ECLI:NL:GHAMS:2000:AA8945, Gerechtshof Amsterdam, 13-11-2000, P99/01793
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2000-11-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting in rekening gebracht ter zake van gefingeerde leveringen kan niet in aftrek worden gebracht. Noch enige rechtsregel, noch enig beginsel van behoorlijk bestuur verplichtte de inspecteur vooraf voorwaarden te stellen die bij nakoming daarvan het recht op aftrek veilig zouden stellen. Administratieve boete in verband met proportionaliteitsbeginsel gematigd.

Gerechtshof te Amsterdam
      Kenmerk: P99/01793
    
    
    
    
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Tweede Meervoudige Belastingkamer
    
    
    	UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belas-ting-dienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 juni 1999, ingediend door A als gemachtigde en aangevuld bij brief van 30 juli 1999.
      Het beroep is ge-richt tegen de uit-spraak van de in-spec-teur, gedag-te-kend 2 mei 1999, be-tref-fende de aan belangheb-ben-de opge-leg-de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 30 april 1997.
      De naheffingsaanslag is opge-legd met dagtekening 5 februari 1998 naar een bedrag van f 15.852.331 aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van 100 percent, waarvan niets is kwijtgescholden.
      Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de be-stre-den uit-spraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag, alsmede de verhoging.
    
    
    De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en conclu-deert, primair, tot bevestiging van de bestreden uitspraak, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag van f 13.307.168 aan enkelvoudige belasting, meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag van f 6.647.259 aan enkelvoudige belasting, telkens met een administratieve boete van 100 percent, zonder kwijtschelding.
    
    Namens belanghebbende is met  toestemming van de voorzitter van de meervoudige kamer een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft daarop een conclusie van dupliek ingediend.
    
    De inspecteur heeft bij brief van 23 mei 2000 een aantal producties toegezonden welke ter na te noemen zitting zijn aangemerkt als bijlagen bij zijn pleitnota.
    
    Belanghebbende heeft bij brief van 25 mei 2000 een aantal producties toegezonden welke ter na te noemen zitting zijn aangemerkt als bijlagen bij haar pleitnota.
    
    
      Ter zitting van 5 juni 2000 zijn verschenen B als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van C, D, E, F en A, alsmede de inspecteur in de persoon van G, tot bijstand vergezeld van H, I en J.
      De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken met kenmerk 99/01791 en 99/01792 betreffende een tweetal aan K B.V. opgelegde naheffingsaanslagen.
      Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota doen voordragen en met bijlagen doen overleggen. De inhoud van deze pleitnota’s geldt als hier ingelast. Partijen hebben over en weer kennis kunnen nemen van de door de wederpartij overgelegde bijlagen en hebben daarop kunnen reageren.
    
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, tot medio december 1996 geheten L B.V., was actief in de financiële dienstverlening, in het bijzonder op het gebied van beurskoersinformatie. Directeur van belanghebbende was in het onderhavige tijdvak M. Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door K B.V., waarvan C directeur en (middellijk) aandeelhouder is.
    
    
      2.2. Naast haar in 2.1. genoemde activiteiten heeft belanghebbende gehandeld in elektronische componenten, met name computerprocessoren (hierna: cpu’s). Aanvankelijk deed zij zaken met  N te Q.
      Bij faxbericht van 19 november 1996 heeft O namens L B.V. aan P van de Belastingdienst te R het volgende meegedeeld:
      “U bevestigde aan mij telefonisch dat BTW nummer 061065353 B01 bekend is bij de Belastingdienst. Tevens bevestigde u dat dit BTW nummer behoort aan N en dat het BTW nummer in orde is bevonden.”
    
    
    2.3. Bij brief van 2 december 1996 aan F, accountant van belanghebbende, heeft de inspecteur een afspraak bevestigd voor een bespreking over de aangiften omzetbelasting van L B.V. alsmede een zogenoemd bedrijfsgesprek inzake K B.V. en de daarmee gelieerde ondernemingen. De inspecteur heeft onder meer verzocht opgave te doen van de te bespreken onderwerpen.
    
    2.4. Het bedrijfsgesprek heeft plaatsgevonden op 11 december 1996. Van de zijde van belanghebbende is daarbij de omzetbelastingproblematiek betreffende grootschalige cpu-transacties aan de orde gesteld. De klantcoördinator  heeft daarover genotuleerd dat er nog tijdens de bespreking een afspraak is gemaakt met een BTW-medewerker (kennelijk: H) voor een flitsonderzoek op 23 december 1996 naar de aangifte van L B.V. over november 1996 en een gesprek over de diverse vraagpunten inzake de omzetbelasting.
    
    
      2.5. Bij brief van 21 december 1996 aan de inspecteur heeft F een typering gegeven van de activiteiten van belanghebbende op het terrein van de in- en verkoop van elektronische componenten. Als doelstelling van de bespreking op 23 december 1996 zag de accountant blijkens die brief:
      “    I. Het maken van afspraken voor wat betreft de door de vennootschap uit te voeren crediteurencheck voor 
      	Nederlandse leveranciers (in verband met terug te vragen en/of te verrekenen BTW-voorheffing),
           II. Het formuleren van een procedure door middel waarvan de teruggaaf BTW van de vennootschap zo snel 	mogelijk wordt realiseerd,
         III. Het vaststellen van de benodigde documentatie/dossiervorming ingeval van grensoverschrijdende
      	transakties waarbij soms meer dan twee partijen betrokken zijn en derden commissies ontvangen”.
      Bij de brief waren als bijlagen onder meer gevoegd een “voorbeeld checklist controle crediteuren” en een “voorbeeld checklist als bijlage bij BTW-aangifte”.
    
    
    
      2.6. Bij brief van 31 december 1996 aan F heeft H namens de inspecteur, voor zover hier van belang, het volgende meegedeeld:
      “Naar aanleiding van uw brief van 21 december 1996, alsmede onze bespreking op 23 december 1996 bericht ik u als volgt.
      Wij hebben afgesproken dat u de eerste drie maanden bij het indienen van de aangiften omzetbelasting kopieën van de grotere inkoopfacturen bijvoegt. Geen uitdraai grootboek en bankafschrift bijvoegen. De teruggaafprocedure is door ons niet te versnellen, omdat wij afhankelijk zijn van de procedure in “Apeldoorn”. Wel kunt u zelf de procedure versnellen door de aangifte direct na afloop van de maand in te dienen.
      Omtrent de zekerheid m.b.t. uw crediteuren kan ik u alleen de opname in het omzetbelastingbestand garanderen na een verzoek uwerzijds vergezeld van naam, adres en omzetbelastingnummer van de crediteur. Voor het overige blijft u zelf verantwoordelijk voor een juiste inkoopfactuur”.
    
    
    2.7.  In het onderhavige tijdvak heeft belanghebbende zaken gedaan met O B.V. als leverancier en met P B.V. te S als afnemer. In de periode 20 januari 1997 tot en met 30 april 1997 zijn aan belanghebbende 56 facturen uitgereikt waarop melding is gemaakt van de levering door O B.V. van grote aantallen, op die facturen nader gespecificeerde, cpu’s tegen een vergoeding van totaal $ 47.564.810. Op deze facturen is aan belanghebbende een bedrag van ($ 8.323.841,75 =) f 15.852.331 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Een gedeelte van deze facturen is door belanghebbende zelf vervaardigd op blanco kopieën van O B.V.-facturen. Belanghebbende heeft in de evenvermelde periode aan P B.V. 57 facturen uitgereikt waarop melding is gemaakt van de levering van cpu’s tegen een vergoeding van totaal $ 47.994.782 exclusief omzetbelasting. Op deze facturen heeft belanghebbende aan P B.V. een bedrag van ($ 8.399.086,86 =)  f 15.995.430 aan omzetbelasting in rekening gebracht.
    
    2.8. Belanghebbende heeft de in 2.7. vermelde aan haar, respectievelijk door haar, in rekening gebrachte omzetbelasting begrepen in haar aangifte omzetbelasting over het onderhavige tijdvak.
     
    2.9. De FIOD/Centrale vestiging opsporing/te T is in de loop van 1997 een onderzoek begonnen naar grootschalige carrouselfraudes met cpu’s. Op 18 maart 1997 heeft een huiszoeking plaatsgevonden bij  N. Ook de cpu-transacties van belanghebbende zijn in dit onderzoek betrokken. Op 14 januari 1998 heeft de FIOD een op basis van dit onderzoek opgesteld fiscaal rapport ter hand gesteld aan de inspecteur. De naheffingsaanslag is op 5  februari 1998 opgelegd op basis van dit fiscaal rapport.
    
     
    
    3. Geschil
    
    
      In geschil is of de op de facturen weergegeven leveringen van goederen berusten op reële transacties, zoals belanghebbende verdedigt, dan wel betrekking hebben op schijnhandelingen, zoals de inspecteur primair stelt.
      Indien het gelijk inzake het primaire geschilpunt aan belanghebbende is, is vervolgens in geschil of de aan belanghebbende uitgereikte facturen betrekking hebben op reële leveringen van goederen, zoals belanghebbende verdedigt, dan wel of (een groot deel van) deze facturen niet corresponderen met enige goederenstroom, zoals de inspecteur subsidiair verdedigt.
      Indien het gelijk op beide punten aan belanghebbende is, is met betrekking tot de enkelvoudige belasting tenslotte in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die is vermeld op de door haar zelf opgemaakte inkoopfacturen. 
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de omzetbelasting die door haar op facturen aan P B.V. in rekening is gebracht, terecht op aangifte heeft voldaan.
      Naast dit alles is in geschil of de administratieve boete dient te vervallen, zoals belanghebbende stelt en de inspecteur betwist. 
    
    
     
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
    
    4.2. Ter zitting hebben partijen hieraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:
    
    
      de gemachtigde:
      In de gedingstukken van de zijde van belanghebbende is Q wellicht ten onrechte als BTW-medewerker aangeduid.
      Tussen K B.V. en R B.V. bestond een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, maar niet voor de omzetbelasting.
      Van de door de inspecteur gestelde bedragen kan als zodanig, dat wil zeggen rekenkundig, worden uitgegaan. Ook met de cijfermatige conclusies van de inspecteur kan in zoverre worden meegegaan.
      Er lopen strafrechtelijke procedures tegen een veertiental verdachten, onder wie C, M en S. Deze procedures worden door de rechtbank ’s-Hertogenbosch aangehouden in afwachting van een cassatieprocedure van één der verdachten betreffende een beschikking van de rechter-commissaris.
      De niet gedateerde en niet ondertekende stukken, als in de pleitnota aangeduid, zijn niet controleerbaar en dienen buiten beschouwing te blijven. De inhoud van die stukken wordt overigens betwist.
      Het vervoer van de cpu’s is niet uitsluitend via T B.V. gelopen. Er is daarnaast in de gehele periode van de drie naheffingsaanslagen ook met U gewerkt. Ook is het voorgekomen dat er cpu’s zijn overhandigd bij V.
      Het is de inspecteur te verwijten dat geen nadere actie is ondernomen op de correspondentie inzake N. Dit terwijl de Belastingdienst te R reeds in september 1996 op de hoogte was van de werkwijze van N. Binnen de Belastingdienst had coördinatie dienen plaats te vinden. Nu dat niet gebeurd is, is sprake van rechtsverwerking.
      Het is niet consequent dat de Belastingdienst de correcties bij P B.V. baseert op onjuiste toepassing van het nultarief. De fiscus moet kiezen: óf er zijn goederen óf er zijn geen goederen. Naheffing is alleen mogelijk als er geen goederen zijn geleverd.
      C betwist de weergave van zijn woorden in de citaten op blz. 2 en 4 van de pleitnota van de inspecteur. Ook betwist hij de weergave van de feiten op blz. 3.
      Ingeval van rechtstreekse leveringen aan afnemers van P B.V. is sprake van leveringen ex artikel 3, vijfde lid, van de Wet.
    
    
    
      C:
      Mijn activiteiten via K B.V. bestaan vooral uit het kopen en verkopen van ondernemingen. De cpu-handel was geheel nieuw voor mij. De eerste acties zijn ondernomen door M via X B.V. Hij had contact met P B.V.. Samen met zijn medewerker W regelde hij de in- en verkopen. K B.V. trad vooral als financier op.
    
    
    
      de inspecteur:
      Uiteindelijk heb ik ervan afgezien getuigen mee te nemen. 
      Op blz. 3 van de pleitnota zijn na de derde regel van onderen de woorden “CMR-vrachtbrieven lagen” weggevallen.
      De stelling dat bij een aantal transacties helemaal geen goederen aanwezig waren geldt voor de zaken 99/01792 en 99/01793. Ik stel mij dus op het standpunt dat de gefingeerde leveringen plaatsvonden vanaf 6 januari 1997.
      In alle drie de zaken trek ik de stellingen in die berusten op gebreken in de facturen. Ook betwist ik niet langer het ondernemerschap van N/O B.V..
      Dat mijn ambtgenoot te V tegenover P B.V. primair de stelling inneemt dat het nultarief niet kan worden toegepast, berust op een processuele keuze.
      Ik kan de redenering dat een boete op basis van de nageheven enkelvoudige belasting ten opzichte van het werkelijk door belanghebbende behaalde voordeel niet proportioneel is volgen, maar ik ben niet bereid de boete uit dien hoofde te matigen.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. De inspecteur heeft gesteld dat van het in 2.7. vermelde totaalbedrag dat O B.V. aan belanghebbende op facturen in rekening heeft gebracht, een gedeelte groot $ 39.805.310 betrekking heeft op gefingeerde leveringen. Daartoe heeft hij aangevoerd, samengevat weergegeven, dat van de 57 facturen die belanghebbende in de periode 20 januari 1997 tot en met 25 april 1997 aan P B.V. heeft uitgereikt, er 46 met een totale vergoeding van $ 40.152.112, vermeerderd met omzetbelasting ten bedrage van ($ 7.026.620=) f 13.421.078, niet zijn gekoppeld aan een goederenstroom, dat van de 56 in de periode 20 januari 1997 tot en met 24 april 1997 ingeboekte inkoopfacturen van O B.V. er 44 met een totale vergoeding van $ 39.805.310, vermeerderd met omzetbelasting ten bedrage van f 13.306.326, corresponderen met de 46 verkoopfacturen ter zake van gefingeerde leveringen, dat deze in- en verkoopfacturen onderdeel uitmaken van een cirkelvormige keten van transacties waaraan naast belanghebbende deelnamen P B.V., X Ltd. te W, Y S.A. te X en O B.V., dat de desbetreffende cpu’s op papier binnen een dag terugkeerden bij de initiërende verkoper, dat CMR-vrachtbrieven die gebruikt zijn om vervoerbewegingen te enscèneren valselijk zijn opgemaakt, dat de gebruikelijke procedure was dat belanghebbende cpu’s aan P B.V. leverde via het opslagbedrijf T B.V. te Y, en dat uit onderzoek bij T B.V. is gebleken dat in de periode 21 januari 1997 tot en met 25 april 1997 veel minder cpu’s zijn ingeslagen dan overeenkomt met de in- en verkoopadministratie van belanghebbende. 
    
    5.2. De inspecteur heeft de in 5.1. vermelde stellingen cijfermatig onderbouwd met een overzicht van de inslagen bij T B.V. (afschriften van de inslagadministratie van T B.V. zijn ter zitting overgelegd), een overzicht van de in- en verkopen van belanghebbende, en een overzicht van de facturenstroom ter zake van transacties waarbij geen goederen werden geleverd (bijlagen D/1225-06 tot en met -31 van het fiscaal rapport van de FIOD). Voorts doet de inspecteur zijn stellingen betreffende de gang van zaken steunen op de in het fiscaal rapport opgenomen verklaringen van - onder meer - Z en AA (werkzaam bij T B.V.) en BB (werkzaam bij X LTD.).  
    
    5.3. De in 5.2. vermelde overzichten en verklaringen wettigen, in onderling verband bezien, het vermoeden dat de in 5.1. vermelde 44 inkoopfacturen betrekking hebben op gefingeerde leveringen. Het ligt op de weg van belanghebbende dit vermoeden te ontzenuwen met concreet tegenbewijs, zoals bijvoorbeeld documentatie betreffende het vervoer of de opslag van de op de facturen vermelde zaken. Tot een dergelijke bewijsvoering mag belanghebbende te meer in staat worden geacht nu het gaat om transacties met grote aantallen cpu’s. Belanghebbende is in dit van haar te vergen tegenbewijs niet geslaagd. Het Hof motiveert dit als volgt.
    
    5.4.1. De door D opgestelde ‘Notitie inzake naheffingsaanslag X B.V. 1997’ (in het geding gebracht als bijlage bij de pleitnota) berust op een onderzoek van de administratie van P B.V. en betreft de verkopen door P B.V. van door belanghebbende aan P B.V. gefactureerde cpu’s. Daarbij is bevonden dat - overigens in relatief geringe mate - cpu’s niet aan X LTD. doch aan derden zijn geleverd. Nu door belanghebbende geen concreet bewijs is aangeleverd met betrekking tot het vervoer of de opslag van de desbetreffende cpu’s legt deze notitie naar ’s Hofs oordeel onvoldoende gewicht in de schaal tegenover de onderbouwde stelling van de inspecteur dat er geen sprake is geweest van enige daadwerkelijke levering van cpu’s.
    
    5.4.2. Ook de bij de conclusie van repliek gevoegde verklaringen kunnen het in 5.3. bedoelde vermoeden niet ontzenuwen. Voorzover die verklaringen inhouden dat in sommige gevallen feitelijk cpu’s bij T B.V. zijn afgeleverd, doen zij geen afbreuk aan hetgeen de inspecteur heeft gesteld. De enkele verklaring van Z (directeur van T B.V.) dat “P B.V. ook deels bij U zat” acht het Hof evenzeer onvoldoende, nu belanghebbende in gebreke blijft concreet bewijs aan te dragen omtrent enige aflevering bij U. Het Hof laat nog daar dat Z in hetzelfde proces-verbaal ook heeft verklaard dat T B.V. de complete distributie van P B.V. deed, dat de hele voorraad bij T B.V. zat en dat P B.V. naar één expediteur is gegaan; uit die verklaring noch anderszins is duidelijk geworden of belanghebbende ook in het onderhavige tijdvak nog zaken met U heeft gedaan. 
    
    5.4.3. De eveneens bij conclusie van repliek overgelegde verklaring van CC acht het Hof niet relevant aangezien deze uitsluitend betrekking heeft op facturen van DD en N die werden aangetroffen in de administratie van EE B.V., de vennootschap waar het landelijke fraude-onderzoek een aanvang nam.
    
    5.4.4. De factuur ter zake van een margeverlies die - als onderdeel van de op 25 mei 2000 toegezonden bijlagen - bij pleidooi is overgelegd doet naar ’s Hofs oordeel niet ter zake omdat deze is uitgereikt op 2 december 1996 en betrekking heeft op een - kennelijk niet uitgevoerde - levering aan N. Ook de bij diezelfde gelegenheid overgelegde verklaring van CC heeft geen betrekking op enige transactie in het onderhavige tijdvak.
     
    5.4.5. Het Hof overweegt tenslotte dat ook indien het door belanghebbende aangedragen tegenbewijs in onderling verband wordt bezien, daaruit niet een beeld naar voren komt dat afbreuk doet aan de goed gedocumenteerde stellingen van de inspecteur.
    
    5.5. Op grond van het in 5.1. tot en met 5.4.5. overwogene komt het Hof tot de slotsom dat de inspecteur erin is geslaagd te bewijzen dat de in 5.1. vermelde 44 inkoop-, respectievelijk 46 verkoopfacturen betrekking hebben op gefingeerde leveringen. Het Hof heeft bij de vorming van dit oordeel de door belanghebbende op blz. 3 van de pleitnotitie gewraakte stukken buiten beschouwing gelaten.
    
    5.6. Met betrekking tot de in 5.1. vermelde 44 inkoopfacturen doet belanghebbende tevergeefs een beroep op de resolutie van de staatssecretaris van 18 augustus 1982, nr. 281-18051, gewijzigd bij resolutie van 24 april 1991, nr. VB 91/1006, aangezien de daarin opgenomen tegemoetkomingen bij gebrekkige facturen in ieder geval niet van toepassing zijn ingeval er niet feitelijk leveringen hebben plaatsgevonden.
    
    5.7. Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat de overige in- en verkoopfacturen van belanghebbende betrekking hebben op in het onderhavige tijdvak verrichte (werkelijke) leveringen. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat deze leveringen berustten op schijntransacties, waarbij niet het verhandelen van cpu’s doch uitsluitend het verdelen van een omzetbelastingvoordeel werd beoogd. De stellingen dat belanghebbende zich ervan bewust was dat O B.V. haar omzetbelasting niet afdroeg en dat de mogelijkheid voor belanghebbende om een handelsvoordeel te behalen hiervan afhankelijk was, sluiten immers niet de mogelijkheid uit dat belanghebbende, al dan niet op de wijze als bedoeld in artikel 3, vijfde lid, van de Wet, betrokken was bij reële handelstransacties. De inspecteur heeft ook overigens onvoldoende concreet bewijsmateriaal aangedragen om aannemelijk te maken dat - voor zover sprake was van reëel bestaande zaken - deze zaken slechts in schijn dienden als handelsobject.
    
    5.8. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de primaire stelling van de inspecteur faalt doch zijn subsidiaire stelling slaagt, behoudens het hierna te bespreken beroep op rechtsverwerking en/of op algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De meer subsidiaire stelling kan in het midden blijven nu de door belanghebbende zelf opgemaakte inkoopfacturen alle betrekking hebben op gefingeerde leveringen. 
    
    5.9.1. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de inspecteur zijn recht heeft verwerkt om omzetbelasting na te heffen nu van de zijde van belanghebbende tijdig opening van zaken is verstrekt over de voorgenomen handel in cpu’s. Het Hof kan belanghebbende in deze stelling niet volgen. Noch enige rechtsregel, noch enig beginsel van behoorlijk bestuur verplichtte de inspecteur om - zoals belanghebbende kennelijk voor ogen stond - vooraf voorwaarden te stellen die bij nakoming daarvan het recht op aftrek van voorbelasting veilig zouden stellen. Het stond de inspecteur dan ook vrij zich in zijn brief van 31 december 1996 op het standpunt te stellen dat belanghebbende zelf verantwoordelijk bleef voor de juistheid van haar inkoopfacturen. De intentie van belanghebbende om problemen met de verrekening van voorbelasting te voorkomen en om de bonafiditeit van leveranciers vast te stellen - verondersteld reeds dat deze intentie in volle omvang aanwezig was -  kan belanghebbende niet vrijwaren van naheffing indien en voor zover in het geheel geen zaken zijn geleverd. Ook de stelling dat de carrouselfraude reeds in december 1996 aan het licht zou zijn gekomen indien de inspecteur de door de accountant van belanghebbende voorgestelde afstemmingen had uitgevoerd, brengt hierin geen wijziging. Het Hof neemt hierbij nog in aanmerking dat belanghebbende tegenover het gemotiveerde verweer van de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op 23 december 1996 méér is geschied dan een bespreking over vraagpunten betreffende omzetbelasting, en met name niet dat toen ook een zogenoemd flitsonderzoek naar enige aangifte omzetbelasting heeft plaatsgevonden.
    
    
      5.9.2. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat de inspecteur geen belasting meer van haar kan naheffen nu deze geacht moet worden reeds tijdens het naheffingstijdvak op de hoogte te zijn geweest van de betrokkenheid van N/O B.V. bij de carrouselfraudes met cpu’s die door de FIOD zijn onderzocht. Ook met deze stelling doet hij kennelijk een beroep op rechtsverwerking, althans op enig beginsel van behoorlijk bestuur.
      De inspecteur heeft gesteld, en het Hof acht bij gebreke van voldoende gemotiveerde betwisting door belanghebbende aannemelijk, dat de FIOD voor het eerst op 30 september 1997 contact met de eenheid heeft gezocht inzake het lopende onderzoek.
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt - ook niet met de verklaringen van FF en GG (bijlagen 13 en 14 bij conclusie van repliek) en de verklaring van CC (stukken van 25 mei 2000) - dat het landelijke onderzoek naar carrouselfraude in het onderhavige tijdvak reeds zover was voortgeschreden dat redelijkerwijs reeds in de loop van het naheffingstijdvak bij de inspecteur bekend had moeten zijn dat N/O B.V. stelselmatig geen omzetbelasting afdroegen, nog daargelaten of dit meebrengt dat de inspecteur van naheffing bij belanghebbende diende af te zien voor zover belanghebbende betrokken is geweest bij gefingeerde leveringen. Ook in zoverre faalt het beroep van belanghebbende op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
    
     
    5.9.3. Bijlage 15 bij de conclusie van repliek brengt in het vorenoverwogene geen verandering. Uit die bijlage kan weliswaar worden afgeleid dat door de Belastingdienst te R op 14 oktober 1996 bij N op zijn toenmalige bedrijfsadres te R een onderzoek is ingesteld, en dat toen is geconstateerd dat N (nog) geen ondernemersactiviteiten uitoefende, maar niet dat reeds toen door de Belastingdienst werd vermoed dat N omzetbelastingfraude pleegde. Ook het onder 2.2. vermelde faxbericht leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat dit faxbericht was gericht aan een andere eenheid dan die van de inspecteur en belanghebbende onvoldoende feiten heeft gesteld waaruit kan volgen dat de inspecteur bekend was of bekend had moeten zijn met de inhoud van dat faxbericht.
    
    5.9.4. De omstandigheid dat een ambtgenoot van de inspecteur jegens P B.V. - kennelijk - het standpunt inneemt dat P B.V. met betrekking tot de op facturen aan haar afnemers vermelde cpu’s de toepassing van het nultarief niet aannemelijk heeft gemaakt, ontneemt de inspecteur naar ’s Hofs oordeel niet de bevoegdheid om met betrekking tot op die facturen vermelde cpu’s, ook voorzover deze eveneens zijn vermeld op facturen die belanghebbende aan P B.V. heeft uitgereikt, het standpunt in te nemen dat de desbetreffende cpu’s in het geheel niet hebben bestaan. Ook in zoverre faalt het beroep van belanghebbende op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
    
    5.10. Nu een beroep op rechtsverwerking en/of algemene beginselen van behoorlijk bestuur belanghebbende niet kan baten, is de conclusie dat de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht op de 44 inkoopfacturen ter zake van gefingeerde leveringen niet in aftrek kan worden gebracht. Dit brengt mee dat de uitspraak dient te worden vernietigd en dat de na te heffen enkelvoudige belasting dient te worden verminderd tot  f 13.306.206 (het Hof neemt aan dat het bedrag van f 3.347.091 in de subsidiaire conclusie van het vertoogschrift op een vergissing berust).
    
    
      5.11.1. Met betrekking tot de administratieve boete overweegt het Hof als volgt. De inspecteur heeft met de overzichten en de verklaringen uit het fiscale rapport van de FIOD - ook wanneer daarbij de in de pleitnotitie gewraakte niet-ondertekende en niet-gedateerde stukken buiten beschouwing worden gelaten - voldoende aannemelijk gemaakt dat M als directeur, en C als feitelijk mede-leidinggever van belanghebbende ervan op de hoogte moeten zijn geweest dat aan een groot aantal in- en verkoopfacturen geen feitelijke goederenstroom ten grondslag heeft gelegen en dat zij, door vervolgens die facturen in de administratie te (doen) boeken, willens en wetens ertoe hebben bijgedragen dat van belanghebbende te weinig omzetbelasting is geheven. Voor zover C in de gedingstukken en bij pleidooi ter zitting is teruggekomen op door hem tegenover de FIOD afgelegde verklaringen, verwerpt het Hof die ontkenningen als onvoldoende gemotiveerd en onvoldoende overtuigend. De door C gegeven verklaring voor het in zijn agenda aangetroffen ‘black box’-schema acht het Hof zelfs volstrekt ongeloofwaardig.
      Op grond van het bepaalde in artikel 21, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1997) is de boete dan ook terecht bepaald op 100 percent van de nageheven enkelvoudige belasting.
    
    
    5.11.2. Van deze boete is op grond van de beleidsregels in §21 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: het VAB) niets  kwijtgescholden, aangezien naar het oordeel van de inspecteur sprake is van een ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Het Hof onderschrijft dit oordeel. Wel acht het Hof een toetsing van de boete aan het proportionaliteitsbeginsel geboden.
    
    5.11.3. In het normaal-typische geval waarop de wetgever en de beleidsmaker het oog zullen hebben gehad,  bestaat er een zinvolle relatie tussen de hoogte van de boete en het door de boeteplichtige beoogde belastingvoordeel (de door hem ontgane enkelvoudige belasting). In een geval als het onderhavige leiden de wettelijke regels inzake de omzetbelasting ertoe dat van belanghebbende een bedrag aan enkelvoudige belasting wordt nageheven dat een veelvoud bedraagt van het door haarzelf in het kader van haar deelneming aan de gefingeerde leveringen behaalde voordeel (de door haar genoten ‘handelsmarge’). Bij de afstemming van de boete op het bedrag van de enkelvoudige belasting leidt onverkorte toepassing van de beleidsregels in §21 van het VAB in casu tot een disproportioneel hoge boete. Dit geeft aanleiding tot matiging van de boete. Aangezien het Hof het passend vindt de hoogte van de boete af te stemmen op de omvang van de fraude zal deze matiging tot uitdrukking worden gebracht in een percentage van de nageheven enkelvoudige belasting. Het Hof stelt dit percentage met het oog op het toedienen van een passende sanctie op 1. Dit leidt ertoe dat de boete wordt verminderd tot f 133.062.
    
     
    6. Proceskosten
    
    Nu de uitspraak niet in stand blijft, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door de gemachtigde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, te stellen op f 710 x 3 (proceshandelingen) x 2 (gewicht van de zaak) = f 4.260. Aangezien sprake is van samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van evengenoemd besluit, zal het Hof in elk van de drie zaken 99/01791 tot en met 99/01793 een kostenveroordeling van 1/3 x f 4.260 ofwel f 1.420 uitspreken.
    
     
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof 
      verklaart het beroep gegrond,
      vernietigt de uitspraak van de inspecteur,
      vermindert de naheffingsaanslag tot f 13.306.206 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van f 133.062,
      gelast de inspecteur het voor dit beroep betaalde griffierecht van f 85 aan belanghebbende te vergoeden en
      veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van f 1.420, te betalen door de Staat.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 13 november 2000 door mrs. Bijl, voor-zit-ter, Boersma en Den Boer, leden van de belas-ting-kamer, in tegen-woor-dig-heid van mr. Trippert als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken.
    
    
    De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
      a.	 de naam en het adres van de indiener;
      b.	 een dagtekening;
      c.	 een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d.	 de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.