ECLI:NL:GHAMS:1999:AA8155, Gerechtshof Amsterdam, 25-05-1999, P98/3459
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 1999-05-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het beroep betreft een uitspraak inzake de vaststelling van de voorwaarden als bedoeld in art. 15, eerste lid, Wet Vpb. In geschil is of de voorwaarden 14, 15a, 16, 17 en 20 rechtsgeldig zijn. Het Hof heeft onderzocht of de beschikking van de inspecteur berust op enig beslissing van de Staatssecretaris van Financiën bij het stellen van voorwaarden, die leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever met het bepaalde in art. 15 Wet Vpb niet het oog kan hebben gehad. Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd voor zover daarbij de voorwaarden 14 en 15a onbeperkt zijn gehandhaafd en bepaald dat deze voorwaarden onverbindend zijn, in zoverre belanghebbende bij de toepassing van die voorwaarden niet in de gelegenheid wordt gesteld tot het leveren van een bepaalde vorm van tegenbewijs. Voor het overige is de bestreden uitspraak bevestigd.

P98/3459
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    
    Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X B.V., te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is op 28 juli 1998 ter griffie van het Gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door prof. dr. A te Q als haar gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 11 september 1998.
    
    Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 14 juli 1998, en betreft de voorwaarden welke zijn gesteld in de beschikking van 1 oktober 1997 op een aanvraag van belang-hebbende als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, inzake de totstandkoming van een fiscale eenheid, met ingang van 1 februari 1997, tussen belang-hebbende en haar moedervennootschap Y B.V. Na bezwaar tegen deze beschikking zijn de gestelde voorwaarden gehandhaafd.
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en, naar ter zitting is gebleken, primair tot terugverwijzing naar de inspecteur met inachtneming van de beslissing van het Hof en subsidiair tot het - al dan niet gedeeltelijk - onverbindend verklaren van de voorwaarden 14, 15a, 16, 17 en 20 en het aanpassen van deze voorwaarden in zoverre zij onverbindend worden geacht.
    
    De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
    
    Ter zitting van 9 februari 1999 zijn verschenen namens belanghebbende voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van drs. B, alsmede de inspecteur, tot bijstand vergezeld door mr. C en D. Gemachtigde heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota overgelegd waarvan de inspecteur heeft kunnen kennisnemen en welke als voorgedragen is beschouwd. De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Voorts heeft gemachtigde nog een (volledig) exemplaar van het bezwaarschrift overgelegd. De inspecteur heeft hiervan kunnen kennisnemen en zich erover kunnen uitlaten. 
    
    De mondelinge behandeling van deze zaak heeft gelijktijdig plaatsgevonden met die ten name van Y B.V. inzake de onderwerpelijke fiscale eenheid.
    
    Na de zitting heeft gemachtigde naar aanleiding van een ter zitting gestelde vraag nog een kopie van de hiervoor bedoelde aanvraag toegezonden. Dit stuk is ook aan de inspecteur toegezonden. Hierna hebben partijen verklaard geen behoefte te hebben aan een nieuwe mondelinge behandeling.
    
    
    
    
    
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende en haar moedervennootschap, Y B.V., verrichten activiteiten op het gebied van de verkoop van herenmode. Bij brief gedagtekend 30 januari 1996 hebben belanghebbende en Y B.V. een aanvraag ingediend tot het vormen van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). 
    
    2.2. Bij beschikking gedagtekend 1 oktober 1997 heeft de inspecteur de onder 2.1 vermelde aan-vraag met ingang van 1 februari 1997 onder voorwaarden ingewilligd. Hierover is in de beschikking het volgende opgemerkt:
    
    
      "VOORWAARDEN:
      Aan de inwilliging van het verzoek zijn voorwaarden verbonden. Deze zijn vermeld in bijlage B6 die deel uitmaakt van deze beschikking, met dien verstande dat deze voorwaarden zijn gewijzigd en aangevuld als volgt:
    
    
    
      - voorwaarde 19. in de bijlage B6 vervalt.
      - als 20ste voorwaarde wordt opgenomen:
    
    
    "Ten aanzien van de lichamen die op het verenigingstijdstip met de dochtermaatschappij voor de heffing van de vennootschapsbelasting op de voet van artikel 15 van de Wet zijn verenigd, zal met ingang van het verenigingstijdstip - in afwijking van de destijds voor de toepassing van genoemd artikel gestelde voorwaarden - als splitsingstijdstip worden aangemerkt de aanvang van het boekjaar waarin voor de moedermaatschappij en voor ieder van de vorenbedoelde lichamen afzonderlijk niet langer aan de in artikel 15, eerste lid, van de Wet omschreven vereisten is voldaan. De bestuurders van de vorenbedoelde lichamen dienen deze voorwaarde binnen 6 weken na dagtekening van deze beschikking te aanvaarden.""
    
    De desbetreffende bestuurders hebben op 7 november 1997 voorwaarde 20 aanvaard.
    
    Bijlage B6 luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
    
    
      "MINISTERIE VAN FINANCIEN
      Vennootschapsbelasting
      Fiscale eenheid
      STANDAARDVOORWAARDEN
      voor de toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 overeenkomstig de publicatie in de Nederlandse Staatscourant van 30 september 1991, nr 189.
      De hierna volgende voorwaarden zijn ingericht voor de voeging van één dochtermaatschappij welke op het verenigingstijdstip reeds bestaat.
    
    
    Vpb 56
    
    In de Nederlandse Staatscourant van 30 september 1991, nr 189, is een toelichting opgenomen over de toepassing van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de werking van de standaardvoorwaarden. De tekst van die toelichting is verkrijgbaar bij de eenheden van de Belastingdienst die belast zijn met de uitvoering van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
    
    
      STANDAARDVOORWAARDEN
      voor de toepassing van artikel 15 van de Wet (...) 
      In deze voorwaarden wordt verstaan onder:
    
    
    
    
    de Wet: de Wet op de vennootschapsbelasting 1969,
    
    het verenigingstijdstip: het tijdstip waarop de toepassing van vorenvermelde bepaling een aanvang neemt,
    
    het splitsingstijdstip: het tijdstip waarop de toepassing van vorenvermelde bepaling anders dan door ontbinding en vereffening van een dochtermaatschappij een einde neemt,
    
    
      lichaam: naamloze vennootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij,
      de moedermaatschappij: het onder 1. genoemde lichaam (eventueel op de voet van artikel 15 van de Wet reeds verenigd met één of meer vennootschappen),
      de dochtermaatschappij: de onder 2. genoemde naamloze of besloten vennootschap (eventueel op de voet van artikel 15 van de Wet verenigd met één of meer andere zodanige vennootschappen) welke geacht wordt in het onder 1. genoemde lichaam op te gaan,
    
    
    de combinatie: de moedermaatschappij waarin de dochtermaatschappij voor de heffing van de vennootschapsbelasting geacht wordt te zijn opgegaan,
    
    artikel 61a, - 61b, - 61c, - 23b, - 23c, hoofdstuk VA: de als zodanig aangeduide wettelijke bepalingen inzake de heffing van de inkomsten- respectievelijk vennootschapsbelasting, zoals deze gelden met betrekking tot investeringen die zijn verricht in boekjaren die zijn aangevangen vóór 1 januari 1990.
    
    
      De voorwaarden luiden:
      (...)
      3.a. Voor de toepassing van artikel 20 van de Wet of daarvoor in de plaats getreden wettelijke bepalingen op vóór het verenigingstijdstip geleden verliezen en op terug te wentelen verlies van één der jaren na het verenigingstijdstip naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij telkenjare berekend alsof die maatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren. 
      Bij deze winstberekening wordt slechts winst aan een maatschappij toegerekend voor zover deze als zodanig bij de combinatie tot uitdrukking komt.
      Indien de winst van de combinatie positief is, wordt de negatieve winst van een maatschappij in mindering gebracht op de positieve winst van de andere maatschappij. Indien de winst van de combinatie negatief is, wordt de positieve winst van een maatschappij in mindering gebracht op de negatieve winst van de andere maatschappij.
      b. Voor zover de nog te compenseren verliezen van één der maatschappijen reeds vóór het verenigingstijdstip bij een andere tot de combinatie behorende maatschappij tot uitdrukking zijn gekomen, worden deze verliezen niet verrekend met de winst van de combinatie. De overige verliezen worden binnen de in artikel 20, tweede lid, van de Wet of daarvoor in de plaats getreden wettelijke bepalingen, gestelde termijn slechts verrekend met de onder a. bedoelde, eventueel verminderde winst van die maatschappij.
      (...) 
    
    
    
      14. Vóór het verenigingstijdstip geleden verliezen van de moedermaatschappij worden na het 
      splitsingstijdstip, dan wel na het tijdstip waarop de dochtermaatschappij is ontbonden en vereffend, niet verrekend met winsten van de moedermaatschappij, voor zover deze winsten zijn ontstaan door realisatie van stille reserves in de boekwaarden van vermogens-bestanddelen, inclusief goodwill, die tijdens het bestaan van de fiscale eenheid door de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij of een ander met haar verenigd lichaam zijn overgedragen en evenmin met winst uit fiscale reserves welke betrekking hadden op de bedrijfsuitoefening van de dochtermaatschappij.
      Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van vóór het verenigingstijdstip ontstane nog te verrekenen investeringsbijdragen van de moedermaat-schappij, met dien verstande dat verrekening evenmin plaatsvindt met de desinves-
    
    
    
    teringsbetaling(en) welke is (zijn) verschuldigd ter zake van de vervreemding van voren-bedoelde vermogensbestanddelen. 
    
    
      15. a. Van het splitsingstijdstip af zal de dochtermaatschappij geen aanspraak hebben op verrekening van verliezen dan wel verrekening van nog te verrekenen investeringsbijdragen, die vóór het splitsingstijdstip zijn ontstaan.
      Het bepaalde in de vorige volzin vindt geen toepassing op: 
      - vóór het verenigingstijdstip door haar geleden, nog niet verrekende, verliezen voor zover deze verliezen niet op grond van voorwaarde 3., letter b., eerste volzin, van verrekening met winst van de combinatie zijn uitgesloten;
      - vóór het verenigingstijdstip bij haar ontstane nog te verrekenen investeringsbijdragen als bedoeld in artikel 23b van de Wet,
      tenzij tijdens het bestaan van de fiscale eenheid de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties als bedoeld in voorwaarde 16.
      (...)
    
    
    
      16.a. Indien
      de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid 
      en voorts
      aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (waaronder begrepen een vervangingsreserve als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede goodwill) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan, hetzij bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij, hetzij op enigerlei andere wijze ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij en/of het lichaam dat met haar verenigd is of is geweest, 
      worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economische verkeer en de tot haar vermogen gerekende vervangingsreserve (alsnog) opgenomen in de winst van de combinatie.
      Voor zover de belasting over de hieruit voortvloeiende winst wordt geheven door middel van een navorderingsaanslag vangt terzake van deze belastingheffing de termijn als bedoeld in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan op het tijdstip waarop het ten goede komen heeft plaatsgevonden.
    
    
    Onder transacties tengevolge waarvan de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij wijzigt wordt mede begrepen het op de kosten van vervanging of herstel van een bedrijfsmiddel in mindering brengen van een vervangingsreserve door een ander tot de fiscale eenheid behorend of behoord hebbend lichaam dan het lichaam dat de desbetreffende boekwinst heeft behaald, alsmede het op grond van een bij de dochtermaatschappij aanwezig voornemen tot vervanging of herstel reserveren van een boekwinst behaald door een ander tot de fiscale eenheid behorend of behoord hebbend lichaam.
    
    
      b. Het bepaalde onder a. vindt geen toepassing indien
      tussen het tijdstip van de (laatste) onder a.1. bedoelde transactie en hetzij het splitsingstijdstip, hetzij het tijdstip waarop het onder a.2. bedoelde ten goede komen heeft plaatsgevonden, tenminste zes boekjaren zijn geëindigd; 
      de onder a.1. bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening. 
      17. Indien de combinatie winst uit buitenlandse onderneming geniet wordt voor de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting, deze winst tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het gezamenlijke bedrag dat deze winst zou hebben belopen, indien de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij afzonderlijk belastingplichtig waren."
    
    
    
    
    2.3. Belanghebbende is bij brief van 22 oktober 1997 tegen de onder 2.2 vermelde beschikking in bezwaar gegaan. Op dit bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 14 juli 1998 beslist. 
    
    3. Geschil
    
    In geschil is de vraag of de voorwaarden 14, 15a, 16, 17 en 20, als vermeld onder 2.2 rechtsgeldig zijn. 
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de onder 3 genoemde voorwaarden niet, althans niet in hun geheel rechtsgeldig zijn, hetzij omdat zij geheel dan wel gedeeltelijk in strijd zijn met de in artikel 15, derde lid, van de Wet opgenomen begrenzing(en) aan de bevoegdheid om voorwaarden te verbinden aan een beschikking fiscale eenheid, hetzij omdat de inspecteur door het stellen van genoemde voorwaarden heeft gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij noch de begrenzing(en) van artikel 15, derde lid, van de Wet heeft overschreden, noch dat hij door het stellen van de voorwaarden enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Voor de toelichting op de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken, alsmede naar de door partijen overgelegde pleitnota’s welke wor-den geacht in deze uitspraak te zijn opgenomen.
    
    4.2. Ter zitting is hieraan door gemachtigde - kort samengevat - nog het volgende toegevoegd. Waar in het beroepschrift wordt gesproken van de 19e standaardvoorwaarde, is bedoeld de met nummer 20 aangeduide voorwaarde. Aangezien het geschil de uitoefening van een bevoegdheid betreft beschikt de rechter vermoedelijk wel over de mogelijkheid van terugverwijzing na vernietiging van de uitspraak. Hierbij is echter een complicatie dat de inspecteur zich gebonden acht aan de door de staatssecretaris geautoriseerde versie van de standaardvoorwaarden en niet bereid is deze te herformuleren zonder daarin de staatssecretaris te betrekken. Weliswaar heeft de staatssecretaris verklaard dat het voldoende is als de moedermaatschappij rechtsmiddelen tegen een beschikking fiscale eenheid aanwendt, maar voor de zekerheid ben ik voor twee ankers gaan liggen en hebben zowel de moeder- als de dochtervennootschap een beroepschrift ingediend. Beide vennootschappen hebben bezwaar gemaakt, door middel van één bezwaarschrift. Over de 16e standaardvoorwaarde heeft de inspecteur opgemerkt dat deze met opzet niet te exact is geformuleerd. Dat is het argument van de rookwolk. Voor het geval er een kostenveroordeling volgt stel ik mij op het standpunt dat deze procedure voor wat betreft het belang in de hoogste categorie valt. Het in het beroepschrift besproken verschil tussen het eerste en het tweede zinsdeel van artikel 15, derde lid, van de Wet is in het onderhavige geval niet relevant. Als één of meer van de standaardvoorwaarden niet van toepassing zijn, en terugverwijzing niet mogelijk wordt geacht, bied ik aan om de desbetreffende standaard-voorwaarden op aanwijzing van het Hof te herformuleren, eventueel in overleg met de inspecteur.
    
    4.3. Ter zitting is namens de inspecteur - kort samengevat - nog het volgende toegevoegd. Het dossier van belanghebbende heeft niet op het bureau wetgeving gelegen. De aanvraag fiscale eenheid is ingediend namens belanghebbende en Y B.V., en niet, zoals abusievelijk in de beschikking fiscale eenheid is vermeld, door E. Zelfstandig kan een inspecteur de standaardvoorwaarden niet aanpassen. Hij is gebonden aan aanwijzingen van het Ministerie van Financiën. Er is een mogelijke versoepeling van de standaardvoorwaarden in voorbereiding, maar het is niet duidelijk of die versoe-peling ook betrekking zal hebben op de in geschil zijnde kwesties. Indien standaardvoorwaarden voor verschillende uitleg vatbaar zijn, kan dat nog bij de aanslagregeling aan de orde komen. Bij voldoende duidelijkheid mag de inspecteur echter niet van de tekst van de standaardvoorwaarden afwijken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Toetsingskader
    
    5.1.1. Bij de beoordeling van de in geschil zijnde voorwaarden zal het Hof in de eerste plaats nagaan of met die voorwaarden de begrenzing is overschreden die in artikel 15, derde lid, van de Wet aan het vaststellen van voorwaarden is gesteld. De begrenzing houdt in dat de voorwaarden slechts mogen strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting met het oog op de omstandigheid dat de vennootschappen die een eenheid gaan vormen dan wel beëindigen, dit uitsluitend doen voor de toepassing van de Wet. De voorwaarden mogen mede betrekking hebben op het bepalen van de in een jaar genoten winst, op de toelaatbare reserves, op de verrekening van verliezen en op de vervreemding van de aandelen die de moedermaatschappij in het bezit heeft van de dochtermaatschappij.
    
    5.1.2. Voor zover de in geding zijnde voorwaarden blijven binnen de begrenzing van artikel 15, derde lid, van de Wet stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij niettemin moeten vervallen of worden aangepast, omdat de inspecteur bij het stellen van die voorwaarden algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. De inspecteur bestrijdt dit standpunt van belanghebbende, omdat het niet gaat om voorwaarden voor een individueel geval - in casu dat van belanghebbende - maar om alle gevallen van fiscale eenheid en de inspecteur geen eigen beleidsvrijheid heeft bij het vaststellen van de voorwaarden.
    
    
      5.1.3. Weliswaar is bij Wet van 20 december 1996 (Stb. 1996, 659) de mogelijkheid ingevoerd om in bezwaar en beroep te gaan tegen een door de inspecteur gegeven ‘beschikking fiscale eenheid’, maar deze uitbreiding van de rechtsbescherming heeft niet meegebracht dat ook de bevoegdheid van de Minister van Financiën tot het stellen van ‘nadere voorwaarden’ als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet is verlegd naar de inspecteur. Dit betekent dat de inspecteur ook ingevolge de voor het onderhavige jaar geldende tekst van de Wet de door de Minister dan wel de Staatssecretaris van Financiën vastgestelde ‘nadere voorwaarden’ dient op te nemen in de beschikking die volgt op de aanvraag van een fiscale eenheid. In zoverre beschikt de inspecteur niet over een discretionaire bevoegdheid waarvan de uitoefening kan worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het Hof kan met betrekking tot de inhoud van de voorwaarden dan ook geen verdere toets aanleggen dan te onderzoeken of de beschikking van de inspecteur berust op enige beslissing van de Staatssecretaris van Financiën bij het stellen van voorwaarden, die leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad.
      5.2. Met betrekking tot voorwaarde 14.
    
    
    5.2.1. Belanghebbende heeft naar voren gebracht dat voorwaarde 14 onredelijk uitwerkt, voor zover zij niet beperkt blijft tot de stille reserves die aanwezig waren op het moment waarop de vermogens-bestanddelen tijdens het bestaan van de fiscale eenheid door een dochtermaatschappij werden overgedragen. Uit de bewoordingen van deze voorwaarde blijkt immers niet dat de latere aangroei van de stille reserves bij de moedermaatschappij of een met haar verenigd lichaam niet door deze voorwaarde wordt getroffen. In dit verband signaleert belanghebbende een onevenwichtigheid, omdat bij de toepassing van voorwaarde 3a wel rekening wordt gehouden met de omvang van de ten tijde van de overdracht van een vermogensbestanddeel daarin aanwezige stille reserves. Belanghebben-de stelt zich op het standpunt dat aan haar bezwaar kan worden tegemoet gekomen door de toepas-sing van voorwaarde 14 uit te sluiten voor zover in de overgedragen vermogensbestanddelen geen stille reserves zijn begrepen die ten tijde van de overdracht van die vermogensbestanddelen reeds daarin begrepen waren.
    
    
      5.2.2. De inspecteur heeft betoogd dat om redenen van eenvoud en doelmatigheid er voor is geko-zen de omvang van de ingevolge voorwaarde 14 niet voor verrekening vatbare stille reserves te bepalen naar het tijdstip waarop die reserves zijn gerealiseerd, en niet naar het tijdstip waarop de vermogensbestanddelen waarin die stille reserves waren begrepen zijn overgedragen. In dit verband heeft de inspecteur - niet weersproken door belanghebbende - gesteld dat voorwaarde 14 slechts in een beperkt aantal gevallen toepassing vindt. Indien voor de bepaling van de omvang van de niet verrekenbare stille reserve zou worden aangeknoopt bij het tijdstip waarop het vermogensbestand-deel wordt overgedragen, zou uit de toepassing van voorwaarde 14 een hoeveelheid werk voort-vloeien die niet meer in een redelijke verhouding zou staan tot het met die voorwaarde nagestreefde doel. Met betrekking tot de namens belanghebbende voorgestelde tegenbewijsregeling betwijfelt de inspecteur of een dergelijke regeling de werklast bij de toepassing van voorwaarde 14 zal beperken. Dit zal er naar verwachting van de inspecteur toe leiden dat in alle gevallen waarin een moedermaatschappij haar resultaat wil verrekenen met stille reserves die - op het moment van overdracht - zijn begrepen in vermogensbestanddelen die tijdens het bestaan van de fiscale eenheid door een dochtermaatschappij zijn overgedragen, althans in alle gevallen waarin belanghebbende een zodanige verrekening aannemelijk wenst te maken, door de inspecteur een onderzoek naar de beoogde verrekening moet worden ingesteld. 
      5.2.3. Naar het oordeel van het Hof kan van voorwaarde 14 niet worden gezegd dat zij niet strekt tot de verzekering van de heffing van de belasting als bedoeld in artikel 15, derde lid, van de Wet. De vraag of de beschikking van de inspecteur berust op een beslissing van de Staatssecretaris van Financiën die leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad, spitst zich toe op het in deze voorwaarde begrepen verbod op verrekening van verlies door de moedermaatschappij, na splitsing van de fiscale eenheid, met stille reserves in vermogensbestanddelen die tijdens het bestaan van de fiscale eenheid door een dochtermaatschappij aan de moeder zijn overgedragen en welke reserves na die overdracht zijn ontstaan of toegenomen. In zoverre voorwaarde 14 evenbedoelde verrekening onmogelijk maakt, vormt daarvoor de doelmatigheid, als vermeld onder 5.2.2, naar het oordeel van het Hof niet een voldoende rechtvaardiging. Immers, door te bewilligen in de namens belanghebben-de gedane suggestie van een tegenbewijsregeling, zou weliswaar het in dat kader door belangheb-bende te produceren bewijsmateriaal nog nader onderzoek kunnen behoeven, maar niet dan nadat de belanghebbende de in dat verband relevant zijnde feiten, eventueel onder daarvoor nader te stellen voorwaarden, aan de inspecteur ter beschikking heeft gesteld. Van een dergelijke regeling kan naar het oordeel van het Hof in redelijkheid niet worden gesteld dat deze voor de inspecteur tot een voor hem, bezien in verhouding tot het beoogde doel van voorwaarde 14, onevenredige werklast leidt. Bovendien staat het de inspecteur altijd nog vrij om de noodzaak van een controle van in het kader van de toepassing van voorwaarde 14 te produceren tegenbewijs af te wegen tegen het in concreto daarmee gemoeide belang. Tegenover het belang van de inspecteur bij een effectieve en efficiënte toepassing van de belastingwet staat het belang van belanghebbende om in haar mogelijkheid tot verrekening van verliezen niet verder te worden beperkt dan voortvloeit uit de omstandigheid dat de in artikel 15, eerste lid, van de Wet bedoelde lichamen uitsluitend voor de toepassing van de Wet een eenheid vormen. Het vorenstaande brengt het Hof ter zake van voorwaarde 14 tot de slotsom dat de beschikking van de inspecteur, in zoverre daarin een tegenbewijsregeling als bepleit namens belang-hebbende ontbreekt, op een beslissing van de Staatssecretaris van Financiën berust, welke leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad. 
    
    
    5.3. Met betrekking tot voorwaarde 15.a.
    
    5.3.1. Voorwaarde 15.a. strekt er volgens de inspecteur toe te voorkomen dat een dochtermaat-schappij na de splitsing van de fiscale eenheid voorfusieverliezen verrekent met resultaten ter zake van vermogensbestanddelen waarmee tijdens het bestaan van de fiscale eenheid is geschoven. Belanghebbende heeft met betrekking tot voorwaarde 15.a. gesteld dat zij veel verder gaat dan in redelijkheid nodig is om de met die voorwaarde nagestreefde doelstelling te verwezenlijken. Door voorwaarde 15.a. zal iedere verschuiving van goodwill of stille reserves, ongeacht de omvang daarvan, ertoe leiden dat verliezen die vóór de splitsing van de fiscale eenheid zijn ontstaan, na die splitsing niet meer voor verrekening in aanmerking komen. Tevens stelt belanghebbende dat voorwaarde 15.a. ook in werking treedt wanneer een negatieve stille reserve naar de dochter is ge-schoven, dan wel een positieve stille reserve de dochter heeft verlaten. Voorts acht belanghebbende het niet redelijk en in strijd met het gelijkheidsbeginsel, dat de toepassing van voorwaarde 15.a. niet is uitgesloten in situaties van voorwaarde 16.b. 
    
    
      5.3.2. De inspecteur heeft, zonder dat dit door belanghebbende is weersproken, gesteld dat door een dochtermaatschappij in slechts een beperkt aantal gevallen na splitsing van de fiscale eenheid aanspraak wordt gemaakt op verrekening van voorfusieverliezen. Deze omstandigheid rechtvaardigt het in de visie van de inspecteur dat de doelstelling van voorwaarde 15.a., als vermeld onder 5.3.1, met een zekere ruwheid wordt gerealiseerd. De kosten van een meer verfijnde regeling, waarbij de inspecteurs in alle gevallen waarin transacties als bedoeld in voorwaarde 16 hebben plaatsgevonden, zouden moeten nagaan welke gevolgen daaraan zijn verbonden, wegen volgens de inspecteur niet op tegen het daarmee gecreëerde voordeel. 
      5.3.3. Naar het oordeel van het Hof kan van voorwaarde 15.a. op zichzelf niet worden gezegd dat deze in strijd is met de in artikel 15, derde lid, van de Wet vastgelegde bevoegdheid tot regelgeving. Het Hof zal daarom eerst nagaan of de bestreden beschikking een voorwaarde van de Staatsse-cretaris van Financiën behelst die leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad. Hierbij acht het Hof het niet van belang dat, na splitsing van de fiscale eenheid slechts in een beperkt aantal gevallen aanspraak zou worden gemaakt op verrekening van voorfusieverliezen. Deze omstandigheid kan immers ook een gevolg zijn van de gestelde voorwaarde. De omstandigheid dat een restrictieve regeling in het algemeen minder werklast voor de belastingdienst oplevert en op die grond, bezien vanuit het perspectief van de overheid, wellicht als doelmatiger heeft te gelden, kan in een afweging met het belang van de belastingplichtige in redelijkheid niet zonder meer als een voldoende recht-vaardiging worden beschouwd. Hierbij heeft te gelden dat een vennootschap die in een fiscale eenheid is opgenomen, buiten de gevolgen die deze voeging voor de winstbepaling heeft, bij de vaststelling van haar belastbare winst na een verbreking van de fiscale eenheid, niet overigens met gevolgen dient te worden geconfronteerd die in geen redelijke verhouding staan tot het belang van de fiscus om op een doelmatige wijze te voorkomen dat de heffingsgrondslag van die vennootschap wordt beïnvloed door resultaten die haar onderneming niet zou hebben behaald, indien zij zelfstandig belastingplichtig zou zijn gebleven. Naar het oordeel van het Hof wordt de hiervoor geformuleerde norm geschonden op een wijze die in redelijkheid niet wordt gerechtvaardigd door het belang van een doelmatige uitvoering van de Wet. Mitsdien kan van de gestelde voorwaarde niet meer worden gezegd dat deze tot een redelijke belastingheffing leidt, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet het oog kan hebben gehad. Bij dit oordeel dient mede in aanmerking te worden genomen dat een vennootschap die na het splitsingstijdstip in aanmerking wil komen voor verrekening van verliezen die zijn ontstaan vóór het splitsingstijdstip, door middel van een tegenbewijsregeling in de gelegenheid kan worden gesteld aannemelijk te maken dat zich niet een omstandigheid voordoet die volgens de gestelde voorwaarde aan verliesverrekening in de weg staat. Hierbij zijn de navolgende twee aspecten te onderscheiden: (1) Ter zake van de verrekening met verliezen die gedurende het bestaan van de fiscale eenheid zijn geleden door de onderneming van de vennootschap, kan van die vennootschap worden verlangd dat zij aannemelijk maakt dat uitsluitend verliezen voor verrekening in aanmerking komen die afkomstig zijn van haar eigen onderneming, berekend alsof zij zelf afzonderlijk belastingplichtig was. Het Hof vermag niet in te zien waarom een dergelijke regeling, welke vergelijkbaar is met hetgeen voor de verrekening van voorfu-sieverliezen is bepaald in voorwaarde 3.a., niet mogelijk kan zijn voor de verrekening van tijdens het bestaan van de fiscale eenheid geleden verliezen met belastbare winsten die na de splitsing zijn gemaakt; (2) Ter zake van de verrekening met verliezen die zijn geleden vóór het verenigingstijdstip bevindt de inspecteur zich in een andere bewijspositie. Op dit punt dient de inspecteur in eerste instantie aannemelijk te maken dat zich een transactie voordoet als bedoeld in voorwaarde 16. Indien daarvan sprake is én de vennootschap na het splitsingstijdstip aanspraak maakt op verrekening van een voorfusieverlies komt toepassing van voorwaarde 15.a. aan de orde. Ook in deze situatie acht het Hof een regeling mogelijk waarbij de vennootschap in de gelegenheid wordt gesteld aannemelijk te maken in hoeverre de met toepassing van voorwaarde 16 gewraakte transactie al dan niet van invloed is geweest op de met het voorfusieverlies te verrekenen winst.
    
    
    5.4.1. Aan de beoordeling van de voorwaarden 14 en 15.a. te verbinden gevolgen.
    
    5.4.2. Gesteld voor de vraag welke consequentie aan het overwogene onder 5.2.3 en 5.3.3 dient te worden verbonden, is het Hof van oordeel dat een beslissing inhoudende de algehele onverbindend-verklaring van de gestelde voorwaarden niet in verhouding zou staan tot de hiervoor gesignaleerde gebreken. Evenmin acht het Hof het op zijn weg liggen om tot herformulering van de gestelde voorwaarden over te gaan. Het betreft hier primair een taak van de regelgever die daarbij over een te respecteren marge beschikt, ook indien de wenselijkheid van een tegenbewijsregeling als overwogen onder 5.2.3 en 5.3.3 door het bevoegde bestuursorgaan mee in aanmerking wordt genomen. Een gedeeltelijke herformulering van voorwaarden ligt bovendien ook weinig voor de hand, nu belang-hebbende noch in haar beroepschrift, noch anderszins conclusies heeft geformuleerd die zijn toege-sneden op de herformulering dan wel aanvulling van de gestelde voorwaarden. Dit gebrek wordt niet ondervangen door het ter zitting gedane aanbod om in het kader van het inwinnen van inlichtingen alsnog tot dergelijke formuleringen te komen. In dit kader is voorts van belang dat, naar ter zitting namens de inspecteur is verklaard, de Staatssecretaris doende is om tot een versoepeling van de standaardvoorwaarden fiscale eenheid te komen. Ook acht het Hof het niet in de rede liggen om de aanvraag voor het nemen van een nieuwe beslissing, met inachtneming van de hiervoor gesig-naleerde gebreken, terug te verwijzen naar de inspecteur. Zulks geldt te meer, nu het rechterlijk oordeel niet de uitoefening van een discretionaire bevoegdheid door inspecteur betreft, zoals hiervoor onder 5.1.3 is overwogen. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de conclusie dat de voorwaarden 14 en 15.a. als onverbindend zijn te beschouwen, in zoverre belanghebbende bij de toepassing van die voorwaarden niet in de gelegenheid wordt gesteld om aannemelijk te maken dat zich een situatie voordoet die, met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 5.2.3 en 5.3.3, de in de voorwaar-den opgenomen sanctie niet rechtvaardigt.
    
    5.5. Met betrekking tot voorwaarde 16.
    
    5.5.1. Met betrekking tot voorwaarde 16 heeft belanghebbende op de navolgende gronden aangege-ven dat zij in meer situaties van toepassing is dan in redelijkheid ter voorkoming van oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid gewenst kan worden geacht: (a) in onderdeel a, punt 1, is sprake van transacties die ertoe hebben geleid dat de samenstelling van het vermogen van de dochterven-nootschap is gewijzigd, terwijl daarbij niet de voorwaarde is gesteld dat in de desbetreffende vermogensbestanddelen een stille reserve was begrepen; (b) de in voorwaarde 16 begrepen sanctie is ook van toepassing op transacties die onbelast zouden blijven, indien zij tussen niet gelieerde vennootschappen zouden zijn aangegaan en er ter zake van die transactie een vrijstelling van toepassing zou zijn; (c) de sanctie is ook van toepassing indien tussen de moedervennootschap en de dochtervennootschap wederzijds vermogensbestanddelen worden overgedragen waarin stille reserves zijn begrepen, terwijl de waarden van die stille reserves aan elkaar gelijk zijn, zodat er per saldo geen stille reserve aan het vermogen van de dochtervennootschap is toegevoegd; (d) belanghebbende acht het voorts in strijd met de ratio van voorwaarde 16 dat deze ook van toepassing is bij een overdracht van vermogensbestanddelen tussen twee dochtervennootschappen die vervolgens gelijktijdig worden verkocht; (e) evenmin acht belanghebbende het in overeen-stemming met de ratio van voorwaarde 16 dat de daarin begrepen sanctie van toepassing is in alle gevallen waarin de overdracht van een vermogensbestanddeel binnen de fiscale eenheid ertoe leidt dat stille reserves of goodwill aan het vermogen van de dochtervennootschap worden onttrokken; (f) de voorwaarde dat de sanctie van toepassing is bij een "ten goede komen" als bedoeld in punt 2 van voorwaarde 16, onderdeel a, acht belanghebbende naar haar reikwijdte niet voldoende bepaald en op die grond in strijd met de vereiste rechtszekerheid; (g) voorwaarde 16 behoort, in afwijking van een interpretatie door de belastingdienst, geen toepassing te vinden bij overdracht aan een dochter-vennootschap van vermogensbestanddelen waarin stille reserves zijn begrepen en deze overdracht wordt gevolgd door een inkoop van eigen aandelen door die dochtervennootschap; (h) in strijd met de ratio is de in voorwaarde 16 begrepen sanctie ook van toepassing indien het "ten goede komen" betrekking heeft op goodwill of stille reserves van de dochtervennootschap welke niet binnen de fiscale eenheid zijn verschoven; (i) voorwaarde 16 behoort, in afwijking van een interpretatie van de belastingdienst, geen toepassing te vinden wanneer het "ten goede komen" plaatsvindt binnen de fiscale eenheid; (j) voorwaarde 16 bevat een uitbreiding van de wettelijke navorderingstermijn, welke - zonder wettelijke grondslag - niet is te verenigen met het rechtszekerheidsbeginsel. 
    
    5.5.2. Voorts stelt belanghebbende dat de sanctie bij toepassing van voorwaarde 16 verder reikt dan in redelijkheid nodig is met het oog op de voorkoming van oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid. Deze sanctie houdt in dat op de balansdatum voorafgaand aan de verbreking van de fiscale eenheid alle stille reserves van de dochtermaatschappij dienen te worden geherwaardeerd, ongeacht de waarde van de stille reserves als begrepen in vermogensbestanddelen die zijn verschoven bij transacties als bedoeld in voorwaarde 16. Bovendien acht belanghebbende het onredelijk dat een gebeurtenis op een later tijdstip, te weten een ten goede komen als bedoeld in standaardvoorwaarde 16, onderdeel a, punt 2, voor het in rekening brengen van heffingsrente gevolgen heeft vanaf het tijdstip waarop de gedwongen herwaardering plaats vindt. Tot slot heeft belanghebbende aangegeven dat voorwaarde 16 onder omstandigheden in strijd komt met het gemeenschapsrecht, in het bijzonder artikel 8 van de Richtlijn van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten (90/434/EEG; hierna: Fusierichtlijn).
    
    
    
    5.5.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de verreikende werking van voorwaarde 16 wordt gerechtvaardigd doordat sprake is van een sanctiebepaling, niet zijnde een straf in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. In een dergelijke situatie is er volgens de inspecteur geen verband vereist tussen de te wraken gedraging en de daaraan te verbinden sanctie. Gelet ook op de diverse voorwaarden waaraan dient te worden voldaan, voordat de sanctie in werking treedt, is er in het standpunt van de inspecteur geen sprake van disproportionaliteit tussen sanctie en gedraging. Daarnaast leidt de inspecteur uit de wetsgeschiedenis van artikel 30, tweede lid, van de Wet af dat de wetgever in dat kader de verreikende gevolgen van een bepaling die vergelijkbaar is met voorwaarde 16 bewust heeft aanvaard en dat de wetgever zich ervan bewust is geweest dat een dergelijke bepaling ook voor de toepassing van artikel 15 van de Wet zou gaan gelden. Door middel van voorwaarde 16 wordt de delegatiebevoegdheid van artikel 15, derde lid, van de Wet niet overschreden. Dit laatste geldt volgens de inspecteur te meer, nu, in afwijking van artikel 30, tweede lid, van de Wet, de activa en passiva van de dochtermaatschappij na splitsing van de fiscale eenheid niet meer op de oude boekwaarden dienen te worden gehandhaafd. Ook de uitbreiding van de navorderingstermijn is, gelet op de noodzaak daarvan voor de effectuering van de met voorwaarde 16 voorziene heffing, niet in strijd met het bepaalde in artikel 15, derde lid, van de Wet. De berekening van de heffingsrente over een tijdvak dat aanvangt bij de in voorwaarde 16 voorziene herwaardering acht de inspecteur gerechtvaardigd, omdat het in rekening brengen van heffingsrente uiteindelijk voortvloeit uit een ‘besmette’ transactie die zich nog tijdens het bestaan van de fiscale eenheid heeft voorgedaan. Van strijdigheid met artikel 8 van de Fusierichtlijn is volgens de inspecteur geen sprake, omdat voorwaar-de 16 niet reeds op zichzelf tot belastingheffing leidt in geval van een aandelenfusie. Bovendien vloeit een eventuele heffing op grond van het bepaalde in voorwaarde 16 niet voort uit de deelgerechtigdheid tussen moeder en dochter, maar uit misbruik van een tussen moeder en dochter tot stand gekomen fiscale eenheid.
    
    5.5.4. De mogelijkheid dat stille reserves die zijn begrepen in vermogensbestanddelen welke tijdens het bestaan van een fiscale eenheid zijn verschoven, onbelast ten goede komen aan de moederven-nootschap en/of het lichaam dat met haar verenigd is geweest rechtvaardigt het op zichzelf dat zulks door middel van een aan de fiscale eenheid te verbinden voorwaarde wordt tegengegaan. Van een dergelijke voorwaarde kan naar het oordeel van het Hof, gelet ook op de bewoordingen van artikel 15, derde lid, van de Wet, niet worden gezegd dat daarmee de grenzen van de delegatiebevoegdheid worden overschreden. Door te clausuleren dat de voorwaarden slechts mogen strekken ter verzekering van de heffing en van de invordering, heeft de wetgever aan de Staatssecretaris een ruim kader gelaten voor het stellen van voorwaarden. Bij de beantwoording van de vraag of de bestreden beschikking een voorwaarde van de Staatssecretaris van Financiën behelst die leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad, acht het Hof de ontstaansgeschiedenis van artikel 15 van belang, in samenhang met die van artikel 30, tweede lid, van de Wet. Naar het oordeel van het Hof kan daaruit worden afgeleid dat de wetgever zich bij de totstandkoming van de Wet ervan bewust is geweest dat artikel 15, derde lid, van de Wet ook als basis zou gaan fungeren voor een bepaling als voorwaarde 16, waarmee eenzelfde doel wordt nagestreefd als met artikel 30, tweede lid, van de Wet. Bij de aanvaarding van deze laatste bepaling heeft de wetgever gekozen voor een tamelijk ruw werkende sanctie op ongewenste vermogensverschuivingen binnen de fiscale eenheid. Naar het oordeel van het Hof wijkt voorwaarde 16 niet in zodanige mate af van artikel 30, tweede lid, van de Wet, dat aannemelijk zou zijn te achten dat de wetgever in zoverre niet het oog op deze voorwaarde kan hebben gehad. Gelet op de afwegingen die destijds door de wetgever zijn gemaakt, zou het te ver voeren als de rechter voorwaarde 16 al dan niet gedeeltelijk zou aanpassen of onverbindend zou verklaren. Indien de destijds gemaakte afwegingen onredelijk uitwerken - belanghebbende heeft daarvoor goede argumenten aangevoerd -, ligt het onder voormelde omstandigheden op de weg van de wetgever nadere grenzen te stellen.
    
    5.5.5. Met betrekking tot de onder 5.5.1 en 5.5.2 vermelde grieven voegt het Hof aan het vorenoverwogene nog het volgende toe. Ter zake van de zinsnede ‘ten goede komen’ betreft het standpunt van belanghebbende een interpretatie van de vastgestelde voorwaarden. Deze grief raakt niet de tekst van de vastgestelde voorwaarden, nu deze tekst op zichzelf ook ruimte laat voor de door belanghebbende voorgestane interpretatie van de term ‘ten goede komen’. Onder deze omstan-digheid komt de vraag naar de juiste betekenis van een in de voorwaarde opgenomen open norm eerst bij de toepassing van die voorwaarde in een concrete situatie aan de orde. Evenbedoelde interpretatiekwestie kan er niet op voorhand toe leiden dat de gestelde voorwaarde - al dan niet gedeeltelijk - onverbindend wordt verklaard. Dit laatste is slechts anders, indien de open norm in die mate onbepaald van inhoud is, dat die term evident in strijd komt met het beginsel van rechtsze-kerheid. Daarvan is in het onderhavige geval evenwel geen sprake. 
    
    5.5.6. Van een ongeoorloofde uitbreiding van de wettelijke navorderingstermijn is naar het oordeel van het Hof geen sprake. In artikel 16, derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) fungeert ‘het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan’ als criterium voor de aanvang van de termijn waarbinnen de inspecteur bevoegd is een navorderingsaanslag op te leggen. Als bepaling van materieel recht bevat voorwaarde 16 met betrekking tot een bijzondere situatie verschillende ver-eisten die kunnen leiden tot het ontstaan dan wel het vergroten van de materiële belastingschuld. Tot deze vereisten behoort het ‘ten goede komen’. Door nu het ‘ten goede komen’ aan te duiden als tijdstip waarop de in artikel 16, derde lid, Awr genoemde termijn aanvangt, is op een naar het oordeel van het Hof niet onredelijke wijze verduidelijkt op welke wijze artikel 16 Awr dient te worden toege-past, indien de gestelde voorwaarde 16 van toepassing is.
    
    5.5.7. De vraag of voorwaarde 16 in strijd is met de Fusierichtlijn is onder meer afhankelijk van een uitleg van de woorden ‘op zich’ in artikel 8, eerste lid, van die richtlijn. Indien voorwaarde 16 niet verenigbaar is met de Fusierichtlijn, dient deze voorwaarde in zoverre in een concrete situatie buiten toepassing te blijven. Zulks brengt evenwel niet mee dat voorwaarde 16 in haar algemeenheid onverbindend is. Zonder een gegeven concrete situatie ziet het Hof echter niet voldoende reden voor een buitentoepassingstelling. Hier komt nog bij dat het Hof ervan uitgaat dat met de Fusierichtlijn marge aan de nationale wetgever is gelaten om voor bijzondere wettelijke regimes, zoals dat van artikel 15 van de Wet, specifieke bepalingen te creëren die gelet op de aard van die regimes zijn geboden. 
    
    5.5.8. Voor wat betreft de gevolgen die toepassing van voorwaarde 16 heeft met betrekking tot het in rekening brengen van heffingsrente stelt het Hof voorop dat genoemde voorwaarde geen regeling inhoudt in aanvulling op of zelfs in afwijking van de ter zake van heffingsrente geldende wettelijke bepalingen. Indien de toepassing van de voorwaarde leidt tot het in rekening brengen van hef-fingsrente is zulks niet het gevolg van een specifiek beding inzake de heffingsrente in voorwaarde16, maar van de toepassing van de daarvoor geldende wettelijke bepalingen, waarbij is verondersteld dat overigens is voldaan aan de voor toepassing van voorwaarde 16 geldende vereisten. Nu deze vereisten, zoals hiervoor is overwogen, niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastinghef-fing, waarop de wetgever met het bepaalde in artikel 15 van de Wet niet het oog kan hebben gehad, kan van een zodanige heffing evenmin worden gesproken als die vereisten, overeenkomstig de daar-voor geldende wettelijke bepalingen, leiden tot het in rekening brengen van heffingsrente.
    
    5.5.9. Voorwaarde 16 kan voorts, ofschoon de inspecteur heeft beklemtoond dat deze voorwaarde een sanctie inhoudt, niet worden beschouwd als het instellen van een vervolging in de zin van artikel 6, eerste lid, EVRM. In het bijzonder verzet zich tegen een zodanige kwalificatie de aard van de gestelde voorwaarde, welke aard mede wordt gekenmerkt door het faciliterende en vrijwillige karakter van het regime waarvan die voorwaarde deel uitmaakt, zowel bezien in het licht van het Nederlands recht als van voornoemde verdragsbepaling.
    
    5.6. Met betrekking tot voorwaarde 17.
    
    5.6.1. Voorwaarde 17 voldoet volgens belanghebbende niet aan de in artikel 15, derde lid, gestelde begrenzingen, aangezien deze voorwaarde uitsluitend het tegengaan van een constructie betreft waarbij ten gevolge van de wijze van financiering de heffingsgrondslag wordt verminderd van een tot een fiscale eenheid behorende dochtervennootschap die een vaste inrichting in het buitenland heeft. Het voorkomen van erosie van de heffingsgrondslag in het buitenland behoort volgens belangheb-bende niet tot het heffingsbelang dat is bedoeld in artikel 15, derde lid, van de Wet. 
    
    5.6.2. De inspecteur stelt dat voorwaarde 17 uitsluitend betrekking heeft op het verzekeren van de heffing in Nederland. De inspecteur gaat er hierbij van uit dat de ter zake van de winst van een buitenlandse onderneming van een fiscale eenheid te verlenen aftrek van dubbele belastingheffing niet hoger mag zijn dan indien er, bij een overigens identieke feitelijke situatie, geen fiscale eenheid is. 
    
    
      5.6.3. De gestelde voorwaarde 17 vormt een reactie van de staatssecretaris op het arrest HR 4 juni 1986, nr. 23 614, BNB 1986/239c*. Dit arrest leidt ertoe dat in Nederland aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing wordt verleend ter zake van de buitenlandse winst van een vaste inrichting, terwijl dat resultaat in het buitenland niet in de heffing wordt betrokken op een wijze die, voor wat betreft de omvang van het aan belastingheffing te onderwerpen resultaat, met de aftrek ter voor-koming van dubbele belasting correspondeert. In afwijking van de voor de toepassing van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting vast te stellen buitenlandse winst, komt immers in het resultaat van de dochtervennootschap die in het buitenland aan belastingheffing is onderworpen, de aan de moedervennootschap verschuldigde rente wel tot uiting. Nu voorwaarde 17 beoogt het evenwicht in stand te houden tussen de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting die in Nederland wordt verleend en het resultaat dat in het buitenland aan belastingheffing wordt onderworpen, strekt deze voorwaarde naar het oordeel van het Hof ter verzekering van de heffing en kan ook niet worden gezegd dat de wetgever op een dergelijke voorwaarde niet het oog kan hebben gehad.
      5.7. Met betrekking tot voorwaarde 20.
    
    
    5.7.1. Belanghebbende heeft gesteld dat met voorwaarde 20 geen heffingsbelang is gediend. Belanghebbende stelt voorts dat een - alternatieve - voorwaarde die zou inhouden dat een vóór het verenigingstijdstip bestaande fiscale eenheid tussen een dochtervennootschap en haar (klein)doch-tervennootschap(pen) herleeft als de nieuw ontstane fiscale eenheid wordt verbroken, evenals de gestelde voorwaarde, duidelijkheid zou scheppen met betrekking tot de gevolgen van een verbreking van de nieuw ontstane fiscale eenheid. Daar zouden de reeds eerder gevoegde vennootschappen belang bij hebben, in zoverre de voor de ‘oude’ fiscale eenheid geldende voorwaarden gunstiger be-palingen bevatten dan de voorwaarden van de nieuwe fiscale eenheid. Overigens acht belangheb-bende de op dit punt door haar gesuggereerde voorwaarde overbodig, zolang de onderdelen van een ‘oude’ fiscale eenheid aan de voorwaarden van artikel 15 van de Wet blijven voldoen. 
    
    5.7.2. De inspecteur stelt dat voorwaarde 20 is bedoeld om duidelijk te maken dat een in het verleden tot stand gekomen fiscale eenheid niet herleeft, als een later tot stand gekomen fiscale eenheid tussen de moeder van de ‘oude’ fiscale eenheid en haar moedervennootschap wordt verbroken. Zulks vloeit volgens de inspecteur voort uit het in de eerste volzin van artikel 15, eerste lid, van de Wet opgenomen vereiste, dat de fiscale eenheid bestaat ‘zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij’. De inspecteur leest dit vereiste aldus, dat onder ‘dochtermaatschappij’ mede is begrepen ‘kleindochtermaatschappij’. De inspecteur wijst er voorts op dat de gestelde voorwaarde overeenkomt met een standpunt van de staatsse-cretaris dat is opgenomen in de Resolutie van 30 september 1991, DB 91/2309, BNB 1991/329.
    
    5.7.3. Naar het oordeel van het Hof kan van de gestelde voorwaarde 20 niet worden gezegd dat zij niet strekt ter verzekering van de heffing, althans van de invordering, als bedoeld in artikel 15, derde lid, van de Wet. Het Hof ziet dit bevestigd in de door belanghebbende genoemde omstandigheid dat eerder gevoegde vennootschappen er belang bij zouden kunnen hebben, indien bij verbreking van een nieuwe fiscale eenheid, kan worden teruggevallen op gunstiger voorwaarden van de oude fiscale eenheid. Het hof acht een verband en geen tegenstelling aanwezig tussen het met voorwaarde 20 kennelijk nagestreefde oogmerk van verduidelijking en het verzekeren van de heffing en de invordering, als bedoeld in artikel 15, derde lid. Voorts biedt de eerste volzin van artikel 15, eerste lid, van de Wet, voldoende ruimte voor de daaraan bij de vaststelling van voorwaarde 20 gegeven uitleg. 
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu het beroep gedeeltelijk gegrond is, veroordeelt het Hof de inspecteur in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat het onderhavige beroep samenhangt met het beroep van Y B.V. inzake de totstandkoming van de onderwerpelijke fiscale eenheid, kenmerk 98/3461. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op 2 (proceshandelingen) X 2 (wegingsfactor gewicht van de zaak) X 1 (wegingsfactor samenhangende zaken) X ƒ 710,--, ofwel ƒ 2.840,--. In verband met de samenhang tussen de vermelde zaken beperkt het Hof de kostenveroordeling in deze zaak tot ƒ 1.420,--.
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak van de inspecteur voor zover daarbij de voorwaarden 14 en 15.a. 
      onbeperkt zijn gehandhaafd;
      - bepaalt dat de voorwaarden 14 en 15.a. onverbindend zijn, in zoverre belanghebbende bij de toe-
      passing van die voorwaarden niet in de gelegenheid wordt gesteld tot het leveren van tegenbewijs 
      als overwogen onder 5.2.3 en 5.3.3;
      - bevestigt de bestreden uitspraak voor het overige;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van ƒ 1.420,-- en 
      wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen; en
      - gelast de inspecteur het griffierecht van ƒ 80,-- aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 25 mei 1999 door mr. Dutmer, voorzitter, mr. Van der Ouderaa en dr. Blokland, leden, in tegenwoordigheid van mrs. Van de Merwe als auditeur en Zilvertand als griffier. De uitspraak is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
    
    De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.