ECLI:NL:RBARN:2006:BD5403, Rechtbank Arnhem, 11-09-2006, AWB 05/1018 en 05/1019 LB
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2006-09-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Enkele kosten ten onrechte als loon aangemerkt door verweerder. Interne compensatie. Gebruikelijk loon. Overschrijding redelijke termijn van 6 EVRM.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/1018 en 05/1019 LB
    
    
    Uitspraakdatum: 11 september 2006
    
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
    
      [X] B.V., gevestigd te [Z], 
      eiseres,
      gemachtigde [gemachtigde], belastingadviseur te Den Haag,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst Rivierenland, kantoor Gorinchem, 
      verweerder,
      gemachtigde [gemachtigde].
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor de tijdvakken 1997 en 1998-2000 naheffingsaanslagen loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar loon van respectievelijk f 64.970 (€ 29.482) en f 1.362.760 (€ 618.393), alsmede boetes van respectievelijk € 14.741 en € 161.051 wegens het niet of niet tijdig betalen van belasting.
    
    Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 25 februari 2005 de naheffingsaanslagen en de boetes gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brieven van 5 april 2005 beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 mei 2006 te Arnhem. 
      Eiseres is daar vertegenwoordigd door [A], bijgestaan door [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde], bijgestaan door [gemachtigden].
    
     
    
    2.	Feiten
    
    [A] (hierna: [A]) is - via Stichting [B] - enig aandeelhouder en enig bestuurder van eiseres. Eiseres is op 11 maart 2003 failliet verklaard.
    
    De activiteiten van eiseres omvatten de verkoop van mozaïeksteentjes en de verhuur van het “[C]” aan de [a-straat 1] te [Z] (hierna: [C]), voor bijeenkomsten, vergaderingen, trainingen en recepties. 
    
    Het Huis is sedert 1991 juridisch in eigendom van Stichting [D] (hierna: Stichting [D]). Tot oktober 1999 was [A] enig bestuurder van deze stichting. Vanaf 1993 is Stichting Beheer [D] (hierna: Stichting Beheer) economisch eigenaar van [C]. [A] is ook enige bestuurder van deze stichting.
    
    Het Huis wordt voor f 3000 per maand gehuurd door eiseres. 
    
    In september 2002 is bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld, waarbij de aanvaardbaarheid is onderzocht van de ingediende aangiften vennootschaps-, omzet- en loonbelasting.
    
    In het kader van het boekenonderzoek heeft verweerder op 6 september 2002 inzage gevraagd in alle computerbestanden op het bedrijfsadres. De partner van [A], de heer [E], stond niet toe dat er kopieën zouden worden gemaakt van de bestanden, omdat er ook privé-bestanden op de computer zouden staan.  
    
    Bij handgeschreven brief van 6 september 2002 heeft verweerder [A] ervan in kennis gesteld dat het boekenonderzoek per direct zal worden uitgebreid naar haar privé-aangiften.  
    
    Met betrekking tot de computerbestanden zijn partijen overeengekomen om kopieën ervan in een getekende en gesloten enveloppe in bewaring te geven bij de advocaat van eiseres, [F] te [Q]. 
    
    Bij faxbericht van 14 oktober 2002 heeft verweerder elf vragen gesteld aan de accountant van eiseres. Deze vragen betreffen zowel  eiseres als [A] privé. Enige vragen zijn niet of onvoldoende beantwoord, zodat verweerder bij handgeschreven brief van 15 oktober 2002 alsnog heeft verzocht om een (nadere) beantwoording van vijf vragen. Bij faxbericht van 15 oktober 2002 heeft [A], als directeur van eiseres, antwoord gegeven op deze vragen. 
    
    Bij brief van 16 oktober 2002 deelt verweerder mede dat uit de gedragingen ten aanzien van de computerbestanden en het niet of onvolledig beantwoorden van de gestelde vragen, blijkt dat er geen bereidheid bestaat tot medewerking. Verweerder stelt om die reden genoodzaakt te zijn het boekenonderzoek af te breken.
    
    Na overleg tussen partijen is afgesproken dat het boekenonderzoek op 8 november 2002 zal worden voortgezet.   
     
    
    Begin november 2002 is gebleken dat de curator in het faillissement van de heer [E] de beschikking heeft over de aangiften inkomstenbelasting 1996 tot en met 2000 van [A]. Omdat [A] daardoor geen vertrouwen meer heeft in een zorgvuldige handelwijze van verweerder, schort zij haar medewerking aan het vervolg-boekenonderzoek op.
    
    Op 25 november 2002 heeft verweerder inzake het boekenonderzoek een tussenrapportage opgesteld. 
    
    Bij brief van 29 november 2002 heeft verweerder aan [A] bevestigd dat haar aangiften inkomstenbelasting op verzoek van de curator aan hem zijn verstrekt. De rechtsgrond van deze verstrekking zou volgens verweerder zijn gelegen in artikel 67 Invorderingswet 1990.
    
    Bij brief van 12 december 2002 heeft verweerder, mede onder verwijzing naar het tussenrapport, meegedeeld dat het boekenonderzoek op 17 december 2002 zal worden hervat.
    
    Bij brief van 16 december 2002 heeft de gemachtigde van eiseres aan verweerder meegedeeld dat hij met de belastingplichtigen en de adviseurs overleg zou gaan voeren en dat daarom het boekenonderzoek op 17 december 2002 geen doorgang kon vinden.    
       
    In het met dagtekening 12 maart 2003 opgemaakte rapport van het onderzoek (hierna: het rapport) is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “2.2. Rapportage
      Het boekenonderzoek werd door toedoen van de vennootschap en bestuurders dermate bemoeilijkt en getraineerd dat werd besloten om een tussenrapportage uit te brengen. Het tussenrapport is gedagtekend 25 november 2002. Mede doordat verjaring over het jaar 1997 dreigde werd in het tussenrapport een aantal feiten en constateringen uitgewerkt. Dit leidde tot een aantal forse, fiscaal onderbouwde aanslagen. 
    
    
    Ook het uitgebrachte tussenrapport heeft niet tot coöperatie van de zijde van belastingplichtige geleid, integendeel. Vanaf het moment van aanvang van het boekenonderzoek werd er een meer dan redelijke termijn gegeven om aan de diverse verzoeken (onder verwijzing naar de wettelijke verplichtingen en gevolgen) van het niet nakomen van die verplichtingen te voldoen. Uiteindelijk werd namens de voorzitter van het managementteam van Belastingdienst Rivierenland, kantoor Gorinchem, verzocht het boekenonderzoek formeel af te ronden en een controleverslag op te stellen.
    
    De vennootschap heeft niet dan wel onvoldoende voldaan aan de verplichtingen van artikel 47 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (verder AWR). Ik verwijs naar de feiten zoals vermeld onder punt 7 van dit rapport.” 
    
    Bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen heeft verweerder de conclusies en berekeningen uit het rapport gevolgd. 
    
     
    
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is of verweerder de naheffingsaanslagen terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
      -	Heeft eiseres de informatieplicht geschonden;
      -	Heeft verweerder het loon tot een juist bedrag gecorrigeerd.
    
    
    Voor het geval het gecorrigeerde loon lager wordt vastgesteld dan het in art. 12a Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) genoemde gebruikelijke loon, stelt verweerder zich op het standpunt dat op grond van interne compensatie het loon op het bedrag van het gebruikelijke loon dient te worden vastgesteld.    
    
    Verder is in geschil of verweerder de vergrijpboetes van 50% voldoende heeft gemotiveerd.
    
    
    4.  Beoordeling van het geschil
    
    
      Informatieplicht
      Artikel 27e, aanhef en onderdeel b, AWR bepaalt, voorzover van belang, dat de rechtbank het beroep van de belastingplichtige ongegrond verklaart indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 47 AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast).
    
    
    In artikel 47 AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat de belastingplichtige desgevraagd gehouden is inlichtingen te verstrekken en boeken en bescheiden voor raadpleging beschikbaar te stellen. 
    
    Verweerder stelt dat eiseres niet heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 47AWR door desgevraagd geen inzage in de computerbestanden te verstrekken en de gestelde vragen niet of onvolledig te beantwoorden, hetgeen in verbinding met artikel 27e AWR tot gevolg heeft dat de bewijslast wordt "omgekeerd'' en dat eiseres dient te bewijzen dat de aanslag te hoog is vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen deze gedragingen van eiseres, gelijk verweerder heeft betoogd, niet worden aangemerkt als het voldoen aan de op grond van artikel 47 jegens verweerder bestaande verplichtingen. Hieruit volgt dat eiseres de inlichtingenplicht van artikel 47 AWR heeft geschonden. 
    
    Deze schending is naar het oordeel van de rechtbank evenwel niet zodanig dat op grond daarvan plaats is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e AWR. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiseres zes van de elf gestelde vragen wel voldoende heeft beantwoord en dat zij desgevraagd wel de papieren uitdraaien van de grootboekrekeningen en kolommenbalans heeft overgelegd. Bovendien laat de rechtbank meewegen dat eiseres daarna niet meer volledig heeft meegewerkt aan het onderzoek omdat verweerder de aangiften inkomstenbelasting van haar directeur [A] aan de curator van haar partner had verstrekt en zo zijn geheimhoudingsplicht had geschonden, terwijl verweerder het (fiscaal) belang van deze schending onvoldoende heeft onderbouwd.
     
    
    
      Correcties
      Nu de bewijsregel van artikel 27e AWR toepassing mist, is het aan verweerder om de door hem aangebrachte correcties te onderbouwen en aannemelijk te maken. Verweerder is bij de correcties ervan uitgegaan dat eiseres ter bevoordeling van [A] kosten voor haar rekening heeft genomen, dat deze kosten staan tegenover de door [A] als directeur verrichte arbeid voor eiseres, en dat de correcties op de kostenposten dus als loon bij [A] in aanmerking moeten worden genomen.
    
    
    
      Voor het tijdvak 1997 heeft verweerder de volgende posten gecorrigeerd:
      - punt 8.2.3: nota [G]		f 14.845	
      - punt 9.3.1: autokosten		  27.125	
      - punt 9.4.3: kantinekosten		    3.000
      - punt 9.4.5: representatiekosten 	  10.000	
      - punt 9.4.6: overige investeringen en kosten	  10.000 
      totaal			f 64.970 (€ 29.482)
    
    
    
    
      Voor het tijdvak 1998-2000 heeft verweerder de volgende posten gecorrigeerd:
      - punt 8.2.1: factuur		f  2.700	
      - punt 8.2.2: huurderslasten		 81.145	
      - punt 8.2.3: rekening courant		 13.066
      - punt 9.2: meer omzet		352.500	
      - punt 9.4.2: negatieve correctie		-/- 43.220	
      - punt 9.4.3: huisvestingskosten 	31.783
      - punt 9.4.4: kantoor- en administratiekosten	39.471
      - punt 9.4.5: representatiekosten	37.659
      - punt 9.4.6: overige kosten 		30.000
      totaal			 545.104 (€ 247.357)
      gebruteerd (x 100/40) 		f 1.362.760 (€ 618.393)	
    
    
    Verweerder heeft de correcties op de kostenposten onderbouwd in het rapport en in zijn verweerschrift van 12 oktober 2005. Met uitzondering van de hierna te bespreken kostenposten heeft verweerder met de onderbouwing in het rapport, mede erop gelet dat eiseres haar stelling dat het puur zakelijke kosten betreft niet nader heeft gemotiveerd, voldoende aannemelijk gemaakt dat eiseres deze kosten ter bevoordeling van [A] voor haar rekening heeft genomen. 
    
    
      Ten aanzien van de volgende posten acht de rechtbank verweerder evenwel niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast om aannemelijk te maken dat deze als loon van eiseres moeten worden aangemerkt:
      -	punt 8.2.2: kosten met betrekking tot parket en centrale verwarming komen blijkens de huurovereenkomst		voor rekening van de huurder [X] BV en kunnen dus niet als onzakelijk worden aangemerkt;
      -	punt 9.2: een opgave aan een bank omtrent genoten inkomsten zegt onvoldoende over de daadwerkelijk		genoten inkomsten;
      -	punt 9.4.4: administratie- en advieskosten die voortvloeien uit opgezette structuren, talloze crediteuren en 		civiele procedures kunnen niet als onzakelijk worden betiteld;
      -	punt 9.4.6: correctie voor f 10.000 per jaar is ter behoud van recht opgelegd, maar door verweerder niet 		aannemelijk gemaakt. 
    
    
    Het vorenstaande betekent dat verweerder voor het jaar 1997 een bedrag van f 10.000 en voor het tijdvak 1998-2000 een bedrag van f 503.116 netto, ofwel f 1.257.790 bruto, ten onrechte tot het loon heeft gerekend. 
    
    Verweerder heeft zich echter in het verweerschrift op het standpunt gesteld dat op grond van interne compensatie het loon minimaal op het bedrag van het gebruikelijke loon ex art. 12a Wet LB 1964 dient te worden vastgesteld. Aangezien [A] aanmerkelijkbelanghouder is van eiseres, en tevens vaststaat dat zij arbeid heeft verricht voor eiseres, is de rechtbank van oordeel dat art. 12a Wet LB 1964 op de situatie van eiseres van toepassing is. Vervolgens is het aan eiseres om aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen, waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Nu eiseres daartoe geen stellingen heeft aangevoerd, is de rechtbank van oordeel dat verweerder de naheffingsaanslag over 1997 niet naar een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Verweerder heeft immers met het bedrag van f 64.970 een lager bedrag in aanmerking genomen dan het gebruikelijk loon van f 78.000 (1997). Aangezien eiseres door het instellen van beroep niet in een slechtere positie kan komen dan vóór het instellen van beroep (het zogenoemde verbod van reformatio in peius), zal het loon op f 64.970 worden gehandhaafd. Voor het tijdvak 1998-2000 dient door toepassing van interne compensatie ten minste een bedrag van f 252.000 netto (WAZ-norm van f 84.000 per jaar), ofwel f 630.000 bruto, in aanmerking te worden genomen, waardoor het belastbaar loon op dit bedrag moet worden vastgesteld.   
    
    
      Vergrijpboetes
      Aan eiseres zijn vergrijpboetes ex artikel 67f AWR opgelegd omdat het aan haar opzet is te wijten dat de belasting niet dan wel niet tijdig is betaald. Eiseres heeft gesteld dat de boetes als onvoldoende en onjuist gemotiveerd dienen te vervallen.
    
    
    De rechtbank is van oordeel dat verweerder in het rapport de boeteoplegging uitvoerig en in voldoende mate heeft gemotiveerd. Verweerder heeft dan ook terecht vergrijpboetes opgelegd. De rechtbank acht in dezen een vergrijpboete van 50% passend en geboden.
    
    Gelet op de vermindering van de naheffingsaanslag loonbelasting 1998-2000 dient de opgelegde boete naar evenredigheid te worden verlaagd. 
    
    Voor de beoordeling van de vraag of een (boete)zaak binnen een redelijke termijn als bedoeld in art. 6, lid 1, EVRM is geschied, heeft als uitgangspunt te gelden dat de redelijke termijn is overschreden indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (zie HR 22 april 2005, NTFR 2005/591). De termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dan aan hem een boete zal worden opgelegd. De rechtbank heeft vastgesteld dat eiseres bij de naheffingsaanslagen van 13 december 2002 respectievelijk 14 maart 2003 van de boetes in kennis is gesteld. Nu tussen het tijdstip van deze aanslagen en de uitspraak van de rechtbank meer dan drie jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overschreden. Gelet op de gang van zaken met betrekking tot onderhavige aanslagen, en de ingewikkeldheid van de zaken welke mede is gelegen in de non-coöperatieve houding van eiseres, ziet de rechtbank aanleiding de boete met 20% te verminderen. Hetgeen betekent dat de boetes worden verminderd tot 40% van de (verminderde) naheffingsaanslag.
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met als registratienummer 05/1011, 05/1015 en 05/1017 met de onderhavige zaken samenhangen. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden samenhangende zaken beschouwd als één zaak. Nu verweerder reeds voor deze kosten is veroordeeld in de zaak met nr. 05/1011, zal zulks niet nogmaals in onderhavige zaak geschieden.
    
    
    6.   Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag loonbelasting 1997 voor zover het de boete
      	betreft;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag loonbelasting 1998-2000;
      -	vermindert de boete voor het tijdvak 1997 tot een bedrag van € 11.792;
      -	vermindert de naheffingsaanslag loonbelasting 1998-2000 tot een berekend naar een belastbaar loon van f
      	630.000 (€ 285.881);
      -	vermindert de boete voor het tijdvak 1998-2000 tot 40% van de naheffingsaanslag;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) de door eiseres betaalde griffierechten van €
      	552 vergoedt.
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, en mrs. F.M. Smit en J.H.M. Delnooz-Engels, rechters, in tegenwoordigheid van mr. A.C. Munniks, griffier, op 11 september 2006.                                              .
    
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem; dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.