagra), waarvoor geen handelsvergunning geldt, in voorraad heeft gehad.”
        
      
      
        4.2.2
        De bewijsvoering van het hof is, voor zover van belang, weergegeven in de conclusie van de advocaat-generaal onder 32 en 33.
      
      
        4.2.3
        De tenlastelegging is toegesneden op artikel 40 lid 2 van de Geneesmiddelenwet. Daarom moet worden aangenomen dat het in de tenlastelegging en de bewezenverklaring voorkomende begrip “waarvoor geen handelsvergunning geldt” is gebruikt in de betekenis die dat begrip heeft in die bepaling.
      
      
        4.3.1
        
          Artikel 40 lid 2 Geneesmiddelenwet luidde ten tijde van het bewezenverklaarde feit:
          “Het is verboden een geneesmiddel waarvoor geen handelsvergunning geldt, in voorraad te hebben, te verkopen, af te leveren, ter hand te stellen, in te voeren of anderszins binnen of buiten het Nederlands grondgebied te brengen.”
        
      
      
        4.3.2
        Overtreding van het voorschrift van artikel 40 lid 2 Geneesmiddelenwet is op grond van artikel 2 lid 1 van de Wet op de economische delicten een misdrijf voor zover dit delict opzettelijk is begaan.
      
      
        4.4.1
        De bewezenverklaring houdt onder meer in dat het opzet van de verdachte mede was gericht op de omstandigheid dat voor het geneesmiddel geen handelsvergunning geldt. Dit onderdeel van de bewezenverklaring kan echter niet zonder meer worden afgeleid uit de bewijsvoering van het hof. De uitspraak van het hof is ten aanzien daarvan dus ontoereikend gemotiveerd. Daarover klaagt het cassatiemiddel terecht.
      
      
        4.4.2
        Dat behoeft bij gebrek aan voldoende belang echter niet tot cassatie te leiden, in aanmerking genomen dat, als het betreffende onderdeel van de bewezenverklaring van feit 4 subsidiair vervalt, de aard en de ernst van het overige bewezenverklaarde in zijn geheel beschouwd niet worden aangetast, mede in het licht van wat het hof in het kader van de strafoplegging heeft overwogen over het grootschalige karakter van het onder 2 primair bewezenverklaarde delict (weergegeven onder 3.2.1).
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    De Hoge Raad verwerpt het beroep.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president V. van den Brink als voorzitter, en de raadsheren A.L.J. van Strien en C. Caminada, in bijzijn van de waarnemend griffier H.J.S. Kea, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 20 december 2022.