ECLI:NL:HR:2022:638, Hoge Raad, 22-04-2022, 20/03412
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2022-04-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 16, lid 1, AWR; opleggen primitieve aanslag tegen het einde van de aanslagtermijn tijdens een lopend onderzoek; behoorlijke en voortvarende taakuitoefening; ambtelijk verzuim.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer	20/03412
      
        Datum 22 april 2022
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      
        [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN 
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 22 september 2020, nr. BK-20/0001 tot en met BK-20/0005, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 19/2020, SGR 19/2021, SGR 19/2023, SGR 19/2182 en SGR 19/2185) betreffende aan belanghebbende over de jaren 2009, 2010 en 2011 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, aan belanghebbende over de jaren 2010 en 2011 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, de aan belanghebbende voor het jaar 2013 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, een aan belanghebbende over het jaar 2013 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, en de bij die (navorderings)aanslagen gegeven beschikkingen inzake heffingsrente en belastingrente.
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door P. de Haas, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie
    
      2.1.1	Belanghebbende, die in Nederland woont, is voor de jaren 2009 tot en met 2011 niet uitgenodigd tot het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en heeft voor die jaren geen aangifte IB/PVV ingediend.
      2.1.2	Belanghebbende is op 24 april 2014 staande gehouden tijdens een gezamenlijke controleactie van de politie en de Belastingdienst. Op dat moment bestuurde belanghebbende een op zijn naam geregistreerde BMW X6 DRIVE 40D, bouwjaar 2011. De nieuwwaarde van die auto bedraagt € 116.549.
      2.1.3	De Belastingdienst heeft vervolgens onderzoek gedaan naar het inkomen van belanghebbende. Bij dat onderzoek is gebleken dat van belanghebbende geen inkomensgegevens bekend waren met betrekking tot de jaren 2008 tot en met 2012. Uit het onderzoek volgde verder dat in de genoemde jaren verschillende auto's en motoren op naam van belanghebbende bij de RDW geregistreerd hebben gestaan. 
      2.1.4 	De Inspecteur heeft bij brief van 8 mei 2014 om informatie verzocht over het inkomen en vermogen van belanghebbende in de jaren 2012 tot en met 2014. 
      2.1.5	Naar aanleiding van de reactie op dit informatieverzoek heeft de Inspecteur op 3 oktober 2014 een boekenonderzoek aangekondigd voor de inkomstenbelasting over de jaren 2012 en 2013 en de omzetbelasting over het jaar 2013. Bij brief van 17 november 2014 heeft de Inspecteur aangekondigd dat het boekenonderzoek voor de inkomstenbelasting wordt uitgebreid naar de jaren 2009 tot en met 2011. 
      2.1.6 	In de hiervoor vermelde brief van 17 november 2014 heeft de Inspecteur belanghebbende tevens verzocht om bankafschriften van drie bankrekeningen bij de ABN AMRO Bank over de jaren 2009 tot en met 2012 over te leggen. Bij brief van 1 december 2014 heeft belanghebbende een USB-stick met bankafschriften van de drie bankrekeningen overgelegd. 
      2.1.7	In verband met het boekenonderzoek en het gesprek dat naar aanleiding van dat onderzoek op 6 november 2014 is gevoerd met belanghebbende en zijn toenmalige gemachtigde, heeft de Inspecteur bij brief van 1 december 2014 verzocht om nadere informatie en bescheiden. Bij brief van 9 december 2014, ontvangen door de Belastingdienst op 19 december 2014, heeft belanghebbende nadere informatie en bescheiden verstrekt.
      2.1.8	In een e-mail van 5 december 2014 heeft de Inspecteur gemeld dat de bankafschriften over de jaren 2009 en 2010 van een van de bankrekeningen ontbreken en heeft hij belanghebbende verzocht deze afschriften alsnog te verstrekken. In zijn brief van 26 januari 2015 heeft de Inspecteur dit verzoek herhaald. In een e-mailbericht van 5 februari 2015 meldt belanghebbende dat die bankafschriften niet meer te reproduceren zijn. Bij brief van 10 maart 2015 heeft de Inspecteur de ontbrekende bankafschriften bij de ABN AMRO Bank opgevraagd. De afschriften zijn daarop door de ABN AMRO Bank verstrekt aan de Inspecteur.
      2.2.1	De Inspecteur heeft aan belanghebbende geen aanslagen in de IB/PVV en in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) voor het jaar 2011 opgelegd binnen de daarvoor op grond van artikel 11, lid 3, AWR geldende termijn. Die termijn verstreek aan het eind van het jaar 2014.
      2.2.2	Met dagtekening 5 januari 2017 heeft de Inspecteur een definitief controlerapport opgesteld naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek. Op grond van een vermogensvergelijking en een kasopstelling wordt daarin geconcludeerd dat belanghebbende in het jaar 2011 niet-verantwoorde inkomsten van ten minste € 35.040 heeft genoten die moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden. Op basis daarvan heeft de Inspecteur aan belanghebbende navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd over het jaar 2011.
      2.3.1	Belanghebbende heeft voor het Hof de navorderingsaanslagen over het jaar 2011 onder meer bestreden met het betoog dat de Inspecteur over voldoende gegevens beschikte om binnen de termijn van artikel 11, lid 3, AWR een aanslag voor dat jaar op te leggen naar een ambtshalve vastgesteld inkomen, en dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door dit niet te doen.
      2.3.2	Het Hof heeft dit betoog verworpen. De omstandigheid dat de Inspecteur geen primitieve aanslag voor het jaar 2011 heeft opgelegd binnen de termijn van artikel 11, lid 3, AWR in verband met een nog lopend boekenonderzoek bij belanghebbende over onder meer dat jaar, maakt naar het oordeel van het Hof niet dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Het Hof heeft daartoe onder meer overwogen dat de Inspecteur in 2014 niet beschikte over alle informatie om (naar de Hoge Raad begrijpt) een primitieve aanslag voor 2011 op te leggen.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1
      Het eerste middel richt zich onder meer tegen de hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordelen. Als het gaat om het jaar 2011, gaf de staandehouding in april 2014 de Inspecteur volgens het middel voldoende tijd en gelegenheid om nog in het jaar 2014 tot een aanslagregeling te komen. In elk geval had de Inspecteur nog in dat jaar een aanslag tot behoud van rechten kunnen opleggen, aldus het middel.
    
    
      3.2
      Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.
      
        3.2.1
        Indien de inspecteur bij een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven zodanige twijfel heeft over de juistheid van een aangifte dat hij het nodig vindt een onderzoek in te stellen, dient hij als regel met het opleggen van een aanslag te wachten totdat hij de beschikking heeft over de resultaten van dat onderzoek. Hetzelfde heeft te gelden indien geen aangifte is gedaan en de inspecteur zozeer betwijfelt of een aanslag achterwege kan blijven, dat hij het nodig vindt een onderzoek in te stellen.
      
      
        3.2.2
        Legt de inspecteur in de hiervoor in 3.2.1 bedoelde gevallen een aanslag op zonder te wachten totdat hij de beschikking heeft over de resultaten van het volledige onderzoek, dan begaat hij daarmee als regel een ambtelijk verzuim dat niet door middel van navordering kan worden hersteld. Dat is alleen anders indien er gegronde redenen zijn waarom het geboden is de aanslag al op te leggen voordat met de resultaten van dat onderzoek rekening kan worden gehouden.
      
      
        3.2.3
        Zodanige gegronde redenen kunnen zich voordoen indien de termijn voor het opleggen van een primitieve aanslag bijna verstrijkt. Ook indien geen aangifte is gedaan, is de inspecteur in deze gevallen gehouden om – binnen die termijn – een primitieve aanslag op te leggen, indien hij bij het einde van die termijn over zodanige informatie beschikt, althans had behoren te beschikken, dat hij op basis daarvan in redelijkheid tot de slotsom had moeten komen dat belasting is verschuldigd, en hij in verband daarmee het opleggen van een primitieve aanslag bij een behoorlijke taakuitoefening niet had mogen nalaten. De informatie waarover de inspecteur bij het einde van de aanslagtermijn had behoren te beschikken, is de informatie waarover hij op dat moment zou hebben beschikt bij een behoorlijke en voldoende voortvarende taakuitoefening.Indien de inspecteur, gelet op het voorgaande, gehouden is een primitieve aanslag op te leggen, bestaat de mogelijkheid dat er bij het einde van de daarvoor geldende termijn, op basis van de informatie waarover de inspecteur dan beschikt, althans had behoren te beschikken, nog onduidelijkheid bestaat over de omvang van de belastingschuld. De inspecteur dient de aanslag dan te baseren op een redelijke schatting. Het gaat erom met welke omvang van de belastingschuld de inspecteur op dat moment in redelijkheid ten minste rekening moet houden.Komen uit het vervolg van het onderzoek feiten naar voren die meebrengen dat de belastingschuld hoger is dan dit in redelijkheid geschatte bedrag, dan zijn dat nieuwe feiten die in zoverre navordering op de voet van artikel 16, lid 1, AWR rechtvaardigen.
      
      
        3.2.4
        De hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordelen van het Hof miskennen hetgeen hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.2.3 is vooropgesteld. Het eerste middel slaagt in zoverre.
      
    
    
      3.3
      De middelen voor het overige kunnen niet tot vernietiging van de uitspraak van het Hof leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van die middelen voor het overige is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
    
      3.4
      Hetgeen hiervoor in 3.2.4 is overwogen, brengt mee dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of de Inspecteur voor het jaar 2011 een ambtelijk verzuim heeft begaan door geen primitieve aanslagen in de IB/PVV en in de Zvw op te leggen. Bij bevestigende beantwoording van die vraag zal het verwijzingshof moeten beslissen hoe hoog het bedrag van die aanslagen bij een redelijke schatting ten minste had moeten zijn. Tot dat bedrag is er dan geen nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Voor zover een dergelijk nieuw feit ontbreekt, zal het verwijzingshof moeten beslissen op het subsidiaire betoog van de Inspecteur dat navordering gerechtvaardigd is omdat belanghebbende te kwader trouw was.
    
  
  
    
      4Proceskosten
    	De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding moet worden toegekend.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend voor zover deze betreft de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2011 en de navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet over het jaar 2011,
      - verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
      - draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 131, en 
      - veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.036 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
      
      	Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 april 2022.
    
  
  
     ECLI:NL:GHDHA:2020:2021.
  
  
     Vgl. HR 4 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE8368, rechtsoverweging 3.2.2.
  
  
     Vgl. HR 18 november 1925, ECLI:NL:HR:1925:373.
  
  
     Vgl. HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5230, rechtsoverweging 3.2.2.
  
  
     Vgl. HR 25 februari 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3207 en HR 13 oktober 1954, ECLI:NL:HR:1954:AY2970.