ECLI:NL:GHARL:2022:10100, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-11-2022, 21/01051 t/m 21/01382
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-11-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BPM. Vermindering (afschrijving). Interne compensatie.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 21/01051 t/m 21/01382
    uitspraakdatum: 22 november 2022
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 28 juli 2021, nummers LEE 19/1527 t/m LEE 19/1690, LEE 19/1692 t/m LEE 19/1769, LEE 19/1771 t/m LEE 19/1777 en LEE 19/1779 t/m LEE 19/1861 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) opgelegd. Daarbij is aan belanghebbende voorts bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikkingen inzake de belastingrente en boete verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep (ten dele) gegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 14 september 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord: [naam1] als bestuurder van belanghebbende en mr. S.M. Bothof als haar gemachtigde, alsmede namens de Inspecteur [naam2] , [naam3] en [naam4] . 
      
    
    
      1.6.
      Het Hof heeft op 18 oktober 2022 tussenuitspraak gedaan. Naar aanleiding daarvan hebben partijen berekeningen gemaakt. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten en einduitspraak gedaan. Met partijen is ter zitting afgesproken dat geen nadere mondelinge behandeling van de zaak wordt gehouden.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
      2.1.
      De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de handel in en reparatie van personenauto’s en lichte bedrijfsauto’s. Zij is een zogenoemde vergunninghouder als bedoeld in artikel 8 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet BPM). Belanghebbende voldoet de bpm per tijdvak van een maand.
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft in de jaren 2014 tot en met 2016 meldingen gedaan ter zake van de inschrijving in het kentekenregister van door haar vanuit Duitsland overgebrachte gebruikte auto’s. Belanghebbende heeft deze auto’s opgenomen in de door haar ingediende maandaangiften. De door haar berekende verschuldigde bpm heeft belanghebbende op aangiften voldaan.
      
    
    
      2.3.
      De vermindering (afschrijving) als bedoeld in artikel 10 van de Wet BPM ter zake van bedoelde auto’s is door belanghebbende in veruit de meeste gevallen berekend aan de hand van een taxatierapport. In enkele gevallen is de forfaitaire tabel of de koerslijstmethode toegepast.
      
    
    
      2.4.
      De Inspecteur heeft uit de door belanghebbende aangegeven auto’s 140 auto’s geselecteerd voor een controle (hierna: groep 1). Bij 18 van deze auto’s heeft in meer of mindere mate een herbeoordeling door de dienst Domeinen Roerende Zaken (hierna: DRZ) plaatsgevonden, waarvan negen maal in de vorm van een hertaxatie. Voor vier auto’s geldt dat deze op de bedrijfslocatie van belanghebbende zijn bekeken door medewerkers van de Belastingdienst.
      
    
    
      2.5.
      De overige auto’s van groep 1 heeft de Inspecteur (of DRZ) niet fysiek geschouwd, onderzocht of bekeken. Voor deze auto’s bestond de controle uit een beschouwing van het overgelegde taxatierapport en de daarin opgenomen foto’s, eventueel online gepubliceerde verkoopadvertenties en de van belanghebbende gevraagde aanvullende informatie zoals reparatienota’s, inkoop- en verkoopfacturen.
      
    
    
      2.6
      Op 18 maart 2016 heeft de Belastingdienst een bedrijfsbezoek bij belanghebbende afgelegd. In dat kader hebben controlemedewerkers van de Belastingdienst belanghebbende gesproken over haar werkwijze met betrekking tot het doen van aangifte inzake de geïmporteerde auto’s. 
      
    
    
      2.7.
      Van dit bedrijfsbezoek is door de Belastingdienst een rapport opgemaakt met dagtekening 7 april 2016. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        
          “4 Bespreking van de nieuwe aanpak van de Belastingdienst
        
        
          Tijdens ons overleg is uitgelegd dat het voornemen van de Belastingdienst is om over 2014 en 2015 een naheffingsaanslag voor de BPM op te leggen.
        
        
          De Belastingdienst legt deze naheffing op omdat zij constateert dat bij de door [belanghebbende] geïmporteerde auto’s tussen de inkoop en de opgegeven handelsinkoopwaarde grote verschillen bestaan. Feitelijk zouden de auto’s als zij in Nederland gekocht zouden zijn goedkoper zijn dan die vanuit het buitenland zijn geïmporteerd. Omdat hierbij geen sprake is van een incidentele zaak maar van een aangifte in een reeks van soortgelijke zaken leek het gewenst om, alvorens een naheffingsprocedure op te starten, met [belanghebbende] over deze werkwijze van gedachten te wisselen. De heer [naam1] heeft aangegeven dat de adviseur/taxateur naar eer en geweten de taxaties heeft uitgevoerd maar hierbij niet is uitgegaan van de handels c.q. inkoopwaarde van de auto maar van de kosten die gemaakt moeten worden om de auto weer in onberispelijke staat te maken.
        
        
          Deze werkwijze wordt al jaren toegepast in de markt en wordt door de autohandel als legitiem ervaren. De heer [naam1] vindt dat als de Belastingdienst in deze een andere visie heeft dat uiteindelijk de rechter hierover een standpunt dient in te nemen. Tot dan zal hij zijn werkwijze met betrekking tot de importauto’s niet aanpassen.
        
      
      
    
  
  
    
      5Afspraken
    -
    De aanslag over genoemde jaren wordt door de Belastingdienst opgelegd.
    -
    Hierbij wordt door de Belastingdienst beoordeeld of over de aanslag nog een boete wordt opgelegd.
    -
    De heer [naam1] zal zijn taxateur informeren over de nieuwe aanpak van de Belastingdienst.”
    
    
      2.8.
      Bij brief van 11 oktober 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen om ter zake van de 140 auto’s van groep 1 een naheffingsaanslag bpm op te leggen alsmede op de voet van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een verzuimboete van 10 %. De gemachtigde van belanghebbende (hierna: de gemachtigde) heeft bij brief van 11 oktober 2017 op dit voornemen gereageerd.
      
    
    
      2.9.
      Op 20 april 2018 heeft tussen de gemachtigde en de Inspecteur een gesprek plaatsgevonden, waarin de mogelijkheden zijn verkend om tot overeenstemming te komen inzake de hoogte van de naheffingsaanslag. Naar aanleiding van een beroep van de gemachtigde op ‘interne compensatie’ heeft de Inspecteur de aanvankelijk niet onderzochte auto’s uit de maandaangiften alsnog beoordeeld. Het gaat om 196 auto’s (hierna: groep 2).
      
    
    
      2.10.
      Van dit gesprek is door de Inspecteur een verslag gemaakt (dagtekening 24 mei 2018). Hierin is – voor zover hier van belang – vermeld:
      
      
        “U heeft nog enkele stellingen ingebracht.
        
          (…)
        
        
          Interne compensatie van voertuigen in de maandaangiften die niet in de naheffing zijn betrokken. Dit recht heeft u, maar dan zijn wij voornemens ook deze voertuigen te beoordelen op schade en de aftrek van waardevermindering van 72%, dan wel dat niet iedere euro schade leidt tot een euro waardevermindering. Daarmee komt een eventueel voordeel als gevolg van de nog niet toegepaste “marge-correctie” voor deze voertuigen alsnog te vervallen. Bovendien is een groot deel van de voertuigen in de maandaangiften reeds in de herberekende naheffing betrokken.(…)”
        
      
      
    
    
      2.11.
      Met dagtekening 25 juli 2018 heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag bpm ten bedrage van € 147.580 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is belanghebbende voorts bij beschikking een bedrag van € 19.411 aan belastingrente in rekening gebracht en is haar een verzuimboete van € 14.758 opgelegd. In de naheffingsaanslag zijn niet alleen de 140 auto’s van groep 1 betrokken maar ook de 196 auto’s uit groep 2. Bij het berekenen van de naheffingsaanslag is de Inspecteur gebleken dat belanghebbende voor sommige auto’s meer bpm op aangifte had voldaan dan zij voor die auto’s verschuldigd is. Daarom heeft de Inspecteur tussen de verschillende auto’s ‘intern gecompenseerd’, in die zin dat hij de per auto berekende negatieve bedragen aan bpm heeft verrekend met de per auto berekende positieve bedragen aan bpm.
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend tegen de naheffingsaanslag en genoemde beschikkingen. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ten dele gegrond verklaard. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 139.556, de belastingrente tot € 18.356 en de verzuimboete tot € 5.278. Voorts is aan belanghebbende een proceskostenvergoeding van € 1.006 toegekend.
      
    
    
      2.13.
      Belanghebbende heeft hiertegen beroep ingesteld. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 28 juli 2021 het beroep (ten dele) gegrond verklaard. Zij heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 87.202, de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de verzuimboete vernietigd. De Rechtbank heeft de Inspecteur voorts veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van de door haar voor het beroep gemaakte proceskosten van € 9.194 en tot vergoeding van het griffierecht van € 345. De uitspraak van de Rechtbank is gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder ECLI:RBNNE:2021:3222. De overwegingen uit die uitspraak dienen hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
      
    
    
      2.14
      Belanghebbende heeft (principaal) hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank ingesteld, en de Inspecteur incidenteel hoger beroep.
      
    
    
      2.15
      Op 18 oktober 2022 heeft het Hof tussenuitspraak gedaan in de onderhavige zaken.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      Tussen partijen zijn verschillende punten in geschil die in onderdeel 4 nader zullen worden vermeld. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig haar grieven inzake, kort gezegd, het ontbreken van tijdvakken op het aanslagbiljet en schending door de Inspecteur van landelijk beleid (blz. 4 van de aanvulling van het hogerberoepschrift van 15 november 2021) ingetrokken. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Principaal hoger beroep van belanghebbende: groep 1 (140 auto’s)
      
    
    
    
      
        Stelplicht en bewijslast
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich, kort gezegd, op het standpunt dat op grond van het Unierecht op de Inspecteur de last rust  te waarborgen dat niet meer bpm wordt geheven ter zake van de onderhavige auto’s dan de bpm die op gelijksoortige binnenlandse voertuigen rust. Het is volgens belanghebbende derhalve aan de Inspecteur om aannemelijk te maken dat de door haar gehanteerde handelsinkoopwaarden van de auto’s te laag te zijn, oftewel de toegepaste afschrijvingen te hoog.
      
    
    
      4.2.
      Dit standpunt is onjuist. Dienaangaande heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640 als volgt overwogen:
      
      
        ‘(…)
        
          Middel 2 (stelplicht en bewijslast)
        
        3.2.1
        Middel 2 richt zich tegen de hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel geldt in een geval als het onderhavige, waarin het de registratie van gebruikte personenauto’s betreft, dat het in eerste instantie aan de inspecteur is om de relevante criteria te verschaffen die ten grondslag liggen aan artikel 10 van de Wet, waarna de belanghebbende op basis van deze criteria tegenbewijs kan leveren. Het middel beroept zich daartoe op de arresten van de Hoge Raad van 6 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE4811, van 22 september 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY8649, en van 29 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA8063.
        3.2.2
        Voor gebruikte personenauto’s geldt dat het volgens artikel 10, lid 1, van de Wet bij die personenauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, leden 1 en 2, van de Wet, wordt berekend met inachtneming van een vermindering. De stelplicht en bewijslast met betrekking tot de toepasselijkheid en de omvang van die vermindering rusten op de belastingplichtige. Die bewijsregel geldt ook indien de belasting wordt geheven door middel van een naheffingsaanslag. 
        3.2.3
        De vermindering als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet, die in het tweede lid van dit artikel wordt omschreven als (procentuele) afschrijving, heeft tot doel om bij de heffing van bpm ter zake van gebruikte personenauto’s rekening te houden met een (bij benadering) reële waardedaling van het desbetreffende voertuig. De in aanmerking te nemen vermindering is gebaseerd op het uitgangspunt dat de verschuldigde bpm niet meer mag bedragen dan de bpm die nog rust op een identieke of gelijksoortige gebruikte personenauto die in Nederland in nieuwstaat is geregistreerd (de referentieauto).Voor de berekening van de waardedaling van de referentieauto moet volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad worden uitgegaan van enerzijds de catalogusprijs inclusief bpm waarvoor de referentieauto in nieuwe staat is aangekocht en anderzijds de prijs waarvoor die auto wordt verkocht in dezelfde gebruikte staat als de ingevoerde personenauto5 (https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:HR:2022:640&showbutton=true&keyword=19%2f04563)
        3.2.4
        De wet- en regelgever heeft voorzien in drie methoden waaruit – met inachtneming van bepaalde voorwaarden – kan worden gekozen om die reële waardedaling aannemelijk te maken. Hetgeen hiervoor in 3.2.2 is overwogen, brengt mee dat de belastingplichtige die kiest voor een van die methoden, in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk dient te maken, die meebrengen (a) dat die methode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) dat toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling.
        3.2.5
        Een andere opvatting over de stelplicht en de bewijslastverdeling valt niet te ontlenen aan de hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten. De Wet, zoals die luidde in de in die arresten aan de orde zijnde tijdvakken, voorzag slechts in een afschrijving op basis van een forfaitaire afschrijvingstabel, zonder de mogelijkheid voor een belastingplichtige om een hogere afschrijving aannemelijk te maken. Met een berekening van de verschuldigde bpm volgens die nationale wettelijke regeling was daarom niet voldaan aan de op de heffende autoriteit rustende verplichting ervoor te waken dat met het heffen van bpm wordt getreden buiten de in (thans) artikel 110 VWEU neergelegde begrenzing van de nationale heffingsbevoegdheid. Om deze reden oordeelde de Hoge Raad in die arresten dat het in eerste instantie aan de inspecteur was om in het geding na verwijzing gegevens in te brengen waaruit kan blijken hoe de door de belanghebbende voldane bpm zich verhoudt tot het restant aan bpm dat nog drukte op vergelijkbare, reeds in Nederland geregistreerde auto's. Door de hiervoor in 3.2.4 genoemde mogelijkheid om te kiezen uit verschillende methoden ter bepaling van de afschrijving, biedt de thans in de Wet opgenomen regeling wel de mogelijkheid om te komen tot een heffing van bpm die in overeenstemming is met artikel 110 VWEU. De hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten hebben daarom in zoverre hun belang verloren.
        3.2.6
        Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, vormt de hiervoor in 3.2.4 weergegeven verdeling van de bewijslast geen inbreuk op het recht van de Unie, in het bijzonder het doeltreffendheidsbeginsel. Voor de belastingplichtige die in aanmerking komt voor de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering is het in de regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk om het daarvoor vereiste bewijs te leveren. In dit verband verdient opmerking dat de belastingplichtige voldoende gelegenheid moet worden geboden het van hem gevraagde bewijs te leveren. 
        3.2.7
        Verder verdient opmerking dat de inspecteur op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel en de (gedeeltelijke) vastlegging daarvan in artikel 3:2 Awb in elk geval gehouden is om bij de voorbereiding van door hem te nemen besluiten, zoals naheffingsaanslagen in de bpm, kennis te nemen van en rekening te houden met de voor zijn beslissing relevante gegevens waarover hij de beschikking heeft. Dat brengt echter niet mee dat de stelplicht en bewijslast in zoverre op de inspecteur rusten.
        (…)’
      
      
    
    
      4.3.
      Deze procesregels van stelplicht en bewijslast volgen ook reeds uit eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad. Verwezen wordt naar onder meer HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63 en het arrest HR 23 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1273. 
      
      
        
          Gemotiveerde betwisting / zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld dat het arrest van 20 mei 2022 afwijkt van het arrest van 17 januari 2020, omdat in het eerstgenoemde arrest in r.o. 3.2.4 wordt verlangd dat sprake is van een gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, terwijl in het arrest van 17 januari 2020 in r.o. 2.3.3 slechts wordt gerept over betwisting. Aan deze strengere maatstaf van een gemotiveerde betwisting heeft de Inspecteur volgens belanghebbende in deze procedure niet voldaan, zodat belanghebbende geen nader bewijs hoeft te leveren van de door haar toegepaste afschrijvingen. Belanghebbende heeft in dat kader aangevoerd dat, nu de Inspecteur – behoudens  in een paar gevallen – geen  hertaxaties heeft laten verrichten en die auto’s in het geheel niet heeft gezien, van een gemotiveerde betwisting van de door belanghebbende op basis van taxatierapporten toegepaste verminderingen geen sprake kan zijn.  Door geen hertaxaties te laten verrichten, en daarmee belanghebbende ook niet in de gelegenheid te stellen zich tot DRZ te wenden, heeft de Inspecteur volgens belanghebbende ook het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden.
      
    
    
      4.5.
      Sinds jaar en dag geldt in het belastingprocesrecht de regel dat eerst bewijs van een door een partij gesteld feit behoeft te worden geleverd als dat gestelde feit door de wederpartij voldoende gemotiveerd is betwist (zie onder meer HR 9 december 1942, B. 7584). Die regel is door de Hoge Raad in zijn arrest van 20 mei 2022 ook gehanteerd.
      
    
    
      4.6.
      De vraag of de Inspecteur de door belanghebbende toegepaste afschrijvingen voldoende gemotiveerd heeft betwist, wordt door het Hof – met de Rechtbank en de Inspecteur – bevestigend beantwoord. Met een kritische beschouwing van de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten waarin die afschrijvingen zijn bepaald, de voor de auto’s betaalde prijzen, de online gepubliceerde verkoopadvertenties van de auto’s en soms ook reparatienota’s en inkoop- en verkoopfacturen, heeft de Inspecteur de door belanghebbende in aanmerking genomen schade en de door haar toegepaste waardeverminderingen voldoende gemotiveerd betwist. Dat heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof op deze wijze kunnen en mogen doen. Hij was niet gehouden om alle auto’s aan een schouw te doen onderwerpen of zelf te laten taxeren. Evenmin kan worden gezegd dat de Inspecteur met zijn aanpak het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden. Bij de voorbereiding van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag heeft hij kennis genomen van en rekening gehouden met de voor zijn beslissing relevante gegevens waarover hij de beschikking heeft, zoals onder meer de taxatierapporten van belanghebbende. Ook het zorgvuldigheidsbeginsel en de (gedeeltelijke) vastlegging daarvan in artikel 3:2 Awb brengen niet mee dat de Inspecteur hier gehouden was om alle auto’s aan een schouw te doen onderwerpen of zelf te laten taxeren.
      
    
    
      4.7.
      In aanmerking genomen dat de Inspecteur heeft berust in de door de Rechtbank bepaalde afschrijvingen voor de 140 auto’s uit groep 1, betekent deze bewijsregel dat belanghebbende per auto aannemelijk dient te maken dat het bedrag van de schade hoger is dan het bedrag dat door de Rechtbank is aanvaard en dat de invloed van die schade groter is op de waardevermindering dan het percentage dat door de Rechtbank is gehanteerd.
      
      
        
          Schade: taxatiemethode
        
      
      
    
    
      4.8.
      De wet- en regelgever heeft voorzien in drie methoden waaruit – met inachtneming van bepaalde voorwaarden – kan worden gekozen om de afschrijving (of breder: reële waardedaling) te bepalen (vgl. HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640, rechtsoverweging 3.2.4 en HR 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1666, rechtsoverweging 3.2.2). De belastingplichtige die kiest voor een van die methoden dient, ingeval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur – zoals hier –, de feiten aannemelijk te maken die meebrengen (a) dat die methode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) dat toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde afschrijving (vgl. HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640, rechtsoverweging 3.2.4).
      
    
    
      4.9.
      Met betrekking tot de auto’s van groep 1 heeft belanghebbende de afschrijvingen bepaald op basis van  taxatierapporten. Daarbij is door haar telkens, bij iedere auto, een bedrag aan schade in aanmerking genomen. De Rechtbank heeft ten aanzien van de 140 auto’s uit groep 1 beoordeeld of sprake is van ‘meer dan normale gebruiksschade’ als bedoeld in artikel 2, aanhef en onderdeel c, in verbinding met artikel 10, lid 8, onderdeel a, van de Wet BPM. Met betrekking tot 63 auto’s heeft de Rechtbank die vraag bevestigend beantwoord en is door haar een bepaald bedrag van de door belanghebbende gestelde schade aanvaard. Met betrekking tot de overige 77 auto’s van groep 1 heeft de Rechtbank bedoelde vraag ontkennend beantwoord en heeft zij geen schade in aanmerking genomen. Daarbij is de Rechtbank ervan uitgegaan dat altijd eerst sprake moet zijn van ‘meer dan normale gebruiksschade’, dat wil zeggen slijtage, beschadigingen of schade ontstaan door feitelijk gebruik die meer dan normaal zijn te achten gelet op de leeftijd en het kilometrage van de auto’s, alvorens de afschrijving kan worden bepaald op basis van een taxatierapport. Als dat het geval is, kunnen volgens de Rechtbank ook andere waardeverminderende factoren, zoals bijvoorbeeld het ontbreken van een Nederlands onderhoudsboekje en/of software, het ontbreken van alarm klasse III en de status van ex-rental in aanmerking worden genomen. Die factoren vormen volgens de Rechtbank op zichzelf bezien echter niet ‘meer dan normale gebruiksschade’.  
      
    
    
      4.10.
      In hoger beroep stelt belanghebbende dat ook als geen sprake is van ‘klassieke schade’ aan een auto, toch rekening kan worden gehouden met waardeverminderende factoren zoals bijvoorbeeld het ontbreken van alarm klasse III, een verleden als huurauto, een ernstig schadeverleden en het ontbreken van een Nederlands onderhoudsboekje en/of software.
      
    
    
      4.11.
      Dienaangaande is het volgende van belang. De wettelijke, in artikel 10, lid 8, onderdeel a, van de Wet BPM vervatte eis dat de afschrijving kan worden bepaald op basis van een taxatierapport als sprake is van een voertuig met ‘meer dan normale gebruiksschade’ geldt sinds 1 januari 2015. Vóór 1 januari 2015 mocht een belastingplichtige kiezen tussen de forfaitaire tabel, een koerslijst of een taxatierapport om de afschrijving te bepalen. Wat betreft het gebruik van een taxatierapport golden ook vóór 1 januari 2015 wel eisen maar niet de eis dat sprake moest zijn van ‘meer dan normale gebruiksschade’ (zie artikel 10, lid 8, Wet BPM in verbinding met artikel 8 van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992; teksten 2014). Dat door belanghebbende niet aan de vóór 1 januari 2015 geldende voorwaarden aan het gebruik van een taxatierapport zou zijn voldaan, is door de Inspecteur niet gesteld.
      
    
    
      4.12.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank derhalve ten onrechte ten aanzien van alle 140 auto’s van groep 1 het criterium gehanteerd of sprake is van ‘meer dan normale gebruiksschade’. Deze maatstaf dient wel te worden aangelegd voor de auto’s die na 31 december 2014 door belanghebbende zijn gemeld maar niet voor de auto’s die vóór 1 januari 2015 door haar zijn gemeld. Voor die laatste groep geldt dat waardeverminderende factoren in aanmerking kunnen worden genomen, ook als geen sprake is van ‘meer dan normale gebruiksschade’.
      
    
    
      4.13.
      Wat betreft de uitleg van het begrip ‘meer dan normale gebruiksschade’ als bedoeld in artikel 10, lid 8, onderdeel a, van de Wet BPM (tekst 2015), hetgeen dus van belang is voor de auto’s die na 31 december 2014 door belanghebbende zijn gemeld, verenigt het Hof zich met hetgeen de Rechtbank dienaangaande heeft overwogen in haar overwegingen in onderdeel 24 van de uitspraak, voor zover hierna geciteerd, en maakt deze tot de zijne.
      
      
        ‘(…).
        
          
          Wanneer is er sprake van ‘meer dan normale gebruiksschade’?
        
        24.1.
        De rechtbank heeft allereerst de vraag beantwoord óf er überhaupt sprake is van meer dan normale gebruiksschade zoals bedoeld in artikel 2, onderdeel c van de Wet BPM. Onder normale gebruiksschade moet volgens de wet worden verstaan slijtage en kleine beschadigingen die zijn ontstaan door gebruik van een voertuig en die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig. Dat betekent dat de rechtbank de vraag óf er sprake is van meer dan normale gebruiksschade, steeds beantwoord heeft aan de hand van 2 criteria, te weten de leeftijd en het aantal kilometers.
        24.2.
        De rechtbank stelt voorop dat artikel 10, achtste lid van de Wet BPM (…) de aanwezigheid van meer dan normale gebruiksschade als voorwaarde stelt voor de bepaling van de afschrijving aan de hand van een taxatierapport. (..) Uit het stellen van deze voorwaarde, in combinatie met de hiervoor (onder 24.1.) aangehaalde wettelijke definitie van ‘normale gebruiksschade’, leidt de rechtbank af dat er (bezien vanuit de leeftijd en het kilometrage) sprake moet zijn van abnormale slijtage, tamelijk grote beschadigingen en/of regelrechte, hard core schade (in de zin van het normale spraakgebruik).
        24.3.
        (…)
        24.4.
        Er moet dus altijd eerst sprake zijn van slijtage, beschadigingen of schade ontstaan door feitelijk gebruik van het voertuig. Áls dergelijke slijtage, beschadigingen of schade aanwezig is en bovendien meer dan normaal te achten is gelet op de leeftijd en het kilometrage, kan het taxatierapport als basis voor de afschrijving dienen.
        24.5.
        Eenmaal door deze poort (de poort van artikel 10, achtste lid van de Wet BPM), staat niets er aan in de weg om bij de vaststelling van de taxatiewaarde (wél) rekening te houden met de hiervoor (onder 24.3.) bedoelde gebreken. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen die gebreken uiteindelijk dus wel degelijk tot waardevermindering leiden, maar alleen als eerst is vastgesteld dat er (tevens) sprake is van meer dan normale slijtage, beschadigingen of schade. (…)’.
      
      
    
    
      4.14.
      In dit verband wijst het Hof voorts op rechtsoverweging 3.4 van het arrest HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640, waarin de Hoge Raad heeft overwogen dat het enkele gegeven dat een gebruikt motorvoertuig verhuurd is geweest aan telkens wisselende derden (‘rental’) niet zonder meer de conclusie rechtvaardigt dat het meer dan normale gebruiksschade vertoont. Dat geldt naar het oordeel van het Hof evenzeer voor een schadeverleden van een auto waarvan de schade is hersteld. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat zulks in het onderhavige geval anders is. Voorts heeft de Hoge Raad in genoemde rechtsoverweging overwogen dat het ontbreken van een Nederlandstalig onderhoudspakket bij een motorvoertuig in elk geval niet is aan te merken als aan dat motorvoertuig toegebrachte schade. Dat geldt naar het oordeel van het Hof evenzeer voor het ontbreken van alarm klasse III en het ontbreken van Nederlandse software. 
      
      
        
          Vaststelling schade
        
      
      
    
    
      4.15.
      
        Bij een gebruikte auto met schade kan de waarde worden geschat die de werkelijke waarde zeer sterk benadert. De waardevermindering die redelijkerwijs aan de beschadigingen is toe te rekenen, moet worden geschat. Daarbij geldt, aldus HR 23 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1273 onder meer het volgende:
        ‘(…)
        4.2.3
        Met betrekking tot de schatting van de waardedaling die voor de heffing van bpm redelijkerwijs aan beschadigingen van een schadeauto is toe te rekenen, moeten alle voor die schatting van belang zijnde factoren worden meegewogen. Daarbij geldt dat het waardedrukkende effect van beschadigingen als gevolg van normaal gebruik al is verdisconteerd in de handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig zoals die in de koerslijst is vermeld. Kosten die zien op herstel van (onder)delen van de schadeauto die louter beschadigingen als gevolg van normaal gebruik vertonen, mogen in zo’n geval dus niet als waardeverminderende factor in aanmerking worden genomen. 
        4.2.4
        Ook geldt dat de kosten van het herstellen van (onder)delen van de schadeauto die beschadigingen vertonen die niet alleen aan normaal gebruik zijn toe te rekenen, niet zonder meer leiden tot een waardedaling die even groot is als het bedrag van die kosten. Dit komt mede doordat in het kader van het herstellen van dergelijke (onder)delen onvermijdelijk ook de beschadigingen aan die (onder)delen als gevolg van normaal gebruik verdwijnen.
        4.2.5
        Hetgeen hiervoor in 4.2.2 tot en met 4.2.4 is overwogen, brengt mee dat bij de hiervoor in 4.2.2 bedoelde waardeschatting (i) in elk geval gecalculeerde herstelkosten moeten worden geëlimineerd die betrekking hebben op het herstel van (onder)delen met louter beschadigingen als gevolg van normaal gebruik, en (ii) wat betreft de overige gecalculeerde herstelkosten, die dus betrekking hebben op (onder)delen van de schadeauto die beschadigingen vertonen die niet alleen aan normaal gebruik zijn toe te rekenen, ermee rekening moet worden gehouden dat door het herstel van die (onder)delen ook de beschadigingen verdwijnen die een gevolg zijn van normaal gebruik.
        4.2.6
        De belastingplichtige draagt bij betwisting de last te bewijzen (i) dat (onder)delen van een te registreren schadeauto beschadigingen vertonen die een waardedaling ten opzichte van de handelsinkoopwaarde van het referentievoertuig rechtvaardigen en (ii) hoe groot die waardedaling is. Het oordeel van een rechtbank of hof over de waardedaling die in een concreet geval wordt veroorzaakt door beschadigingen, kan in cassatie slechts beperkt worden getoetst.
        (…)’.
      
      
    
    
      4.16.
      De Rechtbank heeft van de 140 auto’s uit groep 1 voor 63 auto’s schade in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft daarin berust, belanghebbende niet. Op basis van de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten, overige gedingstukken en hetgeen zij ter zitting heeft aangevoerd, en gelet op het juridische kader zoals verwoord in overweging 4.15 van deze uitspraak, acht het Hof belanghebbende evenwel niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat de schade met betrekking tot deze auto’s meer beloopt dan de bedragen die door de Rechtbank als schade voor deze auto’s zijn aanvaard. Voor de auto’s 1, 4 en 6, waarvan de Rechtbank aannemelijk heeft geacht dat sprake is van schade die aanmerking dient te worden genomen maar waarvoor zij geen bedragen aan schade heeft genoemd, heeft het Hof alsnog de schade bepaald op basis van de door belanghebbende in hoger beroep overgelegde schadecalculaties. Voor de goede orde zij nog opgemerkt dat het hiervóór vermelde onderscheid in de taxatiemethode van vóór en na 1 januari 2015 voor deze groep van 63 auto’s niet (langer) relevant is omdat de Rechtbank, en in haar spoor het Hof, schade en andere waardeverminderende factoren in aanmerking heeft genomen.
      
    
    
      4.17.
      De Rechtbank heeft voor 77 auto’s van groep 1 geen schade en andere waardeverminderende factoren in aanmerking genomen. Van die 77 auto’s zijn voor 64 auto’s door belanghebbende meldingen in 2014 gedaan en voor 13 auto’s in 2015. Zoals gezegd, geldt voor die 64 auto’s niet het door de Rechtbank toegepaste criterium van ‘meer dan normale gebruiksschade’ (zie r.o. 4.11). Voor die auto’s heeft het Hof op basis van de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten, overige gedingstukken en hetgeen zij ter zitting heeft aangevoerd, en in het licht van het juridische kader zoals verwoord in overweging 4.15 van deze uitspraak, beoordeeld of, en zo ja in hoeverre, belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van waardeverminderende factoren die in aanmerking kunnen worden genomen bij de bepaling van de handelsinkoopwaarde van de auto.  Het resultaat daarvan heeft het Hof vermeld in een excelbestand dat als bijlage bij de tussenuitspraak  is opgenomen. Opmerking hierbij verdient nog dat het Hof zoveel mogelijk heeft aangesloten bij de uitgangspunten van de Rechtbank zoals verwoord in haar uitspraak in de onderdelen 25 tot en met 40. Het Hof verenigt zich met die uitgangspunten en maakt deze tot de zijne. In hoger beroep heeft belanghebbende daartegen nauwelijks iets aangevoerd. Hetgeen belanghebbende ter zitting heeft aangevoerd met betrekking tot – kort gezegd – de velgen en versleten banden doen aan het vorenstaande niet af.
      
    
    
      4.18.
      Voor bedoelde 13 auto’s die in 2015 door belanghebbende zijn gemeld heeft de Rechtbank wel de juiste maatstaf van ‘meer dan normale gebruiksschade’ gehanteerd (nrs. 100, 112, 117, 119, 121, 122, 124, 125, 126, 128, 131, 134, en 135). Op basis van de door belanghebbende overgelegde taxatierapporten, overige gedingstukken en hetgeen zij ter zitting heeft aangevoerd, en gelet op HR 23 september 2022, ECLI:NL:2022:1273, acht het Hof belanghebbende niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat met betrekking tot die 13 auto’s sprake is van ‘meer dan normale gebruiksschade’. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende zich met betrekking tot deze auto’s op het standpunt gesteld dat ook als geen sprake is van ‘meer dan normale gebruiksschade’, toch voor deze auto’s (die na 31 december 2014 zijn gemeld) de taxatiemethode mag worden toegepast omdat die auto’s vanwege het ontbreken van alarmklasse III als zodanig niet in een relevante koerslijst voorkomen. Belanghebbende heeft daartoe verwezen naar HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640. De Inspecteur heeft dat gemotiveerd weersproken en gesteld dat de betreffende auto’s wel in een relevante koerslijst voorkomen.
      
    
    
      4.19.
      Op grond van artikel 10, lid 8, van de Wet BPM kan de afschrijving niet alleen – op verzoek - worden bepaald op basis van een taxatierapport als sprake is van ‘meer dan normale gebruiksschade’ (onderdeel a), maar ook als een motorrijtuig niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland (onderdeel b). Wat betreft de tweede categorie (onderdeel b), geldt dat uitsluiting van de taxatiemethode alleen mogelijk is wanneer het desbetreffende motorvoertuig als zodanig, dat wil zeggen naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering, in een relevante koerslijst is benoemd (HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:640, rechtsoverweging 4.2.3). Beoordeeld aan de hand van deze criteria moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat bedoelde 13 auto’s als zodanig wel zijn benoemd in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst, te weten in de door belanghebbende overgelegde koerslijsten. De enkele omstandigheid dat in de door belanghebbende ingevoerde auto’s een alarmklasse III zou ontbreken, terwijl die alarmklasse III wel aanwezig is in de in de koerslijsten vermelde auto’s brengt naar het oordeel van het Hof – gelet op het genoemde arrest van 20 mei 2022 – niet met zich dat de ingevoerde auto’s daardoor niet in een relevante koerslijst zouden zijn benoemd. Ook in zoverre is met betrekking tot de bedoelde 13 auto’s de taxatiemethode dus niet toegestaan. Overigens zij nog opgemerkt dat het ontbreken van een alarmklasse III alleen aan de orde is bij de auto’s met nummers 100, 117, 121, 122, 123, 128 en 131 en dus niet bij de auto’s met nummers 112, 119, 125, 126, 134 en 135. Met betrekking tot deze laatstgenoemde zes auto’s heeft belanghebbende derhalve geen belang bij haar grief, zodat de grief in zoverre reeds hierom geen doel treft.
      
      
        
          Slotsom vaststelling schade
        
        Met betrekking tot de vaststelling van de schade geldt samengevat dus het volgende: 
      
      
        
          De door de Rechtbank voor 63 auto’s vastgestelde schade wordt door het Hof overgenomen, waarbij het Hof voor de auto’s met nummers 1, 4 en 6 de schade nader heeft bepaald (verwezen wordt naar het excelbestand dat als bijlage bij de tussenuitspraak  is opgenomen); 
        
        
          Van de 77 auto’s waarvoor de Rechtbank geen schade in aanmerking heeft genomen, heeft het Hof voor 13 auto’s daarvan (die uit 2015; nummers 100, 112, 117, 119, 121, 122, 124, 125, 126, 128, 131, 134, en 135) deze beslissing overgenomen;
        
        
          Van de resterende 64 auto’s van deze 77 auto’s heeft het Hof, in afwijking van de beslissing van de Rechtbank, de schade bepaald op de bedragen zoals genoemd in het excelbestand dat als bijlage bij de tussenuitspraak  is opgenomen.
        
      
      
      
        
          Invloed schade op waardevermindering
        
      
      
    
    
      4.20.
      De Inspecteur heeft bij de Rechtbank uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard dat hij met betrekking tot de niet door DRZ beoordeelde auto’s ermee akkoord gaat dat, als door de Rechtbank schade wordt vastgesteld daarvan 72% als waardevermindering in aanmerking kan worden genomen (r.o. 41 uitspraak Rechtbank). Voorts heeft de Inspecteur uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaard dat  met betrekking tot de auto’s waarvoor schade wordt vastgesteld en die – gerekend vanaf de eerste toelating tot aan de melding – jonger zijn dan een jaar en maximaal 30.000 kilometers hebben gereden, de waardevermindering op 100% kan worden bepaald (rechtsoverweging 43 uitspraak Rechtbank). Met betrekking tot de auto’s die door DRZ zijn beoordeeld gelden volgens de Inspecteur de percentages  zoals die door DRZ zijn geaccepteerd (welke  hoger liggen dan 72%). De Rechtbank heeft dienovereenkomstig beslist. Wat betreft de auto’s met schade die in de categorie 72% vallen, heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende, met wat zij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat, en waarom, de waardeverminderende invloed groter is dan 72% van de vastgestelde schade.
      
    
    
      4.21.
      In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de Rechtbank ten onrechte de 72%-regel heeft toegepast, evenwel zonder zulks nader te motiveren. In beroep bij de Rechtbank is belanghebbende wel op die instelling ingegaan. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.
      
    
    
      4.22.
      Met betrekking tot schade-auto’s heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:2882 onder meer als volgt overwogen: 
      
      
        ‘(…)2.4.3.
        Wanneer er niet of nauwelijks gegevens zijn over inkoopprijzen van geregistreerde gebruikte personenauto’s met schade die niet kan worden beschouwd als schade die bij normaal gebruik ontstaat, moet een waardeschatting worden gehanteerd die de werkelijke waarde van dergelijke personenauto’s zo goed mogelijk benadert. Die waardeschatting kan plaatsvinden door op de handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig zonder schade in mindering te brengen de geraamde waardevermindering die redelijkerwijs aan de schade is toe te rekenen.
        Daarbij heeft te gelden dat volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie bij het bepalen van de handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig kan worden gekozen voor het laagste restbedrag aan registratiebelasting dat bij een redelijke benadering van de werkelijke waarde geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van een referentievoertuig (vgl. HR 27 januari 2017, nr. 15/02273, ECLI:NL:HR:2017:45, BNB 2017/67, rechtsoverweging 2.4.1).
        Voorts heeft te gelden dat voor de heffing van bpm een raming van herstelkosten niet zonder meer de waardevermindering als gevolg van schade hoeft weer te geven, reeds omdat in het kader van het herstellen van schade aan (onder)delen van een personenauto onvermijdelijk ook de normale sporen van gebruik – die reeds in de volgens de koerslijst bepaalde handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig worden verdisconteerd – verdwijnen.
        (…)’.
      
      
    
    
      4.23.
      Uit het arrest volgt dat een raming van herstelkosten niet zonder meer de waardevermindering als gevolg van schade hoeft weer te geven. Met ingang van 1 januari 2015 is dienaangaande een wettelijke regeling getroffen. Op grond van artikel 3.5 van bijlage 1 bij de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 geldt als uitgangspunt dat de waardevermindering als gevolg van schade wordt vastgesteld op 72% van het schadebedrag. In de totstandkomingsgeschiedenis van deze regeling is onder meer het volgende opgemerkt:
      
      
        “In onderdeel 3.5 van die bijlage is opgenomen dat de waardevermindering als gevolg van schade wordt vastgesteld 72% van het schadebedrag. Deze norm voor waardevermindering van de handelswaarde van een motorrijtuig als gevolg van schade is bepaald aan de hand van in de schadeherstelbranche gangbare en door het Verbond van Verzekeraars geaccepteerde calculatiesystemen. De norm is tot stand gekomen op basis van door het Verbond van Verzekeraars verzamelde gegevens betreffende schadegevallen (2013-2014) van alle merken, typen en leeftijden van motorrijtuigen. Deze norm zal regelmatig worden geactualiseerd.”
        
          (NvT, Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2014, nr. IZV 2014/715M, tot wijziging van enige uitvoeringsregelingen inzake de fiscaliteit en douane alsmede van de Wet op de accijns, Stcrt. 2014, 36880, p. 34 en 50).
        
      
      
    
    
      4.24.
      Deze zogenoemde 72%-regeling is naar het oordeel van het Hof niet in strijd met het Unierecht. Het Hof verwijst daarvoor naar de conclusie van A-G Wattel van 22 maart 2019, ECLI:NL:PHR:2019:276, onderdeel 7, waarmee het Hof zich verenigt. 
      
    
    
      4.25.
      Naar het oordeel van het Hof is deze 72%-norm, gelijk waarvan ook de Inspecteur kennelijk is uitgegaan, evenzeer een bruikbaar uitgangspunt bij het bepalen van de mate van invloed van de kosten van schadeherstel op de waarde van de auto’s in beschadigde toestand die door belanghebbende vóór 1 januari 2015 zijn gemeld (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 11 februari 2020, ECLI:GHARL:2020:1657, rechtsoverweging 4.4. Het cassatieberoep tegen deze uitspraak is bij arrest van 23 september 2022, ECLI:NL:2022:1273 ongegrond verklaard). Dat het bewijsvermoeden van 72% waardeverminderend effect eerst sinds 1 januari 2015 in bijlage 1 bij de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 is opgenomen brengt niet mee dat dit percentage geen handvat kan bieden bij de inschatting van het waardeverminderend effect vóór 2015. Daarbij merkt het Hof op dat de auto’s in het onderhavige geval – evenals de gegevens gebruikt voor de totstandkoming van bovenstaande norm – in 2014 zijn verworven. 
      
    
    
      4.26.
      Verder kan worden opgemerkt dat het los van de 72%-regeling, wat betreft de auto’s uit 2014, ook een kwestie is van de rechtsstrijd van partijen. Op belanghebbende rust immers de last aannemelijk te maken dat de waardevermindering als gevolg van schade aan een auto (niet zijnde normale gebruiksschade) meer bedraagt dan het percentage dat door de Inspecteur is geaccepteerd (te weten – als er schade is – ten minste 72% van het schadebedrag).
      
    
    
      4.27.
       Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waardevermindering als gevolg van de schade meer dan 72% van de geraamde herstelkosten bedraagt (behoudens uiteraard de auto’s die door DRZ zijn beoordeeld en de ‘jonge’ auto’s waarvoor 100% is geaccepteerd door de Inspecteur). Belanghebbende heeft daartoe volstrekt onvoldoende bewijs bijgebracht. Een nadere toelichting waarom de taxateur 100% in plaats van 72% van de begrote herstelkosten heeft genomen, ontbreekt in de taxatierapporten. Verder verenigt het Hof zich met hetgeen de Rechtbank heeft overwogen in overweging 44 van haar uitspraak en maakt zulks tot de zijne.
      
      
        
          Slotsom invloed schade op waardevermindering:
        
      
      
    
    
      4.28.
      Evenals de Rechtbank gaat het Hof dus van het volgende uit:
      
        
          Auto’s jonger dan een jaar en maximaal 30.000 kilometers: waardevermindering 100%;
        
        
          Auto’s die door DRZ zijn beoordeeld: waardevermindering conform de percentages die door DRZ zijn gehanteerd;
        
        
          Overige auto’s waarbij schade is vastgesteld door het Hof: waardevermindering 72%.
        
      
      
      
      
        
          ‘Informele verrekening’/ Interne compensatie
        
      
      
    
    
      4.29.
      Belanghebbende heeft zich voorts erop beroepen dat, anders dan de Rechtbank heeft beslist, ‘informele verrekening’ tussen de per auto berekende positieve bedragen en negatieve bedragen aan verschuldigde bpm in dit specifieke geval mogelijk is omdat de Inspecteur met zijn handelwijze dat vertrouwen heeft gewekt. De Inspecteur heeft immers zelf bij het vaststellen van de naheffingsaanslag tussen de verschillende auto’s ‘intern gecompenseerd’, in die zin dat hij de per auto berekende negatieve bedragen aan bpm heeft verrekend met de voor de andere auto’s per auto berekende positieve bedragen aan bpm. Die gedragslijn dient in beroep en hoger beroep te worden doorgetrokken, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.30.
      De zogenoemde interne compensatie of ‘informele verrekening’ – zoals de Rechtbank het vanuit het perspectief van belanghebbende heeft geduid –, is mogelijk bij de berekening van de verschuldigde bpm ter zake van één auto (HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752). Intern compenseren van bedragen aan verschuldigde bpm tussen verschillende auto’s is in het stelsel van de Wet BPM evenwel niet mogelijk, ook niet voor vergunninghouders (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 10 januari 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:131 en Hof Den Bosch 4 mei 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:1931. Het cassatieberoep tegen laatstgenoemde uitspraak is door de Hoge Raad met toepassing van artikel 81, lid 1, Wet RO verworpen (HR 26 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:102).
      
    
    
      4.31.
      De Inspecteur heeft echter zelf, uit eigen beweging bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag ‘informeel verrekend’. Hij heeft met betrekking tot de 396 auto’s die in de naheffingsaanslag zijn begrepen gesaldeerd, in die zin dat hij alle berekende negatieve bedragen aan bpm heeft verrekend met de positieve bedragen aan bpm. Aldus is sprake van een ‘bewuste standpuntbepaling’ waaraan de Inspecteur volgens vaste jurisprudentie op grond van het vertrouwensbeginsel is gebonden (vgl. onder meer HR 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179). Wanneer, zoals hier, de betreffende aanslag vervolgens in rechte wordt bestreden werkt – anders dan de Rechtbank heeft beslist – dat vertrouwen naar het oordeel van het Hof door bij de nadere berekening van die aanslag. Dat is inherent aan de werking van het vertrouwensbeginsel. Ook in beroep en hoger beroep kunnen, wanneer de (cijfermatige) uitkomst van het beroep en/of hoger beroep daartoe aanleiding geeft, de nader per auto berekende bedragen aan verschuldigde bpm derhalve worden gesaldeerd.
      
      
        
          Incidenteel hoger beroep van de Inspecteur: groep 2 (192 auto’s) en verzuimboete
        
      
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      4.32.
      De Rechtbank heeft geoordeeld dat het vertrouwensbeginsel zich ertegen verzet dat de auto’s van groep 2 in de naheffing worden betrokken. Dienaangaande heeft de Rechtbank onder meer als volgt geoordeeld: 
      
      
        ‘(…)
        
          17. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is in dit geval vereist dat eiseres aannemelijk maakt dat van de zijde van verweerder toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit zij in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe verweerder in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.(…) De bedoeling die verweerder met zijn uitlatingen had, is daarbij niet relevant. (…) Het gaat om het perspectief van eiseres.
        18.1.
        De rechtbank leidt uit het gespreksverslag van 24 mei 2018 (…) af dat verweerder zich ermee akkoord heeft verklaard dat eiseres vermindering van de reeds voldane BPM ter zake van de auto’s uit groep 2 mocht bepleiten en dat die in beginsel verrekend zouden mogen worden met het na te heffen bedrag ter zake van de auto’s uit groep 1. Wel heeft verweerder zich daarbij het recht voorbehouden om intern te compenseren. De toezegging is dus gedaan onder de voorwaarde dat verweerder de auto’s uit groep 2 inhoudelijk zou mogen beoordelen op schade en waardevermindering. Als uit die beoordeling een hogere BPM-schuld zou voortvloeien, mocht verweerder die ‘plus’ wegstrepen tegen de ‘min’ die eiseres bepleit. Blijkens de tekst van het gespreksverslag, was het oordeel van verweerder op dat moment dat een ‘eventueel voordeel’ dat eiseres zou kunnen behalen, daardoor alsnog zou komen te vervallen.
      
    
    
      
      
        Uit de bewoordingen van het gespreksverslag kan dus worden afgeleid dat verweerder bij eiseres de indruk heeft gewekt dat het meenemen van de auto’s uit groep 2 per saldo nimmer tot een nadeel voor haar zouden kunnen leiden. Immers, eiseres heeft volgens verweerder het recht om te wijzen op een voordeel dat zij zou kunnen behalen, maar daar tegenover stelt verweerder dan een (volgens hem) even groot nadeel (het voordeel ‘komt te vervallen’).
        18.3.
        De rechtbank ziet nergens staan dat verweerder, als de beoordeling van de auto’s uit groep 2 per saldo in het nadeel van eiseres zou uitvallen, verweerder vervolgens ook over die auto’s zou naheffen. De rechtbank hecht ook veel waarde aan de context van het gespreksverslag. Verweerder was eerst van plan om alleen voor groep 1 een naheffingsaanslag op te leggen en pas nadat eiseres zelf een beroep heeft gedaan op de ‘informele verrekening’, is de reikwijdte van de naheffingsaanslag uitgebreid tot de auto’s van groep 2. Uiteindelijk heeft verweerder ten aanzien van de auto’s uit groep 2 alleen gesteld dat er volgens hem maar 72% in plaats van 100% van de door eiseres gestelde schade in aftrek mag worden gebracht.
        19.1.
        Naar het oordeel van de rechtbank is het voldoende aannemelijk dat eiseres naar aanleiding van de uitlatingen van verweerder redelijkerwijs de indruk had dat groep 2 enkel in de naheffingsaanslag betrokken zou worden indien en voor zover dit in haar voordeel zou zijn. In ieder geval heeft verweerder de indruk gewekt dat er geen bloed uit zou vloeien.
        De rechtbank is daarmee van oordeel dat eiseres aan de uitlatingen van verweerder het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat er geen positieve bedragen zouden worden nageheven ter zake van groep 2. (…). Het vertrouwensbeginsel verhindert naar het oordeel van de rechtbank het naheffen van € 26.033 ter zake van de auto’s uit groep 2.
        (…)’.
      
      
    
    
      4.33.
      In het incidentele hoger beroep heeft de Inspecteur de beslissing van de Rechtbank inzake het vertrouwensbeginsel bestreden. Volgens de Inspecteur heeft hij, kort gezegd, op geen enkele wijze de indruk gewekt dat een nader onderzoek naar de auto’s uit groep 2 niet tot een naheffing zou kunnen leiden, als uit dat onderzoek zou blijken dat voor die auto’s te weinig bpm op aangifte was voldaan. Dit betoog faalt. Het Hof verenigt zich dienaangaande met de hiervóór in overweging 4.32 geciteerde overwegingen van de Rechtbank en maakt deze tot de zijne. Hierbij verdient nog opmerking dat, gelijk ook de Rechtbank heeft benadrukt, het bij de beoordeling van het door belanghebbende gedane beroep op het vertrouwensbeginsel gaat om hetgeen zij mocht opmaken uit de jegens haar door de Inspecteur gedane uitlatingen/handelwijze, en niet om hetgeen de Inspecteur voor ogen heeft gestaan (vgl. onder meer HR 27 september 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1652). Vanuit het perspectief van belanghebbende bezien is het bedoelde vertrouwen gewekt.
      
      
        
          Verzuimboete 
        
      
    
    
      4.34.
      De Inspecteur heeft belanghebbende op de voet van artikel 67c AWR een verzuimboete opgelegd vanwege het niet betalen van de verschuldigde bpm ter zake van de onderhavige auto’s. De Inspecteur heeft deze verzuimboete in de fase van bezwaar verminderd tot € 5.278. De Rechtbank heeft de verzuimboete evenwel vernietigd omdat belanghebbende in dezen, kort gezegd, een pleitbaar standpunt heeft.
      
    
    
      4.35.
      Voor het opleggen van een verzuimboete geldt niet dat sprake moet zijn van ‘opzet’ of ‘grove schuld’ aan de zijde van de belastingplichtige. De aanwezigheid van een pleitbaar standpunt sluit (niettemin) het opleggen van een verzuimboete (geheel of gedeeltelijk) uit (zie par. 4 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst en onder meer HR 16 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1116, rechtsoverweging 2.3.3).
      
    
    
      4.36.
      In hoger beroep bestrijdt de Inspecteur het oordeel van de Rechtbank dat sprake is van een pleitbaar standpunt aan de zijde van belanghebbende met het betoog dat hier geen sprake is van een ‘rechtskundige duiding van de feiten’, zoals de Rechtbank heeft aangenomen, maar van – in de kern – geschillen over vragen of sprake is van schade, de hoogte van die eventuele schade en de invloed daarvan op de waarde(vermindering). Dat zijn, aldus de Inspecteur, in de kern feitelijke kwesties waarbij een pleitbaar standpunt niet aan de orde kan zijn. Volgens belanghebbende heeft de Rechtbank terecht de verzuimboete vernietigd vanwege een pleitbaar standpunt.
      
    
    
      4.37.
      Indien een onjuiste belastingaangifte wordt gedaan, kan ter zake daarvan geen verzuimboete worden opgelegd indien aan die aangifte een standpunt ten grondslag ligt dat gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee gedane aangifte juist was (vgl. HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, rechtsoverweging 3.4.5). Van een pleitbaar standpunt kan uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een – geheel of gedeeltelijk – rechtskundig standpunt. Daaronder is mede te begrijpen de rechtskundige duiding van de feiten. Als de belastingplichtige door de rechtbank (geheel of gedeeltelijk) op rechtskundige gronden in het gelijk is gesteld, zal daarom in volgende instantie het ervoor moeten worden gehouden dat hij een pleitbaar standpunt innam (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970, rechtsoverweging 3.1.5).
      
    
    
      4.38.
      De Rechtbank is ervan uitgegaan dat belanghebbende in het kader van een rechtskundige duiding van de feiten – vormen de beschadigingen meer dan normale gebruiksschade in de zin van artikel 2, onderdeel c, in verbinding met artikel 10, lid 8, van de Wet BPM, en zo ja, in hoeverre? – een pleitbaar standpunt heeft en om die reden de verzuimboete vernietigd. Hoewel de Rechtbank naar het oordeel van het Hof voor de auto’s uit 2014 ten onrechte het criterium ‘meer dan normale gebruiksschade’ heeft gehanteerd (zie overwegingen 4.11 en 4.12 van deze uitspraak), heeft zij dat met betrekking tot de auto’s uit 2015 wel terecht gedaan. Hoewel de grens tussen ‘feit’ en ‘recht’ in zaken als hier aan de orde lastig te bepalen is, is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat hier ten dele sprake is van een rechtskundige duiding van de feiten. Dat betekent derhalve dat de Rechtbank belanghebbende gedeeltelijk op rechtskundige gronden in het gelijk heeft gesteld. Daarom moet in hoger beroep het ervoor moeten worden gehouden dat zij een pleitbaar standpunt innam (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970, rechtsoverweging 3.1.5). Het standpunt van de Inspecteur faalt. De boete is terecht vernietigd.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het principale hoger beroep (ten dele) gegrond en het incidentele hoger beroep ongegrond. Partijen hebben naar aanleiding van de tussenuitspraak eensluidend verklaard dat, uitgaande van de beslissingen van het Hof, de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 77.813. Het Hof zal dienovereenkomstig beslissen.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten.
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te gelasten aan belanghebbende het door haar voor het hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden van € 541. De Rechtbank heeft de Inspecteur reeds opgedragen aan belanghebbende het voor het beroep betaalde griffierecht van € 345 te vergoeden. Die beslissing laat het Hof in stand.    
    
    
    
      Het Hof ziet voorts, nu het principale hoger beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond is en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond, aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op een bedrag van € 7.969,50 (3,5 punten voor  proceshandelingen  wegingsfactor 1,5 wegens samenhang x 2 wegens het gewicht  € 759). Voor het hanteren van een waarde per punt van € 759 wordt verwezen naar HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752.
    
    
    
      Opmerking hierbij verdient nog dat de Rechtbank de Inspecteur reeds heeft veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ter zake van het beroep ten bedrage van € 9.194 en dat de Inspecteur belanghebbende een kostenvergoeding voor de bezwaarfase heeft toegekend van € 1.006 (waarbij ook een wegingsfactor 2 is gehanteerd). Die beslissingen laat het Hof ook in stand.    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,
      
      
        verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond,
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissing omtrent de proceskosten,
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot € 77.813,
      
      
        vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig,
      
      
        vernietigt de verzuimboete,
      
      
        gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door haar voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 541, en 
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende ter zake van het hoger beroep, vastgesteld op € 7.969,50.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 november 2022
    
    
    
      De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter, 
      te ondertekenen.	
    
    
    
    
    
      	(R. den Ouden)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 november 2022.
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              (R. den Ouden)
            
          
          
            
              
            
            
              
            
          
        
      
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.