ECLI:NL:RBNNE:2022:1851, Rechtbank Noord-Nederland, 07-06-2022, AWB - 20 _ 1554
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2022-06-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Geschil over de navorderingsaanslag IB/PVV en de opgelegde vergrijpboete.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: LEE 20/1554
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 7 juni 2022 in de zaak tussen
    
    
    
      [eiser] , te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: mr. W.A. Velema),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Emmen, verweerder
    (gemachtigde: [gemachtigde] ).
    
    
    
      Als derde-partij heeft aan het geding deelgenomen: de Minister voor Rechtsbescherming (de Minister).
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft over het jaar 2012 met dagtekening 29 juli 2017 aan eiser een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 216.557 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.620. 
      Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 11.802 aan belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van € 37.101.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 8 mei 2020 heeft verweerder het bezwaar van eiser gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 173.752 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.620. De belastingrente heeft verweerder overeenkomstig verminderd tot een bedrag van € 8.261. De vergrijpboete heeft verweerder verminderd tot een bedrag van € 20.777.
    
    
    
      Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 januari 2022. Eiser is daar verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand] .
    
    
    
      Ter zitting zijn de beroepen van [X] met de zaaknummers LEE 19/3932, 19/3933 en 20/1765 gezamenlijk behandeld, voor zover het dezelfde geschilpunten betrof. [X] is daar ook verschenen.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1.		De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
    
    
    
      1.1.
      Eiser is geboren op [datum] 1953 en gehuwd met [echtgenote] .
      
    
    
      1.2.
      Eiser is samen met [X] vennoot van [VOF] (de VOF), die een administratie- en adviesbureau exploiteert.
      
    
    
      1.3.
      Met dagtekening 30 december 2014 heeft verweerder, overeenkomstig eisers ingediende aangifte, aan eiser de primitieve aanslag IB/PVV 2012 opgelegd, berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.370.
      
    
    
      1.4.
      Verweerder heeft bij eiser een boekenonderzoek ingesteld, waarvan de uitkomsten in een rapport van 12 juni 2017 (het rapport) zijn vastgelegd.
      
    
    
      1.5.
      In het rapport concludeert verweerder tot de volgende correcties:
      
      
        Correctie winst uit onderneming:						€ 126.460
        Correctie minder uitgaven voor inkomensvoorzieningen:	€   14.727
        Correctie belastbaar inkomen uit sparen en beleggen:		€     2.620
      
      
      
        Dit leidt tot een gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 75.370 + € 126.460 + € 14.727 =) € 216.557 en een gecorrigeerd belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.620.
      
      
    
    
      1.6.
      De onder 1.5. vermelde correctie winst uit onderneming is als volgt opgebouwd:
      
      
        Waardering onderhanden werk:			€ 126.524
        Niet aannemelijk gemaakte kosten:			€     4.054
        Geen onderbouwing zakelijke kilometers:	€     3.800
        Beperkt aftrekbare kosten:					€     4.300
        Van aftrek uitgesloten kosten:				€          55
        Niet aftrekbare kosten:					€     1.040
        Ten onrechte niet activeren server:			€     4.930
        										€ 144.703
        Af:
        Naheffing OB 2012						€         998
        Extra MKB-winstvrijstelling				€    17.245
      
      
      
        Totaal:									€ 126.460
      
      
    
    
      1.7.
      
        Over de correctie waardering onderhanden werk en de beperkt aftrekbare kosten heeft verweerder in het onder 1.4. vermelde rapport onder meer geschreven:
        “Waardering onderhanden werk
        
          In de aangifte IB/PVV 2012 is op de balans van [VOF] een onderhanden werk positie opgenomen van € 196.000. [eiser] en [X] hebben aangegeven dat dit ongeveer 45% betreft van de geschreven uren maal het commercieel tarief (excl. OB) welke ultimo 31 december 2012 nog niet zijn gefactureerd. Volgens de ontvangen specificatie is dit € 449.047.
        
      
      
      
        
          Op basis van artikel 3.29b Wet IB 2001 moeten onderhanden werk en onderhanden opdrachten gewaardeerd worden op het deel van de overeengekomen vergoeding dat is toe te rekenen aan het reeds verrichte onderhanden werk (percentage of completion method).
        
      
      
      
        
          Er wordt bij [VOF] vooral gedeclareerd op basis van gewerkte uren. De winstneming wordt dan bepaald door het declarabele vorderingsstelsel, dat inhoudt dat het bedrag dat ingevolge de overeenkomst in rekening kon worden gebracht en opeisbaar was, op de eindbalans wordt geactiveerd en aldus tot de jaarwinst wordt gerekend (BNB 1968/103).
        
      
      
      
        
          De waarderingsregel laat natuurlijk onverlet dat er een voorziening mag worden gevormd bij twijfel aan de uiteindelijke ontvangst van de vergoeding.
        
        
          Deze voorziening moet dan wel aannemelijk worden gemaakt door belastingplichtige. Hierin is [X] dan wel [eiser] niet geslaagd en is de stelling dat altijd zo is gehandeld geen argument om de waardering van het onderhanden werk met 56% van het totaal te voorzien.
        
      
      
      
        
          Om deze reden verhoog ik de waarde van het onderhanden werk ultimo 2012 van [VOF] met € 253.047 van € 196.000 naar € 449.047. De winst uit onderneming van [eiser] wordt hiermee verhoogd met 50% van € 253.047 ad. € 126.524.
        
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    Beperkt aftrekbare kosten/Van aftrek uitgesloten kosten
    
      
        Op basis van artikel 3.15 Wet IB 2001 zijn de kosten van voedsel, drank en genotmiddelen,
      
      
        representatie etc. beperkt aftrekbaar.
      
      
        Hiermee is geen rekening gehouden in de aangifte IB/PVV 2012.
      
      
        De beperkt aftrekbare kosten zullen op basis van artikel 3.15 Wet IB 2001 met € 4.300 worden verhoogd.”
    
    
    
      1.8.
      
        Over de correctie ten aanzien van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft verweerder in het onder 1.4. vermelde rapport onder meer het volgende geschreven:
        “BOX 3
        Saldo Bankrekeningen en spaartegoeden en - bewijzen
        
          In de aangifte IB/PVV 2012 wordt € 25.000 aangegeven als de waarde van de bankrekeningen en spaartegoeden en - bewijzen van [eiser] en [echtgenote] per 1-1-2012.
        
        
          Volgens de belastingdienstsystemen is dit saldo per 1-1-2012 € 59.986 (dit bedrag is exclusief het saldo van de bankrekening inzake [vereniging] ).
        
        
          Dit zal worden gecorrigeerd in de aangifte IB/PVV 2012 van [eiser] en [echtgenote] .
        
      
      
      
        Overige onroerende zaken
        
          Het 1/3 bezit in het pand aan [adres] wordt gewaardeerd in de aangifte IB/PVV 2012 voor € 97.000. Hoe deze waarde is bepaald is niet duidelijk geworden.
        
        
          Voor onroerende zaken die tot de grondslag van box 3 behoren, geldt in beginsel waardering op de WOZ-waarde. Voor de aangifte over 2012 is de WOZ-waarde, met peildatum 1 januari 2011, het uitgangspunt.
        
        
          Betreft het een woning waarop de huurbescherming van toepassing is, of een verpachte woning waarvoor de pachtovereenkomst voor ten minste twaalf jaar is aangegaan, dan mag u een correctie op de WOZ-waarde aanbrengen. Dit is hier niet van toepassing het pand betreft niet een woning maar een bedrijfspand, de huurder geniet geen huurbescherming.
        
        
          De waarde wordt verhoogd van € 97.000 naar € 192.000 (1/3 x € 576.000).
        
      
      
      
        Totaal overzicht correcties Box 3
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Box 3: Voordeel uit sparen en beleggen
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Waarde bezittingen
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Bank- en spaartegoeden in Nederland
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
                  aangegeven
                
              
              
                
                  na correctie
                
              
            
            
              
                
                  saldo 1-1-2012
                
              
              
                
                  €           25.000
                
              
              
                
                  €         59.986
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Overige onroerende zaken
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  1/3 bezit [adres]
                
              
              
                
                  €           97.000
                
              
              
                
                  €        192.000
                
              
            
            
              
                
                  Waarde bezittingen
                
              
              
                
                  €         122.000
                
              
              
                
                  €        251.986
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Schulden
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Totaalbedrag schulden
                
              
              
                
                  €         150.000
                
              
              
                
                  €        150.000
                
              
            
            
              
                
                  Drempelbedrag schulden
                
              
              
                
                  €             5.800
                
              
              
                
                  €            5.800
                
              
            
            
              
                
                  Aftrekbare schulden
                
              
              
                
                  €         144.200
                
              
              
                
                  €        144.200
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Waarde bezittingen -/- Aftrekbare schulden
                
              
              
                
                  €          -22.200
                
              
              
                
                  €        107.786
                
              
            
            
              
                
                  Heffingvrij vermogen (2x € 21.139)
                
              
              
                
                  €           42.278
                
              
              
                
                  €          42.278
                
              
            
            
              
                
                  Rendementsgrondslag
                
              
              
                
                  €                     -
                
              
              
                
                  €          65.508
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Fictief rendement 4%
                
              
              
                
                  €                     -
                
              
              
                
                  €         2.620”
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.9.
      
        In het onder 1.4. vermelde rapport heeft verweerder aangekondigd een vergrijpboete op te leggen. Daarover heeft verweerder onder meer geschreven:
        “Hierna leest u waarom ik van mening ben dat een vergrijpboete geboden is.
      
      
      
        
          Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan
        
        
          voorwaardelijke opzet. Onder voorwaardelijke opzet wordt verstaan het willens en wetens
        
        
          aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is.
        
      
      
      
        
          
            [eiser] is vennoot van een administratiekantoor aangesloten bij de [beroepsorganisatie] en heeft de kennis om een aangifte inkomstenbelasting op een juiste wijze te doen. Zoals de aangifte IB/PVV 2012 is gedaan rekening houdend met de kwalificaties van belastingplichtige ben ik van mening dat er sprake is van het willens en wetens onjuist doen van de aangifte IB/PVV 2012. Er is naar mijn mening sprake van (voorwaardelijke) opzet inzake de onjuiste aangifte IB/PVV 2012.
        
      
      
      
        
          Het onderhanden werk is conform paragraaf 3.2.1 is met 56% afgewaardeerd. De lage waardering van het onderhanden werk is nergens op gebaseerd. Er is geen enkel zakelijk argument getoond dat een afwaardering zou rechtvaardigen.
        
      
      
      
        
          Er is ten onrechte een duidelijke investering niet geactiveerd en in één keer ten laste van de winst uit onderneming gebracht. Tot slot zijn kosten zonder dat deze aannemelijk zijn gemaakt dan wel het privé kosten betreffen dan wel de kosten niet of beperkt aftrekbaar zijn ten laste van de winst gebracht. Er is er op geen enkele wijze rekening gehouden met de aangegeven wetgeving, zoals opgenomen in de Wet op de Inkomstenbelasting.
        
      
      
      
        
          Inzake de correcties zoals aangeven paragraaf 3.2.2 uitgaven voor inkomensvoorzieningen en paragraaf 3.3 Box 3 is onduidelijk gebleven hoe de bedragen zijn bepaald. Wel is duidelijk afgeweken van opgaven van derden en is de overige onroerende zaak aan [adres] veel te laag gewaardeerd.”
      
      
    
    
      1.10.
      Met dagtekening 29 juli 2017 heeft verweerder overeenkomstig voormelde correcties de onder het procesverloop vermelde navorderingsaanslag IB/PVV 2012 opgelegd, vermeerderd met de vergrijpboete en de belastingrente.
      
    
    
      1.11.
      
        Op 26 november 2019 is eiser vanwege zijn bezwaar gehoord door verweerder. In het opgemaakte hoorverslag is onder meer opgenomen:
        “-	Correctie box 3
        
          De correctie op de saldo bankrekening en de overige onroerende zaken is ook akkoord. [B] vraagt waarom er een lagere waarde voor het pand is aangegeven, terwijl [eiser] moet weten dat (1/3 deel van) de WOZ-waarde gebruikt moet worden. [eiser] geeft aan dat hij geen rendement behaalde en maar alleen kosten had, daarom had hij een lagere waarde aangegeven.”
      
      
    
    
      1.12.
      Bij uitspraak op bezwaar van 8 mei 2020 heeft verweerder het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in stand gelaten en het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 42.805 verlaagd tot een bedrag van € 173.752. Deze verlaging is als volgt opgebouwd:
      
      
        Correctie omzetbelasting van [VOF] :			€     613 -/-
        Investeringsaftrek:									€   1.428
        Minder onderhanden werk:							€ 44.903
        Kosten zakelijke kilometers:							€   2.924
        Minder MKB-winstvrijstelling:							€   5.837 -/-
      
      
      
        Totaal:												€ 42.805
      
      
      
        Over de correctie onderhanden werk heeft verweerder in de uitspraak op bezwaar geschreven:
        “Correctie waardering onderhanden werk (hierna: OHW)
        
          Op basis van artikel 3.29b van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna Wet IB 2001) moeten onderhanden werk en onderhanden opdrachten gewaardeerd worden op het deel van de overeengekomen vergoeding dat is toe te rekenen aan het reeds verrichte werk, in casu de nog te factureren uren. Hierbij mag met bepaalde/enkele onzekerheden rekening gehouden worden. Ook mogen voorzieningen voor bijvoorbeeld dubieuze debiteuren gevormd worden. Deze onzekerheden/voorzieningen moeten wel ergens op gebaseerd zijn. Het OHW is gecorrigeerd van 45% naar 100% van de nominale waarde van het OHW.
        
      
      
      
        
          
            [eiser] heeft tijdens het hoorgesprek aangegeven dat niet alle te factureren uren (het OHW) gefactureerd worden. Bij het opmaken van de factuur wordt bekeken wat daadwerkelijk gefactureerd moet worden. Hierbij worden verschillende factoren meegewogen. U heeft aangegeven dat u met een nadere onderbouwing komt en dat u alsnog rekening wilt houden met een post dubieuze debiteuren.
        
      
      
      
        
          Voor beide posten heb ik geen nadere onderbouwing gekregen. Er zijn geen (ervarings) cijfers overgelegd waaruit blijkt hoeveel % van het OHW daadwerkelijk gefactureerd wordt. Gezien de toelichting van [eiser] vind ik het reëel het OHW op 90% van de nominale waarde te waarderen en heb besloten hier rekening mee te houden. Hierdoor wordt de winst € 44.903 lager.”
      
      
    
    
      1.13.
      Bij de onder 1.12. vermelde uitspraak op bezwaar heeft verweerder de vergrijpboete verminderd omdat de grondslag voor de boete is verminderd. Verweerder heeft het boetepercentage van 50% gehandhaafd. Wel heeft verweerder besloten de vergrijpboete met 20% te verminderen vanwege de lange duur tussen het opleggen van de navorderingsaanslag en de uitspraak op bezwaar. De boete is verminderd tot een bedrag van € 20.777.
      
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      
        2.		In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een te hoog bedrag heeft vastgesteld en of terecht en tot het juiste bedrag een vergrijpboete is opgelegd.
      
      
    
    
      2.1.
      
        Het geschil wat betreft de hoogte van de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 spitst zich toe op de volgende posten:
        -correctie van de hoogte van het onderhanden werk en
        -correctie van de beperkt aftrekbare kosten van voedsel, drank en genotmiddelen, representatie ten bedrage van € 4.300.
      
      
    
    
      2.2.
      Ten slotte is tussen partijen in geschil of eiser recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.
      
      
        
          Onderhanden werk
        
      
      
    
    
      3.1.
      Eiser is van mening dat verweerder de post onderhanden werk ten onrechte heeft gecorrigeerd. Eiser heeft het onderhanden werk berekend door aan het eind van het jaar inzake de geboekte uren van de VOF ten bedrage van € 449.047, te beoordelen of deze wel of niet gefactureerd kunnen worden. Eiser is van mening dat dit een beslissing is van de ondernemer die verweerder niet toekomt. Eiser heeft voorts aangevoerd dat artikel 3.29b Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) is bedoeld voor de berekening van meerjarige projecten in de bouw en niet van toepassing is op de berekening van het onderhanden werk bij korte jaarlijks terugkerende projecten in de dienstverlening. De toepassing van de berekeningswijze van verweerder is in strijd met de totaalwinstgedachte doordat meer omzet wordt belast dan eiser daadwerkelijk heeft genoten. 
      
    
    
      3.2.
      Verweerder is van mening dat hij de post onderhanden werk bij eiser terecht heeft gecorrigeerd. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat artikel 3.29b Wet IB ook van toepassing is op de berekening van het onderhanden werk van de VOF. Aan het eind van 2012 staat er een bedrag van € 449.047 open om te factureren. Eiser heeft volgens verweerder niets aangevoerd wat tot een lagere uitkomst van dit bedrag kan leiden.
      
    
    
      3.3.
      De rechtbank overweegt dat volgens artikel 3.29b Wet IB, zoals dat vanaf 1 januari 2007 luidt, de waardering van onderhanden werk wordt gesteld op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding voor het aangenomen werk, dat is toe te rekenen aan dat onderhanden werk. Volgens het tweede lid van artikel 3.29b Wet IB is dit van overeenkomstige toepassing met betrekking tot onderhanden opdrachten. Artikel 3.29b Wet IB leidt ertoe dat met ingang van 1 januari 2007 ten aanzien van onderhanden werk en onderhanden opdrachten voortschrijdend winst wordt genomen. Het waarderingsvoorschrift van artikel 3.29b Wet IB geldt zowel voor langlopende als kortlopende projecten en opdrachten.
      
    
    
      3.4.
      De rechtbank is van oordeel dat artikel 3.29b Wet IB ook van toepassing is op de waardering van de post het onderhanden werk van de VOF. De rechtbank ziet in de totstandkomingsgeschiedenis van dit wetsartikel geen aanleiding voor het oordeel dat administratiekantoren hiervan zouden zijn uitgezonderd en evenmin voor het oordeel dat dit wetsartikel (alleen) is bedoeld voor meerjarige projecten in de bouw. In de wetsgeschiedenis wordt juist uitdrukkelijk opgemerkt dat met het begrip onderhanden opdrachten wordt gedoeld op opdrachten in de dienstverlenende sfeer. Het standpunt van eiser dat door toepassing van artikel 3.29b Wet IB het beginsel van de totaalwinst wordt geschonden volgt de rechtbank ook niet. Eiser kan immers indien de waardering van zijn onderhanden werk in een jaar onjuist blijkt te zijn, deze waardering in een opvolgend jaar aanpassen, door bijvoorbeeld alsnog niet gefactureerde uren ten laste van het resultaat brengen. Daarbij komt dat het beginsel van totaalwinst niet aan onverkorte toepassing van een wettelijke bepaling, zoals artikel 3.29b Wet IB, in de weg staat.  
      
    
    
      3.5.
      De rechtbank overweegt ten slotte dat eiser ter zitting heeft verklaard dat wanneer de rechtbank beslist dat artikel 3.29b Wet IB van toepassing is op de waardering van de post onderhanden werk van de VOF, de correctie van verweerder ten aanzien van deze post op zichzelf juist is. Daarbij heeft eiser betoogd dat er in dat geval nog rekening moet worden gehouden met een post dubieuze debiteuren, omdat pas na de facturering van de uren duidelijk wordt dat er dubieuze debiteuren zijn. De correctie voor onderhanden werk is dan dus te hoog. De rechtbank is van oordeel dat eiser ter onderbouwing van dat laatste standpunt geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd. Eiser heeft ter zitting nog gesteld dat hij deze feiten en omstandigheden niet meer aan kan voeren nu zijn computer waarop de gegevens werden bewaard in kapotte staat van de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) terug werd ontvangen. De rechtbank is van oordeel dat het risico van het enkel opslaan van bedrijfsadministratie op één computer voor eiser dient te blijven. De rechtbank gaat daarom aan het standpunt voorbij dat alsnog rekening mag worden gehouden met dubieuze debiteuren. De rechtbank komt tot de conclusie dat verweerder op grond van artikel 3.29b Wet IB terecht de post onderhanden werk van de VOF heeft gecorrigeerd en dat er gelet op hetgeen eiser ter zitting heeft verklaard geen redenen zijn om de post onderhanden werk en dus de correctie op een lager bedrag vast te stellen.
      
      
      
      
      
        
          Beperkt aftrekbare kosten
        
      
      
    
    
      4.1.
      Inzake de beperkt aftrekbare kosten van de VOF heeft eiser aangevoerd dat hij alsnog gebruik wenst te maken van de mogelijkheid van artikel 3.15, lid 5, van de Wet IB om een procentueel gedeelte van die kosten in aftrek toe te staan. Ter zitting heeft eiser gesteld dat in dat geval 73,5% van (50% van € 4.678 is) € 2.339 alsnog aftrekbaar is bij eiser en de correctie € 620 moet bedragen.
      
    
    
      4.2.
      Verweerder is van mening dat eiser de keuze voor toepassing van artikel 3.15, lid 5, van de Wet IB uiterlijk bij het doen van aangifte kenbaar had moeten maken en dat hij dit niet alsnog in beroep kan doen. Voor het geval artikel 3.15, lid 5, van de Wet IB toch kan worden toegepast is verweerder met eiser van mening dat de correctie € 620 dient te bedragen.
      
    
    
      4.3.
      
        Artikel 3.15, lid 5, van de Wet IB (tekst 2012) luidt:
        “Indien de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, komen, in afwijking van het eerste lid, kosten en lasten die verband houden met de in dat lid genoemde posten, voor 73,5% in aftrek.”
      
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank overweegt dat wat partijen in dit geval uitsluitend nog verdeeld houdt het antwoord op de vraag is of eiser uitsluitend bij het doen van zijn aangifte IB/PVV een beroep kan doen op het vijfde lid van artikel 3.15 Wet IB of dat hij dat ook later nog kan doen. 
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank is van oordeel dat eiser de keuze voor toepassing van het vijfde lid van artikel 3.15 Wet IB uiterlijk kan doen tot het moment dat de aanslag onherroepelijk vaststaat. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank overweegt dat voor de inkomstenbelasting als algemeen uitgangspunt geldt dat belastingplichtigen op keuzen die gemaakt worden bij aangifte kunnen terugkomen tot aan het moment dat de aanslag onherroepelijk vaststaat.De rechtbank is van oordeel dat dit niet anders is voor de te maken keuze in artikel 3.15 Wet IB. Eiser kan de keuze voor toepassing van het vijfde lid van artikel 3.15 Wet IB uiterlijk doen tot het moment dat de aanslag onherroepelijk vaststaat. De rechtbank ziet dit oordeel mede bevestigd in paragraaf 23, lid 8 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht en de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 16 februari 2021. 
      
    
    
      4.7.
      De rechtbank concludeert dat het gelijk op dit punt aan de zijde van eiser is en voor dat geval heeft verweerder verklaard dat de correctie beperkt kan blijven tot € 620. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
      
        5.		Gelet op het voorgaande dient het belastbaar inkomen uit werk en woning in de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 als volgt te worden verminderd.
      
      
      
        Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning 
        bij uitspraak op bezwaar:											€ 173.752
      
      
      
        Correctie beperkt aftrekbare kosten was:		€ 4.300
        Correctie beperkt aftrekbare kosten wordt:	€    620
      
      
      
        Verschil:											€ 3.680
        Minder MKB-winstvrijstelling (14%)					€    515
      
      
      
        Verlaging belastbaar inkomen uit werk en woning:					€     3.165
      
      
      
        Nieuw vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning:			€ 170.587.
      
      
      
        
          Vergrijpboete
        
      
      
    
    
      6.1.
      Eiser is primair van mening dat de vergrijpboete ten onrechte is opgelegd en subsidiair vindt eiser de vergrijpboete te hoog. Inzake de correcties in de winstsfeer met betrekking tot de VOF staat volgens eiser vast dat aan de medevennoot geen boete of straf is opgelegd voor deze correcties, ook niet via een strafrechtelijke procedure. Voorts is eiser ten aanzien van de betwiste posten primair van mening dat sprake was van een pleitbaar standpunt dat het opleggen van een boete in de weg stond. Wat betreft de niet betwiste correcties is eiser van mening dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Er is hoogstens sprake van een slordigheid, die met maximaal 10% beboet kan worden.
      
    
    
      6.2.
      Verweerder is primair van mening dat het aan de (voorwaardelijke) opzet van eiser is te wijten dat de aanslag IB/PVV 2012 tot een te laag bedrag is vastgesteld. Eiser heeft de aangifte IB/PVV 2012 onjuist ingediend en gelet op zijn achtergrond van vennoot bij een administratiekantoor wist hij, of behoorde hij te weten hoe de aangifte ingediend had moeten worden. Verweerder is verder van mening dat het standpunt van eiser inzake het onderhanden werk in redelijkheid niet verdedigbaar is en dat daarmee geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Verweerder is van mening dat gelet op de feiten en omstandigheden een boete van 50% passend en geboden is. Subsidiair is verweerder van mening dat sprake is van grove schuld.
      
    
    
      6.3.
      De rechtbank overweegt dat de inspecteur op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven aan een belastingplichtige een vergrijpboete kan opleggen, indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. In de gegeven situatie heeft verweerder van die mogelijkheid gebruik gemaakt. In geval van (voorwaardelijke) opzet kan de inspecteur een vergrijpboete van 50% opleggen en in geval van grove schuld een vergrijpboete van 25%.
      
    
    
      6.4.
      De rechtbank overweegt verder dat op verweerder inzake zijn primaire standpunt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet, de stelplicht rust en - bij gemotiveerde betwisting - de bewijslast, van de feiten en omstandigheden waaruit in dit geval volgt dat het aan de:
      - opzet van eiser (dus willens en wetens) óf
      - voorwaardelijk opzet van eiser (dat wil zeggen dat eiser ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap van de aanmerkelijke kans had dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven én hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen), zie Hoge Raad 3 december 2010)
      is te wijten dat de aanslag IB/PVV 2012 tot een te laag bedrag was vastgesteld, of dat anderszins te weinig belasting is geheven.
      
    
    
      6.5.
      De rechtbank overweegt verder dat op verweerder inzake zijn subsidiaire standpunt de stelplicht rust en - bij gemotiveerde betwisting - de bewijslast, van de feiten en omstandigheden waaruit in dit geval volgt dat sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en ernstige nalatigheid.
      
    
    
      6.6.
      
        In het arrest van 8 april 2022 heeft de Hoge Raad onder 3.2. onder meer overwogen:
        “Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.” 
      
      
    
    
      6.7.
      De rechtbank zal hierna, aan de hand van hetgeen hiervoor overwogen, nagaan of verweerder in zijn stelplicht en bewijslast is geslaagd en of de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
      
      
        6.7.1.
        Inzake de correcties in de winst uit onderneming (zie 1.6.) is de rechtbank van oordeel dat verweerder ten onrechte heeft gesteld en onvoldoende heeft doen blijken dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat het enkele feit dat eiser vennoot is van een administratiekantoor (1.9.), dat is aangesloten bij de [beroepsorganisatie] , onvoldoende is voor verweerder om aan zijn bewijslast te voldoen dat het beboetbaar feit, de voorwaardelijke opzet, zich hier heeft voorgedaan. Wat betreft het subsidiaire standpunt van verweerder (grove schuld), dat hij overigens pas in zijn verweerschrift heeft ingenomen, is de rechtbank van oordeel dat verweerder geen feiten en omstandigheden heeft aangevoerd waaruit die grove schuld bestaat. De vergrijpboete dient op dit punt komen te vervallen. Nu reeds op deze gronden de boete op dit punt dient te vervallen, komt de rechtbank niet toe aan het standpunt van eiser dat aan zijn medevennoot in de VOF (1.2.), op wie dezelfde correcties van toepassing zijn, geen vergrijpboete is opgelegd en dat hij hiervoor evenmin strafrechtelijk is vervolgd. 
        
      
      
        6.7.2.
        Inzake de correctie inkomensvoorziening is de rechtbank van oordeel dat verweerder onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd dat eiser (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist zijn aangifte IB/PVV 2012 heeft ingediend. Verweerder heeft gesteld dat het aannemelijk is dat eiser zijn aangifte niet heeft gecontroleerd, maar de rechtbank ziet deze stelling niet, althans onvoldoende, onderbouwd. Voor zover dit feit voldoende is voor verweerder om te slagen in zijn bewijslast, is dit niet een feit dat buiten redelijke twijfel is komen vast te staan. Naar het oordeel van de rechtbank bewijst verweerder met deze stelling wel de subsidiair gestelde grove schuld. Het door eiser in aftrek gebrachte bedrag is op geen enkele wijze te herleiden tot het daadwerkelijk uitgegeven bedrag aan inkomensvoorzieningen en eiser heeft voor dit verschil ook geen verklaring gegeven. Bovendien is het verschil tussen het aangegeven en het gecorrigeerde bedrag zo groot, dat de onjuistheid bij normale zorgvuldigheid zonder meer had moeten zijn opgevallen, zodat geen sprake kan zijn van een vergissing. Er is daarom sprake van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en ernstige nalatigheid. Naar het oordeel van de rechtbank is het aan de grove schuld van eiser te wijten dat te weinig inkomstenbelasting is geheven. De rechtbank acht onder deze omstandigheden de opgelegde boete van 25% van de te weinig geheven belasting passend en geboden.
        
      
      
        6.7.3.
        Inzake de correctie inkomensvoorziening is de rechtbank van oordeel dat verweerder onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd dat eiser (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist zijn aangifte IB/PVV 2012 heeft ingediend. Verweerder heeft gesteld dat het aannemelijk is dat eiser zijn aangifte niet heeft gecontroleerd, maar de rechtbank ziet deze stelling niet, althans onvoldoende, onderbouwd. Voor zover dit feit voldoende is voor verweerder om te slagen in zijn bewijslast, is dit niet een feit dat buiten redelijke twijfel is komen vast te staan. Naar het oordeel van de rechtbank bewijst verweerder met deze stelling wel de subsidiair gestelde grove schuld. Het door eiser aangegeven bedrag van de bank- en spaartegoeden is op geen enkele wijze te herleiden tot het gecorrigeerde bedrag en eiser heeft voor dit verschil ook geen verklaring gegeven. Bovendien is het verschil tussen het aangegeven en het gecorrigeerde bedrag zo groot, dat de onjuistheid bij normale zorgvuldigheid zonder meer had moeten zijn opgevallen, zodat geen sprake kan zijn van een vergissing. Er is daarom sprake van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en ernstige nalatigheid. Naar het oordeel van de rechtbank is het aan de grove schuld van eiser te wijten dat te weinig inkomstenbelasting is geheven. De rechtbank acht onder deze omstandigheden de opgelegde boete van 25% van de te weinig geheven belasting passend en geboden. 
        
      
      
        6.7.4.
        Inzake de correcties ten aanzien van de onroerende zaken is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht heeft gesteld en voldoende heeft doen blijken dat sprake is van voorwaardelijke opzet. Verweerder heeft gesteld dat eiser wist of had moeten weten dat hij in zijn aangifte IB/PVV 2012 de WOZ-waarde had moeten hanteren en verwijst daartoe naar het onder 1.11. opgenomen hoorverslag. Eiser heeft in zijn beroepschrift aangevoerd dat ten aanzien van deze post in de aangifte sprake is van een slordigheid. De rechtbank overweegt dat eiser wist dan wel bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat, door bij het aangeven van inkomsten uit de onroerende zaak niet de wettelijk voorgeschreven WOZ-waarde te hanteren, te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser in het hoorgesprek (1.11.) uitdrukkelijk heeft verklaard dat hij vanwege het lage rendement is afgeweken van de WOZ-waarde. Dit is, naar het oordeel van de rechtbank, geen slordigheid maar een bewuste, opzettelijke keuze. Van een pleitbaar standpunt ten aanzien van deze correcties is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. De rechtbank acht onder deze omstandigheden de opgelegde boete van 50% van de te weinig geheven belasting passend en geboden. 
        
      
      
        6.7.5.
        De cijfermatige uitwerking van de conclusie van de rechtbank luidt als volgt. De vergrijpboete dient voor de navolgende correcties als volgt te worden vastgesteld. 
        
        
          Voor zover de vergrijpboete ziet op de correcties in de winst uit onderneming, komt deze te vervallen.
          
            Inkomensvoorzieningen:
          
        
        
        
          correctie 		IB/PVV	(52%)		boete (25%)
          € 14.727			€ 7.658				€ 1.914
        
        
        
          
            Correcties uit sparen en beleggen
          
        
        
        
          								correctie		inkomen box 3 (4%)	
          bank- en spaartegoeden:			€ 34.986		€ 1.399
          onroerende zaken 				€ 95.000		€ 3.800
        
        
        
          Het totale inkomen uit sparen en beleggen na aftrek van de vrijstelling en de schulden bedraagt € 2.620 en de IB/PVV daarover bedraagt € 786 (30%).
        
        
        
          De rechtbank stelt de boete voor de correctie bank- en spaartegoeden daarom vast op:
          € 1.399/€ 5.199 maal € 786 maal 25% is € 52
        
        
        
          De rechtbank stelt de boete voor de correctie onroerende zaken daarom vast op:
          € 3.800/€ 5.199 maal € 786 maal 50% is € 287
        
        
        
          De rechtbank komt in totaal op een vergrijpboete van € 2.253.‬
        
        
        
          De rechtbank heeft (net als verweerder) geconstateerd dat sinds de aankondiging van de vergrijpboete op 12 juni 2017 de redelijke termijn voor afdoening van een boetezaak in eerste aanleg van twee jaar met meer dan twee jaar is overschreden. De rechtbank zal de vergrijpboete daarom met 20% verminderen tot € 1.802.
        
        
        
          
            Belastingrente
          
        
        
        
          7.		Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Nu de met de beschikking belastingrente samenhangende navorderingsaanslag IB/PVV 2012 zal worden verminderd, zal de rechtbank het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig verminderen.
        
        
        
          
            Immateriële schadevergoeding
          
        
        
      
    
    
      8.1.
      Eiser heeft verzocht om een immateriële schadevergoeding. Uitgangspunt is dat aanspraak bestaat op immateriële schadevergoeding indien de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaar- en beroepsprocedure is overschreden. Die termijn bedraagt voor de bezwaar- en beroepsprocedure tezamen niet meer dan twee jaar. 
      
    
    
      8.2.
      In dit geval heeft verweerder het bezwaarschrift ontvangen op 24 augustus 2017. Sindsdien zijn er (afgerond) 58 maanden verstreken. Uitgaande van dit tijdsverloop is de redelijke termijn voor geschilbeslechting van 24 maanden met (afgerond) 34 maanden overschreden. Dat leidt tot een immateriële schadevergoeding van € 3.000 (6 maal een half jaar à € 500).
      
    
    
      8.3.
      De bezwaarfase heeft, uitgaande van de uitspraak op bezwaar van 8 mei 2020, afgerond 27 maanden langer in beslag genomen dan de daarvoor redelijk te achten termijn van een half jaar. Van de aan eiser toegekende schadevergoeding van € 3.000 zal daarom € 2.382 (27/34) ten laste van verweerder komen en € 618 (7/34) ten laste van de Minister. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop verweer te voeren
      
      
        
          Griffierechten en proceskostenveroordeling
        
      
      
      
        9.		Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.
      
      
    
    
      10.1.
      Eiser heeft gevraagd om een integrale vergoeding van zijn proceskosten. Eiser heeft daartoe het volgende aangevoerd. Eiser stelt dat hij geschaad is in zijn verdediging   doordat hij zijn computer beschadigd terug heeft gekregen van de FIOD. Daardoor was hij niet meer in staat een debiteurenlijst uit zijn administratie te halen om daarmee aan te tonen dat er dubieuze debiteuren waren (3.1.). Voorts stelt eiser dat de FIOD de [beroepsorganisatie] ( [beroepsorganisatie] ) heeft benaderd waardoor zijn relatie met de [beroepsorganisatie] is beëindigd. Verder heeft verweerder onzorgvuldig gehandeld door niet te reageren op een compromisvoorstel van eiser in 2017, waardoor hij onnodig kosten heeft gemaakt. 
      
    
    
      10.2.
      De rechtbank overweegt dat voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) grond is indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, of als verweerder anderszins ernstige onzorgvuldigheid kan worden verweten.
      
    
    
      10.3.
      De rechtbank is van oordeel dat, hoewel verweerders beslissing in deze beroepszaak niet volledig stand heeft gehouden, de door eiser aangevoerde feiten en omstandigheden niet kunnen leiden tot het oordeel dat verweerder ‘tegen beter weten in’ heeft gehandeld. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de standpunten van verweerder niet volstrekt onredelijk zijn te noemen. 
      
    
    
      10.4.
      Wat betreft de vraag of het gestelde ernstig onzorgvuldig handelen van verweerder leidt tot een hogere vergoeding van de proceskosten overweegt de rechtbank als volgt. Wat betreft de kapotte computer heeft de rechtbank reeds overwogen (3.5.) dat het risico van het enkel opslaan van bedrijfsadministratie op één computer voor eiser dient te blijven. Inzake het gestelde contact tussen de FIOD en de [beroepsorganisatie] overweegt de rechtbank dat, voor zover hier al sprake is van (ernstig) onzorgvuldig handelen, dit niet onderhavige procedure raakt en dit geen verband houdt met de door eiser gemaakte proceskosten. Het niet reageren op een compromisvoorstel ten slotte is onvoldoende om te concluderen dat sprake is van ernstige onzorgvuldigheid. 
      
    
    
      10.5.
      Nu de rechtbank het verzoek van eiser om vergoeding van de integrale proceskosten afwijst, stelt de rechtbank de proceskosten vast op grond van de forfaitaire bedragen van het Bpb. Ook op dit punt verschillen partijen van mening, maar alleen omdat eiser van mening is dat in dat geval wegingsfactor 2 moet worden toegepast voor het gewicht van de zaak en verweerder van mening is dat wegingsfactor 1 moet worden toegepast. 
      
    
    
      10.6.
      
        Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in zijn uitspraak van 11 november 2021 een richtsnoer gegeven voor de beslissingen over de proceskostenvergoeding. Daarin is onder meer overwogen:
        “Als gewicht van de zaak wordt in beginsel een wegingsfactor 1 gehanteerd. Dit betreft ook geschillen over de waardering van onroerende zaken in het kader van de Wet waardering onroerende zaken (WOZ), zelfs als het financiële belang daarvan gering is.
        
          Een lagere factor dan 1 wordt gehanteerd als het geschil uitsluitend gaat over een of meer van de hierna in 1.2.2 en 1.2.3 vermelde geschilpunten. Hierbij zij opgemerkt dat een hogere dan de daar vermelde factor aangewezen kan zijn, afhankelijk van de aard en complexiteit van de door de rechtsbijstandverlener verrichte werkzaamheden. Ook in andere zaken dan daar vermeld, kan een lagere factor worden gehanteerd als het gewicht van de zaak daartoe aanleiding geeft.”
        De rechtbank is van oordeel dat eiser geen feiten en omstandigheden heeft gesteld waaruit volgt dat de aard en complexiteit van de door de gemachtigde verrichte werkzaamheden zodanig zijn dat een hogere wegingsfactor gerechtvaardigd is. De rechtbank ziet ook los van hetgeen gesteld is geen aanleiding om een hogere wegingsfactor toe te passen.
      
      
    
    
      10.7.
      De rechtbank overweegt dat verweerder aan eiser in bezwaar reeds een vergoeding voor proceskosten heeft gegeven en veroordeelt verweerder daarom op grond van het Bpb in de door eiser gemaakte proceskosten in beroep. Voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand wordt een bedrag van € 1.518 toegekend (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). 
      
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
    
      De rechtbank: 
    
    
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar (met uitzondering van de beslissing over de verleende proceskostenvergoeding);
    - vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 170.587 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.620;
    - vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
    - vermindert de vergrijpboete tot een bedrag van € 1.802;
    - bepaalt dat deze uitspraak (in zoverre) in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiser tot een bedrag van € 2.382;
    - veroordeelt de Minister tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiser tot een bedrag van € 618; 
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 48 aan eiser te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.518.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P.P.D. Mathey-Bal, voorzitter, en mr. R.R. van der Heide en mr. M. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 juni 2022.
    
    
    
    
    
    
    
    
      w.g. griffier	
      w.g.										voorzitter		
    
    
    
    
    
    
    
      
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
    
    
  
  
     Zie punt 2.6 van de conclusie van Advocaat-Generaal Van Ballegooijen van 28 april 2006, ECLI:NL:PHR:2006:UA3580 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.
  
  
     ECLI:NL:GHAMS:2021:651.
  
  
     ECLI:NL:HR:2010:BO5989.
  
  
     ECLI:NL:HR:2022:526.
  
  
     Hof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298.
  
  
     Beleidsregel van 8 juli 2014, nr. 436935, Staatscourant 2014, nr. 20210.
  
  
     ECLI:NL:GHARL:2021:10307.
  
  
     zie Hoge Raad 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2293.