ECLI:NL:GHDHA:2023:525, Gerechtshof Den Haag, 22-03-2023, BK-22/00616
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-03-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 17, lid 3 en lid 4, Wet WOZ. Waardebepaling van een hotel in aanbouw. Het Hof is van oordeel dat de aan belanghebbende voor de bouw van het hotel in rekening gebrachte omzetbelasting, die hij als ondernemer in aftrek kan brengen, niet tot de (gecorrigeerde) vervangingswaarde van het hotel in aanbouw behoort. De waarde van de onroerende zaak – een courante niet-woning in aanbouw – wordt daarom bepaald op de waarde exclusief omzetbelasting.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-22/00616
    
    
    Uitspraak van 22 maart 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: K.A.G.M. Domen)
    
    
      en
    
    
    de heffingsambtenaar van de gemeente Den Haag, de Heffingsambtenaar,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 31 mei 2022, nummer SGR 21/5472.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1
      De Heffingsambtenaar heeft bij beschikking, gegeven op grond van artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (de Wet WOZ), de waarde op 1 januari 2019 (de waardepeildatum) naar de toestand op 1 januari 2020 (toestandsdatum) van de onroerende zaak [adres] in [vestigingsplaats] (de onroerende zaak) voor het kalenderjaar 2020 vastgesteld op € 13.800.000 (de beschikking). Met de beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2020 opgelegde aanslag in de van eigenaren geheven onroerendezaakbelasting van de gemeente Den Haag (de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de beschikking en de aanslag bezwaar gemaakt. De Heffingsambtenaar heeft het bezwaar gegrond verklaard, de waarde van de onroerende zaak nader vastgesteld op € 12.300.000, de aanslag dienovereenkomstig verminderd en aan belanghebbende een proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toegekend van € 530.
      
    
    
      1.3
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Hiervoor is een griffierecht van € 360 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Hiervoor is een griffierecht van € 548 geheven. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 8 februari 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.	De onroerende zaak is een hotel dat op de waardepeildatum 1 januari 2019 en de toestandsdatum 1 januari 2020 in aanbouw was en in 2021 in gebruik is genomen. 
    
    
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. In haar uitspraak, waarin belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Heffingsambtenaar als verweerder, heeft de Rechtbank het volgende overwogen.
    
    
      “Geschil 2. In geschil is de waarde van het object per 1 januari 2019 naar de staat per 1 januari 2020. Meer specifiek is in geschil of de waarde van het object inclusief of exclusief btw dient te worden vastgesteld.
    
    3. Eiseres stelt - kort samengevat - dat verweerder de WOZ-waarde te hoog heeft vastgesteld omdat de waarde van het object ten onrechte inclusief btw is gewaardeerd. Primair stelt eiseres zich op het standpunt dat het object ten onrechte als courante onroerende zaak is zaak is aangemerkt. Subsidiair stelt eiseres dat artikel 17, derde lid van de Wet WOZ het onderscheid tussen courante en incourante zaken niet toelaat. Meer subsidiair stelt eiseres dat er een functionele correctie dient te worden toegepast om niet meer te belasten dan de waarde die het object voor de eigenaar heeft.
    4. Verweerder stelt dat hij de waarde niet te hoog heeft vastgesteld. De waardebepaling heeft door middel van de gecorrigeerde vervangingswaarde methodiek plaatsgevonden. Volgens verweerder dienen objecten in aanbouw dan altijd inclusief btw te worden gewaardeerd. Daarbij wordt volgens verweerder geen onderscheid gemaakt tussen courante en incourante objecten.
    Beoordeling van het geschil
    5. Tussen partijen is niet in geschil dat er sprake is van een object in aanbouw dat op grond van artikel 17, vierde lid van de Wet WOZ op de gecorrigeerde vervangingswaarde dient te worden gewaardeerd. Daarnaast zijn de waarde van de grond, de hoogte van de stichtingskosten en het percentage gereed niet in geschil.
    6. Aan een onroerende zaak wordt een waarde toegekend (artikel 17, eerste lid, van de Wet WOZ). Deze waarde wordt voor niet-woningen bepaald door middel van de huurwaardekapitalisatie methode, door middel van een vergelijking met referentieobjecten of door middel van de discounted cashflow-methode (artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ en artikel 4, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet WOZ (URIW)). In afwijking in zoverre van dat tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald volgens de gecorrigeerde vervangingswaarde-methode bedoeld in het derde lid (artikel 17, vierde lid, van de Wet WOZ).
    7. Op grond van artikel 4, tweede lid, van de URIW dient de gecorrigeerde vervangingswaarde te worden berekend als de som van de waarde van de grond, vermeerderd met de waarde van de opstallen. Voor de grond dient daarbij te worden uitgegaan van de marktwaarde van vrij te aanvaarden en onbezwaarde grond. Voor de waarde van de opstallen moet worden uitgegaan van de totale (geobjectiveerde) bouwkosten ervan, naar het prijspeil op de waardepeildatum, vermenigvuldigd met het voortgangspercentage van de bouw.
    8. Over de invloed van omzetbelasting op de berekening van de vervangingswaarde van een gebouwd eigendom in aanbouw meldt de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 17, vierde lid van de Wet WOZ het volgende:
    “Een van de criteria is verder dat moet worden beoordeeld of een en ander in overeenstemming is met hetgeen ‘normaal’ is. (…) Voor een gebouwd eigendom in aanbouw kan ook de omzetbelasting een rol spelen. Voor de component omzetbelasting wordt voor hetgeen ‘normaal’ is aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming. Dat betekent dat (…) courante niet-woningen in aanbouw (…) op grond van artikel 17, tweede lid van de Wet WOZ, worden gewaardeerd inclusief omzetbelasting.”[1]
    9. Uit het voorgaande volgt dat, anders dan verweerder betoogt, bij een object in aanbouw wel gekeken dient te worden of het een courant of incourant object betreft. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat hij het object kwalificeert als een courant object. Ter onderbouwing verwijst verweerder naar recente uitspraken van Hof ’s-Hertogenbosch[2] en Hof Arnhem/Leeuwarden.[3] Eiseres stelt dat het hotel een incourant object betreft. Ter onderbouwing van dit standpunt betoogt eiseres dat hotels in aanbouw slechts zelden worden verhandeld zodat niet kan worden gesproken van een liquide markt.
    10. De rechtbank is van oordeel dat op het moment dat het object geschikt is voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming, het kan worden aangemerkt als een courante niet-woning. Niet de fase van aanbouw, maar het moment dat het object is opgeleverd en geschikt is voor gebruik overeenkomstig de bestemming is hier bepalend voor de vraag of het object is aan te merken als courant of als niet-courant. Uitgaande van een courante niet-woning op het moment dat het object wordt opgeleverd en klaar is voor gebruik, zal het object op dat moment worden gewaardeerd op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ (waarde in het economische verkeer). De rechtbank is van oordeel dat uit de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis volgt dat in dat geval bij de berekening van de vervangingswaarde van een gebouwd eigendom in aanbouw een waardering inclusief omzetbelasting dient plaats te vinden.[4] 
    11. De stelling van eiseres dat het onderscheid tussen courante en niet-courante onroerende zaken niet langer van toepassing is, dan wel dat het strijd oplevert met het legaliteitsbeginsel, volgt de rechtbank niet. Dat in het vierde lid van artikel 17 van de Wet WOZ voor de waardebepaling van een gebouwd eigendom in aanbouw aansluiting wordt gezocht bij de vervangingswaardemethodiek genoemd in het derde lid, betekent niet dat de uitleg en rechtspraak ten aanzien van het derde lid van artikel 17 van de Wet WOZ, daarmee ook één op één van toepassing zijn. Het betoog daarover van eiseres met betrekking tot het toepassen van een functionele correctie, slaagt vervolgens ook niet. Naar het oordeel van de rechtbank is de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis ten aanzien van artikel 17, vierde lid, van de Wet WOZ, nog steeds van toepassing. De door eiseres in haar beroepschrift aangehaalde rechtspraak die ziet op artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ brengt daarin geen verandering.
    12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de waarde van het object terecht inclusief btw heeft bepaald. Niet is betwist, en dat is ook overigens niet gebleken dat verweerder - buiten het geschilpunt over de btw - de waarde te hoog heeft vastgesteld. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet, omdat eiseres niet gelijke gevallen (courante en niet-courante objecten) met elkaar vergelijkt.
    13. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
      (…)
      [1] Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29 612, nr. 10, blz. 9.[2] ECLI:NL:GHSHE:2022:254[3] ECLI:NL:GHARL:2021:760[4] Zie bijvoorbeeld de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 16 oktober 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:9054”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of de Heffingsambtenaar de waarde van de onroerende zaak terecht inclusief omzetbelasting heeft bepaald.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep en vermindering van de bij beschikking vastgestelde waarde tot € 10.000.000.
      
    
    
      4.3.
      De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.1.
      Niet tussen partijen in geschil is dat:
      - belanghebbende als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) de omzetbelasting die aan haar in rekening wordt gebracht ter zake van aan haar verrichte leveringen en verleende diensten in aftrek kan brengen op de door haar verschuldigde omzetbelasting;
      - de onroerende zaak een gebouwd eigendom in aanbouw als bedoeld in artikel 17, lid 4, Wet WOZ (object in aanbouw) is.
    
    
      5.1.2.
      Het Hof sluit zich aan bij deze, naar zijn oordeel juiste, gezamenlijke standpunten van partijen.
    
    
      5.1.3.
      Ter zitting hebben beide partijen verklaard dat, indien wordt beslist dat in de vastgestelde waarde van de onroerende zaak ten onrechte de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting is begrepen, de vastgestelde waarde van de onroerende zaak dient te worden verminderd tot € 10.000.000.
    
    
      5.2.1.
      
        Artikel 17, lid 2, Wet WOZ luidt: 
        “De waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen.”
      
    
    
      5.2.2.
      Hierna wordt deze waarde kortheidshalve de marktwaarde genoemd. 
    
    
      5.3.1.
      
        Artikel 17, lid 3, Wet WOZ luidt:
        “In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, en met uitzondering van onroerende zaken die zijn ingeschreven in het rijksmonumentenregister, bedoeld in artikel 3.3.van de Erfgoedwet, bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met:
        a. de aard en de bestemming van de zaak;
        b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.”
      
    
    
      5.3.2.
      Hierna wordt deze waarde voordat daarop de correcties onder a. en b. zijn aangebracht de vervangingswaarde en na het aanbrengen van deze correcties de gecorrigeerde vervangingswaarde genoemd. 
    
    
      5.3.3
      De gecorrigeerde vervangingswaarde is met ingang van het belastingjaar 1983 – dus geruime tijd voor de vóór de invoering van de Wet WOZ – als tweede waarde, naast de marktwaarde, in de gemeentewet opgenomen. De verhouding tussen de marktwaarde en de gecorrigeerde vervangingswaarde was aanvankelijk nogal ingewikkeld geregeld. Met de komst van de Wet WOZ is deze verhouding vereenvoudigd. Thans bepaalt artikel 17, lid 3, Wet WOZ dat de waarde van een onroerende zaak die niet tot woning dient (niet-woning) , wordt bepaald op de hoogste van de twee waarden.
    
    
      5.3.4.
      Artikel 17, lid 3, Wet WOZ  bevat geen duidelijke invulling van (de elementen van) het begrip gecorrigeerde vervangingswaarde. De Hoge Raad heeft in een aantal arresten de inhoud van het begrip gecorrigeerde vervangingswaarde en de verhouding van de gecorrigeerde vervangingswaarde tot de marktwaarde verduidelijkt. Deze verduidelijking houdt – voor zover in dit geschil van belang – het volgende in. 
    
    
      5.3.5.
      De wetgever heeft, door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven, willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Dit geldt ongeacht of de onroerende zaak courant dan wel incourant is en ongeacht of die zaak al dan niet bruikbaar is voor commerciële doeleinden. Voor een in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak kan de gecorrigeerde vervangingswaarde niet hoger worden gesteld dan de bedrijfswaarde van die zaak. Bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde komt mede betekenis toe aan bepaalde omstandigheden die de (toevallige) huidige eigenaar betreffen. Daaronder valt ook de omstandigheid dat op de eigenaar al dan niet omzetbelasting drukt die hem, zou hij de onroerende zaak vervangen, in rekening zou worden gebracht over de vervangingskosten. In zoverre heeft de wetgever in artikel 17, lid 3, Wet WOZ welbewust een subjectief element opgenomen. Tot de vervangingswaarde, vóór toepassing van de correcties wegens technische en economische veroudering, behoort dus niet de aan de eigenaar in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen.
    
    
      5.4.1.
      
        Artikel 17, lid 4, Wet WOZ luidt:
        “In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van [de] Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.”
      
    
    
      5.4.2.
      Artikel 17, lid 4, Wet WOZ schrijft dwingend voor dat de waarde van een object in aanbouw wordt bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde als bedoeld in artikel 17, lid 3, Wet WOZ, ook als de gecorrigeerde vervangingswaarde lager is dan de marktwaarde. Een van de redenen waarom de gecorrigeerde vervangingswaarde lager kan zijn dan de marktwaarde, is dat de aan de eigenaar van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting die hem bij de veronderstelde herbouw of heraanschaf van de onroerende zaak op de waardepeildatum in rekening zou zijn gebracht, voor zover hij die omzetbelasting op grond van de Wet OB 1968 in aftrek kan brengen op de door hem verschuldigde omzetbelasting, níet behoort tot de gecorrigeerde vervangingswaarde maar wél behoort tot de marktwaarde van de onroerende zaak. De opvatting van de Heffingsambtenaar dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting, die zij – naar niet in geschil is – als ondernemer in de zin van de Wet OB 1968 in aftrek kan brengen, in afwijking van artikel 17, lid 3, Wet WOZ zoals deze bepaling volgens vaste jurisprudentie dient te worden gelezen, wél tot de gecorrigeerde vervangingswaarde van de onroerende zaak behoort, vindt geen steun in de wet. 
    
    
      5.5.1.
      Het Hof volgt de Rechtbank niet in haar oordeel dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wijziging van de Wet waardering onroerende zaken en enige andere wetten (meer doelmatige uitvoering van de Wet waardering onroerende zaken) (wetsvoorstel 29 612), waarbij artikel 17, lid 4, aan de Wet WOZ is toegevoegd, in het bijzonder uit de nota naar aanleiding van het verslag inzake wetsvoorstel 29 612, volgt dat de vervangingswaarde van courante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status “in aanbouw” op de marktwaarde zouden worden gewaardeerd, inclusief de niet op de eigenaar drukkende omzetbelasting moet worden bepaald. Daartoe overweegt het Hof het volgende. 
    
    
      5.5.2.
      
        De nota naar aanleiding van het verslag inzake wetsvoorstel 29 612 luidt, voor zover hier van belang:
        
          “Artikel I, onderdeel A (artikel 17 Wet WOZ)
        
        Voorgesteld wordt om bij een gebouwd eigendom in aanbouw de WOZ-waarde vast te stellen op de vervangingswaarde. Gevraagd wordt of de gekozen methode geen problemen oplevert met bijvoorbeeld rekeningen van een aannemer die nog niet zijn voldaan aan het einde van een jaar en of de gekozen methode geen mogelijkheden oplevert voor ontwijkgedrag.
        Ter beantwoording van deze vraag wordt opgemerkt dat ontwijkgedrag niet wordt voorzien omdat in de voorgestelde wettekst objectief wordt gedefinieerd wanneer sprake is van een object in aanbouw (een onroerende zaak of een gedeelte daarvan waarvoor een bouwvergunning is afgegeven en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming). Ook de bepaling van de vervangingswaarde kan in dergelijke situaties doelmatig geschieden. Door de bouwvergunning zijn de geschatte bouwkosten bij de gemeente bekend. Ook de waarde van de bouwgrond is doorgaans bekend. Door middel van een staffel kan dan de vervangingswaarde worden berekend naarmate de bouw vordert.
        Een van de criteria is verder dat moet worden beoordeeld of een en ander in overeenstemming is met hetgeen “normaal” is. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat een vergelijking wordt gemaakt met de stichtingskosten zoals die tot stand komen in het economische verkeer tussen onafhankelijke marktpartijen. Voor een gebouwd eigendom in aanbouw kan ook de omzetbelasting een rol spelen. Voor de component omzetbelasting wordt voor hetgeen «normaal» is, aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming. Dit betekent dat woningen en courante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van «in aanbouw» zouden worden gewaardeerd op grond van artikel 17, tweede lid, Wet WOZ, worden gewaardeerd inclusief omzetbelasting. Incourante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van «in aanbouw» zouden worden gewaardeerd op grond van artikel 17, derde lid, Wet WOZ, worden afhankelijk de werking van de Wet op de omzetbelasting 1968 gewaardeerd met of zonder omzetbelasting.
        Wanneer de bouw gereed is of het gebouw in gebruik is genomen overeenkomstig zijn bestemming, vindt de waardebepaling plaats volgens de regels van artikel 17 van de Wet WOZ.”
      
    
    
      5.5.3.
      
        Zoals blijkt uit de eerste alinea van het hierboven geciteerde gedeelte van de nota naar aanleiding van het verslag, gaan de indieners van het wetsvoorstel 29 612 in de nota in op vragen van de vaste commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer over problemen met bijvoorbeeld rekeningen van een aannemer die nog niet zijn voldaan aan het einde van een jaar en over mogelijkheden voor ontwijkgedrag die de gekozen methode oplevert. De indieners van het wetsvoorstel beantwoorden deze vragen door kort en bondig uiteen te zetten dat en waarom ontwijkgedrag niet wordt voorzien en dat en waarom zij geen problemen verwachten met de bepaling van de vervangingswaarde van objecten in aanbouw. Zij voegen hieraan eigener beweging toe dat één van de criteria is dat moet worden beoordeeld of “een en ander” in overeenstemming is met hetgeen “normaal” is. Dit criterium ontlenen de indieners van het wetsvoorstel 29 612, naar het Hof begrijpt, aan de artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting bij dat wetsvoorstel, waarin zij opmerken:
        “De vervangingswaarde kan doorgaans relatief eenvoudig worden berekend op basis van de waarde van de bouwkavel vermeerderd met de tot aan het begin van het desbetreffende kalenderjaar gedane investeringen in het gebouw in aanbouw. Dit betekent dat hetgeen de huidige eigenaar heeft betaald voor de aanneemsom of de voortbrengingskosten een rol kan spelen bij de bepaling van de stichtingskosten. Daarbij moet wel worden beoordeeld of het een en ander in overeenstemming is met hetgeen normaal is (bijvoorbeeld geen erg lage kosten door het zelf verrichten van werkzaamheden). Bij het bepalen van de vervangingswaarde kunnen ook algemene kengetallen uit de bouwsector een rol spelen”.
      
    
    
      5.5.4.
      Tot zover begrijpt het Hof wat de indieners van het wetsvoorstel bedoelen met de beoordeling of “een en ander” in overeenstemming is met hetgeen “normaal” is. Het Hof begrijpt evenwel niet hoe deze beoordeling kan leiden tot het door de indieners van het wetsvoorstel 29 216 ingenomen standpunt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van woningen en courante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van “in aanbouw” op de marktwaarde inclusief omzetbelasting zouden worden gewaardeerd, in alle gevallen inclusief omzetbelasting moet worden bepaald, dus ook als de ondernemer aan wie de omzetbelasting in rekening wordt gebracht deze op grond van de Wet OB 1968 kan aftrekken. Dat aan een ondernemer in rekening gebrachte omzetbelasting op grond van de Wet OB 1968 in aftrek komt op de omzetbelasting die de ondernemer over de door hem geleverde prestatie voldoet, is de gewoonste zaak van de wereld; het zou juist niet in overeenstemming zijn met hetgeen “normaal” is, als deze omzetbelasting niet in aftrek zou komen. 
    
    
      5.5.5.
      Naar het oordeel van het Hof – wat er ook zij van de (on)begrijpelijkheid van de motivering van het door de indieners in het wetsvoorstel 29 612 ingenomen standpunt – is wat  de indieners in de nota naar aanleiding van het verslag opmerken over dit wetsvoorstel – dat niet voorziet in een wijziging van artikel 17, lid 3, Wet WOZ zoals die bepaling volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dient te worden gelezen (zie hiervoor onder 5.3.5) en juist wel voorziet in een onverkorte toepassing van dat artikellid bij de bepaling van de waarde van objecten in aanbouw (zie hiervoor onder 5.4.1 en 5.4.2) – onvoldoende om op grond daarvan te concluderen dat de aan de eigenaar van een object in aanbouw in rekening gebrachte omzetbelasting steeds, dus ook als de eigenaar deze in aftrek kan brengen op de door hem verschuldigde omzetbelasting, tot de (gecorrigeerde) vervangingswaarde van een onroerende zaak behoort. 
    
    
      5.5.6.
      De uitlatingen van (een) bewindsperso(o)n(en) in de schriftelijke voorbereiding van de behandeling van een wetsvoorstel door de Tweede Kamer over de toepassing van de in dat wetsvoorstel voorgestelde regels, zijn uiteraard van belang voor de uitleg van die regels; zij kunnen echter niet leiden tot een wijziging van die regels. Daarvoor stond aan de indieners van het wetsvoorstel 29 612, toen zij de nota naar aanleiding van het verslag bij dit wetsvoorstel indienden, een ander middel ter beschikking, te weten de indiening van een nota van wijziging waarbij op de in het wetsvoorstel 29 612 opgenomen regel dat de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw wordt bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in artikel 17, lid 3, Wet WOZ, een uitzondering wordt gemaakt met betrekking tot de aan de eigenaar van het object in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover de eigenaar deze omzetbelasting in aftrek kan brengen op de door hem verschuldigde omzetbelasting. Van dat middel is echter geen gebruik gemaakt.
    
    
      5.5.7.
      
        Dit klemt temeer omdat de door de indieners van het wetsvoorstel voorgestane afwijking van artikel 17, lid 3, Wet WOZ, zoals dat volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad moet worden gelezen, op het punt van de aan de eigenaar van een object in aanbouw in rekening gebrachte omzetbelasting die hij in aftrek kan brengen op de omzetbelasting die hij over de door hem geleverde prestaties voldoet, de betrokken belanghebbenden benadeelt en de overheden die (mede) over de WOZ-waarde van onroerende zaken belasting heffen, bevoordeelt. Gelet op het tarief van de omzetbelasting van 21 percent gaat het om een substantieel nadeel/voordeel. Daarvoor is een duidelijke, niet voor tweeërlei uitleg vatbare wettelijke basis nodig. Die ontbreekt.
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.6.
      Het hoger beroep is gegrond. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar – behoudens de beslissing over de proceskosten – vernietigen, de beschikking wijzigen aldus dat de waarde van de onroerende zaak nader wordt vastgesteld op € 10.000.000 en de aanslag verminderen tot één, berekend naar een heffingsmaatstaf van € 10.000.000. 
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierechten
    
    
      6.1
      Het Hof zal de Heffingsambtenaar veroordelen in de door belanghebbende in beroep en hoger beroep gemaakte kosten. Het Hof bepaalt deze kosten op € 3.348 (1 punt voor het indienen van een beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van de Rechtbank, een bedrag per punt van € 837 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1; 1 punt voor het indienen van een hoger beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, een bedrag per punt van € 837 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1).
      
    
    
      6.2
      Het Hof zal de Heffingsambtenaar opdragen aan belanghebbende de door haar gestorte griffierechten van € 908 (€ 360 bij de Rechtbank en € 548 bij het Hof) te vergoeden.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissing over de proceskosten;
      
      
        wijzigt de beschikking aldus dat de waarde van de onroerende zaak nader wordt vastgesteld op € 10.000.000;
      
      
        vermindert de aanslag dienovereenkomstig; 
      
      
        veroordeelt de Heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende voor beroep en hoger beroep van € 3.348;
      
      
        draagt de Heffingsambtenaar op belanghebbende de door haar betaalde griffierechten van
      
    
    € 908 te vergoeden.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, I. Reijngoud en R.A. Bosman in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema- van der Koogh. De beslissing is op 22 maart 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier 							omdat de voorzitter is verhinderd, 
      is de uitspraak ondertekend door I. Reijngoud 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      
    
    
  
  
     Wet van 22 december 1982 houdende wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet waterschappen met betrekking tot waterschapsbelastingen, Stb, 1982,723.
  
  
     De uitzondering op deze regel voor onroerende zaken die zijn ingeschreven in het rijksmonumentenregister is voor het onderhavige geschil niet van belang. 
  
  
    HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5032, BNB 1992/298 (Veendamarrest), r.o. 4.4, eerste volzin. 
  
  
    HR 9 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AW3924, BNB 2007/157, r.o. 3.4.
  
  
     HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5032, BNB 1992/298 (Veendamarrest), r.o. 4.5. Ook voor niet in de commerciële sfeer gebezigde, dus niet met winstoogmerk – eventueel zelfs niet kostendekkend – geëxploiteerde onroerende zaken is de gecorrigeerde vervangingswaarde de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Voor deze zaken is de bedrijfswaarde niet bruikbaar en kan de waarde voor de eigenaar zelf worden bepaald door de op de vervangingswaarde toe te passen correcties voor technische en functionele veroudering zodanig vast te stellen dat niet méér wordt belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak (de zogenoemde benuttingswaarde). Zie HR 5 juni 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1799, BNB 1996/250 (Nieuwe-Kerkarrest), r.o. 3.6, laatste volzin.  
  
  
    HR 9 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AW3924, BNB 2007/157, r.o. 3.4. 
  
  
    HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR: 1992:ZC5030, BNB 1992/297, r.o. 4.4.
  
  
     Zie onder 5.1.1.
  
  
     Zie onder 5.3.5.
  
  
     Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 10, blz. 9-10.
  
  
    Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 8.
  
  
     De woorden “één van de criteria” doen vermoeden dat er nog andere criteria zijn. Om welke andere criteria het gaat, wordt niet vermeld. In elk geval zijn deze andere criteria, net als het in het citaat vermelde criterium dat moet worden beoordeeld of “een en ander” in overeenstemming is met hetgeen “normaal” is, niet in de tekst van artikel 17, lid 3, Wet WOZ of die van artikel 17, lid 4, Wet WOZ opgenomen.
  
  
     Kamerstukken II 2003/04, 29 612, nr. 3, blz. 13.