ECLI:NL:GHAMS:2021:1306, Gerechtshof Amsterdam, 13-04-2021, 19/01552 t/m 19/01555
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-04-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen loonheffingen. Het gebruikelijk loon van de dga van belanghebbende wijkt niet in belangrijke mate af van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Het loon van de dga is niet te laag vastgesteld.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerken 19/01552 t/m 19/01555
    
    
      13 april 2021 
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur 
    
    
    
      en het incidenteel hoger beroep van 
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] , gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende
      (gemachtigde: mr. drs. P. van de Linde )
    
    
    
      tegen de uitspraak van 3 september 2019 in de zaak met kenmerken HAA 18/2299 t/m 18/2302 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende de volgende naheffingsaanslagen loonheffingen en beschikkingen opgelegd.
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Dagtekening
              
              
                Tijdvak
              
              
                Loonheffingen (€)
              
              
                Vergrijpboete (€)
              
              
                Belastingrente (€)
              
            
            
              
                02-12-16
              
              
                1-1-2011 t/m 31-12-2011
              
              
                10.356
              
              
                2.589
              
              
                1.751
              
            
            
              
                14-12-17
              
              
                1-1-2012 t/m 31-12-2012
              
              
                6.539
              
              
                1.634
              
              
                1.223
              
            
            
              
                15-03-18
              
              
                1-1-2013 t/m 31-12-2013
              
              
                9.430
              
              
                2.357
              
              
                1.578
              
            
            
              
                15-03-18
              
              
                1-1-2014 t/m 31-12-2014
              
              
                10.454
              
              
                2.613
              
              
                1.357
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 3 mei 2018, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd en de boetebeschikkingen als hierna vermeld verminderd:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Dagtekening
              
              
                Tijdvak
              
              
                Loonheffingen (€)
              
              
                Vergrijpboete (€)
              
              
                Belastingrente (€)
              
            
            
              
                03-05-18
              
              
                1-1-2011 t/m 31-12-2011
              
              
                10.356
              
              
                1.036
              
              
                1.751
              
            
            
              
                03-05-18
              
              
                1-1-2012 t/m 31-12-2012
              
              
                6.539
              
              
                654
              
              
                1.223
              
            
            
              
                03-05-18
              
              
                1-1-2013 t/m 31-12-2013
              
              
                9.430
              
              
                943
              
              
                1.578
              
            
            
              
                03-05-18
              
              
                1-1-2014 t/m 31-12-2014
              
              
                10.454
              
              
                1.045
              
              
                1.357
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 3 september 2019 heeft de rechtbank het volgende beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’) :
        “De rechtbank:
        -verklaart de beroepen gegrond;
        -vernietigt de uitspraken op bezwaar behoudens de beslissing omtrent de kostenvergoeding in bezwaar;
        -vernietigt de naheffingsaanslagen loonheffingen en de beschikkingen belastingrente voor de jaren 2011, 2012 en 2013;
        -vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking belastingrente voor het jaar 2014, berekend naar een gebruikelijk loon van € 73.500;
        -vernietigt de boetebeschikkingen;
        -bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
        -veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 14,60; en
        -draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden.”
      
      
    
    
      1.4.
      De tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroepen zijn bij het Hof ingekomen bij faxbericht van 9 oktober 2019. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en zij heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking belastingrente voor 2014. 
      
    
    
      1.5.
      Van de zijde van belanghebbende is bij het Hof op 25 januari 2021 een pleitnota ingekomen. Van de zijde van de inspecteur is bij het Hof op 27 januari 2021 een pleitnota ingekomen. Kopieën zijn over en weer aan de wederpartij gezonden. 
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2021. Namens belanghebbende is verschenen haar gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. [naam 1] en [naam 2] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
    
  
  
    
      2Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      2.1.
      
        De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
        
          “Feiten
        
      
      1. Gemachtigde, directeur-grootaandeelhouder (hierna ook: de dga), is enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres.
      
      2. Eiseres hield in de onderhavige jaren 25% van de aandelen in [naam 3] B.V. (hierna: [naam 3] ) en was tevens statutair bestuurder. Voorts hield eiseres 5,6% van de aandelen in Horlings Holding N.V.
      
      3. [naam 3] hield in de onderhavige jaren de aandelen in de volgende vennootschappen:
      
        
          
          
          
            
              
                Vennootschap
              
              
                Belang
              
            
            
              
                
                  [naam 3] B.V.
              
              
                100%
              
            
            
              
                
                  [naam 4] B.V.
              
              
                100%
              
            
            
              
                
                  [naam 5] B.V.
              
              
                100% (STAK)
              
            
            
              
                
                  [naam 6] B.V.
              
              
                100%
              
            
          
        
      
      Deze vennootschappen worden hierna tezamen aangeduid als [naam 3] en de dochtervennootschappen.
      4. Op basis van een samenwerkingsovereenkomst van 30 november 2002 tussen vier vennootschappen (waaronder eiseres) en hun respectieve directeuren in privé hebben eiseres en de dga in persoon in de onderhavige jaren in het kader van managementovereenkomsten hun volledige arbeidskracht ten dienste van de onderneming van [naam 3] en de ondernemingen van de dochtervennootschappen gesteld. De werkzaamheden van de dga bestonden uit belastingadvies en aanverwante werkzaamheden als senior fiscalist en partner. Daarnaast droeg hij tezamen met de overige drie directeuren (fiscalisten/registeraccountants en partners) zorg voor het volledige management van [naam 3] en de dochtervennootschappen. Bij voormelde samenwerkingsovereenkomst is overeengekomen dat vorenbedoelde vier vennootschappen voor de werkzaamheden van hun directeuren ieder een managementvergoeding zullen ontvangen van € 136.800 exclusief BTW, en dat dit bedrag jaarlijks per aanvang van het boekjaar van [naam 3] in onderling overleg nader zal worden vastgesteld 
      [Hof: hierna ook wel aangeduid als de managementvergoeding].
      
      5. Eiseres heeft in de onderhavige jaren de volgende bedragen aan salaris voor de dga verantwoord:
      
        
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Salaris DGA (€)
              
            
            
              
                2011
              
              
                72.088
              
            
            
              
                2012
              
              
                72.703
              
            
            
              
                2013
              
              
                70.200
              
            
            
              
                2014
              
              
                70.200
              
            
          
        
      
      
      6. Verweerder heeft in 2016 een boekenonderzoek bij eiseres uitgevoerd dat onder andere betrekking had op het gebruikelijk loon in de onderhavige jaren. In verband met het boekenonderzoek hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd.
      
      7. Verweerder heeft de onderhavige naheffingsaanslagen en beschikkingen aan eiseres opgelegd. Verweerder heeft het loon van de dga gecorrigeerd op basis van het loon van de meestverdienende medewerker van [naam 3] B.V.
      
        
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                Salaris meestverdienende werknemer (€)
              
            
            
              
                2011
              
              
                92.005
              
            
            
              
                2012
              
              
                84.778
              
            
            
              
                2013
              
              
                88.335
              
            
            
              
                2014
              
              
                90.304
              
            
          
        
      
      
      8. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en de overige beschikkingen. 
      In vervolg op het bezwaarschrift hebben partijen met elkaar gecorrespondeerd. Op 7 december 2017 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden met gemachtigde.
      
      9. Verweerder heeft met dagtekening 3 mei 2018 in één geschrift uitspraken op bezwaar gedaan. Daarbij zijn de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd en de vergrijpboetes gematigd.”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof gaat uit van dezelfde feiten voegt hier nog het volgende aan toe.
      
    
    
      2.3.
      In 2011 tot en met 2014 had belanghebbende alleen dga [naam 7] (hierna: de dga) als werknemer in dienst. 
      
    
    
      2.4.
      De managementvergoeding (zie rechtsoverweging 4 rechtbankuitspraak) bedraagt vanaf 2012 € 156.000.
      
    
    
      2.5.
      Tot de gedingstukken behoort een rapport van het bij belanghebbende in het jaar 2016 uitgevoerde boekenonderzoek. Dit rapport is gedateerd op 20 november 2017 en het ziet onder meer op de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2013. In paragraaf 4 is in verkorte vorm de in de aangifte opgenomen fiscale winst- en verliesrekening van belanghebbende voor het jaar 2013 weergegeven. Deze fiscale winst- en verliesrekening ziet er als volgt uit:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                Netto omzet                              €
                Uitbesteed werk                       -/-
                Brutomarge                               =
              
              
                                               156.000
                                                          0
                
                
              
              
                
                
                                                    156.000
              
            
            
              
                Personeelskosten
                Afschrijvingen                           + 
                Overige bedrijfskosten              +
                Totaal kosten                            -/-
              
              
                                                 93.365
                                                      443
                                              -/- 5.639
                
              
              
                
                
                
                                                      88.169
              
            
            
              
                Bedrijfsresultaat                        =
                Financiële baten en lasten         +
                Resultaat uit bedrijfsuitvoering =
                Niet (geheel) aftrekbare kosten +
                Belastbare winst                        =
                
                
                
                
              
              
                
                                                 13.682
                
                                                        94
              
              
                                                      67.831
                
                                                      81.513
                
                                                      81.607
                
              
            
          
        
      
      
      
        Hierop wordt in de paragrafen 4.1 en 4.2 van het rapport de volgende toelichting gegeven:
        	“4.1. Opbrengstverantwoording
      
      
      
        De opbrengsten bestaan uit de ontvangen bedragen voor de gefactureerde management werkzaamheden. 
      
      
      
        De opbrengsten volgens de administratie sluiten aan bij de jaarstukken en de ingediende aangifte.
      
      
    
    
      4.2.
      
        Kosten
      
      
      
        De overige bedrijfskosten bestaan uit € 2.010 autokosten, € 488 aan verkoopkosten en 
        -/- € 8.137 andere kosten. Deze laatste zijn negatief in verband met de vrijval van een   reservering kosten en aansluiting met de rekening-courant met [naam 3] BV.”  
      
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslagen loonheffingen en de beschikkingen belastingrente voor 2011 tot en met 2014 niet te hoog zijn vastgesteld. In het bijzonder ligt voor de vraag of het gebruikelijk loon van de dga juist is vastgesteld. 
      
    
    
      3.2.
      De inspecteur betoogt in hoger beroep dat de in de naheffingsaanslagen loonheffingen 2011 tot en met 2014 in aanmerking genomen bedragen aan gebruikelijk loon niet te hoog zijn vastgesteld. Het hoger beroep strekt daarom tot het vernietigen van de uitspraak van de rechtbank voor zover die betrekking heeft op die naheffingsaanslagen loonheffingen en de beschikkingen belastingrente en het in zoverre ongegrond verklaren van de beroepen van belanghebbende.
      
    
    
      3.3.
      Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende strekt tot het vernietigen van de uitspraak van de rechtbank voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking belastingrente voor 2014. Die naheffingsaanslag en beschikking belastingrente dienen, zo betoogt belanghebbende, geheel te worden vernietigd net als de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente voor 2011 tot en met 2013 en het in zoverre eveneens gegrond verklaren van het beroep van belanghebbende. 
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist: 
      
        “Beoordeling van het geschil
      
    
    15. Artikel 12a van de Wet LB 1964 strekt ertoe dat voor de werkzaamheden van een werknemer ten behoeve van een vennootschap waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, een zakelijk te achten loon in de heffing van loon- en inkomstenbelasting te betrekken, teneinde ongewenste salarisconstructies tegen te gaan.
    
    16. Indien aannemelijk is dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is dan het normbedrag dat wordt genoemd in artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964 (2011: 42.000; 2012: € 43.000 en 2013/2014: € 44.000), wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat - indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn - het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers (vgl. artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964, voor de onderhavige belastingjaren).
    
    17. Indien artikel 32d van de Wet LB 1964 van toepassing is op het door een of meer lichamen verschuldigde loon, wordt het eerste lid toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken (artikel 12a, tweede lid, van de Wet LB 1964, zoals deze bepaling luidde in de onderhavige belastingjaren).
    
    18. Tussen partijen is niet in geschil dat de dga in de onderhavige tijdvakken telkens een hoger loon heeft genoten dan de in artikel 12a van de Wet LB 1964 opgenomen normbedragen voor de betreffende belastingjaren. Op verweerder rust daarom de last aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen hoger is dan het in de loonadministratie verantwoorde loon en dat het in belangrijke mate (te weten in de onderhavige jaren: 30%) daarvan afwijkt.
    
    19. Verweerder stelt dat toepassing van de doorbetaaldloonregeling van artikel 32d van de Wet LB 1964 niet afdoet aan de verplichting om per lichaam het gebruikelijk loon vast te stellen. De dga heeft een aanmerkelijk belang in [naam 3] en de dochtervennootschappen (waaronder [naam 3] B.V. ) en hij verricht op basis van de samenwerkingsovereenkomst ook werkzaamheden voor al deze vennootschappen. Daarom dient op basis van artikel 12a van de Wet LB 1964 te worden aangesloten bij het loon van de meestverdienende werknemer van het concern, in casu het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 3] B.V.
    
    20. De rechtbank kan deze stelling van verweerder niet volgen. Tussen partijen is niet in geschil dat geen verbondenheid in de zin van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB 1964 bestaat tussen eiseres enerzijds en [naam 3] B.V. en de dochtervennootschappen anderzijds. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de doorbetaaldloonregeling van artikel 32d van de Wet LB 1964 van toepassing is. Anders dan verweerder kennelijk betoogt, kan onder de ‘ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid’ als bedoeld in artikel 12a, tweede lid, van de Wet LB 1964 alleen de arbeid van de dga zelf en niet tevens de arbeid van de meest verdienende werknemer bij een niet verbonden lichaam als [naam 3] B.V. worden begrepen. Een dergelijke uitleg past niet bij de structuur en de wetsgeschiedenis van artikel 12a van de Wet LB 1964. De rechtbank overweegt in dit verband als volgt.
    
    
      Uit de Memorie van Toelichting op de Wet overige fiscale maatregelen 2010 blijkt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest het in een geval als het onderhavige mogelijk te maken dat bij één vennootschap één gebruikelijk loon wordt verantwoord voor alle arbeid die de dga voor de concernvennootschappen tezamen verricht:
      “Het is echter niet de bedoeling dat een aanmerkelijkbelanghouder met concernvennootschappen bij iedere concernvennootschap een gebruikelijk loon dient op te nemen. In dergelijke situaties kan de zogenoemde doorbetaaldloonregeling toepassing vinden (artikel 32d van de Wet LB 1964). Deze regeling kan ook door een dga worden toegepast in geval van een zogenoemd gedeeld ondernemerschap met andere dga's via een praktijk-bv. De praktijk-bv treedt op naar 'buiten'; elke aanmerkelijk belanghouder participeert in de praktijk-bv via zijn 'eigen'-bv en is in dienstbetrekking bij de praktijk-bv; het bij de praktijk-bv verdiende loon is voor rekening van de 'eigen'-bv. Er wordt dan materieel getoetst of, kort gezegd, de samenwerking en de financiële verhoudingen in de praktijk-bv vergelijkbaar zijn met die van vennoten in een vennootschap onder firma. Dan verantwoordt één vennootschap - in het algemeen de persoonlijke holding-bv - een loon dat gebruikelijk is ten opzichte van de totale arbeidsprestatie voor alle concernvennootschappen, met de bewijsregels die daarvoor in artikel 12a zijn gesteld. Dit wordt vastgelegd in het nieuwe tweede lid van artikel 12a.”
      
        (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 53-54)
      
      Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest in een geval als het onderhavige, waarin van verbonden lichamen geen sprake is, niettemin aan te grijpen bij het hoogste loon van een werknemer die bij een niet verbonden lichaam werkzaam is (vgl. Hoge Raad 28 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3440):
    
    
    
      “3.4.2. Aangezien, naar in cassatie niet in geschil is, geen sprake is van enig met de BV verbonden lichaam, komt het er in dit geval op aan of bij de BV zelf andere werknemers in dienst zijn in de zin van artikel 12a, lid 1, tweede volzin, Wet LB 1964. Het geschil in cassatie spitst zich daarbij toe op de vraag of een werknemer die in dienst is van de maatschap, in dit verband tevens is aan te merken als een (andere) werknemer van de BV, die maat is in de maatschap. Deze vraag moet ontkennend worden beantwoord. Werknemers die in dienst zijn van een maatschap kunnen voor de toepassing van artikel 12a Wet LB 1964 niet tevens worden aangemerkt als werknemers van één of meer maten van die maatschap (…)."
      Voorts blijkt uit de wetsgeschiedenis van het Belastingplan 2015 dat het oorspronkelijke voorstel om het vereiste van verbondenheid te laten vervallen teneinde de kring van lichamen met werknemers waarvan het loon als maatstaf kan worden genomen uit te breiden, het als gevolg van een aangenomen amendement van het lid Neppérus juist niet heeft gehaald:
      “Het loon dient onder de huidige regeling – behoudens tegenbewijs – tevens minimaal gesteld te worden op het hoogste loon van de overige werknemers die werken bij de vennootschap van de DGA of bij via een belang van ten minste een derde gedeelte met die vennootschap verbonden vennootschappen. Werknemers van een werkmaatschappij van een samenwerkingsverband van bijvoorbeeld belastingadviseurs, accountants, advocaten, architecten of medici kunnen in bepaalde gevallen buiten de toets vallen bij het vaststellen van het loon van een partner (zoals een vennoot of maat) die tevens DGA is. Dat is bijvoorbeeld het geval als die DGA via zijn persoonlijke bv niet minimaal een belang van een derde gedeelte in de werkmaatschappij heeft. In dergelijke situaties komt het voor dat het loon van deze partner op een lager bedrag wordt gesteld dan het loon van sommige werknemers in de werkmaatschappij. Als dat lagere bedrag geen zakelijk loon vormt, is het voor de Belastingdienst, gelet op de bewijslastverdeling, lastig om het loon alsnog op het bedrag van een zakelijk loon vast te stellen. Daarom kan bij toepassing van de hoofdregel voor de vaststelling van het in aanmerking te nemen loon voortaan ook rekening worden gehouden met alle overige werknemers bij lichamen (bijvoorbeeld de werkmaatschappij) waaruit de inhoudingsplichtige (bijvoorbeeld de bv van de DGA) met toepassing van de deelnemingsvrijstelling voordelen kan genieten.”
      
        (Kamerstukken II 2014/15, 32002, nr. 3, p. 12)
      
      “In onderdeel I van dit amendement wordt de uitbreiding van het begrip «het lichaam of daarmee verbonden lichamen» met «lichamen waaruit de inhoudingsplichtige direct of indirect met toepassing van de deelnemingsvrijstelling, bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, voordelen kan genieten», teniet gedaan. Hierdoor wordt de kring van lichamen waarvoor de toets van het hoogste loon van de overige werknemers die in dienst zijn van de inhoudingsplichtige of met de inhoudingsplichtige verbonden lichamen, geldt, toch niet uitgebreid.” (Kamerstukken II 2014/15, 32002, nr. 46, p. 1)
    
    
    21. Gelet op het vorenoverwogene en op het feit dat bij eiseres in de onderhavige belastingjaren geen andere werknemers dan de dga in loondienst werkzaam zijn, faalt het betoog van verweerder dat bij het bepalen van het gebruikelijk loon het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 3] B.V. tot uitgangspunt moet worden genomen. Bij deze stand van zaken dient verweerder aannemelijk te maken dat het salaris van de dga met 30% of meer afwijkt van hetgeen gebruikelijk is bij een soortgelijke dienstbetrekking.
    
    
    22. Verweerder stelt in dit verband allereerst dat de bij de samenwerkingsovereenkomst bedongen managementvergoeding volledig moet worden beschouwd als een vergoeding voor de arbeidsinzet van de dga. Verweerder stelt voorts dat uit informatie op internet (www.teubenrecruitment.nl/salaris-fiscalist.html) kan worden afgeleid dat belastingadviseurs met meer dan 15 jaar ervaring een loon exclusief bonussen en vergoedingen ontvangen van € 6.800 tot € 13.500 per maand. Uitgaande van het gemiddelde van deze vergoeding en rekening houdend met 8% vakantiegeld en een doelmatigheidsmarge van 30% zou het loon uitkomen op € 92.080, waaruit volgt dat de naheffingsaanslagen niet op te hoge bedragen zijn gebaseerd, aldus verweerder.
    
    23. Het beroep van verweerder op de managementvergoeding faalt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1269 volgt immers dat toepassing van de ‘afroommethode’ niet aan de orde is indien een loon beschikbaar is van een werknemer met soortgelijke werkzaamheden als die van de dga. Aangezien tussen partijen niet in geschil is dat zodanige informatie beschikbaar is, is de ‘afroommethode’ niet aan de orde.
    
    24. Verweerder heeft zijn stelling dat in soortgelijke dienstbetrekkingen als die van de dga en rekening houdend met een doelmatigheidsmarge een loon van € 92.080 gebruikelijk is met een verwijzing naar de website van Teuben Recruitment onvoldoende onderbouwd. Niet vermeld is op welk jaar de gegevens betrekking hebben. Voorts is niet nader onderbouwd welke looncomponenten bij de berekening zijn meegenomen en in hoeverre daadwerkelijk sprake is van een soortgelijke dienstbetrekking. Verweerder heeft bovendien geen overtuigende verklaring kunnen geven waarom hij kennelijk afstand heeft genomen van de rapporten Accountancy Beloningsonderzoek, die beide partijen voorafgaand aan deze procedure tot uitgangspunt hebben gekozen. Uit de toelichting van verweerder ter zitting dat de rapporten kunnen worden gebruikt ter illustratie van zijn standpunt begrijpt de rechtbank dat verweerder de bruikbaarheid van deze rapporten ook in beroep niet betwist. Omdat eiseres geen bezwaren naar voren heeft gebracht tegen het gebruik van deze rapporten en tegen middeling van de AA en RA partnersalarissen in deze rapporten, zoals verweerder heeft gedaan in zijn brief van 21 juli 2017, zal de rechtbank deze benadering bij de verdere beoordeling tot uitgangspunt kiezen. De rechtbank gebruikt de rapporten over de jaren 2012 tot en met 2015, aangezien de cijfers in deze rapporten telkens betrekking hebben op het voorafgaande jaar en daarmee overeenkomen met de onderhavige belastingjaren. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank tegenover de gemotiveerde betwisting door eiseres onvoldoende onderbouwd dat uitgegaan dient te worden van een middelgroot kantoor in de zin van voormelde rapporten, aangezien hij ter zitting heeft toegelicht dat hij naar de grootte van het kantoor geen onderzoek heeft gedaan. Uit de rapporten blijkt dat de gemiddelde partnersalarissen AA/RA bij een klein kantoor respectievelijk € 95.500 (2011), € 86.000 (2012), € 87.000 (2013) en € 105.000 (2014) bedroegen. Rekening houdend met een doelmatigheidsmarge van 30% bedroegen de gebruikelijke lonen derhalve respectievelijk € 66.850 (2011), € 60.200 (2012), € 60.900 (2013) en € 73.500 (2014). Dit leidt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres de lonen voor de jaren 2011, 2012 en 2013 binnen de doelmatigheidsmarge en dus niet te laag heeft vastgesteld. Voor het jaar 2014 heeft eiseres het loon wel te laag vastgesteld (€ 70.200 in plaats van € 73.500). In zoverre is het gelijk aan verweerder. Echter, verweerder heeft op basis van de vergelijkingsmethode de looncorrectie tot een bedrag van € 90.304 niet aannemelijk gemaakt.
    
    
    
    25. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente 2011, 2012 en 2013 zullen worden vernietigd. De naheffingsaanslag en beschikking belastingrente 2014 zal worden verminderd overeenkomstig een gebruikelijk loon van € 73.500. De boetebeschikkingen zullen overeenkomstig de daartoe strekkende conclusie van verweerder worden vernietigd.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijk kader 
      
    
    
      5.1.
      Artikel 12a van de Wet LB 1964 luidt, voor zover relevant, als volgt (2011 t/m 2014):
      
      
        “1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 41 000 (Hof: 2012: € 42.000, 2013: €43.000, 2014: € 44.000) dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
      
      2. Indien artikel 32d van toepassing is op het door een of meer lichamen verschuldigde loon, wordt het eerste lid toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken. (…)
      4. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder: 
      
        (…)b. een aanmerkelijk belang: een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001.”
        
          Beoordeling
        
      
    
    
      5.2.
      Het Hof stelt voorop dat, net als in beroep, niet in geschil is dat in 2011 tot en met 2014 (i) de dga een aanmerkelijk belang had in [naam 3] en de dochtervennootschappen in de zin van artikel 12a, lid 4, van de Wet LB 1964, (ii) de dga in alle voorliggende jaren een hoger loon genoot dan de in artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 genoemde normbedragen, (iii) er geen sprake was van verbondenheid in de zin van artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 tussen belanghebbende enerzijds en [naam 3] B.V. en de dochtervennootschappen anderzijds, (iv) de zogenaamde “doorbetaaldloonregeling” van artikel 32 van de Wet LB 1964 (vgl. rechtsoverweging 17 van de rechtbankuitspraak) van toepassing was, en (v) belanghebbende gold als de inhoudingsplichtige van de dga. 
      
    
    
      5.3.
      Het is bij deze stand aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat belanghebbende het loon van de dga op een hoger bedrag had moeten stellen. De rechtbank acht de inspecteur hierin slechts ten dele (2014) geslaagd. In het principaal hoger beroep verdedigt de inspecteur dat hij in zijn bewijslast is geslaagd voor alle tijdvakken, in het incidenteel hoger beroep verdedigt belanghebbende dat de inspecteur daarin ook voor het tijdvak 2014 in het geheel niet is geslaagd.  
      
    
    
      5.4.
      Het betoog van de inspecteur in hoger beroep komt er in de kern op neer dat de rechtbank met haar beoordeling in de rechtsoverwegingen 20 en 21 zijn stelling dat de gebruikelijkloonregeling in de zin van artikel 12, lid 1, van de Wet LB 1964 per vennootschap waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft dient te worden toegepast niet dan wel onvoldoende heeft onderkend. Vanuit zijn visie bezien dient, in tegenstelling tot wat de rechtbank heeft geoordeeld, bij de vaststelling van het gebruikelijk loon niet alleen te worden meegewogen het loon van de meestverdienende werknemer die werkzaam is bij belanghebbende, maar ook het loon van de meestverdienende werknemer werkzaam bij de andere vennootschappen waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft (zie voor die vennootschappen de feiten onder 2. en 3. van de rechtbankuitspraak). Op grond hiervan stelt de inspecteur dat het gebruikelijk loon van de dga minimaal dient te worden vastgesteld op het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 3] B.V. (zie onder 7. van de rechtbankuitspraak).  
      
    
    
      5.5.
      Het Hof is van oordeel dat het betoog van de inspecteur faalt. De inspecteur heeft op zichzelf genomen gelijk voor zover hij stelt dat de gebruikelijkloonregeling zoals die is neergelegd in artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 in beginsel per vennootschap waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft behoort te plaats te vinden. In de eerste volzin van lid 1 van het voormelde artikel 12a wordt immers duidelijk gesproken van ‘de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft’ (hierna ook: de 12a-toets). De doorbetaaldloonregeling zoals opgenomen in artikel 32d van diezelfde wet, en die in casu ook van toepassing is, maakt hier echter inbreuk op. Indien de doorbetaaldloonregeling van toepassing is komt de 12a-toets per vennootschap te vervallen. Hiervoor treedt alsdan in de plaats een enkele toets, namelijk op het niveau van de vennootschap die in het kader van artikel 32d als inhoudingsplichtige heeft te gelden. Dat dit heeft te gelden volgt naar het oordeel van het Hof uit lid 2 van artikel 12a van de Wet LB 1964.
      
    
    
      5.6.
      Met de wettekst zoals opgenomen in lid 2 van artikel 12a, van de Wet LB 1964 - in het bijzonder met het volgende zinsdeel ‘worden het eerste en tweede lid toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen (Hof: de andere vennootschappen dan belanghebbende waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft) verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken (Hof:  belanghebbende) – is naar het oordeel van het Hof beoogd de fictie te creëren dat alleen de op grond van artikel 32d als inhoudingsplichtige aangemerkte vennootschap in het kader van de regeling van artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 kwalificeert als het ‘lichaam ten behoeve waarvan de betreffende werknemer met het aanmerkelijk belang zijn arbeid heeft verricht’. De 32d-inhoudingsplichtige treedt in de plaats van al de andere vennootschappen waarvoor door de betreffende werknemer ook arbeid is verricht en waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. Het gevolg hiervan is dat inzake de gebruikelijkloonregeling niet langer naar die andere vennootschappen wordt gekeken, en zo ook niet meer naar het loon van hun werknemers. Dit heeft de inspecteur in dit geval, ten onrechte, wel gedaan.  
      
    
    
      5.7.
      Dat artikel 12a, lid 2, van de Wet LB 1964 als zodanig dient te worden uitgelegd, leidt het Hof ook af uit doel en strekking van de gebruikelijkloon- en de doorbetaaldloonregeling op zichzelf en in hun onderlinge samenhang bezien. Beiden komen tot uitdrukking in de door de rechtbank aangehaalde parlementaire geschiedenis en jurisprudentie in rechtsoverweging 20 van haar uitspraak. Hieruit volgt dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om in een geval als het onderhavige waarin voornoemde regelingen van toepassing zijn en geen sprake is van een verbondenheid in de zin van artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 tussen belanghebbende en de andere vennootschappen waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft, de lonen van de werknemers werkzaam bij de niet verbonden vennootschappen mee te wegen. Dit zou de voorwaarde van verbondenheid zoals opgenomen in artikel 12, lid 1, van diezelfde wet in wezen zinledig maken. Daarbij verwordt de doorbetaaldloonregeling die nu juist is gecreëerd ter administratieve verlichting hiermee tot een potentieel onaantrekkelijke optie voor werkgevers in situaties als de onderhavige. Het is veeleer de bedoeling van de wetgever geweest om in een geval als dit met artikel 32d mogelijk te maken dat bij belanghebbende een gebruikelijk loon wordt verantwoord voor alle arbeid die de dga voor alle vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, heeft verricht. Dit gebruikelijk loon reflecteert de beloning voor die totale arbeidsprestatie. De bewijsregels van artikel 12a van de Wet LB 1964 zijn in die situatie alleen van toepassing op het niveau van de inhoudingsplichtige. Het Hof wijst in dit verband nog op de volgende passage in de parlementaire geschiedenis bij artikel 32d van de Wet LB 1964:    
      
      
        “De leden van de fractie van het CDA vragen nog om een toelichting op de opmerking dat in de wetgeving meer richting kan worden gegeven aan de toepassing van artikel 32d van de Wet op de loonbelasting 1964. Het gaat hierbij om de praktijk dat een dga met een concern (een holding en meerdere werkmaatschappijen) bij één bv zijn loon opneemt waarbij het totaal van de werkzaamheden aan de gebruikelijkloonregeling wordt getoetst. Deze praktijk wordt bij Overige fiscale maatregelen 2010 in de wet vastgelegd. Het komt er dan op neer dat per vennootschap een gebruikelijk loon moet worden verantwoord, tenzij artikel 32d van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing is waarvoor in de tekst van de gebruikelijkloonregeling wordt opgenomen dat de bewijsregel (met inbegrip van de marge van 30%) op het totaal van de werkzaamheden van de dga wordt toegepast.”
        
          Kamerstukken II 2009/10, 31 705, nr. 23, p. 23.
      
      
    
    
      5.8.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, faalt het betoog van de inspecteur dat voor het bepalen van het gebruikelijk loon van de dga het loon van de meestverdienende werknemer van [naam 3] B.V. dient te worden meegewogen (zie onder 7. van de uitspraak van de rechtbank). Er dient derhalve bij de vraag of het loon van de dga niet op een hoger bedrag moet worden gesteld omdat het in beginsel niet lager mag zijn dan het hoogste loon van de overige werknemers, alleen op het niveau van belanghebbende te worden getoetst. In 2011 tot en met 2014 werken bij belanghebbende geen andere personen dan de dga (zie 2.3).  
      
    
    
      5.9.
      Het Hof acht met hetgeen de inspecteur daartoe in beroep en in hoger beroep heeft gesteld en aangevoerd voor alle tijdvakken voorts niet aannemelijk geworden dat het loon van de dga in belangrijke mate afwijkt (dat wil zeggen 30% of meer) van hetgeen gebruikelijk is bij een soortgelijke dienstbetrekking waarin een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Hetgeen de inspecteur in dit verband heeft aangevoerd – in het bijzonder over rapporten Accountancy Beloningsonderzoek en over salarissen van belastingadviseurs - is daartoe onvoldoende. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de dga niet zonder meer kan worden vergeleken met een accountant of belastingadviseur. De gezochte werknemer met een soortgelijke dienstbetrekking is immers een werknemer die werkzaamheden verricht die soortgelijk zijn aan de totale arbeidsprestatie die de dga voor alle tot de groep behorende ondernemingen verricht. Daartoe behoren ook zijn werkzaamheden als bestuurder en leidinggevende.  
      
    
    
      5.10.
      De inspecteur heeft verder ook niet op enige andere wijze, zoals aan de hand van de zogenoemde afroommethode, aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijk loon van de dga hoger dient te worden vastgesteld. De inspecteur heeft integendeel in zijn hoger beroepschrift (onder punt 13.) juist betoogd zich niet te beroepen op toepassing van de afroommethode. Voorts acht het Hof met de enkele verwijzing naar de managementvergoeding (zie hiervoor onder 4. van de uitspraak van de rechtbank en onder 2.4.) nog niet aannemelijk geworden dat het gebruikelijk loon van de dga hoger moet worden gesteld dan zijn salaris. Niet althans onvoldoende inzichtelijk is op welke wijze deze vergoeding in de praktijk is aangewend, meer specifiek welk deel ervan daadwerkelijk aan de dga als loon is verstrekt. Daarbij merkt het Hof op dat uit de fiscale verlies- en winstrekening over 2013 (zie 2.5.) veeleer lijkt te volgen dat de managementvergoeding ten bedrage van € 156.000 niet alleen is gebruikt voor kosten van personeel (d.w.z. van de dga als enig personeelslid), maar ook voor andere doeleinden is aangewend. 
      
    
    
      5.11.
      Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.8 tot en met 5.10 is overwogen is het hoger beroep van de inspecteur ongegrond en is het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond.  
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.12.
      Het hoger beroep van de inspecteur is ongegrond. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslag loonheffing en de beschikking belastingrente voor 2014. Het beroep dient ook in zoverre gegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van de hoger beroepen op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslag loonheffing en de beschikking belastingrente voor het jaar 2014, behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige;
      
      
        verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag loonheffing en de beschikking belastingrente voor het jaar 2014 gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar in zoverre, behoudens de beslissing omtrent de kostenvergoeding in bezwaar, en
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslag loonheffing en de beschikking belastingrente 2014.
      
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. N. Djebali,  voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. 
      De beslissing is op 13 april 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
    
    
    
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.