ECLI:NL:RBNHO:2021:2230, Rechtbank Noord-Holland, 22-03-2021, AWB - 19 _ 1201
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2021-03-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De onroerende zaken waren hoofdzakelijk dienstbaar aan het exploiteren van onroerende zaken. Aan de hand van de feitelijke werkzaamhedentoets komt de rechtbank tot het oordeel dat het kenmerkende bedrijfsproces van eiseres niet hotelvoering is. Nu aan de doeleis is voldaan, is eiseres aan te merken als fictieve onroerende zaak. De naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is daarom terecht opgelegd.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 19/1201
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 22 maart 2021 in de zaak tussen
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres
    (gemachtigde: prof. R.N.G. van der Paardt),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 20 december 2017 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (de naheffingsaanslag) opgelegd van € 4.722.000. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is daarbij een bedrag van € 737.943 aan belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 4.920 opgelegd.
    
    
    
      Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente ongegrond verklaard. Het bezwaar tegen de verzuimboete is gegrond verklaard en de boete is daarbij vernietigd.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben gerepliceerd en gedupliceerd.
    
    
    
      Verweerder heeft bij het indienen van de op de zaak betrekking hebbende stukken bij brief van 30 juli 2019 een beroep gedaan op beperking van de kennisname als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). De geheimhoudingskamer heeft bij beslissing van 17 februari 2020 geoordeeld dat beperking van de kennisname gerechtvaardigd is ten aanzien van een deel van die stukken. Verweerder heeft daarop bij brief van 26 februari 2020 het deel van de stukken waarvoor de beperking van de kennisname niet gerechtvaardigd werd geacht alsnog ongeschoond overgelegd. Eiseres heeft de rechtbank ten aanzien van de stukken waarvoor beperking van de kennisname wel gerechtvaardigd is geacht bij brief van 26 februari 2020 toestemming verleend om mede op de grondslag van de ongeschoonde stukken uitspraak te doen. De rechtbank heeft daarop bij de voorbereiding en beoordeling van de zaak kennis genomen van laatstgenoemde stukken.
    
    
    
      Eiseres heeft een nader stuk ingediend. 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2020 te Haarlem. Eiseres is ter zitting vertegenwoordigd door haar gemachtigde, bijgestaan door mr. drs. [A] . Verweerder heeft zich ter zitting laten vertegenwoordigen door mr. [B] , mr. [C] , mr. [D] en [E] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. [F] is een Spaans concern dat hotels exploiteert. De groep was onder meer eigenaar van het [G] (het hotel) in [H] . 
    
    2. Binnen het [F] wordt het management van de hotels centraal uitgevoerd. Voor het hotel was door [I] B.V. ( [I] , eenvoudshalve ook wel aangeduid als [I] ) een managementovereenkomst (de oude managementovereenkomst) gesloten met [J] B.V. ( [J] ). Deze overeenkomst is beslaat 17 pagina’s. De beloning voor het management door [J] bestaat uit een basisvergoeding van 5% van de bruto inkomsten en een prestatievergoeding van 10% van de bruto winsten. In de overeenkomst staat onder meer:
    
    
      “Article 3 Commissions and acceptance of hotel management3.1 Principal [ [I] ] hereby appoints [J] and [J] hereby accepts the appointment as Principal’s agent for the operational management of the Hotel, as defined in Article 5 […]Article 5 tasks and powers of [J] as operational manager5.1 [J] will provide such services as are customarily provided by operators of hotels of comparable class and standing, consistent with the Hotel’s facilities and [J] ’s Standard.”
    
    
    3. Het [J] concern wilde intern reorganiseren en was voornemens om enkele hotels, waaronder het hotel, te verkopen om haar financiële positie te verbeteren. In de periode van december 2012 tot en met mei 2013 heeft belastingadviseur [K] namens [J] overleg gevoerd met de voor dat concern bevoegde personen van de Belastingdienst Utrecht. Diverse opties voor deze reorganisatie werden besproken met de klantcoördinator van dat concern ( [L] ), met de inspecteur vennootschapsbelasting ( [M] ) en met de inspecteur overdrachtsbelasting ( [N] ). Met [L] is onder meer gesproken over een afsplitsing van het hotel naar een nog op te richten vennootschap [O] B.V. ( [O] ) en een eventuele verkoop van [O] .
    
    4. [L] bevestigt in de brief van 5 maart 2013 aan [K] dat [O] op geen moment in deze reorganisatie een lichaam als bedoeld in artikel 4 Wet op belastingen van rechtsverkeer (BRV) is, omdat de bezittingen vanaf het ontstaan van de vennootschap geconsolideerd bezien bestaan uit zowel de exploitatie als de onroerende zaken van het hotel.
    
    5. In gesprekken van 24 en 25 april 2013 tussen [K] en [L] is gesproken over de mogelijkheid dat [J] via een managementovereenkomst manager zou worden van het hotel. In de e-mail van [K] van 25 april 2013 aan [L] met de weergave van die gesprekken en afspraken, wordt van de mogelijkheid van een managementovereenkomst met [J] geen melding gemaakt.
    
    6. Op 26 april 2013 antwoordt [L] op de e-mail van 25 april 2013 van [K] dat de weergave juist is, dat deze mail als een akkoordverklaring beschouwd kan worden en dat later wel getekend zal worden.
    
    7. Op 6 mei 2013 stuurt [K] een brief aan [L] waarin de afspraken zoals weergegeven in de e-mail van 25 april 2013 worden vastgelegd (de ruling). In de ruling is niets vermeld over de totstandkoming of inhoud van een managementcontract. In de ruling staat onder meer het volgende:
    
    
      “Zoals u weet is het Spaanse concern [F] bezig om een reorganisatie uit te voeren te aanzien van de juridische structuur van het [G] . […] 2. Voorgenomen transactieOp basis van commerciële redenen heeft het concern enkele afwegingen gemaakt, waaronder het verkopen van het [G] , dat zowel de verkoop van het pand als de exploitatie betreft. […] Omdat [P] BV en [I] voorafgaande aan de reorganisatie op verschillende plaatsen in de structuur hangen is het voor een eventuele verkoop nodig dat vooraf een reorganisatie van de juridische structuur plaatsvindt.4.2 Overdrachtsbelasting[…] De voorgenomen juridische splitsing van [Q] NV leidt in beginsel ook tot een heffing in de overdrachtsbelasting ten aanzien van het aandelenbelang in [P] BV. Onder voorwaarden kan evenwel gebruik worden gemaakt van een vrijstelling wegens splitsing […] indien de splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. […] Gelet op het voorgaande concluderen wij dat zowel aan de voorgenomen transactie als aan de wijze waarop deze transactie is vormgegeven juridische en zakelijke redenen ten grondslag liggen. De voorgenomen juridische splitsing is niet gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, doch is enkel gericht op de zakelijke belangen van [F] . […] Een eventuele verkoop daarna van [O] BV binnen 3 jaar neemt de verleende faciliteit niet terug. [O] BV is op geen moment in deze reorganisatie een lichaam als bedoeld in artikel 4 Wet op belastingen van rechtsverkeer, omdat de bezittingen vanaf het ontstaan van de vennootschap geconsolideerd bezien bestaan uit zowel de exploitatie als de onroerende zaken van het [G] . De aankoop van aandelen [O] BV zoals ontstaan in de splitsing door een eventuele koper is daarmee geen belaste verkrijging in de zin van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer.De mogelijkheid bestaat dat bij een eventuele verkoop van [O] BV het personeel om praktische en juridische redenen formeel achterblijft bij [J] waarbij de kosten worden doorbelast aan [I] . Zolang de exploitatie van het hotel voor rekening en risico van [I] komt, doet de omstandigheid dat het personeel formeel achterblijft bij [J] niets af aan het feit dat [O] BV geconsolideerd geen lichaam is als bedoeld in artikel 4 Wet belastingen van rechtsverkeer. […]5 Verzoek[…] [O] BV is op geen moment in deze reorganisatie een lichaam als bedoeld in artikel 4 Wet op belastingen van rechtsverkeer, omdat de bezittingen vanaf het ontstaan van de vennootschap geconsolideerd bezien bestaan uit zowel de exploitatie als de onroerende zaken van het hotel.”
    
    
    8. [L] heeft de ruling ondertekend. Op 29 mei 2013 mailt [L] een gescande versie van de ondertekende ruling aan [K] met daarbij de volgende tekst: 
    
    
      “Geachte heren,De heer [N] wil wel graag zien dat de exploitatie ook extra aandacht krijgt bij de koper. Het economische risico van de exploitatie moet ook volstrekt daar liggen.
      Daarbij aandacht voor de contracten tussen [J] en koper op dat gebied. Zodra deze contracten gesloten zijn graag een kopie richting ons.
      Met vriendelijke groet,mr. [L] ”
    
    
    9. De koper is het Franse verzekeringsconcern [I] . [I] heeft in verband met de aankoop contact gezocht met het kantoor van de Belastingdienst waar het concern onder valt (kantoor Amsterdam). Op 4 juni 2013 stuurt de adviseur van het [I] concern, [R] N.V. ( [R] ), een e-mail aan [S] van kantoor Amsterdam. In de e-mail staat:
    
    
      “Kort samengevat is de casus als volgt.De over te nemen BV, hierna Target, drijft een onderneming en is eigenaar van het hotelvastgoed (in casu [G] ). Eén van uw collega’s heeft bevestigd dat thans geen sprake is van een OZL. […]De te zetten stappen zijn als volgt.1. Een vennootschap van [I] (met rechtspersoonlijkheid) neemt samen met een joint venture partner Target over. De [I] -vennootschap verkrijgt een 50%-belang. Target heeft bij overname uitsluitend gewone aandelen.2. Na de overname worden twee nieuwe klassen aandelen gecreëerd. […]Wij zijn voornemens een rulingverzoek in te dienen namens [I] waarin bevestiging wordt gevraagd dat de voorgenomen stappen niet leiden tot heffing van overdrachtsbelasting.”
    
    10. [R] heeft in de brief van 13 juni 2013 aan [S] het volgende bericht: 
    
  
  
    “Voorgenomen transacties en achtergrond
    
      [I] is voornemens om samen met een [W] institutionele investeerder de aandelen in [O] BV (hierna: “ [O] ”) van [F] te verwerven. [O] houdt 100% van zowel het ‘hotelvastgoed’ (via [Q] OG BV) als de ‘hotelonderneming’ (indirect, via [I] BV). [I] en haar partner zullen elk een 50%-belang in [O] verwerven.De Belastingdienst Utrecht-Gooi heeft bevestigd dat [O] geen lichaam is in de zin van artikel 4 Wet op belastingen van rechtsverkeer. Verwezen wordt naar de bijgevoegde brief van [K] d.d. 6 mei 2013 die voor akkoord is getekend door uw collega [L] (annex 1).[…]StappenplanDe te zetten stappen zijn als volgt.1. Een 100% Nederlandse dochtervennootschap van [T] , een Franse [I] entiteit uit de hospitality tak neemt samen met de joint venture partner de aandelen in [O] (elk 50%). [O] heeft bij de overname uitsluitend gewone aandelen.2. Na de overname worden drie nieuwe klassen aandelen gecreëerd. […]Gevraagde zekerheidNaar onze mening leiden de hierboven beschreven stappen onder 1-3 niet tot een belastbaar feit voor de heffing van overdrachtsbelasting, omdat de aandelen in [O] op geen enkel moment fictieve onroerende zaken zijn.”
    
    11. Op 17 juni 2013 heeft [S] geantwoord dat om tot een standpuntbepaling te komen, noodzakelijk is dat de belastingplichtige ‘full disclosure’ biedt. Zij verzoekt om alle schriftelijke vastleggingen tussen verkoper, belastingplichtige en/of haar joint venture partner.
    
    12. Voorafgaand aan de overdracht van de aandelen heeft het [J] concern het personeel dat in dienst was bij het hotel ondergebracht in een nieuwe vennootschap waarvan de aandelen gehouden worden door het [J] concern, [U] B.V. ( [U] ). 
    
    13. Op 27 juni 2013 heeft eiseres, een vennootschap van het [I] concern, 50% van de aandelen [O] verkregen van [V] N.V. ( [V] ). In onderstaand structuurschema is de overdracht van de aandelen [O] schematisch en vereenvoudigd weergegeven:
    
    
      
        
      
    
    14. Eveneens op 27 juni 2013 is een managementovereenkomst tussen [I] enerzijds en [J] en [BB] S.A. anderzijds (de managementovereenkomst) ondertekend. Deze overeenkomst beslaat 67 pagina’s (exclusief 11 bijlagen). In de overeenkomst staat onder meer:
    
      “1.1. Management Scope of the Management Company’s Appointment
      1. The Owner [ [I] ] appoints [J] , who in return accepts this appointment, to the exclusive management, administration and operation of the Hotel, which responsibilities [J] will carry out on the Owner’s behalf and in accordance with the contract.2. With regard to the interpretation of role of Parties in relation to each other and their obligations under this Contract, Parties will act in accordance with the following principle. The Owner is an investor in real estate, but is not experienced in – and lacks the required personnel for – operating a hotel business. The Management Company [ [J] ] is engaged to run this hotel business, with his own personnel and using its knowledge and expertise of the hotel business in general and of the Hotel in particular. This means that the management Company will, at its own initiative, take all actions its deems to be required for, or otherwise beneficial to, the operation of the Hotel as if it were (as in fact was prior to the Transaction) itself owner of the Hotel, such within the confines of this Contract “
    
    15. De bij de overname en in het management contract gemaakte afspraken over de diensten van [J] behelzen onder meer:
    
      
        Dat de renovatie van het hotel (het [cc] ) door [J] zal worden uitgevoerd. [I] vergoedt hiervoor een bedrag van € 38 miljoen aan [J] . Het risico van meer of minder kosten is voor [J] .
      
      
        Dat [J] alle personeelsaangelegenheden, waaronder het leiding geven aan, aannemen en ontslaan van personeel in [U] voor haar rekening neemt. De kosten worden gebudgetteerd en door [J] maandelijks doorbelast aan [I] . Een overschrijding van 5% van het budget door [J] is toegestaan.
      
      
        Dat de beloning voor [J] uit een basisvergoeding van 3% van de bruto inkomsten bestaat en een prestatievergoeding van 28-30% van het bedrag waarmee het overeengekomen minimale netto bedrijfsresultaat overschreden wordt. 
      
      
        Dat [J] tot een maximaal bedrag van € 15 miljoen aan [I] zal vergoeden als het overeengekomen minimale netto bedrijfsresultaat niet behaald wordt.
      
      
        Dat [J] verantwoordelijk is voor het namens [I] regelen van vergunningen voor de bedrijfsvoering van het hotel en dat [I] verantwoordelijk is voor de vergunningen voor de eigendom van het vastgoed.
      
      
        Dat [J] zorgt voor het voldoen aan de voorwaarden voor de [J] -licentie en verder zorgt voor de marketing, automatisering, administratie en het vaststellen van de hotel- en restaurantprijzen, een en ander onder uiteindelijke goedkeuring door [I] .
      
    
    
    16. Ter zake van de verkrijging van de aandelen [O] heeft eiseres geen aangifte overdrachtsbelasting gedaan en geen overdrachtsbelasting voldaan.
    
    17. Op 21 juli 2013 heeft de Belastingdienst Amsterdam ten behoeve van het [I] -concern een kopie van de managementovereenkomst ontvangen van [R] . De Belastingdienst Amsterdam schrijft daarop in de brief van 29 oktober 2013 aan [R] :
    
      	“3.1 Aanmerken [O] BV als OZL
      In uw brief verzoekt u om niet opnieuw in te gaan op de beoordeling van de Belastingdienst Utrecht dat [O] BV ten tijde van de verkrijging op 27 juni jl. geen OZL was. Het komt mij voor dat de management overeenkomst van 27 juni jl. geen onderdeel uitmaakte van de beoordeling door de Belastingdienst Utrecht naar aanleiding van het verzoek van [K] van 6 mei jl.Het bovenstaande staat los van de vraag of [O] BV door de op 27 juni jl. gesloten managementovereenkomst niet in ieder geval (c.q. alsnog vanaf dat moment) een OZL is (geworden). Ik heb deze laatste beoordeling vooralsnog niet gemaakt, nu de voorgenomen aandelentransactie nog niet in voldoende detail is voorgelegd. […]
      
        4. Mijn standpunt
        Op grond van de verstrekte informatie kan ik het civiele en fiscale feitencomplex onvoldoende duiden teneinde een inhoudelijk standpunt in te kunnen nemen over de belastbaarheid van de beoogde wijziging in de aandelenstructuur.Zonder vooruit te willen lopen op een grondige duiding bestudering en toetsing van alle relevante feiten en omstandigheden, komt het mij echter voor dat de door u beschreven wijziging in de aandelenstructuur van [O] BV niet in overeenstemming lijkt met doel en strekking van artikel 4 WBR. Nadere toetsing zal moeten uitwijzen of mijn eerste indruk juist is.”
    
    
    18. Op 1 oktober 2013 heeft de Belastingdienst Utrecht ten behoeve van het [F] een kopie van de managementovereenkomst ontvangen van [K] . In deze brief staat onder meer:
    
    
      “De achtergrond voor het aangaan van deze overeenkomst is dat koper niet beschikt over (voldoende) ervaring met betrekking tot het runnen van een hotelonderneming. Wij verwijzen naar paragraaf 1.1 onder 2 van de bijgevoegde managementovereenkomst. [F] daarentegen, beschikt wel over dergelijke ervaring. […] Op basis van de managementovereenkomst oefent [F] het management van het [G] uit inclusief het management van het personeel.”
    
    
    19. De Belastingdienst Utrecht heeft per mail van 31 oktober 2013 aan [K] bevestigd dat de managementovereenkomst is ‘ontvangen, gelezen en gearchiveerd’.
    
    20. Op 3 juni 2015 heeft de Belastingdienst Utrecht een boekenonderzoek ingesteld naar primair de heffing van overdrachtsbelasting bij eiseres. Het verslag van dat onderzoek is afgerond bij verslag van bevindingen van 7 oktober 2016 (het boekenonderzoek). De conclusie van het onderzoek is dat de verkrijging van de aandelen [O] wordt aangemerkt als de verkrijging van een onroerendezaaksrechtspersoon (ozr).
    
    21. Bij brief van 11 april 2017 wordt de naheffingsaanslag aangekondigd en toegelicht. In deze brief staat dat de verkrijging van 50% van de aandelen [O] door eiseres op 27 juni 2013 wordt aangemerkt als belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. In de brief wordt toegelicht welke feiten en omstandigheden daartoe van belang zijn geacht. Ook zijn de heffingsmaatstaf (de waarde van de verkrijging) het belastingtarief (6%) en de hoogte van de enkelvoudige belasting (€ 4.722.000) vermeld. Bijlage bij deze brief is het verslag van het boekenonderzoek.
    
    22. Op de achterzijde van de naheffingsaanslag van 20 december 2017 is onder meer het volgende vermeld:
    
  
  
    “TOELICHTING […]Reden voor deze naheffingsaanslagNaheffing overdrachtsbelasting zoals aangekondigd per brief d.d. 11 april 2017 met kenmerk [#] .”
    
    
      
        Geschil
      
    
    23. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het bedrag van de naheffingsaanslag is op zich niet in geschil.
    
    24. Primair stelt eiseres dat [O] voor de overdrachtsbelasting niet als fictieve onroerende zaak (ozr) kwalificeert, omdat zij voor haar rekening en risico een hotel exploiteert waardoor niet aan de zogenoemde doeleis is voldaan. Subsidiair doet eiseres een beroep op het vertrouwensbeginsel. Verder stelt zij dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken door verweerder zijn overgelegd zijn en dat de naheffingsaanslag vernietigd moet worden omdat daarop een essentieel onderdeel ontbreekt.
    
    25. Verweerder stelt primair dat [O] als ozr kwalificeert, omdat zij geen hotel exploiteert, maar een onroerende zaak zodat aan de doeleis is voldaan. Subsidiair komt aan eiseres geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel toe. Verder zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en kleeft er geen tot vernietiging leidend gebrek aan de naheffingsaanslag, aldus verweerder.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Op de zaak betrekking hebbende stukken
      
    
    26. Verweerder heeft bij het indienen van de op de zaak betrekking hebbende stukken een beroep op beperking van de kennisname gedaan wegens gewichtige redenen (artikel 8:29 van de Awb). De geheimhoudingskamer heeft daarover een tussenbeslissing genomen, zoals in het procesverloop van deze uitspraak is vermeld. 
    
    27. Eiseres heeft in haar reactie op de beslissing van de geheimhoudingskamer de rechtbank verzocht een nadere uitspraak te doen over de stukken die verweerder volgens deze beslissing niet hoeft te overleggen. Het gaat eiseres om de stukken die met een beroep op de uitzonderingsgrond ‘interne beraadslaging’ van de geheimhoudingskamer geheim mochten blijven voor eiseres.
    
    28. Met de tussenbeslissing heeft de rechtbank haar oordeel gegeven over het beroep op beperking van de kennisname ten aanzien van deze stukken. Uit de door eiseres gegeven toelichting op haar verzoek blijkt dat zij in wezen betwijfelt of de geheimhoudingskamer over de stukken die met een beroep op de uitzonderingsgrond ‘interne beraadslaging’ voor haar geheim mochten blijven een juiste beslissing heeft genomen. Tegen een tussenbeslissing kan echter niet worden opgekomen in het vervolg van de procedure bij dezelfde instantie. Het ter discussie stellen van de tussenbeslissing zou er immers toe leiden dat deze processuele tussenbeslissing geen meerwaarde heeft gehad. Tegen een tussenbeslissing kan daarom uitsluitend worden opgekomen bij het aanwenden van een rechtsmiddel tegen de (eind)uitspraak van de rechtbank (zie artikel 8:104, eerste lid, en artikel 8:66 van de Awb). De rechtbank zal daarom de klachten van eiseres die gericht zijn tegen de tussenbeslissing van de geheimhoudingskamer niet behandelen. Het dossier bevat voorts geen aanknopingspunt dat er andere op de zaak betrekking hebbende stukken zijn die niet zijn overgelegd.
    
    
      
        De naheffingsaanslag
      
    
    29. Eiseres stelt dat op het aanslagbiljet geen aanduiding van het belastbare feit vermeld is, dat daardoor een essentieel element ontbreekt en dat de naheffingsaanslag daarom vernietigd moet worden. Eiseres wijst daar bij op het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV5028.
    
    30. In het onderhavige geval is de naheffingsaanslag aangekondigd in de brief van 11 april 2017 (zie onder 21). In die brief is het belastbare feit op onmiskenbare wijze aangeduid en ordentelijk toegelicht. De naheffingsaanslag is conform deze brief opgelegd. Op het aanslagbiljet wordt bij de reden voor de aanslag verwezen naar de naheffing zoals aangekondigd bij die brief van 11 april 2017 (zie onder 22).
    
    31. De naheffingsaanslag van eiseres bevat naar het oordeel van de rechtbank geen gebrek dat tot vernietiging van de aanslag zou moeten leiden. De verwijzing op het aanslagbiljet naar de aankondigingsbrief laat er namelijk geen twijfel over bestaan wanneer en in welke vorm zich het belastbare feit heeft voorgedaan die tot het verschuldigd worden van de belasting heeft geleid. Anders dan in het door eiseres aangehaalde arrest beschikte zij dus al over de informatie omtrent het belastbare feit waarnaar bij de aanslagoplegging verwezen werd. En het door eiseres aangehaalde arrest sluit een dergelijke verwijzing bovendien niet uit. Uit de woorden ‘direct of indirect’ in onderdeel 4.3 van het arrest valt op te maken dat de beschrijving van het belastbare feit naar het oordeel van de Hoge Raad niet noodzakelijkerwijs (direct) op het biljet hoeft te staan, maar dat er ook (indirect) naar verwezen mag worden, zolang er redelijkerwijs geen misverstand over kan bestaan wat het belastbare feit is. In het onderhavige geval kon daar redelijkerwijs geen misverstand over bestaan en bestond daarover overigens bij eiseres ook geen twijfel.
    
    
      
        Wettelijk kader overdrachtsbelasting
      
    
    32. Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken (artikel 2, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer: de Wbr). Als zaken als bedoeld in artikel 2 van de Wbr worden ingevolge artikel 4, eerste lid en onder a, van de Wbr, mede aangemerkt aandelen in bepaalde lichamen met onroerende zaken (fictieve onroerende zaken, hier ook wel onroerendezaakrechtspersoon, of ozr genoemd).
    
    33. De strekking van de ozr-regeling is enerzijds te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en anderzijds om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering.
    
    34. Voor de kwalificatie als ozr geldt een bezitseis en een doeleis. Dat aan de bezitseis wordt voldaan is in deze zaak niet in geschil. Wel is in geschil of voldaan is aan de voorwaarde dat de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (de doeleis). Deze doeleis houdt voor zover relevant in deze zaak in dat de onroerende zaken (voor ten minste 70%) dienstbaar zijn aan het exploiteren van onroerende zaken. 
    
    35. In de wetsgeschiedenis is toegelicht dat de doeleis primair wordt beoordeeld aan de hand van de feitelijke werkzaamheden. In gevallen waarin de onroerende zaken nodig zijn om een bedrijf in uit te oefenen dat niet bestaat uit het exploiteren, vervreemden of verkrijgen van onroerende zaken, wordt niet voldaan aan de doeleis. Als voorbeeld van een dergelijk bedrijf is in de wetsgeschiedenis het hotelbedrijf genoemd.
    
    36. De werkzaamheden van een lichaam die in aanmerking genomen moeten worden voor de doeleis moeten op geconsolideerde basis met verbonden vennootschappen worden bezien. Consolidatie vindt op grond van artikel 4, vierde lid, onder a, van de Wbr, plaats bij het bezit van ten minste een derde gedeelte van een belang in een ander lichaam. 
    
    
      
        De bedrijfsuitoefening van eiseres
      
    
    37. Bij het toetsen aan de doeleis zal eerst moeten worden vastgesteld wat – op geconsolideerde basis – de feitelijke werkzaamheden van [O] zijn zodat op basis daarvan kan worden bepaald waardoor het bedrijfsproces van [O] wordt gekenmerkt. Verricht [O] hotelbedrijf-werkzaamheden, zoals eiseres voorstaat, of is zij een pand aan het exploiteren met daarin een hotelbedrijf, zoals verweerder betoogt?
    
    38. Partijen verschillen van mening of bij de consolidatie van de werkzaamheden het personeel in [U] mag worden meegenomen. Eiseres stelt van wel, zodat deze werknemers voor [O] als ‘eigen’ personeel kunnen worden beschouwd in plaats van als ‘ingeleend’ personeel. Eiseres bezit weliswaar geen aandelen in [U] , maar zij draagt vanwege de afspraken in het managementcontract wel de gebudgetteerde kosten van het personeel. Verweerder stelt dat de aandelen in [U] door [J] worden gehouden en dat [U] daarom niet mag worden meegenomen bij de consolidatie en dus ook niet voor de doeleistoets.
    
    39. De rechtbank is van oordeel dat met ‘een derde belang’ als bedoeld in artikel 4, vierde lid, onder a, van de Wbr, een aandelenbelang is bedoeld. Dit volgt uit de wetsgeschiedenis. Vóór 2008 luidde de tekst van deze bepaling anders, toen ging het om een derde deel van het ‘geplaatste kapitaal’. Dit leidde tot constructies met soortaandelen waardoor het geplaatste kapitaal in de wet vervangen werd door de term ‘belang’. De wetsgeschiedenis geeft er geen blijk van dat de wetgever meer wilde doen dan deze constructies met soortaandelen tegengaan, zodat niet kan worden aangenomen dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om te consolideren met vennootschappen waarin geen aandelenbelang wordt gehouden. Dat eiseres een koopoptie op de aandelen heeft in geval van beëindiging van het managementcontract maakt ook niet dat zij gedurende het bestaan van het managementcontract een mee te consolideren belang bezit. De conclusie is dat het personeel in [U] daarom niet als eigen personeel dient te worden beschouwd voor de doeleistoets en dat de feitelijke werkzaamheden van het personeel in [U] niet hebben te gelden als feitelijke werkzaamheden van [O] .
    
    40. Eiseres stelt dat [O] een hotel exploiteert. Dit kan worden afgeleid uit de jaarrekening en de daarin opgenomen rechten en plichten van [O] . [O] heeft weliswaar bij haar hotelexploitatie derden ingeschakeld, maar uit het ‘datacenterarrest’ volgt dat dit dan nog steeds in het kader van haar eigen bedrijfsproces (de hotelvoering) plaatsvindt. Ook verweerder wijst op het ‘datacenterarrest’, maar dan ter onderbouwing van de stelling dat eiseres juist wel een onroerende zaak exploiteert. Hotelvoering is geen eigen bedrijfsactiviteit van [O] . Het hotelbedrijf wordt binnen het [F] uitgeoefend. Er is bij [O] sprake van een belegging in een hotelbedrijf dat wordt uitgeoefend door een ander.
    
    41. In het ‘datacenterarrest’ oordeelde de Hoge Raad (arrest van 10 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2925):
    
    
      “2.5. Met voormelde oordelen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de exploitatie van de datacenters door belanghebbende plaatsvindt in het kader van haar eigen bedrijfsproces, dat wordt gekenmerkt door het creëren en waarborgen van de condities waaronder ICT-apparatuur optimaal kan worden benut. Daartoe heeft het Hof klaarblijkelijk redengevend geacht dat deze diensten overheersend zijn in het geheel van prestaties dat belanghebbende jegens haar cliënten (gebruikers van ICT-apparatuur) verricht en de terbeschikkingstelling van ruimten in de datacenters aan deze cliënten daaraan ondergeschikt is. Op grond daarvan is het Hof kennelijk tot de slotsom gekomen dat de feitelijke bedrijfsuitoefening van belanghebbende waarin de datacenters gebezigd worden niet is aan te merken als handel in en/of exploitatie van onroerende zaken en de datacenters daarom niet hoofdzakelijk dienstbaar waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren door belanghebbende van onroerende zaken in de zin van artikel 4, lid 1, letter a, Wet BRV.”
    
    
    42. Het vaststellen van de werkzaamheden en het kenmerkende bedrijfsproces bij [O] kan in gevallen als het onderhavige niet vanuit de perceptie van de cliënt worden bezien. Voor gasten van het hotel zal zonder meer duidelijk zijn dat zij met een hotelbedrijf te maken hebben, maar een hotelgast kan, afgaande op het uiterlijk van een ( [J] -)hotel, niet beoordelen welke partijen daarbij betrokken zijn, wie welke taken heeft en wie welke werkzaamheden verricht. Het zou daarom te kort door de bocht zijn om enkel op deze perceptie af te gaan. Ook het uitsluitend kijken naar het economische risico bij de hotelvoering is geen goede maatstaf om het kenmerkende bedrijfsproces te beoordelen, omdat primair gekeken moet worden naar de feitelijke werkzaamheden (zie onder 35). De rechtbank zal daarom primair beoordelen wat de feitelijke werkzaamheden van [O] zijn.
    
    43. Uit de gedingstukken en de ter zitting gegeven toelichting is af te leiden dat [O] aan [J] financiële middelen ter beschikking stelt, budgetten voor de werkzaamheden van [J] stelt en de financiële aspecten van het hotel bewaakt. [O] heeft door het sluiten van overeenkomsten (zie ook onder 15):
    
      
        bij [J] personeel voor de dagelijkse hotelvoering ingeleend (het personeel in [U] ); 
      
      
        het management van het hotel en het leiden van het personeel in [U] overgelaten aan managers in dienst bij [J] ;
      
      
        
          [J] ingeschakeld voor de renovatie en het reguliere onderhoud van het hotel;
      
      
        
          [J] verantwoordelijk gemaakt voor het opereren onder en voldoen aan de [J] -licentie;
      
      
        
          [J] verantwoordelijk gemaakt voor het regelen van vereiste vergunningen op naam van en voor rekening van eiseres/ [I] ;
      
      
        bij [J] neergelegd de marketing, automatisering, administratie en het vaststellen van de hotel- en restaurantprijzen.
      
    
    
    44. Het is weliswaar zo dat eiseres bij financiële beslissingen het laatste woord heeft en dat zij het economische risico van de hotelvoering voor het grootste deel draagt, maar de feitelijke hotelvoering ligt bij [J] . De rechtbank acht op basis van de stukken en verklaringen aannemelijk dat de kennis en kunde voor de hotelvoering berust bij [J] en niet bij eiseres/ [I] . Dit wordt ook duidelijk uit de door [I] en [J] gegeven redenen voor de samenwerking via de managementovereenkomst. [J] had geld nodig voor de reorganisatie. [I] is een vastgoedinvesteerder, die niet de ervaring en niet het personeel heeft om de leiding van en de dagelijkse gang van zaken in een hotel te runnen. Dit ging [J] daarom doen, als ware zij nog zelf eigenaar van het hotel (zie bijvoorbeeld onder 14 en 18). Deze bedoeling van partijen komt in de verdeling van de werkzaamheden tot uitdrukking. [I] bewaakt de investering, de budgetten en het rendement. [J] houdt zich bezig met de hotelvoering. Voorts wordt voor deze conclusie dat [J] méér doet dan een als derde ingeschakelde manager, steun gevonden in (1) de resultaatafhankelijke beloning die [J] voor haar werkzaamheden ontvangt, (2) het risico dat [J] loopt als budgetten overschreden worden en (3) in het bijzonder de afspraak dat [J] een bedrag van ten hoogste € 15 miljoen zal betalen aan [I] als zij bepaalde doelen niet behaalt. Een als derde ingeschakelde manager zal immers altijd enige beloning voor de uitgevoerde managementwerkzaamheden willen ontvangen en niet het risico willen lopen dat er aan het einde van een jaar niets is verdiend of dat er zelfs betaald moet worden voor de door haar zelf uitgevoerde werkzaamheden.
    
    45. De rechtbank komt aan de hand van de feitelijke werkzaamhedentoets tot het oordeel dat het kenmerkende bedrijfsproces van [O] niet hotelvoering is. Het bedrijfsproces van [O] vertoont kenmerken van bemoeienis met het hotel, maar deze bemoeienis is beperkt en ondergeschikt aan de overheersende activiteiten die zij als investeerder in het hotel verricht. De conclusie is daarom dat de onroerende zaken, als geheel genomen, in elk geval hoofdzakelijk dienstbaar waren aan het exploiteren van die onroerende zaken. Aangezien aan de doeleis is voldaan, is [O] aan te merken als ozr. De naheffingsaanslag is in zoverre terecht opgelegd. 
    
    
      
        Het vertrouwensbeginsel
      
    
    46. Het is echter tevens in geschil of eiseres een in rechte te beschermen beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt waardoor de naheffingsaanslag alsnog vernietigd zou moeten worden. 
    
    47. Eiseres beroept zich op het vertrouwensbeginsel met de stelling dat in de ruling door [L] aan [J] bevestigd is dat geen sprake was van een ozr en dat hij hierop niet is teruggekomen nadat hij de managementovereenkomst had ontvangen. Zij stelt dat de Belastingdienst volledig geïnformeerd was en dat de transactie conform de gemaakte afspraak is uitgevoerd. [I] was van de ruling op de hoogte en mocht daarop vertrouwen. [I] zocht zelf overleg met de Belastingdienst, maar dat ging over een ander onderwerp, namelijk over een beoogde reorganisatie na het verkrijgen van de aandelen [O] . Verweerder stelt dat geen sprake is van een in rechte te beschermen vertrouwen. [L] beschikte ten tijde van het sluiten van de ruling niet over de managementovereenkomst en hij kon op basis van de aan hem gepresenteerde feiten (inclusief de oude managementovereenkomst) niet voorzien wat de managementovereenkomst inhield. Bij het sluiten van de ruling is benadrukt dat de exploitatie bij de koper ook extra aandacht zou moeten krijgen (zie onder 8).
    
    48. De Belastingdienst is op grond van het vertrouwensbeginsel gehouden om een gedane toezegging navolging te geven, zelfs als deze navolging in strijd is met de wet. Het moet dan gaan om een als toezegging op te vatten uitlating van de bevoegde inspecteur aan de belastingplichtige, dat aan de regels een bepaalde toepassing zal worden gegeven. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belastingplichtige alle voor die toepassing relevante en juiste gegevens aan de inspecteur heeft verstrekt. 
    
    49. In deze zaak gaat het om een uitlating van de Belastingdienst Utrecht, het voor [J] bevoegde kantoor van de Belastingdienst. Die uitlating is gedaan aan [J] . Op die uitlating wil een andere belastingplichtige, eiseres, zich beroepen. Dit terwijl zij onder een ander kantoor van de Belastingdienst (Amsterdam) valt. Ter zitting is door verweerder verklaard dat dit vaker voorkomt. Een verkoper kan de koper dan laten weten hoe de Belastingdienst naar de kwestie kijkt. Wat hier ook van zij, in elk geval is voor het kunnen hebben van een in rechte te beschermen vertrouwen noodzakelijk dat alle relevante en juiste gegevens aan de Belastingdienst zijn verstrekt. 
    
    50. De rechtbank is van oordeel dat de (inhoud van de) managementovereenkomst cruciaal was om tot een volledige en juiste beoordeling van de voorgelegde situatie te kunnen komen. Zonder de managementovereenkomst kan immers niet beoordeeld worden welke werkzaamheden door [O] zouden worden uitgeoefend en welke werkzaamheden zouden gaan naar of blijven bij [J] . Een gefundeerd oordeel over de doeleis en daarom ook over het al dan niet kwalificeren als ozr viel zonder die overeenkomst niet te vormen.
    
    51. De informatie die wel is verstrekt over de managementovereenkomst, is niet toereikend. Er had meer informatie over de managementovereenkomst aan de Belastingdienst verstrekt moeten worden om bij eiseres het gerechtvaardigde vertrouwen te kunnen opwekken dat de uiteindelijk door [I] en [J] tot stand gebrachte situatie door verweerder volledig onder ogen is gezien. Dat er na de overdracht mogelijk een managementovereenkomst met [J] zou zijn, is in de gesprekken met de Belastingdienst wel vermeld, maar voldoende concreet is dit niet geworden. Hoewel het toch voor de hand ligt dat er voorafgaand aan de overdracht een conceptversie moet zijn geweest van deze omvangrijke overeenkomst, is een dergelijk concept niet ter beschikking gesteld aan de Belastingdienst. Eiseres heeft in dit verband aangevoerd dat er altijd al een managementovereenkomst was (de oude managementovereenkomst). Dit was echter een binnen het concern gebruikelijke overeenkomst van aanzienlijk geringere omvang en inhoud dan de (nieuwe) managementovereenkomst. Bovendien is uit de stukken ook niet af te leiden dat [J] duidelijk naar de vormgeving van deze overeenkomst heeft verwezen in het kader van de besprekingen met de Belastingdienst over de verkoop van [O] . Er is slechts in het algemeen over een mogelijke managementovereenkomst gesproken. Daarbij komt dat de koper niet betrokken was bij het overleg en dat niet bekend is gemaakt aan de Belastingdienst wie de koper was. Het gegeven dat de koper geen hotelier was, had erop kunnen duiden dat er een grotere rol voor [J] zou blijven, maar over deze informatie beschikte de Belastingdienst dus ook niet. 
    
    52. De Belastingdienst Utrecht kon en hoefde op basis van de ter beschikking gestelde informatie over de overdracht niet meer doen dan bij de akkoordverklaring met de ruling op 29 mei 2013 de kanttekening te plaatsen dat er bij de koper voldoende aandacht voor de exploitatie moest zijn (zie onder 8). Deze kanttekening maakt in elk geval duidelijk dat er geen ongeclausuleerde toezegging gold voor de managementconstructie en dat het zou aankomen op de nadere invulling daarvan.
    
    53. Dat de aan [J] afgegeven ruling vanwege het ontbreken van de informatie over de managementovereenkomst ook daadwerkelijk geen vertrouwen bij eiseres heeft gewekt blijkt bovendien uit de volgende feiten en omstandigheden. [R] vraagt in een e-mailbericht van 1 mei 2013 aan [K] in hoeverre de Belastingdienst op de hoogte is gesteld van het achterblijven van de operationele activiteiten en het personeel bij [J] en of geen overdrachtsbelasting verschuldigd zal zijn als direct na de overdracht ‘the operational business is carved out and transferred back to [J] ’ (blz. 42 van het boekenonderzoek). Vervolgens zoekt [R] in juni 2013 (nadat de ruling getekend was door de Belastingdienst Utrecht) contact met de Belastingdienst Amsterdam om de ozr-vraag namens eiseres aan de orde te stellen. Eiseres heeft in dit verband gesteld dat zij de Belastingdienst Amsterdam niet hierover benaderde, maar over een ander onderwerp dat zou gaan spelen na de aandelenoverdracht. Dit valt echter niet te rijmen met de stukken van het geding. Hieruit blijkt namelijk dat eiseres juist wel de bevestiging heeft gevraagd dat bij de aandelenoverdracht [O] geen ozr zou zijn (zie onder 9 en 10, hetgeen als stap 1 wordt voorgelegd). Het bevoegde kantoor van de Belastingdienst Amsterdam heeft de gevraagde bevestiging niet gegeven.
    
    54. Ten slotte kan ook het bericht van 31 oktober 2013 van de Belastingdienst Utrecht dat de managementovereenkomst ontvangen en gearchiveerd is niet alsnog dit vertrouwen opwekken. Op dat moment liep immers al de discussie tussen eiseres/ [I] en de Belastingdienst Amsterdam over dezelfde aangelegenheid. In dat licht hoefde de Belastingdienst Utrecht zich daarmee niet meer bezig te houden en zo moet het archiveren dan ook redelijkerwijs worden begrepen. Deze uitlating over het archiveren is niet als een toezegging op te vatten dat daarmee al het voorgaande alsnog akkoord is bevonden.
    
    55. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. 
    
    
      
        Slotsom
      
    
    56. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard. 
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    57. Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Ferrier, voorzitter, en mr. B van Walderveen en mr. H. de Jong, leden, in aanwezigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 maart 2021.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:473.
  
  
     TK 1999–2000, 27 030, nr. 3, blz. 3.
  
  
     TK 1999–2000, 27 030, nr. 3, blz. 15.
  
  
     TK 1969-1970, 10 560, nr. 3, blz. 18-19. 
  
  
     TK 2007–2008, 31 206, nr. 3, blz. 9 en 41-43.
  
  
     Hoge Raad 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918.