ECLI:NL:GHDHA:2022:2270, Gerechtshof Den Haag, 03-11-2022, BK-19/00453
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2022-11-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gedeeltelijke kwijtschelding van een schuld van de middellijk aandeelhouder aan zijn naar het recht van Cyprus opgerichte Limited vormt een winstuitdeling. Volgens het Hof heeft de Limited zich bewust een voordeel laten ontgaan ten gunste van haar (middellijke) aandeelhouder. Het onzakelijke besluit om een verlies van ruim € 16 miljoen te nemen op de onderwerpelijke vordering is feitelijk genomen door de middellijk aandeelhouder (zie de procedures met kenmerk BK-19/00446 tot en met BK-19/00452), zodat ook die zich van deze bevoordeling bewust moet zijn geweest. 
        De Inspecteur heeft niet overtuigend aangetoond dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk zijn aangifte IB/PVV 2012 onjuist heeft laten indienen. De Inspecteur heeft evenmin overtuigend aangetoond dat hij bij de samenwerking met zijn adviseur niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd.
        Belanghebbende heeft recht op vergoeding van immateriële schade in verband met de onredelijk lange duur van de procedure.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-19/00453
    
    
    
    Uitspraak van 3 november 2022
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigden: J.H. Asbreuk en J.E. van der Leije)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 28 mei 2019, nummer SGR 17/7649.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 252.268 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 9.816.469. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een vergrijpboete opgelegd van € 2.000.000, alsmede een bedrag van € 62.772 aan belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikkingen gehandhaafd.
      
      
        1.3.1.
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 46.
        
      
      
        1.3.2.
        Bij beslissing van 6 juni 2018 heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank geoordeeld dat het verzoek van de Inspecteur om beperkte kennisneming ex artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) slaagt ten aanzien van de interne e-mailberichten van 9 december 2015 met bijlage, 11 april 2016 met bijlage, 2 mei 2016 (16.12 uur) met twee bijlagen, 2 mei 2016 (16.31 uur), 3 mei 2016 met acht bijlagen, 4 mei 2016, 14 juni 2016 (12.54 uur), 14 juni 2016 (12.58 uur), 27 juni 2016, 27 juli 2016, 3 augustus 2016 met bijlage, 17 september 2016, 18 september 2016, 19 september 2016 en 5 oktober 2016. Belanghebbende heeft bij brief van 29 juni 2018 toestemming verleend voor beperkte kennisneming van die e-mailberichten en bijlagen. Ten aanzien van het bij het interne e-mailbericht van 3 mei 2016 gevoegde organogram heeft de geheimhoudingskamer geoordeeld dat de Inspecteur niet verplicht is dat over te leggen, omdat het stuk niet behoort tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb.
        
      
      
        1.3.3.
        De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het betrekking heeft op de boetebeschikking en het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking vernietigd, de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.682 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 46 aan belanghebbende te vergoeden.
        
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank en de tussenuitspraak van de geheimhoudingskamer. In een nader stuk van 6 november 2019 heeft de Inspecteur zijn zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep naar voren gebracht. 
      
      
        1.5.1.
        Omdat het in 1.4 vermelde incidentele hoger beroep mede is gericht tegen de tussenuitspraak van de Rechtbank, heeft de meervoudige kamer van het Hof het vooronderzoek geschorst en de zaken verwezen naar de geheimhoudingskamer van het Hof. 
        
      
      
        1.5.2.
        De Inspecteur heeft alle in 1.3.2 vermelde interne e-mailberichten en bijlagen overgelegd aan de geheimhoudingskamer van het Hof en daarbij verzocht om beperkte kennisneming ex artikel 8:29 Awb. 
        
      
      
        1.5.3.
        Bij beslissing van 8 april 2020 heeft de geheimhoudingskamer geoordeeld dat het verzoek om beperkte kennisneming slaagt, behalve ten aanzien van het als bijlage bij het e-mailbericht van 3 mei 2016 gevoegde organogram. 
        
      
      
        1.5.4.
        Bij brief van 16 april 2020 heeft de Inspecteur het organogram alsnog in het geding gebracht. 
        
      
      
        1.5.5.
        Belanghebbende heeft bij brief van 28 april 2020 toestemming verleend aan het Hof om mede op grondslag van de stukken ten aanzien waarvan door de Inspecteur een terecht beroep op geheimhouding is gedaan, uitspraak te doen.
        
      
    
    
      1.6.
      Van de zijde van belanghebbende is op 24 juni 2022 een nader stuk ontvangen.
      
    
    
      1.7.
      Het Hof heeft, nadat gebleken was dat de door de Inspecteur bij de Rechtbank ingediende op de zaak betrekking hebbende stukken zich niet in de dossiers bevonden, de Inspecteur verzocht deze stukken nogmaals in te dienen, wat de Inspecteur op 27 juni 2022 heeft gedaan. Belanghebbende is bij brief van 29 juni 2022 hierover door het Hof geïnformeerd.
      
    
    
      1.8.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 juli 2022. Partijen zijn verschenen. Ter zitting zijn tevens behandeld het hoger beroep van de Inspecteur en het incidentele hoger beroep van [Ltd. 1] , kenmerk BK-19/00446 tot en met 19/00452, betreffende de aan [Ltd. 1] opgelegde navorderingsaanslagen in de vennootschapsbelasting over de jaren 2006 tot en met 2012 en de aan haar opgelegde vergrijpboetes, alsmede het hoger beroep van [A] , kenmerk BK-19/00454, betreffende de aan [A] opgelegde aanslag IB/PVV 2012. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is enig aandeelhouder van [de NV] , een in Nederland gevestigde vennootschap. De NV houdt alle aandelen in [Ltd. 1] (de Limited), een naar het recht van Cyprus opgerichte vennootschap.
      
      
        2.2.1.
        In de statuten (‘Articles of Association’) van de Limited van 26 juli 2006 is de volgende bepaling opgenomen over de bevoegdheden van het bestuur:
        
        
          “POWERS AND DUTIES OF DIRECTORS
          84. The business of the Company shall be managed by the Directors who may pay all expenses incurred in promoting and registering the Company and may exercise all such powers of the Company as are not by the Law or by these Regulations required to be exercised by the Company in general meeting, subject, nevertheless, to these Regulations, to the provisions of the Law and to such regulations, not being inconsistent with these Regulations or the provisions of the Law, as may be prescribed by the Company in general meeting; but no regulation made by the Company in general meeting shall invalidate any prior act of the Directors which would have been valid if such regulation had not been passed.”
        
        
      
      
        2.2.2.
        Met dagtekening 15 november 2006 zijn belanghebbende als ‘the Principal’, de Limited als ‘the Company’ en de rechtsvoorganger van [Ltd. 2] ; hierna ook: het trustkantoor) als ‘the Director’ en/of ‘the Secretary’ en/of ‘the Representatives’ een managementovereenkomst aangegaan, waarin is bepaald dat [Ltd. 2] met terugwerkende kracht tot 1 oktober 2006 zal optreden als bestuurder en secretaris van de Limited. De managementovereenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        
        
          “WHEREAS the Representives have been requested by the Principal to act as Director and Secretary of the Company, and to provide domiciliation to the Company under the terms and conditions which have been laid down in the Agreement (as defined hereunder). The Representatives agree to accept such appointment.
        
        
        
          NOW IT IS HEREBY AGREED AS FOLLOWS:
        
        
      
    
  
  
    Article 1 - Appointment of the Representatives
    (…)
    
      1.2
      
        The Representatives may not transfer their power and authorization to any other person other than with the prior consent of the Principal.
        (…)
        
          Article 5 - Limitation of liability
        
      
    
    
      5.1
      The Principal and the Company hereby undertake and warrant that neither they, nor any company affiliated to them, shall hold the Representatives, nor any of its directors, members, officers or employees liable on the basis of or in connection with the Agreement, the performance of the services or on any other basis;
    
    
      5.2
      The Principal and its affiliated companies shall indemnify and hold harmless the Representatives, both during the term of this Agreement and thereafter, against any and all losses, actions, claims, (legal) expenses, interest, demands and liabilities which may be incurred by, or levied on, or made against the Representatives in respect of the performance of the services by the Representatives;
    
    
      5.3
      Article 5.1 and 5.2 hereof shall not apply in the event that wilful misconduct or gross negligence on behalf of the Representatives has been established by a final judgement of a court of competent jurisdiction.”
      
      
        2.2.3.
        Op 4 mei 2007 heeft belanghebbende, als bestuurder van de NV, de statuten van de Limited als volgt geamendeerd:
        
        
          “SPECIAL RESOLUTION
          That the Articles of the Company be and are hereby amended as follows:
          1. 	By the insertion of the following paragraph 84A after paragraph 84 on page 24 of the Articles:
          “84A. The Board of Directors and each individual Director must obtain the permission from the shareholders of the Company in order to alienate, transfer or amend the conditions on the receivables of the Company in whatever form.  Also for any transactions above Euro 100.000 the Board of Directors and each individual Director must obtain the permission from the shareholder.  In all circumstances the permission will be requested in advance by a written notice to each shareholder and the shareholders will communicate the permission in a written form to the Board of Directors in its original form”.”
        
        
      
    
    
      2.3.
      Op eveneens 4 mei 2007 heeft de NV met belanghebbende een overeenkomst van geldlening gesloten (‘Loan Agreement’), waarin de NV een lening van € 29.323.953,58 verstrekt aan [belanghebbende] door overdracht van een effectenportefeuille. Bij ‘Contribution Agreement’ van 4 mei 2007 heeft de NV haar vordering op belanghebbende dezelfde dag overgedragen aan de Limited. De overeengekomen rente bedraagt 5% per jaar over de hoofdsom en de rentevergoeding dient op kwartaalbasis door belanghebbende te worden betaald (zie artikelen 1.5 en 1.6 van de Loan Agreement). 
      
    
    
      2.4.
      Op 1 april 2008 zijn belanghebbende en de Limited in een ‘Amendment to Loan Agreement’ overeengekomen dat artikel 1.6 van de Loan Agreement met terugwerkende kracht tot 4 mei 2007 wordt geamendeerd, als gevolg waarvan onder meer de jaarlijks verschuldigde rente van 5% kan worden bijgeschreven op de hoofdsom en rentedragend wordt.
      
    
    
      2.5.
      Op 5 augustus 2011 zijn belanghebbende en de Limited in een ‘Addendum to Loan Agreement’ met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 een variabele rente (driemaands Euribor + 1% + 0,5% liquiditeitstoeslag) overeengekomen (zie de bij dit addendum geamendeerde artikelen 1.5 en 1.6 van de Loan Agreement). Op 1 juli 2011 bedroeg het driemaands Euribortarief 1,556%.
      
    
    
      2.6.
      Vanaf 1 juli 2011 is de door belanghebbende verschuldigde rente niet meer rentedragend bijgeschreven, maar door de Limited gefactureerd en door belanghebbende per kwartaal betaald. 
      
      
        2.7.1.
        In 2012 heeft de Limited haar bezittingen, te weten: twee vorderingen waaronder de vordering op belanghebbende, ten titel van terugbetaling van kapitaal uitgekeerd aan de NV. De vordering op belanghebbende bedroeg op dat moment € 36.244.151,60. De waarde van de effectenportefeuille bedroeg nog maar € 19.597.422,58. De Limited heeft vlak voordat zij de vordering op belanghebbende bij ‘Assignment agreement’ van 16 augustus 2012 uitkeerde aan de NV, deze vordering kwijtgescholden voor een bedrag van € 16.646.729,02; zie de ‘Board Resolution’ van 16 augustus 2012. De Limited heeft daarna geen activiteiten meer ontplooid. De kwijtschelding is als een kostenpost ‘administration and other expenses’ opgenomen in de jaarrekening 2012 van de Limited. De notulen van de op 16 augustus 2012 gehouden jaarlijkse bestuurs- en aandeelhoudersvergadering van de Limited vermelden over dit een en ander het volgende:
        
      
    
  
  
    “3. Financials of the Company up to 16 August, 2012
    
      The Secretary indicated that it is the intention to distribute all assets and liabilities of the Company and make it dormant until a future purpose for the Company has been designated.
      (…)
      The fair market value of the Portfolio is currently Euro 19,597,422.58, the amount currently outstanding under the Loan amounts to Euro 36,244,151.60. The Company will therefore make a loss on the Loan in the amount of Euro 16,646,729.02. The Secretary provided an overview of the fair market value of the Portfolio, the amount currently outstanding under the Loan and the method of calculation thereof. This overview has been attached to these minutes as Annex II.
      (…) [Hof: onleesbaar gemaakt met een handgeschreven aantekening: ‘Advies’]
      After studying the overview attached hereto as Annex II, the meeting decided to accept the loss realized on the Loan.”
    
    
    
      2.7.2.
      De (resterende) vordering van € 19.597.422,58 is op 16 augustus 2012 door belanghebbende en de NV omgezet in een rekening-courantvordering. 
      
    
    
      2.8.1.
      Bij e-mail van 4 juni 2013 heeft [naam adviseur] , de adviseur van belanghebbende die zorgde voor het indienen van zijn IB-aangiften, in het kader van een onderzoek dat was ingesteld naar aanleiding van het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2008 en waarin ook de jaren 2009 tot en met 2011 zijn betrokken, het volgende laten weten aan inspecteur [B] :
      
      
        “Bijgaand de “loan agreement” gesloten tussen [de NV] en [belanghebbende] die tegen uitreiking van aandelen door [de Limited] is ingebracht. Het verloop van deze lening kunt u in het in bijlage meegezonden overzicht volgen.”
      
      
      
        Het meegezonden overzicht betreft het verloop van de aan belanghebbende verstrekte lening tot en met 31 december 2011.
      
      
    
    
      2.8.2.
      Bij e-mail van 6 juni 2013 heeft inspecteur [B] onder meer de volgende vragen aan [naam adviseur] gesteld:
      
      
        “Naar aanleiding van de verkregen stukken verzoek ik u mij de volgende informatie/stukken te sturen.
        1. Contribution Agreement (zie 1.7 van de loan agreement);
        2. Jaarstukken van [de Limited] over de jaren 2007 tot en met 2011;
        	(…)
        5. Wat is de huidige stand van zaken met betrekking tot [de Limited].”
      
      
    
    
      2.8.3.
      Bij brief van 19 juni 2013 met als bijlagen een kopie van de in 2.3 vermelde Contribution Agreement, alsmede van de jaarrekeningen van de Limited over de jaren 2007 tot en met 2011, heeft [naam adviseur] daarop onder meer het volgende laten weten:
      
      
        “5. [De Limited] heeft in 2012 haar vermogen aan [de NV] uitgekeerd. Na deze uitkering betreft het enige bezit van [de Limited] een marginaal saldo aan liquide middelen voor de betaling van nagekomen kosten.
        Na bovenstaande heeft [de Limited] geen functie meer binnen de structuur en zal spoedig tot liquidatie van de vennootschap worden overgegaan.”
      
      
    
    
      2.8.4.
      Bij e-mail van 30 oktober 2013 heeft inspecteur [C] aan [naam adviseur] onder meer het volgende laten weten en gevraagd:
      
      
        “Vandaag hebben wij overleg gevoerd over de beoordeling van de aangiften
        inkomstenbelasting van uw cliënt, [belanghebbende]. Via deze e-mail wil ik u alvast op de hoogte brengen van onze voorlopige bevindingen .
        (…)
        	Box 3
        Uit de jaarstukken van [de Limited] (pagina 14 van boekjaar 2011) komt naar voren dat er in het jaar 2011 een wijziging is opgetreden in de leningvoorwaarden. Deze wijzigingen hebben betrekking op het rentepercentage (van een vast percentage van 5% naar een variabel percentage) en op het vervallen van de aflossingsdatum. Om deze geldverstrekking te kunnen kwalificeren, verzoek ik u de volgende vragen te beantwoorden:
        - is er een nieuwe leningovereenkomst opgemaakt? Zo ja, dan ontvang ik daarvan graag een kopie.
        - wat is de looptijd van de lening?
        - is er zekerheid gesteld?
        - is [de Limited] nog altijd actief, of is deze vennootschap inmiddels geliquideerd? Indien er sprake is van liquidatie, hoe groot was de omvang van de lening op datum liquidatie en hoe is de lening dan afgewikkeld ?”
      
      
    
    
      2.8.5.
      Bij e-mail van 18 november 2013 heeft inspecteur [C] aan [naam adviseur] het volgende laten weten:
      
      
        “Zoals vanmiddag telefonisch besproken zend ik u het concept-verslag toe van de IB 2008 t/m 2011 van [belanghebbende].
        Graag zie ik uw reactie tegemoet op de vragen die openstaan (in onderstaande e-mail [Hof: zie onder 2.8.4 hiervóór] en in HST 4.3 opgenomen) en op het verslag.”
      
      
    
    
      2.8.6.
      Op 27 januari 2014 is namens belanghebbende de aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 ingediend. Voor het indienen van deze aangifte was aanvankelijk op grond van de Uitstelregeling belastingconsulenten uitstel verleend tot 1 mei 2014, maar dit uitstel is ingekort tot 1 februari 2014 in verband met een door het advieskantoor [D] (het advieskantoor) opgelopen achterstand op het inleverschema van in te dienen aangiften.   
      
    
    
      2.8.7.
      Bij e-mail van 30 januari 2014 heeft [naam adviseur] gereageerd op het onder 2.8.5 bedoelde conceptverslag. In deze e-mail wordt niet gerept van de onder 2.8.4 opgenomen vragen inzake de aan belanghebbende verstrekte lening. Die vragen heeft [naam adviseur] bij brief van 30 september 2014 als volgt beantwoord:
      
      
        “1. Tot de wijziging van het rentepercentage is besloten tijdens de aandeelhoudersvergadering op 22 september 2011 te Cyprus.
        2. De looptijd van de lening bedraagt zeven jaar.
        3. Er is geen zekerheid gesteld. Wel is op regelmatige basis de waarde van de effectenportefeuille overlegd en is op basis daarvan bepaald in hoeverre een rentebetaling of bijschrijving van rente diende plaats te vinden.
        4. Tijdens de aandeelhoudersvergadering op 16 augustus 2012 te Cyprus is besloten om de activiteiten van [de Limited] te staken en het aanwezige vermogen uit te keren aan [de NV]. De vordering van [de Limited] op [belanghebbende] is in dat kader deels kwijt gescholden tot de waarde van de effectenportefeuille op dat moment. Vervolgens heeft [de Limited] nagenoeg haar gehele vermogen aan [de NV] (met inbegrip van de vordering op [belanghebbende]) uitgekeerd.”
      
      
    
    
      2.8.8.
      Op 17 of 18 november 2014 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen [naam adviseur] en inspecteurs [E] en [F] . Bij brief van 15 januari 2015 heeft [naam adviseur] vervolgens op een verzoek om nadere informatie over de aan belanghebbende verstrekte lening en de afwikkeling daarvan in het kader van de aanslagregeling vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 van de NV, onder meer het volgende laten weten aan inspecteur [F] :
      
      
        “(…)
        3.	Op 16 augustus 2012 is besloten om de activiteiten van [de Limited] te staken en het aanwezige vermogen uit te keren aan [de NV]. Hierbij is de vordering van [de Limited] op [belanghebbende] kwijtgescholden tot de waarde van de portefeuille op dat moment, zie punt 4 hierna.
        4.	Verder heeft u mij gevraagd om een indicatie te geven van de grootte van de in geding zijnde bedragen:
        - bij de opzet van de structuur was de waarde van de effecten portefeuille € 29,0 mio;
        - bij "exit" [de Limited] is de boekwaarde van de vordering van [de Limited] (als gevolg van oprenting) op [belanghebbende] € 36,9 mio;
        - bij "exit" [de Limited] is de werkelijke waarde effectenportefeuille € 20,0 mio.
        5.  In het licht van voorgaande heeft u gevraagd welke fiscale duiding aan voormelde feiten en omstandigheden gegeven kunnen worden. Bij een oordeel dient mijns insziens in eerste instantie een onderscheid gemaakt te worden tussen de periode tot 1 april 2008 en die daarna. Immers, mochten in de eerste periode waardedalingen aan de orde zijn geweest dan is [belanghebbende] er zich niet van bewust geweest dat deze voor zijn rekening hadden moeten komen. Voor wat betreft de vermindering van de waarde van de portefeuille in de periode daarna zou het standpunt ingenomen kunnen worden dat die wel voor zijn rekening genomen had moeten worden en derhalve sprake is van een winstuitdeling.”
      
      
    
    
      2.9.
      Bij de aanslagregeling voor het jaar 2012 heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de kwijtschelding van het bedrag van € 16.646.729 door de Limited moet worden aangemerkt als een uitdeling van winst aan belanghebbende. Gelet op de wettelijke regeling van toedeling van 50 procent aan beide partners (artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)) heeft de Inspecteur de helft van dat bedrag (€ 8.323.364) als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen bij belanghebbende en de andere helft toegerekend aan [A] , de fiscale partner van belanghebbende. Verder is aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 2.000.000 wegens het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. 
      
      
        2.10.1.
        Tot de stukken van het geding behoren op 20 april 2017 gedagtekende, schriftelijke verklaringen van [naam adviseur] en mevrouw [G] , die beide zijn gericht aan de gemachtigde van belanghebbende.
        
      
      
        2.10.2.
        De verklaring van [G] luidt als volgt:
        
        
          “Mij is door u gevraagd de gang van zaken weer te geven met betrekking tot de aangifteregeling inkomstenbelasting 2012 van [belanghebbende].
          De aangifte van [belanghebbende] behoorde tot onze lijst van aanwijsposten en diende versneld ingediend te worden voor 1 februari 2014. De benodigde gegevens voor de aangifte ontving ik van een van onze assistent-accountants binnen het bedrijf. De aangifte is op basis van deze ontvangen gegevens opgesteld. Hierin is geen kwijtschelding van een door [de Limited] verstrekte lening aan de orde gesteld.
          Het beleid binnen ons kantoor is dat, voor het indienen van de aangifte inkomstenbelasting, wij niet om toestemming van de klant vragen. In het algemeen beschikken wij namelijk over een algehele volmacht.
          Tijdens de voorbereiding is door mij geen overleg / contact geweest met [belanghebbende]. De aangifte is derhalve zonder overleg ingediend op 27 januari 2014.”
        
        
      
      
        2.10.3.
        De verklaring van [naam adviseur] luidt als volgt:
        
        
          “Op uw verzoek geef ik hierna de feiten en omstandigheden weer onder welke de aangifte inkomstenbelasting 2012 van [belanghebbende] is verzorgd.
          De fiscale advisering aan [belanghebbende] is en wordt verzorgd door [naam adviseur] Belastingadviseurs, in de persoon van ondergetekende. [Het advieskantoor] verzorgt het opstellen en het indienen van aangiften inkomsten- en vennootschapsbelasting ten behoeve van haar klanten o.a. [belanghebbende] privé. Deze werkzaamheden worden geheel zelfstandig uitgevoerd door mevrouw [ [G] ], medewerkster van dit kantoor. Op het moment dat de aangifte inkomstenbelasting 2012 van [belanghebbende] op 27 januari 2014 door mevrouw [G] werd ingediend was ik daarvan niet op de hoogte.
          Eind 2013 heb ik naar aanleiding van de ontvangst van een concept samenvatting van bevindingen opgesteld door [inspecteur [C] ] contact gehad met de Belastingdienst ter zake van de regeling van aangiften inkomstenbelasting met betrekking tot de jaren 2011 en eerder. In voormeld concept werd de lening [van; Hof] [de Limited] zijdelings en in het algemeen aan de orde gesteld. Hoewel ik op dat moment van de afwaardering op de hoogte was heb ik op dat moment en tot het indienen van de aangifte inkomstenbelasting 2012 met [ [G] ] niet over een afwaardering van deze lening gesproken. Nadat mij bekend werd dat de afwaardering van de lening bij het indienen van de aangifte niet aan de orde was geweest is de fiscale duiding daarvan met [inspecteur [E] en inspecteur [F] ] van de Belastingdienst besproken, hetgeen bij brief van januari 2015 aan [inspecteur [F] ] is bevestigd.”
        
        
        
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “De op de zaak betrekking hebbende stukken
    
    10. Op grond van artikel 8:42, eerste lid, van de Awb dient verweerder alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol (kunnen) hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. In het geval verweerder verzuimt te voldoen aan de verplichting om (tijdig) stukken te overleggen, kan de rechter op grond van artikel 8:31 van de Awb daaruit de gevolgtrekking maken die hem geraden voorkomt.
    
    11. De rechtbank is, anders dan eiser stelt, niet gebleken dat bepaalde op de zaak betrekking hebbende stukken niet zijn overgelegd. Ook heeft eiser onvoldoende geconcretiseerd welke op de zaak betrekking hebbende stukken nog zouden ontbreken. De klacht dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, faalt daarom.
    
    
      (…)
    
    
    
      
        Uitdeling
      
    
    14. Een door de vennootschap aan de aandeelhouder toegekend voordeel is een uitdeling indien en voor zover aannemelijk is dat de vennootschap daardoor de betrokkene als aandeelhouder heeft willen bevoordelen en tevens dat deze zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn.
    
    15. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat de Limited met de gedeeltelijke kwijtschelding van de vordering eiser als middellijk aandeelhouder heeft willen bevoordelen. Eiser weerspreekt evenwel dat hij zich van deze bevoordeling bewust was of zich daarvan redelijkerwijs bewust moet zijn geweest. Aldus zou niet zijn voldaan aan de vereiste dubbele bewustheid.
    
    16. De rechtbank volgt eiser hierin niet. Ingevolge artikel 84A van de Statuten van de Limited moet de directie van de Limited voor alle transacties die een bedrag van € 100.000 te boven gaan de toestemming hebben van de aandeelhouder. Hoewel de NV de enig aandeelhouder was van de Limited, kan het niet anders zijn dan dat eiser als middellijk aandeelhouder en degene die feitelijk namens de NV alle handelingen verricht nauw betrokken is geweest bij het besluit tot kwijtschelding van een deel van de vordering, hetgeen feitelijk ook niet wordt ontkend. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat eiser zich redelijkerwijs moet hebben gerealiseerd dat hij door deze gedeeltelijke kwijtschelding werd bevoordeeld. Gelet op de financiële positie van eiser was er immers geen enkele reden om tot kwijtschelding van een deel van de vordering over te gaan. Eiser was voldoende solvabel. Dat de effectenportefeuille inmiddels in waarde was gedaald, is in dit verband niet relevant. De omvang van de lening was ook niet gekoppeld aan de waarde van de effectenportefeuille.
    
    
      
        Vergrijpboete
      
    
    17. Aan eiser is op de voet van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) een vergrijpboete opgelegd. Ingevolge dit artikel kan aan de belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd als het aan zijn opzet is te wijten dat er niet, dan wel een onjuiste of een onvolledige aangifte is gedaan.
    Verweerder stelt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiser is te wijten dat een onjuiste aangifte is ingediend. Wetende dat hij een aanzienlijk voordeel genoot, heeft hij dit voordeel niet in zijn aangifte vermeld.
    
    18. Het is aan verweerder om (voorwaardelijk) opzet aannemelijk te maken. Verweerder heeft in dat kader onder meer gewezen op e-mailcorrespondentie tussen eiser en een adviseur van [H] in de week voorafgaand aan het besluit tot kwijtschelding. In deze e-mails zijn passages weggelakt onder vermelding van het woord “advies”. Verweerder stelt dat uit de delen van de tekst van deze e-mailcorrespondentie die niet zijn weggelakt, kan worden afgeleid het eisers idee was om een deel van de vordering kwijt te schelden en dit niet in de aangifte op te nemen. Eiser heeft [naam adviseur] , verantwoordelijk voor de indiening van de aangifte, bovendien niet het groene licht gegeven de kwijtschelding in zijn aangifte op te nemen, aldus verweerder.
    
    19. Eiser heeft de stelling van verweerder gemotiveerd weersproken. Eiser stelt dat de aangifte is ingevuld en ingediend door [G] , medewerker van [naam adviseur] belastingadviseurs zonder dat zij de aangifte van tevoren met eiser had afgestemd. [G] was niet op de hoogte van de gedeeltelijke kwijtschelding. [naam adviseur] was daarvan wel op de hoogte, maar hij heeft hierover niet gesproken met [G] . Van het opzettelijk onjuist (laten) indienen van de aangifte door eiser is geen sprake. Ter onderbouwing heeft eiser schriftelijke verklaringen overgelegd van [G] en [naam adviseur] .
    
    20. De rechtbank is van oordeel dat verweerder, tegenover de gemotiveerde weerspreking door eiser, niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiser (voorwaardelijk) opzettelijk een onjuiste aangifte heeft laten indienen.
    
    21. In zijn arrest van 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, overwoog de Hoge Raad:
    
    
      “3.4.1. (…)
      Indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen (hierna: deskundige adviseur), is er geen aanleiding tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept.
      (…)
    
    
      3.4.3.
      Opmerking verdient in dit verband dat ook indien de belastingplichtige zich in een geval als het onderhavige wél zelf heeft verdiept in de op hem toepasselijke belastingregelingen, hetgeen belanghebbende stelt gedaan te hebben, dat enkele feit nog niet meebrengt dat hij gehouden is om te controleren of zijn deskundige adviseur in de door deze opgemaakte aangiften die regelingen juist heeft toegepast.”
      
      22. Naar het oordeel van de rechtbank hoefde eiser niet te twijfelen aan de zorgvuldige taakuitoefening door zijn adviseur. [naam adviseur] was op de hoogte van de kwijtschelding en eiser mocht er daarom op vertrouwen dat zijn adviseur een juiste aangifte zou indienen. Eiser was niet gehouden de aangifte te controleren. Dat [naam adviseur] de aangifte niet zelf heeft ingevuld en ingediend maar dat [G] dit heeft gedaan en dat [naam adviseur] heeft verzuimd om [G] in te lichten over de kwijtschelding, kan eiser niet worden tegengeworpen. Dat eiser, naar verweerder stelt, opzettelijk een onjuiste aangifte zou hebben laten indienen, kan de rechtbank niet afleiden uit de door verweerder genoemde e-mailcorrespondentie tussen eiser en de adviseur van [H] en volgt ook anderszins niet uit de gedingstukken. De boete wordt dan ook vernietigd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      23. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard voor zover het betrekking heeft op de boetebeschikking en dient het beroep voor het overige ongegrond te worden verklaard.”
      
      
      
        
          Omschrijving geschil in het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      In het principale hoger beroep is in geschil of de onderhavige vergrijpboete terecht is opgelegd.
      
    
    
      4.2.
      In het incidentele hoger beroep is in de eerste plaats in geschil of de kwijtschelding van het bedrag van € 16.646.729 door de Limited aan belanghebbende moet worden aangemerkt als een uitdeling van winst. Verder is in geschil of de tussenbeslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank juist is, alsmede of de Inspecteur het voorschrift van artikel 8:42 Awb heeft geschonden.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de boetebeschikking, het griffierecht en de proceskosten, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang tot € 1.493.105 (€ 9.816.469 -/- € 8.323.364) en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente, alsmede tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.4.
      Het door de Inspecteur ingestelde principale hoger beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de boetebeschikking betreft en tot vermindering van de boetebeschikking met € 20.000 in verband met overschrijding van de redelijke termijn in fiscale boetezaken.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep
    
    
      
        Op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. In de eerste plaats voert belanghebbende aan dat weinig tot geen (interne) e-mails of gespreksverslagen zijn verstrekt die zien op de periode waarin [naam adviseur] , naar belanghebbende stelt, heeft getracht met de Belastingdienst in overleg te treden over de verantwoording van de afboeking op de onderhavige vordering (de periode vanaf 30 september 2014 en het jaar 2015). Daarnaast behoren volgens belanghebbende tot de op de zaak betrekking hebbende stukken ook interne stukken waaruit de overwegingen van de Inspecteur blijken om een aanslag en een boete aan belanghebbende op te leggen, alsmede informatie die de Inspecteur heeft verzameld in de bezwaarfase.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken door hem zijn verstrekt. Wat betreft de periode vanaf 30 september 2014 en het jaar 2015 voert de Inspecteur aan dat sprake is van een sluitende briefwisseling en dat het feit dat de correspondentie niet veelvuldig is geweest, mede te maken heeft met de snelheid waarmee aan de zijde van belanghebbende de vragen van de Inspecteur werden beantwoord. Wat betreft de interne stukken die zien op de opgelegde boete (te weten: alle in 1.3.2 vermelde stukken) heeft de Inspecteur een beroep gedaan op beperkte kennisname op grond van artikel 8:29 Awb. De overige stukken die op de boete betrekking hebben, zijn volgens de Inspecteur bij brieven van 10 oktober 2016 en 7 februari 2017 door hem verstrekt. De geheimhoudingskamer van het Hof heeft beslist dat beperking van de kennisneming van de in 1.3.2 vermelde interne e-mailberichten en bijlagen met uitzondering van het organogram gerechtvaardigd is. Bedoeld organogram heeft de Inspecteur daarop alsnog in het geding gebracht. De Inspecteur heeft verder in hoger beroep verklaard dat, mede gelet op de lange looptijd van dit dossier, sprake is geweest van personele wisselingen en dat daarom tot vier keer toe is gezocht naar stukken die op de zaak betrekking hebben maar die niet eerder zouden zijn verstrekt, alsmede dat vanwege het onderhavige hoger beroep wederom is gezocht naar niet eerder verstrekte op de zaak betrekking hebbende stukken, maar dat daarbij dergelijke stukken niet zijn aangetroffen. 
      
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt vast dat het thans beschikt over alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Belanghebbende heeft het Hof toestemming verleend voor kennisname van de stukken ten aanzien waarvan de Inspecteur een gerechtvaardigd beroep op beperkte kennisneming heeft gedaan. Het Hof heeft kennisgenomen van die stukken en ziet geen aanleiding om te veronderstellen dat er stukken ontbreken. Evenmin ziet het Hof in het dossier een aanwijzing - daarbij mede in ogenschouw nemend wat belanghebbende daarover in hoger beroep heeft aangevoerd - om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken door hem zijn verstrekt.
      
      
        
          Oordeel geheimhoudingskamer
        
      
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende stelt zich in het incidentele hoger beroep op het standpunt dat de beslissing van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank onjuist is.
        
      
      
        5.4.2.
        De Inspecteur heeft ten aanzien van de stukken die door de geheimhoudingskamer van de Rechtbank zijn beoordeeld, in hoger beroep opnieuw een beroep gedaan op beperkte kennisname op grond van artikel 8:29 Awb.
        
      
      
        5.4.3.
        Bij beslissing van 8 april 2020 heeft de geheimhoudingskamer van het Hof geoordeeld dat het verzoek om beperkte kennisneming slaagt. Tegen dit oordeel van de geheimhoudingskamer kan worden opgekomen tegelijkertijd met een eventueel beroep in cassatie tegen de einduitspraak van het Hof.
        
        
          
            Uitdeling
          
        
        
      
    
    
      5.5.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Limited belanghebbende heeft willen bevoordelen en evenmin dat belanghebbende zich van een dergelijke bevoordeling bewust is geweest. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat hij niet is aan te merken als de feitelijk leidinggever van de Limited.
      
    
    
      5.6.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, met hetgeen hij heeft aangevoerd, tegenover de betwisting door belanghebbende aannemelijk gemaakt dat een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden van de Limited naar belanghebbende ten bedrage van € 16.646.729, met welke vermogensverschuiving de Limited belanghebbende in zijn hoedanigheid van (middellijk) aandeelhouder heeft willen bevoordelen, alsmede dat belanghebbende zich daarvan bewust moet zijn geweest. 
      
    
    
      5.7.
      Op 16 augustus 2016 heeft de Limited haar vordering op belanghebbende, die op dat moment € 36.244.151,60 bedroeg, afgewaardeerd met een bedrag van € 16.646.729 en de resterende vordering van € 19.597.422,58 ten titel van terugbetaling van kapitaal uitgekeerd aan de NV (zie onder 2.7.1). Belanghebbende is hierdoor voor een bedrag van € 16.646.729,02 bevrijd van zijn schuld. De Inspecteur heeft gesteld dat de daling van de waarde van de effectenportefeuille geen steekhoudende reden vormt voor de vorenbedoelde afwaardering omdat – zoals belanghebbende heeft erkend (zie het proces verbaal van het verhandelde ter zitting van de Rechtbank van 16 april 2019, p. 3) – geen portfolio is uitgeleend maar een geldbedrag. De lening moest blijkens de Loan Agreement (artikel 2.4) in euro’s worden terugbetaald. De Inspecteur heeft verder onweersproken gesteld dat belanghebbende over de financiële middelen beschikte om zijn schuld aan de Limited te kunnen voldoen. Uit de notulen van de vergadering van 16 augustus 2012 blijkt dat het formele bestuur van de Limited slechts acht heeft geslagen op de waarde van de effectenportefeuille en niet op de overige bezittingen en de solvabiliteit van belanghebbende (zie onder 2.7.1). Met hetgeen hij heeft aangedragen heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat er geen zakelijke reden was voor afwaardering van de vordering. Het genomen verlies betreft bovendien een zeer aanzienlijk bedrag. Onder deze omstandigheden kan de gevolgtrekking geen andere zijn dan dat de Limited haar (middellijk) aandeelhouder bewust heeft bevoordeeld. 
      
    
    
      5.8.
      De Inspecteur heeft verder aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zich van deze bevoordeling bewust moet zijn geweest. Het Hof neemt daarbij het volgende in aanmerking. Belanghebbende heeft in de eerste plaats in diens hoedanigheid van bestuurder van de NV de algemene vergadering van aandeelhouders van de Limited van 16 augustus 2012 bijgewoond waarin door het formele bestuur van de Limited werd besloten tot de afwaardering. Blijkens de notulen van die vergadering heeft de vergadering ingestemd met dit besluit en heeft de aandeelhouder van de Limited - vertegenwoordigd door belanghebbende - overeenkomstig het bepaalde in de bij de Special Resolution van 4 mei 2007 in de statuten van de Limited ingevoegde paragraaf 84a, bevestigd dat het bestuur kon doorgaan met onder meer de voorgestelde uitkering van de resterende vordering aan de aandeelhouder. Bovendien heeft het Hof in de procedures van de Limited met kenmerk BK-19/00446 tot en met BK-19/00452 geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het (onzakelijke) besluit om een verlies van ruim € 16 miljoen te nemen op de vordering op belanghebbende niet is geïnitieerd door het formele bestuur van de Limited, maar feitelijk reeds in Nederland is genomen door belanghebbende.
      
    
    
      5.9.
      Gelet op het hiervoor overwogene dient het bedrag van € 16.646.729 als uitdeling van winst te worden aangemerkt. Aangezien belanghebbende en zijn fiscale partner daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen, heeft de Inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 2.17, lid 3 en lid 5, aanhef en letter b, Wet IB 2001 terecht de helft van dit bedrag (€ 8.323.364) bij belanghebbende in aanmerking genomen als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang.  
      
      
        
          Vergrijpboete ex artikel 67d AWR; (voorwaardelijk) opzet?
        
      
      
    
    
      5.10.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende op grond van artikel 67d AWR een vergrijpboete van € 2 miljoen opgelegd, omdat hij van mening is dat belanghebbende opzettelijk zijn aangifte IB/PVV 2012 onjuist heeft laten indienen. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende in het geding gebrachte verklaringen (zie onder 2.10.2 en 2.10.3) ten onrechte de suggestie wekken dat indien [G] op de hoogte zou zijn geweest van de kwijtschelding, de kwijtschelding wél als winstuitdeling in de aangifte zou zijn verantwoord. Volgens de Inspecteur is het nimmer de bedoeling geweest om de winstuitdeling in belanghebbendes aangifte te verantwoorden en heeft belanghebbende de aangifte opzettelijk onjuist laten indienen door het aangiftekantoor van [naam adviseur] . Belanghebbende heeft volgens de Inspecteur bovendien bij de samenwerking met zijn adviseur niet de zorg betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd.
      
    
    
      5.11.
      Samengevat weergegeven heeft de Inspecteur ter onderbouwing van zijn standpunt dat geen sprake was van een omissie maar van een bewuste keuze om de winstuitdeling niet aan te geven, het volgende aangevoerd. Belanghebbende is voorafgaand aan de kwijtschelding gewezen op de fiscale gevolgen daarvan door zijn bij [H] werkzame belastingadviseurs, en wist derhalve dat de kwijtschelding fiscaal moet worden aangemerkt als een winstuitdeling. De winstuitdeling is verhuld doordat deze is gepresenteerd als een regulier verlies bij de Limited, waarna de restantvordering is verrekend in de rekening-courant tussen belanghebbende en de NV. De winstuitdeling is stelselmatig niet verantwoord in verschillende aangiften (te weten: de aangiften dividend- en vennootschapsbelasting van de NV en de onderhavige aangifte). Bovendien is niet verzocht om een voorlopige aanslag IB/PVV 2012, waarmee - indien belanghebbende daadwerkelijk voornemens was de winstuitdeling aan te geven - een aanzienlijk bedrag aan te betalen belasting en belastingrente had kunnen worden bespaard. Na ontvangst van de voorlopige aanslag IB/PVV 2012 in februari 2014 en het uitblijven van een aanslag dividendbelasting, heeft belanghebbende geen navraag gedaan bij zijn adviseur. Het initiatief kwam van de Inspecteur en de door de Inspecteur gestelde vragen werden door [naam adviseur] traag beantwoord, waarbij door hem pluksgewijs informatie aan de Inspecteur is verstrekt.
      
    
    
      5.12.
      Belanghebbende betwist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet en stelt dat hij heeft vertrouwd op zijn fiscale adviseurs ( [naam adviseur] en zijn bij [H] werkzame belastingadviseurs). Volgens belanghebbende mocht hij zijn adviseurs voor voldoende deskundig houden en hoefde hij niet te twijfelen aan dier zorgvuldige taakuitoefening (vgl. HR 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114, en HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2022:124, BNB 2022/44). Het opmaken en indienen van de aangifte IB/PVV liet hij al vele jaren naar tevredenheid over aan het kantoor van [naam adviseur] en de (fiscale) situatie betreffende de Limited en belanghebbende, waaronder de afwaardering van de lening, was bij [naam adviseur] bekend. De Inspecteur heeft geen enkel bewijs aangevoerd voor zijn stelling dat belanghebbende [naam adviseur] zou hebben bewogen om een onjuiste aangifte te doen en heeft die stelling ten onrechte louter gebaseerd op een stapeling van vermoedens (vgl. HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/2006). Verder heeft belanghebbende erop gewezen dat voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet het er niet om gaat wat zich heeft voorgedaan vóór of na het doen van de aangifte, maar om wat zich heeft voorgedaan op het moment waarop de aangifte werd gedaan (vgl. HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989, BNB 2011/59). Relevant is of belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijk kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard, aldus nog steeds belanghebbende. 
      
    
    
      5.13.
      Het Hof stelt voorop dat bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd, de waarborgen in acht dienen te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68). 
      
    
    
      5.14.
      Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
      
    
    
      5.15.
      Belanghebbende heeft gesteld dat [naam adviseur] op de hoogte was van de voor de indiening van de aangifte benodigde informatie en dat sprake was van een misverstand binnen het kantoor dat de aangifte heeft ingediend. [naam adviseur] heeft de indiening van belanghebbendes aangifte binnen het kantoor feitelijk overgelaten aan een medewerker ( [G] ) en heeft met haar niet gesproken over de kwijtschelding, terwijl [G] geen contact heeft gehad met belanghebbende in het kader van het opmaken van de aangifte. Ter onderbouwing van dit betoog heeft belanghebbende de onder 2.10.2 en 2.10.3 weergegeven verklaringen in het geding gebracht. Indien aangenomen moet worden dat de door belanghebbende gegeven verklaring over de gang van zaken rondom de indiening van de aangifte juist is, kan naar het oordeel van het Hof noch belanghebbende, noch zijn adviseur de hier vereiste (voorwaardelijke) opzet worden verweten. 
      
    
    
      5.16.
      Volgens de Inspecteur strookt hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd echter niet met de overige in deze procedure vaststaande feiten en omstandigheden. De Inspecteur ontleent aan die feiten en omstandigheden het bewijsvermoeden dat het anders is gegaan, namelijk dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk een onjuiste aangifte heeft laten indienen. 
      
    
    
      5.17.
      
        De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen (zie HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206). Naar het oordeel van het Hof is het ondanks de door de Inspecteur aangedragen feiten en omstandigheden (zie 5.11) niet buiten redelijke twijfel dat belanghebbende, anders dan volgt uit de door hem in het geding gebrachte verklaringen van [G] en [naam adviseur] , het kantoor van [naam adviseur] opzettelijk een onjuiste aangifte heeft laten indienen. Hoewel de trage beantwoording door [naam adviseur] van de door de Inspecteur gestelde vragen over de lening (zie 2.8.4 tot en met 2.8.7) opvallend is, heeft de Inspecteur niet overtuigend aangetoond dat de verklaring hiervoor is dat belanghebbende [naam adviseur] opzettelijk niet op de hoogte had gesteld van de relevante feiten inzake de kwijtschelding dan wel dat hij [naam adviseur] had geïnstrueerd om een onjuiste aangifte te doen. Niet kan worden uitgesloten dat [naam adviseur] – hoewel hij op de hoogte was van de kwijtschelding – nog geruime tijd bezig was zich een oordeel te vormen hoe de kwijtschelding fiscaalrechtelijk moest worden geduid, en dat dit de verklaring van de trage beantwoording van de vragen is. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij de duiding van de fiscale consequenties van de kwijtschelding heeft overgelaten aan zijn adviseurs. Naar het oordeel van het Hof mocht belanghebbende dat ook doen. 
        Ook de overige in 5.11 vermelde feiten en omstandigheden maken naar het oordeel van het Hof niet dat buiten twijfel is dat belanghebbende de aangifte opzettelijk onjuist heeft laten indienen. Bij dit oordeel heeft Hof in aanmerking genomen dat bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan (vgl. HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989, BNB 2011/59).
      
      
    
    
      5.18.
      Volgens vaste jurisprudentie kan de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet aanwezig is geweest. In dat verband kan onder meer van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bijvoorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de ter zake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast (zie onder meer HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151). Naar het oordeel van het Hof geldt ook in dit verband dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund, zodat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond door de inspecteur (zie 5.13). 
      
    
    
      5.19.
      Anders dan de Inspecteur betoogt, is belanghebbende niet tekortgeschoten in de hiervoor bedoelde op hem rustende zorgplicht. Wetende wat hij wist - het Hof gaat hierbij veronderstellenderwijs ervan uit dat de bij [H] werkzame belastingadviseurs van belanghebbende hem op de fiscale gevolgen van de kwijtschelding hebben gewezen - was belanghebbende, anders dan de Inspecteur kennelijk voorstaat en ondanks de naar het oordeel van het Hof weinig gebruikelijke gang van zaken zoals die blijkt uit de verklaringen van [G] en [naam adviseur] (zie onder 2.10.2 en 2.10.3), niet ertoe gehouden voorafgaand aan de indiening van de aangifte, die aangifte zelf te beoordelen. Belanghebbende mocht in dit verband uitgaan van de correcte afwikkeling daarvan door [naam adviseur] . Zoals hiervoor in 5.17 is geoordeeld, rust de bewijslast (als hiervoor bedoeld in 5.13) op de Inspecteur. Dit brengt mee dat, anders dan de Inspecteur in onderdeel 16 van zijn pleitnota betoogt, het niet op de weg van belanghebbende maar op die van de Inspecteur zelf had gelegen om [G] en [naam adviseur] op te (laten) roepen als getuige om hen ter zitting nader te ondervragen in verband met de bij hem gerezen vragen over hun verklaringen.   
      
      
        
          Immateriëleschadevergoeding
        
      
      
    
    
      5.20.
      Belanghebbende verzoekt om een vergoeding van immateriële schade in verband met de onredelijk lange duur van de procedure. 
      
    
    
      5.21.
      Nu het Hof de vernietiging van de vergrijpboete door de Rechtbank in stand laat en derhalve geen sprake kan zijn van vermindering van die boete wegens ‘undue delay’, betekent dit dat genoegdoening voor belanghebbende wegens overschrijding van de redelijke termijn niet kan plaatsvinden door middel van matiging van de opgelegde boete. De Hof ziet dan ook aanleiding het verzoek van belanghebbende te beoordelen aan de hand van de in vaste jurisprudentie in fiscale niet-boetezaken gehanteerde uitgangspunten (zie onder meer het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140).
      
    
    
      5.22.
      De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel brengt mee dat een belastinggeschil binnen een redelijke termijn behoort te worden berecht. De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het bestuursorgaan het bezwaarschrift ontvangt. Als uitgangspunt geldt dat de redelijke termijn is overschreden indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadien uitspraak doet. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien het gerechtshof niet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld, uitspraak doet. Belanghebbende heeft voor het eerst in hoger beroep verzocht om vergoeding van immateriële schade in verband met het tijdsverloop in bezwaar en beroep. Dit betekent dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van het doen van uitspraak op het onderhavige hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen (zie HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3562, BNB 2015/43). Voor dat geval moet een redelijke termijn voor de bezwaar-, beroeps- en hoger beroepsfase van in totaal vier jaar in aanmerking worden genomen, welke termijn start op het tijdstip van indiening van het bezwaarschrift (zie HR 14 augustus 2015, ECLI:NL:HR:2015:2169, BNB 2015/221). In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden, verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie.
      
    
    
      5.23.
      Belanghebbende heeft op 1 december 2016 het bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft op 9 oktober 2017 uitspraak op bezwaar gedaan. Het Hof doet op 3 november 2022 uitspraak. Rekening houdend met een redelijke termijn voor de beslechting van het geschil van 48 maanden, bedraagt de overschrijding (naar boven afgerond) 24 maanden. In verband met deze overschrijding heeft belanghebbende recht op een vergoeding van € 2.000 (vier keer een half jaar à € 500).
      
    
    
      5.24.
      Van de termijnoverschrijding van 24 maanden moeten naar boven afgerond 5 maanden aan de Inspecteur worden toegerekend. Dat betekent dat de Inspecteur moet worden veroordeeld tot betaling van 5/24 deel van € 2.000, ofwel € 416,67 en dat de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) moet worden veroordeeld tot betaling van het restant, ofwel € 1.583,33. Het Hof heeft de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) in zoverre mede aangemerkt als partij in dit geding.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
    
    
      5.25.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.26.
      Gelet op het hiervoor overwogene, is zowel het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep (zie onder 5.10 tot en met 5.19) als het door belanghebbende ingestelde incidentele hoger beroep (zie onder 5.4.3 en 5.9) ongegrond. Aan belanghebbende dient wel een vergoeding voor immateriële schade te worden toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.1.
      In het principaal ingestelde hoger beroep ziet het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 3.036 (1 punt voor het indienen van het verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 2).
      
    
    
      6.1.2.
      In het incidenteel ingestelde hoger beroep ziet het Hof geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Als gevolg van de toekenning van een immateriëleschadevergoeding bestaat evenwel aanleiding de Inspecteur en de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) ieder voor de helft te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het incidentele hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 379,50 (1 punt voor het incidentele hogerberoepschrift met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 0,5).
      
    
    
      6.2.
      Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 519.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade, vastgesteld op € 416,67;
      
      
        veroordeelt de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade, vastgesteld op € 1.583,33; 
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 3.225,75 (€ 3.036 + € 189,75);
      
      
        veroordeelt de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 189,75; en
      
      
        bepaalt dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 519.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, A. van Dongen en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 3 november 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.