ECLI:NL:RBZWB:2024:8064, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 26-11-2024, BRE 22/3538
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2024-11-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De gebreken in de administratie van belanghebbende zijn van zodanige aard en omvang dat zij naar het oordeel van de rechtbank tot de conclusie leiden dat de gevoerde loonadministratie niet kan dienen als grondslag voor het doen van de aangiften loonheffingen. Nu dat wel is gebeurd, kan belanghebbende niet de vereiste aangiften hebben gedaan en heeft zij dat dan ook niet gedaan. Daarom moet de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard. Naar het oordeel van de rechtbank berust de hoogte van de naheffingsaanslag op een redelijke schatting. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de naheffingsaanslag naar een te hoog bedrag is opgelegd. De naheffingsaanslag blijft in stand.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 22/3538 
  
  
    uitspraak van de meervoudige kamer van 26 november 2024 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] B.V., statutair gevestigd te [plaats] , belanghebbende,
    (gemachtigde: mr. M.C.J. Schoenmakers),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 17 juni 2022.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 28 mei 2013 tot en met 31 december 2013 met dagtekening 19 december 2018 en kenmerk [aanslagnummer] A.01.3500 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 183.230 opgelegd (de naheffingsaanslag). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 36.228 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking) en is een vergrijpboete van € 93.890 opgelegd (de boetebeschikking). Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.2.
      Bij verminderingsbeschikking met dagtekening 2 september 2019 is de naheffingsaanslag loonheffingen verminderd tot € 171.567, is de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig verminderd tot € 33.921 en is de vergrijpboete verminderd tot € 69.579. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 juni 2022 het bezwaar van belanghebbende deels gegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslag loonheffingen verder verminderd tot € 129.037 en de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig verminderd naar € 25.511. De boetebeschikking is voorts vernietigd. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar over de naheffingsaanslag, de bijbehorende belastingrentebeschikking en over proceskostenvergoeding. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. 
      
    
    
      1.5.
      De rechtbank heeft het beroep op 3 september 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende, en namens de inspecteur drs. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      2. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur terecht en niet tot een te hoog bedrag de naheffingsaanslag zoals die luidt na uitspraak op bezwaar aan belanghebbende heeft opgelegd over het tijdvak 28 mei 2013 tot en met 31 december 2013. Daarbij komt ook de vraag aan de orde of sprake dient te zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    
    
      2.1.
      De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur de naheffingsaanslag loonheffingen, zoals die luidt na uitspraak op bezwaar, terecht en niet tot een te hoog bedrag heeft opgelegd. Omdat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan, is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende heeft het op haar rustende verzwaarde tegenbewijs niet geleverd. Ook de andere door belanghebbende aangevoerde gronden tegen de naheffingsaanslag slagen niet. Wel slaagt de beroepsgrond gericht tegen de kostenvergoeding voor de bezwaarfase. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3. Belanghebbende is een besloten vennootschap, opgericht op 28 mei 2013. Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau voor technisch personeel. 
    
    
    
      3.1.
      De aandelen in belanghebbende zijn in bezit van [holding] B.V. Gedurende het naheffingstijdvak (28 mei 2013 tot en met 31 december 2013) waren [bestuurder 1] en [bestuurder 2] bestuurders van belanghebbende. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar niet gekozen voor toepassing van de werkkostenregeling. 
      
    
    
      3.2.
      Naar het handelen van de rechtsvoorganger van belanghebbende ( [B.V. 1] ) is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Er heeft in dat kader op 26 maart 2014 een doorzoeking plaatsgevonden, waarbij verschillende gegevens in beslag zijn genomen. Op grond van artikel 55 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is informatie uit dit onderzoek met de inspecteur gedeeld.
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur heeft vervolgens een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften loonheffingen voor de periode 28 mei 2013 tot en met 31 december 2013. Na afronding van het onderzoek zijn de bevindingen vastgelegd in een controlerapport van 7 augustus 2019 (het controlerapport). In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
      
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
      
    
    
      3.4.
      Voorts is in het controlerapport opgenomen:
      
      
        
          “Reactie van inhoudingsplichtige:
        
        
          "De file over wk 26-2013 t/m 52-2013 is dan schijnbaar gevonden op de doorzoeking op
        
        
          26.03.2014. Waarom ontbreken dan de volgende weken? Kan het niet zijn dat de sheet voor controle dient en dat deze nog niet af was? Zodat de lonen onder "Kas", "Let op" en "Christ" misschien nog ingevuld moesten worden? Ook is de file van 16.01.2014? Als zwart betaald is dan is dit privé gebeurd of hoe?"”
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        “Ten aanzien van de verblijfskosten is niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers hiervoor kosten hebben gemaakt en deze kosten zijn ook niet nader onderbouwd met stukken. De heer [bestuurder 1] heeft in zijn mail van 1 maart 2019 aangegeven: "M.b.t. het onderdeel "hotelkosten" hebben wij in bijlage nog enkele facturen (zie factuur offshore hotel) ter staving bijgevoegd. Indien de Belastingdienst van mening blijft dat de verstrekte vergoedingen of een gedeelte van de verstrekte vergoedingen onterecht was, dan zien wij ons genoodzaakt om de vergoeding in zijn geheel of een gedeelte van de uitbetaalde vergoeding terug te vorderen van de betreffende werknemer." Allereerst willen we opmerken dat de bijgevoegde facturen zijn gericht aan [B.V. 1] en ze dateren allemaal uit 2012. Het onderhavige onderzoek ziet op een andere inhoudingsplichtige ( [belanghebbende] B.V.) en op de jaren 2013 en 2014. Bovendien is met een dergelijke factuur niet aannemelijk gemaakt dat de werknemer deze kosten heeft gemaakt, omdat ze aan inhoudingsplichtige is gericht. Wij zijn van mening dat de vergoeding niet onbelast vergoed kan worden gezien het voorgaande. Verder staat vast dat de vergoeding is uitbetaald aan de betreffende werknemers. Wij zijn dan ook van mening dat deze vergoeding als loon is genoten, op het genietingsmoment, het moment van
        
          uitbetalen van de offshore vergoeding.”
      
      
      
        (…) 
      
      
      
        
          “De werknemers ontvangen een onbelaste vergoeding van € 0,19 voor de zakelijk gereden kilometers. Deze vergoeding ontvangen ze eveneens voor het woon-werkverkeer. In de loonadministratie zijn, niet getekende, kilometerstaten opgenomen. Deze wekelijkse
        
        
          kilometerstaten zijn allen digitaal ingevuld. Dit betekent dat deze kilometerstaten onmogelijk door de werknemers zelf zijn ingevuld. Deze kilometerstaten zijn door [belanghebbende] B.V. opgemaakt. Aan de hand van deze kilometerstaten worden de kilometervergoedingen aan de werknemers uitbetaald. Per dag wordt op de kilometerstaten de verreden rit (van, naar) alsmede het aantal kilometers vastgelegd. Doordat bij de bezochte plaatsen alleen de plaatsnaam en geen adres is ingevuld zijn deze kilometerstaten moeilijk controleerbaar. Gezien het groot aantal betalingen is het onmogelijk de uitbetaalde kilometervergoedingen integraal te controleren.”
        
      
      
      
        (…) 
      
      
      
        
          “Tijdens het boekenonderzoek bij [belanghebbende] B.V. alsmede de gelieerde ondernemingen binnen de [groep] hebben wij geconstateerd dat de leasekosten van deze auto door [B.V. 2] betaald zijn. Tevens hebben wij geconstateerd, en dit wordt door mr. Sligchers met zijn brief van 17 juli 2014 bevestigd, dat aan mevrouw [naam] een tankpas ter beschikking is gesteld. De kosten van het tanken worden eveneens als zakelijke kosten geboekt. Opgemerkt dient te worden dat er met de aan mevrouw [naam] ter beschikking gestelde tankpas zowel benzine als diesel wordt getankt. In de loonadministratie is geen rekening gehouden met een bijtelling voor privégebruik. Evenmin is geconstateerd dat er een sluitende kilometeradministratie is bijgehouden waaruit blijkt dat er met bovenstaande auto's niet privé is gereden.”
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          “In het jaar 2013 is er een kerstgeschenk aan de werknemers verstrekt. Over de waarde van het kerstpakket heeft [belanghebbende] B.V. geen eindheffing afgedragen.”
        
      
      
    
    
      3.5.
      In bijlage 1 bij het controlerapport is het bij het in 3.3 genoemde bedrag van € 28.998 behorende bedrag van de naheffing berekend op € 32.357. De overige bevindingen uit het controlerapport zijn samengevat als volgt:
      
      
        
          
        
      
      
        (…)
        
      
      
        
          
        
      
    
  
  
    
    
      
        
          
        
      
      
    
    
      3.6.
       Op 26 januari 2018 heeft belanghebbende melding gemaakt van aan haar overgedragen gedeelte van de activiteiten van [B.V. 1] (28,12%). 
      
      
    
     Tekst 
  
  
    Motivering
    
    
      
        Omkering en verzwaring bewijslast
      
    
    
    
      4. De inspecteur stelt dat belanghebbende voor alle tijdvakken waarover is nageheven niet de vereiste aangiften loonheffingen heeft gedaan omdat volgens hem belanghebbende meer loon heeft uitbetaald aan haar werknemers, dan waarop haar aangiften loonheffingen zijn gebaseerd. Er zijn daarom te weinig loonheffingen geheven zodat, aldus de inspecteur, op grond van artikel 27e van de AWR de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Dat betekent dat belanghebbende overtuigend dient aan te tonen dat de naheffingsaanslag niet naar het juiste bedrag is vastgesteld.
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft dit betwist en stelt dat zij aangiften loonheffingen naar de juiste bedragen heeft ingediend en omkering en verzwaring van de bewijslast daarom niet aan de orde is. Verder voert belanghebbende aan dat de naheffingsaanslag niet is gebaseerd op een redelijke schatting.
      
    
    
      4.2.
      De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur voor de onderhavige tijdvakken geen informatiebeschikking heeft genomen. Op grond van artikel 25, lid 3, AWR is omkering en verzwaring van de bewijslast dan alleen aan de orde als de inspecteur aannemelijk maakt dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Deze toets moet voor ieder tijdvak afzonderlijk worden aangelegd. Daarbij geldt dat het niet aangegeven bedrag aan belasting in verhouding tot het over ieder tijdvak afzonderlijk verschuldigde bedrag aan belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk is en belanghebbende zich daarvan bewust was of zich daarvan bewust moest zijn.
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur zal aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening en zo ook niet kan dienen voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen.
      
    
    
      4.4.
      De inspecteur stelt zich onder verwijzing naar de bevindingen uit het boekenonderzoek neergelegd in het controlerapport en naar de van de FIOD verkregen spreadsheet getiteld “METAAL LONEN 2013 xlsx” (zie 3.3), op het standpunt dat werknemers van belanghebbende buiten de boekhouding om ‘zwart’ zijn betaald. De inspecteur stelt kort gezegd dat daarom op de aangiften loonheffingen – welke geen rekening hielden met deze loonkosten – aanzienlijke bedragen aan loonheffingen niet zijn betaald. Belanghebbende betwist dit. 
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank overweegt dat belanghebbende geen concrete verifieerbare verklaring heeft gegeven voor de geconstateerde verschillen tussen haar administratie en de bij haar aangetroffen spreadsheet. Op basis daarvan is het naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende werknemers buiten de administratie om ‘zwart’ lonen heeft betaald. Voor zover het standpunt van belanghebbende - “kan het niet zijn dat de sheet voor controle dient en dat deze nog niet af was” en “als zwart betaald is, dan is dit privé gebeurd of hoe” (zie 3.4) - inhoudt dat deze spreadsheet niet van haar is dan wel het een klad stuk betreft, acht de rechtbank dat zonder nadere onderbouwing van belanghebbende ongeloofwaardig. Voorts heeft de inspecteur nog specifiek op een aantal andere discrepanties in de administratie gewezen (zie 3.4) welke gemotiveerd zijn weergegeven in het controlerapport waarover belanghebbende geen met concrete stukken onderbouwd standpunt heeft ingenomen. 
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank acht de gebreken in de administratie van zodanige aard en omvang dat zij tot de conclusie leiden dat de gevoerde loonadministratie niet voldoet aan de in artikel 52, lid 1, AWR gestelde eisen en dat zij dus niet kan dienen als grondslag voor het doen van de aangiften loonheffingen. Nu dat wel is gebeurd, kan belanghebbende niet de vereiste aangiften hebben gedaan en heeft zij dat dan ook niet gedaan, zodat de bewijsregel van artikel 27e van de AWR moet worden toegepast. Dat betekent dat, indien de inspecteur de loonheffingen redelijk heeft geschat, voor alle in de naheffingsaanslag betrokken tijdvakken de last op belanghebbende komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de opgelegde naheffingsaanslag na uitspraak op bezwaar onjuist is.
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
      
    
    
      4.7.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de naheffingsaanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting. In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. De beoordeling of een schatting van de inspecteur redelijk (niet willekeurig) is, is niet streng. Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover zij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren.
      
    
    
      4.8.
      Naar het oordeel van de rechtbank is de naheffingsaanslag zoals deze luidt na uitspraak op bezwaar gebaseerd op een redelijke schatting. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de inspecteur na uitspraak op bezwaar is aangesloten bij de bevindingen uit het boekenonderzoek, welke resultaten zijn gebaseerd op concrete aangetroffen stukken en cijfermatige discrepanties in de boekhouding van belanghebbende. 
      
      
        
          Heeft belanghebbende doen blijken dat de naheffingsaanslag naar een te hoog bedrag is vastgesteld?
        
      
      
    
    
      4.9.
      Vervolgens rust de bewijslast op belanghebbende om te doen blijken dat de naheffingsaanslag na uitspraak op bezwaar te hoog is vastgesteld. Met hetgeen belanghebbende heeft gesteld – zie hiervoor – heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken dat de naheffingsaanslag, zoals die luidt na uitspraak op bezwaar, te hoog is vastgesteld.
      
      
        
          Conclusie ten aanzien van de naheffingsaanslag
        
      
      
    
    
      4.10.
      Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslag zoals die luidt na de uitspraak op bezwaar terecht is opgelegd.
      
    
    
      4.11.
      Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikking zoals die luidt na uitspraak op bezwaar. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
      
      
        
          De in bezwaar toegekende proceskostenvergoeding
        
      
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende bestrijdt de rechtmatigheid van de bij uitspraak op bezwaar toegekende kostenvergoeding voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand gebaseerd op het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) en verzoekt daarnaast om een integrale proceskostenvergoeding. De inspecteur heeft aan het indienen van het bezwaarschrift één punt heeft toegekend (wegingsfactor 1) met een waarde per punt van € 269. 
      
    
    
      4.13.
      Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024 ziet de rechtbank aanleiding om punt 1 van onderdeel B2 van de Bijlage bij het Bpb buiten toepassing te laten. De rechtbank ziet geen aanleiding om de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten. Dit betekent in dit geval dat de waarde per punt voor de kostenvergoeding voor bezwaar had moeten worden vastgesteld op basis van punt 2 van onderdeel B2 van de Bijlage bij het Bpb, ofwel € 624. De rechtbank veroordeelt de inspecteur daarom tot het betalen van een vergoeding van belanghebbende in de bezwaarfase van € 624, waarop het toegekende bedrag van € 269 in mindering mag worden gebracht bij betaling, indien dat al is betaald. Het voorgaande betekent dat het beroep van belanghebbende alleen op dit punt gegrond moet worden verklaard. 
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      5. Het beroep is gedeeltelijk gegrond. 
    
    
    
      5.1.
      Omdat het beroep gedeeltelijk gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van zijn proceskosten voor de beroepsfase. Ook voor de beroepsfase ziet de rechtbank ziet geen aanleiding voor een vergoeding van de werkelijke proceskosten. De rechtbank stelt proceskostenvergoeding op basis van het Bpb als volgt vast. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 875. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen. De vergoeding voor de beroepsfase bedraagt dan € 1.750 en de totale vergoeding bedraagt dan gelet op hetgeen in  4.13 is overwogen, € 2.374.
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
    - verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar over de proceskostenvergoeding gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar over de proceskostenvergoeding;
    - verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
    - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 2.374 aan proceskosten aan belanghebbende;
    - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 365 aan belanghebbende moet vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.A. Burgers, voorzitter, en mr. A.H.W. Steijn en mr. T.S.K.L. Tjon, leden, in aanwezigheid van mr. M.M. van de Langerijt-Suurmeijer, griffier, op 26 november 2024 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.
    
    
    
    
    
  
  
     Vgl. Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312.
  
  
     Hoge Raad 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, r.o. 3.2.2.
  
  
     Zie Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 9 juli 2024, ECLI:NL:GHSHE:2024:2078.
  
  
     Hoge Raad 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060, r.o. 5.8.2.