ECLI:NL:GHSGR:2004:AR6592, Gerechtshof 's-Gravenhage, 02-11-2004, BK-98/03695
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2004-11-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Pensioenrechten; zakelijk karakter; terecht ten laste van de winst gebracht

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
      achtste enkelvoudige belastingkamer 
      2 november 2004
      nummer BK-98/03695
    
    
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. gevestigd te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P (thans de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P) betreffende na te noemen aanslag.
    
    
    1.	Aanslag en bezwaar
    
    1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 515.918. Het in de aanslag begrepen bedrag is op de voet van artikel 9, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot en met 1997, hierna: AWR), verhoogd met ƒ 1.000.
    	
    1.2	Belanghebbende heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak is zij niet-ontvankelijk verklaard in het bezwaar.
    
    
    2.	Loop van het geding
    
    2.1	Belanghebbende is van bovenvermelde aanslag in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 80.
    
    
      2.2	De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Gerechtshof van 10 augustus 1999. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft de voorzitter de behandeling van de zaak geschorst. Vervolgens hebben mondelinge behandelingen plaatsgevonden op 5 oktober 1999, 
      19 februari 2003 en 19 oktober 2004 op welke laatstgenoemde twee zittingen tevens zijn behandeld de beroepen van B B.V. te Z met kenmerk BK-98/02345 betreffende het jaar 1994/1995 en met kenmerk BK-99/00618 betreffende het jaar 1996. Na de zitting van 19 februari 2003 heeft tussen het Hof en partijen, met inachtneming van het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, een briefwisseling plaatsgevonden en is na afronding daarvan de zaak verwezen naar de achtste enkelvoudige belastingkamer. Van het verhandelde op vorenvermelde zittingen zijn door de griffier processen-verbaal opgemaakt.
    
    
    
    3.	Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het tijdens de zittingen verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
    
    3.1	Belanghebbende is opgericht op 30 mei 1994 en treedt op als agent voor enige buitenlandse luchtvaartmaatschappijen. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door B B.V. (hierna B), welke vennootschap in het onderhavige jaar tevens de enig directeur van belanghebbende was. Directeur en, via een holding, enig aandeelhouder van B was X, overleden in 2002, die ook de enig directeur van deze vennootschap was en een ruime ervaring had in de reiswereld. In het onderhavige jaar was hij via een eigen management-BV, C B.V. geheten, werkzaam in de onderneming van belanghebbende.
    
    3.2	B heeft aan X pensioenrechten toegekend, waarvan de inhoud is neergelegd in een pensioenbrief van 31 december 1992. Het ouderdomspensioen bedraagt voor elk in ononderbroken dienstverband doorgebracht dienstjaar 2,33 percent van de laatstelijk vastgestelde pensioengrondslag met een maximum van 70 percent daarvan. Deze pensioengrondslag is gelijk aan het op 1 januari van enig jaar geldende salaris verminderd met 8/7de maal het bedrag van de AOW-uitkering voor ongehuwden zonder de structurele verhoging. De ingangsdatum van het ouderdomspensioen is 1 februari 2008 en volgens deze pensioenbrief worden voor de vaststelling van het ouderdomspensioen maximaal 28 2/12de dienstjaren in aanmerking genomen. De uit door deze pensioentoezegging voortvloeiende verplichtingen heeft B in eigen beheer gehouden.
    
    3.3	Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar aan C een managementvergoeding betaald van ƒ 350.000 wegens door X verrichte diensten en heeft aan B aan pensioenpremie ƒ 732.429 betaald. Laatstgenoemd bedrag is de actuarieel berekende backservice die ten laste van B is gekomen in het boekjaar 1994/1995 (lopende van 1 november 1994 tot en met 31 december 1995) als gevolg van een verhoging van het salaris van X van ƒ 150.000 tot ƒ 244.000 in het boekjaar 1993/1994 en vervolgens tot ƒ 310.000 in het boekjaar 1994/1995.
    
    3.4	Blijkens de jaarrekeningen van B bestond haar omzet in het boekjaar 1992/1993 uitsluitend uit een managementfee van ƒ 179.170, terwijl in het boekjaar 1993/1994 een deelnemingsdividend ten bedrage van ƒ 750.000 als omzet is geboekt. Haar activa bestonden op 31 oktober 1993 en 31 oktober 1994 uit materiële activa tot een bedrag van ƒ 64.327 respectievelijk ƒ 54.264 en voor het overige uit financiële activa tot een bedrag van ƒ 609.708 respectievelijk ƒ 903.708, alsmede vorderingen en liquiditeiten van ƒ 424.515 respectievelijk ƒ 613.421 op genoemde balansdata.
    
    3.5	Belanghebbende heeft voor het jaar 1995, na daartoe te zijn uitgenodigd en te zijn aangemaand, geen aangifte voor de vennootschapsbelasting ingediend. De Inspecteur heeft, met dagtekening 31 maart 1998, een aanslag opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar bedrag van ƒ 515.918. In de bezwaarfase heeft belanghebbende evenmin het aangiftebiljet ingezonden. In de beroepsfase is het ingevulde aangiftebiljet voor het onderhavige jaar, met dagtekening 18 december 1998, overgelegd. Hierin is een belastbare winst van ƒ 350.265 opgenomen en een belastbaar bedrag, na verrekening van een verlies uit een voorafgaand jaar, van ƒ 207.405.
    
    3.6	Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in het bezwaar op de grond dat het bezwaarschrift niet was gemotiveerd.
    
    
    4.		Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1	Het geschil dat partijen verdeeld houdt betreft uiteindelijk nog het antwoord op de vraag of belanghebbende de in 3.3 vermelde, ten titel van pensioenpremie aan B gedane, betaling in het onderhavige jaar tot het gehele bedrag in aftrek kan brengen en voorts of zij enig bedrag ten laste van haar resultaat kan brengen als afschrijving op goodwill. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend en de Inspecteur ontkennend, althans met betrekking tot de tweede vraag is zijn subsidiaire standpunt dat een lager bedrag kan worden afgeschreven dan belanghebbende voorstaat.
     
    4.2	Belanghebbende stelt zich - kort samengevat - op het volgende standpunt.
    
    4.2.1 	Bij de oprichting van belanghebbende op 30 mei 1994 heeft B haar onderneming ingebracht, waarbij de ten opzichte van X bestaande pensioenverplichtingen bij de inbrenger zijn achtergebleven. Belanghebbende heeft zich verbonden de daarmee gemoeide lasten aan B te vergoeden en deze kosten zijn voor haar aftrekbaar, ook indien de toegezegde rechten niet (meer) als pensioenaanspraken zouden dienen te worden gekwalificeerd. Ook is aftrek in het onderhavige jaar mogelijk, al heeft een gedeelte van de verhoging van de pensioenaanspraken op het voorafgaande boekjaar betrekking, nu de daarop betrekking hebbende lasten niet in dat jaar in aftrek zijn gebracht.
    
    4.2.2 	Bij de hiervoor bedoelde inbreng is ten onrechte geen goodwill in aanmerking genomen. De goodwill van de ingebrachte onderneming bedraagt ƒ 5.998.000 en de afschrijving bedraagt per jaar ƒ 1.199.600. Indien het, zoals de Inspecteur stelt, al persoonlijke goodwill zou betreffen dient de managementfee op een beduidend hoger bedrag te worden vastgesteld en dient de winst van belanghebbende forfaitair te worden berekend op vijf percent van de kosten vermeerderd met de netto rentebaten.
    
    4.2.3 	Voorts dient de Inspecteur in vergoeding van de werkelijke proceskosten te worden veroordeeld.
    
    4.3	Het standpunt van de Inspecteur is - kort samengevat - als volgt. 
    
    4.3.1 	Er is geen sprake van een voortgezette dienstbetrekking, omdat de dienstbetrekking van X bij belanghebbende een andere is dan bij B. Dit brengt mee dat een deel van het bedrag van de backservice niet in het onderhavige in aftrek kan komen. Aftrek kan worden toegestaan tot een bedrag van 150/310 * ƒ 732.429 is ƒ 354.401. 
    
    4.3.2 	In de jaren 1992 tot en met 1994 heeft B geen materiële onderneming gedreven, zodat geen sprake kan zijn van een inbreng van een onderneming op 30 mei 1994.
    
    4.3.3 	Het standpunt dat de betaling van pensioenpremie aan B als een winstuitdeling dient te worden beschouwd, wordt niet langer ingenomen. Ook vormt de vraag of belanghebbende terecht niet-ontvankelijk is verklaard in het bezwaar niet langer een geschilpunt.
    
    4.3.4 	Er bestaat aanleiding om aan belanghebbende in het geheel geen proceskostenvergoeding toe te kennen, omdat het aan haar eigen nalaten is te wijten dat zij in beroep is gekomen.
    
    
    5.	Conclusies van partijen
    
    5.1	De conclusie van belanghebbende is in alle gevallen dat de uitspraak dient te worden vernietigd en	primair dat het belastbare bedrag dient te worden vastgesteld op nihil en het verlies van het jaar op ƒ 849.335, subsidiair op ƒ 471.307 en vervolgens meer subsidiair dat het belastbare bedrag wordt vastgesteld op ƒ 207.405 en meer meer subsidiair op ƒ 16.890.
    
    5.2	De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    6.	Overwegingen omtrent het geschil
    
    6.1	Met betrekking tot de ontvankelijkheid van belanghebbende in het bezwaar overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft ter aanvulling van het bezwaarschrift aan de Inspecteur schriftelijk meegedeeld dat de fiscale winst naar verwachting nihil zal bedragen. In verband met de omstandigheid dat het belastbare bedrag ambtshalve is vastgesteld en de hoogte daarvan niet is gemotiveerd, acht het Hof vorenstaande motivering van belanghebbende voldoende, zodat belanghebbende ontvankelijk is in het bezwaar.
    
    6.2	Het Hof stelt voorop dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat ingevolge het bepaalde in artikel 29, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 1998) het beroep moet worden afgewezen, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar of de belastingaanslag onjuist is. 
    
    6.3	Met betrekking tot de door belanghebbende aan B betaalde pensioenpremie ter zake van een backservice die laatstgenoemde in het jaar 1995 als last heeft genomen, overweegt het Hof als volgt. Alhoewel de verplichtingen van belanghebbende om aan B de kosten te vergoeden ter zake van de aan X toegekende pensioenrechten niet schriftelijk zijn vastgelegd, heeft de Inspecteur het bestaan van deze verplichting niet bestreden. De Inspecteur neemt voorts niet langer het standpunt in dat ter zake sprake is van een uitdeling, maar verdedigt enkel dat deze kosten, gelet op de omstandigheid dat zij een vergoeding vormen voor de bij B als gevolg van de verhoging van het salaris, en daarmee de pensioengrondslag, opgekomen backservice verplichting, niet in een maal ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Hij beroept zich daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 28 april 1992, nr. 27 878, BNB 1992/204. Hierin heeft de Hoge Raad in een geval waarin sprake was van een wisseling van een dienstbetrekking waarbij, anders dan in het onderhavige geval, de pensioenverplichtingen door de nieuwe werkgever waren overgenomen, geoordeeld dat goed koopmansgebruik niet toestaat de backservice die betrekking heeft op de vroegere diensttijd in een maal ten laste van de winst te brengen, indien de dienstbetrekking bij de nieuwe werkgever niet is aan te merken als een voortzetting, ten behoeve van dezelfde onderneming, van de vroegere dienstbetrekking. In het onderhavige geval gaat het echter, anders dan in genoemd arrest, uitsluitend om de vraag of de onderwerpelijke vergoeding zakelijk is in die zin dat deze ook zou zijn overeengekomen tussen onafhankelijke partijen waarin de aandeelhoudersrelatie geen rol speelt. Hierbij geldt dat door een vennootschap gedane uitgaven slechts dan een zakelijk karakter ontberen, indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s), Hoge Raad 14 juni 2002, nr. 36 453, BNB 2002/290c*. Aangezien niet langer in geschil is dat te dezen geen sprake is van een uitdeling, is de zakelijkheid van de door belanghebbende aan B betaalde vergoeding gegeven en kan deze in zijn geheel in het onderhavige jaar ten laste van de winst worden gebracht.
    
    6.4	Het Hof acht belanghebbende niet geslaagd in het bewijs dat B eind 1993 dan wel in de eerste vijf maanden van 1994 een onderneming uitoefende met activiteiten overeenkomende met de door belanghebbende gedreven onderneming (de verkoop van vliegtuigstoelen aan tour operators als agent voor enkele buitenlandse luchtvaartmaatschappijen.) Uit de in 3.4 vermelde jaarrekeningen van B moet worden afgeleid dat deze vennootschap in het boekjaar 1993/1994 geen materiële onderneming dreef, terwijl in het daaraan voorafgaande boekjaar de onderneming een geheel ander karakter had. Belanghebbende heeft onvoldoende bewijs bijgebracht voor haar stelling dat X eind 1993 en begin 1994 voor rekening en risico van B de bedoelde activiteiten heeft ontwikkeld en daarmee een onderneming met goodwill heeft opgebouwd. Eerder is aannemelijk dat de door X ontwikkelde activiteiten een voorbereidend karakter droegen en, voor zover in deze periode sprake is van ondernemingsactiviteiten, deze van de aanvang af voor rekening en risico van belanghebbende zijn verricht, die de in dat kader verrichte rechtshandelingen bij haar oprichting op 30 mei 1994 (stilzwijgend) heeft bekrachtigd. De omstandigheid dat in de tot de gedingstukken behorende jaarrekening van belanghebbende over het (korte) boekjaar 1994 de gehele over het kalenderjaar 1994 behaalde omzet en het gehele resultaat van dat kalenderjaar zijn opgenomen, wijst hier eveneens op. Ook behoort tot de gedingstukken een processtuk betreffende een civiele procedure, waarin belanghebbende gedaagde was, waarbij zij diverse brieven overlegt uit de periode 24 november 1993 tot en met maart 1994 die betrekking hebben op een zakelijke relatie tussen belanghebbende en de wederpartij in die procedure. Uit die processtukken blijkt niet van enige zakelijke relatie waarbij B partij was. Op grond van het vorenoverwogene is geen plaats voor afschrijving van enig bedrag aan goodwill.
    
    6.5	De slotsom is dat de belastbare winst dient te worden vastgesteld op ƒ 350.265 en het belastbare bedrag, na verrekening van een verlies uit een voorafgaand jaar, op ƒ 207.405.
    
    
    7.	Proceskosten en griffierecht
    
    7.1	Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belasting zaken. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten fiscale procedures en de daarbij behorende bijlage, vast op ? 2.576 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (4 punten à ? 322 (ƒ 710) * factor 2 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig. De daartoe door belanghebbende aangevoerde omstandigheden acht het Hof onvoldoende. 
    
    7.2	Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
    
    
    8.		Beslissing
    
    Het Gerechtshof:
    
    
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
      - verklaart belanghebbende ontvankelijk in het bezwaar;
      - vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 207.405;
      - veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op        ? 2.576, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden, en
      - gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht van ? 36,30 (ƒ 80) te vergoeden.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mr. Savelbergh. De beslissing is op 2 november 2004 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
    
    
    
    
    
    (De Fouw)
    
    (Savelbergh)
    
    
    
    
    
      Aangetekend aan
      Partijen verzonden:
    
    
    
     
    
    
    
    
    
      Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      3.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
            gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in 
      de proceskosten.