ECLI:NL:RBNHO:2023:6068, Rechtbank Noord-Holland, 23-06-2023, AWB - 22 _ 1878
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-06-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Eiser is in loondienst bij zijn broer die een persoonsgebonden bugdet heeft. Eiser doet alle huishoudelijk werkzaamheden en krijgt daarvoor loon in natura in de vorm van kost en woning. Omdat eiser niet alles doet wat hij zou moeten doen wil zijn broer hem ontslaan, maar uiteindelijk komen zij overeen dat de broer voor alle uren die eiser niet heeft gewerkt een vordering op eiser krijgt. De bedragen voor de niet gewerkte uren worden steeds bijgeschreven op het saldo van de schuld van eiser aan zijn broer en de schuld behoeft pas te worden afgelost als eiser een daartoe toereikend inkomen weet te verwerven. In 2019 gaat eiser voor het eerst aflossen, maar de laatste bijboekingen op de schuld vonden al meer dan tien jaar eerder plaats. Eiser wil de aflossingen in aftrek brengen als negatief loon, maar de inspecteur weigert de aftrek.
        De rechtbank oordeelt dat het negatieve loon is verrekend met de bijboekingen op de schuld, hetgeen voor het laatst in 2009 was gebeurd. Voor aftrek in 2019 is daarom geen plaats meer. De rechtbank verklaart het beroep daarom ongegrond, maar kent eiser wel een proceskostenvergoeding toe omdat verweerder het bezwaar en het beroep niet op de juiste wijze heeft behandeld.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 22/1878
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 23 juni 2023 in de zaak tussen
    
    
      [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2019 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (biww) van € 45.317.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft een nader stuk ingediend. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2023 te Haarlem. 
    
    
    
      Namens eiser heeft de gemachtigde de zitting bijgewoond via een beeldschermverbinding. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 1] en 
      mr. [naam 2] .
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser is geboren op [geboortedatum] en woonde tot 7 maart 2019 op het adres [adres 1] en vanaf die datum op het adres [adres 2] . De broer van eiser, [broer] (hierna aan te duiden als: de broer of eisers broer), is geboren op [geboortedatum] en woont steeds op hetzelfde adres als eiser. 
    
    2. Aan eisers broer is een persoonsgebonden budget toegekend. Op 28 oktober 1999 hebben eiser en zijn broer een arbeidsovereenkomst gesloten met de broer als werkgever en  eiser als werknemer. In de schriftelijke vastlegging van deze overeenkomst is onder meer het volgende bepaald:
    “(…) in aanmerking nemende dat:
    
    
      a. de Werkgever duurzaam behoefte heeft aan het voor hem verrichten van werkzaamheden als stoffen, stofzuigen, dweilen, wassen, strijken, ramen lappen, bedden opmaken en verschonen, boodschappen doen, maaltijdbereiding/koken, afwas doen, plantverzorging, het organiseren van de apotheek en soortgelijke en/of daaraan verwante werkzaamheden, een en ander zoals nader uitgewerkt in het als bijlage 1 bij deze overeenkomst gevoegde werkschema (gezamenlijk de “Werkzaamheden”), voor welke Werkzaamheden de Werkgever tot op heden regulier derden inschakelt;
    
    
    
      b. Partijen overleg hebben gevoerd over het door de Werknemer ten behoeve van de Werkgever gaan verrichten van de Werkzaamheden (waarvoor de Werknemer beschikbaar is), zulks in dienstverband;
      (…)
    
    
    
      
        Artikel 1
      
      De werknemer treedt met ingang van 1 november 1999 bij Werkgever in dienst in de functie van huishoudelijk ondersteuner te [woonplaats] .
    
    
    
      
        Artikel 2
      
      Deze Overeenkomst wordt aangegaan voor onbepaalde tijd (…).
      (…)
    
    
    
      
        Artikel 5
      
      1. De Werknemer ontvangt loon in natura, bestaande uit volledige kost (eten – ontbijt, lunch en diner – en drinken) en inwoning, waarbij de Werknemer zelfstandige woonruimte ter beschikking staat, gebruik van gas, water en elektriciteit, gebruik van diverse ruimtes gelegen in de woning, gebruik van communicatie (o.a. telefoon, televisie en internet), gebruik van abonnementen, terbeschikkingstelling van een abonnement voor openbaar vervoer en (in overleg) gebruik van de auto van de Werkgever.
      (…)” 
    
    
    3. Op 6 juli 2000 hebben eiser en zijn broer een “overeenkomst van lening/schuldverklaring” gesloten. In de preambule van deze overeenkomst is vermeld dat eiser zijn verplichtingen uit de arbeidsovereenkomst meermaals en al dan niet gedurende langere tijd niet is nagekomen, maar dat eiser geen uitzicht heeft op andere passende arbeid en het beëindigen van de arbeidsverhouding daarom niet (langer) wordt nagestreefd. In plaats daarvan gaat eiser jegens zijn broer een terugbetalingsverplichting aan ter grootte van “de waarde van de niet gewerkte en eventueel nog verdere niet te werken, doch wel verplichte, arbeidsuren”. Verder is vermeld dat partijen de terugbetalingsverplichting wensen vast te leggen in de vorm van een lening in een leningsovereenkomst. In de overeenkomst van lening/schuldverklaring, waarin eiser is aangeduid als Partij 1 en zijn broer als Partij 2, is onder meer het volgende bepaald:
    “Artikel 1 Schuld, lening
    
    
      1. Onder de voorwaarden vermeld in deze Overeenkomst verplicht Partij 1 zich ertoe Partij 2 te compenseren voor de waarde van de tijd (uren) die, te rekenen vanaf de aanvang van de Arbeidsovereenkomst, enerzijds Partij 1 onder de werking van de Arbeidsovereenkomst verplicht is geweest of zal zijn te werken, doch die Partij 1 niet heeft gewerkt of niet zal werken, en anderzijds die Partij 2 Partij 1 wel op de voet de Arbeidsovereenkomst heeft voldaan door het voldoen van het in Artikel 5, lid 1 van de Arbeidsovereenkomst beschreven loon in natura (het cumulatieve bedrag van de evenbedoelde waarde van de tijd (uren) hierna te noemen: de "Schuld"). Partijen zullen de evenbedoelde tijd (uren) en de daaraan toe te rekenen waarde - en daarmee de stand op enig moment van de Schuld - nauwkeurig administreren, een en ander op de voet het hierna in Artikel 2, lid 2 hierna bepaalde.
    
    
    
      2. Partijen komen overeen dat Partij 2 thans niet tot inning van de Schuld overgaat, doch dat Partij 2 het bedrag van de Schuld als geldlening aan Partij 1 verstrekt (hierna: de “Lening”), welke Lening Partij 1 accepteert, een en ander zulks met inachtneming van het in deze Overeenkomst bepaalde.”
    
    
    
      In het vervolg van de overeenkomst is onder meer bepaald dat de overeenkomst terugwerkende kracht heeft en effectief is met ingang van 1 november 1999 en dat eiser pas verplicht is op de lening af te lossen als hij een inkomen verwerft dat hoger is dan de bijstandsnorm. Bijlage 2 bij de overeenkomst bevat een overzicht van de niet gewerkte uren en het daaruit volgende saldo van de lening per 31 december 2019. 
    
    
    4. Op 31 maart 2009 hebben eiser en zijn broer een beëindigingsovereenkomst gesloten teneinde de arbeidsovereenkomst per 1 augustus 2009 te beëindigen. In punt 8 van deze overeenkomst is bepaald dat partijen over en weer niets meer van elkaar te vorderen hebben.
    
    5. Voor het jaar 2019 heeft eiser een biww aangegeven van € 9.985, als volgt gespecificeerd:
    
      inkomen uit tegenwoordige arbeid [broer]		€ 35.332
      
        [broer]					       -/-	-  35.332
      inkomsten uit vroegere arbeid				€   9.985
      								€   9.985
    
    
    6. Per brief van 18 januari 2021 heeft verweerder eiser meegedeeld dat hij voornemens was van de aangifte af te wijken en de negatieve inkomsten van € 35.332 niet in aanmerking zou nemen. Met dagtekening 12 maart 2021 heeft verweerder eiser de onderhavige aanslag opgelegd, berekend naar een biww van € 45.317 (€ 9.985 + € 35.332). 
    
    7. Eiser heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is gedagtekend 23 april 2021 en is op 28 april 2021 bij verweerder ontvangen. Per brief van 24 juni 2021, bij verweerder ontvangen op 28 juni 2021, heeft eiser het bezwaar gemotiveerd. In deze brief heeft eiser onder meer het volgende aangevoerd:
    “Samengevat: ik meen stellig dat de in 2019 gedane (verplichte) terugbetalingen van vroeger genoten arbeidsinkomsten als negatief inkomen in aanmerking dienen te worden genomen. Er is – zo blijkt uit de eerder aangeleverde informatie, zie bijlage 2 – aan alle voorwaarden daarvoor voldaan. Ik attendeer er nog op, dat niet de in mijn aangifte IB/PVV 2019 vermelde Eur 35.332, doch Eur 25.736 als negatief loon heeft te gelden; op dit punt heb ik mijn aangifte bij mijn brief van 20 november 2020 (zie bijlage 2) reeds gecorrigeerd.”
    8. Per brief van 19 oktober 2021, bij verweerder ontvangen op 21 oktober 2021, heeft eiser verweerder ten aanzien van het doen van uitspraak op bezwaar in gebreke gesteld. 
    
    9. Per brief van 2 november 2021 heeft verweerder eiser meegedeeld dat hij voornemens was het bezwaar af te wijken, maar dat eiser nog het recht had om te worden gehoord. Op 17 januari 2022 is eiser door verweerder gehoord. Van het horen is een verslag opgemaakt dat in kopie tot de gedingstukken behoort. Eiser heeft op het hoorverslag gereageerd en dit becommentarieerd en aangevuld. 
    
    10. Op 31 januari 2022 heeft verweerder uitspraak op het bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 
    
  
  
    Geschil 11. In geschil is of de aanslag naar het juiste bedrag is opgelegd, waarbij meer specifiek in geschil of en in hoeverre de betalingen die eiser in 2019 heeft gedaan aan zijn broer moeten worden aangemerkt als negatief loon. 
    
    12. Eiser stelt zich op het standpunt dat de betalingen aan zijn broer moeten worden aangemerkt als negatief loon en heeft daarvoor – kort weergegeven – aangevoerd dat het glashelder is dat het gaat om terugbetaling van eerder genoten loon. De partijen bij de arbeidsovereenkomst en de leningsovereenkomst zijn dezelfde en uit beide overeenkomsten komt het onlosmakelijke verband tussen die twee duidelijk naar voren. In artikel 1 van de leningsovereenkomst is immers bepaald dat de werkgever zou worden gecompenseerd voor de waarde van de niet gewerkte uren en in artikel 2 dat geen aflossingsverplichting bestaat zolang eiser geen inkomen boven de bijstandsnorm heeft. De leningsovereenkomst zou, aldus nog steeds eiser, zonder de arbeidsovereenkomst nooit zijn aangegaan. Volgens eiser is de uitspraak op bezwaar onvoldoende gemotiveerd, omdat verweerder het heeft gelaten bij een blote stelling dat het verband tussen de dienstbetrekking en de terugbetaling ontbreekt en daarom niet van negatief loon kan worden gesproken, en daarmee is voorbijgegaan aan hetgeen tijdens de hoorzitting is aangevoerd. 
    
    13. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en, naar de rechtbank begrijpt, tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een biww van € 19.581 (€ 45.317 -/- € 25.736) en tot veroordeling van verweerder in de proceskosten en tot vergoeding van het griffierecht.
    
    14. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aanslag naar het juiste bedrag is opgelegd en heeft daarvoor – kort weergegeven – aangevoerd dat het bij de betalingen aan de broer van eiser gaat om kostgeld dat eiser had moeten betalen als er geen arbeidsovereenkomst was geweest. Bovendien heeft eiser in 2008 en 2009 geen inkomsten aangegeven die uit deze arbeidsovereenkomst voortvloeiden, zodat voor die jaren ook geen sprake kan zijn van negatief loon. Verder blijkt uit de beëindigingsovereenkomst dat partijen over en weer niets meer van elkaar te vorderden hadden en ook daarom, aldus nog steeds verweerder, geen sprake kan zijn van terugbetaling, oftewel van negatief loon. 
    
    15. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    16. Loon dat ten onrechte is genoten kan naar regels van burgerlijk recht van de werknemer worden teruggevorderd en loon dat wordt teruggevorderd en ook daadwerkelijk wordt terugbetaald, is naar regels van fiscaal recht negatief loon dat een negatief bestanddeel is van het inkomen werk en woning. Dit is niet anders als ten onrechte genoten loon in natura wordt teruggevorderd en terugbetaald in de vorm van geld. 
    
    17. Op grond van artikel 3.146, eerste lid, van de Wet IB 2001 worden inkomsten uit werk en woning geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking zijn gesteld, rentedragend zijn geworden of vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden. Dit is niet anders als sprake is van negatieve inkomensbestanddelen. Dit houdt in dat negatief loon voor aftrek in aanmerking komt als het door de werknemer aan de werkgever wordt betaald of als het wordt verrekend met een door de werkgever aan de werknemer te verrichten betaling of terbeschikkingstelling.
    
    18. In zijn verweerschrift heeft verweerder een overzicht opgenomen van het verloop van de schuld van eiser aan zijn broer. Volgens dit overzicht is gedurende de jaren 1999 tot en met 2009 het saldo van schuld voortdurend verhoogd met bedragen ter compensatie van de niet gewerkte uren, is in die jaren niets op de schuld afgelost en is het saldo tot juli 2009 blijven stijgen tot € 46.289,51. In de daaropvolgende tien jaren gebeurde er niets en pas in maart 2019 is er € 353 afgelost, waarmee het saldo uitkwam op € 45.936,51. In de maanden daarna is de schuld door aflossingen gedaald tot € 20.553,51 in december 2019. Eiser heeft de juistheid van dit overzicht niet betwist. 
    
    19. Gelet op alle feiten en omstandigheden van het geval, met name hetgeen is bepaald in de schriftelijke overeenkomsten tussen eiser en zijn broer, en gelet op de hierboven aangehaalde wettelijke bepalingen, is de rechtbank van oordeel dat de in 2019 gedane aflossingen op de schuld aan de broer niet kwalificeren als negatief loon. De rechtbank overweegt dat bij het vaststellen van de bedragen ter compensatie van niet gewerkte uren, onmiskenbaar sprake was van het vaststellen van negatief loon. Gelet op de in rechtsoverweging 17. aangehaalde wettelijke bepaling komt dit negatieve loon voor aftrek in aanmerking op het moment dat het wordt betaald of op het moment dat het wordt verrekend met een door de broer aan eiser te verrichten betaling of terbeschikkingstelling. In de jaren tot en met 2009 werd de schuld steeds verhoogd met de bedragen aan negatief loon. Elke verhoging van de schuld was in feite een geldverstrekking door de broer aan eiser. De uitgeleende bedragen werden echter niet in geld aan eiser verstrekt, maar werden verrekend met het negatieve loon. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat het negatieve loon voor aftrek in aanmerking kwam op de tijdstippen waarop het als geldverstrekking werd bijgeschreven op het saldo van de schuld. Gelet op het in 18 genoemde overzicht gebeurde dit voor het laatst in 2009. Het negatieve loon kwam dus voor aftrek in aanmerking in de jaren 1999 tot en met 2009 en dus niet in 2019.
    
    20. Hetgeen eiser verder heeft aangevoerd brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Volgens eiser is het beroep van verweerder op enkele arresten van de Hoge Raad tardief omdat verweerder dit in de bezwaarfase niet heeft aangevoerd. Volgens eiser introduceert verweerder hiermee een nieuw geschilpunt. Dit standpunt van eiser is onjuist. Het geschil betreft de vraag of de in 2019 gedane betalingen aan de broer zijn aan te merken als negatief loon. Een beroepsgrond of een verweer kan tardief worden verklaard als daarmee feiten worden gesteld die een nieuw licht op de zaak werpen, maar die op een zo laat moment in de procedure worden aangevoerd dat de wederpartij daarop niet meer adequaat kan reageren. Daarentegen dienen bij de beslechting van een geschil alle rechtsgronden, oftewel alle wettelijke bepalingen en alle andere regels van geschreven of ongeschreven recht, in acht te worden genomen, ongeacht op welk moment ze zijn of worden aangevoerd. Wordt een relevante rechtsgrond door partijen niet aangevoerd, dan is de bestuursrechter, op grond van artikel 8:69, tweede lid, van de Awb, zelfs verplicht tot het ambtshalve aanvullen van de rechtsgronden. De rechtsgrond waarop de rechtbank de onderhavige zaak afdoet is door partijen niet aangevoerd, maar met inachtneming van artikel 8:69, tweede lid, van de Awb, acht de rechtbank zich niettemin aan deze wijze van afdoening gehouden.
    
    21. Gelet op het oordeel dat de aflossingen in 2019 niet kwalificeren als negatief loon, behoeven de stellingen van verweerder dat eiser in eerdere jaren geen inkomsten heeft aangegeven en dat uit de beëindigingsovereenkomst volgt dat partijen over en weer niets van elkaar te vorderen hadden, geen behandeling meer.
    
    22. De rechtbank volgt eiser in zijn standpunt dat de uitspraak op bezwaar onvoldoende is gemotiveerd. Gelet op de uitgebreide en onderbouwde stellingen van eiser inzake het verband tussen de dienstbetrekking en de terugbetalingsverplichting in het bezwaarschrift en tijdens de hoorzitting, en mede gelet op de door eiser verzochte verduidelijking omtrent het standpunt van verweerder, kon verweerder in de uitspraak op bezwaar niet volstaan met de enkele conclusie dat er geen verband was tussen de dienstbetrekking en de terugbetalingsverplichting. Nu de rechtbank gelet op het hiervoor overwogene tot het oordeel komt dat de aflossingen in 2019 niet kwalificeren als negatief loon en de uitspraak op bezwaar gelet daarop geen andere uitkomst zou hebben gehad, zal de rechtbank de uitspraak op bezwaar in stand laten en het motiveringsgebrek passeren met toepassing van artikel 6:22 van de Awb. De rechtbank ziet in het voorgaande wel aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiser in de beroepsfase gemaakte proceskosten.
    
    23. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Immateriële schade
      
    
    24. Ter zitting heeft eiser verzocht om vergoeding van immateriële schade ten gevolge van overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank overweegt dat voor een dergelijke vergoeding aanleiding is als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat het bezwaarschrift is ingediend uitspraak doet. Daarbij geldt voor de bezwaarfase een redelijke termijn van een half jaar en voor de beroepsfase van anderhalf jaar. Wordt de redelijke termijn overschreden dan heeft de belanghebbende recht op een schadevergoeding van € 500 per halfjaar. 
    
    25. Het bezwaarschrift is bij verweerder ontvangen op 28 april 2021, verweerder heeft op 31 januari 2022 uitspraak op het bezwaar gedaan, het beroepschrift is bij de rechtbank ontvangen op 4 maart 2022 en de rechtbank doet uitspraak op 16 juni 2023. De redelijke termijn is dus met afgerond twee maanden overschreden zodat eiser recht heeft op een schadevergoeding van € 500. Gelet op genoemde datums is de redelijke termijn voor de behandeling van het bezwaar met drie maanden overschreden en is de termijn voor de behandeling van het beroep niet overschreden. De schadevergoeding komt daarom voor   geheel voor rekening van verweerder. 
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    26. Er is aanleiding voor een proceskostenvergoeding. In de loop van het geding is gebleken dat de gemachtigde een broer is van eiser, maar naar het oordeel van de rechtbank heeft de gemachtigde ter zitting voldoende aannemelijk gemaakt dat sprake is van professionele rechtsbijstand. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt de rechtbank de kosten daarvan vast op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837). Ook dient verweerder het door eiser betaalde griffierecht te vergoeden.
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep ongegrond;
      
      
        veroordeelt verweerder tot het vergoeden van de door eiser geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.674;
      
      
        draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C. van As, rechter, in aanwezigheid van 
      H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 juni 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	 de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).