ECLI:NL:RBNNE:2023:5493, Rechtbank Noord-Nederland, 21-12-2023, 20/311
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2023-12-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen omzetbelasting
        -moet het nultarief moet worden geweigerd in verband met fraude die belanghebbenden hebben gepleegd;
        -wisten belanghebbenden dan wel hadden zij moeten weten van fraude en moet op grond daarvan het nultarief moet worden geweigerd;
        -voldeden belanghebbenden aan de voorwaarden om het nultarief toe te passen.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Groningen
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: LEE 20/311, 21/1423 en 21/1424 
    
      
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 21 december 2023 in de zaken tussen
    
  
  
    
      
      [belanghebbende I] , te [vestigingsplaats] , belanghebbende I,
    
      inzake de ontbonden rechtspersoon [A] B.V.,
      (gemachtigde: mr. C.E. van Dijk),
    
    
    
      en
    
    
  
  
    
      [belanghebbende II] , te [vestigingsplaats] , belanghebbende II,
    (gemachtigde: mr. C.E. van Dijk),
    
    
      hierna ook gezamenlijk belanghebbenden genoemd
    
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst/MKB kantoor Groningen, de inspecteur 
    (gemachtigde: [gemachtigde] ).
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende I tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 18 december 2019 en de beroepen van belanghebbende II tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 31 maart 2021.
    
    
    
      
        LEE 20/311
      
    
    
      1.1.
      
        De inspecteur heeft aan [A] B.V. over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting (OB) met dagtekening 21 december 2018 opgelegd van € 2.837.649.
        Tevens is bij beschikking een bedrag van € 525.741 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft de onder 1.1. vermelde naheffingsaanslag en beschikking bekendgemaakt aan de voormalig bestuurder en vereffenaar van [A] B.V.: belanghebbende I, die ingevolge artikel 26a, eerste lid onder d, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het beroep heeft ingesteld.
      
      
        
          LEE 21/1423
        
      
    
    
      1.3.
      
        De inspecteur heeft aan belanghebbende II over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag OB met dagtekening 18 december 2019 opgelegd van € 1.584.386.
        Tevens is bij beschikking een bedrag van € 317.053 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
      
        
          LEE 21/1424
        
      
    
    
      1.4.
      
        De inspecteur heeft aan belanghebbende II voor het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag OB met dagtekening 26 maart 2020 opgelegd van € 8.703.533.
        Tevens is bij beschikking een bedrag van € 1.115.262 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbenden tegen de onder 1.1., 1.3. en 1.4. vermelde naheffingsaanslagen (de naheffingsaanslagen) en beschikkingen belastingrente ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.6.
      De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met verweerschriften, waarbij hij voor een aantal stukken heeft meegedeeld dat uitsluitend de rechtbank kennis mag nemen van de integrale en ongeanonimiseerde versie van deze stukken.
      
    
    
      1.7.
      De geheimhoudingskamer heeft in het beroep met zaaknummer LEE 20/311 op 9 september 2022, en in de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1423 en 21/1424 op 24 augustus 2022 een tussenbeslissing genomen. De geheimhoudingskamer heeft daarbij beslist dat de inspecteur voor het merendeel van de stukken een gerechtvaardigd beroep op beperking van de kennisneming heeft gedaan. Ten aanzien van een aantal (passages uit de) stukken heeft de rechtbank de geheimhouding niet gerechtvaardigd geacht. Daarnaast heeft de rechtbank bepaald dat de namen van derde-ondernemers in een aantal stukken gecodeerd dienen te worden.
      
    
    
      1.8.
      Bij brieven van 7 september 2022 heeft de inspecteur de rechtbank laten weten zich aan te sluiten bij de beslissingen van de geheimhoudingskamer. Daarbij heeft de inspecteur alsnog de ongeschoonde versies van (passages uit de) stukken overgelegd waarover de rechtbank in de tussenbeslissingen oordeelde dat geheimhouding niet gerechtvaardigd was. Daarnaast heeft de inspecteur de namen van derde-ondernemers gecodeerd.
      
    
    
      1.9.
      Bij brief van 7 september 2022 hebben belanghebbenden meegedeeld dat zij ermee instemmen dat de rechtbank uitspraak doet mede op grondslag van (delen van de) stukken waarvan beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is geacht.
      
    
    
      1.10.
      Op 25 april 2023 heeft er voor de beroepen gezamenlijk een comparitiezitting plaatsgevonden, onder leiding van de rechter-commissaris. Op deze zitting zijn tevens de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1416 tot en met 21/1420 en 21/1422 behandeld die zien op beschikkingen aansprakelijkstelling van de ontvanger van de Belastingdienst voor de onder 1.3. vermelde naheffingsaanslag. Aan het einde van de comparitiezitting zijn tussen partijen onder meer afspraken gemaakt over nader in te dienen stukken. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden.
      
    
    
      1.11.
      Bij brief van 14 juni 2023 heeft de inspecteur nadere stukken ingediend. Het merendeel van deze stukken ziet op bestanden uit het zogenoemde [onderzoek] , [nummer] (de [F] -stukken). Voor een aantal van de nadere stukken, aangeduid als bijlagen a. tot en met j., heeft de inspecteur meegedeeld dat uitsluitend de rechtbank kennis mag nemen van de integrale en ongeanonimiseerde versie van deze stukken. 
      
    
    
      1.12.
      De geheimhoudingskamer heeft op 20 juli 2023 in de beroepen met de zaaknummers LEE 20/311, 21/1423 en 21/1424 gezamenlijk een tussenbeslissing genomen en daarbij beslist dat beperking van de kennisneming van de bijlagen a. tot en met j. gedeeltelijk gerechtvaardigd is. Ten aanzien van een aantal (passages uit de) bijlagen heeft de rechtbank de geheimhouding niet gerechtvaardigd geacht.
      
    
    
      1.13.
      Bij brieven van 1 augustus 2023 heeft de inspecteur de rechtbank laten weten zich aan te sluiten bij de beslissingen van de geheimhoudingskamer. De inspecteur heeft daarbij deels aangepaste en deels ongeschoonde bijlagen a. tot en met j. overgelegd. 
      
    
    
      1.14.
      Op de onder 1.10. vermelde comparitiezitting hebben belanghebbenden verklaard dat zij er op voorhand in toestemmen dat de rechtbank uitspraak doet mede op grondslag van (delen van de) stukken waarvan beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is geacht.
      
    
    
      1.15.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2023. Op deze zitting zijn tevens de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1416 tot en met 21/1420 en 21/1422 behandeld. Aan de zitting hebben deelgenomen: namens belanghebbenden hun gemachtigde en [X] , alsmede [Y] voor belanghebbende I. Tevens waren voor belanghebbenden aanwezig: [B] , [W3] en [D] . Namens de inspecteur waren aanwezig zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] . Verder waren namens de ontvanger van de Belastingdienst aanwezig [G] en [H] .
      
    
    
      1.16.
      Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
    
    
    
      2.1.
      
        [A] B.V. is op 1 mei 2001 opgericht en op 30 augustus 2016 ontbonden. [A] B.V. exploiteerde een onderneming op het gebied van handel in en reparatie van personenauto's en lichte bedrijfsauto's.
      
    
    
      2.2.
      Aandeelhouder van [A] B.V. was belanghebbende I. Aandeelhouders van belanghebbende I zijn [X] B.V. en [Y] B.V., de persoonlijke holdings van respectievelijk [X] en [Y] . 
      
    
    
      2.3.
      Vanaf 1 mei 2014 zijn de ondernemingsactiviteiten van [A] B.V. overgenomen door belanghebbende II.
      
    
    
      2.4.
      Aandeelhouder van belanghebbende II is [XY] B.V.
      
    
    
      2.5.
      Aandeelhouders van [XY] B.V. zijn van 15 januari 2014 tot en met 30 april 2015 [X] B.V. en [Y] B.V. Van 30 april 2015 tot en met 30 december 2015 is belanghebbende I aandeelhouder van [XY] B.V. en vanaf 30 december 2015 is de persoonlijke holding van de heer [X] samen met een holding-BV van zijn kinderen aandeelhouder van [XY] B.V.
      
    
    
      2.6.
      
        [A] B.V. heeft zich vanaf 2012 toegelegd op de inkoop van grote hoeveelheden personenauto’s bij leasemaatschappijen, die zij vervolgens verkocht en exporteerde (exportauto’s), waarbij werd gefactureerd aan buitenlandse bedrijven (2.9. en 2.10., hierna: de buitenlandse bedrijven). De contacten inzake de handel in exportauto’s vonden plaats met een aantal autohandelaren (2.11. en 2.12., hierna: de autohandelaren) Belanghebbende II heeft deze inkoop- en exportactiviteiten voortgezet. De onderneming van zowel [A] B.V. als van belanghebbende II was gevestigd aan [bedrijfsadres] (het bedrijfsadres).
      
    
    
      2.7.
      De ingediende maandaangiften omzetbelasting van [A] B.V. leiden voor de jaren 2010 tot en met 2014 tot de volgende omzettotalen (bedragen in euro’s).
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar/omzet
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
            
            
              
                Binnenland
              
              
                14.490.721
              
              
                14.943.299
              
              
                12.378.850
              
              
                8.171.481
              
              
                3.494.386
              
            
            
              
                Buiten EU
              
              
                6.300
              
              
                462.954
              
              
                2.718.631
              
              
                2.641.750
              
              
                944.650
              
            
            
              
                Binnen EU
              
              
                25.250
              
              
                562.378
              
              
                5.178.996
              
              
                13.320.119
              
              
                6.164.561
              
            
            
              
                
                  Totaal 
                
              
              
                
                  14.522.271
                
              
              
                
                  15.968.631
                
              
              
                
                  20.276.477
                
              
              
                
                  24.133.350
                
              
              
                
                  10.603.597
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.8.
      De ingediende maandaangiften omzetbelasting van belanghebbende II leiden voor de jaren 2014 tot en met 2017 tot de volgende omzettotalen (bedragen in euro’s).
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Jaar/omzet
              
              
                
                  2014
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
            
            
              
                Binnenland
              
              
                4.210.171
              
              
                6.721.129
              
              
                5.681.462
              
              
                6.327.867
              
            
            
              
                Buiten EU
              
              
                984.850
              
              
                922.200
              
              
                296.050
              
              
                37.650
              
            
            
              
                Binnen EU
              
              
                10.281.060
              
              
                15.577.260
              
              
                20.989.623
              
              
                17.299.739
              
            
            
              
                
                  Totaal 
                
              
              
                
                  15.476.081
                
              
              
                
                  23.220.589
                
              
              
                
                  26.967.135
                
              
              
                
                  23.710.256
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9.
      
        
          [A] B.V. heeft in de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 inzake de verkoop van exportauto’s onder meer gefactureerd aan de volgende buitenlandse bedrijven:
        - [K1] te [buitenland 1]
        - [K2] te [buitenland 6]
        - [K3] te [buitenland 6]
        - [K4] te [buitenland 2]
        - [K5] te [buitenland 2]
        - [K6] te [buitenland 2]
        - [K7] te [buitenland 2]
        - [K8] te [buitenland 7]
        - [K9] te [buitenland 7]
        - [K10] te [buitenland 7] .
      
      
    
    
      2.10.
      
        Belanghebbende II heeft in de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017 inzake de verkoop van exportauto’s onder meer gefactureerd aan de volgende buitenlandse bedrijven:
        - [K11]  te [buitenland 4]
        - [K12] te [buitenland 4]
        - [K13] te [buitenland 4]
        - [K1] te [buitenland 1]
        - [K14] te [buitenland 1]
        - [K15] te [buitenland 1]
        - [K16] te [buitenland 1]
        - [K17] te [buitenland 1]
        - [K18] te [buitenland 1]
        - [K19] te [buitenland 1]
        - [K2] te [buitenland 6]
        - [K20] te [buitenland 2] 
        - [K21] te [buitenland 2]
        - [K22] te [buitenland 2]
        - [K23] te [buitenland 2]
        - [K24] te [buitenland 2]
        - [K25] te [buitenland 8]
        - [K26] te [buitenland 8]
        - [K27] te [buitenland 7] 
        - [K28] te [buitenland 7]
      
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbenden hebben bij brief van 28 februari 2020 de inspecteur een overzicht toegestuurd waarin is vermeld welke autohandelaar is betrokken bij welke buitenlandse bedrijven. Dit overzicht, zonder de BTW-nummers, waarin belanghebbenden de autohandelaar als ‘bemiddelaar’ aanduiden, luidt als volgt.
      
      
        
          
          
          
            
              
                Naam bedrijf
              
              
                Bemiddelaar 
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [K11] 
              
              
                
                  [T1X] , [T2] , [T3]
              
            
            
              
                
                  [K12] 
              
              
                
                  [T1X]
                
              
            
            
              
                
                  [K13] 
              
              
                
                  [T4]
                
              
            
            
              
                
                  [K1] 
              
              
                
                  [T5]
                
              
            
            
              
                
                  [K14] 
              
              
                
                  [T6]
                
              
            
            
              
                
                  [K15] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K16] 
              
              
                
                  [T5]
                
              
            
            
              
                
                  [K17] 
              
              
                
                  [T5]
                
              
            
            
              
                
                  [K18] 
              
              
                
                  [T5]
                
              
            
            
              
                
                  [K19] 
              
              
                
                  [T5]
                
              
            
            
              
                
                  [K2] 
              
              
                
                  [T7] , [T8] , [T9] , [T10] , [T11]
              
            
            
              
                
                  [K3] 
              
              
                
                  [T4]
                
              
            
            
              
                
                  [K4] 
              
              
                
                  [T5] , [T12] , [T13]
              
            
            
              
                
                  [K5] 
              
              
                
                  [T1Y]
                
              
            
            
              
                
                  [K6] 
              
              
                
                  [T4]
                
              
            
            
              
                
                  [K21] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K7] 
              
              
                
                  [T1Y]
                
              
            
            
              
                
                  [K29] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K22] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K23] 
              
              
                
                  [T4]
                
              
            
            
              
                
                  [K24] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K30] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K25] 
              
              
                
                  [T6] , [T5]
              
            
            
              
                
                  [K26] 
              
              
                
                  [T6] , [T5]
              
            
            
              
                
                  [K8] 
              
              
                
                  [T7] , [T15] , [T16] , [T17]
              
            
            
              
                
                  [K9] 
              
              
                
                  [T7] , [T16] , [T15] , [T17] , [T18]
              
            
            
              
                
                  [K27] 
              
              
                
                  [T1X] , [T18] , [T10] , [T17]
              
            
            
              
                
                  [K28] 
              
              
                
                  [T1X] , [T19] , [T17]
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.12.
      Het Openbaar Ministerie heeft onder de naam [onderzoek] een strafrechtelijk onderzoek (hierna: het strafrechtelijk onderzoek) naar mogelijke BTW-fraude ingesteld bij [A] B.V. en belanghebbende II. Volgens een overzicht uit het Proces-verbaal Bevindingen feitelijke kopers zijn bij de buitenlandse bedrijven (in het proces-verbaal aangeduid als (katvangers)bedrijven) de volgende autohandelaren (aangeduid als feitelijke kopers) betrokken: 
      
        
          
          
          
            
              
                (Katvangers)bedrijven
              
              
                Feitelijke koper 
              
            
            
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  [K11] 
              
              
                
                  [T1]
                
              
            
            
              
                
                  [K12] 
              
              
                
                  [T1]
                
              
            
            
              
                
                  [K13] 
              
              
                
                  [T4]
                
              
            
            
              
                
                  [K1] 
              
              
                
                  [T5]
                
              
            
            
              
                
                  [K14] 
              
              
                
                  [T5] , [T20]
              
            
            
              
                
                  [K15] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K16] 
              
              
                
                  [T5]
                
              
            
            
              
                
                  [K17] 
              
              
                
                  [T5]
                
              
            
            
              
                
                  [K18] 
              
              
                
                  [T5]
                
              
            
            
              
                
                  [K19] 
              
              
                
                  [T5]
                
              
            
            
              
                
                  [K2] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K3] 
              
              
                
                  [T4]
                
              
            
            
              
                
                  [K4] 
              
              
                
                  [T5]
                
              
            
            
              
                
                  [K5] 
              
              
                
                  [T1]
                
              
            
            
              
                
                  [K6] 
              
              
                
                  [T4]
                
              
            
            
              
                
                  [K21] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K7] 
              
              
                
                  [T1]
                
              
            
            
              
                
                  [K29] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K22] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K23] 
              
              
                
                  [T4]
                
              
            
            
              
                
                  [K24] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K30] 
              
              
                
                  [T7]
                
              
            
            
              
                
                  [K25] 
              
              
                
                  [T5] , [T20]
              
            
            
              
                
                  [K26] 
              
              
                
                  [T5] , [T20]
              
            
            
              
                
                  [K8] 
              
              
                
                  [T7] , [T1]
              
            
            
              
                
                  [K9] 
              
              
                
                  [T7] , [T1]
              
            
            
              
                
                  [K27] 
              
              
                
                  [T1] 
              
            
            
              
                
                  [K28] 
              
              
                
                  [T7] , [T1]
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.13.
      De tabel op pagina 7 uit het onder 2.12. vermelde Proces-verbaal Bevindingen feitelijke kopers, geeft een overzicht van de omzet van [A] B.V. en/of belanghebbende II, geregistreerd op de BTW-nummers van de buitenlandse bedrijven waarvoor autohandelaar [T5] (hierna: [T5] ) optreedt. Een 'X' betekent dat in die periode omzet is verantwoord op het BTW-nummer van het buitenlandse bedrijf. [tabel]
      
    
    
      2.14.
      De tabel op pagina 14 uit het onder 2.12. vermelde Proces-verbaal Bevindingen feitelijke kopers, geeft een overzicht van de omzet van [A] B.V. en/of belanghebbende II, geregistreerd op de BTW-nummers van de buitenlandse bedrijven waarvoor autohandelaar [T20] (hierna: [T20] ) optreedt. Een 'X' betekent dat in die periode omzet is verantwoord op het BTW-nummer van het buitenlandse bedrijf. [tabel]
      
    
    
      2.15.
      De tabel op pagina 18 uit het onder 2.12. vermelde Proces-verbaal Bevindingen feitelijke kopers, geeft een overzicht van de omzet van [A] B.V. en/of belanghebbende II, geregistreerd op de BTW-nummers van de buitenlandse bedrijven waarvoor autohandelaar [T4] (hierna: [T4] ) optreedt. Een 'X' betekent dat in die periode omzet is verantwoord op het BTW-nummer van het buitenlandse bedrijf. [tabel]
      
    
    
      2.16.
      De tabel op pagina 21 uit het onder 2.12. vermelde Proces-verbaal Bevindingen feitelijke kopers, geeft een overzicht van de omzet van [A] B.V. en/of belanghebbende II, geregistreerd op de BTW-nummers van de buitenlandse bedrijven waarvoor autohandelaar [T7] (hierna: [T7] ) optreedt. Een 'X' betekent dat in die periode omzet is verantwoord op het BTW-nummer van het buitenlandse bedrijf. [tabel]
      
    
    
      2.17.
      De tabel op pagina 28 uit het onder 2.12. vermelde Proces-verbaal Bevindingen feitelijke kopers, geeft een overzicht van de omzet van [A] B.V. en/of belanghebbende II, geregistreerd op de BTW-nummers van de buitenlandse bedrijven waarvoor autohandelaar [T1] (hierna: [T1] ) optreedt. Een 'X' betekent dat in die periode omzet is verantwoord op het BTW-nummer van het buitenlandse bedrijf. [tabel]
      
    
    
      2.18.
      De omzet inzake exportauto’s waarbij de autohandelaren betrokken zijn, met uitzondering van de omzet van [K29] en [K30] , bedraagt per jaar als volgt:
      
      
        
          [A] B.V.:	2013:	€ 10.825.831	
        				2014:	€   5.524.435
      
      
      
        Belanghebbende II:		2014:	€   9.143.500
        				2015:	€ 13.319.920
        				2016:	€ 19.949.640
        				2017:	€ 16.927.500.
      
      
      
        De betalingen van deze transacties werden door de autohandelaren nagenoeg geheel in contanten gedaan.
      
      
    
    
      2.19.
      
        [A] B.V. en belanghebbende II hebben op de facturen aan de buitenlandse bedrijven met betrekking tot de onder 2.9. en 2.10. vermelde leveringen van exportauto’s het nultarief voor de omzetbelasting gehanteerd. 
      
    
    
      2.20.
      
        [A] B.V. en belanghebbende II hebben alle leveringen van exportauto’s aan de buitenlandse bedrijven als intracommunautaire leveringen (ICL’s) behandeld. Zij hebben deze leveringen in hun aangiften omzetbelasting als zodanig opgegeven en opgave gedaan van de ICL’s.
      
    
    
      2.21.
      Van de 26 buitenlandse bedrijven hebben 25 bedrijven ten aanzien van leveringen door [A] B.V. en belanghebbende II van exportauto’s geen opgave van intracommunautaire verwervingen (ICV’s) gedaan en geen omzetbelasting afgedragen.
      
    
    
      2.22.
      De inspecteur heeft de naheffingsaanslagen gebaseerd op de bij 2.18. vermelde omzet met betrekking tot de bij 2.9. en 2.10. vermelde 26 buitenlandse bedrijven.
      
    
    
      2.23.
      Buitenlandse belastingautoriteiten hebben de inspecteur verzocht om derdenonderzoeken in te stellen bij [A] B.V. en belanghebbende II. In de periode februari 2014 tot en met december 2017 heeft de inspecteur diverse derdenonderzoeken ingesteld die zien op een aantal van de buitenlandse bedrijven. De daarvan opgemaakte rapporten zijn na het afronden van deze onderzoeken grotendeels niet aan [A] B.V. en belanghebbende II verstrekt. In de bezwaarfase van de aan [A] B.V. opgelegde naheffingsaanslag zijn de rapporten derdenonderzoeken alsnog door de inspecteur aan belanghebbenden verstrekt. 
      
    
    
      2.24.
      Controlemedewerker [M] ( [M] ) heeft namens de inspecteur bij brief van 27 november 2014 aan [A] B.V. en belanghebbende II een bedrijfsbezoek aangekondigd op 9 december 2014. Hij schrijft daarin onder meer:
      
    
  
  
    “Doel van het bezoek
    Uit onderzoek is naar voren gekomen dat u leveringen verricht aan ondernemingen waarvan in het land van registratie van die onderneming meermaals is vastgesteld dat sprake is van zogenaamde “ploffers”. Dit zijn ondernemingen die niet voldoen aan hun fiscale verplichtingen. Er bestaat in dit verband een sterk vermoeden van intracommunautaire btw-(carrousel)fraude. Zoals telefonisch met u besproken is, willen we als Belastingdienst met u een gesprek voeren over de administratieve inrichting met betrekking tot de buitenlandse transacties.
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Het bezoek is gericht op het tijdvak 1 juli 2014 tot en met 30 september 2014.”
    
    
    
      2.25.
      De inspecteur heeft aan [A] B.V. en belanghebbende II twee waarschuwingsbrieven uitgereikt: de eerste op 9 december 2014 en de tweede op 15 december 2014. De openingszin van de brief van 9 december 2014 luidt:
      
      
        “Hierbij deel ik u mede dat uit onderzoek naar voren is gekomen dat u leveringen verricht aan ondernemingen waarvan in het land van registratie van die ondernemingen meermaals is vastgesteld dat sprake is van zogenaamde “ploffers”.”
      
      
      
        De openingszin van de brief van 15 december 2014 luidt:
      
      
      
        “Hierbij deel ik u mee dat uit onderzoek naar voren is gekomen dat u mogelijk leveringen heeft verricht aan ondernemingen waarvan in het land van registratie van die ondernemingen is vastgesteld dat zij niet voldoen aan hun fiscale verplichtingen.”
      
      
    
    
      2.26.
      Van het onder 2.24. vermelde bedrijfsbezoek is door [M] een verslag opgesteld met dagtekening 7 april 2015. In dat verslag is onder meer het volgende opgenomen:
      
    
  
  
    “3  Waarschuwingsbrief
    Tijdens het bezoek is een brief uitgereikt en besproken over intracommunautaire btw-fraude met daarin tevens de vraag nieuwe afnemers te melden. De invulling van de bijgevoegde brief wijkt tekstueel af van de tijdens het bezoek verstrekte brief. De strekking van de brief is echter niet afwijkend. De inhoud van de brief is besproken.
    
    
      
        Afgesproken is dat nieuwe klanten in het vervolg voorafgaand aan de eerste transactie zullen worden gemeld via 
        
          [e-mailadres] @belastingdienst.nl . 
        Aanvullend wordt verzocht in die contacten zo mogelijk daarbij ook de identiteit (id met foto) van de contactpersoon bij te voegen.”
    
    
    
      2.27.
      In het kader van het strafrechtelijke onderzoek naar mogelijke BTW-fraude heeft er op 27 november 2017 een doorzoeking plaatsgevonden op het bedrijfsadres in [vestigingsplaats] . 
      
    
    
      2.28.
      De inspecteur heeft belanghebbende I op 19 november 2018 een aankondigingsbrief gestuurd. In deze brief kondigt de inspecteur aan dat hij [A] B.V. over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag OB zal opleggen van € 2.837.649.
      
    
    
      2.29.
      De inspecteur heeft op 11 december 2018 een USB-stick met dossierstukken aan belanghebbende I toegestuurd. Deze USB-stick bevat diverse bestanden, waaronder auditfiles, 13 cliëntdossiers en een vijftigtal processen-verbaal met bijlagen.
      
    
    
      2.30.
      Op 18 december 2018 heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden inzake de door de inspecteur in zijn brief van 19 november 2018 aangekondigde naheffingsaanslag OB.
      
    
    
      2.31.
      Bij brief van 20 december 2018 heeft de inspecteur nadere dossierstukken aan belanghebbende I toegestuurd, die bestaan uit:
      - Overzicht inkoop auto's 2013 en 2014; 
      - Overzicht transportkosten 2013 en 2014; 
      - Overzicht verhouding omzet katvangersbedrijven; en 
      - OB overzicht [A] B.V. [nummer] . 
      
    
    
      2.32.
      Met dagtekening 21 december 2018 is de aangekondigde naheffingsaanslag OB over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2014 aan [A] B.V. opgelegd (1.1.)
      
    
    
      2.33.
      Bij brief van 27 november 2017 heeft de inspecteur aan belanghebbende II een boekenonderzoek aangekondigd. Het doel van het boekenonderzoek is om de aanvaardbaarheid van de aangiften OB over de periode 1 mei 2014 tot en met 31 oktober 2017 vast te stellen. 
      
    
    
      2.34.
      Met dagtekening 29 oktober 2019 heeft de inspecteur een conceptrapport boekenonderzoek aan belanghebbende II gestuurd en daarbij heeft hij op digitale wijze tevens 14 bijlagen en 22 mappen met dossierstukken meegestuurd. In het rapport heeft de inspecteur de volgende correcties voor de omzetbelasting aangekondigd:
      
      
        2014:	€ 1.584.386
        2015:	€ 2.309.422
        2016:	€ 3.462.213
        2017:	€ 2.938.441
      
      
    
    
      2.35.
      Op 11 december 2019 heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden inzake de aangekondigde, onder 2.34. vermelde correcties omzetbelasting.
      
    
    
      2.36.
      Bij brief van 13 december 2019 heeft de inspecteur onder meer een verslag van het onder 2.35. vermelde hoorgesprek aan belanghebbende II gestuurd. In verband met het verstrijken van de aanslagtermijn kondigt de inspecteur daarnaast aan een naheffingsaanslag OB over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 op te leggen.
      
    
    
      2.37.
      Met dagtekening 18 december 2019 is de aangekondigde naheffingsaanslag OB over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 aan belanghebbende II opgelegd (1.3.).
      
    
    
      2.38.
      Bij brief van 4 maart 2020 heeft de inspecteur aan belanghebbende II het definitieve rapport boekenonderzoek toegestuurd en aangekondigd een naheffingsaanslag OB over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 op te leggen.
      
    
    
      2.39.
      Met dagtekening 26 maart 2020 is de aangekondigde naheffingsaanslag OB over periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 aan belanghebbende II opgelegd (1.4.).
      
    
    
      2.40.
      
        [A] B.V. en belanghebbende II hebben voor elk buitenlands bedrijf een zogeheten cliëntdossier bijgehouden. 
      
    
    
      2.41.
      Belanghebbende II heeft vanaf 2015 de volgende checklist gebruikt ten behoeve van de hiervoor vermelde cliëntendossiers:
      
    
  
  
    “Buitenlandse klant, wat nu....... ?
    
  
  
    Richtlijnen aanmaken nieuwe buitenlandse firma (binnen de EU):
    
    
      
        -	Inschrijving belastingdienst van desbetreffende land (btw check).
      
      
        -	Inschrijving KVK van desbetreffend land.
      
      
        -	Geldig legitimatiebewijs van de eigenaar (kopie bijvoegen plus 
      
      
        handtekening)
      
      
        -	Foto van de eigenaar maken.
      
      
        -	De gekopieerde documenten af stempelen.
      
      
        -	Contract/leveringsvoorwaarden opstellen.
      
      
        -	Email adres plus telefoonnummer van de eigenaar noteren.
      
    
    
  
  
    Wat te doen bij het verkopen van een auto naar het buitenland.
    
    
      
        -	Order maken van de verkochte auto(‘s) (mail naar: [W3] , [W1] en 
      
      
        klant)
      
      
        -	Deze dus ook per mail verzenden naar de eigenaar en laten onderteken voor akkoord.
      
      
        -	Deze willen wij uiteraard per mail retour.
      
    
    
  
  
    Wat te doen bij het afhalen van auto’s door derden.
    
    
      
        -	Machtiging van de eigenaar dat deze persoon gevolmachtigd is om de auto 
      
      
        te halen/betalen.
      
      
        	-	Paspoort van de gevolmachtigde.
      
      
        	-	Een afhaalvolmacht, ondertekend door de eigenaar.
      
      
        	-	Foto’s maken van witte exportplaat.
      
      
        	-	Groene kaart (verzekering op naar chauffeur).
      
      
        	- 	Vervoersverklaring opstellen en laten ondertekenen door chauffeur.
      
    
    
  
  
    Wat te doen bij het afhalen van auto’s door een vrachtwagen.
    
      
        	-	CMR laten schrijven door de chauffeur.
      
      
        	-	Adres van de koper laten noteren (factuuradres van de auto’s).
      
      
        	-	Adres van aflevering laten noteren.
      
      
        	-	Merk plus chassisnummer laten noteren.
      
      
        	-	Kopie legitimatie van de vrachtwagenchauffeur.
      
      
        	-	Foto’s van de voor en achterzijde van de vrachtwagen maken
      
      
        	-	Afstempelen van de CMR.”
    
    
    
      2.42.
      In het Proces-verbaal Bevindingen fysiek beslag [bedrijfsadres] zijn diverse overzichten (bijlagen 207 tot en met 210) opgenomen die in de administratie van belanghebbende II zijn gevonden.
      
      
        2.42.1.
        Bijlage 207 betreft een ‘ [fotolijst] ” van 16 april 2014 van de verkochte exportauto’s, waarop onder meer het volgende staat vermeld: [fotolijst]
        
        
      
      
        2.42.2.
        Bijlage 208 betreft een in één van de kantoren gevonden document, waarop onder meer het volgende staat vermeld: [document]
        
        
      
      
        2.42.3.
        Bijlage 209 is een overzicht dat is aangetroffen in de map met opschrift ‘MOT-meldingen 2017’. [overzicht]
        
      
      
        2.42.4.
        Bijlage 210 betreft de volgende checklist: [checklist]
        
      
    
    
      2.43.
      Tot de verschillende cliëntdossiers (2.40.) behoren – voor zover hier van belang – de volgende stukken.
      
      
        2.43.1.
        In het cliëntdossier van [K1] zitten twee getekende volmachten van [K1] aan [N] van 23 april 2013 en 2 juni 2014, waarin [N] wordt gevolmachtigd om in naam van [K1] auto’s te kopen en te verkopen. Tevens zit in dit cliëntdossier een volmacht van 23 april 2013 van [K1] aan [T5] [T5A] om in naam van [K1] auto’s te kopen en te verkopen. Deze is niet ondertekend.
        
      
      
        2.43.2.
        In het cliëntdossier van [K14] zit een volmacht. In die volmacht staat (in het [buitenlandse 1 taal] ) uitsluitend dat [T6a] , [T6] machtigt. De volmacht is op 9 februari 2015 ondertekend. 
        
      
      
        2.43.3.
        In het cliëntdossier van [K7] zit geen volmacht. Wel heeft de inspecteur een volmacht overgelegd die hij heeft verkregen in het kader van een bij [A] B.V. uitgevoerd derdenonderzoek. [P] , die bestuurder is van [K7] , verleent daarin aan [T1Y] een volmacht om voor [K7] auto’s te kopen en op te halen.
        
      
      
        2.43.4.
        In het cliëntdossier van [K11] zit een volmacht van het buitenlandse bedrijf aan [O] .
        
      
      
        2.43.5.
        In het cliëntdossier van [K12] zit een volmacht van het buitenlandse bedrijf aan [O] .
        
      
      
        2.43.6.
        In het cliëntdossier van [K13] zit een volmacht van het buitenlandse bedrijf aan [T21] .
        
      
      
        2.43.7.
        In het cliëntdossier van [K20] zit een volmacht van het buitenlandse bedrijf aan [T22] .
        
      
      
        2.43.8.
        In het cliëntdossier van [K26] zit een volmacht van het buitenlandse bedrijf aan [T6] .
        
      
      
        2.43.9.
        In het onder 2.42. vermelde Proces-verbaal Bevindingen fysiek beslag [bedrijfsadres] is een volmacht aangetroffen van het buitenlandse bedrijf [K5] aan [T1Y] .
        
      
    
    
      2.44.
      De inspecteur heeft de analyse van het kasboek van [A] B.V. en belanghebbende II voor de jaren 2012 tot en met 2017 overgelegd, zoals die in het kader van het strafrechtelijke onderzoek is uitgevoerd. In het kasboek zijn bij een gedeelte van de betalingen namen van de autohandelaren genoteerd. In de analyse zijn per buitenlands bedrijf de namen van de autohandelaren vermeld die hebben betaald. Nagenoeg alle betalingen hebben in contanten plaatsgevonden.
      
    
    
      2.45.
      Volgens de pagina’s 46, 114 en 126 uit het Proces-verbaal van bevindingen digitaal beslag [belanghebbende II], hebben er onderlinge verrekeningen tussen verschillende buitenlandse bedrijven plaatsgevonden. Uit een e-mailbericht van een medewerker van belanghebbende II (pagina 46) met als onderwerp “2x trailer [T7] ” volgt dat er verrekeningen van door [K15] en [K21] te betalen bedragen voor de levering van auto’s hebben plaatsgevonden. Bij deze buitenlandse bedrijven is [T7] betrokken. Uit een in de administratie van belanghebbende II afkomstig Word-document (pagina 114) volgt dat er verrekeningen van door de buitenlandse bedrijven [K21] en [K22] te betalen bedragen voor de levering van auto’s hebben plaatsgevonden. Ook hier is [T7] bij deze buitenlandse bedrijven betrokken. Uit een e-mailbericht van een medewerker van belanghebbende II met als onderwerp “Verrekenen ‘ [Q] ’ [T1]” (pagina 126) volgt dat er verrekeningen van door [K28] en [K27] te betalen bedragen voor de levering van auto’s hebben plaatsgevonden. Bij deze twee buitenlandse bedrijven is [T1X] betrokken.
      
    
    
      2.46.
      In punt 4.1 uit het onder 2.12. vermelde Proces-verbaal Bevindingen feitelijke kopers is onder meer opgenomen:
      
    
  
  
    “4.1. Achtergrond / algemene informatie over [T20]
    
       is sinds 10 jaar eigenaar van de autohandel [T20] [autohandel] . De onderneming is gevestigd aan [adres 1] te [hoofdstad 1] . [T20] is gebruiker van het [buitenlandse 1] mobiele nummer: [nummer] Hij werkt samen met [T6] ), waarbij [T6] een ondergeschikte rol heeft.”
    
    
      2.47.
      In het Proces-verbaal Bevindingen fysiek beslag [bedrijfsadres] is onder meer opgenomen:
      
    
  
  
    “3.1. Kasanalyse
    
      Inleiding
      
        De kasadministratie van [belanghebbende II] bestaat uit fysieke kasboeken en daarbij behorende
      
      
        onderliggende kasstukken. In het kasboek is per transactie het volgende ingevuld:
      
    
    
      
        
          datum;
        
      
      
        
          omschrijving;
        
      
      
        
          ontvangst of uitgave.
        
      
    
    
      Bij een groot aantal inkomende geldbedragen is als omschrijving een (voor)naam opgenomen ter onderbouwing van het ontvangen geldbedrag. Een groot aantal van deze namen komen overeen met de voornamen van feitelijke kopers die in een eerdere fase van onderzoek [onderzoek] op basis van tapinformatie en observaties naar voren zijn gekomen. Op onderstaande foto is een voorbeeld opgenomen van een inkomend contant geldbedrag van € 61.500 van 23 oktober (2014). Als omschrijving is de naam: " [T4] " opgenomen
    
    
      (…)
    
    
    
      3.2.
      
        
          Actuele klantmappen met CMR's
        
        
          ln de administratie van [belanghebbende II] zijn vijf mappen aangetroffen met daarin gearchiveerde CMR documenten. De mappen zijn op onderstaande foto afgebeeld. Het gaat om 4 blauwe en 1 grijze map.
        
      
      
      
        (Rechtbank: Op de ruggen van de vijf getoonde mappen staat respectievelijk vermeld:
        -CMR [K14]
        -CMR [T7]
        -CMR [T44]
        -CMR [T5]
        -CMR Buitenland overige klanten)
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          In de blauwe map met opschrift ' [T7] ' zijn meerdere CMR's aangetroffen waarop de naam
        
        
          
            [T7] is opgenomen. Zijn naam komt voor als ontvanger (b.v. [T7] Autohandel), is bovenaan de CMR met pen bijgeschreven of komt voor in het opmerkingenveld (veld 18) met een verwijzing naar een [buitenlands 1] telefoonnummer. 
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          De blauwe map met opschrift ' [T5] ' bevat meerdere CMR's met verwijzingen naar [T5] . In een aantal gevallen is sprake van de toevoeging ' [T5A] of ' [T5B] ' en een telefoonnummer. Het gaat om het nummer: [nummer] . Ook de map van [T5] bevat inconsistent ingevulde CMR's waarbij de bedrijfsnamen in veld 2 en 24 niet overeenkomen.
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          In de map ' [T44] ' zijn CMR's op naam van verschillende bedrijven aangetroffen. Een aantal
        
        
          CMR's bevat verwijzingen naar: ' [T4] ', ' [T44] ' of ' [T21] ' in het opmerkingenveld (veld 18 van de CMR). Diverse CMR's zijn inconsistent ingevuld waarbij de naam van de geadresseerde afwijkt van de partij die tekent voor ontvangst. Daarnaast zijn er enkele CMR's aangetroffen waarbij ' [T4] ' is aangemerkt als geadresseerde (veld 2) maar waarbij het ontvangstveld leeg is.
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          De klantmap [K14] bevat CMR's op naam van 7 verschillende bedrijven, waarvan de meeste ook voorkomen op CMR's in de klantmappen van [T5] , [T7] en [T44] . Dit is opvallend aangezien dit impliceert dat deze bedrijven door verschillende feitelijke kopers zijn gebruikt. ln de map is tevens een CMR aangetroffen waarop [T20] [autohandel] is aangemerkt als ontvanger. Dit is de onderneming van [T44] [T44A] .
        
        
          Op veel CMR's in de blauwe map is [adres 1] te [hoofdstad 1] als afleveradres opgenomen. Dit is het adres van het autobedrijf van [T44A] . Dit adres is door meerdere bedrijven gebruikt.
        
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.3.
      
        
          Overige mappen, gerelateerd aan actuele klanten
        
        
          In de administratie van [belanghebbende II] zijn andere actuele klantmappen aangetroffen welke zijn gebruikt voor de registratie van: betalingen, openstaande bedragen en transporten van verkochte voertuigen. Op onderstaande foto zijn de mappen van actuele klanten weergegeven:
        
      
      
      
        [Rechtbank: Op de ruggen van de zes getoonde mappen staat respectievelijk vermeld:
      
      
      
        -[T444] Gekocht
        -[T444] opgehaald + CMR
        -[T444]
        - [T26] ( [K14] )
        - [T5]
        - [T7] ]
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.4.
      
        
          Analyse mappen oude klanten
        
        
          Onderstaand zijn de mappen van oude klanten op foto weergegeven. Verdachte [W3] (de
        
        
          boekhoudster in loondienst bij [belanghebbende II] ) heeft tijdens een verdachtenverhoor verklaard dat het hier gaat om oude klanten. Deze verklaring sluit aan met de inhoud van de mappen. Het gaat om transacties / overzichten uit onder meer 2013 en 2014. Recente transacties (2017) zijn niet aangetroffen in deze mappen.”
      
      
      
        [Rechtbank: Op de ruggen van de zes getoonde mappen staat respectievelijk vermeld:
      
      
      
        - [T11]
        - [T10]
        - [R] [K1]
        - [T8]
        - [T15]
        - [T18]
        - [S]
        - [T17]
        - [K31]
        -(onleesbaar) [K12]
        - [buitenland 5] ]
      
      
    
    
      2.48.
      Op 22 september 2017 heeft [W1] - werknemer van [A] B.V. en van belanghebbende II - een telefoongesprek met [T7] gevoerd. Van dit gesprek in het [buitenlandse 1 taal] is een tapverslag in het Nederlands gemaakt. In het tapverslag is onder meer opgenomen:
      
      
        “[W1] : Oke, en nog iets over het nieuwe bedrijf, dat is een bouwbedrijf of zo, dat is geen bedrijf met auto’s of zo. Hebben ze/jij zelf gekeken naar het bedrijf?
        
          
            [T7] : Heel eerlijk? Nee.
        
        
          
            [W1] : Het bedrijf is niet voor onze handel want wij kunnen niet 100 auto’s aan dit bedrijf verkopen.
        
        
          
            [T7] : Ahhh zo.
        
        
          
            [W1] : Dus er moet een ander [bedrijf] zijn die zaken met auto’s of personenauto’s of vrachtwagen enzovoort maakt maar niet met gebouwen of zo.
        
        
          
            [T7] : Ah dat is een bouwbedrijf.
        
        
          
            [W1] : Ja.
        
        
          
            [T7] : lk wist zelf niet of … [ntv.]
        
        
          
            [W1] : Dus ga naar iets anders kijken want deze is niet goed.
        
        
          
            [T7] : Oke, ik ga kijken.
        
        
          
            [W1] : lk overleg met [X] en dan hoor je van mij.
        
        
          Afscheid
        
        
          [Einde gesprek]”
      
      
    
    
      2.49.
      
        
          [W2] - werknemer van [A] B.V. en van belanghebbende II - heeft op 21 april 2016 het volgende gesprek via WhatsApp gevoerd met [T5] [T5A]:
        “[W2] :	[T5] , haben sie auch neue email gemacht fur deine firma?
        
          Beispeil [K17] @hotmail.com
        
        
          Oder so etwas?
        
        
          
            [T5] [T5A] :	[K17] @outlook. [buitenland 1]
        
        
          
            [W2] :	Oke super
        
        
          Top!
        
        
          Sehr gut gemacht.”.
      
      
    
    
      2.50.
      
        
          [W2] heeft op 21 april 2016 het volgende gesprek via WhatsApp gevoerd met [T20]:
        “[W2] :	[T444] , haben sie auch eine neue email fur deine neue firma?
        
          Beispeil [K23] @hotmail.com
        
          Oder so etwas?
        
        
          
            [T444] :		[K23] @outlook. [buitenland 1]”.
      
      
    
    
      2.51.
      
        [W2] heeft op 13 maart 2017 het volgende gesprek via WhatsApp gevoerd met [T4] [T4A]:
      
      
        “[T4] [T4A] :		[L] @icloud. com
        
          Bitte an diesen E-Mail alles schicken
        
        
          Andere nicht mehr aktuell
        
        
          
            [W2] :	Hallo [T4]
        
        
          Warum nicht mehr actueel??
        
        
          Muss von [K23] email
        
        
          Sehr wichtig”.
      
      
      
        Op 7 november 2017 stuurt [W2] het volgende WhatsAppbericht naar [T4] [T4A] :
      
      
      
        “[W2] :	(drie afbeeldingen) van e-mails die [W2] heeft verzonden aan de e-maildressen [K23] @outlook. [buitenland 1] (1x) en [K32] @hotmnail.com (2x), met als inhoud lijsten van voertuigen met daarbij het kenteken en netto prijzen.
        
          Die letste 2 sind von [K13]
        
        
          Bitte machen sie bestatigung diese e-mails
        
        
          Und 1 von [K23]
        
        
          Danke
        
        
          Bitte machXXXk eistmir das jetst oder heute”.
      
      
    
    
      2.52.
      
        [W2] heeft op 7 oktober 2017 het volgende gesprek via WhatsApp gevoerd met [T5] [T5A]:
      
      
        “[W2] :	Hallo gutemorgen [T5] .
        
          Heute ich gehe e-mails schikken fur kauf bestatigung. Aber fur deine auto's was sie gekauft has auf [K14] muss ich [K14] e-mail schikken das er von firma e-mail bestatigung macht. lst fur die keine problem das er deine preisen seht oder?
        
        
          
            [T5] [T5A] :	Können wir eine andere e.mail machen ist besser
        
        
          Besser für mich
        
        
          
            [W2] :	Ja aber ich muss alles mit gleiche e-mail habe
        
        
          
            [T5] [T5A] :	Ich mache gleiche e.mail aber wenn .com ist mache ich . [buitenland 1]
        
        
          WeiBt du wie ich meine
        
        
          
            [W2] :	Ja aber denke nicht das es ist oke
        
        
          Alles muss gleich sein
        
        
          Dan fragen die leute. Hmm, 1 fìrma aber 2 e-mail
        
        
          
            [T5] [T5A] :	Eine ist von Chef und eine ist von firma
        
        
          
            [W2] :	Muss ich mit [X] uberlegen
        
        
          
            [T5] [T5A] :	lch kann so nicht arbeiten weil ich kann nicht andere Leute zeigen was
        
        
          ich kaufe und was ich bezahle ...
        
        
          Uberlege bitte mit [X] und [W1] eine Lösung.
        
        
          
            [W2] :	XXXk eistist oke. Montag ich spreche mit [X] und [W1]”.
      
      
    
    
      2.53.
      In een e-mail van [W1] aan o.a. [W3] - werknemer van [A] B.V. en van belanghebbende II - en [W2] van 26 januari 2017, met als onderwerp: “Nieuwe BV van [T5]” staat geschreven:
      
      
        “Vanaf maandag 30-01-2017 gaat deze nieuw BV in.
        
          Tot ziens [K18] , welkom [K19] !
        
      
      
      
        
           In de bijlage de papieren van deze BV”.
      
      
    
    
      2.54.
      
        [W2] heeft op 9 juli 2015 een e-mail aan o.a. [W3] en [W1] gestuurd aangaande de verkoop van auto’s. Deze e-mail heeft als onderwerp: ‘ [T5] NIEUWE FIRMA (weet niet hoe deze heet)’.
      
    
    
      2.55.
      
        [Y] heeft in een WhatsApp gesprek op 1 en 2 december 2014 aan [V] , een vakantierelatie, gevraagd hoe het woord ‘BTW-nummer’ in het [buitenlandse 4 taal] moet worden geschreven. Hij zegt haar de naam van de firma te weten ‘ [K11] ’, maar dat hij de volledige naam voor ‘BTW-nummer’ in het [buitenlandse 4 taal] moet weten. Hij voegt daar ten slotte aan toe dat hij een stempel voor deze firma moet maken.
      
    
    
      2.56.
      
        [A] B.V. en belanghebbende II beschikken over 17 stempels met de namen, adressen en registratienummers van de desbetreffende buitenlandse bedrijven. Deze stempels zijn door hun medewerkers gebruikt voor het afstempelen van CMR-vrachtbrieven in de administratie van [A] B.V. en belanghebbende II. Daarbij hebben zij de stempels aangebracht in het vak dat bestemd is voor de stempel en de handtekening van de ontvanger van de vervoerde goederen.  
      
    
    
      2.57.
      Op 23 november 2017 hebben [W1] en [W3] op het kantoor van belanghebbende II een gesprek gevoerd. Daarvan is in het kader van het strafrechtelijke onderzoek een tapverslag gemaakt. In dit verslag is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “[W1] zegt tegen [W3] “: "Eigenlijk wordt er van ons verwacht .. let op hè... wij verkopen een auto naar [K25] ... we weten dat bepaalde afnemers zitten in [hoofdstad 1] ..dan moeten we die gaan verifiëren en dan zien we een auto van ons, die in plaats van 180 80 heeft gelopen. En dan moeten we eigenlijk niet meer verkopen aan die ene klant. Dat slaat nergens op. Je moet de auto haast volgen tot aan de eindgebruiker. lk denk gewoon, of die [T5] of [T20] of weet ik veel wat .. als je drie auto's in de week aan ze verkoopt is niet erg.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          lk zei nog tegen [T5] .. weet je wat het is...we boeken nu alles op [K25] . Dat 
        
        
          gaat natuurlijk ook niet goed. Regel gewoon lekker vier’BV's... ik noem maar wat.
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          lk denk.. en daar had ik het gisteren met [T5] ook over... zoals het nu gaat, maximaal 1 jaar.. maximaal 1 jaar. Dit mag niet meer, dat mag niet meer.”
        
      
      
    
    
      2.58.
      Op 22 november 2017 hebben [W1] en [T5] [T5A] op het kantoor van belanghebbende II een gesprek gevoerd. Van dit gesprek in het [buitenlandse 1 taal] is in het kader van het strafrechtelijke onderzoek een tapverslag in het Nederlands gemaakt. In dit verslag is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “[W1] : 	Maar hoe gaat het nu met [T25] [fon] of heb je niets gehoord?
        
          
            [T5] :	Niets gehoord, in juni/juli of in augustus .....
        
        
          
            [W1] :	[ntv]
        
        
          
            [T5] :	In het ergste geval meld ik faillissement aan, mijn bedrijf gaat dicht en dan een nieuwe. lk trek het geld eruit en mijn zaken gaan door. Snap je?
        
        
          
            [W1] :	Ja.
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          
            [T5] :	Niet precíes zo maar een beetje vergelijkbaar. Als ik vanaf januari tot juni en vanaf februari tot juli alle inkoop, factuur gemaakt, factuur gemaakt .[ntv] ... .kopie van [T25] ... [ntv] ... een van [W1] , een van [X] , een van hier en een van daar, meerdere bedrijven ...lntv]
        
        
          
            [W1] :	Ja en ik denk ook dat dat misschien een ...
        
        
          
            [T5] :	Ja 100%.
        
        
          
            [W1] :	Ja.
        
        
          A:	[ntv] ... ja iedere auto van een bedrijf van mij ... .[ntv] kijken of die ook belastingaangifte heeft gedaan of niet ...[ntv] van [K25] of van dit of van dat ...[ntv]
        
        
          
            [W1] :	lk denk, misschien voor ons [belanghebbende II] hebben wij 4 klanten maar voor de belastingdienst en zo hebben wij 20 klanten. lk denk dat wij daadoor misschien nog 1 of 2 jaar een verlenging krijgen [lacht].
        
        
          
            [T5] : 	Ja. 100% beter, veel beter. Want wat nu gebeurt . .[ntv]”.
      
      
    
    
      2.59.
      Op 6 oktober 2017 heeft [W1] een telefoongesprek met [T20] gevoerd. Van dit gesprek in het [buitenlandse 1 taal] is een tapverslag in het Nederlands gemaakt. In het tapverslag is onder meer opgenomen:
      
      
        “[W1] vraagt hoe het nieuwe bedrijf van [T444] heet.
        
          
            [T444] weet het niet, [W1] moet dat aan [T23] vragen.
        
        
          
            [T444] : [K25] [fon] denk ik, maar ik weet het niet. Moet je [T23] vragen, ja? Die komt volgende week.
        
        
          
            [W1] zegt dat hij [T23] gaat bellen”.
      
      
      
        Tijdens een verhoor in het kader van de strafrechtelijke procedure heeft [W1] op 28 november 2017 hierover verklaard:
        “Er worden auto's verkocht aan [T23] of [T20] . Zij verkopen ook niet meer op hun vorige bedrijf, dus ik vraag naar het nieuwe bedrijf.”.
      
      
    
    
      2.60.
      Op 5 september 2017 heeft [W1] per WhatsApp aan [T7] een afbeelding vanuit het VIES-Systeem gestuurd, waarin stond dat het BTW-nummer [nummer] van [K24] geen geldig BTW-nummer is. Vervolgens gaat het gesprek als volgt.
      
      
        “[W1] :	[K24] ist ungultig
        
          
            [T7] :			[T24] muss kommen Nexte Woche
        
        
          			Kommt gut
        
        
          
            [W1] :	Aber biss jetzt konnen wir kein auto exportieren fur dir”.
      
      
      
        Op 11 oktober 2017 heeft [W1] weer contact via WhatsApp gehad met [T7].
      
      
      
        “[W1] :	Morgen
        
          			Wann kommen sie wieder
        
        
          
            [T7] :			Guten Morgen
        
        
          			Wann gut geht Freitag
        
        
          
            [W1] :		Und frab bitte an [T24] , da’s diese frau bei uns muss kommen. Und email und telefonnummer
        
        [toont een document met een pasfoto]
        
          Vonn die neue firma
        
        
          
            [T7] :		Ok Boss”.
      
      
    
    
      2.61.
      Op 11 september 2017 heeft [W1] een telefoongesprek met ‘ [U] ’ van [bedrijf] gevoerd. In het daarvan opgemaakte tapverslag is onder meer opgenomen:
      
      
        “[W1] :	ja we zitten gewoon, van begin van het jaar hebben we dan ook weer een fiscalist 
        
          gehaald van onze boekhouder die zei ook, ja de meeste auto's gaan toch naar 
        
        
          
            [hoofdstad 1] toe, ondanks dat je verkoopt op een [buitenlandse 2] fìrma, tja hartstikke fijn en 
        
        
          het mag, het mag niet zeg maar, alleen als je dus aan een [buitenlandse 1] verkoopt en die 
        
        
          gaat ook naar [buitenland 1] toe, dan zit je gewoon echt goed en daar gaan we daar 
        
        
          willen we naar toe.
        
        
          
            [U] :	Ja het punt is natuurlijk als ze naar [hoofdstad 1] gaan, dan gaan ze daar als marge-auto 
        
        
          heen terwijl jij hem als btw-auto verkoopt en daar is natuurlijk het grote hekele punt 
        
        
          van de belastingdienst die krijgen daar natuurlijk nooit een vinger achter, maar die 
        
        
          ziet het wel gebeuren.
        
        
          
            [W1] :	Ja
        
        
          
            [U] :	Er zijn natuurlijk wel bedrijven in Nederland die worden echt nagejaagd zeg maar 
        
        
          om die 	verkopen te stoppen, want die BTW verdwijnt gewoon. Er zijn wel 
        
        
          onderzoeken geweest die heb ik wel gezien van de fiscus, dat die doen gewoon, ze pakken 50 auto's die gaan ze controleren. Van de 50, zijn er 45 teruggevonden als marge-auto in [buitenland 3] via de automarkt in [hoofdstad 1] . En dat is natuurlijk, ja als je op een gegeven moment alle spullen voor elkaar hebt, wat moet je dan nog meer, dan is het alleen maar dat de fiscus kan zeggen ik heb 	liever niet dat je het doet. Ja wie koopt die auto's dan en wie gaat dan de omzet genereren.
        
        
          
            [W1] : 	Ja daar zitten we nu ook een beetje mee. We hebben gewoon bepaalde jongens aan 
        
        
          wie je 	verkoopt en je moet wel heel huiverig zijn hoe je contact legt met de klant, 
        
        
          wat voor dossiervorming je hebt, en wat voor bewijslast je hebt dat die auto’s daar 
        
        
          werkelijk wel heen gaan. Kijk voor ons maakt het niet zoveel uit als zij daar weer in 
        
        
          de marge doorverkocht worden. Wij doen het op de goede manier, maar je moet 
        
        
          gewoon niet in de connectie komen dat het zeker weten niet goed gaat en daar 
        
        
          moeten we echt eh ja...
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          
            [W1] :	Ja en daar willen wij eigenlijk naar toe met die [buitenlandse 1] nummers, dan is het de 
        
        
          bedoeling dat zij in [hoofdstad 1] , of ergens in of rondom [hoofdstad 1] , want daar zitten zij toch, 
        
        
          in ieder geval een adres aangeven waar een plek is waar zij auto's kunnen 
        
        
          ontvangen, een telefoonnummer hebben waarop ze bereikbaar zijn, een eigen 
        
        
          website maken van hier verkoop ik auto's, en dat we gewoon 5,6,7 dingen hebben 
        
        
          die gekoppeld zijn aan het bedrijf en gelokaliseerd zijn in [buitenland 1] , waardoor je 
        
        
          gewoon iets beter zit met het transport richting [buitenland 1] . Daar zijn we mee bezig. 
        
        
          Dus ik zal die belastingman nog wel even aan het oor en onder druk zetten.”
      
      
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    3. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Ten aanzien van de naheffingsaanslagen is primair in geschil of het nultarief moet worden geweigerd in verband met fraude die [A] B.V. en belanghebbende II hebben gepleegd. Subsidiair en meer subsidiair is in geschil of [A] B.V. en belanghebbende II wisten dan wel dat zij hadden moeten weten van fraude en op grond daarvan het nultarief moet worden geweigerd. Meer meer subsidiair is voor de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1423 en 21/1424 in geschil of [A] B.V. en belanghebbende II voldeden aan de voorwaarden om het nultarief toe te passen.
    
    
      
        omvang van het dossier
      
    
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft bij bericht van 28 augustus 2023 beslist dat zij artikel 8:32a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) toepast op: 
      a. de bijlagen 136 tot en met 185 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 20/311;
      b. de bijlagen 151 en 179 tot en met 217 bij het verweerschrift in de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1423 en 1424; en
      c. de op 15 juni 2023 door de inspecteur overgelegde bijlagen 228 tot en met 235
      en dat deze bijlagen buiten beschouwing blijven, met uitzondering van die delen waarvoor partijen hebben aangegeven of zullen aangeven dat die van belang zijn ter toelichting en/of staving van door hen ingenomen stellingen.
      
    
    
      4.2.
      
         Bij brief van 11 september 2023 heeft de inspecteur aangegeven dat ten aanzien van bijlage 234 de volgende delen/passages wel van belang zijn en niet buiten beschouwing mogen worden gelaten:
        
          “- pagina 516-517 ( [onderzoek] data);
        
      
      
        - pagina 649 (Info [K8] , [K9] en [K27] );
      
      
        - pagina 713 (Info [K2] );
      
      
        - pagina 715-717 (Verklaring de heer [M] over contact met [belanghebbende II]
      
      
         );
      
      
        - pagina 725-727 (Melding [K8] en [K9] );
      
      
        - pagina 783 (Info [K28] );
      
      
        - pagina 802-806 (Info [K11] );
      
      
        - pagina 850 (Info [K28] );
      
      
        - pagina 851 (Info [K11] );
      
      
        - pagina 877 ( [onderzoek] data);
      
      
        - pagina 1018 (Info [K14] );
      
      
        - pagina 1135-1138 (Info [K21] );
      
      
        - pagina 1179-1181 (Info [K8] en [K9] );
      
      
        - pagina 1291-1293 (Info [K11] );
      
      
        - pagina 1308-1314 (Gang van zaken [buitenland 1] );
      
      
        - pagina 1333-1339 (Info [K2] );
      
      
        - pagina 1350-1351 (Info [buitenland 2] );
      
      
        - pagina 1365 (Btw-nummer [K21] );
      
      
        - pagina 1466-1467 (Info [K1] en [K4] ); en
      
      
        - pagina 2011-2102 ( [onderzoek] data)”.
    
    
      4.3.
      Belanghebbenden hebben bij brief van 11 september 2023 gereageerd op de onder 4.1. vermelde beslissing van de rechtbank en niet specifiek nadere stukken aangewezen die van belang zijn ter toelichting en/of staving van door hen ingenomen stellingen.
      
    
    
      4.4.
      Ter zitting heeft de rechtbank artikel 8:32a van de Awb toegepast op pagina 7 van de door de inspecteur overgelegde pleitnota en de ter zitting door belanghebbenden overgelegde schriftelijke reacties daarop. De inspecteur heeft ter zitting verklaard geen belang te hechten aan het overleggen van het door hem zelf opgestelde overzicht op pagina 7 van zijn pleitnota. Bij het gebrek aan belang van die pagina en het buiten beschouwing laten daarvan, vervalt ook het belang van de door belanghebbenden overgelegde reactie daarop.
      
    
    
      4.5.
      De beslissing van de rechtbank van 28 augustus 2023 om de onder 4.1. vermelde stukken - met de al bekende en de later (4.2.) en ter zitting aangegeven uitzonderingen - en de onder 4.4. vermelde stukken buiten beschouwing te laten betreft een procesbeslissing. Partijen kunnen tegen deze beslissing niet in een later stadium van de procedure bij de rechtbank opkomen. Voor zover belanghebbenden in hun brief van 11 september 2023 hebben bedoeld dat de onder 4.1. onder c vermelde stukken alsnog moeten worden ingebracht en daarmee bedoeld hebben op te komen tegen de eerdere beslissing van de rechtbank om die stukken buiten beschouwing te laten, gaat de rechtbank daaraan voorbij. 
      
      
        
          wettelijk kader en rechtspraak
        
      
      
      
        
      
    
    
      5.1.
      Gelet op het bepaalde in artikel 9, lid 2, aanhef en onder b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), in samenhang met post a.6, van de bij de Wet OB horende Tabel II, bedraagt de belasting nihil voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van de ICV van die goederen, op voorwaarde dat is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden (hierna: het nultarief).
      
    
    
      5.2.
      Post a.6 van de bij de Wet OB behorende Tabel II is gebaseerd op artikel 138 van de BTW-richtlijn. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het nultarief in beginsel niet mag worden geweigerd indien de materiële voorwaarden voor toepassing daarvan zijn vervuld. Deze materiële voorwaarden zijn dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en dat de afnemer deze als belastingplichtige (dan wel als daarmee gelijk te stellen niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt) heeft verworven.
      
    
    
      5.3.
      Het uitgangspunt dat bij voldoening aan de materiële voorwaarden het nultarief niet mag worden geweigerd, kent een uitzondering in het geval van fraude of misbruik. Het bestrijden van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken is een doel dat door de BTW-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie geldt de uitzondering niet alleen wanneer de belastingplichtige zich schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer een belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van BTW-fraude door de leverancier of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was. Wanneer de belastingplichtige niet zelf de BTW-fraude pleegt, kan hem het recht op het nultarief alleen worden geweigerd wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat die belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn verkoop van de goederen of diensten waarvoor aanspraak op het nultarief wordt gemaakt, deelnam aan een keten van transacties waarin, in een eerder of later stadium, BTW-fraude door een andere ondernemer werd gepleegd. Indien het nultarief wordt geweigerd, omdat de betrokken ondernemer wist of had moeten weten dat hij deelnam aan BTW-fraude in het kader van een keten van leveringen, is in beginsel vereist dat wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten BTW-fraude werd gepleegd en wat die BTW-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de BTW-fraude plaatsvond in die keten.
      
    
    
      5.4.
      Ten aanzien van het plegen van BTW-fraude door een belastingplichtige in geval van ICL’s heeft het Hof van Justitie in de zaak R. als volgt overwogen:
      
      
        “42. Het Hof heeft verder vastgesteld dat het sinds de afschaffing van de controle aan de grenzen tussen de lidstaten voor de belastingautoriteiten moeilijk is om te verifiëren of de goederen het grondgebied van de betrokken lidstaat al dan niet fysiek hebben verlaten. Als gevolg daarvan controleren de nationale belastingautoriteiten hoofdzakelijk aan de hand van de door de belastingplichtigen verstrekte bewijzen en verklaringen (reeds aangehaalde arresten Teleos e.a., punt 44, en Twoh International, punt 24). 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        47. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat R. in het hoofdgeding aanspraak heeft gemaakt op btw-vrijstelling in omstandigheden waarin de geleverde goederen het Duitse grondgebied weliswaar hadden verlaten, maar de facturen en aangiften die hij ten bewijze van de intracommunautaire transacties aan de belastingautoriteiten had verstrekt, opzettelijk feitelijk onjuist waren. Volgens de verwijzende rechter heeft R. in die facturen immers de identiteit van de werkelijke kopers verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw over de in Portugal verrichte intracommunautaire verwerving te ontduiken.
      
      
      
        48. Het overleggen van valse facturen of valse verklaringen en andere manipulaties van bewijs kunnen beletten dat de belasting juist wordt geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt. Dergelijke handelingen zijn des te ernstiger wanneer zij plaatsvinden in het kader van de overgangsregeling voor de belastingheffing op intracommunautaire transacties, welke, zoals in punt 42 van dit arrest in herinnering is gebracht, functioneert op basis van de door de belastingplichtigen verstrekte bewijzen.
      
      
      
        49. Derhalve staat het Unierecht niet eraan in de weg dat de lidstaten het opstellen van onregelmatige facturen als belastingfraude beschouwen en in dergelijke gevallen weigeren vrijstelling te verlenen (zie in die zin arrest Schmeink & Cofreth en Strobel, reeds aangehaald, punt 62, en beschikking van 3 maart 2004, Transport Service, C395/02, Jurispr. Blz. I-1991, punt 30).
      
      
      
        50. De weigering tot vrijstelling bij niet-nakoming van een in het nationale recht opgenomen verplichting – in casu de verplichting tot identificatie van de afnemer voor wie de intracommunautaire levering bestemd is – heeft immers een afschrikkende werking die beoogt de doeltreffendheid van die verplichting te waarborgen en alle fraude en belastingontwijking te voorkomen (zie naar analogie met betrekking tot de inhouding van een deel van de aftrekbare btw, arrest Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, reeds aangehaald, punt 28).
      
      
      
        51. In omstandigheden als die van het hoofdgeding kan de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van zijn bevoegdheden krachtens de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn bijgevolg weigeren vrijstelling te verlenen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen.
      
      
      
        52. Met betrekking tot specifieke gevallen waarin op goede gronden kan worden aangenomen dat de intracommunautaire verwerving die volgt op de betrokken levering mogelijkerwijs ontsnapt aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten, moet de lidstaat van vertrek evenwel in beginsel weigeren vrijstelling te verlenen aan de goederenleverancier en deze verplichten de belasting achteraf te betalen, ter voorkoming dat de betrokken transactie helemaal niet wordt belast. Volgens het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel is bij elke transactie inzake productie of distributie immers btw verschuldigd, onder aftrek van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (zie met name reeds aangehaalde beschikking Transport Service, punten 20 en 21, en reeds aangehaalde arresten Optigen e.a., punt 54, en Collée, punt 22).
      
      
      
        53. Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, dient erop te worden gewezen dat dit beginsel niet eraan in de weg staat dat een leverancier die aan belastingfraude deelneemt, wordt verplicht tot betaling achteraf van de btw over de door hem verrichte intracommunautaire levering, voor zover zijn betrokkenheid bij de fraude een beslissend element is dat in aanmerking moet worden genomen bij de toetsing van de evenredigheid van een nationale maatregel.
      
      
      
        54. Voorts wordt aan de constatering in punt 51 van dit arrest niet afgedaan door het beginsel van fiscale neutraliteit en het rechtszekerheidsbeginsel en evenmin door het vertrouwensbeginsel. Deze beginselen kunnen immers niet op goede gronden worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht.”
      
    
    
      5.5.
      
        In de zaak Astone heeft het Hof van Justitie onder rechtsoverweging 56 nog het volgende overwogen:
        “56. In het bijzonder kunnen het uitblijven van een btw-aangifte en het niet-voeren van een boekhouding – die anders de toepassing van de btw en de controle daarop door de fiscus mogelijk zouden maken –, alsook het niet-registreren van de opgemaakte en betaalde facturen, beletten dat de belasting juist worden geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt. Derhalve staat het Unierecht er niet aan in de weg dat de lidstaten dergelijke verzuimen als belastingfraude beschouwen en in dergelijke gevallen recht op aftrek weigeren te verlenen (zie naar analogie arrest van 7 december 2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742, punten 48 en 49).”
      
      
      
      
        
          Hebben [A] B.V. en belanghebbende II gefraudeerd?
        
      
      
      
        
      
    
    
      6.1.
      Uit punt 49 van het hiervoor bij 5.4. opgenomen arrest R. volgt dat volgens het Unierecht een belastingplichtige zich schuldig heeft gemaakt aan fraude als hij onregelmatige facturen heeft opgesteld ter zake van een ICL.
      
    
    
      6.2.
      De inspecteur heeft primair gesteld dat [A] B.V. en belanghebbende II zich schuldig hebben gemaakt aan deze vorm van fraude. De bewijslast van dit primaire standpunt rust op de inspecteur. De rechtbank oordeelt daarover als volgt.
      
      
        
      
    
    
      7.1.
       De inspecteur is van mening dat [A] B.V. en belanghebbende II inzake de leveringen van export-auto’s valse facturen hebben opgemaakt door aan de buitenlandse bedrijven, door hem aangeduid als ‘missing traders’, te factureren terwijl de autohandelaren de daadwerkelijke kopers zijn.
      
    
    
      7.2.
      Belanghebbenden zijn - kort gezegd - van mening dat juiste facturen zijn opgemaakt omdat de verkooptransacties inzake de exportauto’s zijn aangegaan met de buitenlandse bedrijven, waarvan de eigenaren schriftelijk dan wel mondeling een volmacht hebben gegeven aan de betreffende autohandelaren.
      
    
    
      7.3.
      De rechtbank overweegt dat om de vraag te beantwoorden of [A] B.V. en belanghebbende II juiste facturen hebben opgemaakt, beoordeeld moet worden met wie zij overeenkomsten zijn aangegaan en door wie de exportauto’s daadwerkelijk zijn afgenomen. De rechtbank stelt vast dat bij alle onder 2.18. vermelde omzet de autohandelaren betrokken waren. De rechtbank overweegt dat een overeenkomst met een (buitenlands) bedrijf door tussenkomst van een autohandelaar alleen rechtsgeldig tot stand kan komen als die autohandelaar gevolmachtigd is om die overeenkomst namens het desbetreffende (buitenlandse) bedrijf te sluiten. De rechtbank zal hierna eerst de schriftelijke volmachten (2.43.1. tot en met 2.43.9.) beoordelen. De rechtbank gaat daarbij uit van de gevolmachtigden, waarvan belanghebbenden hebben gesteld dat die de buitenlandse bedrijven vertegenwoordigen (2.11.).
      
    
    
      
      
        7.4.1.
        Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K1] wordt vertegenwoordigd door [T5] [T5A] (2.11.). De rechtbank gaat daarom voorbij aan de ondertekende volmachten van [K1] aan autohandelaar [N] (2.43.1.). In het cliëntdossier zit weliswaar een volmacht van [K1] aan [T5] [T5A] van 23 april 2013, maar deze is niet ondertekend. De rechtbank is van oordeel dat dit een zodanig gebrek in de volmacht is dat niet kan worden geconcludeerd dat [T5] [T5A] namens [K1] de exportauto’s heeft gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T5] [T5A] de exportauto’s op eigen naam heeft gekocht.
        
      
      
        7.4.2.
        Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K14] wordt vertegenwoordigd door [T6] (2.11.). De overgelegde schriftelijke volmacht (2.43.2.) vermeldt echter niet voor welke handelingen de volmacht is verstrekt en is daarom naar het oordeel van de rechtbank te onbepaald om te concluderen dat autohandelaar [T6] namens [K14] de exportauto’s heeft gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T6] de exportauto’s op eigen naam heeft gekocht. 
        
      
      
        7.4.3.
        Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K7] wordt vertegenwoordigd door [T1Y] (2.11). Belanghebbenden hebben geen volmacht overgelegd, maar in de stukken van de inspecteur heeft de rechtbank een schriftelijke volmacht aangetroffen. Hierin wordt door [P] aan [T1Y] een volmacht verleend om voor [K7] auto’s te kopen en op te halen (2.43.3.). Naar het oordeel van de rechtbank is deze volmacht rechtsgeldig. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat hij de exportauto’s namens [K7] heeft gekocht.  
        
      
      
        7.4.4.
        Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K11] wordt vertegenwoordigd door [T1X] , [T2] of [T3] (2.11.). De rechtbank gaat daarom voorbij aan de ondertekende volmacht van [K11] aan [O] (2.43.4.). Nu er overigens geen volmachten zijn overgelegd aan [T1X] , [T2] of [T3] , of van hen aan [O] , is de rechtbank van oordeel dat de door tussenkomst van [T1X] , [T2] of [T3] gekochte exportauto’s niet namens [K11] zijn gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T1X] , [T2] en/of [T3] de exportauto’s op eigen naam hebben gekocht.
        
      
      
        7.4.5.
        Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K12] wordt vertegenwoordigd door [T1X] (2.11.). De rechtbank gaat daarom voorbij aan de ondertekende volmacht van [K12] aan [O] (2.43.5.), te meer nu alle contante betalingen die zien op de omzet van dit buitenlandse bedrijf volgens de inspecteur zijn geboekt op de naam van [T1], hetgeen belanghebbenden niet hebben weersproken. Nu er overigens geen volmacht is overgelegd, is de rechtbank van oordeel dat [T1X] geen exportauto’s namens [K12] heeft gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T1X] de exportauto’s op eigen naam heeft gekocht. 
        
      
      
        7.4.6.
        Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K13] wordt vertegenwoordigd door [T4] (2.11.). De rechtbank gaat daarom voorbij aan de ondertekende volmacht van [K13] aan [T21] (2.43.6.), ook omdat volgens de analyse van het kasboek, die belanghebbenden niet hebben weersproken, er geen betalingen op naam van [T21] zijn geboekt. Gelet op het voorgaande heeft [T4] , naar het oordeel van de rechtbank, geen exportauto’s namens [K13] gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T4] de exportauto’s op eigen naam heeft gekocht. 
        
      
      
        7.4.7.
        Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K6] wordt vertegenwoordigd door [T4] (2.11.). De rechtbank gaat daarom voorbij aan de ondertekende volmacht van [K6] aan [T22] (2.43.7.). De rechtbank neemt in haar overweging mee dat volgens de analyse van het kasboek, die belanghebbenden niet hebben weersproken, er geen betalingen op naam van [T22] zijn geboekt. Gelet op het voorgaande heeft [T4] , naar het oordeel van de rechtbank, geen exportauto’s namens [K6] gekocht. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat [T4] de exportauto’s op eigen naam heeft gekocht. 
        
      
      
        7.4.8.
        Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K26] wordt vertegenwoordigd door [T6] en [T5] (2.11.). Belanghebbenden hebben enkel een volmacht overgelegd van [K26] aan [T6] (2.43.8.). Ter zitting heeft de inspecteur, onder verwijzing naar de betreffende passage in het onder 2.12. vermelde Proces-verbaal Bevindingen feitelijke kopers, onweersproken gesteld dat [T6] niet werkte voor [K26] en slechts het hulpje was van [T20] . Gelet op het voorgaande hebben [T6] en [T5] , naar het oordeel van de rechtbank, geen exportauto’s namens [K26] gekocht. 
        
      
      
        7.4.9.
        Belanghebbenden stellen dat het buitenlandse bedrijf [K5] wordt vertegenwoordigd door [T1Y] . Belanghebbenden hebben geen volmacht overgelegd, maar in het onder 2.43.9. vermelde Proces-verbaal Analyse fysiek beslag [bedrijfsadres] is een volmacht aangetroffen van [K5] aan [T1Y] . Naar het oordeel van de rechtbank is deze volmacht rechtsgeldig. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat hij de exportauto’s namens [K5] heeft gekocht.  
        
      
    
    
      7.5.
      Belanghebbenden hebben gesteld dat waar voor een autohandelaar geen schriftelijke volmacht aanwezig was, de buitenlandse bedrijven mondeling een volmacht aan de autohandelaren hebben gegeven. De rechtbank acht, mede gelet op de hoogte van de omzet waar de autohandelaren bij betrokken waren (2.18.), deze enkele verklaring van belanghebbenden inzake het bestaan van een mondelinge volmacht, niet geloofwaardig. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat zij uit de stukken van het geding en de verklaring van [X] op de zitting van 27 september 2023 afleidt dat de situatie niet was dat de eigenaren van de buitenlandse bedrijven de gevolmachtigden presenteerden, maar juist dat de autohandelaren de buitenlandse bedrijven aandroegen. De rechtbank ziet de laatstgenoemde gang van zaken bevestigd in de omstandigheid dat belanghebbenden van de 26 buitenlandse bedrijven slechts in maximaal 11 gevallen een foto van de eigenaar, genomen op het bedrijfsadres in Hoogeveen, hebben overgelegd. Daarnaast ontbreekt in de aangelegde cliëntdossiers iedere onderbouwing met objectieve gegevens van daadwerkelijk contact, in welke vorm dan ook, tussen [A] B.V. en belanghebbende II met de buitenlandse bedrijven, terwijl dergelijke contacten volgens de interne checklist (2.41.) schriftelijk zouden moeten zijn vastgelegd. De rechtbank zal hierna ingaan op de overige feiten en omstandigheden die de inspecteur heeft aangevoerd ter onderbouwing van zijn primaire standpunt.
      
    
    
      7.6.
      De rechtbank is van oordeel dat ook de door de inspecteur gemaakte analyse van het gevoerde kasboek een onderbouwing is van zijn standpunt dat [A] B.V. en belanghebbende II met de autohandelaren overeenkomsten aangingen en niet met de buitenlandse bedrijven. Als [A] B.V. en belanghebbende II overeenkomsten aangegaan waren met de buitenlandse bedrijven is het naar het oordeel van de rechtbank namelijk onverklaarbaar dat de betalingen deels op naam van de autohandelaren zijn geboekt en niet op naam van de betreffende buitenlandse bedrijven.  Daarnaast is, uitgaande van overeenkomsten met de buitenlandse bedrijven, onverklaarbaar dat de fysieke administratie, zoals aangetroffen tijdens het strafrechtelijke onderzoek, zich in mappen bevond met daarop de namen van de autohandelaren en niet de namen van de buitenlandse bedrijven (2.47.). Ook is niet verklaarblaar dat volgens het onder 2.42.3. vermelde overzicht door [A] B.V. en belanghebbende II, aan de buitenlandse bedrijven, die door hen ‘firma’s’ worden genoemd, meerdere debiteurennummers zijn toegekend, te weten per autohandelaar, die door hen ‘koper’ worden genoemd. 
      
    
    
      7.7.
      De inspecteur heeft daarnaast aangevoerd dat de autohandelaren vorderingen en schulden van verschillende buitenlandse bedrijven met elkaar verrekenden (2.45.). De inspecteur ziet hierin ook een aanwijzing dat de overeenkomsten niet met de buitenlandse bedrijven, maar met de autohandelaren werden gesloten. Naar het oordeel van de rechtbank hebben belanghebbenden voor deze onderlinge verrekeningen op de zitting van 27 september 2023 desgevraagd geen afdoende verklaring kunnen geven. De rechtbank acht dergelijke verrekeningen uitsluitend mogelijk in de situatie dat de autohandelaren zelf partij zouden zijn bij de overeenkomsten in plaats van de buitenlandse bedrijven.
      
    
    
      7.8.
      De inspecteur heeft ten slotte nog gewezen op de CMR-vrachtbrieven, waarop in meerdere gevallen als ontvanger van de exportauto’s de namen van de autohandelaren staan vermeld (2.47.). Tevens heeft de inspecteur ter zitting gesteld dat in meerdere gevallen als afleveradres het adres van de autohandelaren of uitsluitend ‘ [hoofdstad 1] ’ werd vermeld. De rechtbank heeft dit aan de hand van de stukken van het geding ook geconstateerd. De rechtbank hecht overigens geen waarde aan de CMR-vrachtbrieven waarbij het buitenlandse bedrijf als ontvanger staat vermeld, omdat belanghebbenden hebben bevestigd dat hun medewerkers zelf de CMR-vrachtbrieven voorzagen van een stempel voor ontvangst (2.56.). De ter zitting gegeven verklaring van [X] dat dit pas gebeurde nadat de chauffeur van het transport belde met de mededeling dat de exportauto’s waren afgeleverd, acht de rechtbank ongeloofwaardig.
      
    
    
      7.9.
      Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat [A] B.V. en belanghebbende II voor de levering van exportauto’s aan 24 van de 26 onder 2.9. en 2.10. vermelde buitenlandse bedrijven valse facturen hebben opgemaakt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat van de 26 buitenlandse bedrijven slechts in drie gevallen ( [K26] , [K7] en [K5] ) een rechtsgeldige volmacht aanwezig is. Van de overige 23 bedrijven is niet gebleken dat de autohandelaren als bemiddelaars namens deze bedrijven handelden. Om die reden hebben [A] B.V. en belanghebbende II de facturen ten onrechte op naam van die buitenlandse bedrijven gesteld. Het opmaken van valse facturen is een vorm van fraude, zoals volgt uit punt 49 van het bij 5.4. opgenomen arrest R., die aan de toepassing van het nultarief in de weg staat. 
      
    
    
      7.10.
      Wat betreft de facturen die op naam zijn gesteld van [K26] is de rechtbank van oordeel dat deze tevens vals zijn opgemaakt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat weliswaar sprake is van een schriftelijke volmacht, maar dat niet aannemelijk is geworden dat degene aan wie de volmacht is verleend, [T6] , namens [K26] heeft opgetreden. Om die reden hebben [A] B.V. en belanghebbende II de facturen ten onrechte op naam van dat buitenlandse bedrijf gesteld. Dit opmaken van valse facturen is een vorm van fraude, zoals volgt uit punt 49 van het bij 5.4. opgenomen arrest R., die aan de toepassing van het nultarief in de weg staat. 
      
    
    
      7.11.
      Uit overwegingen 7.4.3. en 7.4.9. volgt dat voor [K7] en [K5] wel rechtsgeldige volmachten zijn overgelegd. De inspecteur heeft, naar het oordeel van de rechtbank, voor de levering van exportauto’s aan deze bedrijven daarom onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan aannemelijk zou zijn dat [A] B.V. en belanghebbende II valse facturen hebben opgemaakt en dat daarmee sprake is van fraude.
      
    
    
      7.12.
      De rechtbank neemt ten slotte in aanmerking dat de facturen van de levering van exportauto’s aan de buitenlandse bedrijven de grondslag voor de naheffingsaanslagen zijn. Uit overwegingen 7.3 tot en met 7.10 volg dat de inspecteur voor de op die betreffende facturen (met uitzondering van de facturen aan [K7] en [K5] ) vermelde omzet terecht de toepassing van het nultarief heeft geweigerd omdat sprake is van fraude. Voordat de rechtbank een cijfermatige uitwerking aan deze conclusie zal verbinden, zal zij eerst de overige standpunten van de inspecteur behandelen om te zien of op grond daarvan het nultarief terecht is geweigerd.
      
      
      
        
          Wisten [A] B.V. en belanghebbende II  dat zij deelnamen aan fraude?
        
      
      
      
        
      
    
    
      8.1.
      
        Om het recht op vooraftrek te weigeren met de motivering dat de betrokken ondernemer wist of had moeten weten dat hij deelnam aan BTW-fraude in het kader van een keten van leveringen, hetgeen de inspecteur subsidiair stelt, is vereist dat wordt vastgesteld:
        i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam;
        ii) in welke schakel(s) van die keten BTW-fraude werd gepleegd en wat die BTW-fraude inhield; en
        iii) dat de betrokken ondernemer wist of had behoren te weten dat de in geding zijnde transacties deel uitmaakten van een keten van transacties waarin BTW-fraude werd gepleegd.
      
      
    
    
      8.2.
      De bewijslast van het standpunt inzake de wetenschap van deelname aan fraude rust op de inspecteur. De rechtbank oordeelt daarover als volgt.
      
      
        
          Inrichting en fraude in de keten (i en ii)
        
      
      
      
        
      
    
    
      9.1.
      De inspecteur heeft de inrichting van de fraudeketen en de plaats van [A] B.V. en belanghebbende II in deze keten in zijn verweerschrift beschreven. Deze beschrijving, voorzien van een schema, zal de rechtbank als volgt weergeven. 
      
      [Schema] 
      
        
          [A] B.V. en belanghebbende II, die aan het begin van de keten stonden, kochten auto’s in bij leasemaatschappijen in Nederland. De auto’s zijn vervolgens doorverkocht en gefactureerd aan buitenlandse bedrijven. Wat betreft de vraag waar de fraude is gepleegd en wat die inhield heeft de inspecteur aangevoerd dat [A] B.V. en belanghebbende II de in rekening gebrachte omzetbelasting door de leasemaatschappijen in aftrek brachten en bij de facturering van de exportauto’s het nultarief hanteerden. De feitelijke fraude bestaat er dan uit dat de buitenlandse bedrijven geen omzetbelasting hebben voldaan inzake de ICV van deze exportauto’s en ook niet bij de doorlevering van die auto’s. 
      
      
    
    
      9.2.
      Belanghebbenden hebben gesteld dat de inspecteur de handels- en fraudeketen onvoldoende inzichtelijk heeft gemaakt, omdat niet inzichtelijk is van welke leasemaatschappijen [A] B.V. en belanghebbende II de auto’s hebben afgenomen en ook niet inzichtelijk is aan welke afnemers de autohandelaren de exportauto’s hebben geleverd. De rechtbank volgt belanghebbenden hierin niet, omdat naar het oordeel van de rechtbank de inspecteur wel voldoende inzicht heeft gegeven in de fraudeketen. Voor het bewijs van het bestaan van fraude en van de betrokkenheid van een belastingplichtige bij de fraude is het namelijk niet noodzakelijk dat is vastgesteld wie allemaal bij deze fraude betrokken is en welke respectieve handelingen zij hebben verricht.
      
    
    
      9.3.
      Belanghebbenden hebben verder aangevoerd dat per handeling moet kunnen worden vastgesteld dat aan het criterium “wist of had moeten weten” is voldaan. De rechtbank verwerpt deze stelling. Hoewel het Hof van Justitie, in het arrest Optigen spreekt over “handelingen”, moet dit niet zo worden uitgelegd dat de inspecteur de wetenschap bij alle transacties apart zou moeten bewijzen. In een zaak als deze, met heel veel transacties, zou het bewijzen van het “wist of had moeten weten” dan namelijk praktisch gezien onmogelijk zijn. Het weigeren van aftrek van voorbelasting of toepassing van het nultarief wegens fraude zou op die manier in omvangrijke zaken feitelijk niet geëffectueerd kunnen worden. Alle bewijzen en omstandigheden dienen daarom in onderling verband en samenhang te worden bezien om te beoordelen of voldoende objectieve gegevens voorhanden zijn. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de totstandkoming van de transacties en de modus operandi van [A] B.V. en belanghebbende II steeds gelijk is geweest. Als dus eenmaal is bewezen dat [A] B.V. en belanghebbende II wisten dat zij deelnamen aan een fraudeketen, kan worden aangenomen dat die wetenschap doorwerkt naar alle facturen die zij versturen binnen die keten.
      
    
    
      9.4.
      De inspecteur stelt dat de buitenlandse bedrijven geen ICV’s hebben aangegeven inzake de leveringen van [A] B.V. en belanghebbende II. Ter zitting hebben belanghebbenden deze stelling desgevraagd in één geval betwist. Zij verwezen daarvoor naar de uitkomst van een SCAC-verzoek inzake [K4] . De rechtbank is van oordeel dat het standpunt van belanghebbenden dat [K4] wel ICV’s heeft aangegeven ter zake van door [A] B.V. aan haar verrichte leveringen berust op een onjuiste lezing van de uitkomsten van het SCAC-verzoek.  Deze onjuiste lezing bestaat eruit dat in dit SCAC-verzoek sprake is van ICL’s (uitgedrukt in [buitenlandse 2] valuta) van [K4] , terwijl belanghebbenden het SCAC-verzoek ten onrechte opvatten als betrekking hebbend op ICV’s ter zake van leveringen door [A] B.V. aan [K4] . Voor het overige hebben belanghebbenden het standpunt van de inspecteur dat hij heeft onderbouwd met vele stukken, waaronder de uitkomsten van veel SCAC-verzoeken en derdenonderzoeken, slechts ongemotiveerd betwist. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat zowel de buitenlandse bedrijven als de autohandelaren geen ICV’s hebben aangegeven met betrekking tot de bij [A] B.V. en belanghebbende II gekochte exportauto’s en dat daarmee sprake is van fraude in de zin van het bij 5.5. vermelde arrest Astone. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee de door de inspecteur beschreven fraude in de keten voldoende komen vast te staan. 
      
    
    
      9.5.
      Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur de onderdelen i en ii zoals weergegeven bij 8.1. hiermee voldoende aannemelijk heeft gemaakt.
      
      
        
          Wisten of hadden behoren te weten van de fraude (iii)
        
      
      
    
    
      9.6.
      Wat betreft de vraag of belanghebbenden wisten dan wel hadden behoren te weten dat zij betrokken waren bij BTW-fraude stelt de rechtbank in de eerste plaats vast dat [A] B.V. en belanghebbende II rechtspersonen zijn. De rechtbank zal daarom de gedragingen van de (indirecte) aandeelhouders van [A] B.V. en belanghebbende II, [X] en [Y] , en de bij 2.48. tot en met 2.61. genoemde werknemers in dit verband aan [A] B.V. en belanghebbende II toerekenen. De rechtbank overweegt in de tweede plaats dat [A] B.V. en belanghebbende II wisten van de fraude omdat zij die zelf hebben gepleegd (6.1. tot en met 7.12.). In de derde plaats geven de onder 2.13. tot en met 2.17. en de onder 2.40. tot en met 2.61. vermelde feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, de rechtbank de overtuiging dat zij wisten van fraude. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.
      
      
        9.6.1.
        
          [A] B.V. en belanghebbende II behaalden tot 2013 hun omzet grotendeels uit binnenlandse omzet (2.7. en 2.8.). Ter zitting is verklaard dat zich bij [A] eind 2013 onbekende autohandelaren meldden, die zeiden namens buitenlandse bedrijven te handelen. Uit de stukken van het geding en de toelichting ter zitting blijkt dat de buitenlandse omzet, met name die in de EU, in de daaropvolgende jaren enorm toenam (2.7. en 2.8.). Uiteindelijk ontwikkelde de situatie zich zodanig dat in de periode van de naheffingsaanslagen 90% van de omzet bestond uit leveringen waarbij aan de buitenlandse bedrijven werd gefactureerd. Deze miljoenenomzet in exportauto’s werd bovendien nagenoeg geheel in contanten afgerekend (2.18.).
        
      
      
        9.6.2.
        
          [A] B.V. en belanghebbende II wisten in ieder geval na de waarschuwingsbrieven van 9 en 15 december 2014 (2.25.) dat ze het risico liepen te handelen met bedrijven die niet voldeden aan hun fiscale verplichtingen. De in die brieven vermelde risico’s vertoonden immers een grote mate van overeenstemming met hun wijze van bedrijfsvoering en type afnemers.   
        
      
      
        9.6.3.
        
          [A] B.V. en belanghebbende II waren ervan op de hoogte dat de BTW-nummers van de buitenlandse bedrijven allemaal maar kort geldig waren en dat de autohandelaren steeds nieuwe bedrijven aandroegen, zodra het BTW-nummer van een buitenlands bedrijf was komen te vervallen (2.13. tot en met 2.17., 2.48. tot en met 2.53., 2.59. en 2.60.)
        
      
      
        9.6.4.
        Ter zitting heeft [X] verklaard dat de onder 2.56. vermelde stempels door de medewerkers van [A] B.V. en belanghebbende II werden gebruikt om de CMR-vrachtbrieven af te stempelen, omdat zij in 90% van de gevallen geen getekend en gestempeld afschrift van de buitenlandse bedrijven ontvingen. Volgens [X] kreeg men die stempels van de desbetreffende buitenlandse bedrijven, maar uit hetgeen [Y] in het onder 2.55. vermelde WhatsApp gesprek schrijft, is er in ieder geval voor dat buitenlandse bedrijf door belanghebbende II zelf een stempel gemaakt. Daarnaast staan op de CMR-vrachtbrieven in meerdere gevallen als ontvanger van de exportauto’s de namen van de autohandelaren vermeld en niet de namen van het buitenlandse bedrijf (2.47.). Tevens is in meerdere gevallen als afleveradres het adres van de autohandelaren of uitsluitend ‘ [hoofdstad 1] ’ werd vermeld en niet het adres van het desbetreffende buitenlandse bedrijf. De rechtbank is van oordeel dat [A] B.V en belanghebbende II door deze gang van zaken geen bewijs hadden dat de door hen verkochte exportauto’s daadwerkelijk door de buitenlandse bedrijven in ontvangst werden genomen. Zoals reeds bij 7.8. is overwogen, acht de rechtbank de stelling dat de chauffeur van de autotransporten de aflevering van de exportauto’s telefonisch aan [A] B.V. en belanghebbende II bevestigde ongeloofwaardig.
      
      
        9.6.5.
        Uit de inhoud van het telefoongesprek dat [W1] op 11 september 2017 voerde (2.61.) volgt, naar het oordeel van de rechtbank, dat [A] B.V. en belanghebbende II wisten dat binnen de keten niet op de juiste wijze aan de omzetbelastingverplichtingen werd voldaan. De inspanningen van [A] en belanghebbende II waren er niet zozeer op gericht om zich aan deze handelsketen te onttrekken, maar vooral om met de onregelmatigheden binnen de keten niet in verband te worden gebracht.
        
      
    
    
      9.7.
      Gelet op de bij 9.6 tot en met 9.6.5. vermelde feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, komt de rechtbank tot de conclusie dat aannemelijk is dat [A] B.V. en belanghebbende II wisten dat zij bij de verkoop van de exportauto’s waar de autohandelaren bij betrokken waren, deelnamen aan transacties die onderdeel waren van een BTW-fraudeketen. Gelet op rechtspraak van het Hof van Justitie (5.3.)  heeft de inspecteur dus terecht toepassing van het nultarief voor alle transacties met de buitenlandse bedrijven, inclusief [K7] en [K5] , geweigerd. 
      
    
    
      9.8.
      Gelet op de conclusies van de rechtbank onder 7.12. en 9.7. behoeven het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur in alle zaken en het meer meer subsidiaire standpunt van de inspecteur in de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1423 en 21/1424 geen behandeling meer.
      
      
        
          overige standpunten van belanghebbenden
        
      
      
      
        
          neutraliteitsbeginsel
        
      
      
    
    
      10.1.
      Belanghebbenden stellen dat sprake is van een schending van het neutraliteitsbeginsel en daarmee het Unierecht, omdat als gevolg van de naheffing bij hen cumulatie van omzetbelasting ontstaat. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat een beroep op het neutraliteitsbeginsel belanghebbenden niet kan baten, nu sprake is van de situatie dat [A] B.V. en belanghebbende II zelf hebben deelgenomen aan de fraude dan wel dat zij wisten van de BTW-fraude in de keten van leveringen.
      
    
    
      10.2.
      Omdat op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie het recht op aftrek dan wel het nultarief kan worden geweigerd aan de fraudeur die wist van de BTW-fraude en iedere andere ondernemer die wist of had moeten weten van de BTW-fraude kan een situatie van dubbele of meervoudige heffing ontstaan. Het Hof van Justitie geeft daarbij niet aan tot wie de Belastingdienst zich in de eerste plaats moet richten. Uit het arrest Italmoda volgt dat naheffing ook in Nederland kan plaatsvinden indien de fraude heeft plaatsgevonden in een andere lidstaat. Hieruit leidt de rechtbank af dat het Hof van Justitie accepteert dat naheffing plaatsvindt bij meerdere partijen in de keten, mits is komen vast te staan dat zij elk wisten of hadden moeten weten van de BTW-fraude. Het neutraliteitsbeginsel staat daar niet aan in de weg. Bovendien is door de inspecteur voldoende onderbouwd gesteld dat in dit geval feitelijk geen sprake kan zijn van een dubbele heffing, omdat de buitenlandse bedrijven ‘missing traders’ zijn die door de buitenlandse fiscus niet kunnen worden getraceerd. 
    
    
      10.3.
      Het door belanghebbenden aangehaalde arrest Macikowski heeft geen enkel raakvlak met de situatie van belanghebbenden. Anders dan in het arrest Macikowski, waarin het gaat om een nationale aansprakelijkheidsregeling, volgt de naheffingsmogelijkheid bij wetenschap of had moeten weten van BTW-fraude uit de Europese rechtspraak. Hetzelfde geldt voor de door belanghebbenden genoemde passage uit het beroepschrift in cassatie bij het arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 2016. Uit deze passage volgt slechts dat de Staatssecretaris in die zaak kan berusten in de handelswijze van een belastingplichtige in het verleden wanneer de omzetbelasting is afgedragen. Hieruit kan, in tegenstelling tot wat belanghebbenden aanvoeren, niet in algemene zin worden afgeleid dat de Staatssecretaris een dubbele of meervoudige heffing in strijd acht met het neutraliteitsbeginsel of het Unierecht.
      
    
    
      10.4.
      Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het beroep van belanghebbenden op het neutraliteitsbeginsel niet kan slagen.
      
      
        
          fair play-beginsel en zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
      
      
        
      
    
    
      11.1.
      Belanghebbenden hebben gesteld dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel. Daartoe hebben zij aangevoerd dat de inspecteur al in 2014 bekend was met de fraude bij de buitenlandse bedrijven en hij [A] B.V. en belanghebbende II daarover niet heeft geïnformeerd. 
      
    
    
      11.2.
      De rechtbank is van oordeel dat, wat de inspecteur overigens ook wist van de fraude, de stelling van belanghebbenden dat de inspecteur op grond van het fair play-beginsel dan wel het zorgvuldigheidsbeginsel, bij een vermoeden van fraude de belastingplichtige moet informeren, geen hout snijdt. Die verplichting is er niet. 
      
    
    
      11.3.
      Voor zover belanghebbenden menen dat in de uitspraak van deze rechtbank van 28 januari 2021 een bevestiging kan worden gelezen van hun standpunt dat in dit geval het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden, omdat de inspecteur [A] B.V. en/of belanghebbende II niet heeft gewaarschuwd, berust dat standpunt op een onjuiste lezing van die uitspraak.
      
    
    
      11.4.
      Belanghebbenden hebben in het kader van hun beroep op het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel tevens gewezen op het arrest van Hof van Justitie van 7 september 1999 (De Haan). Zij zijn van mening dat de inspecteur in 2014 op de hoogte was van de BTW-fraude en hen daarover had moeten informeren. In plaats daarvan heeft de inspecteur deze BTW-fraude in stand gelaten, zo al niet gefaciliteerd.
      
    
    
      11.5.
      Naar het oordeel van de rechtbank volgt de door belanghebbenden bepleite conclusie niet uit het arrest De Haan. Uit dit arrest volgt juist dat er op de nationale autoriteiten géén plicht rust om een belastingplichtige te waarschuwen voor de mogelijkheid dat die belastingplichtige ten gevolge van fraude belasting verschuldigd kan worden, wanneer die autoriteiten op de hoogte zijn van fraude.
      
    
    
      11.6.
      Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie, nog daargelaten het feit dat de inspecteur twee waarschuwingsbrieven heeft gestuurd (2.25.), dat op grond van wat belanghebbenden hebben aangevoerd en ook overigens, er geen rechtsregel is die de inspecteur verplicht in het geval van fraude of een vermoeden daarvan, een belastingplichtige daarover te informeren.
      
      
        
          gelijkheidsbeginsel
        
      
      
      
        
      
    
    
      12.1.
      Belanghebbenden hebben aangevoerd dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Zij beroepen zich daarbij enerzijds op het beleid van de Belastingdienst/ Randmeren dat er niet wordt nageheven, tenzij er sprake zou zijn van betrokkenheid bij BTW-fraude. Belanghebbenden stellen dat dit beleid op hen van toepassing is omdat van dergelijke betrokkenheid in hun geval geen sprake is. Anderzijds voeren belanghebbenden aan dat de meerderheidsregel is geschonden. Belanghebbenden wijzen daarbij op de vijf Nederlandse autobedrijven die het meest zaken hebben gedaan met autohandelaar [T27] en stellen dat van die vijf alleen aan [A] B.V. en belanghebbende II naheffingsaanslagen OB zijn opgelegd. 
      
    
    
      12.2.
      De inspecteur heeft op dit punt aangevoerd dat het beleid waarnaar belanghebbenden verwijzen niet bestaat. Het memo betrof een intern discussiestuk dat uiteindelijk niet tot een definitief standpunt heeft geleid. Verder heeft de inspecteur aangevoerd dat een beroep op dit beleid ook niet zou kunnen slagen, omdat [A] B.V. en belanghebbende II wel betrokken waren bij BTW-fraude. Wat betreft de vijf leveranciers die handel hebben gedaan met [T27] heeft de inspecteur aangevoerd dat in alle gevallen boekenonderzoeken zijn ingesteld en strafrechtelijke onderzoeken hebben plaatsgevonden.
      
    
    
      12.3.
      De rechtbank is van oordeel dat het beroep van belanghebbenden op het gelijkheidsbeginsel faalt. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat geenszins vaststaat dat er sprake is van beleid van de Belastingdienst/Randmeren en mocht daarvan wel sprake zijn, dan is dit niet van toepassing nu [A] B.V. en belanghebbende II zelf betrokken zijn bij BTW-fraude (6.1. tot en met 7.12.). Ook het beroep op de meerderheidsregel, waarvoor op belanghebbenden de bewijslast rust, slaagt niet omdat belanghebbenden, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur, nog geen begin van bewijs hebben geleverd dat het om gelijke gevallen gaat en dat de overige vier leveranciers waar belanghebbenden naar verwijzen daadwerkelijk anders (gunstiger) zijn behandeld dan belanghebbenden.
      
      
        
          artikel 7 van het Europese verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (EVRM) 
        
      
      
      13. Belanghebbenden hebben nog aangevoerd dat het weigeren van toepassing van het nultarief zonder dat er een grondslag is in de Nederlandse wetgeving een straf is in de zin van artikel 7 EVRM, en dat daaraan geen wettelijke basis ten grondslag ligt. Deze beroepsgrond faalt. De weigering van de toepassing van het nultarief in geval van betrokkenheid van de belastingplichtige bij fraude vormt geen straf in de zin van artikel 7 van het EVRM.
      
        vertrouwensbeginsel
      
      
    
    
      14.1.
      Wat betreft het beroep op het vertrouwensbeginsel hebben belanghebbenden erop gewezen dat [M] volgens hen in de rapporten van de bedrijfsbezoeken en in een telefoongesprek steeds is blijven herhalen dat [A] B.V. en belanghebbende II hun zaken goed op orde hadden en voldeden aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief. Daarnaast hebben belanghebbenden gewezen naar de postbus ‘ [e-mailadres] ’ (2.26.) van waaruit zij geen signalen hebben ontvangen dat zij niet aan hun fiscale verplichtingen voldeden. 
      
    
    
      14.2.
      De rechtbank is van oordeel dat nu is geoordeeld dat [A] B.V. en belanghebbende II deel hebben genomen aan de fraude (6.1. tot en met 7.12.), dan wel wisten van de fraude in de keten (8.1. tot en met 9.7.), belanghebbenden geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel kunnen doen.
      
      
        
          verdedigingsbeginsel
        
      
      
    
    
      15.1.
      Belanghebbenden stellen dat sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel. Ter zitting hebben zij dit standpunt verduidelijkt en verklaard dat zij voorafgaande aan het opleggen van de naheffingsaanslagen OB niet het gehele dossier ter inzage hebben gehad. Belanghebbenden wijzen daarbij onder meer op de vele en omvangrijke stukken die zij pas na de comparitiezitting hebben ontvangen. Belanghebbenden stellen verder dat zij nadelige gevolgen hebben ondervonden van deze handelwijze van de inspecteur. Het ontbreken van de [F] -stukken (1.11.) is van belang voor het standpunt dat het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zijn geschonden en voor het standpunt dat er geen sprake kan zijn van fraude. Belanghebbenden doen een beroep op het arrest Ispas van het Hof van Justitie.
      
    
    
      15.2.
      De inspecteur stelt dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden en heeft daartoe – kort gezegd – aangevoerd dat belanghebbende II in de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1423 en 21/1424 voldoende in staat is geweest om de standpunten over de elementen waarop de inspecteur zijn besluit wilde baseren naar behoren kenbaar te maken. Wat betreft alle beroepen hebben belanghebbenden geen initiatief genomen tot inzage in het dossier. Uit het hiervoor aangehaalde arrest Ispas volgt volgens de inspecteur niet de verplichting tot integrale toegang tot het dossier of verstrekking daarvan door de inspecteur. Wat betreft het andere-afloopcriterium voert de inspecteur aan dat ook als belanghebbenden inzage hadden gekregen in de (overige) documenten en informatie, het naar objectieve maatstaven uitgesloten is dat de inspecteur tot een ander besluit was gekomen. Daarnaast voert de inspecteur aan dat belanghebbenden dit per aangiftetijdvak (van een maand) aannemelijk hadden moeten maken. Subsidiair heeft de inspecteur nog aangevoerd dat, mocht de rechtbank van oordeel zijn dat sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel, een partiële vernietiging of uitsluitend een hogere proceskostenvergoeding, eerder voor de hand ligt.
      
    
    
      15.3.
      Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de verplichting van de lidstaten om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een algemeen beginsel van Unierecht is, dat geldt wanneer bezwarende besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het Unierecht vallen. Het beginsel brengt in het bijzonder mee dat iedereen het recht heeft om te worden gehoord voordat een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden en vereist dat de adressaten van besluiten die hun belang aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Bezwarende besluiten zoals een naheffingsaanslag OB vallen binnen het toepassingsgebied van het Unierecht.
      
    
    
      15.4.
      Aangaande het standpunt van belanghebbenden dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat zij voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen niet beschikten over het volledige dossier, oordeelt de rechtbank, onder verwijzing naar het arrest Ispas als volgt. In dit arrest is onder meer overwogen:
      
      
        
          “25. Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het algemene Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging aldus moet worden uitgelegd dat het vereist dat particulieren in nationale administratieve procedures voor de controle en de vaststelling van de maatstaf van heffing van de btw toegang hebben tot alle informatie en documenten in het administratieve dossier die de overheidsinstantie in aanmerking heeft genomen bij het nemen van haar besluit
        
        
          (…)
        
      
      
        32. Zoals de advocaat-generaal in de punten 121 en 122 van zijn conclusie heeft opgemerkt, rust op de nationale belastingautoriteiten daartoe geen algemene verplichting om volledige toegang te geven tot het dossier waarover zij beschikken of om de documenten en informatie ter ondersteuning van het voorgenomen besluit ambtshalve te verstrekken.
      
      
        33. In het kader van een belastingcontrole, die ertoe strekt na te gaan of belastingplichtigen aan hun fiscale verplichtingen hebben voldaan, kan immers worden verwacht dat die belastingplichtigen toegang tot die documenten en informatie vragen om, in voorkomend geval, toelichtingen te verstrekken of middelen aan te voeren tegen het standpunt van de belastingdienst.
      
      
        34. De daadwerkelijke eerbiediging van de rechten van de verdediging vereist evenwel het bestaan van een reële mogelijkheid van toegang tot die documenten en informatie, tenzij een beperking van die toegang gerechtvaardigd is door doelstellingen van algemeen belang.”
      
      
        In de punten 121 en 122, waarnaar hiervoor onder 32. wordt verwezen, heeft de advocaat-generaal het volgende opgemerkt:
      
      
      
        “121. Er is dus geen recht van inzage in het volledige dossier, maar wel van toegang tot de belangrijkste informatie of documenten die de grondslag voor het administratieve besluit vormen. Verder deel ik met betrekking tot het temporele aspect van de omvang van de informatie, het standpunt van de Commissie, dat de fase van het onderzoek waarin informatie werd verzameld onderscheiden dient te worden van de fase op tegenspraak. Voor zover zulke documenten niet de grondslag van een besluit vormen, zie ik geen grond voor een Unierechtelijke verplichting om toegang te geven tot alle documenten en informatie die al tijdens de onderzoeksfase werden verzameld, zelfs wanneer de in die voorfase verzamelde informatie kan hebben bijgedragen tot de vaststelling van de voorgestelde wijziging van de aanslag.
        
          122. Ten slotte moet worden aangetekend dat, zoals de Commissie terecht betoogt, de relevante documenten of informatie niet ambtshalve hoeven te worden verstrekt. Van belastingbetalers kan worden verwacht dat zij zorgvuldig handelen in een procedure die hen aangaat. Het nationale procedurele kader moet mechanismen creëren om de belastingplichtige in staat te stellen desgewenst, dat wil zeggen op zijn verzoek, toegang te verkrijgen tot de relevante informatie.”
      
      
    
    
      15.5.
      De rechtbank overweegt dat in dit geval het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel van toepassing is omdat de naheffingsaanslagen OB bezwarende besluiten zijn die binnen het toepassingsgebied van het Unierecht vallen. Daarnaast is voldaan aan het vereiste dat [A] B.V. en belanghebbende II adressaat zijn van de besluiten van de inspecteur en dat die besluiten de belangen van belanghebbenden aanmerkelijk raken.
      
    
    
      15.6.
      Het derde aspect dat in dit geval beoordeeld dient te worden is de vraag of belanghebbenden hun standpunten naar behoren en effectief kenbaar hebben mogen maken voordat de inspecteur de bezwarende besluiten nam. De rechtbank overweegt dat de inspecteur bij het aankondigen van de naheffingsaanslagen (2.28., 2.36. en 2.38.) een grote hoeveelheid stukken (2.29 en 2.31) heeft overgelegd. Die bijlagen waren naar het oordeel van de rechtbank voldoende voor belanghebbenden om zich te verdedigen tegen het door de inspecteur ingenomen standpunt dat ten aanzien van de leveringen van de exportauto’s het nultarief moest worden geweigerd.  
      
    
    
      15.7.
      Uit het onder 15.4. vermelde arrest Ispas volgt, naar het oordeel van de rechtbank, verder dat er op de inspecteur in het kader van een belastingcontrole geen algemene verplichting rust om reeds vóór de bezwaarfase volledige toegang te geven tot het dossier waarover hij beschikt, noch om dat dossier integraal te verstrekken aan de belanghebbenden. Met de verstrekte bijlagen bij de aankondiging van de naheffingsaanslagen heeft de inspecteur de in overweging 34. van dit arrest vermelde reële mogelijkheid van toegang tot documenten en informatie ter ondersteuning van de voorgenomen naheffingsaanslagen geboden. 
      
    
    
      15.8.
      Voor zover belanghebbenden met hun standpunt hebben bedoeld dat de inspecteur vóór het opleggen van de naheffingsaanslagen alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 van de Awb had moeten overleggen, volgt de rechtbank dit standpunt niet. Noch het Unierecht, noch de nationale wetgeving en/of rechtspraak dwingt tot een dergelijke conclusie. 
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      15.9.
      De rechtbank overweegt verder dat voor zover wel sprake is geweest van een ongerechtvaardigde beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, dit uitsluitend gevolgen had kunnen hebben als het besluitvormingsproces zonder de beperking van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel een andere afloop zou kunnen hebben. Desgevraagd hebben belanghebbenden ter zitting toegelicht dat zij van mening zijn dat dit het geval is ten aanzien van hun standpunt dat geen sprake is van fraude en hun standpunten inzake het vertrouwensbeginsel, het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel.
      
    
    
      15.10.
      Van een andere afloop kan sprake zijn als de belastingplichtige:
      1. verweermogelijkheden in de vorm van juridische stellingen niet heeft kunnen benutten,
      2. ( nieuwe) bewijsmiddelen, waarvan niet is uitgesloten dat deze een andere afloop konden bewerkstelligen, niet heeft kunnen benutten, of
      3. niet zonder redelijke grond had kunnen aanvoeren dat de inspecteur de feiten op een andere wijze had moeten waarderen en interpreteren, zodat hij niet tot het genomen besluit had kunnen komen.
      
    
    
      15.11.
      De rechtbank overweegt dat in het geval van juridische stellingen beoordeeld dient te worden of deze zodanig hout snijden dat deze tot een andere afloop hadden kunnen leiden. Gelet op de overwegingen onder 11.6. en 14.2. is de rechtbank van oordeel dat de juridische stellingen die belanghebbenden hebben aangevoerd in het kader van het andere-afloop-criterium, te weten schending van het fair play-beginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, geen hout snijden en dat het beroep van belanghebbenden op het verdedigingsbeginsel dus in zoverre faalt. 
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      
    
    
      15.12.
      Belanghebbenden hebben ten slotte aangevoerd dat het besluitvormingsproces zonder de schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel een andere afloop zou hebben gehad wat betreft hun standpunt dat geen sprake is van fraude. De rechtbank oordeelt daarover als volgt. De ontbrekende stukken waar belanghebbenden naar verwijzen zijn de [F] -stukken (1.11.). Dit zijn, naar het oordeel van de rechtbank, geen bewijsmiddelen die zouden kunnen onderbouwen dat [A] B.V. en belanghebbende II geen fraude hebben gepleegd dan wel betrokken waren bij BTW-fraude. Integendeel, deze stukken beschrijven juist de fraudeketen waarvan [A] B.V. en belanghebbende II deel uitmaakten. Deze stukken zouden dus niet tot een andere afloop hebben geleid en de rechtbank concludeert daarom dat ook op dit punt het beroep van belanghebbenden op het verdedigingsbeginsel faalt. 
      
    
    
      15.13.
      Uit het voorgaande volgt dat van een vernietiging van de naheffingsaanslagen OB en de beschikkingen belastingrente op grond van schending van het verdedigingsbeginsel geen sprake kan zijn.
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    16. Gelet op al het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de beroepen ongegrond zijn en dat de naheffingsaanslagen OB en de beschikkingen belastingrente in stand moeten worden gelaten.
    
    
      
        immateriële schadevergoeding
      
    
    
    
      17.1.
      Belanghebbenden hebben verzocht om immateriële schadevergoeding (ISV) wegens overschrijding van de redelijke termijn. Volgens vaste rechtspraak geldt voor een uitspraak in eerste aanleg dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt aan op de dag van ontvangst van het bezwaarschrift en eindigt op de dag van de uitspraak in het beroep. De ISV bedraagt € 500 per half jaar overschrijding. 
      
    
    
      17.2.
      Voor wat betreft toekenning van de ISV is de rechtbank verder van oordeel dat de beroepen in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. De omstandigheden dat aan de uiteindelijk betrokkenen in deze beroepen, de heren [X] en [Y] rechtsbijstand is verleend door dezelfde rechtsbijstandverleners en de beroepen gezamenlijk zijn behandeld, hebben tot gevolg dat belanghebbenden in wezen samen een procedure hebben gevoerd. Dat heeft naar het oordeel van de rechtbank een matigende invloed op de spanning, het ongemak en de onzekerheid die belanghebbenden hebben ondervonden door deze te lang durende procedures. Dit brengt mee dat bij overschrijding van de redelijke termijn per fase van de procedure eenmaal € 500 per half jaar als vergoeding van immateriële schade moet worden toegekend voor de drie beroepen gezamenlijk. De rechtbank overweegt dat er inzake de toekenning van ISV geen sprake is van samenhang met de tegelijk ter zitting behandelde beroepen met de zaaknummers LEE 21/1416 tot en met 21/1420 en 21/1422.
      
    
    
      17.3.
      Bij het bepalen van de mate van overschrijding van de redelijke termijn moet vervolgens worden gerekend vanaf het tijdstip waarop één van de belanghebbenden voor het eerst een rechtsmiddel heeft aangewend. In dit geval is dat de ontvangst van het bezwaarschrift van het beroep met zaaknummer LEE 20/311 op 24 december 2018. Tot de datum van deze uitspraak zijn er dus afgerond 5 jaren verstreken. Dit betekent dat de redelijke termijn met afgerond 3 jaren is overschreden. De rechtbank ziet geen reden om de redelijke termijn wegens bijzondere omstandigheden te verlengen. Dit leidt dus tot een ISV voor belanghebbenden gezamenlijk van € 3.000. Omdat iedere belanghebbende een zelfstandig recht op schadevergoeding heeft, zal de rechtbank aan belanghebbende I een ISV van € 1.000 toekennen en aan belanghebbende II een ISV van € 2.000.
      
    
    
      17.4.
      In de bezwaarfase van het beroep met zaaknummer LEE 20/311 is de redelijke termijn met 6 maanden overschreden. Van de aan belanghebbende I toegekende schadevergoeding van € 1.000 zal daarom € 167 (6/36) ten laste van de inspecteur komen en € 833 (30/36) ten laste van de Minister. In de bezwaarfase van de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1423 en 21/1424 is de redelijke termijn met gemiddeld 6 maanden overschreden. Van de aan belanghebbende II toegekende schadevergoeding van € 2.000 zal daarom € 333 (6/36) ten laste van de inspecteur komen en € 1.667 (30/36) ten laste van de Minister. Omdat het bedrag van de (totale) schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop verweer te voeren.
      
      
        
          proceskosten en griffierecht
        
      
      
      
        
      
    
    
      18.1.
      Belanghebbenden hebben gevraagd om een integrale vergoeding van hun proceskosten, omdat zij veel moeite hebben moeten doen om de op de zaak betrekking hebbende stukken te krijgen.
      
    
    
      18.2.
      De rechtbank overweegt dat voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) grond is indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, of als de inspecteur anderszins ernstige onzorgvuldigheid kan worden verweten.
      
    
    
      18.3.
      De rechtbank is van oordeel dat de door belanghebbenden aangevoerde feiten en omstandigheden niet kunnen leiden tot het oordeel dat de inspecteur ‘tegen beter weten in’ heeft gehandeld. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente in stand worden gelaten.
      
    
    
      18.4.
      De rechtbank acht op zich aannemelijk dat belanghebbenden moeite hebben moeten doen om alle op de zaak betrekking hebbende stukken te bemachtigen maar dit leidt nog niet tot de conclusie dat de inspecteur ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld. De overige door belanghebbenden aangevoerde feiten en omstandigheden maken dit niet anders. De rechtbank ziet daarom onvoldoende aanleiding voor het toekennen van een integrale vergoeding van de proceskosten. 
      
    
    
      18.5.
      De rechtbank ziet wel aanleiding tot toekenning van een vergoeding voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de beroepsprocedure op grond van de forfaitaire bedragen van het Bpb. Reden daarvoor is de aan belanghebbenden toegekende immateriële schadevergoeding. Voor een vergoeding van de in bezwaar gemaakte proceskosten bestaat geen aanleiding, aangezien de uitspraak op bezwaar volledig in stand is gebleven.
      
    
    
      18.6.
      Gelet daarop stelt de rechtbank de proceskostenvergoeding in de beroepsfase als volgt vast. Bij de berekening neemt de rechtbank de berekeningswijze van de Hoge Raad zoals weergegeven in zijn arrest van 10 november 2023 tot uitgangspunt: 1 punt voor het verzoek om schadevergoeding met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 0,25. De vergoeding bedraagt dan in totaal € 210. Nu deze zaken samenhangen worden deze voor de veroordeling in de proceskosten gezien als één zaak, zodat in alle beroepen een proceskostenvergoeding van € 70 zal worden toegekend.
      
    
    
      18.7.
      Ter zitting heeft de rechtbank aan belanghebbende II meegedeeld dat de rechtbank in de beroepen met de zaaknummers LEE 21/1423 en 21/1424 ten onrechte tweemaal griffierecht heeft geheven en dat zij het griffierecht in het beroep met zaaknummer LEE 21/1424 ten bedrage van € 360 aan belanghebbende II zal retourneren. 
      
    
    
      18.8.
      Het griffierecht van € 354 inzake het beroep met zaaknummer LEE 20/311 en het griffierecht van € 360 inzake het beroep met zaaknummer LEE 21/1423 moeten, gelet op de toekenning van een immateriële schadevergoeding, aan belanghebbenden worden vergoed. 
      
    
    
      18.9.
      Nu zowel de inspecteur als de Minister worden veroordeeld tot het betalen van een deel van de ISV moeten het (resterende) griffierecht en de proceskostenvergoeding door ieder voor de helft worden vergoed. Dit betekent dat de inspecteur en de Minister aan proceskostenvergoeding elk € 105 verschuldigd zijn. Aan griffierecht zijn de inspecteur en de Minister elk € 357 verschuldigd.
      
    
    
      18.10.
      De aan belanghebbende II toegekende vergoedingen voor proceskosten en immateriële schade zullen worden toegekend in de procedure met zaaknummer 21/1423. 
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
    - verklaart de beroepen ongegrond; 
    - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van ISV aan belanghebbende I tot een bedrag van € 167 en aan belanghebbende II tot een bedrag van € 333, te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot aan de dag van voldoening;
    - veroordeelt de Minister tot het betalen van ISV aan belanghebbende I tot een bedrag van € 833 en aan belanghebbende II tot een bedrag van € 1.667, te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot aan de dag van voldoening;
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende I tot een bedrag van € 35 en aan belanghebbende II tot een bedrag van € 70, te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot aan de dag van voldoening;
    - veroordeelt de Minister in de proceskosten van belanghebbende I tot een bedrag van € 35 en aan belanghebbende II tot een bedrag van € 70, te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf vier weken na de datum waarop deze uitspraak is gedaan tot aan de dag van voldoening;
    - draagt de inspecteur op € 177 aan belanghebbende I en € 180 aan belanghebbende II te vergoeden voor het betaalde griffierecht;
    - draagt de Minister op € 177 aan belanghebbende I en € 180 aan belanghebbende II te vergoeden voor het betaalde griffierecht.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van den Bosch, voorzitter, en mr. R.R. van der Heide en mr. L.M. Praamstra, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 21 december 2023.
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              w,g, griffier
            
            
              w.g. voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. 
    
    
  
  
     PV Bevindingen feitelijke kopers (actual buyers), bijlage 102 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 20/311.
  
  
     PV Bevindingen fysiek beslag [bedrijfsadres] , bijlage 134 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     bijlage 134 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Bijlage 42 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Bijlage 43 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Bijlage 38 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 20/311.  
  
  
     Bijlage 67 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 20/311.  
  
  
     Bijlage 39 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Bijlage 40 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Bijlage 41 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Bijlage 50 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Bijlage 56 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     bijlage 134 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Bijlage 43 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 20/311.
  
  
     Bijlage 135 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Bijlage 134 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen tapgesprekken, bijlage 145 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen onderzoek telefoon [W2] , bijlage 141 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen onderzoek telefoon [W2] , bijlage 141 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen onderzoek telefoon [W2] , bijlage 141 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen onderzoek telefoon [W2] , bijlage 141 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
    
  
  
     Proces-verbaal van bevindingen digitaal beslag [belanghebbende II] , bijlage 135 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal van bevindingen digitaal beslag [belanghebbende II] , bijlage 135 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen onderzoek telefoon [Y] , bijlage 143 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen camerabeelden [belanghebbende II] , bijlage 146 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen camerabeelden [belanghebbende II] , bijlage 146 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen wetenschap [belanghebbende II] 104 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 20/311.
  
  
     Proces-verbaal Verhoor [W1] , bijlage 200 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen onderzoek telefoon [W1] , bijlage 142 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen onderzoek telefoon [W1] , bijlage 142 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Proces-verbaal bevindingen tapgesprekken bijlage 145 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 21/1423.
  
  
     Richtlijn 2006/112/EG.
  
  
     Zie bijvoorbeeld: HvJ 27 september 2007, nr. C-146/05, Collée, ECLI:EU:C:2007:549, punten 21 en 31.
  
  
     Zie bijvoorbeeld: HvJ 6 september 2012, Mecsek-Gabona, nr. C273/11, ECLI:EU:C:2012:547, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
  
  
     Zie bijvoorbeeld HvJ 18 december 2014, Italmoda, nrs. C131/13, C-163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455, punten 49, 50 en 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak. 
  
  
     Hoge Raad 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:51, r.o. 3.4.1.
  
  
     HvJ 7 december 2010, R., nr. C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742.
  
  
     HvJ 28 juli 2016, Astone, ECLI:EU:C:2016:614.
  
  
     Bijlage 43 bij het verweerschrift in het beroep met zaaknummer LEE 20/311.
  
  
     Hoge Raad 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:456, r.o. 3.2.3 en Hoge Raad 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:51, r.o. 3.4.1.
  
  
     Onderdeel 7.5.10. van het verweerschrift bij de beroepen met de zaaknummers 21/1423 en 21/1424.
  
  
     HvJ 1 december 2022, nr. C-512/21, Aquila, ECLI:EU:C:2022:950, r.o. 36.
  
  
     HvJ 12 januari 2006, nrs. C-354/03, C-355/03 en C-484/0, ECLI:EU:C:2006:16.
  
  
     Een SCAC-verzoek (Standing Committee on Administrative Cooperation) is gebaseerd op de EU-Verordening 904/2010 betreffende de administratieve samenwerking en bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde. Een dergelijk verzoek biedt de mogelijkheid om door middel van een standaardformulier een verzoek om informatie/wederzijdse bijstand bij een andere lidstaat te doen. Dit is een vereenvoudigde procedure om versneld fiscale informatie vanuit een andere lidstaat te verkrijgen. 
    
  
  
     HvJ 18 december 2014, nrs. C-131/13, C163/13 en C164/13, ECLI:EU:C:2014:2455.
  
  
     HvJ 26 maart 2015, nr. C-499/13, ECLI:EU:C:2015:201.
  
  
     ECLI:NL:HR:2016:2430.
  
  
     ECLI:NL:RBNNE:2021:539.
  
  
     HvJ 7 september 1999, nr. C-61 /98, ECLI:EU:C:1999:393.
  
  
     HvJ 18 december 2014, Italmoda, gevoegde zaken nrs. C-131/13, C163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455, punten 53-61.
  
  
     Hoge Raad 28 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2430.
  
  
     HvJ 9 november 2017, nr. C-298/16, ECLI:EU:C:2017:843.
  
  
     HvJ 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., nrs. C129/13 en C130/13, ECLI:EU:C:2014:2041.
  
  
     HvJ 9 november 2017, nr. C-298/16, ECLI:EU:C:2017:843, punt 32 en 33.
  
  
     Conclusie HvJ advocaat-generaal M. Bobek, 7 september 2017, ECLI:EU:C:2017:650.
  
  
     Zie Hoge Raad 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:959.
  
  
     Zie Hoge Raad 30 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:147.
  
  
     Beleidsregel van 8 juli 2014, nr. 436935, Staatscourant 2014, nr. 20210.
  
  
     Zie Hoge Raad van 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660, overweging 2.3.1.
  
  
     Hoge Raad 10 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1526, r.o. 5.2.
  
  
     Zie Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, overwegingen 3.14.1 en 3.14.2.