ECLI:NL:GHARL:2020:2492, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 24-03-2020, 200.227.807/01
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2020-03-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: De curator stelt de controlerend accountant aansprakelijk uit hoofde van onrechtmatige daad voor de schade die de schuldeisers als gevolg van het faillissement van de vennootschap hebben geleden. De accountant wordt verweten ten onrechte een goedkeurende verklaring te hebben verstrekt bij de jaarrekeningen, dan wel niet te hebben voldaan aan de op haar rustende zorgplicht.

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN 
      
    
    
    
      locatie Leeuwarden
    
    
    
      afdeling civiel recht, handel
    
    
    
      zaaknummer gerechtshof 200.227.807/01
      (zaaknummer rechtbank Noord-Nederland 132632)
    
    
    
    
      
        arrest van 24 maart 2020 
      
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        mr. Dominicus Cornelis Poiesz in zijn hoedanigheid van curator in het faillissement van Welsec Schilders- en Classificeerbedrijf B.V.,
      kantoorhoudend te Sneek,
      appellant in het principaal appel,
      geïntimeerde in het (voorwaardelijk) incidenteel appel,
      in eerste aanleg: eiser,
      hierna: de curator,
      advocaat: mr. D.C. Poiesz, kantoorhoudend te Sneek,
    
    
    
      tegen
    
    
    
      
        Deloitte Accountants B.V.,
      
      gevestigd te Groningen,
      geïntimeerde in principaal appel,
      appellante in het (voorwaardelijk) incidenteel appel, 
      in eerste aanleg: gedaagde,
      hierna: Deloitte,
      advocaat: mr. M.H.S. Verhoeven, kantoorhoudend te Rotterdam.
    
    
    
  
  
    
      1Het verdere verloop van het geding in hoger beroep 
    
      1.1.
      Het hof heeft op 8 oktober 2019 een comparitie van partijen gelast. De zitting heeft op 10 februari 2020 plaatsgevonden. Tegelijkertijd zijn ook de zaken bekend onder de nummers 200.226.616/01 (HHI c.s.- de curator) en 200.252.264/01 (vrijwaringsprocedure Deloitte - HHI.c.s.) behandeld (rolvoeging). HHI c.s. heeft tijdens de comparitie een akte houdende productie genomen. Mr. Sturms en mr. Verhoeven hebben spreekaantekeningen overgelegd. 
      
    
    
      1.2
      
        Na afloop van de comparitie hebben partijen arrest gevraagd en heeft het hof arrest bepaald op het voor de comparitie door de curator overgelegde procesdossier, aangevuld met het proces-verbaal van de comparitie, de akte en de spreekaantekeningen van mr. Sturms en 
        mr. Verhoeven.
      
      
    
    
      1.3
      
        In alle drie zaken wordt vandaag arrest gewezen.
        
          2. 	De feiten
        
      
      
    
    
      2.1
      Het hof gaat uit van de volgende feiten.
      
    
    
      2.2
      Harlingen Holding Industries BV (hierna HHI) is de moedervennootschap van een groep waartoe Welsec Schilders- en Classificeerbedrijf B.V. (hierna: Welsec) en Nieuwbouw- en Reparatiebedrijf Welgelegen B.V. (hierna: Welgelegen) behoren (hierna gezamenlijk: HHI c.s.). HHI houdt alle aandelen in deze dochtervennootschappen. 
      
    
    
      2.3
      De door Welsec en Welgelegen gedreven ondernemingen waren gevestigd in de industriehaven van Harlingen (hierna: de Industriehaven). Zij hielden zich onder meer bezig met het uitvoeren van onderhouds-, straal-, conserverings- en reparatiewerkzaamheden aan schepen.
      
    
    
      2.4
      In een brief van 16 december 1992 heeft de Staat der Nederlanden Welsec en Welgelegen aansprakelijk gesteld voor de kosten van sanering van de Industriehaven. Namens de Staat is de aansprakelijkstelling herhaald en is de verjaring van de vordering tot vergoeding van de kosten van sanering gestuit.
      
    
    
      2.5
      
        In een brief van 4 oktober 2002 heeft de Staat de aansprakelijkstellingen van
        Welsec en Welgelegen herhaald. Op dat moment werden de saneringskosten, afhankelijk
        van de te kiezen saneringsvariant, geschat op  € 2.602.000,- respectievelijk
        € 3.047.000,- (exclusief btw). De helft van die kosten zou door de gemeente Harlingen worden gedragen.
      
      
    
    
      2.6
      In de jaren 2000, 2001 en 2002 is het bedrijfsresultaat van Welsec toegevoegd aan de "overige reserves". 
      
    
    
      2.7
      Op 18 februari 2003 heeft de Staat Welsec en Welgelegen gedagvaard voor de toenmalige rechtbank Leeuwarden. In die procedure heeft de Staat gevorderd  Welsec en Welgelegen hoofdelijk te veroordelen tot betaling van € 1.597.289,86 ter zake van saneringskosten, vermeerderd met rente en kosten (hierna: de verontreinigingszaak). 
      
    
    
      2.8
      In 2003 is het saldo van de "overige reserves" ad € 1.569.151,- en het bedrijfsresultaat over dat jaar door Welsec als dividend uitgekeerd. Daarmee werd het eigen vermogen teruggebracht naar € 18.152,-. Ook in de jaren daarna, tot en met het jaar 2009, is het jaarlijks behaalde bedrijfsresultaat door Welsec als dividend uitgekeerd aan haar enig aandeelhouder, HHI.
      
      
        Jaarrekening	Dividend 		Datum vaststelling + dividendbesluit Publicatie 	Datum dividenduitkering
        2005 		€ 185.617 	25-01-2007 		          30-01-2007 		19-06-2008
        2006 		€   88.014 	24-11-2007 		          07-12-2007 	                19-06-2008
        2007 		€ 303.431	11-12-2008 		          21-01-2009                    16-12-2008
        2008		€ 679.164 	09-11-2009 		          17-11-2009 	                 21-12-2009
        2009 		€ 601.946 	02-07-2010 		          13-07-2010 	                 22-12-2010
      
      
    
    
      2.9
      Deloitte heeft in opdracht van HHI en Welsec de jaarrekeningen van Welsec over de jaren 2000 tot en met 2009 gecontroleerd.
      
      
      
      
    
    
      2.10
      In de jaarrekeningen van Welsec over 2000 en 2001 wordt geen melding gemaakt van de claim van de Staat. In de jaarrekeningen over 2002, 2003 en 2004 wordt in de paragraaf “niet uit de balans blijkende verplichtingen” melding gemaakt van de claim met de tekst: “Door derden is een claim ingediend ter zake de sanering van de zwaaikom in de Industriehaven te Harlingen. Deze claim wordt door de vennootschap niet erkend.”
      
    
    
      2.11
      Op 9 november 2005 heeft de rechtbank Leeuwarden Welsec en Welgelegen hoofdelijk veroordeeld tot betaling aan de Staat van € 1.292.215,61, vermeerderd met rente en kosten. Welsec en Welgelegen zijn van dit vonnis in hoger beroep gekomen.
      
    
    
      2.12
      
        In de jaarrekening van Welsec over 2005 staat in de paragraaf "Niet uit de balans blijkende verplichtingen" - voor zover van belang - het volgende vermeld:
        
          “De vennootschap is door de rechtbank veroordeeld tot betaling van een bedrag ad € 1.300.000,-
        
        
          ter zake de sanering van de zwaaikom in de Industriehaven te Harlingen. Deze claim wordt door
        
        
          de vennootschap niet erkend. Ten tijde van het opstellen van de jaarrekening 2005 is de
        
        
          vennootschap in hoger beroep gegaan.”                        
        
      
      
    
    
      2.13
      In een ongedateerde brief (een zogenoemde lawyer’s letter) van de advocaat van HHI  c.s. aan Deloitte staat het volgende:
      
      
        
          “De verklaring heeft betrekking op per ultimo 2006 aanhangig en/of te verwachten procedures danwel gedingen welke sedert 31 december 2006 werden afgewikkeld en de daaruit voortvloeiende verplichtingen voor zover die vermoedelijk uitgaan boven € 25.000,- danwel belangrijke voorwaardelijke verplichtingen waarvan ons kantoor kennis heeft. 
        
        
          (…)
        
        
          5. Welgelegen & Welsec/ Staat
        
        
          Procedure betreffende bodemvervuiling industriehaven te Harlingen. In eerste aanleg is de vordering van de Staat toegewezen. Van dit vonnis is hoger beroep ingesteld. Er is zeer recent gepleit en het Hof heeft de Staat aangegeven dat deze er verstandig aan doet om met Welgelegen & Welsec tot een regeling te komen. De indruk is, dat mocht het Hof arrest gaan wijzen, het vonnis van de rechtbank vernietigd zal worden.
        
        
          Door de Rechtbank was € 1.292.215,61 met wettelijke rente toegewezen. Wat er uiteindelijk uit gaat komen valt niet zo gemakkelijk te voorspellen, maar naar inschatting in ieder geval minder dan de rechtbank heeft toegewezen.”
        
      
      
    
    
      2.14
      
        In een tussenarrest van 21 november 2007 heeft het gerechtshof Leeuwarden in
        de hoger beroepsprocedure geoordeeld dat het een onderzoek door deskundigen
        noodzakelijk achtte naar de bronnen van de verontreiniging van het achterste deel van de
        Industriehaven en de bijdrage van de activiteiten van Welgelegen en Welsec aan de
        verontreiniging. Volgens het gerechtshof diende er weliswaar voorshands vanuit te worden
        gegaan dat de aangetroffen verontreiniging van de bodem van de Industriehaven in de
        directe omgeving van de scheepswerf in elk geval voor een gedeelte door Welsec en
        Welgelegen was veroorzaakt, maar was nog onduidelijk in welke mate Welgelegen en
        Welsec verontreinigende activiteiten hadden verricht en in welke mate andere bronnen een
        rol konden hebben gespeeld bij de verontreiniging van het achterste deel van de
        Industriehaven. In een tussenarrest van 7 mei 2008 heeft het toenmalige gerechtshof Leeuwarden dat deskundigenonderzoek bevolen.
      
      
      
      
    
    
      2.15
      In een lawyer’s letter van 11 juli 2008 schrijft de advocaat van HHI c.s. aan Deloitte: 
      
      
        
          “(…) in verband met de controle van de geconsolideerde jaarrekening per 31 december 2007.
        
        
          (…)
        
        
          Welgelegen/Staat
        
        
          In deze zaak heeft de rechtbank bij vonnis van 9 november 2005 Welgelegen en Welsec hoofdelijk veroordeeld  om aan de Staat te betalen € 1.292.215,61 vermeerderd met wettelijke rente te rekenen vanaf de dag der dagvaarding tot aan de dag der voldoening alsmede met veroordeling  van Welgelegen en Welsec in de kosten van het geding afgerond een bedrag van € 15.500,-. Er is van dit vonnis hoger beroep ingesteld.
        
      
      
      
        
          Bij arrest van 21 november 2007 heeft het Hof aangegeven dat de Staat de stelling dat de gehele saneringskosten het gevolg zijn van een door Welgelegen c.s. veroorzaakte verontreiniging niet in toereikende mate heeft bewezen. Onduidelijk is gebleven was de omvang is geweest van de door Welgelegen c.s. veroorzaakte verontreiniging. Verder acht het hof het van belang dat onduidelijk is in welke mate de andere in de eerdere rapporten genoemde bronnen van vervuiling een rol hebben gespeeld bij de verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven. Zeker nu onduidelijk is in welke mate Welgelegen c.s. verontreinigende activiteiten hebben verricht is het van belang dat voldoende inzicht bestaat in de rol van mogelijke andere oorzaken voor de verontreiniging van het achterste deel van de industriehaven.
        
      
      
      
        
          Een en ander maakt dat het Hof een onderzoek door deskundigen naar de bronnen van verontreiniging van het achterste deel van de Industriehaven en de bijdrage van de activiteiten van Welgelegen c.s. aan die verontreiniging noodzakelijk acht. Het hof gaat er dan toe over om deskundigen te benoemen die zich hierover dienen te buigen. De aan de werkzaamheden van de deskundigen  verbonden kosten zullen door de Staat betaald dienen te worden. Of de deskundigen al een aanvang met hun werkzaamheden hebben gemaakt is op dit moment niet duidelijk. Het deskundigenrapport zal bepalend zijn voor de vraag in hoeverre door de Staat geclaimde schade terecht door de rechtbank is toegewezen of niet. (…)
        
      
      
      
        
          De kans is zeker aanwezig dat de vordering aanmerkelijk teruggebracht gaat worden, maar meer valt er op dit moment niet over te zeggen.“
        
      
      
    
    
      2.16
      In de procedure bij het gerechtshof is op 2 februari 2009 het voorlopige deskundigenrapport uitgebracht en op 14 juli 2009 het definitieve deskundigenrapport. In dit deskundigenrapport worden Welsec en Welgelegen verantwoordelijk gehouden voor de vervuiling in de Industriehaven.
      
    
    
      2.17
      
        In een lawyer’s letter van de advocaat van HHI c.s. aan Deloitte van 29 januari 2010 staat:
        
          “De onderstaande verklaring heeft betrekking op het tijdvak van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009.
        
        
          (…)
        
        
          Welgelegen en Welsec/Staat
        
        
          In deze zaak heeft de rechtbank bij vonnis van 9 november 2005 Welgelegen en Welsec hoofdelijk veroordeeld  om aan de Staat te betalen € 1.292.215,61 vermeerderd met wettelijke rente en kosten van dit vonnis is hoger beroep ingesteld. Dit hoger beroep loopt nog altijd. De kans is zeker aanwezig dat de vordering  aanmerkelijk teruggebracht gaat worden, maar meer valt daar op dit moment niet over te zeggen.” 
        
      
      
    
    
      2.18
      
        In de jaarrekeningen van Welsec over de jaren 2006, 2007 en 2009 staat in de
        paragraaf "Niet uit de balans blijkende verplichtingen" - voor zover van belang - het
        volgende:
        
          De vennootschap is door de rechtbank veroordeeld tot betaling van een bedrag ad € 1.300.000,-
        
        
          Tegen dit vonnis is hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ten tijde van het opstellen van de
        
        
          jaarrekening (...) heeft het Hof nog geen arrest gewezen. De uitkomst is derhalve nog niet
        
        
          bekend. Omdat de omvang van de mogelijke verplichting niet op verantwoorde wijze en met
        
        
          voldoende betrouwbaarheid kan worden ingeschat, is in de jaarrekening (...) geen voorziening
        
        
          getroffen.
        
      
      
    
    
      2.19
      
        Op 7 mei 2011 heeft het gerechtshof het vonnis van de rechtbank van 
        9 november 2005 vernietigd voor zover daarin de vordering van de Staat is toegewezen tot meer dan € 1.196.544,08, te vermeerderen met de wettelijke rente.
      
      
    
    
      2.20
      Op 31 januari 2012 zijn Welgelegen en Welsec op eigen aangifte in staat van faillissement verklaard. In beide faillissementen werd mr. Poiesz als curator aangesteld.
      
      
    
  
  
    
      3De verdere beoordeling van de grieven en de vorderingen 
    
    
      
        Inleiding
      
    
    
      3.1
      De curator heeft bij de rechtbank een verklaring voor recht gevorderd dat Deloitte onrechtmatig heeft gehandeld jegens de schuldeisers van Welsec en aansprakelijk is voor de schade die zij daardoor hebben geleden, met verwijzing naar de schadestaatprocedure. De curator heeft aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat Deloitte onrechtmatig heeft gehandeld door in de toelichting op de jaarrekeningen van Welsec vanaf 2005, in strijd met art. 2:384 lid 3 BW, niet te vermelden dat de juistheid van de continuïteitsveronderstelling waarop de jaarrekeningen gebaseerd zijn aan gerede twijfel onderhevig was en door ten onrechte geen mededeling te doen van de invloed hiervan op het vermogen en het resultaat van Welsec. Verder werd Deloitte verweten dat geen controlemaatregelen zijn genomen of waarschuwingen zijn gegeven die in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van haar konden worden gevergd. Dit ter voorkoming van het gevaar dat Welsec acuut in continuïteitsproblemen zou komen te verkeren zodra de Staat het vonnis van de rechtbank ten uitvoer zou leggen.
      
    
    
      3.2
      In het vonnis van 19 juli 2017 heeft de rechtbank geoordeeld dat Deloitte als controlerend accountant het bestuur van Welsec in de jaren 2005 - 2009 had moeten adviseren een voorziening in de balans op te nemen in plaats van te volstaan met een vermelding van de claim in de toelichting op de balans. Verder had Deloitte vanwege het ontbreken van een voorziening voor de claim van de Staat haar goedkeuring moeten onthouden aan de jaarrekeningen van Welsec over die jaren, omdat de jaarrekeningen geen getrouw beeld gaven van de vermogenspositie van Welsec. Door dit alles na te laten, heeft Deloitte onrechtmatig gehandeld, aldus de rechtbank. De rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat het causaal verband tussen het onrechtmatig handelen van Deloitte en de door de curator gestelde schade niet is komen vast te staan en de vorderingen van de curator afgewezen. 
      
      
    
    
      3.3
      Zowel de curator als Deloitte is het niet eens met dit oordeel. De curator heeft zijn grieven in het principaal hoger beroep in het bijzonder gericht tegen het oordeel dat het causaal verband tussen het onrechtmatig handelen van Deloitte en de gestelde schade onvoldoende is onderbouwd. De grieven van Deloitte in het incidenteel hoger beroep richten zich tegen het oordeel dat zij onrechtmatig heeft gehandeld. Daarnaast heeft Deloitte een voorwaardelijk incidenteel beroep ingesteld, voor het geval het hof tot het oordeel zou komen dat zij wel onrechtmatig heeft gehandeld. 
      
    
    
      3.4
      Het incidenteel beroep is onnodig ingesteld, omdat bij het slagen van de grieven in het principaal appel op grond van de devolutieve werking het verweer van Deloitte dat geen sprake is geweest van onrechtmatig handelen opnieuw moet worden beoordeeld. Logischerwijs gaat aan de beoordeling van de vraag of sprake is van causaal verband tussen het onrechtmatig handelen en de schade vooraf of sprake is geweest van onrechtmatig handelen. Het hof zal die laatste vraag daarom eerst beantwoorden.
      
      
        
          Juridisch kader
        
      
    
    
      3.5
      
        Aan Deloitte werd jaarlijks opdracht verstrekt tot het controleren van de jaarrekening van Welsec. Bij de beantwoording van de vraag of Deloitte bij die controle onrechtmatig heeft gehandeld en daarom aansprakelijk kan zijn voor de schade van de crediteuren van Welsec, moet worden onderzocht wat van hen als redelijk handelende en redelijk bekwame externe controlerende registeraccountants moest worden gevergd in het kader van een zorgvuldige uitoefening van hun taak. Met betrekking tot de vereiste zorgvuldigheid wordt het volgende vooropgesteld. De belangen die met een goede uitoefening van de taak van de externe controlerende accountant zijn gemoeid, zijn niet beperkt tot die van de rechtspersoon om wiens jaarrekening het gaat. In het maatschappelijk verkeer mogen derden verwachten dat de informatie die als weergave van het onafhankelijk en objectief inzicht van de accountant naar buiten komt door veelal wettelijk verplichte openbaarmaking van de jaarrekening en een goedkeurende verklaring, een getrouw beeld geeft van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de onderneming, en dat de jaarrekening voldoet aan de vereisten die wet en (Europese) regelgeving stellen; verwacht mag worden dat deze informatie in overeenstemming is met de normen en standaarden die in deze beroepsgroep algemeen worden aanvaard. Ook derden moeten hun gedrag kunnen afstemmen op die informatie en moeten er bij het nemen of handhaven van hun (financiële) beslissingen op kunnen vertrouwen dat het gepresenteerde beeld niet misleidend is. Aldus dient deze taakuitoefening van de accountant mede een wezenlijk publiek belang.
        Bij de beantwoording van de vraag of de externe controlerende accountant heeft gehandeld in overeenstemming met de van hem in het concrete geval te vergen mate van zorg, komt het aan op een beoordeling van alle omstandigheden van het geval (vgl. Hoge Raad 13 oktober 2006 ECLI:NL:HR: 2006:AW2080 Vie d’Or).
      
      
    
    
      3.6
      Volgens de curator bestaat het onrechtmatig handelen van Deloitte uit het volgende. Deloitte heeft het bestuur niet geadviseerd een (schuld of) voorziening op te nemen op de balans voor de haar bekende claim van de Staat en Deloitte heeft ten onrechte een goedkeurende verklaring verstrekt bij de jaarrekeningen. Volgens de curator had Deloitte in ieder geval vanaf 2005, toen de rechtbank haar vonnis had gewezen, het bestuur moeten adviseren een schuld of voorziening op te nemen op de balans. Als het bestuur daaraan geen gevolg had gegeven, had Deloitte moeten weigeren een goedkeurende controleverklaring af te geven. Nu Deloitte dat wel heeft gedaan, heeft zij onzorgvuldig gehandeld. De jaarrekening geeft namelijk geen getrouw beeld van het vermogen, het resultaat en de solvabiliteit en liquiditeit van de rechtspersoon. 
    
    
      3.7
      Met verwijzing naar HR 23 december 1994, (Notarissen THB II) heeft de curator daarnaast aangevoerd dat ook op de accountant een zorgplicht rust, gegrond op diens functie in het rechtsverkeer, om tot op zekere hoogte voor de verhaalsbelangen van de schuldeisers van zijn opdrachtgever te waken. De zorgplicht van Deloitte in deze context houdt niet alleen in dat zij het bestuur diende te adviseren een schuld of voorziening op te nemen en bij gebreke daarvan het afgeven van een goedkeurende verklaring achterwege had moeten laten, maar ook dat zij het bestuur (en de Raad van Commissarissen) had dienen te waarschuwen dat in de gegeven omstandigheden dividenduitkeringen niet geoorloofd waren, omdat zij wist (althans moest weten) dat deze een ernstig gevaar voor insolventie van Welsec meebrachten. Benadrukt wordt dat de accountant ook een taak heeft bij de interne besluitvorming met betrekking tot een dividenduitkering en de uitvoering daarvan, met het oog op de bescherming van de belangen van de schuldeisers van de vennootschap. Ook dit heeft Deloitte nagelaten, aldus de curator.
      
    
    
      3.8
      Volgens Deloitte had juist geen voorziening gevormd mogen worden, gelet op de destijds geldende regelgeving. Ingevolge artikel 2:374 lid 1 BW worden op de balans voorzieningen opgenomen tegen naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of vaststaand worden beschouwd, maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan. De Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ 252.201) regelen de verplichting van het bestuur van een vennootschap om bij het opstellen van een jaarrekening (voor de controlerend accountant: bij het controleren van de jaarrekening) een voorziening in de jaarrekening op te nemen. Dat geldt alleen onder de volgende voorwaarden: (i) de rechtspersoon heeft een verplichting; (ii) het is waarschijnlijk dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is; en (iii) er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting. 
      
    
    
      3.9
      Deloitte erkent dat op het bestuur van Welsec (en - in het verlengde daarvan - op haar zelf als accountant van Welsec) jaarlijks de verplichting rustte om te toetsen in hoeverre ten aanzien van de vordering van de Staat op Welsec werd voldaan aan de drie genoemde (cumulatieve) vereisten. Ten aanzien van die vordering is volgens haar echter niet voldaan aan alle hierboven opgesomde voorwaarden. Als gevolg hiervan kon geen voorziening worden gevormd. De vordering van de Staat kon weliswaar worden gekwalificeerd als een mogelijke verplichting van de rechtspersoon, maar het was in de periode 2005-2009 allerminst waarschijnlijk dat daardoor een uitstroom van middelen  noodzakelijk zou zijn, laat staan dat de hoogte van die uitstroom op betrouwbare wijze zou kunnen worden begroot. Daarom kon voor het bestuur van Welsec geen verplichting ontstaan een voorziening in de jaarrekening op te nemen en. In het verlengde daarvan kon voor Deloitte niet de verplichting ontstaan het bestuur van Welsec in die zin te adviseren (en haar goedkeuring aan de jaarrekeningen te onthouden als geen afdoende voorziening zou worden gevormd). Het feit dat het een uitvoerbaar bij voorraad verklaard vonnis betrof, maakt dit niet anders. Het betekent immers niet dat de daarin opgenomen verplichting onomstotelijk vaststaat. Er moet ook rekening worden gehouden met de overige omstandigheden. De procedure tussen de Staat en Welsec had in 2005 al vele jaren in beslag genomen. Het bestuur van Welsec was ervan overtuigd dat Welsec in het vonnis ten onrechte als aansprakelijke partij werd aangewezen, en zij vond in het rapport van haar deskundige de bevestiging van haar standpunt. Zij had daarom hoger beroep ingesteld. De Staat liet executie van het vonnis achterwege en wachtte kennelijk het oordeel van het hof af. Dat werd daarmee een doorslaggevende omstandigheid. Jaarlijks liet Deloitte zich informeren door het bestuur en via de lawyer’s letters. Daaruit kon zij slechts concluderen dat een betalingsverplichting aan de Staat allerminst zeker was en dat niet werd voldaan aan de voorwaarden om een voorziening op te nemen. Een dergelijke lawyer’s letter vormt voor een controlerend accountant controlebewijs in geval van rechtszaken of claims waarmee haar cliënt te maken heeft. Deloitte heeft achteraf moeten constateren dat zij ten tijde van de controle van de jaarrekeningen niet over alle relevante feiten beschikte, omdat zij niet volledig naar waarheid was geïnformeerd: zij is niet geïnformeerd over het deskundigenrapport dat in februari 2009 al in conceptvorm voorhanden was - niet door het bestuur en ook niet door de advocaat van Welsec. 
      
    
    
      3.10
      
        Deloitte wijst er voorts op dat de vordering van de Staat op Welsec kon worden
        aangemerkt als een 'niet-verwerkte verplichting'. Voor die categorie (mogelijke) verplichtingen van een vennootschap, waarvoor geen voorziening mag worden opgenomen, bestaat wel de verplichting het bestaan ervan op een andere wijze in de jaarrekening op te nemen, en daarmee kenbaar te maken voor de gebruikers van de jaarrekening. Aan die verplichting heeft Welsec bij de jaarrekeningen 2005 tot en met 2009 steeds voldaan door het vermelden van het vonnis, inclusief de hoogte van het bedrag van de veroordeling in de paragraaf “niet in de balans opgenomen verplichtingen”. Deloitte heeft daarop vervolgens bij de controle van de betreffende jaarrekeningen terecht kunnen oordelen dat de jaarrekening op deze wijze een voldoende inzicht gaf en heeft daarop een goedkeurende verklaring kunnen afgeven. 
      
      
    
    
      3.11
      Deloitte heeft verder aangevoerd dat het een interne aangelegenheid tussen het bestuur en de aandeelhouders is of een door de algemene vergadering van aandeelhouders vastgestelde winst van de vennootschap al dan niet wordt uitgekeerd aan de aandeelhouders. Het is aan het bestuur en de aandeelhouders in hoeverre zij daarbij rekening wensen te houden met mogelijke toekomstige verplichtingen van de vennootschap, waarvan zij het bestaan kennen of vermoeden. De controle van de jaarrekening door de accountant gaat vooraf aan de fase van vaststelling van de jaarrekening en winstbestemming. Bij die fase is de accountant niet betrokken. Het is niet aan de orde dat de accountant in het kader van zijn controletaak zich hierin gaat mengen. Bovendien was het een kwestie van optellen en aftrekken. Het bestuur en de aandeelhouders wisten dat zij door het uitkeren van het gehele resultaat aan de aandeelhouder de vordering van de Staat niet meer konden voldoen. 
      
    
    
      3.12
      
        Het hof overweegt als volgt. 
        Uitgangspunt bij de verdere beoordeling is dat Deloitte een controletaak had. Het primaire doel daarvan is het geven van een redelijke mate van inzicht in de vermogenspositie van de vennootschap en de getrouwheid van de jaarrekening. Vast staat dat ter uitvoering van die taak aan Deloitte op haar verzoek ieder jaar een lawyer’s letter is gezonden. In die lawyer’s letters is door de advocaat een juridische inschatting gemaakt met betrekking tot de claim van de Staat. Daarnaast vonden tussen de accountants van Deloitte en het bestuur van Welsec jaarlijkse besprekingen plaats ten behoeve van de accountantscontrole. In die besprekingen kwam de vordering van de Staat en de procedure bij het hof steeds aan de orde. In beginsel mocht Deloitte als extern accountant op de hiermee verkregen informatie afgaan (College van Beroep voor het bedrijfsleven 14 maart 2013, ECLI:NL:CBB:2013:CA0255). 
        Bij de verdere beoordeling zal het hof hierna onderscheid maken tussen de jaarrekeningen tot 2008 en vanaf 2008.
      
      
      
      
      
      
        
          De jaarrekeningen 2005, 2006 en 2007
        
      
    
    
      3.13
      
        Op 9 november 2005 werd het vonnis gewezen waarin Welsec werd veroordeeld tot betaling van bijna € 1.300.000,- aan de Staat. Het vonnis was uitvoerbaar bij voorraad verklaard. De vorming van een voorziening dient in een dergelijk geval uiteraard te worden overwogen, maar ligt niet zonder meer in de rede. Het is immers niet zonder gevolgen, en met de uitspraak is niet gegeven dat de veroordeling daadwerkelijk tot schade zal leiden en dat die schade voldoende kwantificeerbaar is. De vraag of dat aan de orde is, moet namelijk worden beoordeeld op het moment van de controle van de jaarrekening, met inachtneming van de ontwikkelingen die zich sinds de uitspraak hebben voorgedaan. 
        Toen het bestuur de jaarrekening 2005 opstelde en Deloitte die controleerde, was bijna een jaar verstreken sinds het vonnis was gewezen. De Staat had op dat moment nog steeds geen executiemaatregelen getroffen, en Welsec had hoger beroep ingesteld. Het bestuur was ervan overtuigd dat het vonnis in hoger beroep geen stand zou houden, mede gelet op het in haar opdracht uitgebrachte deskundigenrapport. 
        Toen de jaarrekening 2006 moest worden gecontroleerd, was die situatie ongewijzigd, met dien verstande dat in een lawyer’s letter (rov. 2.13) werd opgemerkt dat de uitkomst niet gemakkelijk was te voorspellen, maar dat de verwachting was dat een eventuele veroordeling lager zou uitvallen dan de rechtbank had toegewezen. 
        Op 21 november 2007 werd een tussenarrest gewezen waarin werd geoordeeld dat nader onderzoek door deskundigen moest plaatsvinden om de oorzaak van de verontreiniging en daarmee de (omvang van de) aansprakelijkheid van Welsec vast te stellen. Dit werd eveneens in een lawyer’s letter aan Deloitte meegedeeld (rov.2.15). Een afschrift van het arrest werd aan Deloitte verstrekt. Hoewel in die uitspraak enerzijds duidelijk werd dat het vonnis van de rechtbank op basis van de toen beschikbare informatie geen stand zou houden, was ook duidelijk dat Welsec nog steeds aansprakelijk werd gehouden voor (een deel van) de schade. De omvang van de aansprakelijkheid was echter onduidelijk. 
        In 2008 vond het deskundigenonderzoek plaats en hadden zich geen ontwikkelingen voorgedaan die voor de beoordeling van Deloitte van belang waren.
        Het hof is van oordeel dat in die omstandigheden, bij afweging van alle belangen en op basis van de verkregen informatie, Deloitte de inschatting van het bestuur van Welsec om in de jaren 2005, 2006 en 2007 geen voorziening op te nemen, juist mocht achten. Zij hoefde niet zelf onderzoek te doen naar de kans van slagen van het hoger beroep of de beweegredenen van de Staat om het vonnis (nog) niet te executeren. Door het opnemen van de toelichting op de balans, te meer nu daarin het bedrag van de veroordeling werd genoemd, werd het vereiste inzicht gegeven en kon Deloitte een goedkeurende verklaring verstrekken. 
      
      
      
        
          De jaarrekeningen 2008 en 2009
        
      
    
    
      3.14
      Op 14 februari 2009 (ruim voor het vaststellen van de jaarrekening over 2008) werd een voorlopig deskundigenrapport uitgebracht. Op 4 juli 2009 volgde een definitief deskundigenrapport waarin Welsec werd aangewezen als de veroorzaker van de vervuiling. Vanaf het moment van het uitbrengen van die rapporten moest ernstig rekening worden gehouden met een veroordeling in hoger beroep. Het rapport was immers afkomstig van drie door het hof benoemde deskundigen, en het lag voor de hand dat de uitkomsten door het hof zouden worden gevolgd. Voor het bestuur had dit aanleiding moeten zijn om in de jaarrekening over 2008 of 2009 een voorziening op te nemen voor de vordering van de Staat. Dat betekent echter niet dat Deloitte vanwege het ontbreken van een dergelijke voorziening een goedkeurende verklaring aan die jaarrekeningen had moeten onthouden. Deze informatie is namelijk aan Deloitte onthouden: in het verslag van de bespreking van 28 april 2010, ten behoeve van de afronding van de controle van de jaarrekening over het boekjaar 2009, staat:
      
      
        
          "er lopen thans geen juridische zaken behoudens de saneringsclaim, deze ligt overigens al 2 jaar stil. De zaak wordt telkenmale uitgesteld/aangehouden door de rechtbank omdat er nog steeds geen goed onderbouwd deskundigenrapport aanwezig is vanuit de Staat."
        
        In de lawyer’s letter van 29 januari 2010 over het boekjaar 2009 staat (rov. 2.13): 
        
          “In deze zaak heeft de rechtbank bij vonnis van 9 november 2005 Welgelegen en Welsec hoofdelijk veroordeeld  om aan de Staat te betalen € 1.292.215,61 vermeerderd met wettelijke rente en kosten van dit vonnis is hoger beroep ingesteld. Dit hoger beroep loopt nog altijd. De kans is zeker aanwezig dat de vordering  aanmerkelijk teruggebracht gaat worden, maar meer valt daar op dit moment niet over te zeggen.” 
        
        Ter zitting in hoger beroep heeft [A] , die jaarlijks de besprekingen met Deloitte voerde, verklaard dat de veroordeling door de rechtbank onzinnig was, dat het hem niet boeide, dat hij er geen nacht minder om had geslapen en dat het in hoger beroep uitgebrachte deskundigenrapport onzinnig was, dat er niets over viel te zeggen en dat hij er geen rekening mee wilde houden. [A] heeft ter zitting weliswaar verklaard dat het deskundigenrapport ‘vast wel’ aan Deloitte is verstrekt, maar dit wordt door  Deloitte weersproken. Het hof acht het ook ongeloofwaardig, gelet op de reactie van [A] op het rapport. 
      
      
    
    
      3.15
      Omdat er voor het overige geen aanwijzingen voor zijn dat Deloitte wel van het deskundigenrapport op de hoogte was of had moeten zijn, moet het ervoor worden gehouden dat zij over de voortgang van de verontreinigingsprocedure niet juist en niet volledig is voorgelicht door het bestuur en de advocaat. Deloitte treft dan ook niet het verwijt dat zij over de boekjaren 2008 en 2009 het deskundigenrapport niet heeft betrokken in de beoordeling van de vraag of een voorziening moest worden gevormd. Deloitte kan niet worden verweten dat zij het bestuur niet heeft geadviseerd een voorziening te vormen dan wel haar goedkeurende verklaring te onthouden aan deze jaarrekeningen. 
      
      
        
          De boekjaren 2005-2009
        
      
    
    
      3.16
      Dit alles leidt het hof tot het oordeel dat Deloitte heeft kunnen oordelen dat het opnemen van een voorziening in de jaarrekeningen van Welsec over de boekjaren 2005 tot en met 2009 niet aan de orde kon zijn, en dat de vordering van de Staat op Welsec diende te worden opgenomen bij de "Niet in de balans opgenomen verplichtingen". Zij hoefde haar goedkeuring aan de jaarrekeningen dan ook niet te onthouden.
      
    
    
      3.17
      Nu Deloitte niet kan worden verweten dat zij niet haar goedkeuring aan de jaarrekeningen heeft onthouden, komt de vraag aan de orde of zij onrechtmatig heeft gehandeld jegens de schuldeisers van Welsec doordat zij aandeelhouder HHI noch de bestuurders ervoor heeft gewaarschuwd dat de dividendbesluiten en de uitvoering daarvan ertoe zouden kunnen leiden dat Welsec niet meer in staat zou zijn aan het vonnis te voldoen. Het hof is met Deloitte van oordeel dat HHI en de bestuurders eenvoudig konden vaststellen dat met het afromen van het volledige resultaat van Welsec geen middelen in de vennootschap zouden achterblijven om aan een veroordeling in de verontreinigingszaak te voldoen. Daarmee komt het hof tot het oordeel dat Deloitte heeft gehandeld in overeenstemming met de toepasselijke regelgeving en overigens ook op een wijze die maatschappelijk gezien van haar als accountant kon worden verlangd. Van enige onrechtmatigheid ten aanzien van de handelingen van Deloitte was daarmee geen sprake.
      
    
    
      3.18
      De grieven van de curator hoeven niet te worden besproken, nu daaraan ten grondslag ligt dat Deloitte onrechtmatig heeft gehandeld. Dat is niet komen vast te staan.  
      
      
      
        
          De conclusie
        
      
    
    
      3.19
      Het hof zal het vonnis waarvan beroep bekrachtigen en de curator als de in het principaal appel in het ongelijk te stellen partij in de kosten van Deloitte veroordelen, vastgesteld op € 726,- voor verschotten en op € 2.148,- voor salaris advocaat conform het liquidatietarief (2 punten/tarief II). Nu het incidenteel appel strekt tot handhaving van de hiervoor besproken verweren, zal geen kostenveroordeling in het incidenteel appel plaatsvinden. 
      
      
      
        
          De beslissing
        
      
      
      
        Het hof, rechtdoende in het principaal en het incidenteel hoger beroep:
      
      
      
        bekrachtigt het vonnis van de rechtbank Noord-Nederland te Leeuwarden van 19 juli 2017 voor zover tussen partijen gewezen; 
      
      
      
        veroordeelt de curator in de kosten van het hoger beroep, tot aan deze uitspraak aan de zijde van Deloitte vastgesteld op € 726,- voor verschotten en op € 2.148,- voor salaris overeenkomstig het liquidatietarief;
      
      
      
        te voldoen binnen veertien dagen na dagtekening van dit arrest, en – voor het geval voldoening binnen bedoelde termijn niet plaatsvindt – te vermeerderen met de wettelijke rente te rekenen vanaf bedoelde termijn voor voldoening.
      
      
      
        veroordeelt de curator in de nakosten, begroot op € 157,- met bepaling dat dit bedrag zal worden verhoogd met € 82,- in geval de curator niet binnen veertien dagen na aanschrijving aan deze uitspraak heeft voldaan én betekening heeft plaatsgevonden;
      
      
      
        een en ander vermeerderd met de wettelijke rente te rekenen vanaf veertien dagen na aanschrijving én betekening.
      
      
      
        verklaart dit arrest voor zover het de hierin vermelde proceskostenveroordeling betreft uitvoerbaar bij voorraad.
      
      
      
        wijst het meer of anders gevorderde af.
      
      
      
        Dit arrest is gewezen door mr. I. Tubben, mr. M.W. Zandbergen, en mr. M.A.L.M. Willems en is door de rolraadsheer uitgesproken in aanwezigheid van de griffier op 24 maart 2020.
      
      
      
      
    
  
  
    
       De jaarrekening 2008 ontbreekt bij de stukken