ECLI:NL:RBGEL:2023:3077, Rechtbank Gelderland, 30-05-2023, AWB 21 _ 4071
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2023-05-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting. Eiseres realiseert 73 ‘short stay’- appartementen en claimt daarvoor de milieu-investeringsaftrek (MIA) als bedoeld in artikel 3:42a van de Wet inkomstenbelasting 2001. De rechtbank is van oordeel dat de appartementen naar hun aard en inrichting woningen zijn en dat zij bestemd zijn als zodanig te worden gebruikt. Daarom heeft eiseres geen recht op de MIA. Doel en strekking van de wet leiden niet tot een andere conclusie. Beroep ongegrond.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Arnhem
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: AWB 21/4071 
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige belastingkamer van
    
    
      in de zaak tussen
    
  
  
    
      
      [eiseres], uit [vestigingsplaats], eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde]),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiseres tegen de uitspraak op bezwaar van verweerder van 22 juni 2021.
    
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het jaar 2018 een verliesbeschikking in de vennootschapsbelasting (Vpb) van € 976.498 afgegeven.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de verliesbeschikking bezwaar gemaakt. Verweerder heeft het bezwaar van eiseres gegrond verklaard en de verliesbeschikking vastgesteld op € 1.234.401.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar tijdig beroep ingesteld bij de rechtbank.
    
    
    
      De rechtbank heeft bij brief van 16 maart 2023 aan partijen medegedeeld dat haar bij het voorbereiden van de zaak is gebleken dat eiseres statutair is gevestigd in Rotterdam, maar kantoor houdt in Utrecht. Dat brengt mee dat in beginsel Rechtbank Den Haag bevoegd is dit beroep te behandelen. Omwille van de proceseconomie heeft de rechtbank partijen verzocht ermee in te stemmen dat Rechtbank Gelderland het beroep (verder) behandelt. Partijen hebben per e-mail van diezelfde datum daarmee ingestemd.
    
    
    
      De rechtbank heeft het beroep op 20 maart 2023 op zitting behandeld. Namens eiseres zijn haar gemachtigde en [naam 1] verschenen. Namens verweerder zijn [naam 2], [naam 3] en [naam 4] verschenen.
    
    
    
  
  
    Feiten
    
    1. Eiseres heeft in 2018 een bedrag van € 4.000.000 geïnvesteerd in de verbouwing van een bedrijfsruimte aan de [adres]. Daarbij zijn onder meer een restaurant, kantoorruimtes en 73 ‘short stay’-appartementen (hierna tezamen: het complex) gerealiseerd. Eiseres verhuurt het complex aan een derde (de huurder) die de appartementen aan natuurlijke personen (de personen) in gebruik geeft. De appartementen hebben geen afzonderlijke adresaanduiding.
    
    2. Op 3 september 2015 heeft het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Utrecht een omgevingsvergunning verstrekt voor de verbouwing van de bedrijfsruimte. Meer specifiek is de omgevingsvergunning verleend voor “het vestigen van een restaurant, zalencentrum en hotel”. Het plaatselijke bestemmingsplan staat niet toe dat op de locatie van het complex gebouwen met een woonfunctie worden neergezet.
    
    3. Op 16 januari 2018 is de huurovereenkomst tussen eiseres en de huurder getekend. In de huurovereenkomst staat onder meer het volgende: 
    
    
      “Bestemming		Hotel/Short stay/Logies;
    
    
    
      Huurder dient er voor zorg te dragen dat het door huurder beoogde gebruik voldoet aan de bestemming;
    
    
    
      (…)
    
    
    
      Opleveringsniveau:	(…)
    
    
    
      Het gehuurde zal worden opgeleverd in goede staat, waarbij alle installaties naar behoren functioneren;
    
    
    
      			(…)
    
    
    
      			Algemeen:
      			- brievenbussen per unit bij entree gebouw;
      			(…)
    
    
    
      Per appartement:
      - pvc vloerbedekking;
      - aanwezige (goed functionerende) luxaflex;
      - wandafwerking d.m.v. vliesbehang of decorbehang;
      - plafondafwerking;
      - basis verlichting;
      - voordeuren voorzien van elektronisch sluitplan (te bedienen met logfunctie door een smartphone/app);
      - keuken voorzien van:
      - mengkraan, spoelbak, aanrechtblad
      - koelkast met vriesvak
      - vaatwasser
      - inductiekookplaat;
      - afzuigkap (recirculatie);
      - combi magnetron;
      - keuken achterwand van minimaal 40 cm hoogte
      - S-Pod badkamer voorzien van:
      - spiegel met verlichting;
      - badkamermeubel met wastafel en kraan;
      - toilet met toiletbril;
      - elektra aansluitpunt (wandcontactdoos) bij toiletpot;
      - 1 ½ “wateraansluiting bij toiletpot, danwel een “turks toilet”
      - handdoekradiator,
      - glazen douche wand;
      - het gehuurde zal voldoen aan de wet- en regelgeving
      inzake legionella;
    
    
    
      De huurder zal betrokken worden bij de besluitvorming betreffende de uitvoering van de units m.b.t:
      - toe te passen materialen
      - toe te passen kleuren
      - grootte en indelingen;
      - verdeling tussen studio’s en appartementen en aantal slaapkamers;
    
    
    
      Het gehuurde zal gefaseerd worden opgeleverd per verdiepingsvloer, uitgaande dat de algemene ruimte operationeel is, waaronder de wasruimte”.
    
    
    4. Op 26 februari 2018 is tussen eiseres en de aannemer een bouwovereenkomst voor de verbouwing van de bedrijfsruimte getekend. In de bijlage bij de bouwovereenkomst staat in de rubriek “Short-stay” dat elk appartement wordt voorzien van een toilet, badkamer, keuken en woonkamer.
    
    5. Na de oplevering van het complex heeft de adviseur van de Veiligheidsregio Utrecht een advies uitgebracht over de brandveiligheid in de appartementen. In het advies is als uitgangspunt genomen dat het complex een logiesfunctie heeft.
    
    6. Op 3 juni 2019 heeft de burgemeester van de gemeente Utrecht aan de huurder een exploitatievergunning verstrekt in het kader van het horecagedeelte van het complex. In de exploitatievergunning staat: “De exploitatie betreft een: Hotel”. Daarnaast staat in de exploitatievergunning dat de appartementen allemaal een logiesfunctie hebben.
    
    7. In internetadvertenties, waarin de appartementen worden aangeboden, staan de volgende kenmerken van de appartementen vermeld: hele studio, eigen keuken, eigen badkamer, uitzicht op de tuin, uitzicht op de stad, uitzicht op de rivier, kookplaat, oven, magnetron, koelkast, vaatwasser, koffiezetapparaat, flatscreen-tv, airconditioning, geluidsisolatie, en gratis wifi. De appartementen beschikken over een eethoek en een zithoek. Verder staat er dat de appartementen voor een periode van maximaal 6 maanden kunnen worden gehuurd en dat bij verhuur voor minimaal een maand een borgsom moet worden betaald. De meeste appartementen (studio’s) zijn 25 m2 groot. Enkele appartementen (suites) zijn groter. De appartementen worden exclusief en inclusief ontbijt en/of diner aangeboden. De appartementen worden dagelijks schoongemaakt en het beddengoed wordt verwisseld door housekeeping.   
    
    8. Gedurende deze procedure stonden op verschillende momenten achtereenvolgend 15, 55 en 34 personen in de basisregistratie personen (Brp) ingeschreven op het adres van het complex. Van de 34 natuurlijke personen die thans staan ingeschreven betreft het drie personeelsleden en 31 Oekraïense vluchtelingen. De huurder werkt in uitzonderingsgevallen mee aan een gemeentelijke inschrijving op het adres. 
    
    9. Eiseres heeft de investering van € 4.000.000 voor de verbouwing van de bedrijfsruimte gemeld bij de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (de RVO) om in aanmerking te komen voor de zogenoemde milieu-investeringsaftrek. De RVO heeft een controle uitgevoerd en aan de hand daarvan een advies uitgebracht aan verweerder (het RVO-advies).
    
    10. In het RVO-advies staat dat op deze investering de code E 6121 van de Milieulijst 2018 van toepassing is, gelet op de scores voor de thema’s energie, milieu, gezondheid, gebruikskwaliteit en toekomstwaarde. Die beoordeling brengt mee dat potentieel recht bestaat op een milieu-investeringsaftrek tot maximaal 13,5% van de gepleegde investering. Verder staat in het RVO-advies dat de short-stay appartementen kunnen worden gekwalificeerd als woningen in de zin van de Milieulijst 2018, zodat de investering in deze appartementen niet in aanmerking komt voor een milieu-investeringsaftrek. Voor het overige bestaat wel recht op milieu-investeringsaftrek. Dat laatste komt neer op een kwalificerende investering van € 1.910.391 en een aftrek van € 257.903 (13,5% van de kwalificerende investering).
    
    11. Eiseres heeft in haar Vpb-aangifte over het jaar 2018 geen beroep gedaan op de milieu-investeringsaftrek.
    
    12. Verweerder heeft de aanslag Vpb over het jaar 2018 overeenkomstig de aangifte opgelegd.
    
    13. Bij brief van 23 januari 2020 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslag. Daarbij heeft eiseres een milieu-investeringsaftrek geclaimd ten bedrage van 13,5% van de (totale) investering van € 4.000.000.
    
    14. Verweerder heeft het bezwaar van eiseres gegrond verklaard. Daarbij heeft verweerder overeenkomstig het RVO-advies alleen voor zover de investering niet ziet op de appartementen (€ 1.910.391) een milieu-investeringsaftrek toegekend.
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    15. De rechtbank beoordeelt de vraag of eiseres ook recht heeft op milieu-investeringsaftrek voor zover de investering ziet op de appartementen. Meer specifiek verschillen partijen van mening over het antwoord op de volgende vragen: 
    
    
      
        Kunnen de appartementen worden aangemerkt als woonhuizen in de zin van paragraaf 1, onderdeel 4, van de Algemene bepalingen van de Milieulijst 2018?
      
      
        Is de uitsluiting van de appartementen van de milieu-investeringsaftrek in strijd met doel en strekking van artikel 3.42a van de Wet IB 2001?
      
    
    
    16. De rechtbank beoordeelt deze geschilpunten aan de hand van de beroepsgronden van eiseres.
    
    17. De rechtbank komt tot het oordeel dat de appartementen kunnen worden aangemerkt als woonhuizen in de zin van paragraaf 1, onderdeel 4, van de Algemene bepalingen van de Milieulijst 2018. Daarnaast komt de rechtbank tot het oordeel dat de uitsluiting van de appartementen van de milieu-investeringsaftrek niet in strijd is met doel en strekking van artikel 3.42a van de Wet IB 2001. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      
        Kunnen de appartementen worden aangemerkt als woonhuizen in de zin van paragraaf 1, onderdeel 4, van de Algemene bepalingen van de Milieulijst 2018?
      
    
    
    
      
        Toetsingskader
      
    
    18. De milieu-investeringsaftrek, ook wel de MIA genoemd, beoogt door middel van een aftrek van de winst investeringen in bedrijfsmiddelen te bevorderen die van belang zijn voor de bescherming van het milieu. De milieu-investeringsaftrek wordt verleend voor investeringen in bedrijfsmiddelen of onderdelen daarvan die zijn opgenomen in de Milieulijst, in dit geval de Milieulijst 2018.
    
    19. Paragraaf 1, onderdeel 4, van de Milieulijst 2018 bepaalt dat investeringen in woonhuizen, met inbegrip van de gedeelten van andere zaken die dienen voor bewoning, niet in aanmerking komen voor milieu-investeringsaftrek. Dit is een categorale uitsluiting van woonhuizen: is het een woonhuis, dan geldt een uitsluiting.
    
    20. De Hoge Raad definieert ‘woonhuizen’ in het kader van de wettelijke investeringsaftrekken als opstallen welke naar aard en inrichting woningen zijn en bestemd zijn als zodanig te worden gebruikt. Een opstal is bestemd om als woning te worden gebruikt indien en voor zover ten tijde van de investering de opstal als woning in gebruik is, dan wel de investerende ondernemer het voornemen heeft aanstonds of na korte tijd de opstal als woning in gebruik te nemen of aan een ander als woning in gebruik te geven.
    
    
      
        Toepassing op de casus
      
    
    21. Eiseres stelt dat de RVO de appartementen (eiseres gebruikt de term “hotelkamers”) ten onrechte als woningen heeft aangemerkt. Verweerder heeft het RVO-advies dan ook ten onrechte gevolgd. De reden daarvoor is (in het bijzonder) dat de appartementen niet bestemd zijn als woningen te worden gebruikt. In plaats daarvan is sprake van hotelexploitatie. De huurder stelt de appartementen voor een korte periode van maximaal 6 maanden, in de praktijk gemiddeld 2,9 dagen, beschikbaar aan de personen. Daar komt bij dat de appartementen voor meerdere doeleinden (het gemeentelijke bestemmingsplan, het advies over de brandveiligheid, de exploitatievergunning) niet als woningen zijn aangemerkt, maar als onderdeel van een hotel of logies. Verder hebben de appartementen geen eigen adresaanduiding en zijn de voorgenomen brievenbussen per appartement niet daadwerkelijk gerealiseerd. Indicatief is ook dat de gangen zijn bekleed met een speciale ondergrond tegen lawaaioverlast van rolkoffers en dat de appartementen alleen als onderdeel van een hotelarrangement aan de personen ter beschikking worden gesteld, aldus eiseres.
    
    22. Verweerder stelt dat de appartementen kunnen worden gekwalificeerd als woonhuizen in de zin van de Milieulijst 2018. Uit de feiten blijkt zonder twijfel dat de appartementen voor bewoning zijn ingericht. Daarnaast hebben de appartementen van meet af aan een woonbestemming. Dat volgt in het bijzonder uit de huurovereenkomst. Verweerder betwist dat de appartementen voor gemiddeld 2,9 dagen aan de personen in gebruik worden gegeven. Dat de appartementen voor andere doeleinden dan de milieu-investeringsaftrek niet als woningen worden aangemerkt, doet niet af aan de woonbestemming van de appartementen in het kader van de milieu-investeringsaftrek. Bovendien betwist verweerder dat de appartementen alleen als onderdeel van een hotelarrangement aan de personen ter beschikking worden gesteld.
    
    23. De rechtbank is van oordeel dat de appartementen naar hun aard en inrichting woningen zijn en dat zij bestemd zijn als zodanig te worden gebruikt. De rechtbank geeft daarvoor de volgende redenen. Uit de huurovereenkomst, de bouwovereenkomst en de internetadvertenties blijkt dat elk appartement beschikt over een eigen woon- annex slaapkamer, keuken, badkamer en toilet, waarin voorzieningen en gemakken ruimschoots aanwezig zijn. De aanwezige voorzieningen en gemakken, waaronder uitgebreide faciliteiten in de keuken en de woon/slaapkamer, stellen de personen in staat in de appartementen te verblijven, maaltijden te bereiden en deze dus, al dan niet tijdelijk, als woningen te gebruiken. Van hotelexploitatie kan sprake zijn als komt vast te staan dat de appartementen uitsluitend als onderdeel van een hotelarrangement aan gasten ter beschikking worden gesteld. Een hotelarrangement houdt in dat het gebruik van het betreffende verblijf (slechts) een onderdeel is van een breder pakket aan diensten en faciliteiten, zoals bijvoorbeeld ontbijt en/of diner. Eiseres heeft tegenover verweerders betwisting niet nader onderbouwd, en dus ook niet aannemelijk gemaakt, dat de onderhavige appartementen uitsluitend als onderdeel van een hotelarrangement worden aangeboden. Uit de advertenties op internet volgt dat het enkel boeken van een appartement, zonder ontbijt of andere faciliteiten, tot de mogelijkheden behoort. Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden. Uit rechtspraak van de Hoge Raad volgt immers dat de gemiddelde duur van het verblijf in de appartementen en de bestemming van de appartementen voor andere doeleinden dan voor de milieu-investeringsaftrek geen omstandigheden zijn die kunnen afdoen aan de woonbestemming van de appartementen in het kader van de milieu-investeringsaftrek. Integendeel, de inschrijving van meerdere personen in de Brp op het adres van het complex is juist een indicatie dat de appartementen als woonhuizen moeten worden aangemerkt, omdat de inschrijving in de Brp eerder past bij een woning dan bij een hotelkamer.
    
    
      
        Is de uitsluiting van de appartementen van de milieu-investeringsaftrek in strijd met doel en strekking van artikel 3.42a van de Wet IB 2001?
      
    
    24. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de uitsluiting van de appartementen van de milieu-investeringsaftrek in strijd is met doel en strekking van artikel 3.42a van de Wet IB 2001. De uitsluiting van woonhuizen is blijkens de parlementaire stukken ingevoerd omdat zich ten aanzien van woonhuizen het gevaar van discriminatie tussen ondernemers en particulieren voortdoet. Het werd ongewenst geacht om via de investeringsaftrek een extra subsidie te geven voor woonhuizen die tot het bedrijfsvermogen van ondernemers voor de inkomstenbelasting behoorden, omdat dit het algemene subsidiebeleid ten aanzien van woonhuizen zou doorkruizen. Eiseres is echter belastingplichtig voor de Vpb, het complex is haar eigendom en zij verhuurt de appartementen aan een derde die deze bedrijfsmatig ter beschikking stelt. De discriminatie die de wetgever met de uitsluiting van woonhuizen heeft willen voorkomen, is dan ook niet aan de orde, aldus eiseres.
    
    25. Verweerder stelt dat de uitsluiting van de appartementen van de MIA niet in strijd is met doel en strekking van de investeringsaftrek. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de uitsluiting van woonhuizen is ingevoerd om discriminatie tussen winstgenieters en particulieren te vermijden. Particulieren hebben namelijk nooit recht op investeringsaftrek. Bovendien blijkt uit de wetsgeschiedenis ook dat het ongewenst wordt geacht om een extra subsidie te geven voor woningen die tot het bedrijfsvermogen behoren, omdat dit het algemene subsidiebeleid doorkruist. Hieruit volgt volgens verweerder dat de wetgever nadrukkelijk een beleidsafweging heeft gemaakt om woningen categoraal uit te sluiten van de investeringsaftrek.
    
    26. Naar het oordeel van de rechtbank biedt de categorische uitsluiting van woonhuizen in de Milieulijst 2018 gelet op de algemene, niet nader geclausuleerde formulering, geen ruimte om de investeringen op basis van doel en strekking van die bepaling toch voor investeringsaftrek in aanmerking te laten komen. Als sprake is van een woning, dan is de MIA niet van toepassing. De stelling van eiseres, dat de discriminatie die de wetgever vreesde hier niet aan de orde kan zijn, treft geen doel. Eiseres is via de schakelbepalingen in artikel 8 van de Wet Vpb 1969 in velerlei opzicht gelijk te stellen met een ondernemer voor de inkomstenbelasting en bovendien kan ook overigens het opnemen van woningen op de balans van entiteiten het algemene subsidiebeleid ten aanzien van woonhuizen doorkruisen. De beroepsgrond slaagt niet.
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      27. Omdat de beroepsgronden niet slagen, is het beroep ongegrond. Dat betekent dat de uitspraak op bezwaar in stand blijft. Eiseres krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. Tikken, voorzitter, en mr. J.J. Westerbaan en mr. D. Liem, leden, in aanwezigheid van mr. R.C.H. Graves, griffier.
      De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de datum van verzending;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
  
  
     Artikel 8:7 van de Algemene wet bestuursrecht.
  
  
     Vergelijk artikel 3:42a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet IB 2001).
  
  
     Op grond van artikel 3.42a, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001, in combinatie met artikel 1a en 2 van de Aanwijzingsregeling willekeurige afschrijving en investeringsaftrek milieu-investeringen 2009 en de daarbij voor het jaar 2018 behorende bijlage (de Milieulijst 2018), Staatscourant 2017, nr. 70313.
  
  
     Kamerstukken II 1997/98, 25 810, nr. 2, p. 85 e.v. Zie ook Hoge Raad 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1355, overweging 3.2.3.
  
  
     Vergelijk College van Beroep voor het bedrijfsleven 1 september 2020, ECLI:NL:CBB:2020:600, overweging 7.
  
  
     Hoge Raad 24 december 1958, ECLI:NL:HR:1958:AY0738, BNB 1959/56; Hoge Raad 26 juni 1963, ECLI:NL:HR:1963:AY4655, BNB 1963/252.
  
  
     Hoge Raad 8 mei 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8282, BNB 1985/242, overweging 4. 
  
  
     Hoge Raad 10 oktober 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4411, BNB 1990/330.
  
  
     Hoge Raad 8 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1687. 
  
  
     Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, p. 35.
  
  
     Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, p. 35.
  
  
     Vergelijk College van Beroep voor het bedrijfsleven 1 september 2020, ECLI:NL:CBB:2020:600, overweging 7 en College van Beroep voor het bedrijfsleven 26 april 2021, ECLI:NL:CBB:2021:448, overweging 4.4.
  
  
     Zie ook hiervoor in overweging 19.